SEGUNDO ENCUENTRO TRIBUTARIO REGIONAL LATINOAMÉRICA

IFA 2010

SERVICIOS GLOBALES INTERNACIONALES :

aplicación de principio arm´s length

Ponente : Carlos Rodriguez Infantes 1

En la actualidad estamos ante un mundo globalizado habiendo originado que las

empresas a fin de incrementar sus ingresos se expandan a nivel internacional buscando
una mejor rentabilidad y un mayor posicionamiento.

Como puede notarse no importa hoy donde este ubicada la casa matriz de las grandes
corporaciones, pues estas tienen tal presencia a nivel mundial, que si es necesario
cambian la sede de su casa matriz hacia donde haya mayores beneficios comerciales y/o
tributarios.

Dentro de la expansión de las grandes corporaciones ha conllevado al establecimiento

de sucursales, agencia, subsidiarias en diversas partes del mundo a fin de tener una
mayor presencia comercial, pudiendo de ser el caso instalar fabricas, centro de
investigación, centro de entrenamiento y capacitación, lugares de desarrollo de
producto, entre otro tipo de actividades necesarias para dichas Empresas.

Para poder establecer la necesidad de ampliar sus fronteras comerciales las grandes
corporaciones realizan una serie de evaluaciones desde el punto de vista legal,
comercial, financiero, cambiario y tributario, antes de tomar una decisión final acerca de
hacia donde deben expandir sus actividades.

En la actualidad considerando la legislación de Precios de Transferencia existente en

muchos de nuestros paises, han establecido que las operaciones realizadas con sus
vinculadas deben ser realizadas a valores de mercado, es decir siguiendo el principio de
Arm’s Length.

Debemos precisar que muchas empresas vienen desarrollando desde su casa matriz
diversos servicios tanto a sus subsidiarias como a clientes que operan en los mismos
países, originando que en algunos casos las subsidiarias locales atiendan los
requerimientos de dichos clientes como si fuesen la casa matriz.

También ocurre que muchas veces se le traslada una serie de costos a todas las
subsidiarias por servicios brindados directamente desde la casa matriz, debiendo
considerar si los mismos son aceptados como gastos deducibles en cada país a efectos
del Impuesto a la Renta o a las Ganancias.

Considerando los avances de la tecnología y del desarrollo del comercio internacional

actuales debemos manifestar que las Directrices de la OCDE y las normas
norteamericanas no tratan adecuadamente el tratamiento de estos servicios, al haber sido
desarrolladas en épocas donde no se prestaban los servicios que se vienen prestando en
la actualidad.
1
Abogado, Socio de Parker Randall Peru y Enterpricing Peru
CASO PLANTEADO

En algunos casos puede ocurrir el siguiente caso una Multinacional (M) es contratada
por una Empresa independiente (E) ubicada en una jurisdicción X para prestar un
servicio y/o suministrar un producto. El valor total del servicio o suministro es de USD
10 millones por año.

M posee una Subsidiaria (S) en X. La casa matriz de M (o una entidad fuera de X)

acuerda con E que le facturará USD 9 millones (por ejemplo: por servicios de asistencia
y/o garantía y/o seguros y/o reaseguros, etc.). Este es claramente un contrato entre
partes independientes.

Por otro lado, S y E acuerdan que S proveerá el servicio o suministrará el producto en X

por USD 1 millón. Este también es un contrato entre partes independientes.

En definitiva, M distribuye el ingreso del negocio entre distintos países sin que existan
operaciones entre partes vinculadas, de esta forma reduce la posibilidad de la aplicación
de precios de transferencia dichas operaciones.

De acuerdo al caso planteado tenemos que la Casa Matriz de M ha decidido desdoblar

los servicios y/o venta de productos que realiza a la Empresa Independiente E y otra
parte será atendida directamente por la Subsidiaria (S) de M que opera en la
Jurisdicción X.

Empresa E

Por lo que puede observarse estamos ante dos operaciones realizadas por la empresa E
con la Multinacional M y con la Subsidiaria S, resultando para E estar frente a dos
partes independientes, por lo que los valores pactados no estarán sujetos a los valores
arm´s length.

La única operación que se realizará entre vinculadas será la producida por la

Multinacional M con la Subsidiaria S donde la primera le venderá los productos a la
segunda a fin de poder cumplir con el contrato suscrito con la Empresa E, debiendo
dicha operación ser realiza a valor de mercado, considerando la existencia de
vinculación económica entre ambas empresas.

En el caso comentado si se llevase a cabo un proceso de fiscalización a la empresa E

podría conllevar a considerar como que el prestador del servicio brindado por la Matriz
M y la Subsidiaria S sea únicamente la Matriz M, a pesar de ser partes independientes,
siempre que la Administración Tributaria considere mas importe el fondo que la forma,
debiendo acreditar que en realidad quien ha prestado el servicio sería la Matriz M y no
conjuntamente con la Subsidiaria S, debiendo sustentar su punto de vista con una serie
de elementos que permitan acreditar que la totalidad del servicio ha sido prestado por la
Matriz M.
A fin de cruzar información considerando que tanto la empresa E y la Subsidiaria S se
encuentran en la misma Jurisdicción, podría realizarse una fiscalización a la Subsidiaria
S exigiéndole la aplicación de Precios de Transferencia a la relación comercial con su
vinculada, es decir con la Matriz M.

Para ello es necesario que el contrato celebrado entre la Multinacional M y la Empresa

E sean demostrables tanto en la prestación de servicios asi como en todo aquello que
haya sido pactado en el referido Contrato, y que pueda ser sustentado ante la
Administración Tributaria y que no pueda ser acotado por no existir sustentos que
acrediten la realización del mismo.

Subsidiaria S

Para la Subsidiaria S deberá tributar en la Jurisdicción donde se encuentra establecida

reconociendo los ingresos generados por el Contrato de Compra Venta de productos y
deduciendo como costo y/o gasto los servicios brindados o proporcionados por la
Matriz M, de forma tal que solo tributaria por la margen de utilidad que resulta de la
realización de dicha operación.

En este caso para la Subsidiaria S deberá reconocer las operaciones comerciales

realizadas con su Matriz M, de acuerdo a las normas de Precios de Transferencia a fin
que sean consideradas como gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta.

Matriz M

En el caso de la Matriz M reconocerá como ingresos los resultantes del contrato de

servicios suscritos con la Empresa E y la venta de productos que realice a la Subsidiaria
S debiendo considerar como costo y/o gasto los que se encuentren relacionados con el
cumplimiento de dichos contratos.

Si para la prestación de los servicios que debe realizar la Matriz M con la Empresa E, la
primera de las mencionadas ha utilizado a una o mas subsidiarias para la realización de
dichos servicios, en este caso si deberá aplicarse a dichas operaciones las normas de
Precios de Transferencia en caso que se subcontrate con alguna subsidiaria diferente a la
que existe en la Jurisdicción X.

Análisis Global de este Caso

Primero debemos analizar las condiciones contractuales pactadas entre la Matriz M y la

Empresa E a fin de conocer condiciones, acuerdos, requisitos, tipos de servicios y en
general poder verificar el tipo de prestación de servicios y/o venta de productos, para
poder conocer la voluntad de las partes.

De acuerdo al caso planteado tenemos la posibilidad que a pesar de existir vinculación

económica entre la empresa Matriz M y su Subsidiaria S y los servicios y/o venta de
productos realizada con la Empresa E, estamos en lo que respecta a la realización de
dichas operaciones fuera del campo de aplicación de las normas de Precios de
Transferencia, en vista de estar frente a servicios prestados por partes independientes
para con la Empresa E.
En relación a los servicios que la Matriz M debe brindarle por contrato a la Empresa E
estas deberán ser acreditadas en cuanto a la necesidad de la prestación de dichos
servicios para la Empresa E, para acreditar la realización de los mismos, considerando
que en algunas Administraciones Tributaria prevalece en caso de un proceso de
fiscalización la forma antes que el fondo, la Empresa E debe contar con todos los
sustentos de la prestación efectiva del servicio, debiendo manifestar que de acuerdo a
las Directrices de las OCDE establece que por no existir un contrato o la acreditación
del pago no debe conllevar a que la Administración Tributaria determine la no
existencia de la prestación del servicio.

Que, en relación a las operaciones entre la Matriz M y la Subsidiaria S estas si se

encontraran dentro de las normas de precios de transferencia al ser realizadas entre
partes vinculadas, por lo que deberán ser realizadas a valores de mercado.

Debemos analizar cada una de las operaciones prestadas entre la Matriz M y la Empresa
E a fin de poder acreditar la veracidad de la prestación de dicho servicio, que el importe
del mismo haya sido a valor de mercado, y que este servicio sea necesario para la
realización de las actividades de E.

Si la problemática planteada es entre E y M o E y S, el problema va más allá de precios

de transferencia, se podría pensar que la empresa E realiza remesas al exterior sin que
haya una verdadera prestación de por medio, aún pagando los impuestos y realizando
las retenciones correspondientes, situación que de verificarse, entiendo que conllevaría a
importantes penalidades. En este caso debemos manifestar que el servicio es prestados
por la Matriz M pero que cede parte de la prestación de sus servicios a la Subsidiaria S
de forma tal que distribuye los servicios brindados a la Empresa E en dos partes, cuando
podría realizarlo directamente desde la Matriz M.

Debemos tener presente que los servicios contratados por la empresa E ha sido
prestados por la Matriz M y la Subsidiaria S, si bien ambos servicios podría demostrarse
que son realizados por partes independientes a la empresa E, cabe la posibilidad que la
Matriz M ha dividido la prestación de sus servicios para poder neutralizar la tasa
impositiva de los servicios realizados para con la empresa E

Adicionalmente entre los servicios brindados entre la Matriz M y la Subsidiaria S si

debe ser analizados a fin de acreditar el valor de mercado de dichos servicios, debiendo
analizar cual de los métodos establecidos para la determinación que si el valor pactado
entre parte vinculadas es a valor de mercado, caso contrario deberá efectuar el ajuste
que sea necesario.

Podría agregar, que una forma de reducir el impacto del Impuesto sobre la Renta es
utilizando a la filial de la prestadora para aquellos trabajos en los cuales el fisco puede
realizar su cuantificación, dejando la prestación de servicios difícilmente cuantificables
como los intangibles (planos, software, modelos, diseños industriales, etc) a la matriz.
Mientras es la filial la que realiza la implementación, es la matriz la que vende el
intangible al cliente.

En el supuesto de existir Convenios de Doble Imposición entre los países de las

empresas que participan en la transacción darían lugar a la aplicación de una
planificación fiscal internacional tanto con la finalidad de reducir el impacto
impositivos en los servicios pactados como en la política de precios de transferencia,
buscando de esa manera encuadrar en las circunstancias mas beneficiosas para la Matriz
y la Subsidiaria.

Debemos precisar que la Republica del Perú tiene firmados y vigentes Convenios de
Doble Imposición (CDI) celebrados con Brasil, Canada, Chile y la Comunidad Andina
(CAN), pues existen muchos otros que se encuentra en plena negociación y otros como
es el caso del suscrito con España que se encuentra en vías de aprobación por parte del
Congreso de la Republica, debiendo precisar que cuenta con el voto negativo de la
Comisión de Relaciones Exteriores del Congreso y se encuentra a la espera del
Dictamen la Comisión de Economía; y el suscrito con Suecia que fue denunciado en el
año 2006 por nuestro país, encontrándose en plena negociación de un nuevo CDI.

Al respecto debemos precisar que dentro de los CDI celebrados por Perú, el Artículo 7°
del CDI-CAN, aprobado por la Decisión 578, habiendo entrado en vigencia a partir del
01 de enero del 2005, ha establecido en relación a las operaciones comerciales o
financieras entre empresas asociadas o relacionadas, es decir entre partes vinculadas,
que las condiciones aceptadas por ambas partes o impuestas por una de ellas a la otra
serán las mismas que se acordarían con empresas independientes, lo que permite
aseverar que esta norma contempla el principio Arm´s Length; asi mismo también
contempla la segunda parte de dicho artículo que en el supuesto que el valor de las
operaciones entre las empresas asociados o relacionadas no hubieran sido las que se
hubiesen convenido entre las empresas independientes, el país que se ha perjudicado
con la erosión de su base imponible afecta al Impuesto a la Renta deberá practicar el
ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esa renta,
debiendo utilizar las disposiciones de dicho Convenio debiendo haber amplia
colaboración entre ambas Administraciones Tributarias a fin de dar cumplimiento a las
normas vigentes.

Los CDI suscritos con Canada, con Brasil y con Chile han establecido en el Artículo 9°
de sus respectivos Convenios han establecido la realización de ajustes primarios y de
correspondencia, es decir de una aplicación muy similar a la descrita en el párrafo
anterior, debiendo precisar que el suscrito con el primero de los nombrados ha dispuesto
que un Estado Contratante no podrá modificar los beneficios de una empresa de acuerdo
con el principio de libre concurrencia después de la expiración del plazo previsto en su
norma nacional y, en ningún caso, después de cinco años desde el final del año en el
cual los beneficios que estarán sujetos a tal cambio habrían sido, a no ser por las
condiciones mencionadas en el párrafo 1 del artículo 9°, atribuidos a la empresa.

A pesar que el CDI con España se encuentra suscrito y como hemos señalado en
párrafos anteriores aun no ha sido aprobado por el Congreso de la Republica del Perú, el
artículo 9° también tiene una disposición similar a la anteriormente comentada.

Como podemos ver los CDI suscritos por Perú han establecido la posibilidad que la
Administracion Tributaria pueda efectuar los ajustes necesarios para el Impuesto a la
Renta en el supuesto que las operaciones entre las partes vinculadas no haya respetado
el principio de Arm´s Length.

Para que las operaciones realizadas entre la Matriz M y la Subsidiaria S puedan

aplicarse los beneficios contenidos en los CDI, en caso que estemos ante Empresas que
existan en algunos de los países con los cuales el Perú tiene suscrito dichos CDI deben
cumplir con el Principio Arm’s Length, es decir ser pactadas a valores como si fuesen
partes independientes, de lo contrario se aplicaran los ajustes correspondientes que
establecen las normas de precios de transferencia en el Perú.

CASO 2

Un segundo supuesto puede ser que se realice la fusión por absorción de dos
multinacionales, Empresa A y B contratando para ello a consultoras C y D que operen
en la misma jurisdicción donde se encuentra las matrices de ambas multinacionales,
estableciendo que en las subsidiarias existentes en otras jurisdicciones sean asesoradas
por las empresas vinculadas a dichas consultoras.

En este caso debemos analizar los siguientes hechos :

La empresa A ha contratado a la consultora C, ambas ubicadas en la misma

Jurisdicción, de esta relacion comercial pueden desprenderse dos tipos de relaciones
mas una de ellas serian que las subsidiarias de la empresa A celebren contratos con las
subsidiarias de la empresa C; una segunda operación podría ser que la empresa C
contrate a sus subsidiarias para que atiendan los requerimientos de las Subsidiarias de la
empresa A.

Como podemos apreciar en el presente caso la relacion comercial entre la Empresa A y

el Consultora C es un contrato celebrado con partes independientes, por lo que estaría
fuera del campo de aplicación de las normas de precios de transferencias.

Consultora C

Donde si deberá acreditarse que el valor de lo pactado entre la Consultora C y sus

subsidiarias, estas si deberían ser a valor del mercado, en vista que serian operaciones
entre partes vinculadas, por lo que será aplicables las normas de precios de
transferencia, debiendo reconocer los ingresos y gastos para efectos del Impuesto a la
Renta, y analizar si las operaciones entre vinculadas serán necesario aplicar algún ajuste
a efecto de las disposiciones de precios de transferencia. En el caso que las subsidiarias
de C brinden servicios a terceros independientes estas se encontraran fuera de lo
dispuesto por las normas de precios de transferencia

Empresa A

En este supuesto es posible que la empresa A distribuya entre todos los subsidiarias
algunos servicios brindados por la Consultora C, que no sean prestado por la
subsidiarias, de forma tal que estaríamos ante un reembolso de gastos de las subsidiarias
de A con la Matriz A, en este caso deberá analizarse si dichos gastos son deducibles
para efectos del Impuesto a la Renta, también el reembolso de gastos estará analizado
dentro de las normas de precios de transferencia.

En este tipo de situaciones, es probable que las subsidiarias paguen por servicios a
terceros independientes (aunque contractualmente muy ligados a sus matrices) que no
erogarían si no fuera porque forman parte del grupo. Al respecto, algunas veces la casa
matriz solicita el reembolso de algunos de los servicios contratados que son finalmente
ejecutados en las Subsidiarias de A.

Es muy común observar subsidiarias que realizan nuevos cambios de procesos

tecnológicos porque la matriz así lo específica, realizando desembolsos importantes a
terceros con contratos a nivel global. En este tipo de situación, la capacidad para
determinar si la realización de tales cambios y erogaciones lo hubiera realizado un
independiente queda en los límites de la posibilidad de análisis de los precios de
transferencia, en el sentido que la pregunta ¿Qué hubiera hecho un independiente en las
mismas condiciones?, se vuelve realmente difícil de contestar.

En el caso que se contrate a terceros no vinculadas no seria aplicable lo dispuesto las

normas de precios de transferencia, al ser una operaciones entre parte son vinculadas.

CASO 3

Existe la posibilidad que una Matriz M contrate a una Consultora C que producto de la
celebración del contrato de servicios, conlleve a que está ultima comience a establecer
una serie de subsidiarias C en los paises donde existe subsidiarias de la Matriz, de forma
tal que dichas subsidiarias C atiendan directamente los requerimientos de las
subsidiarias de la Matriz M.

En este caso seria una operacion a la que no seria aplicable las normas de precios de
transferencia en vista que nos encontramos ante un servicio prestado entre partes
independientes.

Cabe la posibilidad que las subsidiarias de M se encuentren obligadas a contratar con

las subsidiarias C en ese caso tambien dichos servicios se encontrarían fuera del campo
de aplicación de las normas de precios de transferencia pues no encontramos ante
servicios prestados entre partes independientes.

Debemos considerar que existe la posibilidad que a fin de encontrarse fuera del campo
de aplicación de las normas de transferencia, se le solicite a una Empresa X que a fin de
atender nuestros requerimientos tanto de la Casa Matriz como de las subsidiarias
establezca subsidiarias en cada uno de las jurisdicciones donde la Casa Matriz tenga
subsidiarias, dentro de una política de tax planning de la Casa Matriz.

Este caso, ejemplifica la posibilidad de una relación económica muy importante entre
dos empresas que vista globalmente podría entenderse como vinculación para algunas
legislaciones y así, poder ajustar las operaciones si estas no se encuentran a valores de
mercado. La cuestión será probar fehacientemente que existen transacciones que se
encuentren dentro de la clasificación de vinculación económica para que nos permita su
análisis. En este caso, también nos encontramos en los límites de la aplicación de
precios de transferencia. En la mayoría de este tipo de situaciones será muy difícil poder
clasificar claramente este tipo de transacciones como precios de transferencia. Pero
debemos considerar que las Administraciones Tributarias podrían determinar la
existencia o no de la vinculación mediante dicha relación comercial.
LEGISLACION PERUANA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN SERVICIOS

Las normas del Precios de Transferencia contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta
establece que los contribuyentes debemos considerar al momento de la prestación de
servicios entre vinculados lo establecido en los Principios señalados por la OCDE,
especialmente Arm´s Length, y utilizar los criterios de interpretación contenidas en las
Directivas de la OCDE.

Al respecto debemos manifestar que las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la
Renta a diferencia de las normas de precios de transferencia de otros paises de lineas
directrices o parámetros sobre la forma de efectuar el cálculo de los precios de
transferencia para servicios intra grupos, pudiendo la Administración Tributaria
determinar que el valor del servicio prestado entre la parte vinculada y el contribuyente
nacional sea muchas veces diferente al establecido entre las partes, por carecer de
información al ser dificultosa encontrar comparables para determinar si dicho valor
corresponde a uno de mercado.

Las normas de precios de transferencia en el Perú, tanto la Ley como el Reglamento, no

han definido el concepto de Servicio Intra Grupo, es mas los métodos establecidos en
las normas no permiten utilizar un método concreto para determinar el valor de mercado
de dichos servicios.

Es mas debemos precisar que ante este tipo de servicios la Administración Tributaria
carece de información necesaria para poder determinar si el valor pactado para los
servicios intra grupos se encuentra a valor de mercado, originando que la información o
el resultado que determine la Administración no sea confiable para los contribuyentes.

Al no existir en las normas vigentes que tipo de documentación deben tener los
contribuyentes a fin de acreditar la prestación de los servicios, asi como el costo, y el
valor de los mismos, para ser presentados ante la Administración Tributaria genera una
sensación de desconfianza en los contribuyentes en vista que se le puede pedir cualquier
tipo de información relacionada y no relacionada conllevando a que su no entrega
seamos pasibles de sanción alguna por la infracción cometida.

EN CONCLUSION :

PRIMERO : Debe analizarse los contratos de prestación de servicios y/o compra venta
de bienes que se realicen entre las Casas Matriz y los Terceros a quien le presten el
servicio, para poder determinar la verdadera intencion de la partes al momento de
celebrarse dichos acuerdos; y si estamos ante servicios prestados intragrupos o con
terceros independientes.

SEGUNDO : Evaluar el impacto que tienen los servicios que se le brinden a sus
subsidiarias en el Impuesto a la Renta, que tendrian por las operaciones celebradas con
la Casa Matriz, y si son deducibles como gasto y/o costo para la determinación de la
base imponible; o serán materia de ajuste para precios de transferencia.

TERCERO: Analizar si los servicios prestados a las subsidiarias por la Casa Matriz o
por las Subsidiarias han sido establecidos a valor de mercado, es decir a valor Arm´s
Length o requieren de algún tipo de ajuste para precios de transferencia porque estamos
ante operaciones realizadas entre partes vinculadas.

CUARTO: Utilizar las Directrices de la OCDE y de las Normas Norteamericanas a fin

de poder determinar si nos encontramos ante operaciones entre partes vinculadas y/o
partes independientes.

QUINTO: Los servicios prestados deben estar debidamente acreditados con

documentos, contratos, informes y en general contar con todos los elementos que sean
necesarios para demostrar ante la Administración Tributaria la veracidad de dichos
servicios y que el costo de los mismos es a valor de mercado.

SEXTO: Considerando las normas sobre precios de transferencia aplicables en el Perú

podemos concluir que se le brinda demasiada discreción a los funcionarios de la
Administración Tributaria creando una sensación de inestabilidad en el contribuyente
pues no sabemos como se va a pronunciar sobre las operaciones que se realicen con las
partes vinculadas e independientes.

SETIMO : Es recomendable que la Administración Tributaria en el Perú dicte las

normas legales y reglamentarias necesarias a fin de aclarar los aspectos que serán
aplicables a los precios de transferencia a fin de brindarle una estabilidad a los
contribuyentes.