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Informe Especial
F1 La regularizacin tributaria en las operaciones no reales y en los delitos tributarios
INFORME ESPECIAL
La regularizacin tributaria en las operaciones
no reales y en los delitos tributarios
Mery Bahamonde Quinteros(*)
Introduccin
Segn nota de prensa emitida por la SUNAT, el Estado ha dejado de
percibir S/.230 millones al ao por Operaciones no reales, es decir, por
la compra de facturas falsas, un documento especcamente impreso
para evadir el pago de impuestos o clonado (impresin de una factura
con el nmero de un RUC existente) en donde se consignan datos simulados en lo referente al valor de venta, cantidades de unidades vendidas
y de los productos transferidos.
En efecto, la recaudacin tributaria tiene dos grandes enemigos:
la evasin y la elusin de impuestos, el primero consiste en ocultar a
SUNAT la realizacin de hechos gravados y la compra de facturas;
mientras que la elusin se maniesta como un hecho simulado, esto
es, se presenta un hecho menos gravado, en vez del hecho real. En
este caso, la ley faculta desde 1996 a SUNAT para gravar el hecho real,
no el simulado.
Siendo este el panorama, el 18 de julio de 2012 se public el Decreto Legislativo N 1121 mediante el cual se incorpor en el Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N
130-2013-EF, la novsima Norma XVI, una clusula anti elusiva general
que tiene como objeto combatir la elusin mediante el fraude a la ley.
En lneas generales, se conoce como fraude a la ley a una gura de
elusin scal en la que se sanciona que el contrato o va legal usada
por el contribuyente (denominada norma de cobertura y que tiene una
menor carga tributaria) no se corresponde con el propsito del negocio
que lleva a cabo (debiendo haberse utilizado en realidad otra forma
legal, con una mayor carga scal y que se denomina norma defraudada), por lo que se presume que la verdadera razn de haber tomado
dicha decisin fue la obtencin de una ventaja scal. As, habindose congurado el fraude a la ley, la nueva norma faculta a la SUNAT
a aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o
propios (que grava la compraventa o la renta obtenida mediante ella),
desconociendo la ventaja scal y exigiendo el pago deuda tributaria.
1. Operaciones No Reales
En lo relativo a los ingresos y los gastos, las normas del Impuesto a
la Renta y el Impuesto General a las Ventas establecen tres obligaciones
para demostrar la fehaciencia de la operacin: la declaracin jurada, el
registro del comprobante de pago y la existencia de otros documentos
que acrediten la existencia o fehaciencia de la operacin.
En efecto, el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta seala que no sern deducibles para la determinacin de la renta
imponible de tercera categora los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, ni los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que,
a la fecha de emisin del comprobante, tengan la condicin de no
habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya
cumplido con levantar tal condicin de infraccin.
Por su parte, el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de
Pago indica que el comprobante de pago es un documento que acredita
la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios.
Cabe sealar que al respecto el Tribunal Fiscal(1) en reiterada jurisprudencia ha sealado que la deducibilidad y fehaciencia de un gasto debe
acreditarse mediante su devengamiento en el ejercicio gravable, el comprobante de pago en el caso que exista la obligacin de emitirlo y con
documentacin que demuestre con indicios razonables la efectiva realizacin de la operacin tales como: contratos, informes, reportes, emails, etc.
1.1. Qu es una operacin no fehaciente?
La fehaciencia del costo o gasto es un requisito que no est expresamente regulado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, pero si en los artculos 42 y 44 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas.
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nentes y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125 del Cdigo
Tributario, los artculos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General y el artculo 197 del Cdigo Procesal Civil.
En ese sentido, la fehaciencia de las operaciones se puede acreditar con la documentacin que demuestre haber recibido los bienes, tratndose de operaciones de compra de bienes o, en su caso
con indicios razonables de la efectiva prestacin del servicio, por
lo que la carga de la prueba de la fehaciencia de las operaciones
recae tanto en la SUNAT y en el contribuyente como se puede
apreciar en los siguientes criterios jurisprudenciales:
RTF N 11824-3-2009: Se seala que paralelamente a la scalizacin a
la recurrente, la Administracin llev a cabo investigaciones adicionales,
tales como tomas de manifestaciones, vericaciones, solicitudes de informacin a entidades o instituciones y cruces de informacin con los presuntos proveedores, siendo que stos no cumplieron con presentar algn
documento que demostrara la veracidad de las operaciones realizadas
con la recurrente; y por consiguiente, corresponda que la recurrente acreditase en forma fehaciente la realidad de las operaciones observadas, no
siendo suciente que contase con los comprobantes de pago respectivos.
RTF N 1454-3-2010: Se seala que paralelamente a la scalizacin a
la recurrente, la Administracin llev a cabo cruces de informacin con
sus proveedores, siendo que stos no cumplieron con presentar algn
documento que demostrara la veracidad de las operaciones realizadas; y
por consiguiente, corresponda que la recurrente acreditase en forma fehaciente la realidad de las operaciones, no siendo suciente que contase
con los comprobantes de pago.
RTF N04773-4-2006: Se resuelve revocar la apelada en relacin a reparos por operaciones no reales de determinadas facturas siendo que de la
documentacin proporcionada por la recurrente se evidencia el pago de
la operacin mediante el cheque y estado de cuenta bancario, as como
el envo del bien mediante la gua de remisin y/o kardex de salida del
bien del proveedor y de ingreso del bien del almacn de la recurrente.
RTF 11745-2-2007: Se conrma la resolucin apelada por cuanto la recurrente no cumpli con presentar un mnimo de elementos de prueba respecto de las operaciones supuestamente realizadas, que de manera razonable y
suciente hubieran permitido acreditar que constituan operaciones reales,
asimismo, respecto de otras operaciones supuestamente realizadas se limit
a presentar copia del contrato de servicios y de algunos recibos de pagos,
de cuya revisin no se tiene certeza que efectivamente correspondan a los
servicios descritos en las facturas reparadas ni a la oportunidad en que stos
habran sido prestados pues la informacin contenida en ellos es genrica, no habiendo acompaado documentacin adicional que en conjunto
hubiera permitido otorgar conviccin sobre la realidad de las operaciones.
1.3. Criterios considerados por la SUNAT para calicar una operacin como no real
En las scalizaciones realizadas por la Administracin Tributaria,
sta considera que existe indicios que una operacin es no real
cuando se conguran los siguientes supuestos:
a) Emisor del comprobante que tiene condicin no habido
Al respecto, la SUNAT suele considerar una operacin no real,
cuando el emisor del comprobante de pago tienen la condicin de no habido; al respecto debe mencionarse que la
Administracin debe acreditar que la condicin de no habido
del proveedor se congur en la fecha en que se efectu la
transaccin, asimismo dicha causal por s misma no es suciente para desconocer la realidad de la operacin como lo seala
los siguientes criterios jurisprudenciales:
RTF N 03243-5-2005 La condicin de no habido no es un hecho que
por s solo evidencie que la operacin realizada no sea real, pues los hechos materia de examen se determinaron durante la scalizacin, siendo
que en el caso de autos no se evidencia que la condicin de no habido
exista durante la realizacin de las operaciones observadas
RTF N 00891-1-2000 No es posible cuestionar la fehaciencia de una
factura de compra a contribuyente no habido pues la circunstancia
de que al realizar la vericacin y cruce de informacin posterior no
se haya podido ubicar al vendedor, no es imputable al comprador, no
pudiendo por tanto desconocerse su crdito scal.
INFORME ESPECIAL
De la doctrina y criterios jurisprudenciales expuestos, se denota la necesidad de sustentar costo o gasto las empresas deben
contar con la cha RUC impresa del emisor del comprobante
de pago obtenida por SUNAT Virtual, la cual deber ser impresa el da de la emisin del comprobante de pago; adems de
contar con documentacin adicional que acredite la fehaciencia de la operacin.
Desconocimiento del costo o gasto para determinar el Impuesto a la Renta, supuesto que lo hemos analizado bastamente en
el presente informe.
Desconocimiento del Crdito Fiscal para determinar el Impuesto General a las Ventas, pues el artculo 18 de la Ley del
IGV seala que solo otorgan derecho a crdito scal aquellos conceptos que impliquen costo o gasto para el Impuesto
a la Renta.
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3. La regularizacin tributaria
Las reformas de relevancia penal se centran en las facultades de la
SUNAT frente al poder de persecucin penal previstas en los artculos
189 y 192 del Cdigo Tributario.
As pues, el artculo 189 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, seala que: No procede el ejercicio de la accin penal por parte
del Ministerio Pblico, ni la comunicacin de indicios de delito tributario
por parte del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice
la situacin tributaria, en relacin con las deudas originadas por la realizacin de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario
contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigacin dispuesta por el Ministerio Pblico o a falta de
sta, el rgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de scalizacin relacionado al tributo y perodo en que se realizaron
las conductas sealadas, de acuerdo a las normas sobre la materia ().
En interpretacin del antes citado artculo la Corte Suprema a travs del Acuerdo Plenario de la Corte Suprema N 2-2009/CJ-116 de
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