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Caballero Bustamante
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ARTCULO DE LA SEMANA
Anlisis del nacimiento de la obligacin tributaria del IGV
y su importancia en las operaciones sujetas a detraccin
Voces: Impuesto General a las Ventas Impuesto a la Renta Sistema
de Detracciones Venta de bienes muebles Prestacin de Servicios
Comprobantes de Pago Perodo tributario.
En el presente Informe Especial desarrollamos los supuestos que
originan el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV respecto a la venta de bienes muebles y la prestacin de servicios as
como su correlacin con los supuestos de emisin de los Comprobantes de Pago, considerando su vinculacin con el Sistema de
Detracciones y las recientes modificaciones producidas en dicho
sistema vigentes a partir del 01.11.2013
Introduccin
Mediante las Resoluciones de Superintendencia N 265-2013/
SUNAT (01.09.2013) y Resolucin de Superintendencia N 317-2013/
SUNAT (24.10.2013), las cuales rigen desde el 01.11.2013, se han incorporado modificaciones al Sistema de Detracciones, respecto a
cambios en las tasas aplicables a bienes y servicios, como la inclusin
de un nuevo requisito en la constancia de depsito vinculado al perodo tributario en que se realiza la operacin.
En relacin con ello, apreciamos que un aspecto sumamente relevante para efectuar un adecuado cumplimiento de las obligaciones
vinculadas con el Sistema de Detracciones, se relaciona con la oportunidad en que se genera el nacimiento de la obligacin tributaria
del IGV as como con la oportunidad de emisin del comprobante de
pago (en adelante CP) respectivo.
1. Consideraciones Previas
Las recientes modificaciones producidas en el Sistema de Detracciones, se relacionan con el nacimiento de la obligacin tributaria y en
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Obligatoria
Nacimiento de
la obligacin
tributaria del
IGV
Lo que ocurra
primero entre:
Cuando se efecte
el pago (*)
Cuando se entregue
el bien
Emisin del
Comprobante de Pago
Fecha en que se
debe emitir el
comprobante de
pago
Voluntaria
Fecha en que se
entregue el bien
Supuestos que se
entienden como fecha
de emisin de CP
deber cumplirse con el pago del IGV en el perodo tributario en que ocurri el hecho.
Asimismo, al surgir la obligacin de emitir el comprobante de
pago se estara frente a la definicin de perodo tributario.
c.2. Aspectos relevantes a considerar para definir la culminacin del servicio
Se entiende como prestacin de servicios a la conducta o comportamiento positivo o negativo, que adopta el deudor al realizar
un acto en inters del acreedor, y por el cual ste podr reclamar.
Las prestaciones podrn consistir en hacer o no hacer. Para
tal efecto, debern cumplir con determinadas caractersticas
propias del acto jurdico como son el que stas sean: posibles,
lcitas, tiles para el acreedor, que no queden enteramente al arbitrio del deudor, que sean determinadas y valuables en dinero.
Las obligaciones de hacer, concepto que en esta oportunidad nos
ocupa, consisten en uno o varios actos por parte del deudor, distintos a la entrega de la cosa, en un plazo y modo estipulados.
Para tales efectos se entender por modo, a la manera en que
este servicio deber llevarse a cabo; y plazo al lapso de tiempo
en el cual deber cumplirse el servicio, el mismo que podr
ser pactado por las partes o de no ser as, ser el exigido por
la misma naturaleza de la prestacin o las circunstancias del
caso. De lo expuesto anteriormente, la prestacin viene a ser el
objeto de una obligacin que surge entre 2 o ms personas, la
misma que nace a su vez producto de la celebracin de un acto
jurdico, al que conocemos como contrato.
En los contratos, en los cuales existe la obligacin de hacer, se
deber tener en cuenta, como ya lo hemos mencionado, el modo
o manera en que se llevar a cabo ste, as como tambin el plazo.
En este aspecto es necesario tener en consideracin las prestaciones de servicios de tracto sucesivo y las prestaciones de
servicios de ejecucin instantnea, lo cual resultar fundamental para definir la oportunidad en que se culmina el servicio.
Contratos de ejecucin instantnea
Ejemplo: Servicio de restaurant, cuyo comprobante de
pago habr de emitirse al culminar el mismo.
Contrato de tracto sucesivo o de duracin
Contratos de ejecucin continuada
El comprobante de pago deber emitirse al cumplirse el
plazo estipulado en el contrato para la prestacin del servicio; bajo el supuesto que con anterioridad no se perciba
la retribucin ni se produzca el vencimiento de los plazos
estipulados en el contrato.
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Carta N 128-2011-SUNAT/200000
Lima, 11 de noviembre de 2011
Ref.: Carta GG/060-11/GL
De mi consideracin:
Me dirijo a usted en atencin al documento de la referencia,
mediante el cual su Despacho plantea el supuesto de un servicio de fabricacin de bienes por encargo prestado en forma
continuada (1) y a plazo indeterminado, en que la retribucin es
pagada en funcin a las liquidaciones y vencimientos mensuales previstos en el respectivo contrato.
Sobre el particular, teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral
5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago (2), se
formulan las siguientes consultas:
1. Es factible que las facturas por el mencionado servicio sean
entregadas con posterioridad a las fechas en que los bienes
producidos son diariamente entregados a la empresa que encarga la fabricacin?
2. Es posible que tales facturas se emitan en la fecha de los vencimientos mensuales previstos en el contrato?
Al respecto, el numeral 5 del artculo 5 del citado Reglamento seala que los comprobantes de pago debern ser emitidos y otorgados en la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento
y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
a) La culminacin del servicio.
b) La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose
emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados
o convenidos para el pago del servicio, debindose emitir el
comprobante de pago por el monto que corresponda a cada
vencimiento.
En tal sentido, a efectos de establecer la oportunidad de emisin
del comprobante de pago deber determinarse cul de los supuestos antes indicados ocurre primero, lo cual habr de verificarse en cada caso concreto; al igual que el momento en el que
culmina un servicio, considerando que este depende del acuerdo
entre las partes.
c.5. Criterio de SUNAT respecto a la emisin de comprobante de pago en el caso de prestacin de servicios
Sin perjuicio del anlisis efectuado en el subnumeral anterior
(c.2.), dada la amplitud de la libertad contractual en el rgimen
legal peruano, consideramos acertado el criterio esbozado en
la carta de SUNAT que se muestra a continuacin, ya que remite al anlisis de cada caso en concreto para definir la oportunidad en que corresponde emitir el comprobante de pago.
Culminacin del
servicio
Nacimiento de
la obligacin
tributaria del
IGV
Emisin del
Comprobante de Pago
Obligatoria
(Num. 5, Art. 5 del RCP)
Voluntaria, en forma
anticipada
Lo que ocurra
primero entre:
Al vencimiento de
los plazos fijados (*)
Percepcin de la
retribucin
Fecha en la que
el comprobante
de pago debi
emitirse
Percepcin de la
retribucin
(*) No configura como un supuesto de percepcin pero tambin precipita el nacimiento de la obligacin tributaria, si ocurre en primer lugar dado que genera la obligacin de emitir
el comprobante de pago.
NOTAS
(1) La resolucin citada es materia de anlisis, en la seccin comentarios tributarios de la presente edicin.
(2) Numeral 1 artculo 5 Reglamento de Comprobantes de Pago.
(3) Para mayores alcances sobre este supuesto, se sugiere revisar el informe especial titulado Algunas consideraciones en torno a la venta de bienes futuros,
publicado en la segunda quincena, julio 2012; pgina A1 y siguientes.