Tinelli, Marcelo Hugo (TF 16.

974-I) c/DGI
PARTE/S:

Tinelli, Marcelo Hugo (TF 16.974-I) c/DGI

TRIBUNAL:

Cm. Nac. Cont. Adm. Fed.

SALA:

FECHA:

15/11/2005

En Buenos Aires a los 15 das del mes de noviembre del ao 2005 reunidos en Acuerdo los seores
jueces de la Sala I de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para
resolver en los autos: "Tinelli, Marcelo Hugo (TF 16.974-I) c/DGI", y;
El Dr. Licht dijo:
1) El actor apela a fs. 200 -sustentando su recurso mediante el memorial de agravios de fs. 204/215la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal de la Nacin de fs. 185/190 en cuanto: i) confirm, con costas,
la resolucin (AFIP-DGI) 278 del 12/3/1999 por la que se le rechaz la accin de repeticin que intentara
por la suma de $ 1.122.000 en concepto de pago de impuesto a las ganancias por el perodo fiscal 1997
(cfr. fs. 5/7 del expte. TF 16.974-I), y ii) revoc, con costas, la multa de $ 187.000 aplicada en la
resolucin (AFIP-DGI) 284 del 16/3/1999 (cfr. fs. 8/12 del expte. TF 16.974-I).
2) Al confirmar el rechazo de la repeticin intentada el Tribunal Fiscal consider que las sumas que el
actor percibiera como adelanto de honorarios con referencia al contrato de locacin de servicios celebrado
en el mes de diciembre de 1997 con la empresa Televisin Federal SA Telef son "renta de 4 categora y
como tal incluida en el artculo 79, inciso f) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, respecto de la que
resulta aplicable el criterio de lo 'percibido' (artculo 18, inciso b] de la ley), solucin que no altera la
invocada 'provisoriedad de su percepcin' esgrimida por el recurrente, porque, en primer trmino el
adelanto fue percibido en el ao 1997 y a ste debe ser imputado, dado que existi desde el momento de
su percepcin disponibilidad econmica del mismo, y en segundo trmino, porque las convenciones
celebradas en el contrato denominado aclaratorio por la parte, son de fecha 26/11/1998, es decir cuando
ya haba transcurrido casi un ao de la firma del primitivo instrumento, razn por la que no se
encontraban vigentes al cierre del ejercicio fiscal 1997, no pudiendo pretenderse una aplicacin
retroactiva de sus clusulas, las que por otra parte, implican una modificacin de los trminos de la
contratacin original, tal como se dej precedentemente sealado, y como tales, regirn eventualmente
para el futuro" (cfr. fs. 189 vta. -prrafo 4- y 190).
A fin de fundar la revocacin de la multa impuesta por el organismo fiscal -que imput al actor haber
omitido al vencimiento del plazo legal el pago del impuesto a las ganancias correspondiente al perodo
fiscal 1997, por haber presentado en forma inexacta la declaracin jurada respectiva, encuadrando la
conducta en lo normado por el artculo 45 de la ley procedimental-, el a quo sostuvo que deba tenerse en
cuenta "que en el caso el recurrente haba elevado el tema en consulta a la AFIP-DGI, en los trminos de
la resolucin general 49, con fecha 26/12/1997, habindose producido la respuesta del organismo fiscal
recin con fecha 28/7/1998, es decir, con posterioridad a la fecha del vencimiento general de la obligacin
de presentacin y pago de la declaracin jurada correspondiente al ao 1997..." por lo que "la conducta
puesta de relieve por el recurrente con su accionar revela la diligencia puesta al servicio del cumplimiento
de sus obligaciones fiscales, no pudiendo atribursele una conducta negligente ni culposa en el caso" (cfr.
fs. 190, consid. 5).
3) Que el apelante se agravia de la sentencia apelada en los siguientes trminos: a) Se "ha resuelto
imposicionar la renta en un perodo donde no se verifica la condicin causante del hecho imponible, es
decir, a dicho momento el Sr. Tinelli no tiene la adquisicin jurdica de la misma y faltando esta condicin,
lo recibido lo ha sido meramente condicional y suspensiva, a resultas que cumpla en un perodo
determinado, posterior, sus tareas laborales. Resulta inequvoco que el Sr. Tinelli no est retribuido por el
ao bajo consideracin sobre una prestacin laboral efectuada, porque sobre el mismo no est pactada la
prestacin de sus servicios, lo cual indica que ha tenido una pseudo 'disposicin econmica', segn lo
consigna la sentencia recurrida, de las sumas objetadas a ttulo ajeno al hecho imponible, y por ende, no
alcanzadas con la imposicin en dicho perodo" (cfr. fs. 205 vta., prrafos 2 y 3); b) "El fallo que se ataca
olvida que el hecho fundante de la renta proveniente del trabajo, para gravarla como tal, exige la
realizacin de la debida contraprestacin, es decir, realizar el trabajo personal gravado, y en la instancia
el actor fue imposicionado sobre sumas recibidas en garanta del compromiso futuro asumido" (cfr. fs. 205
vta., ltimo prrafo); c) "... de manera alguna lo percibido en garanta antes de realizar las tareas

gravadas puede proyectarse como adquisicin jurdica de la renta. La crisis del fallo deviene en que el
Tribunal Fiscal ha dejado de considerar que en el impuesto a las ganancias la condicin fundamental del
hecho imponible es la adquisicin jurdica de la renta a ttulo oneroso. Lo que no se percibe como
consolidacin definitiva de un derecho, no perfecciona el hecho imponible, y en la instancia no existe al
momento del ao 1997 en cabeza de su mandante un derecho cierto sobre una suma determinada, habida
cuenta de que dicha percepcin est condicionada a que el Sr. Tinelli cumpla la obligacin a su cargo con
posterioridad a la concertacin del negocio prometido, a condicin por supuesto de que se encuentre
reinante en el mundo terrenal para cumplir tal prestacin. En otras palabras, la adquisicin jurdica de la
renta y no la mera percepcin a otro ttulo, adquieren en la instancia una relevancia impar para demostrar
lo errneo del fallo que se apela. En el ao 1997 la imposicin sobre lo recibido en garanta no era
exigible, y no era exigible, porque en las rentas fundantes del trabajo personal, existe el leas que se
traduce hasta el momento en que efectivamente se realiza el trabajo" (cfr. fs. 206); d) "... surge
incuestionable que la percepcin gravada a su mandante en el ao 1997 carece de causa legal, porque
dicha percepcin, a contrario de lo que afirma el fallo recurrido, no puede reputarse como sometido a una
condicin resolutoria que suponga ya nacido el derecho de percepcin en cabeza del beneficiario, sino que
debe ser considerado ms bien como un pago bajo condicin suspensiva (artculo 545 del CC) consistente
en la prestacin del servicio laboral de Tinelli que puede o no darse en los aos posteriores por ser una
obligacin laboral 'intuite persone'" (cfr. fs. 206 vta., prrafo 2); e) "Ergo se imposicion en Tinelli en el
ao 1997 una pura expectativa pero no una concrecin del hecho imponible, la Ley de Impuesto a las
Ganancias al regular el principio de realizacin (trabajos ejecutado o prestado -artculo 79 de la ley-) no
incluye en el mismo, en un perodo determinado el derecho eventual a percibir una remuneracin" (cfr. fs.
207, prrafo 4); f) "Equivoca tambin en su decisin el fallo que se ataca, porque con abstraccin de la
interpretacin que se le quiera dar al material agregado a la consulta y su documentacin posterior,
resulta inequvoco que no es aplicable el criterio del artculo 543 del CC en aquello que cumplida la
condicin, los efectos de la obligacin se retrotraen al da que se la contrajo porque el efecto retroactivo
de la condicin no tiene lugar en el supuesto de los contratos de tracto sucesivo como resulta ser el
contrato de trabajo" (cfr. fs. 207, prrafo 5); g) "El fallo debe ser revocado porque el mismo equivoca en
la valoracin del origen de la adquisicin del rendimiento por parte de su mandante. El decisorio ignora en
su pronunciamiento analizar el 'factor ttulo' de la renta el cual tiene una importancia relevante en este
caso. El factor ttulo est unido en forma inescindible a la definicin de 'ttulo jurdico', es decir a la
disponibilidad jurdica irrestricta, sin condicin de lo percibido, y no falta alertar a VE que en el negocio
gravado en el ao 1997 al Sr. Tinelli ste no posea la disposicin jurdica irrestricta sin condicin
suspensiva de lo percibido. Parece para el a quo que, la extensin del concepto de ganancia carece de
fundamento jurdico, y en tal equivocada concepcin legal, dicta una sentencia de 'oportunismo prctico
fiscal'" (cfr. fs. 207 vta., prrafos 3 y 4); h) "La concepcin de lo percibido como punto final del desarrollo
de los actos o hechos que se recogen en un hecho imponible, con el efecto de provocar el nacimiento de
un derecho de crdito a favor del Fisco no tiene jurdicamente el alcance que le asigna la sentencia
recurrida. Y no lo tiene porque el mecanismo de la activacin de la obligacin tributaria, consiste
concretamente en que la norma jurdica hace que nazca una obligacin proveniente de la renta del trabajo
personal cuando se produce el presupuesto de hecho -realizacin de la actividad personal- desprovisto de
todo carcter negocial. En dicho alcance la prestacin efectiva del trabajo por parte del actor es un
elemento bsico de la obligacin de tributar, aun a cuenta. Por lo tanto, el fallo equivoca en su
fundamentacin, porque al ao 1997 el actor no haba satisfecho el elemento bsico de la obligacin
tributaria, la cual est vinculada con el hecho de la prestacin efectiva del trabajo en dicho perodo por
parte del Sr. Tinelli" (cfr. fs. 208, prrafos 3, 4 y 5 y fs. 208 vta.); i) "El inferior acepta que el actor es un
sujeto imposicionado en su carcter de contribuyente de la cuarta categora que obtiene rentas del trabajo
personal, pero toma por 'realizadas' las tareas laborales no cumplidas en el ao 1997. Es decir, existe
hecho imponible sin realizacin, lo cual lo libera de todo otro argumento, dado que la Ley de Ganancias
tiene precisado el momento de realizacin cuando se produce la prestacin laboral. Por realizacin debe
entenderse satisfacer la hiptesis de incidencia, vgr., realizar las tareas laborales prometidas. Bajo el rrito
sustento del fallo que se recurre, aparece incuestionable que ha hecho eclosin el efecto jurdico y
soberano y principal de la hiptesis de incidencia, porque se ha tenido por gravado en el ao 1997 la mera
percepcin en garanta sin haberse manifestado el acontecimiento fuente de la imposicin -realizacin del
trabajo de parte del Sr. Tinelli-. Si el trabajo no est realizado cul es el sustento legal para gravar el
producido del mismo en dicho perodo? Su mandante espera con inquietud doctrinaria la respuesta de VE"
(cfr. fs. 210 vta., prrafos 3, 4 y 5 y fs. 211, prrafo 1); j) "Si se observa la norma existente en el inciso
b) del artculo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se comprueba que el legislador ha conectado la
imputacin de la renta de cuarta categora al momento en que la misma surge por habilitacin de la
fuente... esta norma debe ser entendida e interpretada en su verdadera magnitud jurdica, porque el
legislador no imposiciona en el tiempo de la percepcin, sino en el tiempo que se devenga o se realiza el
trabajo. Dicho en otros trminos el legislador tributario grava con ganancias en el mbito temporal
concurrente a los rendimientos del trabajo exclusivamente a quienes hayan generado efectivamente el
derecho a su percepcin por haber satisfecho la tarea prometida... Ergo, mientras no se prestan los
servicios comprometidos, no est habilitada la fuente imposicionable" (cfr. fs. 211 vta., prrafos 3, 5 y 6 y
fs. 212, prrafos 1 y 4); k) "No existe disposicin jurdica de la renta si no se ha cumplido la prestacin de
servicios prometida porque dicha disposicin es la nica que opera como hiptesis definitiva mensurable

de riqueza gravable. Por consecuencia, nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias, en toda su extensin no
establece como aspecto temporal de la hiptesis de incidencia un momento anterior al de la adquisicin
jurdica de la disponibilidad de la riqueza cuando no existe realizacin efectiva de la misma, dado que el
concepto de realizacin de la renta para el legislador local est estrechamente en conexin al concepto de
adquisicin jurdica" (cfr. fs. 212 vta., prrafos 3 y 4); l) "La teora de la renta indirecta que aplica el
Tribunal Fiscal para confirmar la decisin administrativa es inaplicable en la especie, porque los ingresos
percibidos por el actor en el ao 1997 no extinguan la obligacin en forma definitiva, dado que en todos
los casos, tratndose de una obligacin de tracto sucesivo, su propia esencia indica que slo habr pago
imputable impositivo al momento o perodo fiscal de cumplimiento de la condicin. El a quo equivoca
tambin porque en las denominadas prestaciones peridicas que nacen sucesivamente con el correr del
tiempo en funcin de los diversos perodos, siendo cada uno de ellos distintos, existe una excepcin al
principio de integridad de pago a que se refiere el artculo 742 del CC y por ende las sumas recibidas por
el actor en 1997 tampoco se integran al concepto de renta indirecta realizada" (cfr. fs. 214, prrafos 1 y
2), y m) "Su parte se agravia porque tampoco tiene asidero haber sancionado con imposicin de costas a
su mandante porque conforme pacfica jurisprudencia existente en la materia el actor tiene inequvocos
derechos con sustento jurdico para haber interpuesto la presente accin de repeticin... La especial
naturaleza de los derechos reclamados y puestos en juicio en esta causa hacen presumir que la vencida
ha actuado con buena fe y en la creencia absoluta de que le asista el derecho de promover la accin, y en
especial la novedad del propio asunto y la certeza de la lesin sufrida inclinan a considerar que existe
mrito suficiente para eximirlo de las costas en todas sus instancias" (cfr. fs. 215, prrafos 3 y 5).
4) Corrido el traslado de los agravios, el Fisco Nacional solicita se rechace la apelacin, con costas,
aduciendo que su insuficiencia se traduce en la formulacin de cuestionamientos vagos y genricos que no
alcanzan a desvirtuar los concretos fundamentos del fallo apelado (cfr. fs. 223/vta.) y que "no obstante la
claridad de las normas aplicables al caso, el actor intenta introducir argumentaciones que slo hacen a
cuestiones interpretativas meramente subjetivas respecto de un tema que surge palmario de la misma
Ley de Impuesto a las Ganancias" (cfr. fs. 228, prrafo 3). Asimismo, el Fisco Nacional agrega que "el
hecho de que el ingreso de dinero se haya producido como adelanto de un trabajo profesional que se
realizara en el futuro, a los fines impositivos que establece la Ley de Impuesto a las Ganancias, resulta a
todas luces irrelevante. El hecho fundamental que ha sido constatado y reconocido por el propio apelante
es el efectivo pago por parte del Canal -y consecuentemente la recepcin por su parte- de un monto que
implic un enriquecimiento para el Sr. Tinelli" (cfr. fs. 227, prrafos 2 y 3). Tras pasar revista al texto de
las normas contenidas en el artculo 79, inciso f) y en el artculo 18, inciso b) de la Ley de Impuesto a las
Ganancias el Fisco Nacional concluye que "recibida una renta por parte de un sujeto incluido en la cuarta
categora en el impuesto a las ganancias, ste debe imputarla al ao fiscal en que aqulla es percibida. En
el caso especfico de autos, el responsable recibi una suma de dinero en concepto de adelanto de
honorarios en el perodo 1997, por lo que debi haber imputado a ese ao fiscal el importe recibido... y
practicado las retenciones pertinentes, tal como lo establece el artculo 39 de la ley del gravamen y
resolucin general 2784, vigente al momento de efectivizarse el pago correspondiente al impuesto" (cfr.
fs. 227 vta., prrafos 3 y 4 y fs. 228, prrafos 1 y 2). Puntualiza que no existe en el caso de autos la
'provisoriedad' con que la apelante califica a los ingresos obtenidos en concepto de adelanto de honorarios
en los siguientes trminos: "en efecto, el responsable alega que el dinero recibido, lo fue en garanta de
cumplimiento y como una de las clusulas contractuales, debiendo devolver dichas sumas ante
determinadas circunstancias a las que el recurrente refiere como condiciones suspensivas. Sin embargo
no es esto lo que se desprende de las clusulas del contrato original, resultando improcedente el convenio
aclaratorio para desvirtuar la sentencia, en virtud de los contundentes fundamentos que en la misma se
expresan" (cfr. fs. 228 vta., prrafos 3 y 4). Afirma, por el contrario, con sustento en citas de doctrina y
de jurisprudencia, que "al abonar Telef el mentado anticipo en el ao 1997, ha realizado un acto concreto
posterior a la firma del convenio, atento el cual exterioriza en forma inequvoca la voluntad de cumplir lo
pactado, y de esa forma dar principio de ejecucin al contrato... atento que al Sr. Tinelli le corresponda
por contrato percibir ganancias adelantadas derivadas del ejercicio de su oficio de conduccin televisiva a
prestar en el ao 2000, tales sumas deban necesariamente imputarse al ao fiscal en que stas fueron
cobradas" (cfr. fs. 229 vta., prrafos 2 y 3). Por ltimo, rechaza los agravios referidos a la imposicin de
costas toda vez que "el agraviado pretendi repetir una suma ingresada en concepto de impuesto a las
ganancias no obstante la claridad de las normas aplicables en la materia. Ninguna duda caba respecto del
tratamiento impositivo que deba observar el actor, mxime luego de que este organismo se expidiera
sobre la consulta efectuada por el propio recurrente" (cfr. fs. 230 vta., prrafo 2).
5) Ello sentado, corresponde analizar el antecedente contractual glosado a fs. 65/76 del cual surge que
durante el mes de diciembre de 1997 (no se consigna el da) el apelante y Televisin Federal SA -Telefsuscribieron un contrato de locacin de servicios (cfr. punto B), por el que Telef contrat al actor para
que se desempeara "como conductor de dos programas de televisin semanales, en vivo o grabados,
uno de hasta dos horas de duracin y el otro de hasta tres horas de duracin" (cfr. artculo 1), con
determinadas condiciones de exclusividad (cfr. artculo 2) y una vigencia estipulada "desde el 1 de enero
de 1998 hasta el 31 de diciembre de 2000" (cfr. artculo 3). En lo que se refiere a la modalidad de pago
de los honorarios del actor se reproducen los pasajes pertinentes del artculo 4 del que se desprende que
"4.1. Como contraprestacin por los servicios prestados por el conductor, Telef abonar por todo

concepto los siguientes honorarios: 4.1.1. Un importe fijo de: a) durante el ao 1998, la suma de [...]
mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 1998; b) durante el ao 1999, la suma de
[...] mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 1999; y c) durante el ao 2000, la
suma de [...] mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 2000; en todos los aos, se
abonarn doce mensualidades, con las retenciones y/o deducciones que correspondan conforme las
normas impositivas vigentes; 4.1.2. Una participacin equivalente al 50% sobre el ingreso neto que en
efectivo obtenga Telef por la Publicidad No Tradicional (en adelante PNT), esto es la publicidad insertada
en la parte artstica de los programas; ...4.3. Los pagos se realizarn: a) los previstos en el punto 4.1.1
en forma mensual, por mes vencido, del 1 al 10 de cada mes en el domicilio de [...], Buenos Aires; y b)
los previstos en el punto 4.1.2 tambin en forma mensual, no ms all del da 20 del segundo mes
posterior a la publicidad no tradicional de que se trate; ...4.4. No obstante lo estipulado en los puntos 4.1
y 4.3, Telef abonar al conductor un anticipo sobre el honorario mensual del ao 2000 estipulado en el
punto 4.1.1.c), consistente en la suma de [...], pagadera de la siguiente forma: a) [...] a los 30 das de la
fecha del presente; b) [...] a los 60 das de la fecha del presente; y c) [...] a los 120 das de la fecha del
presente. Este anticipo le ser descontado a razn de [...] mensuales durante el ao 2000".
6) En lo relativo a los derechos y obligaciones emergentes del contrato de marras se especifica que
"6.1. El conductor se compromete a desempear su papel de tal conforme las leyes y reglamentaciones
vigentes, al igual que las que pudieran dictarse en el futuro aplicables a la televisin, hacindose cargo de
las consecuencias que pudieran derivarse del incumplimiento y manteniendo a Telef indemne por tales
conceptos y por los programas correspondientes al presente contrato..." aclarndose ms adelante que
"... la tarea que se le encomienda al conductor en los programas mencionados en el artculo 1 le exigirn
como resultado una eficaz e idnea conduccin de los programas a su cargo, asumiendo el conductor el
riesgo econmico de su actividad. Las partes entienden asimismo que el presente contrato no comporta la
existencia de vnculo o relacin laboral, y menos an la existencia de asociacin o sociedad de cualquier
especie que se trate. Asimismo, dada las caractersticas de locacin de servicio que por el presente se
origina, declaran que no son de aplicacin a la misma las disposiciones de la ley 12908 (Estatuto del
Periodista)" (cfr. artculo 7, "Declaraciones de las partes"). En lo relativo a las consecuencias derivadas del
eventual incumplimiento del contrato se estipula que "9.1. El incumplimiento por las partes de cualquiera
de las obligaciones asumidas en el presente, dar derecho a rescindir el presente contrato de pleno
derecho y de inmediato, sin necesidad de interpelacin judicial o extrajudicial previa. 9.2. Telef podr
rescindir el presente contrato, con efecto inmediato y sin derecho del conductor a las contraprestaciones
pendientes de pago -salvo las que correspondan a servicios ya prestados- ni indemnizacin o
compensacin alguna, si a) ...; o b) ... 9.3. En el supuesto de rescisin por incumplimiento de Telef, el
conductor tendr derecho a exigir una indemnizacin por daos y perjuicios, cuyo importe mnimo ser el
equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el presente e instrumentos conexos Telef
se ha comprometido a abonar al conductor. 9.4. En el supuesto de rescisin por culpa del conductor,
Telef tendr derecho a exigir una indemnizacin por daos y perjuicios, cuyo importe mnimo, en el caso
en que el conductor se desempeara para otra empresa de televisin, ser el equivalente al saldo de la
totalidad de las sumas que conforme el presente e instrumentos conexos Telef se ha comprometido a
abonar al conductor".
7) Tal como surge de la legislacin y la doctrina aplicables al caso el contrato de locacin de servicios
tiene lugar cuando una de las partes se obliga a prestar un servicio y la otra a pagarle por ese servicio un
precio en dinero. Como tal, sus efectos son gobernados por las disposiciones que el Cdigo Civil reserva a
las obligaciones de hacer y a las obligaciones de dar sumas de dinero (cfr. artculos 1623, 625 a 634 y
616 a 624 del CC; Bueres - Highton: "Cdigo Civil" - 1 edicin - Ed. Hammurabi - Buenos Aires - 2002 T. 4A - pg. 526; Belluscio: "Cdigo Civil" - Ed. Astrea - Buenos Aires - 1999 - T. 8 - pg. 16),
presentando adems, las siguientes caractersticas: a) es consensual porque amn de que as se lo califica
en el artculo 1623 del CC, el contrato produce efectos desde el momento en que las partes manifiestan
recprocamente su consentimiento (cfr. arg. artculo 1140), por lo que las obligaciones que emergen de l
resultan exigibles a partir de dicho momento; b) es bilateral o sinalagmtico porque produce obligaciones
tanto a cargo del locador como del locatario, obligndose las partes recprocamente la una hacia la otra:
el locador a prestar el servicio y el locatario a pagarlo (cfr. arg. artculo 1138); c) es oneroso porque las
ventajas que una de las partes obtiene del contrato tienen su correlato en las que a su vez recibe la otra
(cfr. arg. artculo 1139), esto es, las ventajas que el contrato procura a una de las partes lo es en razn
de una prestacin a la que se compromete la otra parte; d) es conmutativo porque las ventajas que
corresponden a cada contratante son ciertas y conocidas en forma inmediata, sin que estn sujetas a la
eventualidad o albur de algn acontecimiento; en consecuencia, no existe lea de ninguna especie por lo
que cada una de las partes tiene cabal conciencia de la equivalencia de las prestaciones a las que
recprocamente se han comprometido; e) es no formal porque rige el principio de libertad de las formas
(artculo 974); f) es nominado o tpico porque no slo tiene una denominacin legal sino que adems goza
de una regulacin expresa (artculo 1143) y g) es de ejecucin instantnea o de tracto sucesivo,
presentndose en el caso de autos como un contrato de tracto sucesivo y de ejecucin peridica durante
todo el tiempo que dura la relacin (Bueres - Highton: "Cdigo Civil" - 1 ed. - Ed. Hammurabi - Buenos
Aires - 2002 - T. 4A - pgs. 527 y 528; Garrido - Zago: "Contratos civiles y comerciales" - Ed. Universidad

- Buenos Aires - 1991 - T. II - Parte especial - pgs. 318 y 319 y Belluscio: "Cdigo Civil" - Ed. Depalma Buenos Aires - 1999 - T. 8 - pgs. 12 y 13).
8) Ello sentado, corresponde destacar que el contrato "sub examine" resulta ser la causa o fuente de
las obligaciones que de l se derivan (cfr. artculos 499 y 1623 del CC), en tanto constituye el antecedente
jurdicamente suficiente para crear vnculos obligatorios, por lo que, como tal, constituye su ttulo
(Belluscio: "Cdigo Civil" - Ed. Depalma - Buenos Aires - 1987 - T. 2 - pgs. 552 y 539). Es por ello que a
partir de la fecha de su celebracin el locatario del servicio (apelante) asumi una deuda consistente en la
obligacin de prestar el servicio pactado -obligacin de hacer- y adquiri un crdito consistente en el
derecho de exigir el precio en los plazos all estipulados -cosa objeto de la obligacin del locatario del
servicio- (cfr. arg. artculo 496 del CC), por lo que el derecho al cobro del anticipo naci en oportunidad de
celebrarse el contrato y su exigibilidad se produjo en forma fraccionada a los 30, 60 y 120 das de la fecha
de su firma (cfr. consid. 6, punto 4.4 del contrato). As pues, la obligacin de pago del adelanto a cargo
de la locataria no estuvo supeditada a condicin alguna. En consecuencia, no es cierta la asercin del
apelante en cuanto sostiene que la obligacin de la locataria se hallaba sujeta a condicin (cfr. consid. 3 apartados a, b, c, d, f, i, k-), toda vez que no se aprecia que las partes hubieran pactado el pago de dicho
adelanto una vez producido tal o cual evento. En efecto, en el razonamiento del apelante se asocia
indiscriminadamente el rol de la causa-fin de la obligacin del locador de pagar el precio frente a la
correlativa obligacin del locatario de prestar el servicio -o sea, la finalidad perseguida por ste al
momento de celebrar el contrato- (Garrido - Zago: "Contratos civiles y comerciales" - Ed. Universidad Buenos Aires - 1991 - T. II - Parte especial - pg. 334) con la supuesta existencia del denominado 'plazo
condicional' el que tiene lugar "cuando se establece que se ha de pagar una suma si, dentro de dos aos,
se produce tal o cual evento [caso en el que] evidentemente se instituye una condicin" (Boffi Boggero,
Luis M.: "Tratado de las obligaciones" - Ed. Astrea - Buenos Aires - 1975 - T. 3 - pg. 303). En tal sentido,
resulta indispensable distinguir el plazo de la condicin. En tanto esta ltima consiste en la supeditacin
de las consecuencias de un acto jurdico a un acontecimiento incierto y futuro, el plazo las supedita a un
hecho, tambin futuro, pero cierto. Mientras la condicin determina la existencia o resolucin de los
derechos y obligaciones que nazcan del negocio jurdico, el plazo solamente difiere su exigibilidad. El
titular de una obligacin a plazo es dueo del derecho y slo est diferido el momento de su exigibilidad;
en cambio, en la obligacin condicional, el acreedor slo lo es en forma provisional: si la condicin es
suspensiva y no se cumple, jams se tendr derecho. A su vez, en el plazo existe siempre la certidumbre
de que el acontecimiento suceder; mientras que en la condicin no (Boffi Boggero: "Tratado de las
obligaciones" - Ed. Astrea - Buenos Aires - 1975 - T. 3 - pgs. 237 y 291; Belluscio: "Cdigo Civil" - Ed.
Depalma - Buenos Aires - 1987 - T. 2 - pgs. 750, 751 y 822). Tal como sealara Passarelli "hay... un
trmino que, a tenor de la voluntad negocial, no limita la eficacia del negocio en el tiempo, sino que
nicamente se refiere a su ejecucin, regulando especficamente el tiempo de la prestacin. En este caso,
la relacin obligatoria no slo es cierta, sino que, adems, surge inmediatamente: el trmino es una
modalidad no del negocio, sino del cumplimiento" (citado por Belluscio: "Cdigo Civil" - Ed. Depalma Buenos Aires - 1987 - T. 2 - pgs. 822 y 823).
9) Tampoco asiste razn al apelante cuando seala que el monto por l percibido lo ha sido en calidad
de 'garanta' como se pretende hacerlo aparecer en el memorial de agravios (cfr. consid. 3 -apartados b y
c-). Ninguna clusula del contrato permite inferir su configuracin en autos dado que no resulta de su
contenido que se haya constituido una garanta "para el supuesto de que la obligacin no sea total y
debidamente cumplida a su vencimiento" (Farina, Juan M.: "Contratos comerciales modernos" - Ed. Astrea
- Buenos Aires - 1994 - pg. 321).
10) Tampoco acierta el apelante al discurrir sobre los efectos que atribuye se derivan del principio de
integridad del pago y sobre la oportunidad en que el mismo habra de verificarse (cfr. consid. 3 -apartado
l-). En efecto, partiendo de la base de que el pago es el cumplimiento de la prestacin que hace el objeto
de la obligacin, ya se trate de una obligacin de hacer, ya de una obligacin de dar (artculo 725 del CC)
y que a travs del mismo el deudor realiza el contenido de la obligacin puesto que satisface el derecho
de crdito del acreedor "a travs del medio o procedimiento programado en el acto constitutivo de la
obligacin" (Belluscio: "Cdigo Civil" - Ed. Depalma - Buenos Aires - 1987 - T. 3 - pgs. 411 y 412), lo
cierto del caso es que el requisito de la integridad del pago -consistente en que ste debe ser completo y
abarcar todo lo debido (cfr. arg. artculo 742 del CC)- no es absoluto, dado que las partes pueden acordar
la realizacin de pagos parciales de conformidad con el principio de la autonoma de la voluntad que rige
en materia contractual (cfr. arg. artculo 1197 del CC; Cazeaux - Trigo Represas: "Derecho de las
obligaciones" - 2 ed. - 1 reimpresin - Librera Editora Platense - La Plata - 1980 - T. 3 - pg. 127;
Bueres - Highton: "Cdigo Civil" - 1 ed. - Ed. Hammurabi - Buenos Aires - 2002 - T. 2B - pg. 90).
11) En lo que se refiere al principio de puntualidad del pago se entiende que ste debe hacerse en el
momento debido tal como surge del artculo 750 del CC que establece que "el pago debe ser hecho el da
del vencimiento de la obligacin". En el contrato de locacin de servicios la obligacin de pagar el precio
vence, en principio, el da designado por las partes en el contrato (cfr. arg. artculos 618 y 1197 del CC;
Belluscio: "Cdigo Civil" - Ed. Astrea - Buenos Aires - 1994 - T. 3 - pgs. 86 y 87). En consecuencia, para
determinar si la obligacin ha sido satisfecha en 'tiempo propio' deber atenderse a las modalidades que
las partes sujetaron su exigibilidad en el contrato respectivo (Bueres - Highton: "Cdigo Civil" - 1 ed. -

Ed. Hammurabi - Buenos Aires - 2002 - T. 2B - pgs. 105 y 106). Por ello se ha sostenido -con razn- que
"cuando se ha estipulado un pago anticipado, sea total o parcial, el locador no est obligado a comenzar
los trabajos mientras aqul no se efecte (artculos 510 y 1201, CC) ... habida cuenta de que el inters
del locador no pasa por la realizacin del trabajo sino por la ganancia que mediante l obtendra ..."
(Etcheverry, Ral A.: "Derecho comercial y econmico" - Ed. Astrea - Buenos Aires - 1991 - T. 1 Contratos. Parte Especial - pg. 263).
12) Aclarado lo anterior es til recordar que el contrato constituye una de las ms tpicas
manifestaciones de la autonoma de la voluntad de las personas, por cuyo medio "los agentes deciden...
sus conductas futuras en relacin recproca, a punto que lo decidido entre ellos es considerado tan
obligatorio como la ley misma". En dicha inteligencia el contrato "es el vehculo de la legtima restriccin
de la libertad constituida por voluntaria abdicacin de sus titulares, los que en esa forma procuran
satisfacer sus ms variados fines morales y econmicos, aun en el supuesto de que el contenido de la
prestacin fuese siempre patrimonial" (Boffi Boggero: "Tratado de las obligaciones" - Bibliogrfica Omeba
- Buenos Aires - 1968 - T. 1 - pgs. 86, 90 y 396). As las cosas, el modo en que locador y locatario
resolvieron el modo de pago del precio durante el primer ao del contrato, consistente en el pago de doce
cuotas fijas mensuales entre los meses de enero y diciembre de 1998 -pagaderas del 1 al 10 de cada mes
vencido (clusulas 4.1.1 y 4.3 del contrato)- y en el pago de un importe adicional pagadero en forma
escalonada a los 30, 60 y 120 das de la firma del contrato (que tuvo lugar en diciembre de 1997) -como
precio anticipado por los servicios a prestar durante el ao 2000 y que dividido en 12 cuotas fijas iguales
reduce las cuotas fijas mensuales pactadas como retribucin de tales servicios-, se exhibe como el
ejercicio pleno de la autonoma de la voluntad antes referida, sin que exista norma jurdica en nuestro
derecho positivo o clusula contractual alguna en el acuerdo analizado que impida apreciar que a partir de
la fecha de celebracin del contrato de locacin de servicios el apelante adquiri el derecho a obtener del
locador el pago del precio en los plazos all estipulados. En particular, adquiri el derecho a recibir en pago
-parcial y por adelantado- durante el ao 1998 una suma de dinero a ser descontada del precio pactado
para el ao 2000. No empece a la conclusin arribada que las obligaciones de las partes sean exigibles en
aos diferentes puesto que si el propio Cdigo Civil dispone que el pago de la obligacin de dar una suma
de dinero debe regirse, en primer lugar "por lo determinado en el acto por el que se ha constituido la
obligacin" (artculo 618 del CC), la tesis del apelante se erige desconociendo lo establecido en la norma
civil ya que las modalidades de contratacin quedan libradas al arbitrio de los contratantes con las
limitaciones impuestas por el artculo 953 del CC. Tan es as que las partes continuaron reformulando las
fechas de pago del anticipo original conviniendo concentrarlo en una sola cuota en diciembre de 1997 lo
que qued instrumentado "mediante recibos tipo 'C' Nros. 0000-00000166 y 170" (cfr. Informe final de
inspeccin, punto V: "Resultados obtenidos", prrafo 1, obrante a fs. 32/36 -refoliado- del sumario
DJ/17/99, expte. 16.974-I). Ello es demostrativo de que en materia contractual rige el principio de la
autonoma de la voluntad, contando las partes con el derecho de ponerlo en prctica las veces que lo
consideren necesario a la luz de las necesidades y objetivos a los que apunten arribar de comn acuerdo.
Lo expuesto destierra la hiptesis del apelante acerca de que tales sumas fueron pagadas con carcter
'provisorio'. Finalmente, aseverar como lo hace el apelante que en el caso de autos hay un pago sin causa
importa desconocer que el contrato es fuente jurdica de obligaciones y que constituye ttulo suficiente a
fin de demandar el cumplimiento de los derechos que de l emanan.
13) Discernido lo anterior cabe sealar que el adelanto parcial de honorarios constituye tcnicamente
una ganancia alcanzada por la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y sus modif.) al encuadrar
dentro de las genricamente definidas como "rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una
periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin" (artculo 2,
apartado 1), y en particular, dentro de las de cuarta categora por provenir del ejercicio de un oficio
(artculo 79, inciso f]).
14) La solucin es evidente si se toma en cuenta que a partir de la firma del contrato de locacin de
servicios analizado nacieron derechos y obligaciones en cabeza de cada una de las partes contratantes.
Respecto del locatario de servicios el derecho al cobro de las sumas de dinero en cuestin -aun
considerndoselas en trminos negociales como "anticipos" de honorarios- existi a partir de la
celebracin del contrato (ttulo jurdico), sin mediar condicin alguna, resultando jurdicamente exigibles
por aqul en tres cuotas a ser satisfechas dentro de los 30, 60 y 120 das de su firma. Que las partes se
hubieran puesto de acuerdo para que una de ellas -locatario del servicio- cancelara anticipadamente parte
de las obligaciones a su cargo -por resultar posiblemente atractivo para el locador de servicios desde un
punto de vista transaccional- en nada altera los efectos jurdicos del pago as acordado -tomando en
cuenta claro est su carcter parcial- por no resultar expresamente prohibido por el ordenamiento positivo
y no constituir un objeto contrario a la moral y a las buenas costumbres (artculo 953 del CC). En
consecuencia, en el momento en que se cristaliz el acuerdo de voluntades naci el derecho concreto del
locador de los servicios, en su carcter de acreedor de la prestacin respectiva, a exigir su cumplimiento
en el tiempo debido, lo que no debe confundirse con un "derecho eventual a percibir la remuneracin"
(consid. 3 -apartado e-).
15) Ello as, los honorarios "anticipados" constituyen rendimientos, rentas o enriquecimientos con las
caractersticas que les asigna la ley en cuanto son "susceptibles de una periodicidad que implique la

permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin", conforme la teora del "rdito-producto".
Como ha sido oportunamente aclarado por la doctrina especializada la periodicidad del rendimiento alude
al carcter potencial o posible del mismo, posibilidad que debe apreciarse en relacin con el destino de la
cosa de la que deriva o con la profesin de la persona, que son sus fuentes productoras. Por ello se tiene
dicho que "constituye rdito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el bien que lo origin,
o que deriva de la actividad habitual del contribuyente" (Garca Belsunce, Horacio A.: "El concepto de
rdito en la doctrina y en el derecho tributario" - Ed. Depalma - Buenos Aires - 1967 - N 31 - pg. 122).
En lo que se refiere a la fuente productiva y durable de la que debe derivar la riqueza ello implica que la
misma debe subsistir al acto de produccin de la riqueza nueva, o sea,... que la fuente productiva sea
capaz de generar ms de un producto o riqueza" (Garca Belsunce, Horacio A.: "El concepto de rdito en
la doctrina y en el derecho tributario" - Ed. Depalma - Buenos Aires - 1967 - N 31 - pgs. 121/122),
nocin que desde antao recogiera el Alto Tribunal al sostener que "esta periodicidad del rdito induce la
existencia de una fuente relativamente permanente que subsiste despus de producirlo" (LL - T. 12 - pg.
984 - fallo 6185), concepcin que, por otra parte, no es ajena a la existente en nuestro derecho civil vigente desde el 1 de enero de 1871 (cfr. artculo 1 de la ley 340)-, tal como puede colegirse del artculo
2330 del CC que establece que "son igualmente frutos civiles los salarios u honorarios del trabajo
material, o del trabajo inmaterial de las ciencias" y de la nota al artculo 2329 en donde se precisa que "...
frutos son los que la cosa regular y peridicamente produce sin alteracin ni disminucin de su
sustancia...". Finalmente que la riqueza sea consecuencia de la habilitacin o explotacin de la fuente
"significa que es la voluntad del hombre la que convierte al capital en productivo, cuando decide explotar
la tierra, emplear un prstamo o invertir el capital que tena ocioso, o utilizar su actividad laboral o su
inteligencia en la produccin de bienes y servicios" (Garca Belsunce, Horacio A.: "El concepto de rdito en
la doctrina y en el derecho tributario" - Ed. Depalma - Buenos Aires - 1967 - N 31 - pg. 121).
16) En el caso de autos, lo que la ley del tributo grava como hecho imponible, y que se verifica en el
pago del adelanto de honorarios, es la obtencin de ganancias provenientes del "trabajo personal",
ocupndose el artculo 79 de sealar las diferentes variantes que ste puede asumir (por ejemplo:
"desempeo de cargos pblicos" -inciso a]-, "trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia" inciso b]-, "... los servicios personales prestados por los socios..." -inciso e]-, "... ejercicio de profesiones
liberales u oficios ...." -inciso f]-, "los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio ..." inciso g]-), sin establecer otros elementos para la configuracin del hecho imponible que: 1) la obtencin
de ganancias, y 2) que provengan, deriven, se vinculen o estn relacionadas con el "trabajo personal". De
ninguna parte del texto legal citado se infiere que el legislador supedite el encuadre como hecho imponible
del rendimiento econmico obtenido por el trabajador autnomo o en relacin de dependencia a la
circunstancia de haber cumplido previamente con la prestacin a su cargo por lo que de conformidad con
la mxima "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus" no cabe al intrprete hacer decir a la ley
lo que la ley no dice ni obtener de ella conclusiones diversas a las que consagra, en virtud de valoraciones
subjetivas, por respetables que ellas sean (cfr. dictmenes 177:117; 204:12; 226:26; 229:1 y 235:377,
entre otros). En todo caso, lo que subyace en la configuracin del hecho imponible "ganancia de la cuarta
categora" es que el contribuyente sea su titular jurdico, es decir, que de conformidad con lo pactado con
su contraparte y en base a lo previsto por el derecho de fondo aplicable resulte su legtimo acreedor tal
como ha sido expuesto ut supra. Por lo expuesto, el apelante se equivoca cuando pregona que la norma
jurdica hace que nazca "una obligacin proveniente de la renta del trabajo personal cuando se produce el
presupuesto de hecho -realizacin de la actividad personal" (cfr. consid. 3 -apartado h-) y cuando seala
que "el legislador tributario grava con ganancias en el mbito temporal concurrente a los rendimientos del
trabajo exclusivamente a quienes hayan generado efectivamente el derecho a su percepcin por haber
satisfecho la tarea prometida" (cfr. consid. 3 -apartado j-) y cuando apunta que "el legislador ha
conectado la imputacin de la renta de cuarta categora al momento en que la misma surge por
habilitacin de la fuente" (dem anterior).
17) En consecuencia, las sumas abonadas al apelante resultan imputables al ao fiscal en que las
mismas fueron percibidas, considerndose que ello ha sucedido "cuando se cobren o abonen en efectivo o
en especie" (artculo 18, prrafos 1 -apartado b- y 5) y que en el caso de autos ocurri en diciembre de
1997, por lo que a dicho ao fiscal resultan imputables las sumas en cuestin.
18) En base a los fundamentos aqu desarrollados se confirma la sentencia de fs. 185/190 en lo que ha
sido materia de agravios. Con costas a la vencida por no existir mrito para la dispensa (artculo 68 del
CProc.). As lo voto.
El seor juez de Cmara Pedro Jos Jorge Covielli adhiere al voto precedente.
En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede, el Tribunal
RESUELVE:
Confirmar la sentencia apelada, con costas a la vencida.
Se deja constancia que el seor juez de Cmara Dr. Nstor H. Bujn no suscribe la presente por
hallarse en el uso de licencia (artculo 109, RJN).

Regstrese, notifquese y devulvase.

Bernardo Licht - Pedro J. J. Coviello

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