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RESTRIES
INTRODUO
RACIOCNIO
CONTABILIDADE DE GANHOS
CONTABILIDADE DE CUSTOS
INTRODUO
A TOC teve incio na dcada de 70, quando o fsico Israelense, Eliyahu
Goldratt, se envolveu com os problemas da logstica de produo.
Goldratt elaborou um mtodo de administrao da produo totalmente novo,
e ficou intrigado com o fato de os mtodos da administrao da produo
tradicionais no fazerem muito sentido lgico.
O mtodo elaborado foi muito bem sucedido, e outras empresas se
interessaram em aprender a tcnica. Goldratt ento se dedicou a elaborar mais
o seu mtodo e a dissemin-lo. No comeo da dcada de 80 escreveu um livro
sobre sua teoria. O livro, "A Meta", foi escrito na forma de um romance e
mostra a dificuldade de um gerente de fbrica em administrar sua empresa. No
desenrolar da histria o gerente vai descobrindo os princpios da teoria de
Goldratt e a empresa recupera sua competitividade. O sucesso do livro foi, e
ainda , enorme. Muitas empresas leram o livro e comearam a aplicar os
princpios da TOC o mais rpido possvel. No livro, Goldratt critica os
mtodos de administrao tradicionais.
RACIOCNIO
Os Processos de Raciocnio so a base da TOC. Eles so ferramentas lgicas
criadas por Goldratt para nos ajudar a resolver problemas. Esto baseados nas
relaes de causa-efeito da fsica.
Os Processos de Raciocnio podem ser usados em separado ou em conjunto,
dependendo do que se quer atingir. Para problemas mais amplos, devemos
usar em conjunto, visando responder a 3 perguntas: O que mudar? Para o que
mudar? e Como causar a mudana?
O QUE MUDAR?
Descobrindo a doena do sistema, sua restrio
A primeira pergunta, O que mudar?, nos obriga a fazer um diagnstico da
situao. Aqui estamos tentando encontrar o Problema-Raiz do sistema.
Fazendo uma analogia com a medicina, aqui faremos um diagnstico levando
em considerao os sintomas do sistema (as coisas negativas que esto
acontecendo no sistema) e tentamos achar o que est causando esses sintomas,
queremos achar a doena do sistema. O pressuposto por trs dessa anlise de
que h poucas causas comuns que explicam os muitos efeitos de um sistema.
Aceitando esse pressuposto, no devemos atacar os sintomas do sistema, mas
sim as suas causas comuns. Para responder a essa primeira pergunta usamos a
rvore da Realidade Atual (ARA).
A ARA um diagrama que atravs de conexes de causa e efeito, interliga
todos os sintomas do sistema, permitindo ento encontrarmos o ProblemasRaiz (a restrio).
CONTABILIDADE DE
GANHOS
A Contabilidade de Ganhos baseada na Teoria das Restries (TOC). A TOC
encara qualquer empresa como um sistema, isto , um conjunto de elementos
onde:
G = Ganho Total da empresa
DO = Despesa Operacional Total
I = Investimento Total
Com essas trs medidas (G, I e DO) conseguimos saber o impacto de uma
deciso nos resultados finais da empresa. O ideal uma deciso que aumente
o G e diminua I e DO. Porm, qualquer deciso que impacte positivamente o
RSI uma deciso que nos leva na direo da meta do sistema. O juiz final,
quem decide se ou no uma boa deciso, o RSI.
Numa situao na qual existe uma restrio na linha de produo da empresa,
isto , a produo tem um recurso que o gargalo de todo o processo, se faz
necessrio decidir quais produtos so mais interessantes para a empresa, pois a
empresa no tem capacidade de entregar todos os produtos nas quantidades
desejadas pelo mercado.
Precisamos ter em mente que a restrio o tempo disponvel do recurso
restritivo. Para aumentarmos o Ganho da empresa necessrio tirar o mximo
possvel desse tempo disponvel.
Queremos dar preferncia aos produtos que tm maior ganho, e ao mesmo
tempo, dar preferncia aos produtos que utilizam menos o tempo da restrio.
Teremos um problema quando, comparando dois produtos, um tenha o maior
ganho, e o outro utilize menos o tempo da restrio. Como decidir qual
melhor para a empresa?
Para resolver esse problema precisamos ter uma medida relativa, que leve em
conta que queremos maximizar o ganho da empresa ao mesmo tempo em que
queremos minimizar o tempo gasto da restrio.
Por um lado temos o ganho unitrio do produto, por outro os minutos que o
produto usa da restrio. Para decidir qual contribuir mais para o resultado
final da empresa, precisamos dividir o ganho unitrio dos produtos pelo tempo
que eles utilizam da restrio, chegando no Ganho por tempo da restrio.
Mas, essa medida s serve para identificar qual o produto que mais contribui
para a lucratividade da empresa quando o mercado comprador, isto , o
mercado quer comprar mais do que a empresa consegue produzir. Nesse caso,
o clculo do ganho por tempo da restrio faz sentido. Porm, nem sempre as
empresas se encontram nessa situao.
Quando a empresa pode produzir mais do que o mercado quer comprar, a
restrio o mercado. Nesse caso, o critrio de comparao entre os produtos
deve ser apenas o ganho unitrio, pois no temos nenhum recurso que limita a
empresa de ir em direo empresa no varia proporcionalmente com o
aumento do volume de produo, especialmente se a empresa sua meta.
Qualquer venda de produto cujo preo seja maior que o CTV, e que no
aumente a DO, contribui para o aumento dos resultados finais da empresa.
De qualquer forma, o ganho/minuto da restrio ou o ganho unitrio no
devem ser considerados sozinhos na avaliao de uma deciso. Qualquer que
seja a deciso a ser tomada necessrio se quantificar o impacto da mesma no
LL e RSI da empresa.
CONTABILIDADE
CUSTOS
DE
Nesse artigo estamos falando das organizaes cujo objetivo ganhar dinheiro
hoje e no futuro, as organizaes com fins lucrativos. Se o objetivo da
organizao sendo analisada ganhar dinheiro hoje e no futuro, a
contabilidade gerencial precisa informar qual o impacto de uma deciso na
rentabilidade da empresa. A contabilidade gerencial deve fazer a ligao entre
as decises dos gerentes e a lucratividade da empresa. S podemos dizer que
uma deciso/ao boa se esta aumenta a rentabilidade da empresa, pois
qualquer outra situao no est levando o sistema analisado na direo do seu
objetivo. Toda deciso/ao deve ser julgada pelo seu impacto no objetivo
global do sistema.
O objetivo de ganhar dinheiro hoje e no futuro medido pelas variveis Lucro
Lquido (LL) e Retorno Sobre o Investimento (RSI). Portanto, a contabilidade
gerencial deve informar qual o impacto de uma deciso/ao nessas variveis.
Demanda Semanal
Preo
Custo de Matria-Prima
Tempo de Processo no
Recurso A
Tempo de Processo no
Recurso B
Tempo Total de Processo
X
120
105
45
Y
120
100
50
10
15
10
17
20
Cada recurso tm um operador, e todos trabalham 8 horas por dia, 5 dias por
semana, o que d uma disponibilidade total por semana de 2.400 minutos por
recurso. O investimento e o custo de cada recurso so iguais. As despesas
operacionais semanais somam R$10.500 (que inclui depreciaes, aluguis,
luz, salrios da MOD, da mo-de-obra indireta, dos gerentes, etc.), tudo o que
a empresa gasta para manter-se funcionando.
A primeira reao tentar calcular quanto seria o lucro se vendssemos toda a
demanda dos dois produtos. Porm, a empresa no tem capacidade para
produzir 120 X e 120 Y em uma semana. Isso porque o recurso B no tem
capacidade suficiente (ver tabela abaixo).
Tabela 2
Recursos
Minutos
necessrios
para X
Minutos
necessrios
para Y
A
B
240
1.800
1.200
1.200
minutos
Total de
necessrios /
minutos
minutos
necessrios
disponveis
1.440
60%
3.000
125%
Para tomar decises a contabilidade de custos usa o custo dos produtos. Para
calcular qual o custo de um produto precisamos dos seus custos de matriaprima e precisamos somar os custos de produzir esse produto. No vamos
entrar em muitos detalhes sobre a mecnica do processo, o importante aqui
perceber que os custos dos produtos so conseqncia do consumo que cada
produto tem de cada recurso da empresa.
Tabela 3
Preo
Matria-Prima
Tempo de
processo
X
R$ 105
R$ 45
Y
R$ 100
R$ 50
melhor produto
X
X
17 minutos
20 minutos
R$
18.600
8.400
Margem Bruta
Despesa Operacional
10.200
10.500
Lucro Lquido
-300
R$
18.600
7.200
Margem Bruta
Despesa Operacional
9.600
10.500
Lucro Lquido
-900
R$
20.400
9.600
Margem Bruta
Despesa Operacional
10.800
10.500
Lucro Lquido
300
R$
20.925
9.825
Margem Bruta
Despesa Operacional
11.100
10.500
Lucro Lquido
600
sistema, alis, tem impacto sim, pois cria percepes errneas nas pessoas, o
que acaba levando-as a tomarem decises erradas.
Um exemplo disso o que acabamos de ver. A busca por menores custos
unitrios aprovou uma proposta que piora o resultado final da empresa, e
rejeitou uma outra proposta que beneficia em muito o resultado final da
empresa.
No exemplo acima, o tempo do recurso B que dita quanto a empresa poder
vender, ele a restrio do sistema. Qualquer minuto desse recurso que for
desperdiado piora o resultado da empresa. J, o tempo do recurso A no
escasso, o que mostra que devemos dar mais importncia ao tempo do recurso
B. Mas, a contabilidade de custos no reconhece essa relao.
O problema com a contabilidade de custos que ela pressupe que se
maximizarmos as eficincias de qualquer elo de um sistema, estaremos
maximizando a eficincia do sistema como um todo. Para a contabilidade de
custos todos os recursos da empresa so igualmente importantes. Ela no
encara a empresa como um sistema, e por isso no diferencia entre os vrios
elos do sistema.
Para analisar um pouco mais essa questo, vamos usar uma analogia. Uma
empresa pode ser vista como uma corrente, com vrios elos interdependentes.
O desempenho de toda a corrente depende da interao entre os elos, como
uma empresa depende da interao entre os seus vrios recursos. O
desempenho do sistema como um todo depende do sincronismo entre os seus
vrios elos. Essa noo de sistema traz uma importante constatao, a do papel
fundamental da restrio do sistema. Quando tracionamos uma corrente, onde
ela quebrar? bvio, no seu elo mais fraco, num nico elo. Se quisermos
aumentar a resistncia da corrente precisamos identificar o seu elo mais fraco
e melhorar seu desempenho. Se aumentarmos a resistncia de qualquer outro
elo que no o mais fraco, no estaremos aumentando a resistncia da corrente
como um todo.
Ento, podemos concluir que, para melhorar o desempenho de qualquer
sistema precisamos identificar sua restrio. Se no soubermos onde est a
restrio no poderemos aumentar seu desempenho.
Quando identificamos a restrio, estamos identificando aquelas poucas coisas
que ditam o desempenho de todo o sistema. Desta forma, depois de
Para resolver esse problema precisamos ter uma medida relativa, que leve em
conta que queremos maximizar a margem de contribuio total da empresa ao
mesmo tempo em que queremos minimizar o tempo gasto da restrio.
Por um lado temos a margem de contribuio do produto, por outro os
minutos que o produto usa da restrio. Para decidir qual contribuir mais para
o resultado final da empresa precisamos dividir a margem de contribuio dos
produtos pelo tempo que eles utilizam da restrio, chegando na margem de
contribuio por tempo da restrio.
Abaixo temos essa medida para os dois produtos:
Tabela 8
Margem de Contribuio
Tempo na Restrio
Margem Contr. / Tempo
na Restrio
X
60
15
Y
50
10
R$
24.000
12.000
Margem Bruta
Despesa Operacional
12.000
10.500
Lucro Lquido
1.500
esses custos no variam de acordo com nenhum outro direcionador. Por isso, o
rateio no serve mais. A causa da obsolescncia da contabilidade de custos
tradicional no foi o fato de se usar apenas a mo-de-obra direta como base
para o rateio, mas sim o fato de se ratear os custos..
Hoje em dia os responsveis pela contabilidade gerencial fazem de tudo, criam
procedimentos complicadssimos, que exigem toneladas de dados, que
demoram para semre implementados, que poucas pessoas conseguem
entender, para manter o rateio dos custos para os produtos. E mesmo fazendo
tudo isso no conseguem fornecer informaes relevantes para a tomada de
deciso. esquecemos qual o objetivo da contabilidade gerencial, estamos
agindo como se o objetivo fosse ratear os custos aos produtos!
Como vimos, o erro da contabilidade de custos pressupor que altas
eficincias locais levam ao timo global, isto , se maximizarmos o
desempenho individual de todos os elos de um sistema estaremos
maximizando o seu desempenho global. Por causa desse pressuposto usamos o
rateio e precisamos usar os direcionadores de custos. Achamos que se todos os
recursos de um sistema estiverem com altas eficincias locais ento o sistema
estar tendo um bom desempenho. O ABC, que considerado pela maioria
das pessoas como o melhor substituto para a contabilidade de custos
tradicional, continua baseado nesse mesmo pressuposto. "Num sistema de
custeio baseado em atividade, o custo do produto a soma dos custos de todas
as atividades requeridas para produzir e entregar o produto." Logo, no pode
resolver o problema da falta de consistncia da informao fornecida.
Os direcionadores de custos do ABC so medidas de eficincias locais, eles
esto estimulando os administradores a otimizarem cada elo da corrente (cada
atividade), dizendo que isso os levar h uma otimizao do sistema. Na
verdade, o ABC tenta maximizar a eficincia de toda atividade, o que
certamente no pode contribuir para o bom desempenho do sistema.
Concluso
O custo dos produtos apenas uma das iluses criadas pelo paradigma da
contabilidade de custos. Achamos que se diminuirmos o custo de um produto
estaremos aumentando o lucro da empresa, mas, conforme j vimos aqui, isso
no verdade. Algumas outras iluses criadas pelo paradigma da
contabilidade de custos, e que geram efeitos to danosos empresa quanto o
custo do produto so: a busca por lotes econmicos, a busca por altas
eficincias locais de todos os recursos e a busca por uma fbrica com
capacidade balanceada. Tudo isso dispersa os esforos da administrao e
tornam a tarefa de administrar a empresa ainda mais difcil.
O que precisamos ter em mente que o que realmente importa no so os
custos dos produtos mas sim o impacto que as decises com relao aos
produtos tm no resultado da empresa e, para saber isso, no precisamos fazer
nenhum tipo de alocao.
Precisamos administrar a capacidade do sistema, e precisamos considerar os
limites dessa capacidade nas nossas decises. Precisamos tambm ter em
mente que o que limita a capacidade de um sistema so suas restries, ento
para poder administrar a capacidade do sistema precisamos identificar e
controlar suas restries.
Os defensores do ABC dizem que a contabilidade de custos tradicional perdeu
relevncia porque usa apenas uma base de rateio. Mas na verdade, como
vimos aqui, a contabilidade de custos tradicional perdeu relevncia porque
aloca custos aos produtos. Com isso, o ABC tambm perdeu relevncia.
Mudar do custeio tradicional para o ABC como "...rearranjar as cadeiras do
Titanic.".
por tudo o que vimos aqui que Goldratt classificou a contabilidade de custo,
e nela est includo o ABC (e qualquer outra metodologia que se baseie no
mesmo paradigma), como inimigo nmero 1 da produtividade.
Se concordarmos com a premissa de que uma empresa um sistema, e que um
sistema sempre tem muito poucas restries, ento, s nos resta concordar
com Goldratt.