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Outubro 2012
FICHA TCNICA
Ttulo: Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais
Autor: Amndio Silva, Joo Antunes e Paula Franco
Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC
Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2012
No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem
autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, entidade que detm os
direitos de autor.
ndice
LISTA DE ABREVIATURAS UTILIZADAS
INTRODUO
1. DISSOLUO DE SOCIEDADES COMERCIAIS
1.1 Definio
1.2 Causas de dissoluo imediata
1.3 Causas de dissoluo administrativa
1.4 Causas de dissoluo oficiosa
2. LIQUIDAO DE SOCIEDADES COMERCIAIS
2.1 Conceito
2.2 Processo de liquidao
2.2.1 1. Passo - Nomeao de liquidatrios
2.2.1 2. Passo - Liquidao do passivo social
2.2.1 3. Passo - presentao de contas finais e deliberao de scios
2.2.1 4. Passo - Partilha do activo restante
2.2.1 5. Passo - Registo comercial da liquidao
2.2.6 Aces pendentes, activo e passivo supervenientes
3. PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVOS DE DISSOLUO E LIQUIDAO DE ENTIDADES COMERCIAIS
3.1 Procedimento administrativo de dissoluo
3.1 1 mbito de aplicao
3.1.2 Incio Voluntrio do Procedimento
3.1.3 Indeferimento liminar
3.2 Incio Oficioso do Procedimento
3.3 Participao da entidade comercial e dos interessados
3.3.1 Procedimento voluntrio
3.3.2 Procedimento oficioso
3.3.3 Deciso e registo definitivo
3.4 Procedimento administrativo de liquidao
3.4.1 Procedimento voluntrio
3.4.2 Procedimento Oficioso
3.5 Participao da entidade comercial e dos interessados
3.6 Operaes de liquidao
3.7 Regime especial de liquidao imediata
3.8 Encerramento da liquidao
4. PROCEDIMENTO ESPECIAL DE EXTINO IMEDIATA DE ENTIDADES COMERCIAIS (CESSAO NA HORA)
4.1.1 Existncia de dvidas da sociedade
4.1. 2 Prescrio de dvidas no fiscais
5. TRATAMENTO CONTABILSTICO E FISCAL DA DISSOLUO E LIQUIDAO
5.1 As operaes de liquidao
5.2 Os movimentos contabilsticos
5.3 O caso particular dos suprimentos
5.3.1 1. Cenrio: Reembolso dos suprimentos
5.3.2 2. Cenrio: No reembolso dos suprimentos
5. 4 Partilha: valor a considerar e tributao
5.4.1 Tratamento Fiscal em sede de IRC
5.4.2 Tratamento fiscal em sede de IRS
5.4.3 Tratamento fiscal em sede de IVA
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Cdigo Civil
CIMT
CIRE
CIRS
CIRC
CIVA
CIS
CPA
CPC
CRC
CRP
CTOC
LGT
IMI
IRC
IRS
IS
Imposto do Selo
IVA
PEC
RGIT
ROC
STA
TOC
UC
Unidade de Conta
INTRODUO
Num mundo em mutao e confrontado com uma crise econmica sem precedentes, as empresas
enfrentam novos e complexos desafios que exigem uma forte capacidade de adaptao s novas
realidades.
Em situaes de crise ou mudana de paradigmas econmicos, as estatsticas demonstram um
aumento de casos de dissoluo e liquidao mas tambm movimentos de associao entre empresas ou reestruturao atravs de fuses ou cises.
Nestes processos, os TOCs, enquanto parceiros privilegiados dos actores econmicos, tm um
papel fundamental quer enquanto garantes da regularidade dos procedimentos contabilsticos e
fiscais quer enquanto consultores nas reas da sua formao.
As matrias que estudaremos no presente Manual relativas dissoluo, liquidao, fuso e ciso, pela sua complexidade, exigem de todos um esforo de conhecimento e actualizao permanente. Com efeito, poucas sero as matrias com to profundas implicaes societrias, contabilsticas e fiscais.
Nos ltimos anos, estas matrias foram tambm objecto de alteraes legislativas relevantes com
o objectivo de simplificao, alterando as regras existentes ou, nalguns casos, criando novos
procedimentos, especialmente nas matrias da dissoluo e liquidao de sociedades, factos que,
naturalmente, suscitam dvidas e criam novas exigncias.
Com vem sendo apangio dos Manuais da OTOC, alm do estudo da matria nas suas variadas
vertentes, o presente Manual apresenta vrios exemplos prticos que, cremos, contribuiro para
uma melhor compreenso das matrias. Neste mbito, no podemos deixar de destacar, o acervo
de doutrina e situaes prticas que o SITOC nos disponibiliza para consulta.
Pela extenso das matrias estudadas, o Manual est dividido em duas partes: na primeira, so
estudadas, de forma integrada, a dissoluo e liquidao das sociedades comerciais; na segunda,
feita uma descrio do processo de fuso e ciso de sociedades nas suas variadas vertentes.
A dissoluo da sociedade comercial por deliberao dos scios (al. b) do n. 1 do artigo 141.
do CSC) est sujeita s maiorias exigidas para as modificaes dos estatutos: nas sociedades em
nome colectivo, a deliberao deve ser tomada por unanimidade; nas sociedades por quotas, por
maioria de trs quartos (n.s 1 e 3 do artigo 265. do CSC); para as sociedades annimas por maioria de trs quartos quer a sociedade rena em primeira ou segunda convocatria, salvo se, na
segunda convocatria, estiverem presentes ou representados accionistas detentores de, pelo menos, metade do capital social, caso em que a deliberao pode ser tomada pela maioria dos votos
emitidos (n.s 3 e 4 do artigo 386. do CSC); por ltimo, nas sociedades em comandita simples,
a deliberao dever ser aprovada por unanimidade pelos scios comanditados e pelo voto dos
scios comanditrios que representem, pelo menos, dois teros do capital (artigo 476. do CSC).
A deliberao de dissoluo da sociedade no est sujeita a qualquer forma especial (dispensa de
escritura pblica). A administrao da sociedade ou os liquidatrios devem requerer a inscrio
da dissoluo no servio do registo competente e qualquer scio tem esse direito, a expensas da
sociedade.
Neste sentido, ANTNIO PEREIRA DE ALMEIDA, Sociedades Comerciais, Coimbra Editora, 2006, p. 730.
c) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a declarao oficiosa da cessao de actividade da sociedade, nos termos previstos na legislao
tributria.
Atendendo a que o procedimento oficioso est regulado em diploma prprio, estudaremos mais
adiante o novo Regime Jurdico dos Procedimentos Administrativos de Dissoluo e Liquidao
de Entidades Comerciais.
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cobrar os crditos da sociedade; reduzir a dinheiro o patrimnio residual; (iv) propor a partilha
dos haveres sociais.
Por deliberao dos scios, o liquidatrio pode ser autorizado a (i) continuar temporariamente a
actividade anterior da sociedade; (ii) contrair emprstimos necessrios efectivao da liquidao; (iii) proceder alienao em globo do patrimnio da sociedade; (iv) e proceder ao trespasse
do estabelecimento da sociedade.
Anualmente, os liquidatrios devem prestar, nos trs primeiros meses do ano civil, contas da
liquidao, as quais devem ser acompanhas por um relatrio pormenorizado do estado da liquidao.
Em qualquer momento e sem pendncia de justa causa, podem os scios destituir os liquidatrios
e nomear novos liquidatrios, em acrscimo ou em substituio dos existentes.
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7.1 do artigo 22. do Regulamento Emolumentar dos Registos e Notariados (RERN), so devidos
350 Euros pela tramitao e deciso do procedimento, incluindo todos os registos.
Nos termos do n. 6 do artigo 8. do Cdigo do IRC, a administrao fiscal pode declarar oficiosamente a cessao de
actividade quando for manifesto que esta no est a ser exercida nem h inteno de a continuar a exercer, ou sempre
que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condies de a exercer.
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ocorrer em qualquer conservatria, excepto nos casos em que houve dissoluo administrativa
oficiosa. Neste caso, o processo dever correr na mesma conservatria.
A ttulo de emolumentos, so devidos 350 Euros, agravados em 50%, nos termos do ponto 8.2 do
Regulamento Emolumentar do Registo Comercial.
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ao ltimo perodo de gesto, a entrega pode ser requerida judicialmente, nos termos dos artigos
1500. e 1501. do Cdigo do Processo Civil.
Aps a liquidao total, os liquidatrios devem, no prazo de 30 dias, apresentar as contas e o projecto de partilha do activo restante 8.
Estes documentos devem ser notificados aos membros da entidade comercial, de acordo com as
mesmas regras acima descritas para a instaurao do procedimento ( n.s 4, 5 e 7 do artigo 8.)
que, no prazo de 10 dias, podero dizer o que se lhes oferecer.
Competir ao conservador analisar as respostas dos membros da entidade comercial e aprovar as
contas e projecto de partilha. Esta deciso pode tambm ser impugnada, nos termos do artigo 12..
Com a aprovao das contas e liquidao integral do passivo social, o activo restante partilhado
entre os membros da entidade comercial, nos termos definidos na lei comercial.
Nos casos de transmisso de bens para os quais a lei exige forma especial ou outra formalidade
(transmisso de um imvel, por exemplo), os liquidatrios executam essas formalidades.
No artigo 21. do RJPADLCE prev-se, semelhana do disposto nos artigos 1127. e 1128. do
CPC, a possibilidade de liquidao parcial ou liquidao em espcie se aos liquidatrios parecer
inconveniente ou impossvel a liquidao da totalidade dos bens (por valor comercial reduzido
ou at desaparecimento dos bens) e for legalmente permitida a partilha em espcie. Nesta circunstncia, o conservador convoca uma conferncia de interessados para a qual so convocados
os credores no pagos, se os houver, a fim de apreciarem os fundamentos da liquidao parcial
ou em espcie.
Se houver acordo, cumpre-se o acordo de pagamento e s depois ser partilhado o activo restante. No existindo acordo, competir ao Conservador decidir. Esta deciso est sujeita a impugnao judicial.
8 Caso no o faam neste prazo, qualquer membro da entidade comercial ou o titular do estabelecimento individual
de responsabilidade limitada podem requerer judicialmente a prestao de contas, nos termos dos artigos 1014. e ss do
Cdigo do Processo Civil.
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(iii) Aos servios que gerem o cadastro comercial, para efeito de dispensa de apresentao da
competente declarao de encerramento de estabelecimento comercial;
(iv) Inspeco-Geral do Trabalho.
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Cobrar os crditos;
Pagar todas as dvidas da sociedade, para as quais seja suficiente o activo existente;
Caso a empresa esteja mais do que um ano em fase de liquidao, prestar nos 3 primeiros
meses do ano, contas anuais da liquidao, acompanhadas de um relatrio pormenorizado, elementos que devem ser submetidos apreciao e aprovao dos scios.10
Assim, a liquidao de uma empresa nada mais do que um conjunto de actos de gesto necessrios para realizar o activo e pagar o passivo da sociedade.
O remanescente ser destinado ao reembolso do montante das entradas realizadas, havendo basicamente, duas hipteses a considerar:
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No sendo possvel o reembolso integral das entradas, os valores existentes so distribudos aos scios para que a diferena para menos recaia em cada um deles na proporo da
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Sendo possvel o reembolso integral e ainda houver saldo, o remanescente deve ser repartido na proporo utilizada na distribuio de lucros.
A apreenso destes conceitos muito importante, dado que no final, todas as contas devero
encontrar-se saldadas.
Aqui, a equao base do balano fundamental:
ACTIVO = PASSIVO + CAPITAIS PRPRIOS
Assim, partindo do pressuposto que todas as dvidas esto pagas, com o Passivo a zero, o valor
dos capitais prprios tem de corresponder ao activo existente, ou seja, ser possvel o reembolso
integral das entradas realizadas e ainda pode haver remanescente.
No sendo possvel o reembolso integral, significa isso que ainda h passivo a pagar, pelo que os
scios devem responder na parte que lhes competir nessas perdas.
Imaginemos o seguinte cenrio em que todo o activo foi vendido, sendo realizado 10.000 em
dinheiro que foi depositado e com um passivo de 50.000.
10.000 = 50.000 + (-40.000)
Neste cenrio, aps a venda de todo o activo da empresa, a empresa no conseguiu realizar os
valores suficientes para fazer face ao seu passivo, pelo que os valores obtidos com a venda dos
activos no foram suficientes para fazer face s dvidas. Perante esta situao, os scios devero
participar nas perdas na proporo que lhes competir.
Caso os scios no tenham patrimnio prprio para fazer face ao passivo por pagar, devem requer
judicialmente a insolvncia.
A opo mais utilizada movimentar apenas a conta 814 Resultado da liquidao, que consiste
em separar os resultados da liquidao dos resultados do exerccio, referentes ao perodo decorrido desde o princpio do ano at ao movimento da dissoluo.
Outra opo movimentar as contas de gastos e rendimentos por natureza e apurar o resultado
da liquidao na subconta respectiva.
O Balano de Partilha
Aps todas as operaes de liquidao, deve elaborar-se o Balano de Partilha, o qual deve apresentar apenas as contas relativas aos bens e valores a partilhar pelos scios e as contas do capital
prprio.
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B AL AN O DE P AR T IL H A
AC T IV O
Caixa
Depsitos Ordem
T otal do Ac tivo
C AP IT AL P R P R IO
Capital
Reservas
Result, Lq. P erodo
Result. do P erodo +/-
x
x
X
Cada scio ou accionista tem a haver a sua quota-parte no capital prprio da sociedade. Assim,
h que efectuar a imputao das contas de capital prprio aos scios, creditando (ou debitando,
havendo prejuzos) a conta 26 Accionistas (Scios) 26 x..- Accionistas (scios) c/Liquidao.
Os movimentos contabilsticos a efectuar so os seguintes:
Capital Social
51 Capital
A
26x..- Accionistas (scios) c/Liquidao
Imputao do capital aos scios
Reservas
55 Reservas
A
26x..- Accionistas (scios) c/Liquidao
Imputao das reservas aos scios
Resultados
No caso dos resultados so possveis os seguintes cenrios:
Lucro no exerccio
Lucro no exerccio
Prejuzo no exerccio
Prejuzo no exerccio
Lucro na liquidao
Prejuzo na liquidao
Lucro na liquidao
Prejuzo na liquidao
811
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Aps estes movimentos, a soma dos saldos credores das contas de liquidao dos scios tem de
ser igual soma dos saldos devedores das contas dos valores concretos a partilhar (depsitos
ordem, depsitos a prazo, ttulos negociveis e, eventualmente, bens do activo que no foi possvel vender ou que no se quis vender).
Pela entrega dos valores, havendo apenas dinheiro a partilhar, os movimentos contabilsticos
so os seguintes:
26x..- Accionistas (scios) c/Liquidao
A
11- Caixa
12 Depsitos Ordem
Partilha do remanescente pelos scios
Aps este lanamento, todas as contas ficam saldadas, incluindo as contas de liquidao dos scios, estando nesta fase, a empresa pronta para proceder ao encerramento da liquidao na Conservatria do Registo Comercial.
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500.000
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-se sujeitos a uma reteno taxa liberatria de 25,00%11, nos termos do artigo 71. do Cdigo do
IRS, com opo pelo englobamento (artigo 71,, n. 6,do CIRS).
Refira-se que a reteno na fonte tanto se aplica partilha em dinheiro como partilha em bens.
Feita a opo a que se refere o nmero anterior, a reteno que tiver sido efectuada tem a natureza
de pagamento por conta do imposto devido a final (artigo 71., n. 7 do CIRS).
Havendo a opo pelo englobamento, os rendimentos de capitais s sero considerados em 50%
do seu valor, nos termos do n. 1 do artigo 40. - A do CIRS.
A venda de bens do activo fixo tangvel no mbito das operaes de liquidao de uma empresa,
no tem qualquer especificidade, pelo que h que liquidar imposto nos termos gerais, s taxas
que se aplicarem aos bens que esto a ser vendidos.
A alienao de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando no tenham sido
objecto do direito deduo, est isenta de IVA, ao abrigo do n. 32 do artigo 9. do Cdigo do
IVA. Por exemplo, a venda de bens numa liquidao de uma clnica mdica que pratica operaes
exclusivamente isentas de IVA, est isenta ao abrigo desta norma.
A alienao de viaturas de turismo, tal como definidas no artigo 21, n. 1, alnea a) do Cdigo do
IVA, em relao s quais no tenha sido deduzido o IVA, est isenta de IVA, de acordo com o n.
32 do artigo 9. do Cdigo do IVA.
considerada viatura de turismo qualquer veculo automvel, com incluso do reboque, que,
pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilizao com carcter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto
ou de transporte de passageiros, no tenha mais de nove lugares, com incluso do condutor.
Viaturas comerciais, aquelas que apenas tm dois lugares, condutor e acompanhante, no so
consideradas viaturas de turismo.
A atribuio de bens em partilha aps as operaes de liquidao, encontra-se igualmente sujeita a IVA.
Com efeito, de acordo com o artigo 3., n. 3, alnea f) do Cdigo do IVA, considera-se transmisso a afectao permanente de bens da empresa, a uso prprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a
fins alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos
elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto.
A taxa liberatria prevista no art. 71. do CIRS tem sofrido algumas alteraes nos ltimos tempos, e preveem-se novas
alteraes para breve pelo que apresentamos uma tabela com os anos e as taxas aplicveis.
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20%
20%
21, 50%
21, 50%
25, 00%
26, 50%
28%
O imposto ser liquidado sobre o preo de aquisio dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preo de custo, reportados ao momento da realizao das operaes, de acordo com o artigo
16., n. 2, alnea b) do Cdigo do IVA.
Bens imveis vendidos ou atribudos em partilha em relao aos quais foi deduzido do IVA.
Em relao a bens imveis que forem atribudos em partilha e em relao aos quais houve a deduo do IVA, por exemplo, no mbito de uma empreitada de construo civil, h que efectuar uma
regularizao de IVA a favor do Estado, de acordo com o previsto no artigo 26. , n. 3 do Cdigo
do IVA.
A regularizao consiste em creditar a favor do Estado um dcimo (1/10) do inicialmente deduzido, por cada ano (da no utilizao para fins da empresa) que falta para completar os 10 anos
(20) da regularizao. O prazo de 20 anos aplica-se caso a aquisio dos imveis ou concluso das
obras tenha ocorrido a partir de 2001, inclusive.
Havendo uma venda judicial ou administrativa dos bens, objecto de arresto, h lugar tributao
em IVA, o qual ser liquidado pelos prprios Servios. Veja-se, para o efeito, o ponto 4 do Ofcio-Circulado n. 11323 do SIVA, emitido em 31 de Janeiro de 1989:
4. Nessa perspectiva, compete aos tribunais a liquidao do imposto de justia, imposto do selo, taxas
de processado, e com a entrada em vigor do CIVA, passou a competir-lhe tambm a liquidao deste imposto, quando se mostra devido nos actos de arrematao ou venda judicial (artigo 28., n. 4 do CIVA).
Nos termos do artigo 16., n. 2, alnea g) do Cdigo do IVA, o valor tributvel nas transmisses
de bens resultantes de actos de arrematao ou venda judicial ou administrativa, o valor por
que as arremataes ou vendas tiverem sido efectuadas ou, se for caso disso, o valor normal dos
bens transmitidos.
O imposto relativo s transmisses de bens resultantes de actos de arrematao, venda judicial
ou administrativa, conciliao ou de contratos de transaco ser liquidado no momento em que
for efectuado o pagamento ou, se for parcial, no do primeiro pagamento das custas, emolumentos
ou outros encargos devidos, de acordo com o artigo 28., n. 4 do CIVA.
O direito deduo aferir-se- pelo cumprimento das normas exigidas no Cdigo do IVA, artigo 19.
e seguintes, sendo que o documento legal a que se refere o n. 2 do artigo 19. ser o documento de
liquidao emitido pelos servios, junto com o respectivo recibo de pagamento junto dos mesmos.
Se houver o abate/venda judicial de bens do imobilizado, h que reconhecer as mais ou menos-valias contabilsticas, as quais concorrero para o apuramento do Lucro Tributvel.
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Esta declarao Modelo 22 facultativa, s tem interesse caso hajam lucros que possam ser anulados por prejuzos posteriores, no perodo de liquidao.
A data de cessao em sede de IRC a data do pedido do registo de liquidao na Conservatria
do Registo Comercial. Este entendimento consta do Ofcio-Circulado n. 20 063, de 5 de Maro de
2002. A cessao de IRC independente da eventual anterior cessao para efeitos de IVA.
Em termos de obrigaes declarativas h que entregar a declarao de cessao no prazo de 30
dias a contar da data da cessao, conforme estipula o n. 6 do artigo 118. do CIRC.
No entanto, por aplicao do art. 23-A e 72. A do Cdigo do Registo Comercial e art. 11. A do
Regime Nacional de Pessoas Coletivas, com a simplificao das comunicaes dos cidados e das
empresas ao Estado introduzidas pela Lei 122/2009 de 21 de Maio apenas ser necessrio comunicar a informao aos servios de registo (que na prtica ocorre com o registo comercial).
Os servios de registo, posteriormente, comunicam oficiosamente essas informaes aos servios de finanas e da segurana social o que determina que os servios da autoridade tributria
e da segurana social no podem exigir a apresentao das respetivas declaraes de cessao.
Isto , a declarao de cessao para efeitos de IRC, de IVA e de segurana social ser feita oficiosamente pelos servios de registo no tendo o contribuinte que proceder entrega da declarao
de cessao.
Aps a cessao, deve-se entregar a declarao de rendimentos modelo 22 at ao ltimo dia til
do prazo de 30 dias a contar da data da cessao, nos termos do n. 3 do artigo 120. do CIRC aplicando-se igualmente este prazo para a apresentao ou envio da declarao relativa ao exerccio
imediatamente anterior, quando ainda no tenham decorrido os prazos mencionados nos n.s 1 e
2 do mesmo artigo. A declarao anual deve igualmente ser entregue no mesmo prazo, de acordo
com o n. 4 do artigo 121. do CIRC.
Existe, contudo, um problema em relao modelo 22, declarao anual/IES do exerccio anterior, quando a cessao ocorre no incio do ano, e os sujeitos passivos pretendem cumprir com
o estipulado no cdigo do IRC, vm-se impedidos, na prtica, porque os ficheiros do exerccio
anterior ainda no se encontram disponveis na pgina electrnica da DGCI. Nestes casos, no
aplicada nenhuma sano ao sujeito passivo, devendo este submeter as referidas declaraes logo
que os ficheiros estejam disponveis ou se o sistema permitir enviar a declarao utilizada para o
exerccio anterior.
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Extino de participaes
No caso da reduo do valor nominal de aces, esta reduo deve ser igual para todas as aces,
sendo que a soma dos novos valores nominais, vai corresponder ao novo valor do Capital Social.
Nesta modalidade, a proporo relativa das participaes globais dos accionistas no alterada.
Contudo, nas sociedades por quotas esta proporo no ser afectada, apenas se a reduo dos
valores nominais de todas as participaes for proporcional (porque nas sociedades por quotas,
as quotas podem ter diferentes valores nominais).
No reagrupamento das participaes, mais concretamente, nas sociedades annimas, a reduo do capital pode ser efectuada mediante a reduo do nmero de aces. Por exemplo, de
1.000.0000 de aces de 10, trocadas por 50.000 aces de 10.
A extino de participaes est relacionada sobretudo com a possibilidade de sada de scios,
nomeadamente, havendo a excluso de scio.
Em relao s sociedades annimas, o artigo 463. do Cdigo das Sociedades Comerciais permite
a reduo do capital por meio de extino de aces prprias.
Refira-se ainda que permitido deliberar a reduo do capital a um montante inferior ao mnimo
estabelecido na lei para o respectivo tipo de sociedade se tal reduo ficar expressamente condicionada efectivao de aumento do capital para montante igual ou superior quele mnimo, a
realizar nos 60 dias seguintes quela deliberao, nos termos do artigo 95., n. 2 do Cdigo das
Sociedades Comerciais.
Vejamos o seguinte exemplo, referente a uma reduo do capital social de uma empresa, por motivos de prejuzos avultados:
Na situao da perda de mais de metade do capital social e no sendo possvel os scios entrarem
com injeco de capital, na parte que lhes cabe nos prejuzos, a sociedade s pode evitar a dissoluo, reduzindo o seu capital.
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B AL AN O
Activo
3.800
3.800
Total do Activo
Capital
S r. X
S r. Y
Result Transitados
1.200
400
540
P assivo
3.260
Total do P assivo
Total do P assivo
Capitais P rprios
1.600
-1.060
3.260
e
3.800
51 Capital
A
56 Resultados Transitados
55xx- Reservas Livre
1.060
140
Reduo do Capital Social em 1.200 para cobertura dos prejuzos transitados e constituio de
reservas pelo excedente. O novo Balano apresentar um Capital Social de 400
A reduo do capital social permite limpar do Balano os prejuzos declarados e ocultos,
nomeadamente, resultantes de crditos incobrveis, reavaliaes demasiado optimistas, restabelecendo o equilbrio entre o capital e o patrimnio da sociedade.
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bolsistas das principais praas financeiras mundiais, muitas vezes sem correspondncia ao nvel
do desempenho econmico das empresas.
B AL AN O
B ancos
15.000
15.000
15.000
Total Activos
Capital
S r. A
S r. B
Result Lq. P erodo
12.500
12.500
25.000
-10.000
15.000
15.000
25.000
10.000
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um recebe (7.500) e o que subscreveu de capital social (12.500) negativa. Assim, os scios
no sero tributados por esta partilha.
Caso 2 Partilha em dinheiro e com um Imvel
Neste caso, aps todas as operaes de liquidao, sobraram valores monetrios em depsitos bancrios
e um imvel que no foi vendido e que ir ser objecto de partilha.
B AL AN O
Bancos
15.000
AFT -Imvel
141.000
156.000
Capital S ocial
S r. A
S r. B
RL
Total dos Capitais P rprios
125.000
125.000
250.000
-94.000
156.000
0
156.000
Que movimentos contabilsticos efectuar nestes casos e quais as implicaes tributrias dum
caso destes?
De acordo com o art. 156. do CSC o ativo que resta, depois de satisfeitos ou acautelados os direitos
dos credores da sociedade, pode ser partilhado em espcie, se assim estiver previsto no contrato
ou se os scios unanimemente o deliberarem.
Assim, tendo sido deliberado a partilha de todos os valores remanescente incluindo o imvel, e
estando a sociedade em condies para ser liquidada, h que saldar todas as contas remanescentes e as contas de Capital Prprio da empresa por contrapartida das contas dos scios, conta
26x - Scios (acionistas) c/Liquidao. Os 2 scios desta empresa detm participaes em partes iguais.
26x.- Scios c/Liq.
A
12 Bancos
15.000
250.000
- 94.000
44
sultado de liquidao, havendo partilha dos bens patrimoniais pelos scios, considera-se como valor de
realizao daqueles o respectivo valor de mercado..
Assim, em termos fiscais, no obstante o imvel no ter sido vendido, considera-se o valor de
realizao, o respectivo valor de mercado do imvel que, na prtica poder ser o seu valor patrimonial tributrio definitivo.
Partindo do pressuposto que o valor patrimonial tributrio definitivo deste imvel de 130.000
e que a partilha ocorre em 2011, tendo sido adquirido em 2009, o clculo da menos-valia fiscal
a seguinte:
Menos Valia fiscal = 130.000 (150.000 X 1,02)- 9.000 = -32.000
Em que 1,02 o coeficiente de desvalorizao da moeda.
O valor da menos valia ser considerada uma variao patrimonial negativa e dever ser deduzida no quadro 07 da declarao modelo 22.
Neste caso, dever-se- tambm atender a que como juridicamente existe uma transferncia de
propriedade de um bem imvel, haver lugar ao pagamento do imposto municipal sobre transmisses de imveis (IMT) sobre o valor patrimonial tributrio definitivo do mesmo.
Caso 3 O caso especial dos suprimentos
Neste caso, h suprimentos devidamente documentados e comprovados, no havendo patrimnio lquido suficiente para proceder ao respetivo reembolso aos scios. Nestas situaes, deve ficar lavrado em Acta que os
scios renunciam ao direito que tm ao reembolso dos suprimentos que efetuaram para cobertura de prejuzos.
B AL AN O
B ancos
Total dos Activos
Capital
S r. A
S r. B
Result transitados
Total dos Capitais P rprios
Conta 25 S uprimentos
Total dos P assivos
Total dos P assivos e Capitais
P rprios
2.500
2.500
5.000
-20.000
-15.000
15.000
15.000
Este o caso paradigmtico das pequenas e mdias empresas que so liquidadas com emprstimos de scios, sem patrimnio suficiente para efectuarem o respectivo reembolso. No fossem os
suprimentos um passivo especial, a empresa no poderia ser liquidada com valores no passivo,
tendo em alternativa o dever de se apresentar judicialmente insolvncia.
Nesta situao, os valores remanescentes no so suficientes para fazer face ao passivo. Acontece,
porm, que se trata de um passivo especial, ou seja, so emprstimos dos prprios scios, pelo
que, havendo a renncia expressa ao reembolso dos suprimentos no haver impedimento legal
para a liquidao da sociedade.
Em termos contabilsticos efectuam-se os seguintes movimentos:
45
25 Suprimentos
A
56 Resultados transitados
15.000
5.000
5.000
B AL AN O
B ancos
E stado
Total do Activo
Capital Realizado
S r. A
S r. B
Result Lq. P erodo
Total dos Capitais P rprios
46
3.500
2.000
5.500
5.000
5.000 10.000
-4.500
5.500
10.000
4.500
2.000
B alan o
Capital Realizado
S r. A
S r. B
2.500
2.500
5.000
-5.000
Capitais
5.000
5.000
47
B ancos
5.000
Total do Activo
5.000
Capital
S r. A
S r. B
Result Lq. P erodo
Total dos Capitais P rprios
2.500
2.500
Fornecedor A
Total do P assivo
Total dos P assivos
Capitais P rprios
5.000
-35.000
-30.000
35.000
35.000
5.000
Este igualmente um caso paradigmtico, em que no havendo patrimnio lquido para pagar,
a empresa tinha o dever de se apresentar judicialmente insolvncia ao abrigo do artigo 18. do
Cdigo da Insolvncia e de Recuperao de Empresas12.
Contudo, existe a possibilidade jurdica de negociao com os credores a transferncia das dvidas da sociedade para os scios. Caso haja o consentimento por parte dos credores dessa transferncia, procede-se imputao das dvidas para os scios.
Assim, em termos contabilsticos deve proceder-se da seguinte forma:
22- Fornecedor A
A
12 Bancos
5.000
30.000
Artigo 18.
Dever de apresentao insolvncia
1 - O devedor deve requerer a declarao da sua insolvncia dentro dos 60 dias seguintes data do conhecimento da
situao de insolvncia, tal como descrita no n. 1 do artigo 3., ou data em que devesse conhec-la.
2 - Exceptuam-se do dever de apresentao insolvncia as pessoas singulares que no sejam titulares de uma empresa
na data em que incorram em situao de insolvncia.
3 - Quando o devedor seja titular de uma empresa, presume-se de forma inilidvel o conhecimento da situao de
insolvncia decorridos pelo menos trs meses sobre o incumprimento generalizado de obrigaes de algum dos tipos
referidos na alnea g) do n. 1 do artigo 20.
12
48
B AL AN O de liquida o
B ancos
Total do Activo
Capital S ocial
S r. A
S r. B
Result Lq. E xerccio
Total dos Capitais P rprios
2.500
2.500
5.000
-35.000
-30.000
S cios
Total do P assivo
Total do P assivo e Capitais
P rprios
30.000
0
- entradas em dinheiro
60 000
- incorporao de reservas
40 000,
2
%
50
5
40
5
100
3
Quotas
50 000
5 000
40 000
5 000
100 000
4
Custo
28 000
5 000
45 000
7 000
85 000
5
Entradas
30 000
3 000
24 000
3 000
60 000
49
B alan o
Ac tivo
Depsitos ordem
120 .000
T otal do ac tivo
120 000
C apital prprio
Capital
Reservas
Resultado lquido do perodo
100 000
10 000
6.000
Resultado da liquidao
T otal do c apital prprio
4 000
120 000
2
%
50
5
40
5
100
3
Quotas
50 000
5 000
40 000
5 000
100 000
4
Custo
28 000
5 000
45 000
7 000
85 000
5
Entradas
30 000
3 000
24 000
3 000
60 000
6
Partilha
60 000
6 000
48 000
6 000
120 000
7 = 6 4
Resultado
32 000
1 000
3 000
- 1 000
35 000
8=65
Art 75
30 000
3 000
24 000
---
Dbito
100 000
10 000
10 000
120 000
Crdito
60 000
6 000
48 000
6 000
120 000
2) Lanamento da partilha:
Descrio
261 Soc. X
26.2 Soc. Y
26.3 Sr. A
26.4 Sr. B
12 Depsitos Ordem
Dbito
60 000
6 000
48 000
6 000
120 000
50
Crdito
120 000
120 000
Rend.
Capitais
30 000
1 000
3 000
Rend.
MV
2 000
- 1000
Apenas h tributao como rendimentos de Capitais quando o valor atribudo em partilha superior ao custo de aquisio da quota ou custo de subscrio do Capital Social de uma empresa.
Por outro lado, s h uma parcela tributada com mais-valias quando o valor nominal da quota
superior ao valor de aquisio dessa mesma quota, no acontecendo neste exemplo.
Imputao do capital prprio:
Exemplo de aplicao (retirado do Manual da CTOC Constituio; Dissoluo, Liquidao, Fuso, Ciso e Transformao de sociedades; Jos da Silva Fernandes)
Caso 9 Reduo do Capital Social numa situao de prejuzos avultados
B alano
Activo Fixo Tangvel
B ancos
Clientes
Inventrios
T otal do Ac tivo
5200
300
1300
2400
9200
Capital S ocial
Resultados Transitados
T otal dos C apitais P rprios
Fornecedores
E stado
T otal do P as s ivo
T otal do
P rprios
P as s ivos
12000
-5300
6700
2280
220
2500
C apitais
9200
5.300
1.000
Crditos incobrveis
1 000
Total 7 300
O Capital Social encontra-se sobrevalorizado em 7.300. Neste ponto importa ter sempre presente a equao fundamental do Balano (Activo = Passivo + Situao Lquida) ou seja, 9.200 =
2.500 + 6.700.
Assim, se o Capital Social for, por deliberao dos scios reduzido para 4 500, o novo Balano,
com as correspondentes regularizaes, ser o seguinte:
51
B alano
Activo Fixo Tangvel
B ancos
Clientes
Inventrios
T otal do Ac tivo
4200
300
300
2400
7200
Capital S ocial
Reservas
T otal dos C apitais P rprios
4500
200
4700
Fornecedores
E stado
T otal do P as s ivo
2280
220
2500
T otal do
P rprios
P as s ivos
C apitais
7200
O que se conseguiu com a reduo do Capital Social nesta empresa foi limpar o Balano dos
prejuzos declarados. Pode numa sociedade annima facilitar a negociao dos ttulos e facilitar
a emisso de novas aces. Refira-se que nesta caso, no se estava perante a perda de mais de
metade do Capital Social. A reduo do Capital Social permitiu cobrir os prejuzos transitados,
constituir reservas e ainda reembolsar os scios do remanescente.
52
6 - FUSO E CISO
Concentraes de actividades empresariais
6.1. Introduo
Nos nossos dias, as empresas esto obrigadas a tomar decises rpidas e eficientes, para ultrapassar problemas que surgem praticamente todos os dias.
Esta actividade diria e essencial, que ocupa os diferentes nveis da estrutura (hierrquica e funcional) o garante do regular funcionamento das empresas, dentro de padres ticos, deontolgicos e com o nvel de qualidade exigido.
No entanto, com a cada vez mais forte concorrncia, a sobrevivncia nos mercados globais de hoje
exige, para alm de uma gesto diria eficiente, que haja uma orientao estratgica flexvel que
permita a constante adaptao ou antecipao s constantes mudanas do contexto empresarial.
Ao longo da vida das empresas e das suas diversas etapas - nascimento, crescimento, envelhecimento e morte -, a gesto procura definir um rumo estratgico que marque o seu posicionamento
no negcio. Desta forma, procuram maximizar caractersticas em que as empresas so mais fortes e que por esse motivo se distinguem.
Dentro deste ciclo, as empresas vivem perodos de crescimento e de recesso, prprios das crises
conjunturais ou estruturais ou da luta pela sobrevivncia. Dentro destes cenrios, as empresas
potenciam mudanas e, muitas vezes, surgem novos ciclos baseados em mudanas estratgicas significativas. Muitas empresas, nestes perodos de crise, tentam melhorar as tecnologias, os
produtos, os processos, encontrar novos territrios e eventualmente aumentar a participao nos
mercados actuais.
A dimenso das empresas um factor importante na prossecuo dos objectivos da competitividade e do sucesso. A dimenso vista como um instrumento de sustentabilidade baseada na
competitividade, rendibilidade e de melhor acesso ao financiamento.
As escolhas estratgicas de crescimento ou de diversificao apoiadas em ligaes a outras empresas no so um fenmeno recente mas continua sempre actual, uma vez que, a entrada e sada
de empresas dos mercados e os movimentos de aglomerao ou fragmentao continua a ter impacto nas condies de concorrncia e nas relaes com todos os parceiros econmicos, sociais e
institucionais (concorrentes, clientes, fornecedores, Estado e sociedade).
Neste sentido, a fuso ou ciso de uma sociedade antes de mais uma opo de gesto com consequncias societrias, contabilsticas e fiscais. Como veremos, o processo de fuso e ciso, por
fora da harmonizao europeia imposta pela denominada 3. Directiva, tem como principal objectivo a proteco dos scios minoritrios e de terceiros.
53
6.2. FUSO
Introduo
Do ponto de vista estritamente econmico, as fuses representam a concentrao de uma ou
vrias entidades numa s, tendo como objectivo a rentabilizao de determinadas actividades,
o crescimento, redimensionamento ou juno de sinergias para, por exemplo, obter quotas de
mercado superiores, fortalecer posies negociais, melhorar estratgias e rcios financeiros ou
mesmo reforar a capacidade financeira e patrimonial.
Em termos jurdicos, a realizao de fuses encontra-se definida no Cdigo das Sociedades Comerciais no seu captulo IX artigos 97. a 117. do CSC.
Do ponto de vista contabilstico, os procedimentos e formas de contabilizao esto definidos na
Norma Contabilstica de Relato Financeiro 14 (NCRF 14).
No que respeita fiscalidade, deveremos atender aos artigos 73. a 78. do CIRC e artigo 60. do
Estatuto dos Benefcios Fiscais.
6. 2.1. Conceitos
Nos termos do n. 4 do artigo 97. do CSC, a fuso consiste na unio de duas ou mais sociedades,
ainda que de tipo diverso, numa s.
De acordo com a melhor doutrina, no conceito de fuso, devemos atender a trs elementos essenciais: (i) reunio de duas ou mais sociedades numa s; (ii) transmisso global do patrimnio da sociedade fundida ou incorporada para a nova sociedade ou para a sociedade incorporante e (iii) aquisio da
qualidade de scio nesta ltima por parte dos scios das sociedades que se extinguem.13
Uma concentrao de actividades empresariais pode ser estruturada numa variedade de formas
por razes legais, fiscais ou outras. Pode envolver a compra por parte de uma entidade do capital
prprio de outra entidade, a compra de todos os activos lquidos de outra entidade, o assumir
dos passivos de outra entidade, ou a compra de alguns dos activos lquidos de outra entidade
que em conjunto formem uma ou mais actividades empresariais. A concentrao de actividades
empresariais pode concretizar-se pela emisso de instrumentos de capital prprio, pela transferncia de caixa, equivalentes de caixa ou outros activos, ou por uma combinao dos mesmos. A
transaco pode ser entre os accionistas das entidades concentradas ou entre uma entidade e os
accionistas de outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de uma nova entidade para controlar as entidades concentradas ou os activos lquidos transferidos, ou a reestruturao de uma
ou mais das entidades concentradas.
Uma concentrao de actividades empresariais pode resultar numa relao entre empresa-me
e subsidiria, na qual a adquirente a empresa-me e a adquirida a subsidiria da adquirente.
Nessas circunstncias, a adquirente aplica esta Norma nas suas demonstraes financeiras consolidadas. Ela inclui o seu interesse na adquirida como um investimento numa subsidiria nas
demonstraes financeiras individuais (ver NCRF 15 - Investimentos em Subsidirias e Consolidao).
Uma concentrao de actividades empresariais pode ainda envolver a aquisio dos activos lquidos, incluindo qualquer goodwill, de outra entidade em vez da compra do capital prprio da
outra entidade. Uma tal concentrao no resulta numa relao entre empresa-me e subsidiria.
DIOGO COSTA GONALVES, Coord. Antnio Menezes Cordeiro, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado, Almedina, 2009, p. 1351
13
54
Depois
S ociedade "Lisboa,Lda"
S ociedade "Lisboa,Lda"
- Por constituio de nova sociedade, para a qual se transferem globalmente os patrimnios das
sociedades fundidas, sendo aos scios destas atribudas partes, aces ou quotas da nova sociedade, esta forma tambm designada por fuso por concentrao por prever que activos e passivos das diversas empresas sejam transferidos para uma nova empresa (a constituir), sendo as
empresas originais dissolvidas e mantidos os respectivos scios.
Fuso por constituio de nova sociedade
Antes
Depois
Sociedade Lisboa,Lda
Sociedade Coimbra,Lda
Sociedade Porto,Lda
55
Assim, a fuso no se confunde com a mera compra de activos de uma sociedade ou a aquisio
de parte ou totalidade do capital social de outra empresa. Para que exista uma fuso, necessrio
a incorporao das entidades jurdicas, do patrimnio e dos scios.
Para que no restem dvidas quanto ao mbito da fuso, prev-se expressamente no n. 2 do
artigo 97. a possibilidade de fuso de sociedades dissolvidas, ainda que a liquidao seja feita
judicialmente, se preencherem os requisitos de que depende o regresso actividade. Como vimos
na primeira parte do nosso manual, a dissoluo no extingue a sociedade mas d apenas incio
ao processo de liquidao.
O n. 5 do artigo 97. permite ainda que, alm das partes, aces ou quotas da sociedade incorporante ou da nova sociedade, possam ser atribudas aos scios da sociedade incorporada ou das
sociedades fundidas quantias em dinheiro que no excedam 10% do valor nominal das participaes que lhes forem atribudas. Com esta disposio, admite-se uma contrapartida financeira
pela fuso para acerto entre o valor da participao anterior e posterior fuso.
56
l) Quaisquer vantagens especiais atribudas aos peritos que intervenham na fuso e aos
membros dos rgos de administrao ou de fiscalizao das sociedades participantes na
fuso;
m) Nas fuses em que seja annima a sociedade incorporante ou a nova sociedade, as modalidades de entrega das aces dessas sociedades e a data a partir da qual estas aces do
direito a lucros, bem como as modalidades desse direito.
O projecto de fuso, juntamente com os respectivos anexos, deve ser objecto de reviso pelo rgo de fiscalizao das empresas intervenientes, que emitir o seu parecer. Para alm destes pareceres ou em sua substituio, caso as empresas no tenham rgo de fiscalizao, o projecto de
fuso tambm dever ser analisado por um revisor oficial de contas independente das empresas.
Sero assim elaborados relatrios, um por empresa, onde ficaro espelhadas as opinies dos revisores sobre a adequao e razoabilidade da relao de troca das participaes sociais.
No entanto, com as alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 76-A/2006, de 29 de Maro ao n
6 do art. 99 do CSC, permite-se a realizao de uma fuso sem a interveno do ROC ou SROC
independentes para a fiscalizao do projecto, desde que todos os scios de cada uma das sociedades concordem com tal dispensa. Para este efeito, deve ser elaborada uma acta relativa a cada
uma das sociedades com a deliberao unnime de dispensa do parecer do ROC independente.
O parecer do ROC, se existir, abrange todo o projecto de fuso e respectivos anexos e deve pronunciar-se sobre a adequao e razoabilidade da relao de troca de participaes sociais, indicando pelo menos:
(i) Os mtodos seguidos na definio da relao de troca proposta;
(ii) A justificao de aplicao ao caso concreto dos mtodos utilizados pelo rgo da administrao das sociedades ou pelos prprios revisores, os valores encontrados atravs de cada
um dos mtodos, a importncia relativa que lhes foi conferida na determinao dos valores
propostos e as dificuldades especiais com que tenham deparado nas avaliaes a que procederam.
Depois de concludos os passos atrs descritos, o projecto deve ser registado (n. 1 do artigo 100.
do CSC e al. p) do CRC) na Conservatria do Registo Comercial, sendo de imediato publicado ficando disponveis no site das publicaes dos atos societrios.
Esta publicao imediata permite o acesso informao por parte dos scios das sociedades envolvidas e dos restantes credores.
De seguida, so convocadas, com a antecedncia mnima de 30 dias, as assembleias gerais das
sociedades envolvidas para aprovao, por cada uma delas, do projecto de fuso. Esta convocatria deve ser publicada no stio da internet do Ministrio da Justia (http://publicacoes.mj.pt/pt/
index.asp) e mencionar expressamente que o projecto de fuso e a documentao anexa podem
ser consultados na sede de cada sociedade, pelos respectivos scios e credores sociais, quais as
datas designadas para as assembleias e que os credores se podem opor fuso nos termos do artigo 101.-A do CSC. Em 2007, com a publicao do Decreto-Lei n. 8/2007, de 17 de Janeiro, o governo simplificou a convocatria das assembleias, admitindo no ora n. 5 do artigo 100. do CSC,
a utilizao de outras formas de comunicao aos scios (n. 3 do artigo 377. do CSC), bem como a
tomada de deliberao nos termos previstos no artigo 54. (deliberaes unnimes e assembleias
universais), desde que seja publicado um aviso aos credores com o teor referido no n. 3.
Aps a publicao da convocatria, comunicao aos scios ou aviso aos credores, os scios e os
credores de qualquer das sociedades participantes na fuso podem, na sede de cada uma delas,
consultar e obter cpia integral (i) do projecto de fuso; (ii) do relatrio e pareceres elaborados
57
por rgos da sociedade e por peritos; e (iii) contas, relatrios dos rgos de administrao, relatrios e pareceres dos rgos de fiscalizao e deliberaes de assembleias gerais sobre essas
contas, relativamente aos trs ltimos exerccios.
Estas cpias podem ser facultadas por correio electrnico aos scios que tenham comunicado
previamente sociedade o seu consentimento para a utilizao de meios eletrnicas para a comunicao de informaes respeitantes sociedade.
Por outro lado caso, a sociedade ficar dispensada de facultar cpias dos documentos, caso disponibilize os mesmos no seu stio da Internet em formato electrnico que permita a sua consulta,
gravao e impresso fidedignas a partir do momento do registo do projecto de fuso e at um
ano aps a realizao da assembleia geral de apreciao da fuso. Independentemente desta possibilidade os scios, credores e representantes dos trabalhadores podem a todo o tempo consultar
os documentos em questo na sede da sociedade.
58
ciedades em nome colectivo, a deliberao deve ser tomada por unanimidade; nas sociedades
por quotas, por maioria de trs quartos (n.s 1 e 3 do artigo 265. do CSC); para as sociedades
annimas por maioria de trs quartos quer a sociedade rena em primeira ou segunda convocatria, salvo se se, na segunda convocatria, estiverem presentes ou representados accionistas
detentores de, pelo menos, metade do capital social, caso em que a deliberao pode ser tomada
pela maioria dos votos emitidos (n.s 3 e 4 do artigo 386. do CSC); por ltimo, nas sociedades
em comandita simples, a deliberao dever ser aprovada por unanimidade pelos scios comanditados e pelo voto dos scios comanditrios que representem, pelo menos, dois teros do
capital (artigo 476. do CSC).
Ainda que aprovada em assembleia geral, a fuso s pode ser registada depois de obtido o consentimento dos scios prejudicados. Consideram-se, para este efeito, que os scios so prejudicados quando (i) aumentar as obrigaes de todos ou alguns dos scios; (ii) afectar direitos especiais
de que sejam titulares alguns scios; (iii) alterar a proporo das suas participaes sociais em face dos
restantes scios da mesma sociedade, salvo na medida em que tal alterao resulte de pagamentos que
lhes sejam exigidos para respeitar disposies legais que imponham valor mnimo ou certo de cada unidade de participao.
No caso especfico de incorporao de uma sociedade totalmente pertencente sociedade incorporante, no so aplicveis as regras relativas troca de participaes sociais, aos relatrios dos
rgos sociais e de peritos e responsabilidade desses peritos. Mais, a fuso pode ser registada
sem prvia deliberao das assembleias-gerais, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:
a) No projecto de fuso seja indicado que no h prvia deliberao de assembleias-gerais,
caso a respectiva convocao no seja requerida nos termos previstos na alnea d) deste
nmero;
b) Tenha sido publicado o aviso aos credores referido no artigo 100.;
c) Os scios tenham podido tomar conhecimento, na sede social, da documentao referida
no artigo 101., a partir, pelo menos, do 8. dia seguinte publicao do registo do projecto
de fuso e disso tenham sido avisados no mesmo projecto ou simultaneamente com a comunicao deste;
d) Nos 15 dias seguintes publicao do registo do projecto de fuso no tenha sido requerida, por scios detentores de 5% do capital social, a convocao da assembleia geral para se
pronunciar sobre a fuso.
O CSC no prev qualquer direito de exonerao do scio em caso de fuso de sociedade. Neste sentido, apenas o prprio pacto social da sociedade pode conferir ao scio esta faculdade.
14
59
60
c) Transferncia de estabelecimento estvel situado em territrio portugus de uma sociedade residente noutro Estado membro da Unio Europeia para sociedade residente do mesmo
ou noutro Estado membro, desde que os elementos patrimoniais afectos a esse estabelecimento continuem afectos a estabelecimento estvel situado naquele territrio e concorram
para a determinao do lucro que lhe seja imputvel;
d) Transferncia de estabelecimentos estveis situados no territrio de outros Estados membros da Unio Europeia realizada por sociedades residentes em territrio portugus em favor
de sociedades residentes neste territrio.
A aplicao do regime especial determina que a sociedade beneficiria mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objecto de transferncia pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora antes da realizao
das operaes, considerando-se que tais valores so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes efectuadas ao abrigo de legislao de carcter fiscal.
Na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte:
a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito
como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos;
b) As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do activo
intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico transferidos
so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora;
c) Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram
transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.
Resumindo:
De acordo com o Regime especial aplicvel s fuses, cises e entradas de activos, na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte:
- O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito
como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos;
- As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do activo intangvel e das propriedades de investimento, contabilizadas ao custo histrico, transferidos,
so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora;
- Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora.
- Para efeitos da determinao do lucro tributvel da sociedade contribuidora, as mais-valias
ou menos-valias realizadas respeitantes s partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos so calculadas considerando como valor de aquisio destas partes
de capital o valor lquido contabilstico aceite para efeitos fiscais que os elementos do activo e
do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da realizao da operao.
- Quando a sociedade beneficiria detm uma participao no capital das sociedades fundidas ou cindidas, no concorre para a formao do lucro tributvel a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulao das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequncia da fuso ou ciso.
61
62
63
64
65
66
6.2.11. Contabilizao
No Normativo Contabilstico actual - o SNC Sistema de Normalizao Contabilstico - esta matria tratada na NCRF 14.
O objectivo desta Norma Contabilstica e de Relato Financeiro o de prescrever o tratamento,
por parte de uma entidade, quando esta empreende uma concentrao de actividades empresariais. Em particular, a norma estabelece que todas as concentraes de actividades empresariais
devem ser contabilizadas pela aplicao do mtodo de compra. Por isso, a adquirente reconhece
os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida pelos seus justos valores
data de aquisio, e reconhece tambm o goodwill, que posteriormente testado quanto imparidade, no sendo assim amortizado.
Nos termos desta norma, considera-se concentrao de actividades empresariais, a juno de
entidades ou actividades empresariais separadas numa nica entidade que relata.
A Norma 14 estabelece que podemos estar perante concentraes de actividades empresariais
quando:
v uma entidade, a adquirente, obtenha o controlo de uma ou mais actividades empresariais diferentes, as adquiridas. Se uma entidade obtiver o controlo de uma ou mais
entidades que no sejam actividades empresariais, a juno dessas entidades no uma
concentrao de actividades empresariais. Quando uma entidade adquire um grupo de
activos ou de activos lquidos que no constitua uma actividade empresarial, ela deve
imputar o custo do grupo entre os activos e passivos individuais identificveis do grupo
com base nos seus justos valores data da aquisio.
v envolver a compra por parte de uma entidade do capital prprio de outra entidade,
a compra de todos os activos lquidos de outra entidade, o assumir dos passivos de outra
entidade, ou a compra de alguns dos activos lquidos de outra entidade que em conjunto formem uma ou mais actividades empresariais. A concentrao de actividades
empresariais pode concretizar-se pela emisso de instrumentos de capital prprio, pela
transferncia de caixa, equivalentes de caixa ou outros activos, ou por uma combinao
dos mesmos. A transaco pode ser entre os accionistas das entidades concentradas ou
entre uma entidade e os accionistas de outra entidade. Pode envolver o estabelecimento
de uma nova entidade para controlar as entidades concentradas ou os activos lquidos
transferidos, ou a reestruturao de uma ou mais das entidades concentradas.
v
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68
6.2.11.1 Exemplos
Exemplo Prtico n. 2
Admita-se a operao de fuso da empresa A por absoro da empresa B, cujos balanos so:
Conta
Designao
ACTIVO
43
140 000
60 000
32
Inventrios
45 000
12 000
21
Clientes
25 000
8 000
12
Depsitos Ordem
10 000
3 000
Total do activo
220 000
83 000
CAPITAL PRPRIO
51
Capital
100 000
20 000
55
Reservas
80 000
3 000
180 000
23 000
Fornecedores
40 000
60 000
Total do Passivo
40 000
60 000
220 000
83 000
PASSIVO
22
69
Descrio
Justo valor
Edifcio
(valor contabilstico 40 000)
100 000
Equipamentos
(valor contabilstico 20 000)
10 000
Existncias
9 000
Clientes
7 000
3 000
143 000
50 000
93 000
Admitindo que os accionistas da Sociedade A esto dispostos a pagar 110 000 pela sociedade B,
temos um goodwill de 17 000 (110 000-93 000). Por outro lado, o pagamento aos accionistas da
B ser efectuado atravs da entrega de aces da A decorrentes de aumento de capital de 40 000
aces.
Exemplo de aplicao (retirado e adoptado ao SNC do manual da CTOC Constituio, Dissoluo,
Liquidao, Fuso, Ciso e Transformao de Sociedades elaborado por Jos D. Silva Fernandes).
A empresa A, aps fuso apresentar o seguinte balano:
Conta
Designao
A(antes fuso)
Justo valor
A (ps fuso)
ACTIVO
44
Activos Intangveis
14 000
14 000
43
140 000
110 000
250 000
32
Inventrios
45 000
9 000
54 000
21
Clientes
25 000
7 000
32 000
12
Depsitos Ordem
10 000
3 000
13 000
17 000
17 000
220 000
160 000
380 000
100 000
40 000
140 000
70 000
70 000
Goodwill
Total do activo
CAPITAL PRPRIO
51
Capital
54
Prmio de emisso
552
Reservas
80 000
180 000
110 000
290 000
Fornecedores
40 000
50 000
90 000
Total do Passivo
40 000
50 000
90 000
220 000
160 000
380 000
80 000
PASSIVO
22
70
Esta situao apenas se verifica desde que nenhuma delas possa ser considerada como adquirente
e o total dos activos e passivos seja agregado nessa entidade a constituir. Nestas situaes, a base
da transaco tem que ser principalmente a entrega de aces ordinrias com direito a voto das
empresas envolvidas em troca de aces da entidade concentrada.
Em termos prticos, podemos dizer que o objectivo deste mtodo tratar as empresas unificadas
como se as actividades anteriormente referidas continuassem, embora agora o faam conjuntamente, fazendo a juno de activos, passivos, reservas e resultados das empresas da unificao
pelas quantias escrituradas em cada uma delas.
A diferena entre a quantia registada como capital emitido (mais qualquer retribuio adicional
em forma de dinheiro ou de outros activos) e a quantia registada relativa ao capital adquirido
ajustada nos capitais prprios. Por consequncia, no h lugar ao reconhecimento de trespasse
resultante da operao.
Os custos provenientes da unificao so considerados como custos do perodo, na empresa que
concentra.
Exemplo Prtico n. 3
Caso Prtico de uma Fuso por Incorporao
De acordo com a estratgia da empresa Atlntico, S.A. esta pretende o controlo de 100% da empresa Martima, S.A., tendo sido deliberado em Assembleia Geral extraordinria de accionistas, a
implementao de medidas no sentido de uma fuso por incorporao dos seus negcios
A administrao da Atlntico, S.A., efectuou os contactos necessrios junto da administrao
da Martima, S.A., tendo sido elaborados os Balanos especialmente organizados e reportados
mesma da data:
A Assembleia Geral da Martima, S.A. aceitou a proposta de fuso.
Foi elaborado o projecto de fuso, no qual constam os seguintes elementos:
BALANO DA ATLNTICO, S.A.
RUBRICAS
VALOR
ACTIVO
43
EQUIPAMENTOS
INVENTRIOS
1500000
500000
27
CONTAS A RECEBER
350000
15000
2365000
51
CAPITAL
5x
900000
22
DIVDAS A PAGAR
465000
1000000
2365000
71
RUBRICAS
VALOR
ACTIVO
432
EDIFCIO
500000
43
EQUIPAMENTOS
200000
INVENTRIOS
125000
27
CONTAS A RECEBER
75000
25000
925000
CAPITAL PRPRIO E PASSIVO
51
CAPITAL
290000
5x
35000
22
DIVDAS A PAGAR
600000
925000
hh A relao de troca estabelecida com base nos valores de mercado das aces:
o Atlntico: 3,86
o Martima: 4,42
O valor nominal das aces de ambas as sociedades de 1.
hh O valor a remunerar aos accionistas da empresa Martima, S.A., de 1.000.000, a
satisfazer mediante a atribuio de aces da sociedade Atlntico.
hh Com base numa auditoria empresa Martima, foram determinados os justos valores dos elementos do patrimnio adquirido, que apresentamos:
RUBRICAS
VALOR
ACTIVO
432
1000000
43
100000
INVENTRIOS
80000
27
CONTAS A RECEBER
65000
44
Know-how registado
100000
25000
1370000
CAPITAL PRPRIO E PASSIVO
22
DIVDAS A PAGAR
600000
72
30.000
70.000
DIVERSOS
DIVERSOS
41
1000000
43
100000
80000
65000
25000
44
100000
441 (Goodwill)
275000
1645000
51 (Aumento de Capital)
259067
54 (Prmio de emisso)
670932
22
600000
115000
1645000
73
DIVERSOS
DIVERSOS
2x - Dvidas a pagar
600000
51 - Capital Social
290000
5x - Reservas
35000
925000
432 - Edifcio
500000
43 - Equipamentos
200000
3 - Inventrios
125000
75000
25000
925000
74
conforme depreendo da alnea b) do n. 2 do artigo 98. do CSC. Julgo, portanto, que o balano
a apresentar por cada uma das sociedades poder ter uma data compreendida entre 1/9/2010 e
30/11/2010.
Para alm da confirmao da data do balano, outras questes a colocar so as seguintes:
1 - A empresa B, sociedade a incorporar, ter de apurar o resultado, contabilstico e fiscal, reportado data do balano? E em termos de obrigaes declarativas, designadamente a Modelo 22 e
a IES?
2 - Que outras consequncias de natureza fiscal podero advir para as sociedades A e B?
3 - Quais os procedimentos contabilsticos e fiscais para a sociedade A, empresa incorporante?
Como devem ser reconhecidos os activos e passivos da sociedade B na sociedade A?
4 - Qual a forma de apurar a reserva de fuso na sociedade incorporante?
5 - O que deve ser divulgado nas sociedades A e B, aquando da prestao de contas em 2011?
Resposta:
Em resposta questo apresentada, somos do seguinte entendimento:
No caso em concreto, a sociedade A, incorporante, que detm a 100% a sociedade B, ir incorporar essa sociedade B. A data prevista para o projecto de fuso ser em 30/11/2010.
Antes de responder s questes do colega, apresenta-se o enquadramento societrio genrico das
fuses, complementando-se com o enquadramento especfico para a fuso em causa, o enquadramento fiscal e o contabilstico mais habitual.
O regime jurdico das fuses de sociedades est previsto nos artigos 97 a 117 do Cdigo das Sociedades (CSC). A fuso poder ser realizada:
- Mediante a transferncia global do patrimnio de uma ou mais sociedades para outra e a atribuio aos scios daquelas de partes, aces ou quotas desta designada de Fuso por Incorporao;
- Ou, mediante a constituio de uma nova sociedade, para a qual se transferem globalmente os
patrimnios das sociedades fundidas, sendo aos scios destas atribudas partes, aces ou quotas
da nova sociedade designada de Fuso por constituio de nova sociedade.
Em termos genricos, existe a necessidade de preparao de um projecto de fuso, com todos os
requisitos previstos no artigo 98 do CSC, devendo tambm essa operao ser supervisionada
pelo rgo de fiscalizao das sociedades, ou na falta deste por um Revisor Oficial de Contas.
Entre os elementos a colocar nesse projecto de fuso, dever constar a data a partir da qual as
operaes da sociedade incorporada ou das sociedades a fundir so consideradas, do ponto de
vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade incorporante ou da nova sociedade;
e, ainda a designada relao de troca, que sero as partes sociais (aces ou quotas) a atribuir aos
scios da sociedade a incorporar ou das sociedades a fundir (ou o dinheiro entregue) por troca
com as anteriores participaes que esses scios possuam nas sociedades extintas.
Outro elemento a incluir no projecto de fuso ser o balano de cada uma das sociedades intervenientes (incorporante e incorporada), que dever ser preparado e apresentado, neste caso em
concreto, numa data que no pode ser inferior a 01/09/2010 (conforme refere o colega), nos termos da alnea b) do n 2 do artigo 98 do CSC.
Essa operao normalmente ter de ser obrigatoriamente submetida a aprovao em Assembleia-Geral pelos scios de cada uma das sociedades participantes.
75
No entanto, quando se estar perante uma fuso por incorporao por uma sociedade incorporante que a nica detentora do capital (ou de pelo menos 90% de participao), podero ser
aplicadas as regras simplificadas de fuso previstas no artigo 116 do CSC.
Nesses casos (que o caso apresentado pelo colega), no sero aplicados vrios procedimentos
previstos no artigo 98 e seguintes do CSC, nomeadamente as disposies sobre a troca de participaes de sociais, pois no haver necessidade de qualquer aumento de capital relativo a essa
troca, por no entrarem novos scios para a sociedade incorporante em virtude da fuso, nos
termos do n 2 do artigo 116 do CSC.
Tambm, no existe obrigatoriedade de que o projecto de fuso e a fuso sejam aprovados em Assembleia-geral, desde que nesse projecto conste essa dispensa e que tenha sido permitido aos scios
a consulta da documentao da fuso (projecto, relatrios de ROC, demonstraes financeiras).
O projecto de fuso dever ser objecto de registo na Conservatria, conforme previsto na alnea p)
do n 1 do artigo 3 do Cdigo do Registo Comercial, no prazo de dois meses aps a deliberao de
aprovao em sede de Assembleia-geral de scios das vrias sociedades intervenientes na fuso.
A Fuso ser tambm objecto de registo, no mesmo prazo de 2 meses, aps a deciso favorvel dos
scios das vrias sociedades, conforme previsto no artigo 111 do CSC e alnea r) do n 1 do artigo
3 do Cdigo do Registo Comercial.
Com o registo da fuso extinguir-se- a sociedade incorporada, transmitindo-se os seus direitos
e obrigaes para a sociedade incorporante.
Em termos contabilsticos, haver que aplicar a Norma Contabilstica e Relato Financeiro (NCRF)
n 14 Concentraes de actividades empresariais para o tratamento das operaes de fuso.
O Mtodo da Compra o nico procedimento previsto nesta norma contabilstica, j no sendo
possvel aplicar, a partir do exerccio de 2010, o mtodo de comunho de interesses, que estava
previsto na Directriz Contabilstica n 1/91.
A contabilizao destas operaes pelo mtodo da compra pressupe que as aquisies dos activos
e o reconhecimento dos passivos identificveis sejam feitos pelo seu justo valor data da fuso.
Para a determinao dos justos valores destes activos e passivos identificveis na operao de
fuso, a empresa A, incorporante, dever seguir as orientaes previstas nos pargrafos 27 a 31
da IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais, conforme remisso disposta no pargrafo 21 da NCRF 14.
Neste mtodo, quando exista uma diferena positiva entre o custo de aquisio da operao e os
justos valores dos activos e passivos identificveis, esta dever ser reconhecida como Goodwill,
de acordo com o disposto nos pargrafos 23 e 32 da NCRF 14.
Se a referida diferena for negativa, dever ser efectuada uma reavaliao da identificao e da
mensurao dos activos e passivos identificveis e do custo da operao, com o objectivo de tentar atenuar essa diferena. Se ainda assim resultar um excesso, este dever ser reconhecido como
um rendimento do perodo, conforme disposto no pargrafo 36 da NCRF 14.
De referir, que o custo de aquisio da operao de concentrao de actividades empresariais, no
caso das fuses por incorporao efectuado por uma sociedade que scio nico (como no caso
em questo), em que no existem troca de participaes (i.e. sem aumento de capital), dever ser
o valor dos capitais prprios da sociedade B, incorporada, que corresponde quantia do investimento financeiro, mensurado pelo Mtodo de equivalncia patrimonial, escriturado no activo
da sociedade incorporante.
Efectivamente, com a operao de fuso por incorporao da sociedade B na sociedade A, ter
que se proceder ao desreconhecimento de todos os activos, passivos e capitais prprios referente
76
s relaes existentes entre as duas sociedades, nomeadamente a quantia do investimento financeiro na sociedade A pela participao de 100% na sociedade B.
Esse desreconhecimento do investimento financeiro, mensurado pelo Mtodo da Equivalncia
Patrimonial, corresponder ao custo da operao de concentrao de actividade empresarial.
De seguida apresenta-se um exemplo para esclarecer melhor este procedimento:
Dados:
Empresa B incorporada:
Activo 460.000
Passivo 150.000
Capitais prprios 310.000
- com capital social constitudo 100.000 aces a 1 euro 100.000
- reservas e resultados transitados 210.000
Activos (justos valores) 400.000
Passivos (justos valores) 145.000
Custo de aquisio da empresa incorporada 310.000 (capitais prprios)
Custos directamente atribuveis operao de fuso por incorporao (com os registos, ROC,
etc.) 11.500
Goodwill = Custo da Fuso Justos Valores dos activos e passivos identificveis da sociedade
B incorporada
Goodwill = (310.000 + 11.500) (400.000 145.000)
Goodwill = 66.500
Registos contabilsticos na sociedade A incorporante:
Pelo registo da fuso (patrimnio incorporado e despesas associadas):
- Dbito das respectivas contas de activos (conta 1x, 2x, 3x, 4x), pelos respectivos justos valores
(400.000);
- Dbito da conta 441 Goodwill, pelo valor de 66.500;
Por contrapartida a:
- Crdito das respectivas contas de passivos (conta 1x, 2x, 3x, 4x), pelos respectivos justos valores
(145.000);
- Crdito da conta Depsitos ordem, pelo pagamento das despesas adicionais com a fuso, pelo
valor de 11.500;
- Crdito da conta 278 Outros devedores e credores, pelo resultado (custo) da fuso (310.000).
Pelo desreconhecimento do investimento financeiro:
- Dbito da conta 278 Outros devedores e credores, pelo custo da fuso (310.000);
Por contrapartida a:
- Crdito da conta 4111 Participaes de capital - Mtodo da equivalncia patrimonial, pelo
valor de 310.000;
77
De referir que poder existir a necessidade de reconhecer uma mais ou menos valia (ganho ou
perda) pelo desreconhecimento deste investimento financeiro, se por exemplo, a sociedade A
adquiriu esta participao na sociedade B por um valor superior ao total do capital prprio,
existindo portanto, um goodwill implcito na quantia do investimento financeiro.
Em termos fiscais, haver que referir os seguintes aspectos:
Com o registo comercial da fuso, a sociedade B incorporada ser considerada extinta, conforme
previsto no artigo 112 do CSC. Consequentemente, pelo registo da fuso, essa sociedade B incorporada, agora extinta, considera-se cessada para efeitos de IRC, conforme previsto na alnea a)
do n 5 do artigo 8 do Cdigo do IRC (CIRC).
Essa sociedade incorporada dever apresentar a declarao de cessao no prazo de 30 dias a
contar da data da cessao da actividade, que ser a data do registo da fuso na Conservatria do
Registo Comercial, conforme o n 6 do artigo 118 do CIRC.
Actualmente, face aos procedimentos de simplificao administrativa, previsto no Decreto-Lei
n 122/2009, de 21 de Maio, a Conservatria comunicar oficiosamente Administrao fiscal e
Segurana Social, a cessao da actividade dessas sociedades extintas pela fuso.
Todavia, continua a existir a obrigao da entrega da declarao de cessao de actividade nos
termos do n 6 do artigo 118 do CIRC.
A sociedade B extinta, com a cessao em IRC, ter 30 dias para enviar a Declarao de Rendimentos Modelo 22 e a IES, com as operaes e os factos desde o dia 01 de Janeiro de 2010 at data
indicada no projecto de fuso a partir da qual as operaes da sociedade incorporada ou das sociedades a fundir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta
da sociedade A incorporante.
Este perodo de tributao apenas se poder aplicar se essa data mencionada no projecto de fuso
coincidir no mesmo perodo de tributao que a data de cessao da sociedade B extinta na fuso.
claro, que esta data fixada no projecto de fuso, a partir da qual as operaes da sociedade B a
incorporar sero consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da
sociedade A incorporante, s adquire eficcia com o registo definitivo da fuso.
No perodo intercalar, ou seja, desde a data de eficcia definida no projecto de fuso e a data do
registo definitivo da fuso, apenas contabilstica e fiscalmente que essas operaes sero consideradas como efectuadas por da sociedade A incorporante, porque, no plano jurdico, sero
as mesmas imputveis sociedade B a incorporar, a qual mantm a sua existncia at data da
fuso.
Desta forma, essas operaes do perodo intercalar da sociedade B incorporada sero objecto de
registo e tributao em IRC na esfera da sociedade incorporante.
Por outro lado, existe um regime de neutralidade fiscal para as operaes de fuso por incorporao, que poder ser aplicado de acordo com os condicionalismos previstos nos artigos 73 e
seguintes do CIRC.
A aplicao deste regime de neutralidade fiscal estar dependente do cumprimento dos requisitos
previstos nesses artigos, nomeadamente nos tipos de operaes previstas no artigo 73 do CIRC.
Se a operao em causa se puder enquadrar numa das situaes previstas no artigo 73 do CIRC,
no ser determinado qualquer resultado fiscal nas sociedades incorporadas ou fundidas, em
virtude da transferncia dos seus patrimnios para a sociedade incorporante ou nova sociedade
em consequncia da fuso.
No caso em concreto, esta operao poder beneficiar do regime de neutralidade fiscal, pois enquadra-se na alnea c) do n 1 do artigo 73 do CIRC.
78
Outra das obrigaes de aplicao do regime de neutralidade fiscal das operaes de fuso, ser
que, para efeitos fiscais (e no contabilsticos), a sociedade A incorporante dever apurar os seus
resultados fiscais, respeitantes aos elementos patrimoniais da fuso, como se no tivesse existido
essa operao de fuso.
Na prtica, em termos fiscais e no em termos contabilsticos (no dossier fiscal), a sociedade A
incorporante dever manter os valores dos elementos que integram o patrimnio transferido, tal
como estavam registados na sociedade B incorporada, nomeadamente custos histricos de aquisio, polticas de depreciaes, amortizaes e perdas por imparidade.
Como ser bvio, existir uma diferena entre as normas contabilsticas, que obrigam ao registo
dos elementos do patrimnio transferido na fuso pelos respectivos justos valores (conforme referido em cima), e as normas fiscais, que obriga manuteno dos valores histricos registados
nas sociedades incorporadas, para se beneficiar do referido regime de neutralidade fiscal.
Desta forma, a sociedade A incorporante registar contabilisticamente esse patrimnio pelo respectivo justo valor, de acordo com a NCRF 14, e proceder ao controlo fiscal dos valores histricos
desses elementos que constituem o patrimnio transferido no dossier fiscal, conforme previsto
no artigo 78 do CIRC.
Em termos de IVA, tambm se poder aplicar um regime neutralidade fiscal, previsto no n 4
do artigo 3 do Cdigo do IVA (CIVA), para as operaes de fuso, desde que sejam cumpridos os
requisitos, que a seguir se indicam.
A transferncia da totalidade do patrimnio da sociedade B incorporada, que constituir uma
actividade econmica em si mesmo, para a sociedade A incorporante no ser considerada como
uma transmisso de bens, no sendo portanto uma operao tributada em IVA, desde que o adquirente (sociedade A incorporante) seja um sujeito passivo de IVA.
Assim, no caso das fuses, cumpridos os requisitos previstos no referido n 4 do artigo 3 do
CIVA, no haver que liquidar IVA pela transferncia dos bens entre as sociedades incorporadas
ou fundidas e a sociedade incorporante ou fundida.
Respondendo em concreto s suas questes:
Questo 1:
Conforme j referido em cima, no caso da empresa B incorporada se extinguir ainda em 2010,
esta dever apurar resultados para efeitos contabilsticos e fiscais do ano de 2010, desde o dia 01
de Janeiro at data relevante indicada no projecto de fuso, nos termos da alnea i) do n 1 do
artigo 98 do CSC (que podero no ser a mesma data do prprio projecto de fuso.
As operaes entre essa data relevante e a data do registo definitivo da fuso sero consideradas
contabilstica e fiscalmente na esfera da sociedade A incorporante, no mesmo pressuposto desse
registo ser ainda efectuado mesmo perodo de tributao (em 2010).
Caso contrrio, a sociedade B a incorporar dever registar contabilstica e fiscalmente todas as
operaes de 01 de Janeiro a 31 de Dezembro.
Mas, se efectivamente se verificar a extino da sociedade B incorporada antes do final de 2010,
pelo registo da fuso, essa sociedade B agora extinta, ter 30 dias desde a data do registo da fuso
para entregar a Modelo 22 e a IES, relativamente s operaes efectuadas de 01 de Janeiro at
referida data relevante indicada no projecto de fuso.
Questo 2:
J respondido em cima, em termos genricos, as obrigaes fiscais (nomeadamente a nvel de IRC
e IVA) para as sociedades intervenientes no processo de fuso.
79
As restantes obrigaes declarativas da sociedade B incorporada devero ser cumpridas nos prazos normais previstos nos respectivos cdigos, nomeadamente Declarao Peridica de IVA,
Modelo 10 e outras.
Questo 3:
J respondido em cima, no exemplo.
Questo 4:
Neste no existe qualquer reserva de fuso, designada de prmio de emisso pelo aumento de
capital, pois no caso em concreto no existe qualquer aumento de capital, conforme j explicado
em cima.
Questo 5:
Em termos de divulgao, sugere-se que se proceda incluso de notas relativamente operao
de fuso, que na empresa A, incorporante, podero ser nomeadamente as informaes indicadas
no ponto 15 e 16 da relao indicativa do anexo (Portaria 986/2009), ou outras que a entidade
achar relevante para tornar a informao financeira relevante e til na tomada de deciso dos
utentes das suas demonstraes financeiras.
Na sociedade B, incorporada, poder desde logo colocar uma informao relativa derrogao do
pressuposto da continuidade, indicando que as operaes foram registadas tendo em conta que a
empresa ir ser extinguida pela operao de fuso, indicando claramente todos os impactos que
tenha tido nomeadamente na determinao dos resultados do perodo de 2010.
80
81
82
Ser importante ainda mencionar, que existe um regime de neutralidade fiscal para as operaes
de fuso por incorporao, que poder ser aplicado de acordo com os condicionalismos previstos
nos artigos 73 e seguintes do CIRC.
A aplicao deste regime de neutralidade fiscal estar dependente do cumprimento dos requisitos
previstos nesses artigos, nomeadamente nos tipos de operaes previstas no artigo 73 do CIRC.
Se a operao em causa se puder enquadrar numa das situaes previstas no artigo 73 do CIRC,
no ser determinado qualquer resultado fiscal na sociedade incorporada ou fundida, em virtude da transferncia dos seus patrimnios para a sociedade incorporante ou nova sociedade em
consequncia da fuso.
Para aplicao desse regime de neutralidade fiscal, nas operaes de fuso, a sociedade incorporante dever apurar os seus resultados fiscais, respeitantes aos elementos patrimoniais da fuso,
como se no tivesse existido essa operao de fuso.
Na prtica, em termos fiscais e no em termos contabilsticos (no dossier fiscal), a sociedade incorporante dever manter os valores dos elementos que integram o patrimnio transferido, tal
como estavam registados na sociedade incorporada, nomeadamente custos histricos de aquisio, polticas de depreciaes, amortizaes e perdas por imparidade.
Quando realizar esses bens adquiridos na fuso, seja atravs de venda ou do uso (p.e. depreciaes), dever considerar para o lucro tributvel (resultado fiscal) os custos histricos desses
elementos e as polticas contabilsticas, tal como estavam registados na sociedade incorporada.
Como ser bvio, existir uma diferena entre as normas contabilsticas, que obrigam ao registo
dos elementos do patrimnio transferido na fuso pelos respetivos justos valores (conforme referido em cima), e as normas fiscais, que obriga manuteno dos valores histricos registados nas
sociedades incorporadas, para se beneficiar do referido regime de neutralidade fiscal.
Desta forma, a sociedade incorporante registar contabilisticamente esse patrimnio pelo respetivo justo valor, de acordo com a NCRF 14, e proceder ao controlo fiscal dos valores histricos
desses elementos que constituem o patrimnio transferido no dossier fiscal, conforme previsto
no artigo 78 do CIRC.
6.2.11.2.3 Caso 3
Pergunta:
Deduo de Prejuzos - Fuso
Em Dezembro de 2011 ser entregue na Conservatria o projecto de Fuso de 2 Sociedades por
quotas com as seguintes caracteristicas:
1 Sociedade
Cae 45320 - Comrcio a retalho de peas e acessrios para veculos automveis
Capital Social 20.000,00
Prejuzo Fiscal do ano de 2010 - 13.100,00
Previso prejuzo fiscal at Nov/2011 - 6.000,00
2 Sociedade
Cae 25932 - Fabricao de Molas
Capital Social - 5.000,00
Previso lucro fiscal at Nov/2011 - 30.000,00
83
6.2.11.2.4 Caso 4
Pergunta:
Numa fuso de empresas com eficcia retroactiva, como recuperar os valores de IRC Pagamentos
por Conta (Normais) e Retenes na Fonte efectuados pela empresa incorporada? E quanto ao
PEC necessrio a empresa incorporante apresentar algum pedido administrao fiscal para
utilizar os valores pagos pela incorporada? Depois de ler o Despacho do SDGIRC de 19/03/2004
ficamos com dvidas. Em complemento podemos informar que o servio de finanas nos deu a
indicao que para recuperar os pagamentos por conta normais e retenes na fonte devia ser a
empresa incorporada a incluir os memos na modelo 22 que entregou em branco (a zeros), porque
o resultado apurado foi includo na mod.22 da incorporante. Ser mesmo assim?
Resposta:
De acordo com o n. 2 do artigo 93. do Cdigo do IRC, em caso de cessao de actividade, o pagamento especial por conta que, nos termos daquele preceito, no possa ter sido deduzido colecta,
reembolsado mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao chefe do servio de finanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em que estiver centralizada a
contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessao da actividade.
A cessao de actividade, nos termos da alnea a) do n. 5 do artigo 8. do Cdigo do IRC, ocorre
84
85
7. CISO
Introduo
A operao de ciso justifica-se por motivos de gesto que levam os empresrios a tomar a deciso de desdobrar uma empresa em vrias ou destacar partes do seu patrimnio para fundir essas
partes com outras empresas j existentes.
Dada a sua natureza, importante na ciso acautelarem-se os interesses legtimos dos vrios
intervenientes directos e indirectos na operao, como sejam os gestores, credores e pessoal das
empresas a cindir.
O processo de ciso acarreta alguma complexidade e a sua realizao apresenta semelhanas
com o processo de fuso j descrito, sendo que o artigo 120 do CSC prescreve que aplicvel
ciso de sociedades, com as necessrias adaptaes, o disposto relativamente fuso
Neste sentido, DIOGO COSTA GONALVES, Coord. Antnio Menezes Cordeiro, Cdigo das Sociedades Comerciais
Anotado, Almedina, 2009, p.410.
16
87
88
Depois
17
Idem, p. 411.
89
7.2.2 Ciso-dissoluo
O sentido da ciso-dissoluo a diviso do patrimnio de uma sociedade para constituio de
novas sociedade e posterior dissoluo e no o seu contrrio.
Nesta modalidade, todo o activo e passivo partilhado pelas novas sociedades. Os scios ficaro
a participar em cada uma das novas sociedade na mesma proporo que lhe cabia na primeira
Sociedade (artigos 126. e 127. do CSC).
Na ciso-dissoluo no so exigveis a elaborao e disponibilizao do balano de cada uma
das sociedades intervenientes nem os relatrios dos rgos sociais e de peritos.
Ciso Dissoluo
Antes
Depois
Sociedade Sines. Lda.
7.2.3 Ciso-fuso
Na ciso-fuso, a diviso do patrimnio da sociedade cindida destina-se incorporao em outras sociedades.
Segundo DIOGO COSTA GONALVES18, a modalidade de ciso-fuso compreende quatro hipteses:
a) o destaque de uma ou mais partes do patrimnio da sociedade cindida destinados fuso com sociedades
pr-existentes; b) o destaque de uma ou mais partes do patrimnio da sociedade cindida destinados fuso
com partes do patrimnio de outras sociedades, divididas por iguais processos e com a mesma finalidade; c)
diviso de todo o patrimnio da sociedade cindida destinada cada uma das partes fuso com sociedades
pr-existentes; e d) a diviso de todo o patrimnio da sociedade cindida destinada cada uma das partes fuso com partes do patrimnio de outras sociedades, divididas por iguais processos e com a mesma finalidade.
C iss o - F us o T ota l
Antes
Depois
+
S ociedade Viseu, Lda
S ociedade Viseu, Lda ou
S ociedade Tejo, Lda
90
Idem, p. 412.
A aplicao do regime especial est, porm, subordinado observncia das vrias condies que
se encontram enumeradas no referido art. 74.
Uma dessas condies que a sociedade beneficiria mantenha, para efeitos fiscais, os elementos
patrimoniais objecto de transferncia pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora antes da realizao das operaes, considerando-se
que tais valores so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes
efectuadas ao abrigo de legislao de carcter fiscal.
Assim, a ciso pode ou no beneficiar do regime especial de neutralidade fiscal previsto no artigo
73. e seguintes do Cdigo do IRC. Aplicando-se este regime, tudo se passa, em termos de resultados fiscais, como se no tivesse havido a operao de ciso.
O n. 1 do citado artigo 64. refere que na determinao do lucro tributvel das sociedades cindidas, no considerado qualquer resultado derivado da transferncia dos elementos patrimoniais
em consequncia da ciso ou entrada de activos, nem so considerados como rendimentos, os
ajustamentos em inventrios e as perdas por imparidade e outras correces de valor que respeitem a crditos, inventrios e, bem como as, as provises relativas a obrigaes e encargos objecto
de transferncia, aceites para efeitos fiscais, com excepo dos que respeitem a estabelecimentos
estveis situados fora do territrio portugus quando estes so objecto de transferncia para entidades no residentes.
Mas para que a ciso fique abrangida pelo regime de neutralidade fiscal, tem de reunir as caractersticas referidas na alnea a) do n. 2 do referido artigo 74. ou seja:
Considera-se ciso a operao pela qual:
- Uma sociedade (sociedade cindida) destaca um ou mais ramos da sua actividade, mantendo pelo menos um dos ramos de actividade, para com eles constituir outras sociedades
(sociedades beneficirias) ou para os fundir com sociedades j existentes, mediante a atribuio aos seus scios de partes representativas do capital social destas ltimas sociedades
e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que no exceda 10% do valor nominal ou, na
falta de valor nominal, do valor contabilstico equivalente ao nominal das participaes que
lhes sejam atribudas;
- Uma sociedade (sociedade cindida) dissolvida e dividido o seu patrimnio em duas ou
mais partes, sendo cada uma delas destinada a constituir um nova sociedade (sociedade beneficiria) ou a ser fundida com sociedades j existentes ou com partes do patrimnio de outras sociedades, separadas por idnticos processos e com igual finalidade, mediante a atribuio aos seus scios de partes representativas do capital social destas ltimas sociedades
e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que no exceda 10% do valor nominal ou, na
falta de valor nominal, do valor contabilstico equivalente ao nominal das participaes que
lhes forem atribudas.
91
A aplicao do regime especial determina que a/as sociedades cindidas mantenham, para
efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objecto de transferncia pelos mesmos valores
que tinham nas sociedades, cindidas antes da realizao das operaes, considerando-se que tais valores so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de
reavaliaes efectuadas ao abrigo de legislao de carcter fiscal.
Na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte:
a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito
como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos;
b) As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do activo
intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico transferidos
so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora;
c) Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.
Resumindo:
De acordo com o Regime especial aplicvel s cises, na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte:
- O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito
como se no tivesse havido ciso;
- As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do activo intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico transferidos
so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora;
- Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas,
cindidas ou na sociedade contribuidora.
- Para efeitos da determinao do lucro tributvel da sociedade contribuidora, as mais-valias
ou menos-valias realizadas respeitantes s partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos so calculadas considerando como valor de aquisio destas partes
de capital o valor lquido contabilstico aceite para efeitos fiscais que os elementos do activo e
do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da realizao da operao.
- Quando a sociedade beneficiria detm uma participao no capital das sociedades fundidas ou cindidas, no concorre para a formao do lucro tributvel a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulao das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequncia da fuso ou ciso.
Aspectos importantes a ressalvar:
- O regime de neutralidade fiscal previsto para as cises no Cdigo do IRC, embora aceite que os registos contabilsticos sejam efectuados de acordo com o justo valor preconizado pela normalizao
contabilstica, para efeitos fiscais no aceite o justo valor, pelo que de acordo com o art. 73 e seguintes, so impostas algumas condies para proceder em termos fiscais e que a seguir se indicam:
v O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos
feito como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos;
v As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do activo fixo tangvel, do
activo intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico
92
transferidos so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora;
v Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram
transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades
fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.
v
Para efeitos da determinao do lucro tributvel da sociedade contribuidora, as
mais-valias ou menos-valias realizadas respeitantes s partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos so calculadas considerando como valor de
aquisio destas partes de capital o valor lquido contabilstico aceite para efeitos fiscais
que os elementos do activo e do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da
realizao da operao.
v Ainda em sede de IRC, importa referir a problemtica da transmissibilidade dos
prejuzos fiscais das fundidas para a nova sociedade ou para a sociedade incorporante, consoante o tipo de fuso. Os prejuzos fiscais das sociedades fundidas podem ser
deduzidos dos lucros tributveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, de
um ou mais dos seis exerccios posteriores, contado do exerccio a que os mesmos se
reportam, mediante autorizao do Ministro das Finanas, mediante requerimento dos
interessados entregue na Direco-Geral dos Impostos at ao fim do ms seguinte ao do
registo da fuso na conservatria do registo comercial. A Circular n. 7/2005, de 16 de
Maio da Direco de Servios do IRC, enumera os vrios elementos que devem acompanhar o pedido de autorizao para deduo de prejuzos fiscais numa operao de fuso.
Face ao disposto no articulado tem que se analisar se esto ou no verificados os requisitos necessrios para a ciso ficar abrangida pelo regime de neutralidade fiscal.
Se no for esse o caso, a empresa cindida tem de apurar, por cada um dos elementos transferidos,
os ganhos ou as perdas obtidos na transferncia.
Esses ganhos e essas perdas concorrem para a formao do lucro tributvel, a no ser que, no tocante s perdas, no tenham enquadramento no n. 1 do artigo 23. do Cdigo do IRC, isto , que
no sejam comprovadamente indispensveis para a realizao dos proveitos ou ganhos sujeitos a
imposto ou para a manuteno da fonte produtora.
Lembramos que no caso dos bens do activo imobilizado transferidos, o valor de realizao a
considerar para efeitos da determinao das mais-valias ou menosvalias fiscais o respectivo
valor de mercado.
Data de produo de efeitos fiscais
Uma das questes que normalmente so equacionadas e para a qual necessrio obter resposta,
a data em que a ciso produz efeitos fiscais.
Sobre o assunto, importa referirmo-nos ao n. 7 do artigo 74. do Cdigo do IRC, pois sempre que,
no projecto de fuso ou ciso, seja fixada uma data a partir da qual as operaes das sociedades a
fundir ou a cindir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta
da sociedade beneficiria, a mesma data considerada relevante para efeitos fiscais desde que
se situe num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe data da produo de
efeitos jurdicos da operao em causa.
Assim, em termos fiscais, (e em termos contabilsticos, face ao disposto na alnea i) do artigo
119. do Cdigo das Sociedades Comerciais), a data fixada no projecto de ciso divide o processo
de ciso em dois perodos:
- O primeiro, desde a data do projecto de ciso at data nele fixada, em que as operaes so
efectuadas por conta das prprias sociedades, contribuindo para os resultados de cada uma delas;
93
- O segundo, desde a data fixada no projecto de ciso at data em que a ciso se torna eficaz,
em que as operaes j so efectuadas por conta da sociedade beneficiria, pelo que os resultados obtidos nesse perodo devem ser incorporados nas suas contas.
Valores do Passivo
Saldo
1.393.452,19
363.150,56
1.030.301,63
Dbito
41
126.195,86
43
340.889,36
438
99.685,31
51
270.000,00
55
34.915,85
56
905.644,92
818
Totais
94
Crdito
106.552,20
293.692,97
573.637,42
1.603.939,05
Em face do acima exposto, como resultar o Balano das empresas aps a fuso.
Resoluo
No caso em apreo estamos perante uma ciso simples, operao pela qual se destaca parte do
patrimnio de uma sociedade para com ela se constituir outra sociedade.
Quando se destaca um patrimnio no mbito de uma ciso, podem-se destacar simplesmente
elementos patrimoniais activos ou, simultaneamente, elementos patrimoniais activos e passivos,
como foi alis o caso presente, em que o patrimnio cindido foi constitudo por:
Valores do Activo
1.393.452,19
Valores do Passivo
363.150,56
Patrimnio liquido
1.030.301,63
1.393.452,19
Passivo
TOTAL
1.393.452,19
TOTAL
1.030.301,63
363.150,56
1.393.452,19
O valor do Capital Prprio repartir-se- entre Capital Social e, eventualmente, Reservas. Bastar
analisar o pacto social da sociedade que resultou da ciso e verificar qual foi o valor atribudo a
Capital Social. A diferena entre o valor do patrimnio lquido cindido e o valor atribudo a capital social ser ento o valor atribuvel a reservas.
Na sociedade cindida registar-se-:
- a reduo do activo lquido em 1.393.452,19, ficando o activo remanescente com o valor de
473.952,11, com a seguinte discriminao:
26
106.552,20
41
126.195,86
43
340.889,36
438
-99.685,31
473.952,11
95
SOCIEDADE
CINDIDA
ACTIVO
26
41
43
438
Sub-total
Restantes Activos
106.552,20
126.195,86
340.889,36
-99685,31
473.952,11
1.393.452,19
1.393.452,19
TOTAL ACTIVO
1.867.404,30
1.393.452,19
473.952,11
CAPITAL PRPRIO
51
55
56
818
TOTAL CAP. PRPRIO
270.000,00
34.915,85
905.644,92
293.692,97
1.504.253,74
736.608,66
293.692,97
1.030.301,63
270.000,00
34.915,85
169.036,26
0,00
473.952,11
363.150,56
363.150,56
363.150,56
363.150,56
0,00
1.867.404,30
1.393.452,19
473.952,11
Passivo
TOTAL PASSIVO
TOTAL CP + PASSIVO
96
SOC. RESULTANTE
CISO
106.552,20
126.195,86
340.889,36
-99.685,31
473.952,11
8. Bibliografia
AAVV, Coord. ANTNIO MENEZES CORDEIRO, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado, Almedina, 2009
ANTNIO PEREIRA DE ALMEIDA, Sociedades Comerciais, Coimbra Editora, 2006
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Silva Fernades, Jos Constituio; Dissoluo, Liquidao, Fuso, Ciso e Transformao de sociedades; Manual da CTOC
Almeida, Rui, e out, SNC Explicado, ATF-Edies tcnicas, 2009
Borges, Antnio; Rodrigues, Jos Azevedo; Rodrigues e Rodrigues, Rogrio, Elementos de Contabilidade Geralreas Editoras - 2010
Cascais, Domingos, Farinha, Jos Pedro, SNC e as PME Casos Prticos, Texto-Leya, 2010
Cravo, Domingos, Grenha, Carlos, Baptista, Lus, Pontes, Srgio. Anotaes ao Sistema de Normalizao Contabilstica OTOC, 2010
Rodrigues, Joo, Sistema de Normalizao Contabilstica Explicado, Porto Editora, 2009
Sousa, Ablio, Manual da OTOC O Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas Uma
viso sobre o que muda em 2010
Franco, Paula, Apresentao para as noites do SNC da OTOC 2010
Gomes, Joo, Pires, Jorge Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica Vida Econmica 2010
97
237 Caues
2371 Dos rgos sociais
2372 Do pessoal
238 Outras operaes
2381 Com os rgos sociais
38 Reclassificao e regularizao de
inventrios e activos biolgicos
382 Mercadorias
383 Matrias-primas, subsidirias e
de consumo
384 Produtos acabados e intermdios
385 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos
386 Produtos e trabalhos em curso
387 Activos biolgicos *
39 Adiantamentos por conta de compras *
4 INVESTIMENTOS*
41 Investimentos financeiros *
411 Investimentos em subsidirias
4111 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial
4112 Participaes de capital - outros mtodos
4113 Emprstimos concedidos
... ...
412 Investimentos em associadas
4121 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial
4122 Participaes de capital - outros mtodos
4123 Emprstimos concedidos
... ...
413 Investimentos em entidades conjuntamente controladas
4131 Participaes de capital - mtodo da equivalncia patrimonial
4132 Participaes de capital - outros mtodos
4133 Emprstimos concedidos
... ...
4158 Outros
... ...
419 Perdas por imparidade acumuladas *
42 Propriedades de investimento
421 Terrenos e recursos naturais
422 Edifcios e outras construes
54 Prmios de emisso
55 Reservas
551 Reservas legais
552 Outras reservas
56 Resultados transitados
57 Ajustamentos em activos financeiros *
571 Relacionados com o mtodo da
equivalncia patrimonial
5711 Ajustamentos de transio *
5712 Lucros no atribudos *
5713 Decorrentes de outras variaes nos capitais prprios das participadas *
579 Outros
58 Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis *
581 Reavaliaes decorrentes de diplomas legais
5811 Antes de imposto sobre o ren-
dimento
66 Perdas por redues de justo valor
5812 Impostos diferidos
661 Em instrumentos financeiros
621 Subcontratos
6848 Outras perdas
622 Servios especializados
685 Gastos e perdas em subsidirias,
6221 Trabalhos especializados
associadas e empreendimentos conjun6222 Publicidade e propaganda
tos
6223 Vigilncia e segurana
6851 Cobertura de prejuzos
6224 Honorrios
6852 Aplicao do mtodo da equi6225 Comisses
valncia patrimonial *
6226 Conservao e reparao
6853 Alienaes
6228 Outros
6858 Outros gastos e perdas
623 Materiais
686 Gastos e perdas nos restantes
6231 Ferramentas e utenslios de
investimentos financeiros *
desgaste rpido
6861 Cobertura de prejuzos
6232 Livros e documentao tcnica
6862 Alienaes
6233 Material de escritrio
investimento
6248 Outros
6883 Quotizaes
6258 Outros
6884 Ofertas e amostras de inven626 Servios diversos
trios
6261 Rendas e alugueres
6885 Insuficincia da estimativa
6262 Comunicao
para impostos
6263 Seguros
6886 Perdas em instrumentos fi6264 Royalties
nanceiros *
6265 Contencioso e notariado
e doenas profissionais
6928 Outras
637 Gastos de aco social
cludo
717 Devolues de vendas
718 Descontos e abatimentos em
vendas
72 Prestaes de servios *
721 Servio A
722 Servio B
...
725 Servios secundrios
726 IVA dos servios com imposto
includo
...
728 Descontos e abatimentos
73 Variaes nos inventrios da produo *
731 Produtos acabados e intermdios
732 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos
733 Produtos e trabalhos em curso
734 Activos biolgicos
74 Trabalhos para a prpria entidade
741 Activos fixos tangveis
742 Activos intangveis
743 Propriedades de investimento
744 Activos por gastos diferidos
75 Subsdios explorao *
751 Subsdios do Estado e outros entes pblicos
752 Subsdios de outras entidades
76 Reverses
761 De depreciaes e de amortizaes
7611 Propriedades de investimento
7612 Activos fixos tangveis
7613 Activos intangveis
762 De perdas por imparidade
7621 Em dvidas a receber
76211 Clientes
76212 Outros devedores
7622 Em inventrios
7623 Em investimentos financeiros
7624 Em propriedades de investimento
7625 Em activos fixos tangveis
7626 Em activos intangveis
7627 Em investimentos em curso
7628 Em activos no correntes detidos para venda
763 De provises
7631 Impostos
7632 Garantias a clientes
7633 Processos judiciais em curso
7634 Acidentes no trabalho e doenas profissionais
7635 Matrias ambientais
7636 Contratos onerosos
7637 Reestruturao
7638 Outras provises
rveis
7862 Alienaes
7928 Outras
8 RESULTADOS
81 Resultado lquido do perodo
811 Resultado antes de impostos *
812 Imposto sobre o rendimento do
perodo
8121 Imposto estimado para o perodo *
8122 Imposto diferido
89 Dividendos antecipados