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UNIVERSIDADE DE SO PAULO
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E
CONTABILIDADE
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA
Nelson Machado
Orientador: Dr. Nelson Petri
Tese apresentada Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da Universidade
de So Paulo, como parte dos requisitos para
obteno do ttulo de Doutor em Controladoria
e Contabilidade
II
minha esposa,
Rona,
e
aos meus filhos:
Alexandre, Mara e Joo Guilherme.
III
Agradecimentos
Este trabalho resulta de duas vertentes: as inquietaes surgidas no
processo de implantao do SIAFEM no Estado de So Paulo e as reflexes
e os novos conhecimentos adquiridos no decorrer do curso de doutorado. O
Prof. Yoshiaki Nakano foi o grande apoiador e incentivador de ambas as
vertentes; a ele, o meu mais profundo agradecimento.
Agradeo ao Prof. Dr. Nelson Petri a orientao na conduo deste
trabalho, e aos membros da banca de qualificao, Prof. Dr. Haroldo
Clemente Giacometti e Prof. Dr. Wellington Rocha, as observaes crticas
e sugestes valiosas.
Agradecimento especial ao Prof. Dr. Wellington Rocha, pela
contribuio inestimvel na discusso e no aprofundamento deste trabalho.
Tambm agradeo equipe do PROMOCIAF, especialmente ao Prof.
Eurico Ueda, a Walter Soboll e a Adriano Queiroga, pelas discusses sobre
oramento pblico, contabilidade governamental e implantao de sistemas
de informao que de alguma forma permeiam este trabalho.
A realizao da pesquisa de campo somente foi possvel porque: o
Secretrio da Fazenda, Fernando Dall'Acqua, autorizou os procedimentos
necessrios para que os questionrios fossem enviados; Csar V. S.
Rodrigues e sua equipe, do DTI Departamento de Tecnologia da
Informao, programaram e disponibilizaram o questionrio no stio da
Secretaria da Fazenda; Carlos A. Pontelli e sua equipe empenharam-se na
comunicao com as UGOs, UGFs e UGEs; Antonio D. Gamba testou o
questionrio; Paulo Afonso Garcia auxiliou no tratamento estatstico dos
dados. A eles, portanto, muito obrigado.
Agradeo: aos colegas de trabalho Marcos Ide e Paulo Mariano dos
Santos, que leram os originais e muito contriburam com suas sugestes e
crticas; a Veruska E. Pereira e Heleny Uccello Gama, que revisaram o
IV
RESUMO
proposta,
destacam-se
trs
pontos:
as
classificaes
VI
ABSTRACT
The final products of this paper are the proposition of directives to the
construction of a cost information system, conceptually and systematically
integrated to the public budget and to the governmental accountancy, and
the analysis of the information system of the State of So Paulo aiming its
implementation. The proposed cost system has as its main objective to
provide information aligned with the evaluation of efficiency, efficacy, and
effectiveness of the managers on the application of the public resources.
This proposal was built from a study of three knowledge areas: public
budget, governmental accountancy, and cost management, from whence the
essential elements of the cost integrated information system of the public
sector were extracted.
VII
SUMRIO
AGRADECIMENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RESUMO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ABSTRACT
Pgina
. . .III
. . . . . . . . . . . . . . . . .V
.....................................
SUMRIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . .VI
. . . . . . . . . .VII
LISTA DE QUADROS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. .XI
1.1. Antecedentes
1.2. - Questes de Pesquisa
1.3. - Objetivos e Delimitao do Estudo
1.4. - Caractersticas do Trabalho
1.4.1. Metodologia
1.5. - Resultados Esperados
1.6. - Estrutura do Trabalho
2
5
10
12
12
15
15
CAPTULO 2
2. - SISTEMA DE INFORMAO CONTBIL: UM MODELO INTEGRADO
2.1. Introduo
2.2. - Modelo de Deciso
2.3. - Modelo de Mensurao
2.4. - Sistema de Informao
2.4.1. - Sistema de Informaes Contbeis Gerenciais e o
Sistema de Informao de Custo
2.5. - Sistema Organizacional
2.6. - Sistema Social
17
19
21
23
28
32
32
CAPTULO 3
3. -
ORAMENTO
PBLICO
MODELO
DE
DECISO
GOVERNAMENTAL
3.1. Introduo
3.2. - Os Sistemas Oramentrios
3.2.1. - Oramento Tradicional e Oramento Moderno
3.2.2. - Modelos Oramentrios Segundo a Principalidade de
suas Funes: Oramento Tradicional, Oramento de
Desempenho e Oramento-Programa
34
36
37
41
VIII
IX
CAPTULO 5
5. - SISTEMAS DE CUSTO E SUA APLICAO AO SETOR PBLICO
5.1. Introduo
5.2. - Gesto Estratgica de Custos
5.2.1. - Custeio Baseado em Atividades e Gesto Baseada
Atividades
5.3. - Sistema de Custos
5.3.1. - Sistema de Acumulao de Custos
5.3.2. - Sistema de Custeio
5.3.3. - Mtodos de Custeio
5.3.3.1.
- Custeio por absoro
5.3.3.2.
- Custeio pleno
5.3.3.3.
- Custeio por atividades
5.3.3.4.
- Custeio varivel
5.3.3.5.
- Custeio direto
5.4. - Sistema de Custos do Setor Pblico
5.4.1. - Objetivos e Limites
5.4.2. - Sistema de Acumulao de Custos do Setor Pblico
5.4.3. - Sistema de Custeio do Setor Pblico
5.4.4. - Mtodo de Custeio do Setor Pblico
5.4.4.1.
- Mtodo de custeio direto no setor pblico
5.4.4.2.
- Custeio por atividades no setor pblico
5.4.4.3.
- Gesto por resultados
5.4.5. Sistema de Custos do Setor Pblico e os demais
Sistemas de Informao
125
127
nas
132
137
137
140
141
141
142
143
143
144
145
145
146
147
148
148
153
155
155
CAPTULO 6.
6. - SISTEMA DE INFORMAO CONTBIL GERENCIAL DO ESTADO
DE SO PAULO
6.1. Introduo
158
6.2. - SIAFEM-SP Sistema de Administrao Financeira para
Estados e Municpios
160
6.2.1. - Caractersticas Bsicas do SIAFEM-SP
161
6.2.2. - Sistema Organizacional do SIAFEM-SP
164
6.2.3. - Abrangncia do SIAFEM-SP e a Uniformizao de
Procedimentos
165
6.2.4. - SIAFEM-SP-SP: registro, acompanhamento e controle
dos fluxos oramentrio e financeiro
166
6.3. - SIAFSICO - Sistema Integrado de Informaes Fsicas
169
6.4. - SIGEO Sistema de Informaes Gerenciais da Execuo
Oramentria do Estado de So Paulo
171
6.5. - Sistema ORAMENTRIO do Estado de So Paulo
176
6.5.1. - Elaborao Oramentria
177
6.5.2. - Execuo Oramentria
179
6.5.3. - Acompanhamento da Execuo Oramentria
180
206
208
210
211
BIBLIOGRAFIA
213
GLOSSRIO
220
ANEXO I
(Anexo I)
1a6
ANEXO II
(Anexo II)
1 a 20
ANEXO III
(Anexo III)
1 a 37
XI
LISTA DE QUADROS
Pgina
2.1
XII
LISTA DE TABELAS
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
III.1
III.2
III.3
III.4
III.5
III.6
III.7
III.8
III.9
LISTA DE GRFICOS.
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
6.6
6.7
6.8
6.9
6.10
6.11
6.12
6.13
6.14
188
188
191
192
194
195
196
197
199
199
201
202
203
203
1 - INTRODUO
diferentes,
performance de seus
1.1 - Antecedentes
entes
da
Federao
Unio,
especificamente de apurao de
Estados
Municpios
trata
Essa
exigncia
colocou
necessidade
de
contabilidade
e o
indicadores
de
desempenho.
Segundo
autor,
quando
coletados
organizacionais,
por
meio
de
apontamento
junto
unidades
(CATELLI,
2001: p. 88).
A avaliao da gesto pblica seria feita por meio da mensurao do
resultado econmico, que confronta o recurso oramentrio despendido com
seu custo de oportunidade. Para esse efeito, admite-se que as atividades
oramentria
realizada
em
cada
programa
de
trabalho,
10
aos
modelos
de
deciso
(planejamento,
delas os
11
de
forma
integrada,
contabilizao patrimonial.
A partir do SIAFEM, que atua como sistema transacional e principal
base de dados, o Estado de So Paulo vem construindo e integrando novos
mdulos, objetivando atender s necessidades de gesto, tais como:
compras, folha de pagamento, preos unitrios e quantidades compradas,
acompanhamento da execuo de obras e informaes gerenciais sobre a
execuo oramentria e financeira, entre outros.
Dada a importncia do Estado no contexto do setor pblico nacional e
de seus avanos na implantao de sistemas integrados, a construo de
um sistema de informao de custo integrado contabilidade pblica e aos
outros sistemas j existentes seria de grande valia para o planejamento,
gesto e avaliao do setor pblico paulista, bem como poderia influenciar
os rumos da construo de sistemas de custos no setor pblico brasileiro.
12
Diante
Este trabalho pode ser classificado como normativo, uma vez que no
pretende demonstrar como o sistema de informao de custo do setor
pblico, mas como deveria s-lo. A importncia da caracterstica de
trabalhos dessa natureza foi defendida por GUERREIRO, quando pontificou
que, no processo de implementao de sistemas de informao nas
organizaes, a postura normativa (o que deveria ser), na caracterizao
dos modelos de deciso, fundamental, e deve prevalecer sobre a postura
positiva ou descritiva (o que ) (GUERREIRO, 1989: p. 58).
1.4.1 Metodologia
13
tm
misso
de
distribuir
os
recursos
adquirir
materiais
servios
14
unidades;
c) identificar a percepo do gestor com relao proximidade
ou no dos conceitos da contabilidade governamental
despesas empenhadas e liquidadas - com o conceito de
custo;
d) identificar a percepo do gestor com relao aderncia
do rol de atividades descritas na Lei Oramentria Anual LOA e s atividades efetivamente realizadas;
e) identificar a percepo de gestor quanto ao uso ou inteno
de uso das informaes de custo relativamente a insumos,
atividades e unidade organizacional em seu processo de
tomada de deciso;
f) identificar os objetos de custos mais teis ao seu processo
de tomada de deciso.
15
Ver descrio da aplicao do questionrio e do tratamento dos dados no Anexo III Relatrio de
Pesquisa.
16
17
2.1 - Introduo
essa
teoria,
os
sistemas
tem
as
seguintes
caractersticas:
- compem-se de partes ou elementos que se relacionam de forma
a constituir um todo;
18
como um
conjunto de
19
so
executadas
os
eventos
econmicos
partir
da
apropriao
dessa
viso
sistmica,
pelo
setor
20
o processo decisrio,
em
trs
categorias:
estratgicas,
operacionais
Planejamento
Caracterizao da necessidade de deciso ou definio do
problema.
Formulao do objetivo e das alternativas de ao.
21
Execuo
Implementao da alternativa escolhida (ao)
Controle
Avaliao dos resultados.
Implementao
de
medidas
corretivas
necessrias
oramentria so
na
processo a busca da
elemento
fundamental
para
compreenso
do
22
23
24
O autor explicita os
de
dos
objetivos
do
sistema
tornando-o,
as
pessoas
que
participam
do
sistema,
os
os equipamentos de
25
26
de
Sistema
de
Contabilidade
Restrito
ou
27
conjunto,
28
com legislao
29
das
informaes
contbeis;
talvez
seja
impossvel
30
31
QUADRO 2.1 - Sistema
MODELO DE DECISO
MODELO DE
Planejamento/Execuo/Controle
MENSURAO
SISTEMA DE GESTO
SISTEMA DE INFORMAO
SISTEMA
SISTEMA DE INFORMAES
CONTBEIS / GERENCIAIS
DE
Contabilidade Governamental
SISTEMA
INFORMAO
ORGANIZACIONAL
DE
Oramento Pblico
SISTEMA
SOCIAL
SISTEMA DE CUSTO
GESTO
Processamento de Dados
ESTRATGICA
PROCESSAMENTO
PRODUTOS / SERVIOS
32
estruture a avaliao de
se refere ao
conjunto dos
BIO admite que os relatrios de uma determinada rea apresentem custos distribudos e de
responsabilidade de outros nveis organizacionais, desde que estejam segregados dos demais como
custos no controlveis.
33
requeridos
ou
necessidades
de
novos
34
crticas
ao
seu
funcionamento;
explicitar
modelo
de
integrao plano,
3.1 Introduo
Uma breve historia do oramento na Gr-Bretanha, na Frana e nos Estados Unidos da Amrica
pode ser vista em BURKHEAD, op. cit. captulo I .
35
fora
partir
do
nica
da
sociedade
poder
de
fato
equacionar
36
administrativas. Sua
GIACOMONI
percebeu
claramente
duas
fases:
Oramento
37
e a eficincia da
38
Adotado no servio pblico dos Estados Unidos aps recomendao da primeira (1949) e segunda
comisso Hoover ( 1955) vide BURKHEAD, 1971 p.175 - 182.
9
Analisando a pratica do oramento de desempenho nos EUA nesse perodo, o autor assim se
expressa: No Governo Federal, o termo atividade tem sido amplamente aplicado para significar,
segundo as circunstncias, processo, finalidade e projeto (BURKHEAD, 1971: p. 191).
39
podendo,
portanto,
compreender
vrias
unidades
de
um oramento-
40
10
41
Programa
11
se refere a nenhum modelo particular tal como o PPBS ou o Oramento-Programa aplicado no Brasil.
12
Bibliografia citada: Schik, Allen. ( 1966), The road to PPB. Public Administration Review. Vol.
26, n. 4, dez. Segundo Manual de Textos do CIPAD, sob o ttulo, O caminho para o PPO: os estgios
da reforma tributria.
42
ser
organizadas
segundo
funes,
projetos
atividades,
atividades.
Por sua vez, o Oramento-Programa objetiva a racionalizao do
processo de fixao de polticas pblicas por meio da anlise custo-benefcio
das alternativas para se atingir os objetivos propostos, incorporando nesse
processo a mensurao dos produtos para propiciar eficcia no atingimento
desses objetivos (CORE, 2001: p.18).
corrente
de
pensamento
racional-compreensiva
trabalha
43
44
conceitual da
necessitam
ao
mesmo
tempo
de
uma
estratgia
45
regras e
46
estabelecer
valores
debate
de
economia
parcimnia.
Desvia
do
47
13
48
coincide
com
perodo
autoritrio,
onde
centralizao
foi
excessiva
padronizao
do
sistema
de
14
Ver breve histria do oramento nas constituies brasileiras, em Giacomoni, 2001: p 52-63.
49
No
Brasil,
padronizao
das
classificaes
programticas,
no
Brasil,
antes
da
reflexo
acadmica
relativa
50
As prerrogativas
51
PPA
PLANO PLURIANUAL
LDO
LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS
LOA
LEI DO ORAMENTO ANUAL
PROGRAMAO E EXECUO
ORAMENTRIA E FINANCEIRA
53
54
dessa
pulverizao
foi
apresentao
de
55
na
lei
oramentria,
conhecida
como
margem
oramentria15
Essas distores no processo de planejamento oramento
execuo oramentria podem ser compreendidas luz da explicao de
WILDAVSKY: disputa entre gastadores e guardies. Enquanto os primeiros
buscam superestimar as receitas previstas e incorporar milhares de
pequenas obras de interesse de suas reas de atuao, os segundos
defendem o errio e o controle das contas pblicas, reduzindo os gastos
totais e redirecionando-os para as despesas incomprimveis.
No entanto, o resultado desse embate no tem sido um melhor
oramento. Na realidade, tem trazido enormes prejuzos, como atesta o
relatrio Retrato do Desperdcio no Brasil, da Comisso Temporria de
Obras Inacabadas, do Senado Federal (Brasil. Senado Federal, 1995), em
que se constata, no perodo de 1990 a 1995, a existncia de milhares de
obras que foram iniciadas, absorveram grande soma de recursos e no
esto cumprindo a sua finalidade. A Comisso cadastrou 2.214 obras, onde
foram aplicados R$ 15,0 Bilhes (...). O inventrio no completo, por
insuficincia de informaes e falta de controle... (GARCIA, 2000: p. 12).
Outra componente explicativa dessas distores que a combinao
da falta de dados confiveis com a incerteza do cenrio poltico - econmico
e a inflexibilidade do oramento-programa, reduzem a capacidade do
Executivo de atender s demandas sociais que surgem no decorrer da
execuo oramentria. Em funo disso o Executivo busca sempre
mecanismos de flexibilizao que permitam realocar recursos em funo de
seus prprios interesses e de mudanas no seu diagnstico inicial, durante a
execuo do oramento (PERES, 1999: p. 82). Todavia, aqui
15
56
ao
Congresso
Nacional
pela
Constituio
de
1988
Definem um contedo mnimo para a LDO (LRF, Art. 4), que deve
dispor sobre:
57
Exigem que
58
ao
encontro
governamentais,
da
quanto
crescente
preocupao,
acadmicas,
em
tanto
fortalecer
nas
reas
funo
do
16
O PES Plano Estratgico Situacional concebe os problemas econmicos, polticos e sociais como
problemas quase estruturados ( incerteza dura onde o nmero de possibilidades e as suas
probabilidades so desconhecidas) e o planejamento para solucion-los deve levar em conta a verdade
e a declarao de problema de cada um dos diversos atores que compem o cenrio (HUERTAS,
1996).
59
60
61
62
(MACHADO Jr.: 1993, p.49), objetivando dessa forma que elas se tornassem
um centro de planejamento, elaborao oramentria, controle interno e de
custos.
Isto praticamente no aconteceu, porque a definio de unidade
oramentria seguiu, na maioria das vezes, a estrutura organizacional
formal, distante, portanto, das aes efetivas dos rgos. Alm disso, faltou
outro elemento essencial, como a explicitao dos objetivos e dos produtos
dessas unidades oramentrias.
Embora a legislao explicite apenas duas categorias, nada impede
que se estabelea uma classificao institucional acompanhando de perto a
estrutura administrativa. Nesse sentido, no Estado de So Paulo, a
classificao institucional mais detalhada e pode ser vista no quadro 3.2
abaixo:
63
17
64
concretizao
dos
objetivos
pretendidos,
sendo
65
18
66
sntese,
essa
classificao
requer
todos
os
elementos
67
Transferncias
de
emprstimos;
amortizao
de
dvidas
controle
da
execuo
oramentria.
Esse
68
19
69
CATEGORIAS
ECONMICAS:
GRUPOS :
1 Pessoal e Encargos Sociais
3 - DESPESAS CORRENTES
4 Investimento
4 - DESPESAS DE CAPITAL
5 Inverses Financeiras
6 Amortizao da Dvida
Modalidades de Aplicao:
20 Transferncias Unio
30 Transferncias a Estados e ao Distrito
Federal
40 Transferncias a Municpios
.
.
.
90 Aplicaes Diretas
Elementos de Despesa :
01 Aposentadorias e Reformas
03 Penses
11 Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
30 Material de Consumo
39 Outros Servios de Terceiros a Pessoa Jurdica.
48 Outros Auxlios Financeiros a Pessoa Fsica
61 Aquisio de Imveis
92 Despesas de Exerccios Anteriores
99 A classificar
70
71
72
20
73
as
74
75
bem sucedido do ponto de vista dos resultados dele esperados, vale dizer,
da possibilidade de efetivamente reduzir a incidncia da doena que se
propunha a erradicar ou diminuir substancialmente num horizonte de tempo
(ARRETCHE, in RICO: p. 32).
Avaliao da eficincia tem como escopo verificar o uso com
economia, zelo e dedicao os bens e os recursos pblicos (ANDR, 1999:
p. 43). Dessa forma, o conceito de eficincia se relaciona forma pela qual
os recursos so geridos, podendo ser expresso da seguinte forma:
eficincia a relao existente entre os produtos resultantes da realizao
de uma ao governamental programada e os custos incorrridos diretamente
em sua execuo (GARCIA, 1997: p.10)
Sintetizando, pode-se dizer que os critrios e as informaes
necessrias para avaliao das polticas pblicas so:
76
QUADRO 3.4 - Integrao entre Plano, Oramento, Execuo e Avaliao
SOCIEDADE
PODER
LEGISLATIVO
RGOS
CENTRAIS
DECISES
POLTICAS /
ESTRATGICAS
VISO /
OBJETIVO
IDENTIFICAO
DE PROBLEMAS
FEEDBACK
PLANO
RGOS
SETORIAIS
PROGRAMAS
GERENTES DE
PROGRAMAS
DECISES
OPERACIONAIS
ORDENADORE ADMINISTRATIVAS
S DE
DESPESAS
OBJETIVOS E
INDICADORE
EFETIVIDADE
PRODUTOS E
METAS
EFICCIA
PRODUTOS /
AES
CUSTOS
EFICINCIA
ORAMENTO
AES
PROJETOS /
ATIVIDADES
EXECUO
OBJETO DE
MENSURAO
CRITRIOS DE
AVALIAO
77
entre
plano,
que deve
78
79
4 - CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL.
21
80
transferidos
ou
remidos
ou
que
estabeleam
81
24
A Lei de Responsabilidade Fiscal denominou essas empresas de empresas estatais dependentes. Lei
Complementar n 101, de 4/05/2000, artigo 2, inciso III.
82
25
83
contabilidade
por
competncia,
contabilidade
por
empenho
84
so
um
passo
antes
que
seu
recebimento
pagamento.
85
86
87
88
os valores do
arcabouo
da
contabilidade
governamental.
PETRI,
em
1980,
89
financeiras
no
sistema
financeiro
transferncias
da receita e da
90
receitas tributrias)27 e
oramentrias.
No tocante despesa, os autores divergem com relao aos seus
estgios. Alguns autores reconhecem apenas trs estgios : empenho,
liquidao e pagamento (LIMA, 2000: p. 26, SILVA, 1997: p.52 e FORTES,
1996: p.81). Outros, como ALOE, entendem que
a despesa pblica
91
SISTEMAS CONTBEIS
Oramentrio
Financeiro
Patrimonial
sim
2 . EMPENHO
sim
3a. LIQUIDAO *
sim
4a. PAGAMENTO
sim
sim **
sim
RECEITA
a
1 . PREVISO
sim
2a. LANAMENTO
3a. ARRECADAO
( *)
sim
sim
sim
sim **
(**)
28
92
O registro do empenho cumpre as funes da contabilidade por empenho descritas por JONES (p.
156).
93
facilitar
compreenso
do
funcionamento
do
sistema
30
Resultado de previso
Economia Oramentria
Resultado de Execuo
Esse modelo didtico de apresentar a integrao dos sistemas oramentrio, financeiro e patrimonial
foi construdo a partir das discusses ocorridas na disciplina Contabilidade Governamental, ministrada
pelo Prof. Dr. NELSON PETRI, no segundo semestre de 1999.
94
95
RECEITA
CRDITOS
ORAMENTRIOS
B
ORAMENTO
DA RECEITA
A
RESULTADO DE PREVISO
Saldo Saldo
Dficit
Supervit
CRDITOS
DISPONVEIS
C
RECEITAS PREVISTAS
Saldo
Saldo
Economia
Oramentria
Saldo
Insuficincia de Excesso de
Arrecadao
Arrecadao
DESPESAS
EMPENHADAS
D
1
EXECUO DA
DESPESA
EXECUO DA
RECEITA
D
1
RESULTADO EXECUO
Supervit
Dficit
96
31
Normalmente, essa conta apresenta dficit de previso, em virtude da prtica corrente de manter
inalterada a previso inicial da receita e registrar novas autorizaes de despesas por meio dos crditos
adicionais.
97
os eventos
fase da
98
de
extraoramentrios
receita
oramentria,
encerramento
recebimentos
do
pagamentos
exerccio)
registrados
33
Notar que os eventos que j foram registrados no sistema oramentrio so identificados, neste
quadro, pela mesma letra ou nmero acrescido de ( )
99
100
[ A+ PL+ ]
Pagamento de Despesa
[ P- A- ]
Despesa Oramentria a pagar
a Caixa
Reteno de Consignaes
[ P - P+ ]
Despesa Oramentria a pagar
a Consignaes
101
PASSIVO FINANCEIRO
DEPSITOS DIVERSOS
CONSIGNAES
H
RESTOS A PAGAR
NO PROCESSADOS
RESTOS A PAGAR
H 2
CONTAS
TRANSITRIAS
DESPESAS
ORAMENTRIAS
A PAGAR
F
I
2
DESPESAS
ORAMENTRIAS
D
RECEITAS
ORAMENTRIAS
3
E
TRANSFERNCIAS
FINANCEIRAS
4 3
102
oramentrias,
despesas
oramentrias
103
104
aquisio de imveis,
Variaes
Patrimoniais
Independentes
da
Execuo
105
permanentes;
movimentao
independente
da
execuo
106
[ A+ PL+ ]
[ PL- PL+ ]
[ A+ PL+ ]
[ PL+ P+ ]
107
PASSIVO PERMANENTE
BENS / IMVEIS
J
M
SALDO PATRIMONIAL
DVIDA ATIVA
L
VARIAES PATRIMONIAIS
ORAMENTRIA
RECEITAS
ORAMENTRIAS
DESPESAS
ORAMENTRIAS
4
MUTAES PATRIMONIAIS
PASSIVAS
K
MUTAES PATRIMONIAIS
ATIVAS
J
I.E.O. PASSIVA
M
RESULTADO
PATRIMONIAL
Dficit
TRANSFERNCIAS
PATRIMONIAIS
3
Supervit
108
terceiros;
109
110
princpios,
encontra-se
da
competncia
dos
exerccios,
111
112
Interessante observar que antes da promulgao dessa lei, o professor MELLO admitia, em 1962, o
uso e explicitava com clareza o regime de competncia no Brasil : de acordo com o regime de
competncia adotado, o confronto deve ser estabelecido entre a receita escriturada, isto , entre a
receita arrecadada mais a que ficou por arrecadar e passou a constituir dvida ativa e entre a despesa
realizada, ou antes, entre a despesa paga mais a que ficou por pagar e j se encontra empenhada e
liquidada e que passou a constituir restos a pagar ou dvida flutuante (MELLO, 1962: p.101).
113
semelhante nessa
discusso. Primeiro,
obrigatoriedade
de
as
receitas
despesas
serem
114
pblicos
na
movimentao
do
sistema
patrimonial,
pode-se
afirmar
que
contabilidade
115
38
A anlise dos ajustes necessrios para a construo de um sistema de custos ser feita no tpico
4.5. O estudo dos ajustes para efeito da anlise de resultado do perodo no faz parte do objeto deste
trabalho.
116
1993: p. 154)
39
registrada nos
39
Os lanamentos contbeis mostrados nos tpicos 3.3.2 e 3.3.3 expressam o modelo de lanamento
tradicional e mais freqente; se adotada esta nova prtica, aqueles lanamentos teriam a seguinte
configurao:
a) Pela realizao, no sistema patrimonial Receitas a Receber (a) Variaes Independentes da
Execuo Oramentrias Ativas;
b) Pelo recebimento, no sistema financeiro - Caixa (a) Receitas Oramentrias , e no sistema
patrimonial - Mutaes Patrimoniais Passivas (a) Receitas a Receber; e
c) Quando da inscrio na Dvida Ativa, no sistema patrimonial Dvida Ativa a Receitas a
Receber (formulao baseada em PETRI, 1980: p. 141).
117
40
40
Neste caso e tambm pelos mesmos motivos ocorre a liquidao forada dos empenhos no
liquidados at o momento do encerramento do perodo contbil.
118
119
GASTO
DESPESA
INVESTI
MENTO
CUSTO
pelas fases de
fixao,
120
x Contabilidade de
121
DESPESA
ORAMENTRI
A
CUSTO
INVESTI
MENTO
estoques de
41
122
A liquidao forada das obras em andamento no tratada aqui porque no interfere na apurao
dos custos dos servios do perodo. Alm disso, tambm no tm impacto na ativao das obras
quando concludas, j que isto feito aps a ltima medio e pelo valor acumulado ao longo de todo
o contrato.
123
lanamento
Despesa
Oramentria
Despesa
124
43
125
5 SISTEMAS DE CUSTO
PBLICO
5.1 Introduo
126
tomada de decises;
avaliao de estoques;
foco
45
127
128
restries ao longo dos elos que formam a cadeia de valor desse ramo de
negcio. Todo custo empurrado para o fornecedor (formao de estoques,
exigncias desnecessrias na entrega dos suprimentos, na documentao),
cedo ou tarde, retorna ao comprador, atravs do aumento de preo dos
fornecimentos ou reduo da qualidade.
O termo estratgia comporta diversos significados. Aqui se considera
que estratgia um plano para atingir determinado objetivo em situao de
incerteza quanto ao comportamento das entidades e das variveis
ambientais. E, gesto estratgica, definida como o conjunto de decises e
aes que compreendem a formulao, a implementao e o monitoramento
das estratgias.46
A anlise do posicionamento estratgico da empresa fundamental
para compreender sua posio de rentabilidade dentro do conjunto da
indstria, uma vez que a base fundamental do desempenho acima da mdia
a longo prazo a vantagem competitiva sustentvel (PORTER: 1989, p.9).
Esse autor especifica duas estratgias bsicas que podem ser adotadas
pela empresa: liderana em custo e diferenciao do produto. Diferentes
estratgias causaro diferenas na gesto de custos das empresas.
As escolhas estratgicas impactam, tambm, a forma e a intensidade
do uso das informaes de custo pelas empresas. Uma empresa cuja
estratgia seja liderana em custo, dar muito mais ateno engenharia do
custo alvo de seus produtos que outra empresa cuja estratgia seja
diferenciao de produtos. O Quadro 5.1 resume as diferenas de nfase no
sistema de controle ou administrao de custos em funo da escolha
estratgica da empresa.
46
Esses conceitos foram explicitados durante as discusses em sala de aula na disciplina Gesto
Estratgica de Custos, ministrada pelo Prof. Dr. WELINGTON ROCHA, no primeiro semestre de
2000.
129
Papel do custo da
engenharia do produto na
Pouco
LIDERANA DE
CUSTO
Muito importante
Importante
definio da performance.
-
Importncia do conceito de
oramento flexvel para o
controle de custo da
manufatura.
baixa
De moderada a
baixa
Percepo da importncia
de se fazer oramentos.
De moderada a
Importncia da anlise de
Crtica para o
sucesso
De alta a muito
alta
De alta a muito
alta
Freqentemente
no feita de
maneira formal
custo do marketing.
-
Baixa
Alta
Baixa
Alta
Importncia do custo do
produto para o processo de
deciso do preo.
Importncia da anlise do
custo do competidor
130
essas
escolhas
de
estratgias
estruturais
podem
ser
131
2)
3)
4)
5)
Configurao do produto;
6)
132
dos
custos
indiretos
de
produo
tem
desafiado
os
No
48
Viso construda a partir das discusses em sala de aula na disciplina Gesto Estratgica de
Custos, ministrada pelo Prof. Dr. WELINGTON ROCHA, primeiro semestre de 2000.
133
134
Recur
sos
Atividades
Estruturais:
- Escala
- Escopo
- Experincia
- Tecnologia
- Complexidade
- Modelo de Gesto
- Estrutura de Capital
Operacionais:
- Participao
- Admin.Qual. Total
- Utilizao
Desenho de
produtos
Pessoal
Treinamento
Tecnologia
Usinagem
Mquinas
Montagem
Materiais
Etc.
Direcionadores
de
Custo
Recursos
Gerenciamento
dos
Etc.
capacidade instalada
- Layout da fbrica
- Configurao do
Medidas
de
Atividade
(consumo)
produto
- Ligaes na cadeia
de valor
- Competncias e
habilidades
- Capacidade de
aprendizagem
Objetos de custo:
Produto
Linha de Produto
Cliente
rea de Responsabilidade
Centro de Resultado
Etc.
Direcionadores de
Custo das Atividades
Medidas
de
Atividade
(produto)
135
aos principais
136
137
Mtodo de custeio ou mtodo de apropriao de custos associase ao processo de identificar e associar o custo ao objeto que est
sendo custeado
138
perodos.
139
140
141
Custeio Pleno;
Custeio Varivel;
Custeio Direto.
A formulao do conjunto dos principais mtodos de custeio no unnime. A lista aqui proposta
foi formulada durante as discusses em sala de aula na disciplina Gesto Estratgica de Custos,
ministrada pelo Prof. Dr. WELINGTON ROCHA, no primeiro semestre de 2000.
142
143
144
145
como sendo aquele que apropria os custos diretos, quer fixos, quer
variveis, a quaisquer objetos de custo, sejam eles produtos, lotes de
produtos, centros de responsabilidade, centros de resultado, sejam
quaisquer outros de interesse do gestor. fundamental, no entanto,
ressaltar que essa apropriao no admite qualquer tipo de rateio.
146
informaes
necessrias
para
embasar
essas
decises
147
Por outro lado, o setor pblico tambm, cria capacidade para prestar
servio quando constri uma escola, um hospital, uma ponte, um conjunto
habitacional, uma estrada. Esse tipo de atuao se caracteriza como
encomenda especfica, com data inicial e final de execuo, significando,
portanto, que o sistema de acumulao de custos requerido neste caso o
sistema por ordem de servio. Os custos relativos a essa obra devem ser
acumulados nessa ordem at que a obra termine, quando ento ser
apurado o custo total da ordem ou custos unitrios, quando for o caso.
Ressalte-se que o trmino do perodo contbil no encerra a ordem; os
custos relativos ordem em andamento devem ser ativados como obras em
andamento ou ttulo assemelhado.
Tendo presente a conceituao de projeto e atividade (tpico 3.4.3),
pode-se concluir que o custo do projeto deve ser acumulado por ordem, e o
custo da atividade, acumulado por processo.
148
5.4.4.1
51
149
diretamente
as
despesas
executadas
por
150
151
Quadro 5.4 - Relacionamento: polticas pblicas, recursos,
atividades e objetos de custo.
PPA
LDO
LOA
- Funes
PROGRAMAS
- Subfunes
PROJETOS
RECURSOS
NECESSRIOS
ATIVIDADES
- PESSOAL
- MATERIAL E
SERVIOS
CLASSIFICAO
INSTITUCIONAL
(Centros de
responsabilidade)
- PODER
- RGO
- UGO
- UGE
EQUIPAMENTOS
PRODUTOS/SERVIOS
152
fase
do
oramento
so
associados
os
recursos
com
as
necessrio
ter
presente
diversidade
das
aes
153
5.4.4.2
154
produzisse
benefcios
seria
ampliado
enormemente;
155
156
157
Quadro 5.5 - Sistema de Informao de Custo do Setor Pblico e os demais Sistemas de Informao
AES
SISTEMA DE INFORMAO
Identificar problema
Definir programa
Definir:
Aes
Unidade executora
Fonte de recursos
Recursos
necessrios
Adquirir/utilizar recursos
Executar Atividades
PLANO
ORAMENTO
Classificaes:
Funo/Subfuno
Programa, Projeto/
Atividade
Unidades organizacionais
Natureza dos recursos
Fontes dos recursos
Objetos de Mensurao
Recursos
Produtos
Metas
Unidades de medida
Quantidade
Unidade Monetria
CONTABILIDADE
Recursos
adquiridos
consumidos
Classificaes acima
Unidades de Medida acima
Produzir Outputs
Quantidades:
executadas/ produzidas
Objetivos
CUSTOS
AJUSTES
CONTBEIS:
Despesas
X
Custos
Objetos de custo
Funo,
Subfuno
Programas,
Projetos,
Atividades
Unidades
organizacionais
Produtos
Unidades de
Medida
Custo Histrico
Custo Orado
Quantidades
158
6.1 Introduo
159
SIAFEM/
Mdulos
Administrao
SIAFSICO
SISTEMA
ORA
MENTRIO
Administrao
Administrao
de Recursos
de materiais
e servios
Mdulos
Outras
Bases de
Dados
Humanos
Administrao
Financeira
de
Patrimnio
SIGEO
(DATA WAREHOUSE)
Prestao de Servios e
Informaes
53
160
Servio Federal de
161
162
preparao
dos
relatrios
contbeis:
balanos
demais
163
Documento
ND - Nota de dotao
Utilizado para
i t
Dotao oramentria inicial e suas alteraes;
Liberao de cota financeira e suas alteraes.
NC - Nota de crdito
NR - Nota de Reserva
NE - Nota de empenho
NL - Nota de lanamento
PD - Programao de
Desembolso
OB - Ordem Bancria
164
O sistema
Dessa
forma,
possvel
contabilizar
as
transaes
da
54
Os conceitos de UGO,UGF E UGE apresentados aqui esto baseados no artigo 3o. da proposta de
consolidao da legislao oramentria e financeira do Estado de So Paulo. Processo SF No. 63
9003785/2000.
165
So consideradas UGO/UGF e UGEs ativas aquelas que tinham saldos oramentrios no inicio do
exerccio contbil de 2002. Aps sete anos de funcionamento h, no SIAFEM-SP, inmeras UGEs
inativas que precisam ser encerradas mas ainda no o foram.
166
Assemblia
Legislativa.
oramento
aprovado
carregado
56
167
57
A Lei Oramentria Anual aprova o oramento por unidade oramentria (UGO), sendo a
distribuio da dotao inicial por UGE e suas alteraes posteriores prerrogativa do Poder
Executivo.
168
Fluxo Oramentrio
Assemblia
Legislativa
SEPLAN
(CPO)
UGO de
cada rgo
SEFAZ/
SEPLAN
Oramento
Aprovado
Procede Carga do
Oramento
Por: rgo e UO
Analisa E Distribui
o Oramento
por UGE
UGE
Fluxo Financeiro
SEFAZ
(CAF)
Ordena a Despesa
Empenha (NE)
Liquida(PL)
Programa Desembolso (PD)
UGF de
cada rgo
EMITE OB ASSINALADA
PELO DFE
UGF de cada
rgo
EMITE RE E LEVA
AGNCIA BANCRIA
PARA CONFRONTO
CRDITO NA
CONTA DO CREDOR
SEFAZ
(DFE)
Nossa
Caixa
169
Fornecedores e PREOS.
O CADMAT contm a relao dos materiais e servios que podem ser
adquiridos pelo Estado, classificados de acordo com o mtodo de
classificao do Federal Suply Catalogue, ou seja, utilizando os conceitos de
grupo, classe e item.
170
O CADFOR
inscrio na Receita
um processo de
171
A criao de
subordinao
SIAFSICO)
dos
e
do
sistemas
sistema
transacionais
de
(SIAFEM-SP
informaes
(SIGEO)
58
172
agregar
novos
bancos
de
dados,
ampliando
as
173
Fatos
Saldos Contbeis
Despesas e Receitas
Documentos Contbeis
Preos praticados
Dimenses
Tempo
Institucional
Classificao:
Econmica
Funcional
Programtica
Fonte de recursos
Regio e Municpios
Modalidades de licitao
Credor/Fornecedor
Classificao de materiais e
servios
174
tambm
tinham
acesso
ao
SIGEO
DISCOVERER
59
No final de 2001, foi concluda a modelagem das informaes da Folha de Pagamento. Essas
informaes no esto ainda disponveis a todos os usurios. Elas constituem um ambiente prprio
denominado SIGEPE Sistema de Gesto de Pessoal, de acesso restrito aos profissionais do
Departamento de Despesa de Pessoal do Estado e do Grupo de Gesto de Pessoal da Secretaria da
Fazenda do Estado de So Paulo.
60
Os sistemas de arrecadao e fiscalizao tambm esto sendo modelados, constituindo um sistema
de informao independente, dadas as suas caractersticas especficas em funo do sigilo fiscal.
175
176
177
Normativas,
pois
cada
ano
ocorrem
alteraes
178
permite
recuperar
informao
referente
ao
relacionamento
61
Cada Secretaria de Estado tem um GPS Grupo de Planejamento Setorial, cuja misso preparar a
proposta oramentria da pasta e envi-la para a Secretaria do Planejamento. O coordenador do GPS
geralmente tambm o gestor da UGF Unidade Gestora Financeira ou da UGO- Unidade Gestora
Oramentria.
179
oramentria
anual
apresentada
ao
Governador,
para
Assemblia,
mdulo
emendas
oramentrias
permite
decorrer
da
execuo
oramentria,
normalmente,
so
180
gerenciais
para
simulaes
projees
da
execuo
oramentria.
O Sistema de Acompanhamento de Investimentos - SAI, desenvolvido
pela SEP em colaborao com a Secretaria de Governo e Gesto
Estratgica
Secretaria
da
Fazenda,
permite
acompanhar
os
181
6.6 Mdulo de
SIGEO,
182
62
Importante ter presente que, no tocante aos programas, teremos duas informaes distintas: a)
somatrio ou agregao dos produtos e servios executados por atividade relativo ao programa; b)
objetivos dos programas e seus indicadores em termos de impacto na realidade ou na resoluo dos
problemas que embasam o planejamento das polticas pblicas.
183
ORGANIZAO
RGO
UO
PROGRAMA DE TRABALHO
UGE
FUNO
SUBFUNO
PROGRAMA
META: PRODUTOS/SERVIOS
Descrio
TRANSFERNCIA MUNICPIO
Finalidade, Municpios, Valor Total.
Unidade Medida
PROJETO
Quantidade
ATIVIDADE
184
aos
produtos
servios
executados,
soluo
desses
problemas
passa
necessariamente
pelo
185
186
INPUTS
PROCESSAMENTO
MATERIAIS/SERVIOS
PROGRAMAS
- ATIVIDADES
- PROJETOS
Quantidades
oradas
padro
POS
SIAFSICO
OUTPUTS
OBRAS / INVESTIMENTOS
Custo direto
por ordem
orado
realizado
PESSOAL E ENCARGOS
Custo histrico
em Reais
orado
realizado
SIAFEM
RH
POS
SIAFEM
(Folha pagt)
SIGEO: CUSTO
PRODUTOS/ SERVIOS
Custo direto
unitrio
orado
padro
realizado
SAI
187
participaram mais
188
0,35
0,30
UGO/UGF
0,25
UGE
0,20
0,15
0,10
0,05
0,00
at 20
anos.
20 a 30 a 40 a 50 a mais
30
40
50
60
de 60
anos. anos. anos. anos. anos.
0,40
0,30
0,20
0,10
0,00
Su
p.
In
co
m
pl
.
Su
p.
C
om
pl
.
percentagem
0,70
189
UGO/UGFs
era
esperada,
que
esse
sistema
destina-se
oramentrio POS, SAO, SAI, SMP - esto muito mais difundidos nas
UGO/UGFs que nas UGEs, o que coerente com as funes tradicionais
dessas unidades. Pode-se perceber, tambm, que a elaborao da proposta
oramentria setorial
190
Empenhada
Liquidada
Institucional
Programtica
83%
83%
83%
83%
Despesa
Empenhada mais prxima
que a Liquidada
58%
54%
191
percentagem
Institucional:
Empenhada mais
prxima que
Liquidada
Programtica:
Empenhada mais
prxima que
Liquidada
Grau de discordncia/concordncia
Estgio da Despesa
Empenhada
Liquidada
82%
81%
84%
84%
Despesa
Empenhada mais prxima
que a Liquidada
72%
71%
192
percentagem
0,40
Institucional:
Empenhada mais
prxima que
Liquidada
0,30
0,20
0,10
0,00
1
Programtica:
Empenhada mais
prxima que
Liquidada
Grau de discordncia/concordncia
193
CONCORDAM
21%
88%
79%
13%
67%
79%
33%
21%
194
UGO/UGF
Aderncia das atividades do OPA/2002 realidade
percetagem
0,80
0,60
8 - exatamente
iguais
0,40
11 - nada tem a
ver
0,20
0,00
1
Grau de
discordncia/concordncia
195
UGO/UGF
Aderncia das atividades do OPA/2002 realidade
percentagem
0,40
0,30
9 - decomposta
0,20
10 - agrupadas
0,10
0,00
1
Grau de
discordncia/concordncia
CONCORDAM
25%
77%
75%
23%
39%
53%
61%
47%
196
aproximadamente 40%
dos
UGE
Aderncia das atividades do OPA/2002 realidade
percentagem
0,40
0,30
8 - exatamente
iguais
11 - nada tem a
ver
0,20
0,10
0,00
1
Grau de
discordncia/concordncia
Por sua vez, o Grfico 6.8 mostra que cerca de 50% das respostas
relativas necessidade de agrupar ou de decompor as atividades
concentram-se nas opes : mais discordo que concordo e mais concordo
do que discordo. Isto indica que os gestores das UGEs, embora concordem,
no esto muito seguros se as atividades listadas no OPA/2002 representam
fielmente as atividades executadas em suas UGEs, ou no.
197
UGE
Aderncia das atividades do OPA/2002 realidade
0,30
0,25
0,20
9 - decomposta
0,15
10 - agrupadas
0,10
0,05
0,00
1
198
julgam importante
199
UGO/UGF
USO DAS INFORMAES DE CUSTO:
INSUMOS
percentagem
0,40
12 -Dot.Disponvel e
Pesquisa de Preo
0,30
0,20
0,10
0,00
1
Grau de discordncia/concordncia
UGE
USO DAS INFORMAES DE CUSTO:
INSUMOS
percentagem
0,50
12 -Dot.Disponvel e
Pesquisa de Preo
0,40
0,30
0,20
0,10
0,00
1
Grau de discordncia/concordncia
14 -Isolado no ajuda a
tomar deciso
200
201
UGO/ UGF
USO DO CUSTO DAS ATIVIDADES
percentagem
0,80
15 - Apenas verificar
Dot. Disponvel
0,60
0,40
0,20
16 -Decidir Cont. x
Paralizar
0,00
17 -Buscar reduo
de Custo
1
Grau de
discordncia/concordncia
percentagem
0,80
15 - Apenas verificar
Dot. Disponvel
0,60
0,40
0,20
16 -Decidir Cont. x
Paralizar
0,00
17 -Buscar reduo
de Custo
1
Grau de
discordncia/concordncia
202
203
percentagem
UGO/UGF
USO DAS INFORMAES DE CUSTO:
Unidade Organizacional - UGE
0,80
19 - Reduzir Custos
0,60
0,40
20 - Analisar
Desempenho
0,20
0,00
1
21 - Solicitar
Recursos
22 - No ajuda a
tomar deciso
Grau de
discordncia/concordncia
percentagem
UGE
USO DAS INFORMAES DE CUSTO:
Unidade Organizacional - UGE
0,80
19 - Reduzir Custos
0,60
0,40
20 - Analisar
Desempenho
0,20
0,00
1
Grau de
discordncia/concordncia
21 - Solicitar
Recursos
22 - No ajuda a
tomar deciso
204
205
Quantidade
atividade
outros
insumo
cliente
produto
unidade administrativa
total de observaes
23
12
6
5
4
2
52
44%
23%
12%
10%
8%
4%
100%
UGE
Tipologia
Quantidade
atividade
cliente
insumo
outros
prejudicado
produto
projeto
regio
unidade administrativa
unidade de tempo
total de observaes
348
138
161
184
23
68
5
2
12
29
970
36%
14%
17%
19%
2%
7%
1%
0%
1%
3%
100%
206
7 CONCLUSES E RECOMENDAES
pblica
gesto
de
custos
(Captulos
3,
O sistema de informao de custo, delineado no tpico 2.4.1, integrase conceitual e sistemicamente aos subsistemas de oramento pblico, de
contabilidade governamental e de processamento de dados. Esses
subsistemas compem o sistema de informaes contbeis gerenciais do
ente pblico e tm como limite de atuao os dados e informaes internas.
Praticado no Brasil h mais de 30 anos, o sistema de oramento
pblico o receptculo das decises sobre as polticas pblicas e o
balizador de sua execuo. O tpico 3.5 discute o modelo de deciso amplo
do setor governamental e esquematiza o relacionamento entre plano,
207
208
7.2
Recomendaes
para
Implantao
do
Sistema
de
e suas
209
210
Equilbrio
oramentrio.
LRF
fortaleceu
exigncia
da
211
o Ocorreu
fortalecimento
dos
guardies
frente
aos
gastadores ?
o Ocorreu realocao de recursos entre os setores beneficiados
pelo gasto pblico?
o O Poder Legislativo defende os guardies ou fortalece os
gastadores?
o H correlao entre reeleio de governadores e prefeitos e
gesto oramentria equilibrada?
tema tem
Esses conceitos
so amplamente difundidos?
212
213
BIBLIOGRAFIA
7 edio. So
variaes.
In
1.
Seminrio
USP
de
214
215
de
Reinaldo.
Gesto
Modelo
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Conceitual
uma
de
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Sistema
teoria
de
da
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Implantao
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Manual
de
execuo
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ABC
ABM
ALESP
BEC
BID
CADFOR
CADMAT
CAF
CECI
CFC
CPO
DFE
FASB
FMI
GASB
GECON
GPS
GR
GTI
IFES
LDO
LOA
LRF
NC
ND
NE
NGP (NPM)
NL
NR
OB
OCDE
OGU
ONU
OP
OPA
PD
PES
POS
PPA
PPBS
221
PPO
PROMOCIAF
RE
REO
RH
RKW
SAC
SAI
SAO
SEFAZ
SEP
SEPLAN
SERPRO
SESu/MEC
SIAFEM
SIAFI
SIAFISICO
SIGEPE
SIGOF
SMP
SOF
SOG
SOP
STN
UGE
UGF
UGO
UO