Revista Tributaria - Contabilidad y Empresas

A S E S O R
TRIBUTARIA
ESPECIAL TRIBUTARIO
Premios, promociones y agasajos a

trabajadores y clientes
Raul ABRIL ORTIZ(*)
RESUMEN EJECUTIVO
omo es de conocimiento, es una prctica comn en las empresas, realizar

agasajos a sus trabajadores en celebracin de festividades como el Da del
Trabajo, aniversario de la empresa, fiestas navideas, entre otros.
En ese sentido, en vista de que por estas fechas las empresas suelen celebrar el
Da de la Madre, el Da del Vendedor, Da de la Secretaria, el Da del Trabajo, el
Da del Agente de Viajes, el Da del Diseador Grfico, entre otros, en el presente
informe se analizarn las implicancias tributarias y contables de estas celebraciones, en el entendido de que no solamente se puede homenajear a los trabajadores,
sino tambin a sus clientes y, por qu no?, a los proveedores.
INTRODUCCIN
La celebracin de los das festivos por parte de
las empresas trae consigo diversas implicancias
tributarias, cuyo tratamiento depender de la
naturaleza de la operacin realizada en dicha celebracin (por ejemplo, tendr distinto tratamiento
la prestacin de servicios al personal o a terceros,
entrega de dinero, obsequios, etc.) y del beneficiario de dicha celebracin, (es decir, no tendr
el mismo tratamiento un arreglo floral entregado
a las trabajadoras por el Da de la Madre que a
la gerente de adquisiciones de nuestro principal
cliente que tambin es madre).
I.
DEDUCCIN DEL GASTO
Tanto para fines tributarios como financieros, el

gasto es definido como una erogacin necesaria
de manera directa o indirecta para la actividad
empresarial. Esto est referido al principio de
causalidad, segn el cual el gasto debe ser necesario de forma directa, e incluso indirecta, para la
generacin de rentas gravadas y el mantenimiento
de la fuente productora.
As pues, adems de las reglas establecidas para
cada gasto en particular, el ltimo prrafo del
(*)
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en

adelante, LIR) establece que a efectos de determinar
que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos debern ser normalmente para
la actividad que genera la renta gravada, as como
cumplir con criterios, tales como de razonabilidad
en relacin con los ingresos del contribuyente, de
generalidad para los gastos a que se refieren los
incisos l), ll) y a.2) de dicho artculo.
El tema que nos convoca para la redaccin del
presente artculo, as como para cualquier gasto
en que la empresa incurra, debe cumplir con los
siguientes requisitos:
a) Normalidad
Respecto de los agasajos y obsequios al personal
o a proveedores y/o clientes, la normalidad
debe ser evaluada para cada caso en particular,
puesto que la realidad puede ser mucho ms
compleja de lo que se pueda regular en una
norma.
Es as que la normalidad de este tipo de gasto
debe ser evaluado en cada caso en particular,
en funcin de la actividad empresarial, usos
y costumbres, calidad y tipo de trabajadores.
De esta forma, una misma situacin puede
resultar normal para un sujeto mientras que
puede tener un calificativo distinto para otro.
Contador Pblico Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (Sunat). Asesor
y consultor en temas tributarios y contables.
CONTADORES & EMPRESAS / N 276
A-1
ASESORA TRIBUTARIA
Por ejemplo, en el caso de un estudio contable que se dedica bsicamente a asesorar empresas, no es normal que
se celebre el Da del Vendedor, pero s es normal celebrar
el Da del Contador.
As, debemos entender que la normalidad debe entenderse
como algo natural, acostumbrado, inherente, habitual y
no requiere ser indispensable ni obligatorio, puesto que
ninguna norma exige cumplir con estas caractersticas para
la deduccin de este tipo de gastos.
b) Razonabilidad
La razonabilidad de los gastos de agasajos y obsequios al
personal debe medirse con base en los niveles de ingreso
de la empresa y a sus cargas de personal.
Se debe tener en cuenta, en el caso de agasajos (cenas,
recepciones, almuerzos, entre otros) que a pesar de que
estos gastos son destinados a prestar servicios en favor
de los trabajadores de la empresa, no implica que dichos
desembolsos constituyan rentas de quinta categora.
c) Generalidad
El criterio de generalidad es aplicable bsicamente a los
gastos y beneficios en favor de los trabajadores en el sentido
de que estos deben realizarse en favor de todos los trabajadores que cumplan con ciertos criterios o caractersticas.
Es decir, en el agasajo y regalos a los trabajadores, se debe
tener en consideracin, que los trabajadores agasajados o
receptores de los obsequios, deben cumplir con las cualidades y requisitos generales para ser los beneficiarios de
dicho gasto.
Por ejemplo, los obsequios en los das festivos como el Da
de la Madre, se debe entregar a todas las trabajadoras que
cumplan con dicha condicin. El mismo criterio se debe
aplicar para el Da del Vendedor, Da de la Secretaria, etc.
Debemos tener, claro entonces que la aplicacin del criterio
de generalidad no implica que el beneficio sea otorgado a
todos los trabajadores, puesto que la LIR no establece como
condicin el principio de uniformidad para la deduccin.
Distinto es en el caso del Da del Trabajo, puesto que en esos
casos el obsequio debera otorgarse a todos los trabajadores. Es
por ello, que en vista de lo oneroso que significa obsequiarles
presentes a todos los trabajadores, las empresas suelen homenajear a sus trabajadores con un evento o almuerzo y en este
otorgar premios por ejemplo al trabajador del ao, aquel que
cumpli las metas de productividad previamente establecida
para cada rea, al trabajador ms puntual, por ltimo, se
pueden sortear algunos obsequios, en cuyo caso se recomienda
guardar la filmacin del evento, como prueba de la veracidad
de este y de su entrega al trabajador, adems de cumplir
con otras formalidades como la emisin del correspondiente
comprobante de pago y la firma del trabajador en seal de
conformidad de su recepcin.
II. GASTOS DE REPRESENTACIN

Adems de los desembolsos directamente vinculados al negocio,
las empresas suelen incurrir en otro tipo de erogaciones orientadas a mantener su posicin en el mercado con el objeto de
mantener buenas relaciones comerciales, tanto con sus clientes
como con sus proveedores, y hasta con probables futuros clientes,
buscando tambin expandir sus operaciones a nuevos mercados.
En efecto, estos desembolsos realizados por las empresas se
denominan gastos de representacin, los cuales, si bien es
cierto se encuentran vinculados a la gestin comercial, para
A-2
2da. quincena - Abril 2016
fines tributarios, su deduccin est sujeta al lmite establecido

por el inciso q) del artculo 37 de la LIR, con el objetivo de
evitar que estas prcticas sean utilizadas de manera excesiva.
Por su parte, el inciso m) del artculo 21 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, Reglamento) establece que constituyen gastos de representacin propios del
giro del negocio:
1. Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, y
2. Aquellos gastos destinados a presentar una imagen que
permita a la empresa mantener o mejorar su posicin de
mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. En
estos gastos de representacin no se deben considerar
los gastos de viaje y erogaciones dirigidas a la masa de
consumidores reales o potenciales, tales como los gastos
de propaganda.
Podemos observar que la definicin de gastos de representacin establecida por el reglamento es amplia y no condiciona
la existencia de una vinculacin comercial con las personas o
entidades que motiven tales gastos, por lo que debe considerarse que estos pueden incurrirse con clientes y/o proveedores,
sean reales o potenciales.
Ahora bien, generalmente, asociamos el concepto de gastos
de representacin con aquellos destinados a los clientes, pues
en relacin con ellos es evidente el cumplimiento del principio
de causalidad; no obstante, dado que la definicin dada por
el reglamento no dispone tal limitacin, se puede inferir que
dentro de dicho concepto tambin se encuentran los proveedores, sean estos reales o potenciales, siempre que pueda
acreditarse que la empresa obtiene o pudo obtener algn
beneficio al relacionarse con ellos.
Respecto de los proveedores, puede resultar ms complicado
relacionar el gasto con la generacin de rentas gravadas; sin
embargo; se podra demostrar que una buena relacin con
ellos permitir, entre otros:
Negociar el costo de un producto o servicio,
El pago a plazos sin cobro de intereses,
Que nuestros comisionistas generen ms ingresos para
nosotros,
Acceder a una menor tasa de financiamiento de una entidad
bancaria,
Entre otros.
Es por ello que tambin son importantes y en ocasiones necesarios, los gastos de representacin en favor de los proveedores,
puesto que estos podran implicar la disminucin de costos
operativos o el incremento de nuestras ventas en el caso de
que se trate, por ejemplo, de un proveedor que comisione
por vender nuestros productos; y con ello se generen mayores
utilidades para la empresa.
En ese sentido, los gastos de representacin en los que incurra
la empresa que permitan mantener y mejorar su posicin en
el mercado, tales como los almuerzos o cenas para terceros,
inclusive para aquellos con quienes se empieza a entablar una
relacin comercial, sern deducibles en tanto la empresa pueda
acreditar que ello la benefici o pudo beneficiarla.
Sin embargo, si bien la finalidad de tales gastos es promover el
consumo de sus productos, y de esta manera, incrementar el
volumen de ventas, para fines tributarios, los gastos de representacin se encuentran sujetos al cumplimiento de condiciones
y lmites establecidos en la LIR, como el principio de causalidad
y lmite mximo permitido, respectivamente.
ESPECIAL TRIBUTARIO
Gastos no considerados gastos de representacin
Cuando se trata de agasajos, premios y/o regalos a clientes y/o
proveedores, se debe tener especial cuidado en determinar si
un gasto califica o no como gasto de representacin, puesto
que segn lo sealado en el inciso m) del artculo 21 del Reglamento, no se consideran gastos de representacin los gastos
de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores
reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.
Gastos de representacin
Comprendidos
Gastos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera

de las oficinas, locales o establecimientos.
Gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o

mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a
clientes.
En lo que respecta al gasto por agasajos y regalos o premios

a los clientes y/o proveedores, este se encuentra dirigido a
generar lazos de amistad y entendimiento con ellos, que nos
permitirn incrementar nuestros ingresos gravados.
Es decir, si realizamos un obsequio o un agasajo a un cliente
objetivo, este gasto ser considerado gasto de representacin,
no debiendo confundirlo con el gasto de promocin y/o propaganda, los cuales no se encuentran sujetos a lmite alguno.
Condiciones cualitativas
Para fines tributarios, la deduccin de los gastos de representacin se encuentra supeditada al cumplimiento del principio
de causalidad, regulado por el artculo 37 de la LIR, adems
del lmite porcentual permitido.
En ese sentido, solo podr ser deducido aquel gasto que sea necesario para producir renta o mantener su fuente generadora en la
medida en que tambin califiquen como normales y razonables, en
relacin con los ingresos de la empresa, adems, que cuando se trate
de obsequios, se encuentre acreditado de manera fehaciente con
los comprobantes de pago correspondientes, emitidos de acuerdo
a lo establecido por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Condiciones cuantitativas.
Adems de las condiciones de orden cualitativo que se deben
cumplir, la LIR establece lmites cuantitativos para la deduccin
de los gastos de representacin, de modo que solo se aceptar
como gasto tributario el importe que no supere el medio por
ciento (0.5 %) de los ingresos brutos del ejercicio, hasta un
mximo de 40 unidades Impositivas Tributarias (UIT); en consecuencia, si hubiere algn exceso por dicho concepto deber
ser adicionado va declaracin jurada.
III. GASTOS DEL PERSONAL
1. Gastos recreativos
No comprendidos
Las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales,

para los cuales no existe representacin especfica o personalizada de la
empresa, tales como los gastos de propaganda. Sin embargo, en la medida
en que sea causal, sern deducibles sin lmites.
Los gastos de viaje.
la Secretaria, el Da del Trabajo, el Da de la Madre o del Padre,

Fiestas Patrias, festividades navideas u otras fiestas o eventos
conmemorativos.
Es conocido que no existe vinculacin directa entre este tipo
de gastos y la generacin de renta gravada, sin embargo, estas
atenciones al personal tienen como objetivo mantener y afianzar
la identificacin del trabajador con la empresa, lo que de manera
indirecta influir en la generacin de renta gravada, puesto que
un trabajador bien considerado e identificado genera cuantitativa
y cualitativamente mejores rditos para la empresa.
De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 3 del inciso c) del
artculo 20 del Reglamento, este gasto no constituye renta
gravada de quinta categora, por lo que su deduccin se realiza
de manera directa contra la renta bruta de tercera categora.
A diferencia de los gastos de representacin en el cual las
condiciones para su deduccin se basan en la razonabilidad y
normalidad, para los gastos del personal se les debe agregar
el criterio de generalidad, y para tal caso, el egreso debe tener
como destinatarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes.
En ese sentido, en la medida en que el desembolso tenga como
caracterstica el homenaje a:
Da conmemorativo
Beneficiarios
Da de la Madre
Todas las madres de la empresa
Da del Vendedor
Todos los vendedores de la empresa
Da de la Secretaria
Todas las secretarias de la empresa
Da del Trabajo
Todo el personal de la empresa
Como una manera de motivar al personal y alinearlo con los

objetivos de la empresa, esta incurre en desembolsos por gastos
en agasajos, los cuales tienen como finalidad mantener un
grato ambiente laboral.
Se estara cumpliendo con el criterio de generalidad, con lo

que de cumplir con los dems criterios de razonabilidad y
normalidad, nos encontraramos frente de un gasto deducible
tributariamente.
Estos gastos considerados recreativos por la LIR se encuentran

regulados por el inciso ll) de dicho cuerpo legal, debiendo
cumplir para su deduccin con los principios de normalidad,
generalidad y razonabilidad.
Condiciones cuantitativas
Son considerados gastos recreativos aquellas erogaciones

en las que incurre la empresa con la finalidad de brindar o
contratar servicios de esparcimiento en favor de su personal,
tales como los agasajos al personal por aniversarios, el Da de
Sumado a las condiciones cualitativas sealadas previamente,

solo ser aceptado como gasto para fines tributarios, el importe
que no supere el medio por ciento (0.5 %) de los ingresos netos
del ejercicio, con un lmite de 40 UIT. En virtud de lo expuesto,
cualquier importe que supere dichos lmites ser motivo de
adicin a la renta neta imponible, con ocasin de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.
A-3
ASESORA TRIBUTARIA
2. Obsequios al personal
Cuando nos referimos a gastos a favor de los trabajadores,
es importante hacer hincapi en la diferencia entre los gastos
de atencin al personal o de aquellos considerados renta de
quinta categora para estos.
En ese sentido, notamos que los incisos l) y ll) del artculo 37
de la LIR se diferencian en el hecho de que el primero de ellos
regula los gastos que califican como rentas de quinta categora,
tales como lo son los gastos deducibles incurridos por concepto
de aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones
que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que
por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en
virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese.
Por su parte, el inciso ll) regula la deduccin de gastos por
servicios de salud, culturales, educativos y recreativos, as como
los gastos de enfermedad de cualquier servidor, condicionando
su deduccin respecto a los gastos recreativos de acuerdo con
lo sealado en el acapite 1 del presente captulo.
Ntese entonces que los gastos regulados en el inciso l) del
artculo 37 de la LIR se encuentran relacionados a ingresos de
rentas de quinta categora por parte del trabajador, por lo que
el tratamiento tributario y contable de este tipo de entrega de
bienes a ttulo gratuito que conocemos como obsequio o regalo
se diferencia sustancialmente del tratamiento que le damos a
los agasajos al personal.
Las condiciones para que este gasto pueda deducirse de la renta
neta imponible son los criterios de razonabilidad, normalidad
y generalidad sealados lneas arriba.
antes de doce meses despus del final del periodo anual sobre
el que se informa en el que los empleados presten los servicios
relacionados:
Sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;
Derechos por permisos retribuidos y ausencia retribuida
por enfermedad;
Participacin en ganancias e incentivos; y
Beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales
como atenciones mdicas, alojamiento, automviles y
entrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmente
subvencionados(2)).
As tambin para reconocer el gasto por los bienes entregados,
cuando estos se entreguen a los trabajadores o a terceros, a
manera de beneficio para estos, bajo la figura de entrega u
otorgamiento de bienes, deber reconocerse como gasto, en
la oportunidad en que estos sean efectivamente entregados,
es decir, cuando se encuentren a entera disposicin de sus
beneficiarios.
Por otro lado, al momento de la adquisicin, estos bienes sern
ingresados al almacn, por lo que debe observarse la correcta
aplicacin de la Norma Internacional de Contabilidad 2(3) (en
adelante, NIC 2), debindose reconocer su ingreso como una
existencia, para luego ser trasladada a resultados al momento
del consumo (entrega a terceros).
Por ltimo, y para todos los casos, la valuacin del inventario
debe establecerse, utilizando para ello los mtodos determinados en la NIC 2:
Identificacin especfica.
Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).
Condiciones cuantitativas
Costo Promedio Ponderado.
No existen lmites para este tipo de gasto; sin embargo, en

cierta medida, los criterios de normalidad y razonabilidad
se convierten en una condicin cuantitativa, puesto que nos
permitir autorregular el importe mximo para que este tipo
de gastos pueda considerarse deducible.
Inventario al detalle o por menor.

Existencias bsicas.
CASO PRCTICO
IV. REGLAS A CONSIDERAR PARA LA ENTREGA DE OBSEQUIOS

Para el caso de los gastos de representacin y gastos de personal que impliquen obsequiar bienes tangibles a terceros y
al personal respectivamente, adems de las reglas cualitativas
y cuantitativas sealadas en los captulos anteriores, deben
aplicarse las reglas que regulan el retiro de bienes, es decir,
debe emitirse el correspondiente comprobante de pago y
acreditar la entrega de esos bienes, adems del pago del IGV
correspondiente.
Adems de obsequios a trabajadores y clientes, algunas casas
comerciales ofrecen descuentos especiales y ofertas de 2 x 1.
En este ltimo caso, el cliente paga por un producto, pero al
final se lleva uno en forma gratuita.
Sin entrar en el detalle del anlisis del mrketing y los costos
reales de los bienes que se adquieren yuxtapuestos, respecto
del segundo bien, a pesar de que el cliente no paga por l,
por tratarse de una transferencia de bienes, en aplicacin de
lo sealado en el artculo 5 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, es imperativa la emisin del comprobante respectivo.
Por otro lado, respecto de los obsequios a los trabajadores, es
menester recurrir a lo sealado en el prrafo 9 de la Norma
Internacional de Contabilidad 19(1) (en adelante, NIC 19):
Los beneficios a los empleados a corto plazo, incluyen elementos
tales como los siguientes, si se esperan liquidar totalmente
A-4
La empresa editorial CASCAJAL SAC, dedicada a la

venta de libros al por mayor y menor, de diferentes corrientes literarias, cuenta con la siguiente fuerza de ventas:
40 vendedores en planilla, quienes adems del sueldo
mnimo comisionan por libro vendido.
10 supervisores de ventas en planilla, quienes se dividen las siguientes responsabilidades:
-
5 se encargan de supervisar a las 50 casas distribuidoras que adquieren libros para ponerlos en su
vitrina y venderlos obteniendo un margen por ello.
5 se encargan de supervisar a aproximadamente

200 vendedores llamados freelance, quienes casa
por casa y/o por diversos contactos, venden los
productos, ganando por ello una comisin correspondiente al 15 % de las ventas del mes.
(1) En:<http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/
NIC_019_2014.pdf>.
(2) El resaltado es nuestro.
(3) En:<http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/
NIC_002_2014.pdf>.
ESPECIAL TRIBUTARIO
De esta forma la fuerza de ventas en general se encuentra
conformada de la siguiente manera:
Cantidad
Cargo
40
Vendedores supervisores de distribuidores
Vendedores supervisores de los freelance
50
Se acuerda con la empresa que como mnimo deben asistir

100 personas y que por persona adicional se abonar la
diferencia.
El da del evento asistieron solo 3 gerentes (uno de ellos
con su esposa), los 40 vendedores dependientes, los 10
vendedores supervisores, 30 representantes de distribuidoras y 20 vendedores freelance.
Vendedores dependientes
Se solicita se determinen los gastos deducibles de tan

magno evento.
Distribuidoras
200
Solucin:
Freelance
La editorial ha visto conveniente celebrar el Da del Vendedor, para lo cual en una cesin de directorio, se decidi
contratar los servicios de una empresa organizadora de
eventos, quien seala que los precios se aplicarn por invitado.
El directorio decide contratar el paquete para 120 personas, distribuyndolo de la siguiente manera:
Para resolver el caso expuesto, primero, debemos definir

detalladamente a qu tipo de gasto corresponde cada uno
de los comensales asistentes.
As, al momento de proyectar el gasto, debemos realizar el
siguiente cuadro, para conocer a priori, el porcentaje de
distribucin del gasto:
Proyeccin
5 gerentes de la empresa
40 vendedores de planta
10 supervisores de ventas
40
Vendedores
35 representantes de las distribuidoras que generan

mayores ingresos a la empresa
10
Supervisores
8%
35
Distribuidores
29 %
30
Freelance
25 %
Invitados
5
30 vendedores freelance
El servicio que incluye brindis, cena y show bailable cuesta S/ 150 + IGV (incluye la tarjeta de invitacin que fue
enviada por el mismo proveedor) por comensal, pagndose S/ 10,000 de adelanto.
% Distribucin del gasto
Gerentes
120
4%
33 %
Total
Sin embargo los asistentes fueron 104, distribuidos de la

siguiente manera:
REALIDAD SEGN CONTROL

Asistentes
3
Gerentes
Tipo de gasto
Calificacin
2.88 %
Gasto recreativo personal
Deducible
38.46 %
Deducible
40
Vendedores
10
Supervisores
9.62 %
Deducible
30
Distribuidores
28.85 %
Gasto de representacin
Deducible sujeto a lmite
20
Freelance
19.23 %
Gasto de representacin
Deducible sujeto a lmite
Liberalidad
No Deducible
1
104
Esposa del gerente
0.96 %
Total Asistentes
Luego calculamos el monto correspondiente a cada tipo de

gasto, tomando en consideracin el porcentaje calculado
en la tabla anterior y el siguiente clculo:
104
Esposa del gerente
19.23 %
3,000.00
0.96 %
150.00
Total Asistentes
Total asistentes
Importe por cada comensal sin IGV :
S/
Monto total sin IGV
S/ 15,600
S/ 7,950 es gasto deducible como gasto de personal.
Monto total incluido IGV
S/ 18,408
S/ 7,500 es gasto deducible como gasto de representacin (sujeto a lmite).
Gerentes
104
Freelance
Asistentes
20
150
Importe del gasto
2.88 %
450.00
40
Vendedores
38.46 %
6,000.00
10
Supervisores
9.62 %
1,500.00
30
Distribuidores
28.85 %
4,500.00
Por lo tanto, concluimos en lo siguiente:
S/ 150 no es deducible.
Por ltimo, para acreditar el gasto, debe obtenerse el control detallado de los asistentes, con su nmero de DNI, de
manera tal que en una posible futura fiscalizacin pueda
acreditarse la asistencia de los trabajadores, clientes y
proveedores.
A-5
ASESORA TRIBUTARIA
INFORME PRCTICO
El Incremento Patrimonial No Justificado
IMPUESTO A LA RENTA
Arturo FERNNDEZ VENTOSILLA(*)
RESUMEN EJECUTIVO
l Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) tiene la condicin de renta

a los efectos de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) y, por tanto, constituye
hecho imponible del mismo.
Su verdadera naturaleza es la de una tcnica presuntiva iuris tantum. Por tanto,
no se permite que los contribuyentes declaren ganancias o prdidas injustificadas,
correspondiendo al contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en derecho (artculo 125 del Cdigo Tributario) acreditar su titularidad desde una fecha
anterior a la del periodo de prescripcin.
INTRODUCCIN
de casas y/o departamentos); y ix) Clubes privados

(relacin de socios y pago de cuotas).
El IPNJ es uno de los mecanismos para detectar

ingresos no declarados y consiste en identificar los
desembolsos efectuados por las personas naturales,
cuando compran bienes o adquieren servicios.
Estos desembolsos deben guardar relacin con
los ingresos obtenidos, de lo contrario se incurre
en un desbalance patrimonial, que deber ser
explicado por el contribuyente.
Entonces, si un contribuyente no puede justificar un incremento patrimonial que la Sunat

le acota en base a sus fuentes de informacin,
dicho incremento constituir renta neta no
declarada.
Para determinar el IPNJ se toma en cuenta, entre

otros aspectos, los siguientes: i) los signos exteriores
de riqueza; ii) las variaciones patrimoniales; iii) las
adquisicin y transferencia de bienes; iv) las inversiones; v) los depsitos en cuentas de entidades
del sistema financiero nacional o del extranjero; vi)
los consumos; y vii) los gastos realizados durante
el ejercicio fiscalizado.
Complementando la idea del prrafo precedente,
las fuentes de informacin ms recurrentes utilizadas por la Administracin Tributaria para determinar el IPNJ son los siguientes: i) los Registros
Pblicos (propiedades); ii) los Servicios de Administracin Tributaria (SAT) de las municipalidades;
iii) las Direcciones de Rentas de las municipalidades
provinciales (compra de vehculos); iv) Aduanas
(importaciones de personas naturales sin negocio);
v) SBS e Infocorp (saldos de prestamos bancarios);
vi) la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros
(DAOT); vii) Programa de Declaracin Telemtica
(PDT) Notarios (compra de inmuebles, naves y aeronaves); viii) Clubes de playa (relacin de arrendatarios
(*)
I.
CMO SE DETERMINA EL IPNJ Y CULES

SON SUS MTODOS?
De acuerdo con el artculo 52 de la LIR, se

presume que los incrementos patrimoniales
cuyo origen no pueda ser justificado por el
deudor tributario, constituyen renta neta no
declarada por este.
Agrega que los incrementos patrimoniales no
podrn ser justificados con: a) donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en
escritura pblica o en otro documento fehaciente
(ver Grfico 1); b) utilidades derivadas de actividades ilcitas; c) el ingreso al pas de moneda
extranjera(1) cuyo origen no est debidamente
sustentado; d) los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin del deudor tributario
pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado,
as como los saldos disponibles en cuentas de
entidades del sistema financiero nacional o del
extranjero que no hayan sido retirados; y e)
otros ingresos, entre ellos, los provenientes de
prstamos que no renan las condiciones que
seale el reglamento.
Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Mster en Asesora Jurdica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid.
Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de
Contadores & Empresas. Ex catedrtico del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional Jos Faustino Snchez Carrin de Huacho. Ex abogado tributario II en el Ministerio de Economa y Finanzas. Socio del Estudio Fernndez <www.estudiofernandez.pe>.
E-mail: arturo.fernandez@estudiofernandez.pe
(1) Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este. En ese sentido, indica que los incrementos patrimoniales NO PODRN ser justificados con el ingreso al pas de moneda
extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado.
Al respecto la Ley N 27390 - Ley que Regula el Tratamiento Tributario del Ingreso al Pas de Moneda Extranjera-, establece que el ingreso al pas de
moneda extranjera es libre y est garantizado por el Estado. La Administracin Tributaria no podr presumir que se trata de renta de fuente peruana
no declarada y, con ella, los contribuyentes no podrn sustentar incrementos patrimoniales no justificados. Por lo tanto, la carga de la prueba recae
exclusivamente en el contribuyente.
A-6
IMPUESTO A LA RENTA
GRFICO 1
Bien
Forma civil
Forma tributaria
Bien mueble que no exceda 25 % UIT
Verbal (artculo 1623 del Cdigo Civil)
Documento fehaciente
Bien mueble mayor a 25 % UIT
Escrita (artculo 1624 del Cdigo Civil - documento de

fecha cierta)
Documento fehaciente
Bien inmueble
Escritura (ad solemnitatem) artculo 1625

del Cdigo Civil
Escritura pblica
Bien mueble: bodas o acontecimientos

similares
Sin formalidad
Documento fehaciente (Informe

041-2003-Sunat/2B0000)
Por otra parte, la LIR(2) establece que el incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros, los
signos exteriores de riqueza (ver Grfico 2), las variaciones
patrimoniales, la adquisicin y transferencia de bienes,
las inversiones, los depsitos en cuentas de entidades del
sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos,
los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun
cuando estos no se reflejen en su patrimonio al final del

ejercicio, de acuerdo a los mtodos que establezca el Reglamento de la LIR.
Dichos mtodos debern considerar tambin la deduccin de las
rentas totales declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidas
comprobadas por la Sunat.
GRFICO 2
Signo exterior de riqueza
Fuente de informacin (fiscalizacin)
Adquisicin y/o ventas de inmuebles
PDT notarios y Registros Pblicos
Adquisicin y/o ventas de vehculos
PDT notarios y Registros Pblicos
Salidas y entradas del pas a travs del movimiento migratorio
Direccin General de Migraciones
Importacin de bienes
Aduanas
Capacidad de gasto al consumir
DAOT, requerimientos a terceros
Movimientos de flujos dinerarios
ITF, bancos y financieras
Posgrados, maestras, MBA
Requerimientos a universidades, y terceros
Ostenta joyas, cuadros, colecciones de arte, etc.
DAOT, requerimientos a joyeras y otros
Visita permanente a cirujanos plsticos
Clnicas, empresas de seguros, terceros
Posesin de caballos de pura sangre
Criadores
De otro lado, el inciso d) del artculo 60 del Reglamento de

la LIR se encarga de regular los mtodos(3) para determinar el
incremento patrimonial. De acuerdo con este inciso, la Sunat
utilizar, a su eleccin, cualquiera de los mtodos que se sealan

a continuacin (ver Grfico 3), siendo de aplicacin, en cada
uno de ellos, lo dispuesto en el artculo 92 de la LIR:
GRFICO 3
Mtodos
Balance ms consumo.- Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.
IPNJ
Adquisiciones y desembolsos.- Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a ttulo oneroso o gratuito, los depsitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados
durante el ejercicio.
Asimismo, se deducirn las adquisiciones y los depsitos

provenientes de prstamos que cumplan los requisitos a
que se refiere el artculo 60-A del Reglamento de la LIR.
Aade este inciso que el incremento patrimonial se determinar, en ambos mtodos, deduciendo el patrimonio que
no implique una variacin patrimonial y/o consumo, tales
como las transferencias entre cuentas del propio deudor

tributario, las diferencias de cambio, los prstamos, los
intereses, la adquisicin de bienes y/o consumos realizados
en el ejercicio con rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y/o en ejercicios anteriores y dispuestos o retirados
con tal fin.
(2) Ver los artculos 91 y 92 de la LIR.

(3) De otro lado, segn el Informe N 080-2011-Sunat/2B0000, se ha mencionado que conforme se desprende de las normas citadas, el incremento patrimonial no justificado es considerado renta neta no declarada por el contribuyente. Para tal efecto, se regulan dos mtodos que, previamente, permiten hallar el incremento patrimonial: el mtodo del balance
ms consumo y el mtodo de adquisiciones y desembolsos; los cuales la Administracin Tributaria puede utilizar a su eleccin. En cualquiera de los mtodos, expresamente se
seala que, para el clculo del incremento patrimonial, entre otros conceptos, se debe deducir la adquisicin de bienes y los consumos realizados en el ejercicio mediante rentas
e ingresos percibidos tanto en ese ejercicio como en ejercicios anteriores que hubieran sido dispuestos o retirados para dichas adquisiciones y consumos.
A-7
10
ASESORA TRIBUTARIA
II. EL IPNJ SE APLICA A LAS PERSONAS NATURALES Y/O A

LAS PERSONAS JURDICAS?
Segn los artculos 91, 92, 93 de la LIR y 60 del Reglamento de
la LIR, la Sunat podr practicar la determinacin tributaria, en
base a presunciones tributarias diferentes a las reguladas en el
Cdigo Tributario salvo excepciones (como cuando establece que

en el caso de IPNJ ser de aplicacin la presuncin regulada en
el Cdigo Tributario por diferencia entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos),
con lo cual el IPNJ solo es aplicable a las personas naturales. A
mayor abundamiento ver Grfico 4.
GRFICO 4
El incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisicin y transferencia de bienes, las inversiones, los depsitos en cuentas de entidades
del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado,
aun cuando estos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio.
Presuncin de renta
neta por incremento
patrimonial cuyo
origen no pueda ser
justificado
Esto no ser de aplicacin a las personas jurdicas a quienes pueda determinarse la obligacin tributaria en base a la
presuncin a que se refiere el artculo 70 del Cdigo Tributario.
III. SI EL IPNJ PROVIENE DE ACTIVIDADES ILCITAS SE TENDRA QUE PAGAR IMPUESTO POR DICHO INCREMENTO?
Ante cualquier indicio de riqueza no informado a la Sunat,
quien debe probar es el administrado acreditando el origen
de su riqueza (ver Grfico 5).
GRFICO 5
Cuando se manifiesta el IPNJ, y ante la falta de justificacin establecida, se
presume de pleno derecho que las rentas que habra generado el contribuyente
tienen la calidad de renta gravable, exonerndose a la Administracin Tributaria de
acreditar en cada caso dicha calidad.
Supuesto o causal.- Por ejemplo no incluir en

las declaraciones ingresos, rentas o patrimonio. Ocultar ingresos.
Presunciones
en la normativa
tributaria
Hecho cierto.- Incremento patrimonial (ostensible)

Procedimientos tributarios (desbalances patrimoniales).- Mtodo balance ms consumo;
mtodo de adquisiciones y desembolsos.
Obligacin presunta.- Obligacin tributaria
determinada por aplicacin del procedimiento
presuntivo.
Siguiendo este orden de ideas, el Tribunal Constitucional reafirma la postura tomada por el artculo 52 de la LIR que indica
que no cabe justificar el incremento patrimonial detectado a
un contribuyente con el resultado de actividades ilcitas, con
lo cual carece de relevancia discutir si el IR grava las rentas
provenientes de actividades ilegales o si existira una distorsin
de la legalidad por parte de la Administracin Tributaria. Ello
quiere decir que lo relevante es que la Administracin Tributaria
determine si el administrado ha tenido un IPNJ y, de ser as,
que aquel no pretenda justificar dicho incremento sobre la base
de actividades econmicas ilcitas. Por ejemplo, una persona
no podra justificar su incremento patrimonial con utilidades
provenientes del trfico ilcito de drogas, con lo cual tendra
que pagar IR por todo.
Ahora, esta posicin tomada por el Tribunal Constitucional (hace
10 aos atrs aproximadamente) y aceptada por la mayora de
la comunidad cienttica tributaria, actualmente viene siendo
dejada de lado por algunos jueces(4) al resolver procesos de
IPNJ como se muestra a continuacin (ver Grfico 6):
A-8
GRFICO 6
Tribunal constitucional
Corte suprema
STC N 04382-2007-PA/TC.- A juicio

del Tribunal Constitucional, para el artculo 52 antes mencionado no es relevante el origen lcito o ilcito del incremento patrimonial por tres razones
fundamentalmente. Primero, porque de
acuerdo con el artculo 74 de la Constitucin no es funcin de la Administracin Tributaria, ni tiene facultades para
ello, determinar la procedencia lcita o
ilcita de una renta especfica. Segundo, que la Administracin Tributaria
tenga que verificar previamente si el
incremento patrimonial no justificado
proviene de rentas lcitas o ilcitas,
es una exigencia irrazonable que tornara en inviable la realizacin de sus
facultades tributarias. En tercer lugar,
porque el Impuesto a la Renta grava
hechos o actividades econmicas,
no las conductas de las personas en
funcin de si estas son lcitas o ilcitas.
Expediente N APE 1753-2010Lima.- la Sala Civil Permanente

de la Corte Suprema sostuvo que
para la produccin de los efectos
tributarios propios de la generacin
de renta es necesario que los actos que la hayan generado tengan
carcter lcito, pues no cabe exigir
y atribuir un efecto natural y propio
de un acto determinado por la ley
a actos que son de orden ilcito y,
en consecuencia, en caso de actos
ilcitos que generan incremento
patrimonial no cabe disposicin
de un efecto natural, como lo es la
determinacin del impuesto, sino
un efecto legal de sancin, como la
persecucin de ndole penal.
IV. QU SUCEDE SI SE LE DETERMINA IPNJ A UN FUNCIONARIO PBLICO?

Segn la cuadragsima octava disposicin final del Cdigo
Tributario, a los funcionarios o servidores pblicos de las
entidades a las que hace referencia el artculo 1 de la Ley
N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General,
inclusive aquellas bajo el mbito del Fondo Nacional de
Financiamiento de la Actividad Empresarial del Estado, que
como producto de una fiscalizacin o verificacin tributaria,
se les hubiera determinado un IPNJ, sern sancionados con
despido, extinguindose el vnculo laboral con la entidad,
sin perjuicio de las acciones administrativas, civiles y penales
que correspondan.
Los funcionarios o servidores pblicos sancionados por las
causas sealadas en el prrafo anterior, no podrn ingresar a
laborar en ninguna de las entidades, ni ejercer cargos derivados
de eleccin pblica, por el lapso de cinco aos de impuesta
la sancin.
(4) As se podr ver en: <http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2015/05/08/incremento-patrimonial-no-justificado-2/> (ltima visita 27 de abril de 2016).
IMPUESTO A LA RENTA
CASO PRCTICO
Nancy Fernndez de Molina nos indica que tiene un inmueble inscrito a su nombre en Registros Pblicos; y que dicho
inmueble es producto de: i) los ingresos que percibieron
sus padres como pensionistas del Ministerio de Agronoma
y el Ministerio de Defensa; ii) de su trabajo como corredora de bolsa informal durante ms de 10 aos; y c) de la
donacin que recibi.
En ese sentido, nos brinda los siguientes datos:
Personas que aportaron a la
compra del inmueble
Montos aportados en dlares amricanos (sustentados con los reportes

de movimiento bancario)
Padre (de sus ahorros)
US$ 10,000.00
Padre (de la venta de un vehculo)
US$ 10,000.00
Madre (de sus ahorros)
US$ 10,000.00
Nancy Fernndez de Molina (por su

labor como corredora de bolsa informal)
US$ 10,000.00
Ante ello, nos consulta si la Administracin Tributaria puede

desconocer tales aportes ascendientes a US$ 40,000.00 y
aplicar IPNJ en base al flujo monetario.
Solucin:
La Administracin, al amparo del artculo 62 y numeral 10
del artculo 64 del Cdigo Tributario, los artculos 52, 91
y 92 de la LIR, y los artculos 59 y 60 de su Reglamento,
entre otros, puede establecer un IPNJ por el equivalente
en soles de los US$ 40,000 que fue el precio del inmueble.
Ante ello, el artculo 63 del Cdigo Tributario establece
que durante el perodo de prescripcin, la Administracin
Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes: a) base cierta: tomando
en cuenta los elementos existentes que permitan conocer
en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma; b) base presunta: en
mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin
normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la
obligacin.
Por su parte, el numeral 15 del artculo 64 del mencionado
cdigo, seala que la Administracin puede utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base
presunta, cuando las normas tributarias lo establezcan de
manera expresa.
Ahora, de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones Ns 06599-2-2012 y 05385-1-2012, entre otras, al
encontrarse la presuncin de IPNJ prevista expresamente
en la LIR, se configura la causal contemplada en el numeral 15 del artculo 64 del Cdigo Tributario. Entonces, se
entender configurada la causal siempre que se demuestre
la existencia del IPNJ, por lo que para tal fin corresponde
verificar si el procedimiento aplicado por la Administracin se encuentra determinado por Ley.
11
Siguiendo este orden de ideas, el artculo 52 de la LIR establece que se presume que los incrementos patrimoniales
cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este, precisndose que dichos incrementos patrimoniales no podran ser
justificados con donaciones recibidas u otras liberalidades
que no consten en escritura pblica o en otro documento
fehaciente, ni con utilidades derivadas de actividades ilcitas, entre otros.
Al respecto, el artculo 1623 del Cdigo Civil, aplicable
supletoriamente de acuerdo con la Norma IX del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario, seala que la donacin
de bienes muebles puede hacerse verbalmente, cuando su
valor no exceda del 25 % de la Unidad Impositiva Tributaria, vigente al momento en que se celebre el contrato.
Asimismo, el artculo 1624 del referido cdigo, establece que
si el valor de los bienes muebles excede el lmite fijado en el
artculo 1623, la donacin se deber hacer por escrito de fecha cierta, bajo sancin de nulidad. En el instrumento deben
especificarse y valorizarse los bienes que se donen.
Ante ello, el artculo 245 del Cdigo Procesal Civil seala
que un documento privado adquiere fecha cierta y produce
eficacia jurdica como tal en el proceso desde la presentacin del documento ante notario pblico, para que certifique la fecha o legalice las firmas.
En ese sentido, a efectos del IPNJ, la Administracin puede verificar la inconsistencia, sobre la base de establecer
el flujo monetario de la seora Nancy Fernndez de Molina en el ejercicio fiscalizado, considerando los ingresos
percibidos y toda disposicin de bienes y/o dinero (gastos)
por parte de aquel, llegando a establecer el incremento
patrimonial y a partir de ese importe que resulte no justificado.
De acuerdo con el criterio sealado por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 06308-2-2006, entre otras, para
incluir un concepto como egreso o gasto en la determinacin del incremento patrimonial no justificado aplicando
el mtodo del flujo monetario, resulta imprescindible la
confluencia de los siguientes requisitos: i) que se encuentre acreditado que dicho concepto implica o constituye
una aplicacin de fondos a una disposicin patrimonial
por parte del contribuyente; ii) que el egreso haya sido
efectuado en el ejercicio acotado, y iii) que no se encuentre
debidamente sustentado el origen de los fondos empleados
para efectuar dicho egreso.
Segn se ha establecido en las Resoluciones del Tribunal
Fiscal Ns 04761-4-2003, 01949-2-2004 y 01424-7-2010,
los fondos disponibles que permitan justificar el incremento
patrimonial determinado por la Administracin, estn
conformados tanto por las rentas declaradas como por
aquellas de procedencia conocida detectadas mediante
fiscalizacin, as como por los ingresos que no califican
como rentas, siempre que no se trate de fondos provenientes de actividades ilcitas y donaciones que no consten en
documento de fecha cierta o escritura pblica, de conformidad con el artculo 52 de la LIR.
Asimismo, en las Resoluciones Ns 05240-2-2005 y 047614-2003, entre otras, se estableci que estos fondos deben
A-9
12
ASESORA TRIBUTARIA
comprender ingresos reales y no ficticios, ya que solo los

ingresos reales incrementan el patrimonio del contribuyente y pueden sustentar una adquisicin o gasto que este
hubiese realizado, y que es calificado por la Administracin
como incremento patrimonial. Adicionalmente, en la Resolucin N 04409-5-2006 se ha sealado que en el caso de
personas naturales debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas brutas, declaradas o no, menos las retenciones efectuadas respecto de estas, as como otros ingresos
no contenidos en la restriccin del citado artculo 52.
Por ltimo, conforme a los criterios antes expuestos, se
permite justificar el incremento patrimonial detectado por
la Administracin con las rentas no declaradas por el deudor cuyo origen ha sido verificado por aquella, a fin de
evitar una doble afectacin o gravamen de la determinacin de la obligacin tributaria, ya que la renta omitida
detectada en el procedimiento de fiscalizacin debe formar
parte de la renta imponible y estar sujeto a tributo; as, los
fondos disponibles son los que permiten justificar el incremento patrimonial determinado por la Administracin,
y que est conformado tanto por las rentas declaradas
como por las rentas de procedencia conocida detectadas
mediante fiscalizacin, y tambin por ingresos que no califican como rentas, siempre que no se traten de fondos
provenientes de actividades ilcitas y donaciones que no
constan en documento de fecha cierta o escritura pblica,
conforme lo establece el artculo 52 de la LIR.
CASO PRCTICO
La contribuyente Mirina Barcena nos informa lo siguiente:

La Administracin Tributaria le ha realizado un clculo
de incremento patrimonial no justificado que carece de
sustento fctico y legal, dado que la transmisin de bienes efectuada por anticipo de legtima se realiz dentro
del mismo acto de compraventa, de modo que nunca
formaron parte de su patrimonio.
La Administracin Tributaria se limita a considerar las
adquisiciones e ingresos, sin deducir gasto alguno, lo
cual afecta el principio de partida doble, lo que configura
causal de nulidad regulada en el Cdigo Tributario.
Los requerimientos en el proceso de fiscalizacin fueron debidamente absueltos.
En ese sentido, nos consulta si la imputacin por incremento patrimonial no justificado es correcta.
o gratuito, los depsitos en las cuentas de entidades del

sistema financiero, los gastos y en general todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. En dicho mtodo
se deduce el patrimonio que no implique una variacin
patrimonial y/o consumo, tales como las transferencias
entre cuentas del propio deudor tributario, las diferencias
de cambio, los prstamos, los intereses, la adquisicin de
bienes y/o consumos realizados en el ejercicio con rentas e
ingresos percibidos en el ejercicio, entre otros.
Por lo cual, la Administracin Tributaria est en facultades de presumir de pleno derecho que los incrementos patrimoniales del recurrente no fueron justificados por este,
configurndose renta neta no declarada por el recurrente;
siendo esto ltimo congruente con el artculo 52 de la LIR.
Ahora, sobre el mtodo de adquisiciones y desembolsos,
debe tenerse en cuenta que los supuestos contradictorios que pueda presentar el contribuyente tienen que ir
respaldados con documentos fehacientes, ya que de lo
contrario estaramos ante un incremento patrimonial no
justificado(5).
Por otra parte, cuando la Administracin Tributaria utilice este mtodo debe tomarse en cuenta, a efectos de determinar el incremento patrimonial del recurrente, la informacin financiera y esta debe ser corroborada por la
entidad bancaria, ya que de lo contrario se contraviene los
criterios establecidos para la aplicacin de este mtodo.
Entonces, cuando la Administracin Tributaria no refleja
con documentacin o reporte alguno emitido por la entidad bancaria, los desembolsos en que habra incurrido el
contribuyente no estara acorde a norma tributaria a efectos de aplicar el incremento patrimonial no justificado.
A manera de reflexin diremos:
Los procesos de incremento patrimonial no justificados
son reiterativos a travs de fiscalizaciones por parte de la
Sunat; siendo el ms emblemtico el caso De Bari Hermosa Ros, el cual lleg a instancias constitucionales. En
buena cuenta, el incremento patrimonial no justificado es
una sospecha por parte de la Sunat acerca de los signos
exteriores de riqueza que demuestra una persona natural
en su cotidiano existir, de modo que ante la falta de justificacin de dichos signos, la Administracin tiene la facultad de presumir que las rentas generadas constituyen
renta gravable. Conclusin recogida por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns 07300-2-2003, 07335- 4-2003,
01692-4-2006, entre otras.
Como se puede apreciar de lo indicado por el contribuyente, la Administracin tomar como supuestos las causales reguladas en los numerales 4 y 15 del artculo 64 del
Cdigo Tributario, por lo que luego proceder a aplicar
un procedimiento regulado en la LIR para determinar la
renta sobre base presunta.
Dentro del procedimiento de fiscalizacin no pueden existir deficiencias probatorias en la determinacin de la base
presunta del Impuesto a la Renta; en ese sentido siempre se
le exige al contribuyente, a travs de requerimientos, que
otorgue a favor de la Sunat toda la informacin necesaria
para determinar la procedencia de los ingresos, es ms,
el contribuyente tiene la opcin de adicionar los medios
probatorios que considere necesarios para esclarecer su
situacin tributaria.
El mtodo ms comn dentro de un proceso de fiscalizacin

es el mtodo de adquisiciones y desembolsos, que consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a ttulo oneroso
(5) Cuando la diferencia patrimonial subsiste, an con la sustentacin y regularizacin

del contribuyente, la diferencia resultante se establece como incremento patrimonial
no justificado, la cual no podr ser regularizada por el contribuyente.
Solucin:
A-10
IMPUESTO A LA RENTA
13
CASOS PRCTICOS
Operaciones con personas naturales
no domiciliadas
Pablo R. ARIAS COPITAN(*)
INTRODUCCIN
a Ley del Impuesto a la Renta en su artculo 7 seala quines se consideran domiciliados en el pas. Entre ellos
se encuentran:
a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, de acuerdo con las normas
de derecho comn.
b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el pas ms de 183 das calendario
durante un periodo cualquiera de 12 meses.
c) Las personas que desempean en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales y que hayan sido
designadas por el Sector Pblico nacional.
Teniendo en cuenta ello, los sujetos que no se encuentren comprendidos en dicho artculo seran considerados no
domiciliados.
En ese sentido, las rentas que estas ltimas personas perciban en el pas sern materia de desarrollo a travs de
los siguientes casos prcticos.
Arrendamiento de inmueble a una persona natural domiciliada
Caso:
El seor Manuel Balbn L., domiciliado en Costa Rica, es
propietario de un inmueble ubicado en Av. Mariano Cornejo N 562, Pueblo Libre. El seor Ramrez alquil su propiedad a partir del 1 de enero de 2016 por la suma de
$ 1,400.00 a la seorita Viviana Cabello Milla, persona natural domiciliada en el Per.
Dichas personas desean saber cul sera el tratamiento tributario respecto al Impuesto a la Renta, que se genera
sobre esta operacin.
Solucin:
De acuerdo a lo dispuesto en el inciso a) del artculo 9 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta que se percibe por
el arrendamiento del predio situado en el pas (territorio de la
repblica) se considera renta de fuente peruana.
En ese sentido, considerando el artculo 6 de la mencionada
ley, la persona no domiciliada, deber tributar sobre la renta
gravada de fuente peruana.
Ahora, como se expone en el caso, la persona que recibe y
paga el servicio de arrendamiento del inmueble es una persona
natural domiciliada, por lo cual se debe analizar cul sera la
forma de cumplir con pagar el Impuesto a la Renta que se ha
generado por esta operacin.
Para ello, es vlido recoger lo dispuesto en el inciso c) del
artculo 71 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el
cual se indica que son agentes de retencin, entre otros, las

personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.
En ese sentido, la seora Cabello Milla se encontrar obligada
a efectuar la retencin del impuesto generado por esta operacin, siendo necesario recordar que segn el artculo 76, para
efectos de la retencin del impuesto se considera renta neta,
la totalidad de los importes pagados o acreditados correspondientes a rentas de la primera categora, es decir la renta de
esta operacin sera el valor total pagado al no domiciliado,
en otras palabras, el importe de $ 1,400.
Por otro lado, se sabe que la rentas en moneda extranjera
debern ser convertidas a moneda nacional, por ello se debe
tener en cuenta lo establecido en el artculo 50 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por su parte, el inciso e) del artculo 54 de la Ley del Impuesto
a la Renta indica que las personas naturales no domiciliadas en
el pas estarn sujetas al impuesto por este tipo de operacin
con la tasa del 5 %.
(*)
Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Pblico por la Universidad

Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
Asesor y consultor en temas tributarios y contables.
A-11
14
ASESORA TRIBUTARIA
Teniendo en cuenta lo indicado en los prrafos anteriores, se

deber determinar el Impuesto a la Renta del no domiciliado
de la siguiente manera:
Valor del alquiler: 1,400 x 3.468(1)
Impuesto a la renta: Valor del alquiler x 5 % = 4,855.20 x 5 %
Impuesto a la renta: 243.00
Conocido el importe del Impuesto a la Renta del no domiciliado
la persona natural, como se ha indicado antes, deber retener
el impuesto.
En ese misma lnea, la Resolucin de Superintendencia
N 210-2004/Sunat, en el inciso a) de su artculo 2 seala que
se encuentran obligados a inscribirse en el Registro nico de
Contribuyentes (RUC), los sujetos que adquieran la condicin
de contribuyentes y/o responsables(2) de tributos administrados

y/o recaudados por la Sunat.
Como se puede apreciar, la seorita Cabello Milla deber realizar el trmite de inscripcin de su nmero de RUC(3) ante la
Sunat, por ser un agente de retencin del Impuesto a la Renta.
Ahora bien, obtenido el RUC la persona domiciliada, de
acuerdo a lo sealado en el artculo 3, subnumeral 3.2,
inciso h) de la Resolucin de Superintendencia N 129-2002/
Sunat, se encontrar obligada a presentar el Formulario
Virtual PDT 617.
Finalmente, es importante determinar en qu momento nace la
obligacin de retener el Impuesto a la Renta que corresponda
a la operacin materia de anlisis. En este caso sera en el
momento en que la persona domiciliada pague la retribucin
a la persona no domiciliada(4).
Enajenacin de inmuebles
Caso:
plazo previsto por el Cdigo Tributario .
En el mes de marzo del presente ao, el seor John Amaranto Perea, el cual es una persona no domiciliada, enajen un inmueble ubicado en la ciudad de Trujillo por
S/ 445,600 a la empresa Libertad del Per S.A.C.
Asimismo, se sabe que el costo por el cual adquiri el inmueble el no domiciliado fue de S/ 283,500.
Solucin
Por otra parte, el artculo 76 de la Ley mencionada indica

que las personas o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana
de cualquier naturaleza, debern retener y abonar al fisco
con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por
el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad
mensual correspondiente al mes siguiente de efectuado el
pago o acreditacin de la renta.
En primer lugar cabe indicar que de acuerdo a lo sealado en

el inciso a) del artculo 9 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, se consideran rentas de fuente peruana las que provienen
de la enajenacin de predios, cuando los predios estn situados
en el territorio de la repblica.
Asimismo, el mencionado artculo en su inciso g) seala que

para los efectos de la retencin del Impuesto a la Renta se considera renta neta, sin admitir prueba en contrario; el importe
que resulte de deducir la recuperacin del capital invertido,
provenientes de la enajenacin de bienes o de la explotacin
de bienes que sufran desgaste.
As pues, en el inciso a) del artculo 4-A del Reglamento de la Ley

del Impuesto a la Renta seala que para efectos de lo descrito en
el prrafo anterior se define como predios a los predios urbanos
y rsticos comprendiendo los terrenos e incluyendo los terrenos
ganados al mar, los ros y otros espejos de agua, as como las
edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan
partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificacin.
Bajo esa misma lnea, el inciso a) del artculo 57 del Reglamento

de la Ley del Impuesto a la Renta indica que se entender
por recuperacin del capital invertido en el caso de la enajenacin de bienes: al costo computable, el cual se deber
determinar de acuerdo a lo dispuesto en los artculos 20
y 21 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artculo 11 del
Reglamento de dicha ley.
En ese sentido, en el presente caso la renta percibida por la

enajenacin del inmueble que realiza el seor Amaranto Perea,
sera considerada renta de fuente peruana, por lo que teniendo
en consideracin que, segn lo indicado en el artculo 6 de la
ley en mencin, los contribuyentes no domiciliados en el pas
tributarn solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana,
el citado seor deber tributar por la renta obtenida como
consecuencia de la enajenacin.
En ese orden de ideas, cabe indicar que de acuerdo a lo dispuesto
en el inciso b) del artculo 54 de la Ley del Impuesto a la Renta,
las personas naturales no domiciliadas en el pas estarn sujetas
al impuesto por sus rentas de fuente peruana que provengan
de la enajenacin de inmuebles con la tasa del 30 %.
Ahora bien, cmo se pagara dicho impuesto? Para responder
dicha interrogante, es necesario recoger lo indicado en el artculo
76 -A de la ley, que en los casos de enajenacin de inmuebles
efectuados por sujetos no domiciliados, el adquiriente deber
abonar al fisco la retencin con carcter definitivo dentro del
A-12
En ese contexto, se debe recurrir a lo que exponen dichos

artculos, que en principio sealan que se entender por costo
computable al costo de adquisicin, produccin o construccin.
Para el caso materia de anlisis, debera considerarse el costo
de adquisicin(5).
(1) Tipo de cambio compra publicado por la SBS el ltimo da del mes de enero de 2016.
(2) De acuerdo a lo sealado en el artculo 10 del TUO del Cdigo Tributario, responsable es aquel que sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin
atribuida a este.
(3) Este trmite se encuentra indicado en el Procedimiento N 1 del TUPA de la Sunat
(4) Al respecto, cabe citar el Informe N 039-2009-SUNAT/2B0000, de fecha 18 de
marzo de 2009, en el que se seala lo siguiente: () en lo referido al momento
de nacimiento de la obligacin de retener el Impuesto a la Renta, de acuerdo con
lo expuesto, este se producir en la oportunidad en que las personas o entidades
paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados las rentas de fuente peruana.
(5) De acuerdo a lo establecido en el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
el costo de adquisicin es la contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los
costos incurridos con motivo de su compra tales como fletes, seguros, gastos de
despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin de bienes, gastos
notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que
resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente.
IMPUESTO A LA RENTA
En ese sentido, el costo computable (capital invertido) por la
enajenacin del inmueble por parte del seor Amaranto Perea
ser el costo de adquisicin, es decir S/ 283,500.
Asimismo, de acuerdo a lo sealado en el artculo 76-A de la Ley
del Impuesto a la Renta, se deber cumplir con los siguientes
requisitos ante el notario pblico, como condiciones previas
a la elevacin de la escritura pblica de la minuta respectiva:
a) El adquiriente deber presentar la constancia de pago que
acredite el abono de la retencin con carcter definitivo.
b) El enajenante deber:
i)
Presentar la certificacin emitida por la Sunat para

efectos de la recuperacin del capital invertido o, en
su defecto;
15
ii) Acreditar que han transcurrido ms de 30 das hbiles de presentada la solicitud, sin que la Sunat
haya cumplido con emitir la certificacin antes
sealada.
Ahora bien, se debe determinar el impuesto que se origina
por esta operacin:
-
Ingreso por la enajenacin
S/ 445,600
Capital invertido
283,500
Renta imponible
S/ 162,100
Impuesto a la Renta del no domiciliado
: 30 % x 162,100
Impuesto a la Renta del no domiciliado
S/ 48, 630
Servicios independientes
Caso:
La empresa Creaciones Textiles S.A.C., domiciliada en el
pas, ha contratado al seor Luciano Oliveira, ingeniero
de profesin, domiciliado en Portugal, para que realice el
mantenimiento preventivo de una mquina industrial.
De acuerdo al contrato pactado el servicio se realizar en
el Per, para lo cual ser necesario que se encuentre en el
Per durante los meses (completos) de octubre, noviembre
y diciembre de 2015 as como, enero, febrero, marzo y
abril de 2016.
Datos adicionales:
-
El importe del servicio asciende a S/ 79,400.00
El servicio fue pagado en el mes de abril
No se efecto retencin del Impuesto a la Renta
Si existiera infraccin por este hecho la empresa desea

subsanarlo de manera voluntaria.
Cul es el tratamiento tributario de la operacin?
Solucin
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 14 del Convenio
para evitar la doble tributacin y prevenir la evasin fiscal en
relacin con el Impuesto a la Renta con la Repblica de Portugal(6) se indica que las rentas obtenidas por un residente de un
Estado contratante por la prestacin de servicios profesionales
o el ejercicio de otras actividades de carcter independiente
solo podrn someterse a imposicin en ese Estado, excepto
en las siguientes circunstancias, en que esas rentas podrn ser
gravadas tambin en el otro Estado contratante:
a) Si dicho residente tiene en el otro Estado contratante una base
fija de la que disponga regularmente para el desempeo de
sus actividades; en tal caso, solo podr someterse a imposicin
la parte de las rentas que sea atribuible a dicha base fija; o
b) Si dicho residente permanece en el otro Estado contratante
por un perodo o perodos que en total sumen o excedan
183 das, dentro de un perodo cualquiera de 12 meses;
en tal caso, solo podr someterse a imposicin la parte de
las rentas obtenidas de las actividades desempeadas por
l en ese otro Estado.
Asimismo en su numeral 2 la norma mencionada aade que la
expresin servicios profesionales comprende especialmente
las actividades independientes de carcter cientfico, literario,
artstico, educativo o pedaggico, as como las actividades
independientes de mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos,

odontlogos y contadores.
Para el presente caso, sera una actividad de un profesional en
ingeniera, la cual estara comprendida dentro del concepto
de servicios profesionales.
Considerando que de manera general la potestad de gravar las
rentas la tiene el pas de residencia del perceptor de la renta,
los servicios prestados independientemente podrn sujetarse
a imposicin en el Estado en el cual se desempean las actividades (el de la fuente), siempre que esta imposicin no exceda
el 10 % de la renta bruta, en concordancia con el artculo 23
del mencionado convenio.
Por otra parte, cuando para la prestacin del servicio se requiera
que el trabajador independiente no domiciliado permanezca
en el pas ms de 183 das, las rentas se podrn gravar en este
pas (el Per), de acuerdo con el tratamiento general aplicable
a los sujetos no domiciliados, sin considerar la tasa mxima
antes indicada.
A su vez, se sabe que las rentas que percibir dicho trabajador
constituyen rentas de fuente peruana, pues el servicio se lleva a
cabo en el territorio nacional, tal como lo establece el artculo
9 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Ahora bien, dado que el ingeniero portugus deber estar en
el Per por un plazo de 211 das, se concluye que por excepcin la potestad de gravar la renta la tiene el Estado peruano,
de modo que se le aplicara el Impuesto a la Renta peruano
sobre rentas de fuente peruana de un sujeto no domiciliado,
efectundole una retencin equivalente al 30 % sobre la renta
neta (tasa efectiva del 24 % sobre la renta bruta), y no la retencin del 10 % que corresponde a la tasa aplicable cuando
existe tributacin compartida.
En este caso, la renta neta resultar de aplicarle la deduccin
del 20 % de la renta bruta, tal como se muestra a continuacin:
Renta Bruta (RB)
79,400.00
Deduccin sealada por ley (20 %)
15,880.00
Renta neta
63,520.00
Impuesto a la Renta
19,056.00
Tasa efectiva de retencin del Impuesto a la Renta
(24 %) x RB
(6) Convenio aprobado el 26 de diciembre de 2013 y aplicable a partir del 1 de enero de

2015.
A-13
16
ASESORA TRIBUTARIA
Por ltimo, cabe indicar que la empresa domiciliada al no haber efectuado la retencin del Impuesto a la Renta al seor Luciano Oliveira,
ha incurrido en la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo
177 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, referida a no
efectuar las retenciones establecidas por Ley, la cual es sancionada
con una multa equivalente al 50 % del tributo no retenido.
Por otra parte, como se aprecia en la consulta, la empresa desea

subsanar la infraccin de manera voluntaria, en ese caso, dicha
entidad podr aplicar el rgimen de gradualidad(8), el cual le permite
una rebaja mxima del 90 %, debiendo realizarse el siguiente clculo:
Multa
9,528.00
En ese sentido, se proceder a efectuar el clculo de la multa

por este hecho:
Rebaja
8,575.20
Multa rebajada
952.80
Tributo no retenido: 19,056.00
Cabe indicar que a la multa rebajada debern agregarse los

intereses moratorios, segn lo dispuesto en el artculo 33 del
Cdigo Tributario .
Multa: 50 % del tributo no retenido = 50 % x 19,056.00 =

S/ 9,528.00(7)
Viticos de un prestador de servicios

Caso:
La empresa Los Olivos S.A.C. en el mes de abril ha contratado a un ingeniero qumico, quien es una persona no
domiciliada, para que este realice los trabajos de muestreo
respecto de unos productos que la empresa comercializa
en el pas.
Como se puede apreciar, segn el criterio del Tribunal Fiscal, los

gastos por concepto de pasajes, alojamiento y viticos asumidos
por un sujeto domiciliado constituyen un beneficio o ventaja
patrimonial para el sujeto no domiciliado que, por tanto, deben
considerarse parte de la contraprestacin del servicio prestado.
En ese contexto, el valor total del servicio prestado por la
persona natural no domiciliada sera determinado de la
siguiente manera:
Asimismo, se sabe que la persona no domiciliada acord

con la empresa, en que esta ltima asuma los gastos de
estada en que incurra en el periodo que esta se encuentre
en el pas.
Valor del servicio
: 26,633.60(10)(11)
Alimentacin
Datos adicionales:
Alojamiento
6,500.00
Movilidad
1,000.00
Valor del servicio
$ 8,200
Gastos de estada
Alimentacin
3,200
Alojamiento
6,500
Movilidad
1,000
El servicio se cancel el 20 de abril
Valor total del servicio
Solucin
Como ya se ha mencionado, el segundo prrafo del artculo 6
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que en caso
de contribuyentes no domiciliados en el pas, el impuesto recae
solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
Ahora bien, a travs de la Resolucin N 00162-1-2008(9), el
Tribunal Fiscal ha establecido como criterio de observancia
obligatoria que: Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje
y viticos asumidos por un sujeto domiciliado con ocasin de
la actividad artstica de un sujeto no domiciliado constituyen
renta gravable de este ltimo; criterio que se sustenta en las
siguientes consideraciones:
() constituyen rentas de fuente peruana todos los ingresos
derivados del desarrollo de una actividad artstica por parte de
sujetos no domiciliados en el territorio nacional, tanto en efectivo
como en especie, debiendo entenderse dentro de este ltimo
caso a los importes desembolsados por el sujeto contratante
por concepto de pasajes, alojamiento y viticos a favor de los
sujetos contratados para realizar actividades artsticas.
() el hecho que el contratista domiciliado efecte el
pago de los gastos por concepto de pasajes, alojamiento
y viticos de los sujetos no domiciliados y que estos no los
hayan desembolsado, representa una ventaja o beneficio
patrimonial de estos ltimos que debe afectarse con el
Impuesto a la Renta al formar parte de la contraprestacin
por los servicios prestados.
A-14
3,200.00
: S/ 37,333.60
Determinado el valor total del servicio se debe calcular el Impuesto a la Renta generado por el no domiciliado:
Renta Bruta (RB)
37,333.60
Deduccin sealada por ley (20 %)
7,466.72
Renta neta
29,866.88
Impuesto a la Renta
Tasa efectiva de Retencin del Impuesto a la Renta
8,960.06
(24 %) x RB
Del caso desarrollado se puede concluir que se hubiera cometido

una omisin de retencin del Impuesto a la Renta, si solo se
hubiese calculado sobre el valor del servicio pactado con el no
domiciliado, sin considerar los gastos de estada.
En lo que respecta al gasto para efectos de determinar el
Impuesto a la Renta (para el domiciliado) la Administracin
Tributaria ha vertido a travs del Informe N 200-2006/Sunat,
el siguiente criterio: el gasto incurrido por un sujeto domiciliado correspondiente a viticos (hospedaje, por ejemplo) del
prestador del servicio no domiciliado en el pas, constituye una
mayor retribucin para dicho no domiciliado y es deducible en
su totalidad para efecto de la determinacin del Impuesto a la
Renta de tercera categora del sujeto domiciliado, siempre que
dicho gasto cumpla con el principio de causalidad.
(7) De acuerdo a la nota establecida en el Cdigo Tributario, la multa en ningn caso

podr ser menor al 5 % de la UIT.
(8) Rgimen aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/Sunat.
(9) Publicada en el diario oficial El Peruano el 25/01/2008.
(10) De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 50 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, las rentas en moneda extranjera se convertirn a moneda nacional al tipo
de cambio compra vigente a la fecha de percepcin de la renta.
(11) $ 8,200 x 3.248.
IMPUESTO A LA RENTA
17
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Arrendamientos realizados por sucesiones indivisas
Anlisis de la RTF N 04411-1-2015 que no constituye criterio de observancia obligatoria
I.
INTRODUCCIN
El fallecimiento de una persona supone

uno de los acontecimientos ms tristes
para sus familiares y allegados, quienes
deben acostumbrarse a vivir sin la presencia de dicha persona. Supone tambin
el reconocimiento de los herederos y
sus legatarios en caso el causante haya
decidido dejar alguno(1).
Cabe destacar, que los herederos del
causante recibirn bienes pero tambin
sern responsables de las obligaciones
contradas por dicho causante, como
aquellas obligaciones de ndole tributaria. Asimismo, el tratamiento tributario
respecto de las rentas que generan los
bienes recibidos en herencia ser distinto,
puesto que, en la mayora de casos, los
bienes heredados no le corresponden a
una sola persona.
En esta ocasin, analizaremos el tratamiento tributario correspondiente a las
rentas de primera categora generadas por
el arrendamiento de inmuebles realizado
por una sucesin indivisa.
II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE

El recurrente es una persona natural que
se dedica a arrendar inmuebles. Dicha
persona, junto a otros herederos haba
recibido en herencia un inmueble que
tambin arrendaba, por el que genera
rentas de primera categora, realizando
los respectivos pagos a cuenta.
En el caso bajo anlisis, el recurrente precisa que los importes de pagos a cuenta
desconocidos por la Administracin se
efectuaron a nombre de la Sucesin Indivisa, y corresponden a su cuota de
participacin en las rentas obtenidas
como integrante de dicha sucesin, por lo
que fueron incluidos en sus declaraciones
juradas del Impuesto a la Renta - Personas
Naturales.
En tal sentido, siendo que el recurrente
pag dichos importes cuando no era su
obligacin se configura un pago indebido,
correspondiendo la devolucin de los
importes pagados por el Impuesto a la
Renta, y en consecuencia la resolucin
apelada deviene en ilegal, arbitraria e

injusta.
III. ARGUMENTOS DE LA SUNAT

La Sunat indica que las rdenes de
Pago que fueron giradas por omisin
al pago del Impuesto a la Renta - Personas Naturales, se efectuaron como
consecuencia del desconocimiento de
los pagos directos del Impuesto a la
Renta de primera categora consignados
por el recurrente en sus declaraciones
juradas presentadas con los Formularios
Virtuales respectivos.
Seala tambin, que al recurrente le
corresponde un porcentaje de participacin del 12.50 % de las rentas generadas
por los inmuebles de la sucesin ya que
eran 8 herederos, agregando que si bien
en instancia de reclamacin present
copias de las boletas de pago por rentas
de primera categora a nombre de la
Sucesin, tales pagos no correspondan
ser atribuidos como propios por el recurrente, pues tratndose de bienes en
copropiedad, debieron ser efectuados
por cualquiera de los condminos de los
referidos inmuebles.
Por lo expuesto, concluye que las rdenes
de Pago estn correctamente emitidas,
por lo que debe confirmarse la resolucin
apelada.
IV. POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal precisa, que si bien el
inciso b) del artculo 53 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta establece
que para efectos de los pagos a cuenta
por rentas de primera categora, en el caso
de existir condominio del bien arrendado,
cualquiera de los condminos podr efectuar el pago a cuenta del impuesto por
el ntegro de la merced conductiva, su
aplicacin por parte de la Administracin
debe considerar lo dispuesto en el artculo

17 de la Ley del Impuesto a la Renta, que
dispone, entre otros supuestos, que
dictada la declaratoria de herederos y
por el periodo que transcurra hasta la
fecha que en que se adjudiquen judicial
o extrajudicialmente los bienes que
constituyen la masa hereditaria, los
herederos debern incorporar a sus
propias rentas la proporcin que les
corresponda en las rentas de la sucesin
de acuerdo con su participacin en el
acervo sucesorio.
Siendo ello as, dado que el desconocimiento de los pagos consignados
por el recurrente en sus declaraciones
juradas obedece nicamente a que
fueron realizados respecto de la Sucesin, pues la Administracin ha reconocido que el recurrente acredit
que se haba dictado la respectiva
declaratoria de herederos, resultaba
correcto que este atribuyera como
suya la proporcin de las rentas que
le corresponda en la sucesin y que
imputara como crdito contra su Impuesto a la Renta aquellos pagos que
fueron realizados por tales rentas,
debiendo considerarse que se incurri
en error material al consignarse tales
pagos a nombre de la sucesin.
Sobre el error material, cita las Resoluciones Ns 05700-2-2004 y 04183-22009 que precisan que el error material
no es motivo que permita sustentar el
desconocimiento de los pagos efectuados
por los contribuyentes.
Por lo expuesto, el Tribunal Fiscal revoca
la apelada, a fin que la Administracin
verifique los pagos realizados a nombre
de la Sucesin e impute el monto que
corresponda al recurrente, considerando
el porcentaje de participacin sobre los
derechos y acciones de los inmuebles
arrendados.
(1) El artculo 735 del Cdigo Civil Peruano seala que: La institucin de heredero es a ttulo universal y comprende
la totalidad de los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia o una cuota parte de ellos. La institucin de legatario es a ttulo particular y se limita a determinados bienes, salvo lo dispuesto en el artculo 756. El
error del testador en la denominacin de uno u otro no modifica la naturaleza de la disposicin.
A-15
ASESORA TRIBUTARIA
18
Nuestra opinin
Jennifer Canani Hernndez(*)
La regulacin jurdica del derecho de

sucesiones determina el tratamiento
legal de la transmisin del patrimonio
de las personas al fallecer, el que, como
hemos indicado, est conformado por
derechos y obligaciones. Como bien
seala Augusto Ferrero, el derecho de
sucesiones trata la sucesin entendida
como la transmisin patrimonial por
causa de muerte(2).
es la parte que le corresponde a los

herederos forzosos que equivale a las
2/3 partes de los bienes del causante.
Siendo ello as, el testador solo podr
disponer de 1/3 de sus bienes conforme su voluntad, y entregrselo a
sus herederos voluntarios o legatarios.
Conforme lo dispuesto en el artculo
724 del Cdigo Civil Peruano, son herederos forzosos los hijos y los dems
descendientes, los padres y los dems
ascendientes, el cnyuge o, en su
caso, el integrante sobreviviente de
la unin de hecho.
de consanguinidad. En esta secuencia

de ideas, el orden sucesorio es el
siguiente:
Primer orden: hijos y dems descendientes del causante.
Segundo orden: padres y dems ascendentes
Tercer orden: cnyuge, o, en su caso,
el integrante sobreviviente de la unin
de hecho, solo o en concurrencia con
el primero y segundo orden.
Cuarto orden: parientes colaterales
de segundo grado (hermanos).
En efecto, se trata de una transmisin,

pues los bienes, derechos y obligaciones
del causante pasan a sus herederos, los
cuales se convierten en los nuevos titulares
de ellos desde el mismo momento de la
muerte del causante.
Si el testador no tiene herederos

forzosos, puede instituir uno o ms
herederos voluntarios y sealar la
parte de la herencia que asigna a cada
uno. Si no la determina, sucedern
en partes iguales(3).
Quinto orden: parientes colaterales

de tercer grado (tos, sobrinos).
Ahora bien, existen 3 elementos en la

sucesin; el causante, los sucesores y la
herencia, los cuales pasaremos a definir
a continuacin:
Asimismo, el testador puede instituir legatarios solo en funcin del

tercio de libre disposicin si tiene
herederos forzosos, y de no tenerlos
puede constituir legatarios hasta por
la totalidad de sus bienes sealando
los que asigna a cada uno(4).
3. Sucesin mixta: Se presenta cuando

la sucesin se encuentra testada en
alguna parte e intestada en otra en
la que se determina la declaracin de
herederos.
El causante es el que origina la sucesin, esto es, la persona fallecida.
Los sucesores son aquellas personas

que recibirn la herencia, esto es, los
herederos o los legatarios.
La herencia es el patrimonio del causante que se traslada a los sucesores,

formado por derechos y obligaciones,
es decir, activos y pasivos de la persona fallecida.
Respecto a las clases de sucesin, es posible diferenciar 3 clases permitidas por

la norma peruana:
1. Sucesin testamentaria: Es aquella
establecida mediante la celebracin
del acto jurdico de testamento, en el
que prevalece la voluntad del causante
en la distribucin de su patrimonio.
En este tipo de sucesin, existe la
limitacin de distribuir la legtima, que
2. Sucesin intestada: Este tipo de sucesin se aplica ante la ausencia de

la manifestacin de voluntad expresa
del causante, es decir, ante la ausencia
de testamento, y es aquella establecida por ley, en la que se determina
la transmisin del patrimonio a los
herederos forzosos o legales.
El artculo 816 del Cdigo Civil
Peruano seala cul es el orden sucesorio basndose estrictamente en
lo dispuesto en el artculo 236 del
Cdigo Civil, respecto a los alcances
del parentesco, es decir, que tratndose de la lnea recta es ilimitado
hacia arriba y hacia abajo; y en lnea
colateral, el parentesco tiene efectos
jurdicos solo hasta el cuarto grado
SUPUESTO
-
Antes de la declaratoria de herederos o
Antes de la inscripcin del testamento en los Registros Pblicos.
Dictada la declaratoria de herederos o
Inscrito el testamento en Registros Pblicos
Sexto orden: parientes colaterales de

cuarto grado (primos hermanos, tos
abuelos, sobrinos nietos).
Sucesin indivisa como contribuyente

La sucesin indivisa nace al producirse
la muerte del causante que determina
la transferencia de su patrimonio hacia
sus herederos; actuando estos como
copropietarios de la herencia conforme
a su cuota ideal. Dicha sucesin existir
hasta el momento en que se dicte la
declaratoria de herederos o se inscriba
el testamento en los registros pblicos,
es decir, cuando los herederos incluyan
como parte de su patrimonio a los bienes
dejados por el causante.
Ahora bien, respecto a las rentas producidas por la sucesin indivisa domiciliada,
pues el causante era domiciliado al fallecer(5), el artculo 17 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, en adelante LIR,
seala el tratamiento tributario de dichas
rentas de la siguiente manera:
TRATAMIENTO
La sucesin declara como persona natural
Cada heredero incorpora en su declaracin la proporcin que le corresponda de las

rentas de la sucesin
Antes de la adjudicacin de los bienes

(*)
Efectuada la adjudicacin de bienes judicial o extrajudicialmente
Cada heredero declara las rentas de los bienes adjudicados
Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazn (Unif). Con segunda especialidad en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP).
Abogada en el Estudio Min Miranda Abogados.
(2) FERRERO Augusto. Derecho de Sucesiones. 2da edicin. TEMPUS Editores S.R.L. Lima, 1986. p. 25.
(3) Artculo 737 del Cdigo Civil.
(4) Artculo 738 del Cdigo Civil.
(5) Artculo 4, inciso a), numeral 5 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
A-16
IMPUESTO A LA RENTA
Impuesto a la Renta generado por el

arrendamiento de un predio
23 de la LIR dispone que son rentas

de primera categora, el producto en
efectivo o en especie del arrendamiento
o subarrendamiento de predios(6), incluidos sus accesorios, as como el
arrendamiento pactado por los servicios suministrados por el locador y el
monto de los tributos que tome a su
cargo el arrendatario y que legalmente
corresponda al locador.
Respecto de las rentas generadas por los

arrendamientos de predios, el artculo
Precisamos, que conforme el artculo 36

de la LIR, para establecer la renta neta
En tal sentido, cuando un contribuyente

fallece, sus herederos debern considerar que
las rentas producidas por la masa hereditaria
son como la de la sucesin indivisa, debiendo
tributar de dicha manera hasta que se dicte
la declaratoria de herederos o se inscriba el
testamento en los Registros Pblicos.
Renta Bruta
(Ingreso anual del
arrendador)
Deduccin permitida
(20 % de Renta Bruta)
Renta Bruta
(Ingreso anual del
arrendador)
Al monto calculado como impuesto a

pagar, deben deducirse los crditos contra
el Impuesto conformado por los pagos
de primera categora, se deducir por

todo concepto el 20 % del total de la
renta bruta. Finalmente, de acuerdo con
el artculo 52-A, el impuesto a cargo de
las sucesiones indivisas domiciliadas en
el pas se determina aplicando la tasa de
seis coma veinticinco por ciento (6,25 %)
sobre sus rentas netas del capital. En este
caso, el Impuesto a la Renta de Primera
Categora tambin puede determinarse
aplicando la tasa efectiva del 5% sobre
la renta bruta.
6.25 % (Tasa del

Impuesto)
Renta Neta
19
Impuesto a
Pagar
Impuesto
a Pagar
5%
a cuenta mensuales, determinndose un

saldo a favor de la Administracin cuando
existe monto por pagar, o un saldo a favor
del contribuyente, cuando los pagos a

cuenta exceden el impuesto a pagar, tal
y como se muestra a continuacin:
Impuesto calculado
(-) Crditos contra el impuesto (Pagos a cuenta)
Saldo a favor del contribuyente/ Saldo a favor del fisco
Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Primera Categora

De acuerdo con lo dispuesto en el
artculo 84 de la LIR, los contribuyentes
que obtengan rentas de primera categora abonarn con carcter de pago a
cuenta, el monto que resulte de aplicar
la tasa del 6,25 % sobre el importe que
resulte de deducir el 20 % de la renta
bruta mensual, utilizando a efectos del
pago el recibo por arrendamiento que
apruebe la Sunat, o lo que es lo mismo,
aplicando la tasa efectiva del 5 % sobre
la renta bruta mensual.
En este orden de ideas, la sucesin indivisa como contribuyente se encuentra
obligada a realizar pagos a cuenta por
los bienes de la masa hereditaria que son
arrendados.
Debemos destacar, que en el caso bajo
anlisis, el contribuyente realiz pagos a
cuenta a nombre de la sucesin intestada,
sin embargo, a dicha fecha ya se haba
dictado la correspondiente declaratoria
de herederos, por lo que el recurrente
debi incorporar a sus rentas de primera
categora, la porcin que le corresponda
en las rentas de la sucesin considerando
su porcentaje de participacin en esta.
No obstante, errneamente el contribuyente cancel los pagos a cuenta a

nombre de la sucesin, a pesar de que no
le corresponda realizarlos de dicha forma.
existe una declaratoria de herederos,

debe incorporarse a las rentas de cada
contribuyente heredero la porcin que
le corresponda en la sucesin.
Ahora bien, el inciso b) del artculo 53

del Reglamento de la LIR dispone que si
existiera condominio del bien arrendado,
cualquiera de los condminos podr efectuar el pago a cuenta del Impuesto por
el ntegro de la merced conductiva. En
este punto, debemos destacar, que a
pesar de que la sucesin indivisa tiene
un tratamiento similar al establecido para
los condminos, la Ley del Impuesto
a la Renta ha dispuesto expresamente
que en el caso de las rentas generadas
por los bienes heredados por los cuales
Por lo expuesto, coincidimos con lo dispuesto por el Tribunal Fiscal al considerar

que al haberse dictado la declaratoria de
herederos cada heredero debi considerar
como suya la proporcin de la renta
que le corresponda. El haber realizado
el pago a nombre de la sucesin solo
corresponde a un error material que no
determina el desconocimiento del pago
realizado, sino que corresponde imputarlo
contra el monto que le corresponda al
contribuyente considerando su porcentaje
de participacin del inmueble arrendado.
(6) El numeral 1 del inciso a) del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define a los predios de
la siguiente manera:
Predios: a los predios urbanos y rsticos. Comprende los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, los
ros y otros espejos de agua, as como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes
integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificacin.
Por su parte, la Nota 7 del Informe N 042-2003-SUNAT/2B0000 seala que se entiende por predio a las divisiones
materiales que se hacen del suelo para su apropiacin por el hombre.
De otro lado, se entiende por predio urbano a la heredad que, an dentro de las poblaciones, est dedicada a
uso agrcola, pecuario o forestal, inclusive sus construcciones y edificios, aunque estos, total o parcialmente, se
destinen a vivienda.
Finalmente, se entiende por predio urbano al que est situado en centro poblado y se destina a vivienda o a
cualquier otro fin urbano, as como los terrenos sin edificar que tengan todas las obras de habilitacin urbana consideradas en la respectiva licencia de urbanizacin.
A-17
20
ASESORA TRIBUTARIA
INFORME PRCTICO
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Venta de bienes muebles en el pas

Alfredo GONZALEZ BISSO(*)
RESUMEN EJECUTIVO
l impuesto al consumo al gravar la expresin de riqueza de los contribuyentes expresada a travs de la adquisicin de bienes y/o de servicios ha regulado como una
de las operaciones gravadas con el IGV la venta de bienes muebles en el pas.
Esto se debe a que la compraventa es el contrato usado con mayor frecuencia en
el trfico comercial; sin embargo, la venta en la Ley del IGV rene un concepto
mucho ms amplio que el de la compraventa regulada por el Derecho Civil, lo
cual nos lleva a analizar cuidadosamente cada operacin a fin de determinar si se
encuentra dentro de la figura jurdica de venta regulada por la norma tributaria.
El objetivo de este informe es describir el panorama general del concepto de venta de
bien mueble en el IGV y analizar algunas operaciones que por su naturaleza podran
causar dificultades en determinar si se encuentran gravadan o no con el impuesto.
claramente qu operaciones deben encontrarse

gravadas.
INTRODUCCIN
Si bien en principio se podra pensar que el concepto de venta no tendra motivos por los que
ofrecer mayores dificultades por ser un tipo de
contrato muy conocido por todos los contribuyentes, en el mbito jurdico (especialmente en
el tributario) las definiciones establecidas por
las legislaciones muchas veces se han visto desbordadas por la complejidad de las operaciones
comerciales que realizan las personas, por lo que
resulta importante hacer un repaso a travs de los
elementos configurantes de la operacin venta de
bien mueble en el pas y ser capaces de distinguir
I.
EL HECHO IMPONIBLE
Todo tributo est contenido en una norma jurdica que describe sus elementos configurantes,
es decir, se establece el presupuesto de hecho
que al verificarse en la realidad da nacimiento a
la obligacin tributaria.
Este hecho imponible descrito en la ley, tiene
diversos aspectos: material, espacial, temporal y
cuantitativo.
Aspectos del hecho imponible
(*)
A-18
Material
Espacial
Hecho o
circunstancia
que se grava.
Lugar de
configuracin
del hecho.
Temporal
Cuantitativo
Periodo en que
ocurre el hecho.
Cuanta, volumen o
intensidad.
Abogado por la Universidad de Lima. Con estudios de posgrado en Tributacin por la Universidad de Lima. Asesor tributario de Contadores
& Empresas, con experiencia laboral en la Divisin de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat y exasesor del Tribunal Fiscal.

Con respecto al tema que nos aboca en esta ocasin, nos
centraremos en el aspecto material.
II. DEFINICIN DE VENTA EN LA LIGV

El inciso a) del artculo 3 de la Ley del IGV define a la venta
como: Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo
oneroso, independientemente de la designacin que se d a
los contratos o negociaciones que originen esa transferencia
y de las condiciones pactadas por las partes.
21
Por su parte, el inciso a) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV define a la venta como: Todo acto
a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de
bienes, independientemente de la denominacin que le den las
partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dacin
en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier
otro acto que conduzca al mismo fin.
De estas definiciones podemos sealar que los elementos de
la venta de bienes muebles son:
Acto o contrato que conlleve a la transmisin de propiedad de bienes.

Elementos que configuran la venta de
bienes muebles como
operacin gravada
con el IGV
Transferencia a ttulo oneroso.
Irrelevancia de la designacin de los contratos.
a) Que exista un acto o contrato

La primera caracterstica de esta operacin es que debe tener
origen en un acto o un contrato que conlleve la transmisin
de propiedad de bienes.
Este aspecto es importante, toda vez que el trmino conllevar
usado por la norma reglamentaria, permite que la interpretacin
que debemos hacer los operadores jurdicos es que la Ley del
IGV considera dentro de mbito de aplicacin no solamente a
la compraventa regulada en el Derecho Civil, sino que pueden
calzar en esta figura otros actos o contratos diferentes a la
compraventa que tengan como consecuencia de su celebracin
la transferencia de propiedad de un bien mueble.
En el caso que restringiramos la definicin de venta para
efectos tributarios en la misma transmisin de propiedad (sin
extenderla a la mera obligacin de transmitir), conceptualmente
no podran gravarse diversas operaciones como las ventas sujetas a condicin suspensiva: por ejemplo la venta con reserva
de propiedad.
Cabe precisar que a efectos del IGV el concepto venta no se
limita a la compraventa regulada por el Derecho Civil, sino que
se trata de un concepto mucho ms amplio que abarca todo
tipo de acto jurdico que tenga como efecto la transmisin
de propiedad, como es una permuta, dacin en pago, aporte
societario, etc.
b) Transferencia de bienes
Este concepto de transferencia ha trado ms de un dolor de
cabeza a los operadores jurdicos, toda vez que el lenguaje es
susceptible de interpretaciones distintas, tales como:
1) Equivalente a la transferencia de riesgos y beneficios del
bien a favor del adquirente (transferencia econmica).
2) Equivalente a la consumacin del acto que genera la obligacin de transferir la propiedad.
3) Equivalente a la transferencia de propiedad mediante un
ttulo vlido y la entrega del bien.
Sobre el particular Walker Villanueva seala:
() lo que intentamos averiguar es si la configuracin
del hecho gravado venta, tal cual est regulada en la Ley,
requiere la transferencia de propiedad civil. Para ello, es

pertinente examinar la relacin entre el concepto legal de
venta y su precisin reglamentaria, as como la aplicacin
del Derecho supletorio en los conceptos no definidos en
el texto de la ley.
Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre el
concepto venta para efectos del IVA
Si se lleva a cabo una revisin de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, podemos apreciar que no existe uniformidad de
criterios para delimitar cundo se produce la transferencia
de propiedad, si en el momento 1, en el 2 o en el 3.
Momento 1
Contrato
Momento 2
Obligacin
Momento 3
Entrega transferencia
En la Resolucin N 4784-5-2003 de fecha 22 de agosto de

2003, el Tribunal Fiscal seala que: de las normas expuestas
se desprende que, para que nazca la obligacin de pago del
Impuesto General a las Ventas, es necesario que exista una
venta, verificndose el hecho imponible con la existencia
de la venta y no en el momento en que jurdicamente se
transfiera la propiedad, con lo cual, este pronunciamiento
parece situarse en el momento 1.
En la Resolucin N 865-3-2001, de fecha 17 de agosto de
2001, se ha declarado que deben considerarse como operaciones gravadas aquellas en las que ya exista la obligacin de
transferir la propiedad del bien al haber acuerdo en el precio
y la cosa (igual criterio se aplic en las Resoluciones Ns 8174-1997, 965-4-1997). Igualmente en la misma resolucin, el
Tribunal Fiscal seala que:
() asimismo, no es necesario que se cancele el total del
precio de la venta realizada para que dicha operacin resulte
gravada, por cuanto los pagos recibidos anticipadamente
a la entrega del bien o su puesta a disposicin estarn
A-19
22
ASESORA TRIBUTARIA
gravados, siempre y cuando al momento de realizarse
el pago anticipado ya hubiera surgido la obligacin de
transferir la propiedad.
Con lo cual este pronunciamiento parece situarse en el
momento 2.
Finalmente, en la Resolucin N 620-5-2004, de fecha 4
de febrero de 2004, se seala que:
() en lo que respecta a cundo se entiende transferida la
propiedad de un bien, la legislacin del Impuesto General
a las Ventas no ha efectuado precisin alguna, por lo que
es necesario recurrir al Cdigo Civil para determinar la
transmisin de propiedad de los bienes muebles, para lo
cual el artculo 947 del indicado cuerpo legal prev que la
transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada
se efecta con la tradicin a su acreedor, salvo disposicin
legal diferente.
Agrega el Tribunal: en cuanto a la determinacin de la fecha
de entrega del bien para efectos tributarios, se entiende por
entrega de un bien la fecha en que este queda a disposicin
del adquirente, con lo cual este pronunciamiento se sita
en el momento 3.
().
Del anlisis del texto de la Ley del IGV as como de su reglamento,

consideramos que el momento en que se configura una venta
a efectos del IGV
IGV, es cuando nace la obligacin de transferir
la propiedad del bien. Para ser an ms claros y siguiendo el
propio texto de la norma, cuando se tiene un acto o contrato
vlido jurdicamente que tenga como efecto la transferencia
de propiedad de un bien mueble
mueble.
c) A ttulo oneroso
Un acto o negocio jurdico realizado entre dos o ms partes
califica como oneroso cuando entre ellas existen prestaciones
recprocas. En el caso de una venta, usualmente se pacta la
obligacin de transferir la propiedad de un bien a cambio de
una cierta cantidad de dinero, por lo que ambas partes satisfacen un inters a cambio de una ventaja.
En contraposicin, en un acto a ttulo gratuito, solo una de las
partes se ve obligada a cumplir con una prestacin mientras
que la contraparte solo resulta beneficiada de dicha prestacin
recibida, sin tener que sacrificar nada a cambio.
En virtud de esta caracterstica se excluye del mbito de aplicacin del IGV a la transferencia de bienes a ttulo gratuito,
como por ejemplo las donaciones o liberalidades.
No obstante que una caracterstica fundamental de la operacin
gravada con IGV, venta de bien mueble, es que sea a ttulo
oneroso, la Ley del IGV grava determinadas transferencias
gratuitas de bienes, denominadas retiros de bienes gravados,
toda vez que constituyen operaciones con incidencia directa
en la cadena de produccin y comercializacin de bienes, y
que de no ser gravados podran facilitar actos de elusin por
parte de los contribuyentes.
d) No es relevante la designacin que se le otorgue a los contratos o negociaciones que se encuentren relacionados
con la transferencia
El principio de primaca de la realidad permite dar mayor valor
jurdico a los hechos que a los trminos legales usados en los
contratos, toda vez que estos pueden tener frmulas muy
revestidas de datos o formalidades que procuran cambiar la
esencia de estos.
A-20
Es decir, que en mrito de la libertad contractual las partes

pueden consignar en sus contratos las estipulaciones que
ellas consideren, no obstante, eso no quiere decir que si las
partes convienen en suscribir un contrato al que denominarn
Prestacin de servicios sin embargo, del anlisis de la naturaleza jurdica de las obligaciones pactadas se aprecia que el
contrato consiste en una compraventa, entonces prevalecer
la realidad de las estipulaciones pactadas por las partes y no
la denominacin otorgada por ellos.
Al respecto, el Tribunal Constitucional menciona: En relacin
con el principio de primaca de la realidad, que es un elemento
implcito en nuestro ordenamiento jurdico y concretamente
impuesto por la propia naturaleza tuitiva de nuestra Constitucin, se ha precisado, en la STC N 1944-2002-PA/TC, que
mediante este principio () en caso de discordancia entre lo
que ocurre en la prctica y lo que fluye de los documentos,
debe darse preferencia a lo primero; es decir, a lo que sucede
en el terreno de los hechos.
III. QU SE ENTIENDE POR BIENES MUEBLES?

Bienes muebles segn LIGV
Bienes no considerados muebles segn

LIGV
Inciso b) artculo 3 TUO LIGV
Numeral 8 del artculo 2 del Reglamento

LIGV
Los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro
La moneda nacional
Los derechos referentes a los

bienes corporales que pueden
llevarse de un lugar a otro
La moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de estas
Los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos

de llave y similares
Las acciones, participaciones sociales,

participaciones en sociedades de hecho
Las naves y aeronaves
Los contratos de colaboracin empresarial, asociacin en participacin y

similares
Los documentos y ttulos cuya

transferencia implique la de
cualquiera de los mencionados
bienes
Documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros ttulos de crdito,

salvo que la transferencia de los valores
mobiliarios, ttulos o documentos implique la de un bien corporal
CASO PRCTICO
Venta con reserva de propiedad
La empresa TopGear S.A. dedicada a la importacin y

venta de automviles de lujo, ha celebrado un contrato de
venta con Roberto Villavicencio respecto de un auto Mercedes-Benz del ao 2013 por un precio de US$ 50,000.
Cabe sealar que la empresa ha adoptado la poltica de
efectuar ventas a personas naturales exclusivamente con
el pacto de reserva de propiedad, mediante el cual el comprador adquirir la propiedad del bien una vez cancelado
el 60 % del precio total.
El contrato se suscribi el 1 de abril de 2015 cancelndose
una cuota inicial de US$ 15,000.
El auto fue entregado con el pago de la primera cuota
mensual ascendente a US$ 2,500 el 28 de abril de 2015.
El 30 de setiembre de 2015 el comprador cancel su sexta cuota mensual de US$ 2,500 haciendo un total de US$ 30,000 a
23
la fecha (equivalente al 60 % del precio total), por lo que

en dicha fecha se dej constancia del cumplimiento de la
condicin pactada y se procedi a la transferencia de propiedad en Registros Pblicos a favor del Sr. Villavicencio.
Al respecto, nos consultan en qu momento se entiende

que se configur la venta para el IGV? con la suscripcin
del contrato? con la entrega del bien? o con la cancelacin de los US$ 30,000?
Solucin:
El artculo 1583 del Cdigo Civil dispone lo siguiente:
b) La venta oper al momento de la entrega del bien (28

de abril de 2015)
En la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo
el precio o una parte determinada de l, aunque el bien
haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo
de su prdida o deterioro desde el momento de la entrega.
El comprador adquiere automticamente el derecho a la
propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido.
La exposicin de motivos que escribe ARIAS SCHEREIBER PEZET precisa en cuanto al texto del artculo 1583
del Cdigo Civil lo siguiente: () este artculo recoge la
institucin de la compraventa con reserva de propiedad,
precisndose que el riesgo de la prdida del bien lo asume
el comprador desde que el bien le es entregado, aun cuando por este acto no adquiera la propiedad de l.
Tal como lo determina el numeral 1 del literal a) del
artculo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas
IGV 3, se define al trmino Venta como:
Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d
a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.
Asimismo, el texto del literal a) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV considera como
Venta a:
Todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente de la
denominacin que le den las partes, tales como venta
propiamente dicha, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro
acto que conduzca al mismo fin.
Ahora que tenemos la base legal aplicable al caso, procederemos a analizar cada una de las propuestas:
a) La venta oper al momento que se tiene el acuerdo de
voluntades vlido (1 de abril de 2015).
Del anlisis efectuado de la norma tributaria y civil
consideramos que en este caso la operacin gravada con IGV venta de bienes (en el IGV) se configura
con el acuerdo entre cosa y precio que vlidamente
conllevar la transferencia de propiedad del automvil. Por lo que no resulta necesario que se entregue el bien o se cumpla la condicin establecida en
el contrato.
Si bien bajo este supuesto tenemos clarsimo que el

vendedor ya transfiri los riesgos y beneficios del bien,
este hecho es una consecuencia del acuerdo al que llegaron las partes y por el cual se perfeccion el acto
o negocio jurdico que conllevar la transferencia de
propiedad del auto.
c) La venta oper al momento que se cumple la condicin
para la transferencia de propiedad (30 de setiembre de
2015)
Si bien jurdicamente tenemos que el pacto contemplado
por las partes establecen que sera esta fecha en la que se
transfiere jurdicamente la propiedad (lo que es vlido),
este hecho no determina el momento en que se entiende
realizada la venta, toda vez que tal como hemos visto las
normas del IGV no exigen para la configuracin de la venta que efectivamente se transfiera la propiedad del bien,
sino la celebracin de un acto que conlleve la transmisin
de propiedad de un bien.
Si siguiramos esta propuesta tendramos problemas en la
prctica, ya que si entendemos que la venta se configura
recin el 30 de setiembre, entonces el pago del 1 de abril
as como las sucesivas cuotas canceladas hasta antes del
30 de setiembre no estaran afectas al IGV por no haberse
configurado el hecho imponible.
En ese sentido, la conclusin es que las compraventas con
reserva de propiedad se encuentran gravadas con IGV,
puesto que cuando se establecen las obligaciones de transferir la propiedad del bien y de pagar su precio en dinero,
el contrato de compraventa queda celebrado incondicionalmente, aun cuando el efecto traslativo de propiedad que
normalmente corresponde a la entrega en la compraventa
quede condicionado al pago total del precio.
CASO PRCTICO
Entrega de bienes como dacin en pago
La empresa Todo Agujas S.A. tiene una deuda ascendente

a US$1000,000 con el Banco Intesa.
Debido a la falta de liquidez de Todo Agujas S.A. decidi cancelar dicha deuda con parte de sus activos, para
lo cual le transfiri inmuebles de su propiedad que usaba
eventualmente como oficinas administrativas.
Estos inmuebles contaban adems con las correspondientes conexiones del servicio pblico de telefona, las cuales
A-21
24
ASESORA TRIBUTARIA
se incluyeron como parte del acuerdo de cancelacin de la

deuda y fueron debidamente valorizados por las partes por
el importe de US$ 50,000.
Posteriormente Todo Agujas S.A. es fiscalizada y el auditor de Sunat le seala que ha incurrido en una omisin
de pago del IGV por la venta de las mencionadas lneas
telefnicas.
Al respecto nos consultan, la transferencia de lneas telefnicas es una operacin sujeta al IGV?
El elemento principal con el que contamos en este caso es

la valorizacin efectuada por las partes de este bien, cuyo
monto a asciende a US$ 50,000. En ese sentido, podemos
sealar que por el importe elevado de la valorizacin de
estos bienes, estamos ante la transferencia de las acciones
o el derecho al uso de los servicios de telefona, que finalmente constituye un intangible no gravado con IGV.
Solucin:
El inciso b) del artculo 3 de la Ley del IGV considera
como bienes muebles a los corporales que pueden llevarse
de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos,
los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como
los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de
cualquiera de los mencionados bienes.
Adems, el numeral 8 del artculo 2 del Reglamento de
la Ley del IGV seala que no son considerados bienes
muebles, la moneda nacional, la moneda extranjera, ni
cualquier documento representativo de estas, las acciones,
participaciones sociales, participaciones en sociedades
de hecho, contratos de colaboracin empresarial, asociaciones en participacin y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros
ttulos de crdito, salvo que la transferencia de los valores
mobiliarios, ttulos o documentos implique la de un bien
corporal, una nave o aeronave.
Que los artculos 1265 y 1266 del Cdigo Civil regulan la
dacin en pago, indicando al respecto que el pago queda
efectuado cuando el acreedor recibe como cancelacin total o parcial una prestacin diferente a la que deba cumplirse y si se determina la cantidad por la cual el acreedor
recibe el bien en pago, sus relaciones con el deudor se regulan por las reglas de la compraventa.
CASO PRCTICO
Transferencia de bienes en fideicomiso
La empresa minera Per Gold S.A. constituye un fideicomiso a favor de una comunidad campesina, para lo cual
afecta parte de sus maquinarias, las que se usarn en diversos trabajos de construccin de obras pblicas de la
comunidad y otras sern explotadas por el fiduciario a fin
de generar recursos econmicos para las obras en favor de
dicha comunidad.
La empresa minera desea saber si dicha transferencia fiduciaria se encuentra gravada con IGV.
Solucin:
El artculo 241 de la Ley General del Sistema Financiero y
del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia
de Banca y Seguros establece que el fideicomiso es una
relacin jurdica por la cual el fideicomitente transfiere
bienes en fideicomiso a otra persona, denominada fiduciario, para la constitucin de un patrimonio fideicometido,
sujeto al dominio fiduciario de este ltimo y afecto al
cumplimiento de un fin especfico en favor del fideicomitente o un tercero denominado fideicomisario.
El contrato de fideicomiso genera la constitucin de un
patrimonio autnomo, el patrimonio fideicometido, como
consecuencia del efecto traslativo.
Antes de analizar la naturaleza de los bienes objeto de reparo, cabe precisar que en virtud de que el concepto de
venta a efectos del IGV es un concepto amplio, este engloba
tambin figuras distintas a la compraventa, tales como la
dacin en pago, por la cual se realiza tambin la transferencia de la propiedad de bienes.
Tal como lo hemos precisado anteriormente, a efectos del

IGV existir una venta si es que se da un acto o contrato que conlleve la transferencia de propiedad de un bien
mueble, por lo que uno de los elementos fundamentales
es que exista la obligacin de transferir la propiedad de
un bien.
En este caso resulta primordial entender cul es el elemento

que se est transfiriendo, es el bien corporal constituido
por los cables telefnicos?, o, es el derecho de uso que
detenta el vendedor respecto de estas lneas telefnicas?
Al respecto, cabe sealar que el fideicomiso es una figura

compleja, estructurada sobre dos elementos esenciales: la
transferencia de bienes en dominio fiduciario y la constitucin de un patrimonio autnomo fideicometido.
Esta diferenciacin resulta fundamental toda vez que si

llegamos a la conclusin de que se est transfiriendo
el cableado de conexin telefnica y sus accesorios,
nos encontramos evidentemente ante bienes corporales
trasladables de un lugar a otro que encajan perfectamente en el supuesto de bienes muebles a efectos del
IGV por lo que en ese sentido dicha operacin tendr
que haberse encontrado afecta a IGV como una venta
de bien mueble.
Por lo que, se afirma, el fiduciario ejerce dominio fiduciario sobre el patrimonio fideicometido, dominio que
le confiere facultades que incluyen las de administracin,
uso, disposicin y reinvindicacin sobre dichos bienes, pero
no adquiere el derecho de propiedad de estos bienes. Podramos decir que lo que finalmente se transfiere son flujos
de efectivo (los cuales no son considerados bienes muebles
para el IGV) para la comunidad pero de ninguna manera se
transfiere la propiedad de las maquinarias.
En cambio si lo que se ha transferido es el derecho de uso

de esas lneas telefnicas, lo que se materializa a travs
de acciones, estamos hablando de la transferencia de un
intangible, que segn la lista taxativa de la norma tributaria acerca de intangibles gravados con IGV, se encontrara
fuera del mbito de aplicacin del IGV.
En ese sentido, la transmisin de los bienes en fideicomiso no califica como venta de acuerdo al concepto definido
en el TUO de la Ley del IGV y su Reglamento, debido a que
no se trata de una transmisin de propiedad de bienes,
por lo tanto dicha transferencia no se encuentra afecta
al IGV.
A-22
ASESORA TRIBUTARIA
25
CASOS PRCTICOS
Exportacin de bienes
Pedro CASTILLO CALDERN(*)
INTRODUCCIN
e acuerdo con lo indicado en el artculo 33 del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV(1) (en adelante,
Ley del IGV), la exportacin de bienes no est afecta al Impuesto General a las Ventas - IGV.
Cabe precisar que la normativa citada considera exportacin de bienes a la venta de bienes muebles que
realice un sujeto domiciliado en el pas a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la
transferencia de propiedad ocurra en el pas o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trmite aduanero de exportacin definitiva, el cual, segn lo dispuesto en el artculo 60 de la Ley General de
Aduanas(2), es el rgimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancas nacionales
o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior, no encontrndose afecta a ningn tributo.
La venta de bienes a los duty free

Caso:
productos estara gravada con el Impuesto General a las

Ventas?
Ventas
La empresa Inversiones Kamari S.A.C., con RUC

N 20100635241, por el crecimiento de su negocio, se
ha visto en la necesidad de remodelar su local comercial ubicado en el aeropuerto internacional de Lima,
para lo cual adquiere repisas y otros productos por un
importe de S/ 50,000.00 (valor de venta), a la empresa Diseos en Melamine Asociados E.I.R.L., con RUC
N 20100757595, dedicada a la venta e instalacin de
productos en melamine
melamine.
El contador de la empresa Diseos en Melamine Asociados
E.I.R.L. nos plantea la siguiente consulta: Por la ubicacin
del local comercial a remodelar,
remodelar, la venta de repisas y otros
Solucin:
El numeral 1 del artculo 33 de la Ley del IGV nos indica que
se considera exportacin la venta de bienes, nacionales o
nacionalizados, en los establecimientos ubicados en la zona
internacional en los puertos y aeropuertos de la repblica.
En ese sentido, la venta de repisas y otros productos por parte
de Diseos en Melamine Asociados E.I.R.L. a Inversiones Kamari
S.A.C., calificar como exportacin de bienes no encontrndose
por tanto afecta al IGV, en la medida que el establecimiento de
esta ltima se ubique en la zona internacional del aeropuerto
internacional de Lima.
Considerando ello, se tendra lo siguiente:
Venta de bienes / exportacin
Valor de venta
IGV 18%
Precio de venta
Detalle de las repisas y otros productos
50,000.00
0.00
50,000.00
Cabe precisar que la normativa no desvirta que tambin se

considere como exportacin la venta de parte de los duty free
a los sujetos no domiciliados que van a consumir los bienes en
el extranjero, bajo la aplicacin indicada en el primer prrafo
del artculo 33 de la LIGV.
Respecto a lo indicado en el prrafo anterior, el Decreto Supremo N 010-98-EF(3) ha precisado que la venta de bienes
que se realiza en los establecimientos ubicados en la zona
internacional de los aeropuertos de la repblica constituye una
operacin de exportacin para efectos del Impuesto General
a las Ventas, otorgando, tales operaciones, derecho al saldo
a favor del exportador, siempre que los conductores de los

establecimientos cumplan con las disposiciones contenidas en
el Reglamento de Notas de Crdito Negociables.
(*)
Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Pblico por la Universidad

Ricardo Palma. Diplomado en Tributacin por la Pontificia Universidad Catlica del
Per. Ex asesor tributario de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria - Sunat.
(1) Aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF.

(2) Aprobada por el Decreto Legislativo N 1053.
(3) Precisan que la venta de bienes en establecimientos ubicados en zona internacional
de los aeropuertos, se considera exportacin para efectos del IGV.
A-23
26
ASESORA TRIBUTARIA
Rancho de nave
Caso:
La empresa Gasol Servicios Generales S.A.C., con RUC
N 20100757595, dedicada a la comercializacin de combustibles y derivados, ha celebrado un contrato de compra venta de gasolina para abastecer a las unidades de la
Aerolnea Internacional W.Q.C. cada vez que realicen escalas en el territorio nacional, proyectndose una facturacin
mensual de US$. 45,000.00.
Teniendo en cuenta la informacin proporcionada, el
gerente de la empresa Gasol Servicios Generales S.A.C.,
nos plantea la siguiente consulta: la operacin se considera una venta extraterritorial? si fuera as, cul sera el
correcto tratamiento tributario en el IGV?
Solucin:
El artculo 63 de la Ley General de Aduanas establece que
se consideran como exportacin definitiva de mercancas
las operaciones a que se refieren los numerales 2 y 5 del
artculo 33 de la Ley del IGV.
Asimismo, el primer prrafo del artculo 33 de la Ley del IGV
estipula que la exportacin de bienes no est afecta al IGV, agregando en su segundo prrafo que se considerar exportacin
de bienes, la venta de bienes muebles que realice un sujeto
domiciliado en el pas a favor de un sujeto no domiciliado,
independientemente de que la transferencia de propiedad
ocurra en el pas o en el exterior, siempre que dichos bienes
sean objeto del trmite aduanero de exportacin definitiva
definitiva.
Agrega el numeral 5 del mismo artculo que se considera exportacin
la venta de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros
y miembros de la tripulacin a bordo de las naves de transporte
martimo o areo, as como de los bienes que sean necesarios para
el funcionamiento, conservacin y mantenimiento de los referidos
medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, combustibles,
lubricantes y carburantes.
Al respecto, mediante Decreto Supremo N 007-2005-EF, se

estableci la lista de bienes cuya venta se considera exportacin
segn lo establecido en el mencionado numeral 5, encontrndose comprendidos en la misma los combustibles y lubricantes,
cuya venta calificar como exportacin siempre que se cumplan
los requisitos establecidos para tal fin en la Circular N 0042005/Sunat/A, la cual exige que la venta de los mencionados
bienes se acoja al rgimen de exportacin definitiva
definitiva; as como
con lo previsto al respecto en el literal B.2 de la Seccin VII del
Procedimiento INTA-PE-02.01 o el numeral 11 de la Seccin VI
del Procedimiento INTA-PG.02(4).
De acuerdo a lo sealado, la venta del mencionado combustible
calificar como exportacin de bienes y por lo tanto como
operacin no afecta al IGV si dichos bienes se destinan al
rgimen aduanero de exportacin definitiva, acto en el que se
manifiesta la voluntad del declarante de someter la mercanca
a ese rgimen aduanero.
De no cumplirse con los requisitos antes mencionados, la venta
de combustibles, lubricantes y carburantes, no calificar como
exportacin, sino como una venta de bienes realizada en el pas
afecta al pago del IGV.
En ese sentido, el tratamiento que otorga el numeral 5 del
artculo 33 de la Ley del IGV, constituye un beneficio especial
que permite acogerse a una inafectacin del mencionado impuesto por una operacin de venta, que en principio estara
gravada y que solo operara si se destina la mercanca vendida
al rgimen de exportacin definitiva.
Con lo cual podemos concluir para el supuesto planteado
que al no haberse solicitado el rgimen de exportacin para
el embarque de los bienes materia de transferencia, dicha
venta no califica como exportacin conforme al numeral 5
del artculo 33 de la Ley del IGV; esto en concordancia
con el Memorndum N 166-2014- Sunat/5DOOOO de la
Intendencia Nacional Jurdica.
Exportacin de animales
Caso:
La empresa Pets Kennel APQ S.A.C., con RUC N 20100988574,
con domicilio fiscal en la Calle Riva Agero N 854 - Urb.
Las praderas II - San Miguel, dedicada a la crianza y comercializacin de perros y gatos a nivel nacional, se ha visto en
la posibilidad de incursionar en las actividades de comercio
exterior, especficamente la de poder exportar estos canes.
Sobre el particular, el representante legal de la empresa
nos plantea las siguientes consultas:
1. La exportacin de estos animales se encuentra inafecta
al IGV?
2. Resulta factible recuperar el IGV por la inversin realizada en alimentos, medicinas y dems gastos vinculados con la cra y cuidado de los animales a exportar?
A-24
3. Se debe llevar un control especial del IGV pagado por

las compras antes sealadas?
Solucin:
En cuanto a la primera interrogante, primero debemos definir si estos animales son considerados bienes muebles para
efectos del IGV, para lo cual nos remitimos al artculo 3 de la
Ley del Impuesto General a las Ventas, en el que se indica que
(4) El Procedimiento INTA-PG.02 en su Seccin VI, numeral 11, seala que tratndose de la venta de bienes nacionales o nacionalizados a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, destinados al
uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulacin a bordo de las naves de
transporte martimo o areo; as como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservacin y mantenimiento de los referidos medios de transporte,
el proceso de exportacin definitiva de estos bienes se regir por lo dispuesto en
los numerales 31 al 40 del literal B de la Seccin VII del presente procedimiento.

se entiende por bienes muebles a los corporales que pueden
llevarse de un lugar a otro.
Con base en lo anterior, es fcil advertir que dentro de la
definicin general de bienes muebles esbozada por la Ley
del IGV, se encuentran tambin a los animales, como es
el caso de los perros y gatos, siendo necesario establecer
si su venta al exterior resulta una operacin gravada o no
con el IGV.
El artculo 33 de la normativa antes citada indica que la
exportacin de bienes no est afecta al Impuesto General
a las Ventas.
Como podemos observar, la Ley del IGV califica como operacin no gravada a la exportacin de bienes en general,
razn por la cual podemos concluir que la exportacin de
perros y gatos, como es el caso del supuesto planteado en
el que se quiere incursionar, no se encontrara gravada con
este impuesto.
27
Por otro lado, absolviendo la segunda interrogante planteada,

el artculo 34 de la Ley del IGV, indica que el monto del Impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de
pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios,
contratos de construccin y las plizas de importacin, dar
derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el reglamento. A fin de establecer dicho saldo sern de
aplicacin las disposiciones referidas al crdito fiscal.
As pues, en aplicacin del artculo 34 de la Ley del IGV todos
los gastos efectuados que se encuentren vinculados con el
cuidado y cra de los animales a exportar constituirn su saldo a
favor del exportador, cuyo monto podr solicitar en devolucin
o compensarlo contra otra deuda tributaria.
Finalmente, de acuerdo a su ltima interrogante debemos
sealar que en la normativa del IGV no se considera el llevado
de algn control especial a efectos de acreditar el saldo a favor
del exportador, bastando que se encuentren anotados en el
registro de compras de la empresa.
Exporta fcil
Caso:
La Empresa Comercializadora MARES E.I.R.L., con RUC N
20103595789, acogida a los beneficios de la micro y pequea empresa (Mypes) y dedicada a la comercializacin
interna de bienes, ha realizado un estudio de mercado en
los pases vecinos sobre el acogimiento de sus productos,
resultando de ello que sera rentable incursionar en la exportacin de los mencionados bienes.
El contador de la empresa nos plantea la siguiente consulta: Cules son los requisitos para poder llevar a cabo
la venta de los productos mediante Exporta Fcil y qu
beneficios se obtienen realizando la exportacin por ese
medio ya que recin estaran incursionando en el comercio
exterior?
Solucin:
De acuerdo a lo consultado, debemos comenzar indicando que
Exporta Fcil(5) es un servicio que contribuye con los micro y
pequeos empresarios permitindoles tener nuevas oportunidades de negocio.
Es el mecanismo promotor de exportaciones diseado principalmente para el micro y pequeo empresario, mediante el
cual podr acceder a mercados internacionales.
Este beneficio se lleva a cabo con la participacin conjunta
interinstitucional de la Sunat, Serpost, Promper, Ministerio de
Transportes y Comunicaciones - MTC, Mi Empresa, Ministerio de
Economa y Finanzas - MEF, Ministerio de Relaciones Exteriores
- MRE, Agencia Peruana de Cooperacin Internacional - APCI,
Ministerio de Trabajo y Promocin Social - MTPS, Ministerio de
Comercio Exterior y Turismo - MINCETUR y Concejo Nacional
de Competitividad - CNC.
Es as que la Administracin Tributaria, a fin de simplificar sus
procesos de trmite aduanero, permite a los microempresarios
llevar a cabo la exportacin de sus mercancas desde la comodidad de su hogar, oficina o cabina de Internet, de una forma
simple, econmica y segura.
Asimismo, entre los beneficios que brinda el llevar a cabo la
transferencia de bienes por Exporta Fcil, tenemos:
Exportar desde cualquier punto de nuestro pas.

Colocar sus productos en otros pases (Promper).
Un trmite aduanero: gratuito, gil y sencillo.
Reduccin de tarifas y tiempos de llegada (Serpost).
Participacin en ferias internacionales (Promper).
Asesora en exportaciones (Promper).
Formalizacin y manejo de gestin de empresas (Mi
Empresa).
Para llevar a cabo la exportacin de bienes mediante Exporta
Fcil, el contribuyente deber seguir los siguientes pasos:
Contar con el RUC y la Clave SOL, as como ingresar a la
opcin de Registrar Exporta Fcil.
Llenar la Declaracin Exporta Fcil (DEF) con la informacin
correspondiente a la exportacin, luego de lo cual se generar un nmero de declaracin que le servir para hacer
el seguimiento del estado de su exportacin.
Luego deber imprimir cuatro (04) ejemplares y un (1)
adicional por cada bulto de la Declaracin Exporta Fcil y
firmar cada una de ellas.
Presentar la mercanca en las oficinas de Serpost de la localidad, acompaando las declaraciones (DEF) debidamente
firmadas, comprobante de pago (boleta o factura); y la
documentacin que requiera la mercanca restringida para
su salida al exterior.
El personal de Serpost identificar al exportador; en caso de
personas jurdicas al representante legal, quien deber acreditar
dicha condicin con el documento correspondiente.
Asimismo, Serpost asignar el nmero de gua postal y lo
consignar en la declaracin DEF, remitiendo todo al Centro
de Clasificacin Postal de Serpost en Lima.
Finalmente, debemos recordar que la Administracin Tributaria
tiene la facultad de poder aplicar los controles pertinentes a
fin de garantizar el correcto cumplimiento de la normatividad
vigente.
(5) Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N 341-2007/
Sunat/A: Aprueban Procedimiento de Exportacin con fines comerciales va servicio
postal - Procedimiento: INTA-PE.13.01 - Envos o paquetes transportados por concesionarios postales.
A-25
28
ASESORA TRIBUTARIA
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Calificacin de transporte pblico de pasajeros para
efectos de la exoneracin del IGV
Anlisis de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 12615-3-2015, que no constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria
INTRODUCCIN
Con motivo de un procedimiento de
fiscalizacin efectuado a los ejercicios
2008 y 2009, la Administracin Tributaria
concluy que el servicio de transporte
brindado por el contribuyente en la ruta
Aguas Calientes - Puente Ruinas - Ciudadela Inca de Machupicchu, no calificaba
como servicio de transporte terrestre
pblico de pasajeros en el pas, y por
ende, no estaba exonerado con el IGV.
As, como resultado de dicho procedimiento, la Sunat emiti diversas Resoluciones de Determinacin por Impuesto
General a las Ventas (IGV), pagos a cuenta
y regularizacin del Impuesto a la Renta, y
Resoluciones de Multa por las infracciones
tipificadas en el numeral 3 del artculo 174
y numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, teniendo como sustento los
siguientes reparos:
(i) Al dbito y crdito fiscal del Impuesto
General a las Ventas;
(ii) Con relacin al Impuesto a la Renta
del ejercicio 2008:
la Resolucin del Tribunal Fiscal (RTF)

N 12615-3-2015, con la que esta entidad
resolvi revocar la aludida resolucin de
intendencia.
que permiten caracterizar un servicio

como pblico, los cuales son:
Es as que considerando los argumentos

vertidos en la citada RTF, en las lneas
siguientes comentaremos los elementos
que permiten calificar un servicio como
servicio de transporte pblico de pasajero
en el pas, a efectos de estar exonerado
del IGV.
b) La necesaria continuidad de su
prestacin en el tiempo,
Con tal propsito, en primer trmino

presentamos los argumentos vertidos por
la Sunat y el contribuyente, as como el
anlisis del Tribunal Fiscal.
Los argumentos por los cuales la Sunat

considera que el servicio prestado por
el recurrente no califica como servicio
pblico de transporte de pasajeros, y por
ende, no est exonerado del IGV, son los
siguientes:
-
b) diferencias entre costo y/o gasto

registrado y declarado,
c) diferencias entre pagos a cuenta
y el Impuesto Temporal a los
Activos Netos declarados por la
recurrente y determinado por la
Administracin; y
(iii) Con respecto a los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta:
b) modificacin del coeficiente

para determinacin del pago a
cuenta en funcin al reparo al
Impuesto a la Renta del ejercicio
2008.
En respuesta a ello, el contribuyente present un recurso de reclamacin ante la
Sunat, siendo declarado infundado por
esta mediante la respectiva resolucin de
intendencia, contra la cual se interpuso
recurso de apelacin, que dio lugar a
A-26
c) Su naturaleza regular, y
d) La necesidad de que su acceso se
d en condiciones de igualdad.
-
El Tribunal Fiscal ha establecido que

el servicio pblico es un servicio prestado de manera regular y continua,
en forma general, con la finalidad de
satisfacer una necesidad de ndole
pblica, y que el carcter pblico se
configura por estar dirigido a todo
aquel que necesita el servicio.
Las operaciones observadas se remiten

a los servicios prestados para el traslado de personas desde Machupicchu
Pueblo o Aguas Calientes hacia Machupicchu Santuario y viceversa, lo
que permite que los turistas satisfagan
su demanda por visitar la ciudadela
inca, por lo que no califica como
pblico al carecer de transcendencia
para la comunidad.
La finalidad de la exoneracin dictada

sobre el transporte pblico de personas se basa en razones de carcter
social; tanto es as, que el Decreto
Legislativo N 980 introdujo el inciso
a) del artculo 6 de la Ley del IGV y
estableci que en el caso de servicios,
solo se podrn comprender exoneraciones en base a criterios de carcter
social.
La concesin de ruta otorgada no

reviste de naturaleza pblica el servicio prestado, pues la exoneracin
establecida en el Apndice II de la Ley
ARGUMENTOS DE LA SUNAT
a) gasto o costo al reconocer el derecho al crdito fiscal,
a) por diferencias de importes de

pagos a cuenta registrados y declarados, y
a) La naturaleza esencial para la

comunidad,
El artculo 8 del Reglamento Nacional

de Administracin de Transportes(1),
seala que el servicio de transporte
especial, presenta caractersticas del
servicio de transporte regular y no
regular, que se presta para satisfacer
las necesidades de transporte de segmentos especficos de poblacin o de
usuarios, o caractersticas de riesgo
durante su operacin, o cuando su
traslado requiere de condiciones o
equipamiento especial del vehculo;
y que el servicio especial, a su vez,
comprende el transporte especial de
personas, que incluye el turstico,
entre otros.
El Tribunal Constitucional ha determinado la existencia de elementos
(1) El artculo 8 del Decreto Supremo N 009-2004-MTC (Reglamento Nacional de Administracin de Transportes)
clasifica el transporte terrestre ,por las caractersticas del servicio, de la siguiente manera:
a) Servicio de transporte regular: Aquel que se presta para satisfacer con continuidad, regularidad, generalidad,
obligatoriedad y uniformidad, las necesidades colectivas de viaje de carcter general y en igualdad de condiciones para todos los usuarios. Los servicios regulares, opcionalmente, podrn ser diferenciados segn el confort
brindado a los usuarios, la disminucin de los tiempos de viaje u otros aspectos vinculados a la calidad del
servicio, siempre que no contravengan la reglamentacin correspondiente.
b) Servicio de transporte no regular: Aquel que se presta para satisfacer necesidades de viaje sin continuidad,
regularidad y uniformidad.
c) Servicio de transporte especial: Aquel que puede presentar caractersticas del servicio de transporte regular y
no regular, que se presta para satisfacer las necesidades de transporte de segmentos especficos de poblacin
o de usuarios, o caractersticas de riesgo durante su operacin, o cuando su traslado requiere de condiciones o
equipamiento especial del vehculo. Est sujeto a normas especficas de regulacin y autorizacin especial.

del IGV es una exoneracin objetiva,
y de acuerdo con lo sealado en el Informe N 049-2011-SUNAT/2B0000,
los servicios comprendidos en la dcimo primera disposicin final del
Decreto Supremo N 136-96-EF, como
es el transporte en vehculos de alquiler prestado a turistas, como es
el caso del servicio prestado por el
recurrente, fueron excluidos de la
exoneracin porque se reconoca que
los mismos no tienen el carcter de
servicio pblico.
-
Como se sostuvo en el Informe

N 049-2011-SUNAT/2B0000, de
acuerdo con lo sealado por el Ministerio de Economa y Finanzas, la expresin vehculos de alquiler, alude al
hecho de poner el medio de transporte
a disposicin de alguien ms quien lo
renta y no al hecho del ttulo legal por
el que se posee el vehculo, hecho que
segn la Sunat se configura en el caso
analizado, y en razn a ello, considera
que se debera desestimar lo alegado
por la recurrente en el sentido que dicha
expresin se restringe al contrato de
la unidad.
Al haberse acreditado que el objeto social
de la recurrente no corresponde a actividades de transporte pblico de pasajeros, sino que se dedica en su integridad
a la prestacin de servicios tursticos en
general, tiene tarifas diferenciadas, el
servicio califica como especial no regular
y brinda un servicio exclusivamente en
una zona turstica de la ciudad del Cusco,
abarcando actividades adicionales al
transporte por las cuales los turistas
optan por su contratacin en relacin
con otras empresas de servicios tursticos,
la exoneracin prevista en el Apndice II
de la Ley del Impuesto General a las
Ventas no alcanza a la recurrente en
los periodos fiscalizados.
usuarios en las mismas unidades con

los mismos estndares de calidad, y
con tarifas diferenciadas para adultos,
nios, estudiantes, u otros, lo que
no representa que la prestacin del
servicio sea diferenciada.
-
La primera disposicin final del Decreto Supremo N 136-96-EF, seala

que los servicios de transporte turstico solamente estn excluidos de la
exoneracin del IGV cuando cumplan
con dos condiciones concurrentes:
que sea prestado a turistas y vehculos
de alquiler, siendo que el servicio
brindado por la empresa no cumple
con ninguna de tales condiciones,
toda vez, que este se encuentra a
disposicin de toda la poblacin,
sin excepcin; no arrendando sus
vehculos a las personas que hacen
uso de sus servicios, agregando que
no ha incurrido en las infracciones
tipificadas en el numeral 1 del artculo
178 y el numeral 3 del artculo 174
del Cdigo Tributario.
POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL
El contribuyente fundament su posicin

en los siguientes argumentos:
Analizando los argumentos presentados

por el recurrente y por la Administracin
Tributaria, el Tribunal Fiscal resuelve revocar la Resolucin de Intendencia, y
levantar los reparos al IGV, Impuesto a la
Renta, as como las infracciones aplicadas,
bajo los siguientes argumentos:
Si bien las normas en materia de

transporte vigentes en los periodos
acotados regulaban el servicio de
transporte terrestre de personas,
ninguna de estas contena una definicin de servicio pblico, por lo que
contrariamente a lo sealado por la
Administracin no resultan aplicables.
El Tribunal Constitucional(2) estableci

una serie de elementos que en conjunto permiten caracterizar a un servicio como pblico, como son:
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
Al haberse establecido que la recurrente se encontraba afecta al IGV, corresponda reconocer el crdito fiscal
proveniente de sus adquisiciones, y
consecuentemente reparar el gasto
declarado en el Impuesto a la Renta
que corresponda ser utilizado como
crdito fiscal.
Adicionalmente, en base a los reparos antes indicados, determin la
comisin de la infraccin tipificada
en el numeral 1 del artculo 178 del
Cdigo Tributario (referida a no incluir en las declaraciones ingresos
y/o remuneraciones y/o retribuciones
y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes
o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinacin de
los pagos a cuenta o anticipos, o

declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones,
que influyan en la determinacin de
la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos
o prdidas tributarias o crditos a
favor del deudor tributario y/o que
generen la obtencin indebida de
notas de crdito negociables u otros
valores similares).
Asimismo, determin que el contribuyente habra incurrido en la infraccin
tipificada en el numeral 3 del artculo
174 del Cdigo Tributario (consistente
en emitir y/u otorgar comprobantes
de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la gua de
remisin, que no correspondan al
rgimen del deudor tributario, al tipo
de operacin realizada o a la modalidad de emisin autorizada o a la
que se hubiera acogido el deudor
tributario de conformidad con las
leyes, reglamentos o resolucin de
superintendencia de la Sunat), pues
consider que no deba emitir los
documentos denominados Pasaje
urbano - Boleto pblico urbano de
pasajeros.
29
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 53 de la Ley Orgnica de Municipales, los servicios pblicos locales
pueden prestarse mediante concesin,
como en su caso por la ruta de servicio
de transporte pblico de pasajeros:
Aguas Calientes - Puente Ruinas - Ciudadela Inca de Machupicchu.
Ante la falta de definicin de servicio
de transporte pblico de pasajeros
en las normas legales, es necesario
recurrir a los criterios emitidos por el
Tribunal Constitucional y el Tribunal
Fiscal, habiendo sealado este ltimo que el servicio pblico debe ser
prestado de manera general, regular
y continua, como sucede en su caso,
pues en cualquier momento cualquiera puede desplazarse en la ruta;
asimismo, el servicio se presta a toda
la comunidad y no solo a turistas, lo
que se corrobora adicionalmente con
la existencia del paradero intermedio
Puente Ruinas, el que no califica
como un punto turstico.
El servicio cumple un horario ininterrumpido, y es brindado en condiciones de igualdad, a todos los
a) Su naturaleza esencial para la

comunidad,
b) La necesaria continuidad de su
prestacin en el tiempo,
c) Su naturaleza regular, es decir,
que debe mantener un estndar
mnimo de calidad, y
d) La necesidad de que su acceso
se d en condiciones de igualdad.
Asimismo, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 973-3-98, entre otras,
estableci que deba entenderse como
servicio pblico a aquel prestado de
(2) Expediente N 034-2004-PI/TC.
A-27
ASESORA TRIBUTARIA
30
manera general, regular y continua,

independientemente del tipo de persona o ente encargado de prestar el
servicio.
-
El hecho de que el objeto social de la

recurrente se encuentre vinculado con
la prestacin de servicios tursticos y
que las unidades de vehculos que se
utilizan cuenten con autorizacin para
el servicio de transporte turstico por
la autoridad competente, no enerva
ni resta la caracterstica de un servicio
dirigido a un pblico en general y de
libre acceso; y por consiguiente, de
naturaleza pblica.
La recurrente, como resultado de la
concesin otorgada por la Municipalidad Distrital de Machupicchu, brinda
el servicio de transporte de manera
masiva en la ruta concesionada Aguas
Calientes - Puente Ruinas - Ciudadela
Inca de Machupicchu, verificndose
que dicho servicio es prestado de manera general, dirigido a todo usuario,
no siendo ofertado exclusivamente a
turistas, por consiguiente, carece de
sustento lo sealado por la Administracin en sentido contrario.
Mediante la incorporacin normativa que se realiz a la Ley del IGV
con el Decreto Legislativo N 980,
se estableci que la modificacin de
la lista de bienes y servicios de los
Apndices I y II en el caso de servicios,
solo podr comprender aquellos cuya
exoneracin se base en razones de
carcter social, cultural, de fomento
a la construccin y vivienda, al ahorro
e inversin en el pas o de facilitacin
del comercio exterior, no obstante,
lo previsto en dicho dispositivo resulta aplicable a las modificaciones
de la lista de bienes y servicios de los
citados Apndices efectuadas con
posterioridad a la vigencia de la citada
norma, ms no as para lo previsto
en el primer prrafo del numeral 2
del Apndice II de la Ley del IGV en
el que est contenido el servicio de
transporte terrestre pblico de pasajeros dentro del pas, razn por la
cual no procede analizar la exoneracin materia de anlisis, en base a la
aludida interpretacin sostenida por
la Administracin.
Nuestra opinin
de servicio pblico de transporte, al

iniciar su anlisis, el Tribunal Fiscal zanja la
discusin sobre este punto al sealar que
no resultaba aplicable la supletoriedad
para establecer tal concepto, debido a
que las normas existentes en los periodos
acotados no permitan desarrollarlo con
debida certeza.
En efecto, si tomamos en cuenta que
la Norma IX del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario permite la aplicacin
supletoria de normas distintas a las tributarias solo en casos en que aquellas
no se les opongan ni las desnaturalicen,
una interpretacin basada en normas
que no tienen claridad en sus conceptos
hubiera dejado la sensacin de no cumplir
necesariamente con esa exigencia, puesto
que la falta de precisin de tales dispositivos legales no permitira comprobar
si su interpretacin va en lnea con la
normativa tributaria.
As, tenemos que el Tribunal Fiscal ha
aplicado la aludida Norma IX en casos en
que ha resultado pertinente recurrir, por
ejemplo, a las disposiciones del Cdigo
Civil, la Ley de Procedimiento Administrativo General o normas de carcter
sectorial, valindose de la claridad de
sus disposiciones para llenar el vaco de
las normas tributarias
DEFINICIN DE SERVICIO PBLICO

Habiendo desvirtuado la aplicacin supletoria sostenida por la Sunat, sobre
la base de reiterada jurisprudencia(3), y
amparndose en lo resuelto por el Tribunal
Constitucional, el Tribunal Fiscal recurre
a sus propios criterios para determinar
cundo se trata de un servicio pblico,
esto es, que sea prestado de manera
general, regular y continua, independientemente del tipo de persona o ente
encargado de prestar el servicio.
Sobre el particular, es de notar que la
Sunat y el Tribunal Fiscal coinciden en
recurrir a los criterios de este ltimo para
establecer elementos que permitan identificar que un servicio tiene la calidad
de servicio pblico; no obstante, si bien
utilizan los mismos elementos, ambos
entes arriban a conclusiones diferentes.
En el caso de la Sunat, el servicio prestado por el recurrente no rene las
caractersticas de servicio pblico

establecidas por el Tribunal Fiscal, por
el hecho de que no tiene como objeto
social el transporte pblico de pasajeros
y que por aplicacin del Reglamento
Nacional de Trasporte, su servicio califica
como transporte especial, ello, sumado
al hecho de que la ruta se desarrolla en
una zona turstica.
A diferencia de ello, el Tribunal Fiscal resta
importancia al objeto social declarado por
el contribuyente, basando su anlisis ms
bien en el contenido fctico del servicio
desarrollado, de tal manera que observando que el servicio del contribuyente es
prestado de manera masiva e indistinta
en cuanto al usuario, y verificando que en
la ruta es ofrecido al pblico en general,
concluye que es de naturaleza pblica.
PREVALENCIA DE LOS ACTOS SOBRE

LAS FORMAS
Otro aspecto que fluye del criterio vertido
por el Tribunal Fiscal est en el hecho
de que esta entidad deja de lado las
formas adoptadas por el contribuyente
centrndose en la conducta fctica del
mismo. Nos referimos al hecho de que
haya restado importancia al objeto social,
segn el cual el recurrente prestaba servicios tursticos en vehculos autorizados
para tales efectos, y en su lugar haya
centrado su anlisis en la forma en que
desarrollaba sus actividades, esto es, de
manera general, regular y continua.
Al respecto, cabe traer a colacin que
la Norma VIII del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario, vigente en los periodos
materia de acotacin, estableca que.
Para determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible, la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria
- SUNAT- tomar en cuenta los actos,
situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
Siendo ello as, consideramos que en
virtud a tal disposicin, la Administracin
Tributaria estaba legalmente habilitada
para que, tal como hizo el Tribunal Fiscal,
deje de lado la formalidad del objeto social consignado en documentos y se cia
al contenido de las actividades realizadas
por el contribuyente.
Mabel Violeta Machuca Rojas(*)
APLICACIN SUPLETORIA DE LA
NORMA IX DEL TTULO PRELIMINAR
DEL CDIGO TRIBUTARIO
(*)
Considerando que uno de los elementos

centrales de la controversia es la definicin
(3) Aun cuando no se trate de resoluciones de observancia obligatoria, el hecho de que se trate de jurisprudencia
reiterada permite tener claridad sobre la posicin del Tribunal Fiscal, en su integridad, y no solo de algunas salas,
sobre determinado aspecto jurdico.
A-28
Asesora tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pblica por la Universidad Nacional Federico Villarreal.
Ex asesora tributaria de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria. Curso de especializacin en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per
(PUCP). Cursante de la diplomatura de especializacin avanzada en Tributacin por la PUCP.
ASESORA TRIBUTARIA
31
MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE
Qu informacin se encuentra dentro de los

alcances de la reserva tributaria?
Karyn Lilian MOLINA QUEVEDO(*)
RESUMEN EJECUTIVO
a Administracin Tributaria ha denegado muchas veces el acceso a la informacin contenida en un expediente administrativo proveniente de un procedimiento contencioso, no contencioso, fiscalizacin o verificacin, basndose en que
dicha informacin se encuentra contenida en la reserva tributaria. En el presente
informe analizaremos qu informacin se encuentra dentro de los alcances de la
reserva tributaria a fin de no dejarse sorprender.
INTRODUCCIN
La reserva tributaria ha sido reconocida en
nuestra Constitucin como un derecho a que se
proteja cierta informacin de carcter tributario,
teniendo como base la proteccin el derecho
a la intimidad.
Sin embargo, este derecho en muchos casos ha
sido mal utilizado por la Administracin Tributaria
a fin de impedir el acceso a los contribuyentes a
informacin contenida en sus expedientes administrativos en procesos contenciosos, no contenciosos,
fiscalizacin o verificacin.
En el presente informe precisaremos el contenido
de la reserva tributaria y los mecanismos de defensa con los que cuenta el administrado a fin
de acceder a aquella informacin que no califica
como reserva tributaria.
I.
Como es de verse el derecho a la reserva tributaria

y la intimidad personal es uno de los lmites del
derecho al acceso a la informacin pblica, en ese
sentido no es un derecho absoluto.
Ahora, el artculo 85 del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 133-2013-EF
ha precisado cul es la informacin que est
contenida en la definicin de reserva tributaria, precisando que dicha informacin tiene el
carcter de reservada.
En ese sentido, la siguiente informacin forma
parte del contenido de la reserva tributaria:
RESERVA TRIBUTARIA
La cuanta y la fuente de las rentas.
1. Definicin
Los gastos.
La reserva tributaria es un derecho constitucional expresamente reconocido en el artculo 2,

numeral 5 de la Constitucin Poltica del Per
en el cual se ha sealado lo siguiente: Toda
persona tiene derecho: () A solicitar sin expresin de causa la informacin que requiera
y a recibirla de cualquier entidad pblica, en
el plazo legal, con el costo que suponga el
pedido. Se exceptan las informaciones que
afectan la intimidad personal y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de
seguridad nacional.
El secreto bancario y la reserva tributaria pueden
levantarse a pedido del Juez, del Fiscal de la Nacin,
o de una comisin investigadora del Congreso
con arreglo a ley y siempre que se refieran al caso
investigado.
(*)
En esencia, el derecho a la reserva tributaria garantiza que la informacin de los contribuyentes

o deudores tributarios proporcionada por ellos
mismos en los diferentes procedimientos regulados en el Cdigo Tributario y dems normas de
carcter tributario no sea divulgada a terceros,
siendo que como ya lo hemos mencionado, se
busca la proteccin del derecho a la intimidad.
La base imponible.
Cualesquiera otros datos relativos a ellos.
Precisa la norma que la nica facultada a utilizarla
para sus fines propios es la Administracin Tributaria, esto es, la Sunat.
La referida informacin debe estar contenida en
las declaraciones e informaciones que obtenga
por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, as como la tramitacin de
las denuncias que constituyan delitos tributarios
o aduaneros conforme lo establece el artculo 192
del Cdigo Tributario.
2. Excepciones
El citado artculo 85 ha regulado las excepciones
a la reserva tributaria, siendo estas las siguientes:
Asesora tributaria del Estudio Yataco Arias Abogados. Egresada de la maestra en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional en la Universidad de San Martn de Porres con doble titulacin en la Universidad Castilla La Mancha-Espaa. Diplomada en Comercio Internacional y
Gestin Aduanera por ADEX. Ttulo de agente de Aduanas por Indesta-Sunat.
E-mail: karyn@yatacoarias.com.
A-29
32
ASESORA TRIBUTARIA
Economa y Finanzas, en representacin del Gobierno central,
previa autorizacin del Superintendente Nacional de Administracin Tributaria.
a) Las solicitudes de informacin, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias que ordene el

Poder Judicial, el Fiscal de la Nacin
en los casos de presuncin de delito,
o las comisiones investigadoras del
Congreso, con acuerdo de la comisin
respectiva y siempre que se refiera al
caso investigado. Se tendr por cumplida la exhibicin si la Administracin
Tributaria remite copias completas de
los documentos ordenados debidamente autenticadas por fedatario.
La informacin requerida por las

dependencias competentes del
Gobierno central para la defensa de los intereses del Estado
peruano en procesos judiciales
o arbitrales en los cuales este
ltimo sea parte. La solicitud
de informacin ser presentada
por el titular de la dependencia competente del Gobierno
central a travs del Ministerio
de Economa y Finanzas para
la expedicin del decreto supremo habilitante. Asimismo la
entrega de dicha informacin
se realizar a travs del referido
ministerio.
b) Los expedientes de procedimientos

tributarios respecto de los cuales
hubiera recado resolucin que ha
quedado consentida, siempre que sea
con fines de investigacin o estudio
acadmico y sea autorizado por la
Administracin Tributaria.
c) La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los datos estadsticos, siempre que por su carcter
global no permita la individualizacin de declaraciones, informaciones,
cuentas o personas.
d) La informacin de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria
en actos administrativos que sean
el resultado de la aplicacin de las
normas de precios de transferencia.
Esta informacin solamente podr ser
revelada en el supuesto previsto en el
numeral 18 del artculo 62 del Cdigo
Tributario y ante las autoridades administrativas y el Poder Judicial, cuando
los actos de la Administracin Tributaria sean objeto de impugnacin.
e) Las publicaciones sobre Comercio
Exterior que efecte la Sunat, respecto a la informacin contenida
en las declaraciones referidas a los
regmenes y operaciones aduaneras
consignadas en los formularios correspondientes aprobados por dicha
entidad y en los documentos anexos
a tales declaraciones.
f) La informacin que solicite el Gobierno central respecto de sus propias
acreencias, pendientes o canceladas,
por tributos cuya recaudacin se encuentre a cargo de la Sunat, siempre
que su necesidad se justifique por
norma con rango de ley o por decreto
supremo.
Este inciso comprende entre otras:
La informacin que sobre las
referidas acreencias requiera el
Gobierno central, con la finalidad de distribuir el canon correspondiente. Dicha informacin
ser entregada al Ministerio de
A-30
g) La informacin reservada que intercambien los rganos de la Administracin Tributaria, y que requieran para
el cumplimiento de sus fines propios,
previa solicitud del jefe del rgano
solicitante y bajo su responsabilidad.
h) La informacin reservada que se
intercambie con las Administraciones
Tributarias de otros pases en cumplimiento de lo acordado en convenios
internacionales.
i)
La informacin que requiera el Ministerio de Economa y Finanzas, para

evaluar, disear, implementar, dirigir
y controlar los asuntos relativos a la
poltica tributaria y arancelaria. En
ningn caso la informacin requerida permitir la identificacin de los
contribuyentes.
3. Personas obligadas a respetar la

reserva tributaria
Como acabamos de manifestar, existen
excepciones a la reserva tributaria, pero
es importante sealar que las personas
que tengan acceso a dicha informacin
deben mantener la reserva tributaria,
siendo que esta obligacin se extiende
tambin a las entidades del sistema
bancario y financiero que celebren convenios con la Administracin Tributaria
a fin de prestar servicios de recaudacin
conforme el artculo 55 del Cdigo Tributario, siendo que la norma les prohbe
que utilicen dicha informacin para sus
fines propios.
4. Facultad de la Administracin Tributaria de poder incluir otra informacin como reserva tributaria
La Administracin Tributaria cuenta
con las facultades para que mediante
resolucin de superintendencia o norma

de rango similar pueda incluir dentro de
la reserva tributaria determinados datos
que una persona natural o jurdica obligada a inscribirse al RUC proporcione
en dicho trmite; as como cualquier
otra informacin que obtenga de dichas
personas o de un tercero.
La facultad mencionada en el prrafo
anterior tiene lmites, siendo que no podr
incluirse dentro de la reserva tributaria:
La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los contribuyentes
y/o responsables, sus representantes
legales, as como los tributos determinados por los citados contribuyentes
y/o responsables, los montos pagados,
las deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, y su
deuda exigible, entendindose por
esta ltima, aquella a la que se refiere
el artculo 115 del Cdigo Tributario.
La publicacin podr incluir el nombre
comercial del contribuyente y/o responsable, si lo tuviera.
La publicacin de los datos estadsticos que realice la Administracin
Tributaria tanto en lo referido a tributos internos como a operaciones
de comercio exterior, siempre que
por su carcter general no permitan la individualizacin de declaraciones, informaciones, cuentas o
personas.
II. ACCESO A LA INFORMACIN DEL

EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO EN
PROCEDIMIENTOS CONTENCIOSOS,
NO CONTENCIOSOS, FISCALIZACIN
O VERIFICACIN
El artculo 131 del Cdigo Tributario refiere que los deudores tributarios o sus
representantes o apoderados tienen el
derecho de acceder a los expedientes de
los cuales sean parte, sean estos provenientes de procedimientos contenciosos
o no contenciosos, fiscalizacin o verificacin establecindose como salvedad la
informacin de terceros que se encuentre
comprendida en la reserva tributaria.
Asimismo, tienen el derecho a conocer
el estado de tramitacin de los procedimientos en que sean parte, as como la
identidad de las autoridades de la Administracin Tributaria encargadas de estos
y bajo cuya responsabilidad se tramiten
aquellos, conforme se ha regulado en el inciso e) del artculo 92 del Cdigo Tributario.
La Ley del Procedimiento Administrativo General- Ley N 27444 tambin ha
regulado este derecho en el numeral
160.1 del artculo 160 sealando que
MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

los administrados, sus representantes o
su abogado, tienen derecho de acceso
al expediente en cualquier momento de
su trmite, as como a sus documentos,
antecedentes, estudios, informes y dictmenes, obtener certificaciones de su
estado y recabar copias de las piezas que
contiene, previo pago del costo de las
mismas; estableciendo como excepcin
aquellas actuaciones, diligencias, informes
o dictmenes que contienen informacin
cuyo conocimiento pueda afectar su derecho a la intimidad personal o familiar y
las que expresamente se excluyan por ley
o por razones de seguridad nacional, el
cual tiene como sustento legal el citado
inciso 5) del artculo 2 de la Constitucin
Poltica del Per.
contenida en un expediente administrativo y que no es materia de la reserva

tributaria se puede interponer la queja
regulada en el artculo 155 del Cdigo
Tributario el cual seala lo siguiente: La
queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten
directamente o infrinjan lo establecido
en este Cdigo (...)
En el presente caso se estn vulnerando
los citados artculos 92 y 131 del Cdigo
Tributario.
IV. APLICACIN DE LA LEY DE TRANSPARENCIA Y ACCESO A LA INFORMACIN PBLICA - LEY N 27806
III. MEDIOS DE DEFENSA
El acceso a la informacin que tiene el

carcter de pblica se encuentra regulada en el Texto nico Ordenado de la Ley
N 27806, siendo que en su artculo 10
se establece que las entidades de la
Administracin Pblica tienen la obligacin de proveer la informacin requerida si se refiere a la contenida en
documentos escritos, fotografas, grabaciones, soporte magntico o digital,
o en cualquier otro formato, siempre
que haya sido creada u obtenida por
ella o que se encuentre en su posesin
o bajo su control.
Frente a la denegatoria de la Administracin Tributaria a brindar informacin
Asimismo se considera como informacin

pblica cualquier tipo de documentacin
financiada por el presupuesto pblico que
Dicho dispositivo legal aade que el pedido podr hacerse verbalmente y se

concede de inmediato, sin necesidad de
resolucin expresa, en la oficina en que
se encuentre el expediente, aunque no
sea la unidad de recepcin documental.
Conforme es de verse, los mencionados artculos de la Ley del Procedimiento Administrativo General son garantistas del derecho
al acceso a la informacin, teniendo como
lmite, entre otros, a la reserva tributaria.
33
sirva de base a una decisin de naturaleza

administrativa, as como las actas de
reuniones oficiales.
Del mismo modo, se establecen ciertas
excepciones, las cuales se encuentran
reguladas en sus artculos 15, 16 y 17,
debiendo resaltar que en el numeral 2
del artculo 17 se ha contemplado a la
reserva tributaria.
Ahora, si la entidad del Estado decide
denegar la solicitud o no se pronuncia
respecto a la solicitud dentro de los
plazos establecidos (7 das hbiles,
salvo prrroga por 5 das hbiles
adicionales), el artculo 11 de la referida ley establece que se debe de
considerar denegado el pedido a fin
de agotar la va administrativa, salvo
que el rgano que haya resuelto la
solicitud est sometido a jerarqua,
en cuyos casos se deber interponer
recurso de apelacin a fin de agotar
la va administrativa. Luego de ello, el
solicitante solo cuenta con 2 opciones:
optar por la va judicial o el proceso
constitucional de hbeas data.
Ahora, la pregunta que en estos momentos se pueden estar haciendo nuestros lectores es la siguiente: cundo
interpongo una queja y cundo opto por
lo dispuesto en la Ley N 27806? Dicha
interrogante la absolveremos a travs del
presente cuadro:
Informacin contenida dentro de un expediente administrativo referente a:

Queja
Ley N 27806
V. RESPONSABILIDAD DE LOS FUNCIONARIOS DEL ESTADO

Los funcionarios de la Administracin
Pblica tienen la responsabilidad de no
divulgar la informacin que se encuentre
dentro de los alcances de la reserva
Fiscalizacin o verificacin
Procedimiento contencioso
Procedimiento no contencioso.
Informacin de las entidades del Estado que tienen el carcter de pblica.

Ejemplo: Una circular interna.
tributaria, caso contrario el artculo 186

del Cdigo Tributario ha dispuesto que
sern sancionados con suspensin o destitucin, teniendo como base la gravedad
de la falta.
De igual forma, el artculo 4 de la Ley
N 27806 ha dispuesto que los
funcionarios o servidores pblicos que

incumplieran con las disposiciones de
dicha ley sern sancionados por la comisin de una falta grave, pudiendo ser
incluso denunciados penalmente por la
comisin de delito de abuso de autoridad
a que hace referencia el artculo 377 del
Cdigo Penal.
A-31
34
ASESORA TRIBUTARIA
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
No presentar declaraciones informativas o

comunicaciones dentro de los plazos establecidos
n el presente informe desarrollaremos los alcances de la infraccin tributaria

tipificada en el numeral 2 del artculo 176 del Cdigo Tributario, consistente
en no presentar declaraciones informativas o comunicaciones dentro de los plazos
establecidos.
A tal efecto, abordaremos los elementos que constituyen esta infraccin y la sancin
establecida para los contribuyentes que incurran en ella, tomando en cuenta para ello
las disposiciones del Rgimen de Gradualidad, en lo que resulte aplicable.
Asimismo, haremos mencin a las medidas recientes que ha tomado la Administracin Tributaria respecto de los contribuyentes que han incurrido en dicha infraccin tributaria.
INTRODUCCIN
I.
De acuerdo con lo sealado en el artculo 88

del Cdigo Tributario, la declaracin tributaria
es la manifestacin de hechos comunicados a
la Administracin Tributaria en la forma y lugar
establecidos por ley, reglamento, resolucin de
superintendencia o norma de rango similar, la cual
podr constituir la base para la determinacin de
la obligacin tributaria.
Considerando lo sealado en las lneas anteriores,

esta infraccin se configura por el solo hecho de:
Pues bien, atendiendo a la facultad prevista en la

citada norma, las disposiciones legales en materia
tributaria han establecido que las declaraciones
juradas pueden contener la determinacin de la
obligacin tributaria (obligacin sustancial), o nicamente cierta informacin que la Administracin
Tributaria requiere conocer para sus fines.
ii) No presentar comunicaciones dentro de los

plazos establecidos, tales como la prdida
de libros o registros contables, la prdida de
comprobantes de pago u otros documentos
complementarios a estos, etc.
Ahora bien, es pertinente tener en cuenta que la

declaracin jurada no es el nico medio previsto
para informar hechos vinculados a asuntos tributarios, puesto que en determinadas ocasiones ser
necesario informar de ellos a la Administracin
Tributaria a travs de documentos que sin tener
la condicin de declaraciones juradas, cumplen la
funcin de comunicaciones.
Como podemos ver, las declaraciones juradas
informativas y las comunicaciones constituyen
obligaciones formales que los contribuyentes deben
cumplir a efectos de poner en conocimiento de
la Administracin Tributaria determinados hechos
vinculados con asuntos tributarios.
Entonces, como quiera que la presentacin de
declaraciones informativas y comunicaciones representan una obligacin exigida por la normativa
tributaria, el incumplimiento a dicha obligacin da
lugar a la infraccin tipificada en el numeral 2 del
artculo 176 del Cdigo Tributario, que establece
lo siguiente: No presentar otras declaraciones o
comunicaciones dentro de los plazos establecidos.
(*)
A-32
Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)
RESUMEN EJECUTIVO
i)
CONFIGURACIN DE LA INFRACCIN
No presentar otras declaraciones -lase declaraciones informativas (no determinativas)dentro de los plazos establecidos, tales como
la declaracin de predios, la declaracin de
obligaciones con terceros, la declaracin de
notarios, entre otras; o
Siendo ello as, se puede observar que para que

se configure esta infraccin no se requiere que
la Administracin Tributaria tome conocimiento
de que se ha producido el incumplimiento,
siendo suficiente que haya transcurrido el plazo
sealado en la norma para la presentacin de
la declaracin informativa o la comunicacin,
segn sea el caso.
II. SANCIN APLICABLE Y CLCULO DE LA

MULTA
De conformidad con lo indicado en el Cdigo
Tributario, la consecuencia prevista para el contribuyente que incurre en esta infraccin consiste
en el pago de una multa o el cierre, conforme a lo
dispuesto en las Tablas de Infracciones y Sanciones
del Cdigo Tributario
Al respecto, cabe indicar que la determinacin del
tipo de sancin aplicable, as como el importe de
la multa en los casos que corresponda, depender
del rgimen tributario en el que se encuentre el
contribuyente as como del tipo de declaracin o
comunicacin no presentada en su oportunidad.
Asesora tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pblica por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex asesora tributaria de la
Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria. Curso de especializacin en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP). Cursante de la diplomatura de especializacin avanzada en Tributacin
por la PUCP.
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

As pues, en la Tabla I(1) se establece que los contribuyentes
que se encuentren en el Rgimen General, que cometan la
infraccin bajo anlisis, estarn sujetos al pago de una multa
equivalente al 30 % de la UIT(2).
Por su parte, en el caso de los contribuyentes que incurran
en esta infraccin estando acogidos al Rgimen Especial del
Impuesto a la Renta, el importe de la multa ser equivalente
al 15 % de la UIT, tal como lo dispone la Tabla II(3).
Ahora bien, en cuanto a la multa ascendente a 0.6 % de los
Ingresos netos(4), se debe sealar que esta es aplicable cuando
no se presenta la declaracin jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vinculantes y/o desde, hacia
o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin(5).
Sobre el particular, se debe tener en cuenta que conforme
a lo dispuesto por la nota 10 de las tablas de infracciones y
sanciones del Cdigo Tributario, el monto de la multa indicado
en el prrafo anterior no podr ser menor al 10 % de la UIT
ni mayor a 25 UIT.
Asimismo, cabe sealar que para los casos en que la sancin
deba ser calculada en funcin a los Ingresos netos, en el
inciso b) del artculo 180 del Cdigo Tributario se ha establecido que la multa ser equivalente al 40 % de la UIT si
quien cometi la infraccin se encuentra en alguna de las
siguientes situaciones:
Haya presentado la declaracin jurada anual o declaraciones
juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los
campos o casillas de Ventas netas y/o Ingresos por servicios
y otros ingresos gravables y no gravables o Rentas netas o
Ingresos netos.
No se encuentra obligado a presentar la declaracin jurada
anual o las declaraciones mensuales.
Hubiera iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometi o detect la infraccin, o cuando hubiera iniciado
operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el
plazo para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual.
En cuanto a los contribuyentes comprendidos en la Tabla III del
Cdigo Tributario, es decir, los que se encuentran acogidos al
Nuevo RUS, la sancin aplicable es el cierre, salvo que el contribuyente efecte el pago de la multa correspondiente antes
de la notificacin de la resolucin respectiva, en cuyo caso el
importe a pagar ser el 0.2 % de los ingresos(6).
Ahora bien, de acuerdo con lo que seala el inciso a) del
cuarto prrafo del artculo 183 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria podr sustituir la sancin de cierre
por una multa, en cuyo caso esta ser equivalente al 5 %
del importe de los ingresos netos de la ltima declaracin
jurada mensual presentada a la fecha en que se cometi la
infraccin, sin que dicho monto pueda exceder de las 8 UIT;
debindose indicar que de acuerdo con lo sealado en la
nota 2 de la citada Tabla III, esta multa no podr ser menor al
50 % de la UIT.
Cuando no exista presentacin de declaraciones o cuando
en la ltima presentada no se hubiera declarado ingresos,
se aplicar el monto establecido en la Tabla III, es decir, el
0.2 % de los ingresos.
III. SUBSANACIN Y GRADUALIDAD

De acuerdo con lo sealado en el Anexo I de la Resolucin de
Superintendencia N 063-2007/Sunat, a las sanciones mencionadas en el punto anterior, correspondientes a la infraccin
del numeral 2 del artculo 176 del Cdigo Tributario, les es
aplicable el Rgimen de Gradualidad de conformidad con los
lineamientos indicados en los Anexos II y V, tal como se puede
apreciar a continuacin:
A-24
35
ANEXO I
Artculo del
cdigo tributario
Descripcin
de la
infraccin
Artculo 176
numeral 2
No presentar
otras
declaraciones
o comunicaciones dentro
de los plazos
establecidos.
Sancin
Criterios de
gradualidad
Multa
Subsanacin
y/o pago
Cierre (Tabla III)
Subsanacin
Multa que sustituye el cierre
Frecuencia
Anexo
II
As, tenemos que en este caso se aplicarn los criterios de

gradualidad contenidos en el Anexo II cuando se trate de la
sancin de multa o cierre (Tabla III correspondiente al Nuevo
RUS), o en el Anexo V cuando la sancin aplicable es una multa
que sustituye el cierre.
En cuanto a los criterios de gradualidad contenidos en el
Anexo II, cabe indicar que ser necesario que el contribuyente
subsane la infraccin; para ello, deber presentar las declaraciones informativas o comunicaciones no presentadas en los
plazos establecidos.
Ahora bien, si dicha subsanacin se realiza de manera voluntaria, es decir, antes de que surta efecto la notificacin del
requerimiento de fiscalizacin en el que se le comunica al
infractor que ha incurrido en infraccin, la sancin tendr una
graduacin del 100 %.
No obstante, si la subsanacin se realiza de manera inducida, esto
es, si se subsana dentro del plazo otorgado por la Sunat para tal
efecto, contado desde que surta efecto la notificacin en la que se
le comunica al infractor que ha incurrido en infraccin, la sancin
tendr un descuento del 80 % si solo subsana pero no paga, y del
90 % si adems de subsanar tambin paga la multa descontada
ms los intereses hasta el da en que realice la cancelacin.
ANEXO II
Criterios de gradualidad: subsanacin
y/o pago
(Porcentaje de rebaja de la multa
establecida en las Tablas)
Infraccin
Descripcin de
la infraccion
Forma de
subsanar la
infraccin
Subsanacin
voluntaria
Subsanacin
inducida
Si se subsana
la infraccin
antes que
surta efecto la
notificacin de
la Sunat en la
que se le indica
al infractor que
ha incurrido en
infraccin.
Si se subsana la
infraccin dentro
del plazo otorgado
por la Sunat para
tal efecto, contado a
partir de la fecha en
que surta efecto la
notificacin en la que
se le indica al infractor que ha incurrido
en infraccin
Sin
pago
Artculo
176
numeral 2
No presentar
otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos
establecidos.
Presentando
la declaracin jurada
o comunicacin omitida.
Con
pago
Sin
pago
Con pago
No se aplica el
criterio de
gradualidad de
pago
100 %
80 %
90 %
(1) Aplicable a las personas y entidades generadores de renta de tercera categora.

(2) Al respecto, cabe recordar que la UIT para el ejercicio 2016 es de S/ 3 950.00.
(3) Aplicable a las personas acogidas al rgimen especial de renta y otras personas y
entidades no incluidas en las Tablas I y III.
(4) El artculo 180 del Cdigo Tributario seala que los ingresos netos son el total de
Ventas netas y/o Ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o
Ingresos netos o Rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable.
(5) Cabe mencionar que mediante la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/
Sunat, se establecen excepciones a la obligacin de presentar la declaracin jurada
anual informativa y de contar con estudio tcnico de precios de transferencia.
(6) Es preciso indicar que segn lo sealado en el inciso c) del segundo prrafo del
artculo 180 del Cdigo Tributario, los ingresos de los contribuyentes del Nuevo
RUS se obtendrn multiplicando por cuatro el lmite mximo de los ingresos brutos
mensuales por las actividades de ventas o servicios prestados segn la categora a
la que correspondan.
A-33
36
ASESORA TRIBUTARIA
Cabe indicar que de conformidad con lo sealado en la nota 4

del Anexo II, tratndose de los sujetos del Nuevo RUS se aplicar
la sancin de multa si esta es pagada antes de que surta efecto
la notificacin de la resolucin que establece el cierre segn lo
previsto en la nota 3 de la Tabla III de Infracciones y Sanciones
del Cdigo Tributario (explicado en el punto II del presente
informe). Si el pago (incluyendo los intereses respectivos) se
efecta con posterioridad a la oportunidad otorgada para
efectuar la subsanacin inducida y antes de la referida notificacin se deber pagar el monto previsto en la Tabla III. De surtir
efecto la notificacin de la resolucin que establece el cierre,
este se aplicar por 2 das si el infractor realiz la subsanacin
voluntaria o inducida o por 5 das en caso no haya subsanando
la infraccin. En caso se aplique la multa que sustituye al cierre,
esta se graduar segn lo previsto en el Anexo V(7), con las
indicaciones que detallamos a continuacin.
ANEXO V
Criterio de gradualidad: frecuencia
Tabla
Concepto
que se grada
Categora
del Nuevo RUS
1ra. oportunidad
2da. oportunidad
(Multa rebajada)
1
III
Multa
8 % UIT
11 % UIT
10 % UIT
13 % UIT
13 % UIT
16 % UIT
16 % UIT
19 % UIT
Una vez calculado el monto de la multa, este importe deber ser

pagado utilizando la Gua para pagos varios Formulario 1662
o en forma virtual a travs de Sunat Operaciones en Lnea- SOL.
Tomando como ejemplo un caso en el que la infraccin fue
cometida por un contribuyente con RUC N 20132376759 en
Como comentario final, cabe tener presente que mediante la

Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa
N 006-2016/Sunat/60000(8), la Administracin Tributaria,
haciendo uso de su facultad discrecional, ha dispuesto no
sancionar administrativamente las infracciones tipificadas en
los numerales 1) y 2) del artculo 176 del Cdigo Tributario.
Es as, que la infraccin sealada en el prrafo anterior no
ser de aplicacin en la medida que el monto de las ventas as
como de las compras no supere la media (1/2) UIT, respecto
a los contribuyentes inmersos en las infracciones sealadas.
Sin perjuicio de lo sealado, la Administracin Tributaria indica
que se emitir la sancin correspondiente si dentro del plazo
otorgado por la Sunat, como consecuencia de la notificacin
de una esquela de omisos, no se cumple con la presentacin
de las declaraciones o comunicaciones requeridas.
(Multa sin rebaja)

8 % UIT
IV. PAGO DE LA MULTA
A-34
5 % UIT
3ra. oportunidad o ms
50 % UIT
el periodo enero de 2016, a continuacin se muestra el llenado

de la Gua para pagos varios a fin de realizar correctamente
el pago de la multa.
Asimismo, cabe sealar que el cdigo de multa que se debe
consignar en la gua para pagos varios (formulario N 1662)
es 6051.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la mencionada

Resolucin entr en vigencia el 28 de enero ltimo (fecha de
emisin), siendo aplicable inclusive a las infracciones cometidas
o detectadas con anterioridad a dicha fecha, an cuando la
resolucin haya sido emitida o habindolo sido no se hubiera
notificado.
La Administracin Tributaria indica que no se efectuar la
devolucin ni compensacin de los pagos vinculados a las
infracciones materia de discrecionalidad, realizados hasta
antes de la entrada de vigencia de la mencionada resolucin.
(7) Salvo cuando est vinculada a la causal de prdida prevista en el numeral 14.1 del
artculo 14, el cual seala que uno de los casos en que se perder los beneficios de
gradualidad se produce cuando no es posible ejecutar el cierre por causa imputable al infractor. En este caso, se aplicar la multa que sustituye el cierre, la que no
gozar de la gradualidad establecida en los anexos respectivos.
(8) Difundida a travs de la Pgina Web de Sunat <http://www.sunat.gob.pe>.
A-25

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omo es de conocimiento, es una prctica comn en las empresas, realizar

DEDUCCIN DEL GASTO

Tanto para fines tributarios como financieros, el

artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en

CONTADORES & EMPRESAS / N 276

II. GASTOS DE REPRESENTACIN

2da. quincena - Abril 2016

fines tributarios, su deduccin est sujeta al lmite establecido

Gastos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera

Gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o

En lo que respecta al gasto por agasajos y regalos o premios

III. GASTOS DEL PERSONAL

Las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales,

Los gastos de viaje.

la Secretaria, el Da del Trabajo, el Da de la Madre o del Padre,

Todas las madres de la empresa

Todos los vendedores de la empresa

Todas las secretarias de la empresa

Todo el personal de la empresa

Como una manera de motivar al personal y alinearlo con los

Se estara cumpliendo con el criterio de generalidad, con lo

Estos gastos considerados recreativos por la LIR se encuentran

Son considerados gastos recreativos aquellas erogaciones

Sumado a las condiciones cualitativas sealadas previamente,

Costo Promedio Ponderado.

No existen lmites para este tipo de gasto; sin embargo, en

Inventario al detalle o por menor.

IV. REGLAS A CONSIDERAR PARA LA ENTREGA DE OBSEQUIOS

2da. quincena - Abril 2016

La empresa editorial CASCAJAL SAC, dedicada a la

5 se encargan de supervisar a aproximadamente

Vendedores supervisores de distribuidores

Vendedores supervisores de los freelance

Se acuerda con la empresa que como mnimo deben asistir

Se solicita se determinen los gastos deducibles de tan

Para resolver el caso expuesto, primero, debemos definir

35 representantes de las distribuidoras que generan

% Distribucin del gasto

Sin embargo los asistentes fueron 104, distribuidos de la

REALIDAD SEGN CONTROL

% Distribucin del gasto

Gasto recreativo personal

Gasto recreativo personal

Gasto recreativo personal

Deducible sujeto a lmite

Deducible sujeto a lmite

Esposa del gerente

Luego calculamos el monto correspondiente a cada tipo de

Esposa del gerente

Importe por cada comensal sin IGV :

Monto total sin IGV

S/ 7,950 es gasto deducible como gasto de personal.

Monto total incluido IGV

S/ 7,500 es gasto deducible como gasto de representacin (sujeto a lmite).

% Distribucin del gasto

Importe del gasto

Por lo tanto, concluimos en lo siguiente:

CONTADORES & EMPRESAS / N 276

Arturo FERNNDEZ VENTOSILLA(*)

l Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) tiene la condicin de renta

de casas y/o departamentos); y ix) Clubes privados