Livro - Contabilidade Comercial

UNIVERSIDADEDEUBERABA
Contabilidadecomercial
TssiaBerberTeixeira
EdioUniube
Uberaba
2010
2010byUniversidadedeUberaba
Todososdireitosreservados.Nenhumapartedestapublicaopoderser
reproduzidaoutransmitidadequalquermodoouporqualqueroutromeio,
eletrnicooumecnico,incluindofotocpia,gravaoouqualqueroutrotipode
sistemadearmazenamentoetransmissodeinformao,semprviaautorizao,
porescrito,daUniversidadedeUberaba.
UniversidadedeUberaba
DadosInternacionaisdeCatalogaonaPublicao(CIP)
(CmaraBrasileiradoLivro,SP,Brasil)
Sobreosautores
TssiaBerberTeixeira
Apresentao
Caroestudante.
ColocamosemsuasmosolivroContabilidadecomercial,resultadodoempenho
deumagrandeequipedeespecialistasdesdeosmestresqueelaboraramos
cincocaptulosqueocompematosqueozeramchegaravoc.
OprimeirocaptuloRumoaoconhecimentodaContabilidadecomercialinicia
comasnoesdecomrcioeinstituiescomerciaisendaapresentandolheum
planodecontasdeumaempresacomercial.
Nocaptuloseguinte,continuase Conhecendoalgumasdasoperaestpicasde
empresascomerciais, quandoselheapresentaosimpostosetaxas,asoperaes
commercadoriasenanceirasmaiscomunsemumcomplexoempresarial.
Porserumassuntoamplo,oterceirocaptulocontinuacomOutrasoperaesde
empresascomerciaiseapuraodoresultadocontbilevocaprofundarseus
conhecimentossobreafolhadepagamento,oativo,depreciaoeapuraode
resultadodeumaempresacomercial.
Noseu percursoprossional, encontrarsituaesde complexos formadospor
matrizeliaiseparatal,oquartocaptulolhehabilitaralidarcomosAspectos
scaiselegaisdacontabilidade:provises,reservaseoperaesentrematrize
lial.
Eagora,depossedosprincpioscontbeisqueembasamasoperaesdeuma
empresacomercial,vocestprontoparachecar Aimportnciadasdemonstraes
nanceirasparaacontabilidadecomercial.
Aonaldolivro,temoscertezaquevocestarsentindooacertodasuaescolhado
cursoedainstituioparaseremseuscompanheirosnosprximossemestres.
Atoprximolivro!
Sumrio
Captulo1 Rumoaoconhecimentodacontabilidadecomercial.......................... 1
1.1Noesdecomrcioeinstituiescomerciais.....................................................................3
1.1.1Ocomrcioesuahistria ...........................................................................................3
1.1.2Tiposdeentidadescomerciais....................................................................................4
1.1.3DeniodeContabilidadeComercialesuaaplicao..............................................5
1.2Classicaodesociedades ................................................................................................6
1.2.1ConceitodeSociedadesedeEmpresas....................................................................6
1.2.2ClassicaodasSociedades ....................................................................................8
1.2.3EmpresaRural ..........................................................................................................13
1.3Constituiodeempresas ..................................................................................................14
1.3.1Registroeconstituiodeempresas:juridicamente................................................14
1.3.2Constituiodeempresas:registroscontbeis ........................................................18
1.4Esquemabsicodeescrituraocontbil:umareviso ...................................................23
1.4.1EquaoPatrimonial................................................................................................. 23
1.4.2EstticaPatrimonial ..................................................................................................26
1.4.3OperaesdeumaEmpresa ....................................................................................28
1.4.4Patrimnio................................................................................................................31
1.4.5Capital .......................................................................................................................34
1.4.6EscrituraoContbil:MtododasPartidasDobradas ...........................................37
1.5PlanodeContas.................................................................................................................43
1.5.1ParticularidadesdeumPlanodeContas..................................................................44
1.5.2CodicaodoPlanodeContas...............................................................................45
1.5.3ExemplodeumPlanodeContasdeumaEmpresaComercial............................... 45
Captulo2 Conhecendoalgumasdasoperaestipcasdeempresas
comerciais ........................................................................................................... 53
2.1ImpostoseTaxassobreVendas.........................................................................................55
2.1.1TributossobreVendas ..............................................................................................55
2.1.2Recuperaodeimpostosnasempresasindustriais,comerciaiseprestadoras
deservios.........................................................................................................................65
2.2OperaescomMercadorias ............................................................................................ 67
2.2.1ResultadocomMercadoriaseReceitadeVendas ...................................................67
2.2.2Operaesqueafetamvendasecompras ...............................................................68
2.2.3CustodasMercadoriasVendidas(CMV)..................................................................70
2.2.4MtodosdeControledeEstoquea...........................................................................71
2.3OperaesFinanceiras ...................................................................................................... 84
2.3.1AplicaesFinanceiras .............................................................................................85
2.3.2EmprstimoseFinanciamentos................................................................................ 88
2.3.3DescontodeDuplicatas ...........................................................................................91
2.3.4DescontosFinanceiros(condicionais) ......................................................................93
Captulo3 Outrasoperaesdeempresascomerciaiseapuraodo
resultadocontbil ................................................................................................ 97
3.1FolhadePagamento .........................................................................................................99
3.1.1Descontoseabatimentosdesalrios .....................................................................100
3.1.2AdiantamentoaEmpregadoseSalriofamlia.......................................................102
3.1.3ContabilizaodosDescontoseAdiantamentosaEmpregados...........................103
3.1.4EncargosdaEmpresa:ContribuiodaPrevidnciaSocialeFGTS .....................106
3.1.5Frias ......................................................................................................................107
3.1.613Salrio.............................................................................................................109
3.2Ativoxo(permanente)edepreciao............................................................................ 110
3.2.1SubtraesdoImobilizadoedoIntangvel ............................................................. 112
3.2.2ImpairmentTest:ReduoaoValorRecuperveldeAtivos ................................... 118

3.3ApuraoContbildoResultado.....................................................................................121
Captulo4 Aspectosscaiselegaisdacontabilidade:provises,reservas
eoperaesentrematrizelial......................................................................... 129
4.1Provisesversusreservas .............................................................................................. 130
4.1.1ExemplosdeProvises..........................................................................................131
4.1.2ConceitoeexemplosdeReservas ........................................................................134
4.2Provisoparacrditodeliquidaoduvidosa.................................................................138
4.2.1EfeitosdaconstituiodaProvisodeDevedoresDuvidososnoBalano
PatrimonialenaDemonstraodeResultadodoExerccio............................................139
4.2.2ClculodaProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa....................................139
4.2.3BaixadeTtulosIncobrveis ...................................................................................141
4.2.4ReversodaProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa...............................141
4.2.5RecuperaodeCrditosAnteriormenteBaixados ................................................142
4.3OperaesentreMatrizeFilial........................................................................................143
Captulo5 Aimportnciadasdemonstraesnanceirasparaacontabilidade
comercial ........................................................................................................... 153
5.1BalanoPatrimonial........................................................................................................155
5.2DemonstraodeResultadosdoExerccio ...................................................................166
5.3DemonstraodosLucrosouPrejuzosAcumuladoseaDemonstraodas
MutaesdoPatrimnioLquido............................................................................................172
5.3.1EstruturadaDemonstraodeLucrosouPrejuzosAcumulados..........................174
5.3.2EstruturadaDemonstraodeMutaesdoPatrimnioLquido.........................177
5.4DemonstraodeFluxodeCaixa ...................................................................................178
5.4.1Atividadesoperacionais ..........................................................................................180
5.4.2Atividadesdenanciamento ..................................................................................180
5.4.3Atividadesdeinvestimento ....................................................................................181
5.4.4MtodosdeElaboraodaDemonstraodeFluxodeCaixa..............................182
5.5BalanoSocialeDemonstraodoValorAdicionado.....................................................185
5.6Notasexplicativaseoutrasevidenciaes.......................................................................191
5.6.1NotasExplicativas.................................................................................................. 192
5.6.2OutrasEvidenciaes ............................................................................................193
RUMO AO
CONHECIMENTO
DA CONTABILIDADE
COMERCIAL
TssiaBerberTeixeira
Introduo
Paraumbomaproveitamentodequalquerassuntoquesepretendaestudar,
imprescindvel estar bem situado na matria a ser abordada. Como j
sabemos,aContabilidadeprticaespossvelcompreendlaedomin
laseaexercitarmos.
Paraseterumestudoquepossibiliteumconhecimentoprofundoeadequado
daContabilidade,precisofazerumarecapitulaodoquejfoiestudadono
quesereferepartebsicadamatria.
ParaesteprimeirocaptulodeContabilidadecomercial,comooprprionome
dizRumoaoConhecimentodaContabilidadeComercial,apreocupaofoi
abordar os tpicos bsicos da rea, desde a equao fundamental at os
primeiroslanamentosdeescrituraocontbildeumaempresa,bemcomo
conceituareentenderocampodeatuaodaContabilidadecomercial.
Sendoassim,nestecaptulo,foramabordados,almdostpicosdaestrutura
conceitualbsicadacontabilidade,assuntosimportantssimosparaoensino
daContabilidadecomercial:constituiodeumaempresacomercial,ostipos
de sociedade nos quais uma empresa pode se enquadrar, as exigncias
contbeisejurdicasparaaaberturadeumaempresacomercialentrevrios
outrosassuntosinteressantes.
Todos esses assuntos foram detalhados para proporcionar ao aluno o
arcabouo fundamental ao incio de uma viagem rumo ao mundo do
conhecimentoacercadaContabilidadecomercial.
Objetivos
Estecaptulodeestudosesuasrespectivasatividadespropemoalcance dos
seguintesobjetivos:
conceituarinstituiescomerciais
distinguirostiposdeinstituiescomerciaisexistentes
denireaplicaraspremissasbsicasdaContabilidadecomercial
classicarediferenciarosdiferentestiposdesociedades
identicar os passos jurdicos e contbeis para se constituir uma
sociedade
reconheceroslivroscontbeisquefazempartedaescrituraocontbilde
umaempresacomercial
identicar os livros contbeis obrigatrios pelas legislaes comercial,
tributria,civil,societriaetrabalhista
revisar os pontos bsicos da Contabilidade (noes bsicas) desde o
conceitodeativo,passivoepatrimniolquidoatodereceitas,despesas,
ganhoseperdas
efetuarlanamentoscontbeisadotandoomtododaspartidasdobradas,
sabendodistinguirdbitodecrdito
conceituar e determinar a importncia de um Plano de Contas para uma
empresa
reconhecerumPlanodeContasdeumaempresacomercial,demonstrando
ascontasmaisutilizadasportaisempresas.
Esquema
1Noesdecomrcioeinstituiescomerciais
1.1OComrcioesuahistria
1.2Tiposdeentidadescomerciais
1.3DeniodeContabilidadecomercialesuaaplicao
2Classicaodesociedades
2.1Conceitodesociedadesedeempresas
2.2Classicaodassociedades
2.3Empresarural
2.4Sociedadesemnslucrativos
3Constituiodeempresas
3.1Registroeconstituiodeempresas:juridicamente
3.2Constituiodeempresas:registroscontbeis
4Esquemabsicodeescrituraocontbil:umareviso
4.1Equaopatrimonial
4.2Estticapatrimonial
4.3Operaesdeumaempresa
4.4Patrimnio
4.5Capital
4.6Escrituraocontbil:mtododaspartidasdobradas
5PlanodeContas
5.1Particularidadedeumplanodecontas
5.2Codicaodoplanodecontas
5.3Exemplodeumplanodecontasdeumaempresacomercial
1.1Noesdecomrcioeinstituiescomerciais
Aatividademercantilistaexercidadesdeosprimrdiosdacivilizaoquandoos
homensexerciamaatividadecomercialapartirdatrocademercadorias(escambo)
entresi.
Como esse tipo de atividade exercida de forma crescente na atualidade,
principalmente em pases capitalistas, iniciamos este estudo com o objetivo de
contextualizaraatuaodaContabilidadenessetipodeentidade,asinstituies
comerciais.
Portanto, comeamos o estudo da Contabilidade comercial abordando, neste
primeirotpico,algunsaspectosinteressantesdocomrcio:umapequenasntese
desuahistria,comotambmodetalhamentodostiposdesociedadesexistentes
eadenioeaaplicaodaContabilidadecomercial.
1.1.1Ocomrcioesuahistria
Desdeosprimrdiosdacivilizao,iniciadoprovavelmentenaAntiguidadepelos
fencios,ocomrciojexistiaeerafeitoapartirdatrocademercadoriasentreas
pessoas.
Muitasoutrascivilizaesantigas,como os gregoseos romanos,exercerama
atividadecomercialcomperfeio.Almdeoutrasmaisrecentes,entreossculos
XIIeXVI,comoVenezaePortugal.Atualmente,ocomrcioumaatividadenotria
emtodosospases.Sabesequeaatividadecomercialestintimamenteligadas
necessidadesdoserhumano,delimitadaspelascondiesfsicaseeconmicas
decadaum.
Dessa forma, surge a gura do comerciante como aquele que permite a
disponibilizaode bense/ouserviosque possam satisfazer s necessidades
humanas.
[...] o comerciante a pessoa fsica ou jurdica que aproxima

vendedores e compradores, levandoos a completar uma
operaocomercial,ouseja,atrocademercadoriaspordinheiro
ouporoutrasmercadorias.(IUDCIBUSMARION,2009,p.3).
Logo,paraqueaatividadecomercialsejaexercida,precisoexistirocomerciante
quequempermitirqueoatodeconsumirsejaexercidopeloserhumano.
1.1.2Tiposdeentidadescomerciais
DeacordocomRibeiro(2009,p.17),aEmpresacomercialaquelacujoprincipal
objetivoaproximaroprodutordoconsumidor.Assim,suaatividadeprincipalpode
serresumidanasoperaesdecompraevendademercadorias.
Sintetizando, as entidades comerciais so aquelas que efetuam transaes de
compraevendadebense/ouservios.Essasentidadescomerciaispodemser
classicadasemdoistiposnotoriamentedistintospelafunoexercidaporcada
umanocampoeconmico,jquecadaumdosdoistiposdeentidadescomerciais
possui diferentes clientes: entidades comerciais atacadistas e entidades
comerciaisvarejistas.
Entidadescomerciaisatacadistas
So aquelas que comercializam mercadorias que nunca vo diretamente para
o consumidor nal, pois as mercadorias vendidas so adquiridas por outras
empresasqueindustrializamparafabricaodeumoutroprodutoouparaoutras
empresascomerciaisqueasvendemaoconsumidornal.Osclientesdessetipo
deentidadecomercialso:
as empresas industriais, as agrcolas que utilizam as mercadorias
vendidaspelasentidadesatacadistascomomatriaprimaousuprimentos,
transformandoasemoutrosprodutos
empresasmercantisintermediriasqueutilizamasmercadoriasvendidas
pelas entidades atacadistas como mercadorias a serem vendidas ao
consumidornal.
Entidadescomerciaisvarejistas
Soaquelasquevendem,namaioriadasvezes,mercadoriasquevodiretamente
aoconsumidornaldoproduto.Todavia,casocomercializembensdeconsumo
intermedirio,podemtambmvenderparacertasindstriasdetransformao.
importantecitarquealgumasentidadescomerciaispodemtercaractersticasde
entidadesatacadistascomotambmdeentidadesvarejistas.Outrofatoimportante
aserressaltadooconstanteaumentodocustodedistribuio.
EstefatodestacadoporIudcibusMarion(2009,p.4):
Um fenmeno particularmente importante nos ltimos anos e
muitocomentadopelosespecialistasodoconstanteacrscimo
do custo de distribuio em algumas linhas de atividade
comercial.Humatendnciaemacarretargrandedesequilbrio
entreocustodeproduoeocustodedistribuio,encarecendo
emdemasiaesteltimoe,portanto,tornandoproibitivoopreo
nalaoconsumidor.
Por causadessefenmenomuitosprodutores estoseorganizando,dentro da

prpriaempresaouemconsrciocomoutrosprodutores,evendendodiretamente
aoconsumidor,porexemplo,osprodutoshortifrutigranjeiros.
Sem dvida que, alm da clientela e da forma de distribuio, as entidades
comerciaisatacadistaseasentidadescomerciaisvarejistastambmsediferenciam
pelaspolticasdecomprasedenanciamentos,eaindapelanaturezaegraude
riscosassumidos.
Aformadecomercializaocompraevendadosbensdeconsumopodeser
feitatantoporcontaprpria,ouseja,quandoelamesmaexecutaacomercializao
de seus produtos, ou por conta de terceiros, quando a comercializao dos
bens de consumo de uma empresa feita por intermdio de comissionados e
representaes logo estes possuem caractersticas jurdicas, administrativas e
comerciaisdiferentesdasentidadesquecomercializamoseuprprioproduto.
Comisso,podemosdistinguirtrstiposdeentidadescomerciais:
entidadescomerciaisatacadistasqueoperamporcontaprpria
entidadescomerciaisvarejistasqueoperamporcontaprpria
entidades comissionadas ou de representao que operam por conta
alheia.
1.1.3DeniodeContabilidadecomercialesuaaplicao
Existem vrios tipos de empresas, de acordo com a atividade que cada uma
desenvolve,ouseja,empresasindustriais,agrcolas,comerciais,nanceirasetc.
Sendoassim,paracadatipodeempresa,existeumaramicaodacontabilidade,
logoparaasempresascomerciaissoaplicadososfundamentoseespecicidades
daContabilidadecomercial.
Segundo Ribeiro (2009, p. 16), a Contabilidade Comercial um ramo da
Contabilidade que possibilita o controle da movimentao do Patrimnio das
empresascomerciais.
AcrescentaseaindadeniodeRibeiroque,almdocontrolepatrimonial,a
ContabilidadeComercialtemanalidadedeproporcionarinformaessobresua
composioesuasvariaes,almdeinformaesemrelaoaoresultado
oriundo da atividade comercial. Fica evidente que a Contabilidade comercial

exercenasempresascomerciaisfunespatrimoniaisedegesto.
Vale destacar a importncia da Contabilidade comercial para as empresas, um
dos pontos que pode ser levado em considerao a apurao do resultado
deumaempresacomercialcomonosendoapenasadiferenaentrereceitae
custos/despesas,jquemuitosdetalhesdevemserconsiderados,porexemplo,
acomposiodocustomercantil,poismuitasempresasaindaadotamapenaso
valordecompracomosendoocustoefetivodobemcomercializado.
1.2Classicaodesociedades
Associedadespodemserclassicadas,deacordocomoCdigoCivil,quanto
formadeassociao:sociedadesimplesesociedadeempresria.
As sociedades, juridicamente falando, tambm podem ser classicadas de
acordocomapersonicao,isto,sesoounoconstitudaseregistradasem
rgocompetente,gerandoassimvriostiposdeempresas,comcaractersitcas
distintas.
Dessa forma, neste tpico, abordaremos o conceito de sociedade, o conceito
de empresa, bem como as diversas classicaes de sociedades existentes,
conceituandoas e apresentando as particularidades de cada uma dessas
sociedades, a m de entender como as empresas comerciais podem ser
classicadas.
1.2.1ConceitodeSociedadesedeEmpresas
IudcibusMarion(2009,p.9)dizemque:
Sociedadeocontratoemqueduaspessoasoumaisseobrigam
aconjugaresforosourecursosparaaconsecuodeumm
comum, ou celebram contrato de sociedade as pessoas que
reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens e servios,
paraexercciodaatividadeeconmicaeapartilha,entresi,dos
resultados.
Sociedade,portanto,umaassociaoentreduasoumaispessoascomumobjetivo
comumparaexecuodealgumtipodeatividadeamdeangariarresultadosque
deveroserpartilhadosentreaspessoasqueformaramasociedade.Almdisso,
imprescindveldestacarqueassociedadesdevemserregidaspeloCdigoCivil
de10/01/2002,sendoqueassociedadestiveramoprazoat11/01/2006parase
adequaremaessenovoCdigo.
Todaequalquerpessoapodefazerpartedeumasociedade,desdequeestejaem
plenogozodacapacidadecivilequenotenhaimpeditivoslegais.Associedades
so divididas de acordo com o novo Cdigo Civil em dois tipos: Sociedade

EmpresriaeSociedadeSimples.
Importante
Para se entender melhor a diferena entre Sociedade Simples e
Sociedade Empresria fundamental entender a diferena entre
empresrioenoempresrio.
Empresrio aquele que exerce a atividade econmica organizada
paraaproduooucomercializaodebense/ouservios,efetuando
seassimainscrionaJuntaComercial.Soexemplosdeatividades
empresariais:indstria,prestaesdeserviosecomrcio.
Por outro lado, o no empresrio aquele que exerce atividade
intelectual, de natureza literria, artstica ou cientca, exceto se o
exercciodaatividadeconstituirelementodaempresa.Soexemplos
deatividadesnoempresariais:dentista,mdico,contador,advogado
etc..Todaviase,porexemplo,ummdicoseassociaraoutrosmdicos
eformarumhospitalestaroexercendoumaatividadeempresarial.
Sendo assim, agora possvel distinguir e explicar melhor sobre Sociedade

SimpleseSociedadeEmpresria.
SociedadeEmpresria
Estasociedadeerachamada,anteriormenteaonovoCdigoCivil,deSociedade
Comercial.Essetipodesociedadetemporobjetivooexercciodaatividadeprpria
deempresrio,sendoqueseusinstrumentosdeconstituioealteraesdevem
serregistradosnaJuntaComercial.
SociedadeSimples
Estasociedadeerachamada,anteriormenteaonovoCdigoCivil,deSociedade
Civil.Essetipodesociedadeexploraatividadedeprestaodeserviosdecorrentes
deatividadeintelectual(noempresrio)e decooperativaeseus registros so
feitosemCartriodeRegistroCivildePessoasJurdicas.
Almdisso,oNovoCdigoCivildeterminouquenonomeempresarialdevaconstar
adesignaodoobjetivodasociedade,ouseja,porexemplo,paraumaempresa
limitada de comercializao de calados denominada Calce Bem, o seu nome
empresarialcariaassim:CalceBemComrciodeCaladosLtda.
1.2.2ClassicaodasSociedades
Associedadespodemserclassicadasdeacordocomasuapersonicao.
SociedadesNoPersonicadas
So aquelas que, embora tenham sido constitudas oral e documentalmente,
aindanotiveramformalizadooarquivamentoouoregistro.Existemdoistiposde
SociedadesNoPersonicadas:
a) SociedadeComum:exploraumaatividadeeconmica,massemregistro.
denominadadesociedadedefatoousociedadeirregular.
b) Sociedade em Conta de Participao: contrato de investimento comum
emqueduasoumaispessoasseunemparaexploraodeumaatividade
econmica.Ossciossodivididosemostensivoeparticipante.Ostensivo
o scio que gerencia o negcio, sendo responsvel perante terceiros,
e o(s) scio(s) participante(s) est(o) na condio(es) de mero(s)
investidor(es).
SociedadesPersonicadas
So as que esto legalmente constitudas e registradas em rgo competente,
adquirindo personalidade formal. As sociedades personicadas, por sua vez,
dividemseemsimples,empresriaecooperativa.
Sociedadeempresria
Tem por objetivo o exerccio da atividade prpria de empresrio. Esse tipo de
Sociedadepodeserreguladopelosseguintestipos:
a) SociedadeemNomeColetivo
Somente pessoas fsicas podem fazer parte desse tipo de sociedade.
Todosossciosrespondempelasobrigaessociaisdeformasolidriae
ilimitada(responsabilidadedossciosvaialmdocapital).Aadministrao
da sociedade compete nica e exclusivamente aos scios. um tipo de
sociedadeemdesusodevidoresponsabilidadedossciosserilimitada.
b) SociedadeemComanditaSimples
Existem dois tipos de categorias de scios, os comanditados, que so
pessoasfsicasquerespondempelasobrigaessociaisdeformasolidriae
ilimitada,cabendoosmesmosdireitoseobrigaesdossciosdasociedade
emnomecoletivo,eoscomanditrios,quesoosobrigadosapenaspelo
valordesuaquota,nopodendopraticarqualqueratodegesto,nemter
o nome na rma social. Caso os comanditrios assim procedam, podem
sujeitarsesmesmasresponsabilidadesdosciocomanditado.Estaforma
desociedadeumtipoemdesuso,apesardesermelhorqueasociedadeem
nomecoletivo,poradmitirumtipodesciosemresponsabilidadeilimitada.
c) SociedadeLimitada
Aresponsabilidadedecadasciorestritaaovalordesuasquotas,sendo
quecadaumrespondesolidariamentepelaintegraodocapitalsocial.O
capitalsocialdivideseemquotasquepodemseriguaisoudesiguais,cabendo
umaouvrias,acadaumdosscios.Aadministraodasociedadelimitada
feitaporumaoumaispessoasestabelecidaspelocontratosocialouem
atoseparado.Aonaldoexercciosocial,deveseelaboraroinventrioe
os demonstrativos contbeis (Balano Patrimonial e Demonstrao do
ResultadodoExerccio).Amaioriadasempresasbrasileirassosociedades
limitadas.
d) SociedadeemComanditaporAes
Esse tipo de sociedade empresria divide seu capital em aes e
regida pela legislao da sociedade annima (S.A.), operando por rma
ou denominao. A administrao feita nica e exclusivamente por
acionista(s),respondendosubsidiriaeilimitadamentepelasobrigaesda
empresa.Tambmumtipodesociedadeemdesuso,pormtratadana
LeidasSociedadesAnnimas.
e) SociedadeAnnima(SociedadeporAes)
O capital dividese em aes, sendo que a responsabilidade de cada
acionistalimitadaapenaspelopreodeemissodasaesquesubscrever
ouadquirir.AlegislaoqueregeessetipodesociedadeaLeidasS.A.:
Lei n 6.404/1976, atualizada pelas Leis n
11.638/2007eLein11.941/2009.
Esse tipo de sociedade sempre uma
sociedade empresria, sendo que sua
denominaodevevirsempreacompanhada
daexpressocompanhia(Cia.)ouSociedade
Annima (S.A.). A expresso companhia
deve vir sempre anterior denominao da
empresa. Para constituio de uma S.A.,
necessrio que, pelo menos, duas pessoas
subscrevam as aes correspondentes ao
capital estabelecido no estatuto, sendo que
10% das aes subscritas devem ser em
dinheiro com depsito em estabelecimento
bancrio autorizado pela Comisso de
ValoresMobilirios(CVM).
Comisso de Valores Mo
bilirios(CVM).
A CVM tem poderes para
disciplinar, normatizar e s
calizaraatuaodosdiver
sosintegrantesdomercado
de valores mobilirios e a
atuao de seus protago
nistas, assim classicados,
as companhias abertas, os
intermedirios nanceiros e
osinvestidores,almdeou
tros cuja atividade gira em
torno desseuniversoprinci
pal.Seupodernormatizador
abrange todas as matrias
referentes ao mercado de
valoresmobilirios.
AconstituiodeumaS.A.podeserfeitadeduasformas:
porsubscriopblica,quandoogrupofundadorsubscrevepartedocapital,
ecolocavendaaopblicooutraparceladasaes
porsubscrioparticular,quandoogrupofundadorsubscrevetodoocapi
tal.
AsaesqueconstituemocapitaldeumaS.A.dividemse,conformeanatureza
dosdireitosouvantagensqueconferemaseustitulares,em:
ordinriasquesoaescomunssemquaisquerrestriescomrelao
aodireitoavotomassonodotadasdenenhumoutroprivilgio
preferenciais que so aquelas aes que conferem prioridade na distri
buio de dividendos e/ou no reembolso do capital com ou sem prmio,
devendoserdeclaradoemestatutoasprioridadesconferidassaespre
ferenciais.
Existem alguns tipos de S.A. encontradas no
mercado:
Companhia Aberta que se diferencia das

demaisporcaptarrecursosjuntoaopblico,
pormeiodanegociaodeseusvaloresmo
bilirios(aesoudebntures)embolsasde
valores ou nomercado de balco organi
zado
Companhia Fechada diferente da ante
rior,poisnorecorreaopblico.Logo,suas
aesnosonegociadasembolsasdeva
lores, obtendo recursos entre os acionistas
da prpria sociedade para formao do seu
capitalprprio
SociedadedeCapitalAutorizadoclassica
sedessaformapordispor,emseuestatuto,
da autorizao do aumento de capital at
certo valor, denominado capital autorizado,
semanecessidadedeassembleiageralede
reformaestatutria,sendoqueoaumento
feito,gradativamente,apartirdeemissode
aes at que o teto de capital autorizado,
quefoiestabelecido,sejaatingido
SociedadedeEconomiaMistaumtipode
S.A.emqueamaioriadasaescomdireito
avotopertenceaogovernopblico(Unioou
entidadesdaAdministraoIndireta),estabe
lecidaporlei,tendocomonalidadeaexplo
rao de atividade econmica de interesse
pblico.
Bolsadevalores
As bolsas de valores so
instituiesadministradoras
demercados.Nocasobra
sileiro, a BM&FBOVESPA
S/A Bolsa de Valores,
MercadoriaseFuturosa
principal bolsa de valores,
administrandoosmercados
deBolsaedeBalcoOrga
nizado.
Mercado
de
balco
organizado
ummercadodettulossem
local fsico denido para a
realizao das transaes
que so feitas por telefone
oupormeioeletrnicoentre
as instituies nanceiras.
Omercadodebalcocha
mado de organizado quan
do se estrutura como um
sistema de negociao de
ttulos e valores mobilirios
podendo estar organizado
comoumsistemaeletrnico
de negociao por termi
nais,queinterligaasinstitui
es credenciadas em todo
o Brasil, processando suas
ordens de compra e venda
efechandoosnegciosele
tronicamente.
importantesalientarqueasS.A.tmobrigatoriedadedeconvocarassembleias,
cujo anncio deve ser publicado em jornais, anualmente, ou no primeiro
quadrimestredoano,paraapresentaodosresultadosdoexerccioanterior.Esse
tipo de assembleia denominada de ordinria.Aps as assembleias, devese
emitirumaata,contendoumresumodosassuntostratados.Almdasassembleias
ordinrias,casoaempresanecessitediscutiralgumassuntoimportante,podese
convocarumaassembleiaextraordinria.
Saibamais
a) CabeCVM,entreoutras,disciplinarasseguintesmatrias:registro
decompanhiasabertasregistrodedistribuiesdevaloresmobilirios
credenciamento de auditores independentes e administradores
de carteiras de valores mobilirios organizao, funcionamento e
operaes das bolsas de valores negociao e intermediao no
mercadodevaloresmobiliriosadministraodecarteiraseacustdia
de valores mobilirios suspenso ou cancelamento de registros,
credenciamentosouautorizaessuspensodeemisso,distribuio
ounegociaodedeterminadovalormobiliriooudecretoderecesso
debolsadevalores.
b) Aprincipalfunodeumabolsadevaloresproporcionarumambiente
transparenteelquido,adequadorealizaodenegcioscomvalores
mobilirios. Somente por meio das corretoras, os investidores tm
acessoaossistemasdenegociaoparaefetuaremsuastransaes
decompraevendadessesvalores.
c) Nomercadodebalcoorganizado,sonegociadosvaloresmobilirios
de empresas que so companhias registradas na CVM, e prestam
informaes ao mercado, no registradas nas bolsas de valores. O
mercado de balco organizado pode admitir a negociao somente
de aes de companhias abertas com registro para negociao
em mercado de balco organizado. As debntures de emisso de
companhiasabertastambmpodemsernegociadasemmercadode
balcoorganizadodesdequecumpramosrequisitosdomercado.
SociedadeSimples
Essetipodesociedadeexploraatividadedeprestaodeservios decorrentes
deatividadeintelectual,taiscomo:advogados,mdicos,engenheiros,dentistas,
contadores etc., e podem ser estabelecidas segundo os mesmos tipos que as
sociedadeempresrias:
SociedadeemNomeColetivo
SociedadeemComanditaSimples
SociedadeLimitada.
SociedadeCooperativa
Essa sociedade regida pelo Cdigo Civil e pela Lei n 5.741/1971.Algumas
caractersticassoprpriasdessetipodesociedadecomo:
avariabilidadeoudispensadocapitalsocial
limitaodovalordasomadequotasquecadasciopoderadquirir
nohtransfernciadasquotasdocapitalaterceirosestranhossocieda
de,mesmoqueporherana
direitodecadaparticipanteaumsvotonasdeliberaesindependentedo
valordesuaparticipaoentreoutras.
Almdisso,asociedadecooperativapodeserlimitadaouilimitadaemrelao
responsabilidadedosscios.Quandoaleiforomissa,aplicamseasdisposies
dasociedadesimples.
Visualize,noquadro1,aseguir,umresumodoquejestudamosatagora:
Quadro1:Quadroresumodostiposdesociedades
QUADRORESUMODASSOCIEDADES
Sociedades
peloCdigo
Tipos
Detalhes
Civil
No
Sociedade
Ossciosrespondem
Personicadas Comum
solidriae
Noinscritas:
(Sociedade
ilimitadamentepelas
constitudade
defato,sem
obrigaes.Tambm
formaorale
registro)
Noquefor
conhecidacomo
documental,
compatvel,em
SociedadeIrregular.
pormno
ambasaplicamse
registrada.
asdisposiesda
Sociedade
emContade
Participao
SociedadeSimples
Umdosscios
ostensivo
(empreendedor,dirigeo
negcioeassumetodas
asresponsabilidades).
Outrossciosso
participantes,apenas
investidores.
Sociedadeem
Empresria
Dizrespeitoaquemexerce
prossionalmenteatividadeeconmica
organizadaparaaproduoou
circulaodebensoudeservios.
Personicada
(legalmente
NomeColetivo
Sociedadeem
ComanditaSimples
SociedadeLimitada
SociedadeporAes
(LeidasS.A.)
umaatividadeprpriadeempresrio Sociedadeem
comregistronaJuntaComercial
ComanditaporAes
(LeidasS.A.)
constituda
eregistrada
Simples
norgo
Quemexerceprossointelectual
competente,
PuraouSociedade
denaturezacientca,literria
passandoaser
emNomeColetivo
ouartstica,aindacomauxlio
denominada
decolaboradores,salvoseo
SociedadeSimples
pessoajurdica) exercciodaprossoconstituir
elementodeempresa.
Sociedadeem
ComanditaSimples
SociedadeLimitada
Cooperativa
Atividadedenoempresrio
comregistronoCartrioCivil
Responsabilidade
Cooperativas
(LegislaoEspecialeCdigoCivil)
dosscioslimitada
Responsabilidade
dossciosilimitada
Fonte:AdaptadodeIudcibusMarion(2009,p.11).
1.2.3EmpresaRural
Como j foi denido anteriormente, empresrio aquele que exerce atividade
econmicaorganizadaparaaproduooucomercializaodebense/ouservios.
Dessaforma,oprodutorruralpodeserdenominadodeempresrioruralquando
efetuaainscrionaJuntaComercial.Casonoefetueainscrio,considerado
umprodutorruralautnomo.
Pode tambm existir a associao de duas ou mais pessoas formando uma
sociedadeempresriarural quedeveserinscritanaJuntaComercial.importante
salientarque,naatividaderural,somentepoderexistiracategoriadeSociedade
Empresria.
OCdigoCivilasseguratratamentodiferenciadoesimplicadoaoempresrio
rural quanto inscrio e os efeitos decorrentes dessa inscrio, no
havendoanecessidadedecontabilista,escrituraoetc,comodescritopelo
RegulamentodoImpostodeRenda.
Sociedadesemnslucrativos
aquela em que ocorre a unio de pessoas que se organizam para ns no
econmicosdenominadadeassociaes.Todosquefazempartedaassociao
devemterdireitosiguais,podendoserestabelecidoviaestatutocategoriascom
vantagensespeciais.Nohtransmissibilidadedacondiodeassociado,casoo
estatutonoestabeleaocontrrio.Shaveraexclusodeumassociadocaso
hajaumajustacausa.
1.3Constituiodeempresas
Paraqueasempresascomerciaispossamdesenvolversuasatividades,preciso
queestejamdevidamenteconstitudaselegalizadas.
A constituio das empresas comerciais feita a partir da legalizao de tais
entidades.Alegalizaorealizadapormeioderegistrodeseusatosconstitutivos
na Junta Comercial, Secretarias da Receita (Estadual e Federal), Prefeitura
Municipal,PrevidnciaSocial,DelegaciaRegionaldoTrabalhoetodososrgos
necessriosdevidaregularizaodasempresasque,dependendodaatividade
a ser exercida, podem ainda estar sujeitas a registros em outros rgos e
concessodealvars.
Apresentaremos,aseguir,todosospassosparatalregularizaojurdicaperante
os rgos governamentais, bem como os registros contbeis para constituio
dasempresascomerciais.
1.3.1Registroeconstituiodeempresas:juridicamente
Para que as empresas comerciais possam desenvolver suas atividades,
precisoqueestejamconstitudaselegalizadas.
A legalizao feita por meio do registro de seus atos constitutivos na Junta
ComercialdoEstadonaSecretariadaReceitaFederalnaPrefeituraMunicipal
dalocalidadenaSecretariadaFazendadoEstadonaPrevidnciaSocialena
DelegaciaRegionaldoTrabalho.Dependendodoramodeatividadenoqualiro
atuar,asempresascomerciaispodemestarsujeitasaregistrosemoutrosrgos
econcessodealvars(RIBEIRO,2009).
Juridicamente, para constituio de uma empresa comercial, necessria a

elaboraodeumcontratosocial(limitada)oudeumestatutosocial(S.A.)oude
umapetio(empresaindividual).
Nessecontrato,devemestarinseridas,deacordocomIudcibusMarion(2009,
p. 60), algumas clusulas fundamentais que devem ser consideradas antes do
registrodaempresa,queso:
a) o tipo de sociedade adotado: empresa individual, sociedade simples,
sociedadeempresria(Ltda.,S.A.)
b) adeclarao precisado objetosocial: o ramo de negcioqueaempresa
exercer
c) ocapitalsocial,aparticipaoearesponsabilidadedecadascio:ovalor
docapitalsocial,oquinhodecadascio
d) qualicao dos scios: nome, nacionalidade, estado civil, nmero da
identidade,residncia
e) denominaodaempresaesede:onomecomercialdaempresa,bemcomo
asualocalizao,municpio
f) prazodeduraodasociedade:normalmenteoprazoindeterminado
g) outrasinformaes:destaquedossciosgerentesformadeintegralizao
docapitalatitudesnocasodefalecimentosdesciosetc.
Para que o contrato (ou petio ou estatuto social) seja estruturado de forma
adequada,realizandooregistrojurdicodaempresa,necessrioseguiralguns
passos dispostos no quadro 2, que contempla os passos para uma empresa
prestadoradeservios,aseguir:
Quadro2:Passosjurdicosparaestruturaoeregistrodeumaempresa
Passos
SociedadeSimples
1.Averiguarpossveis IratoInstituto
SociedadeEmpresria
Idemabuscada
semelhanasna
NacionaldePropriedade
denominaojexistente
denominao,
Industrial(INPI),ou
tambmpodeserna
marca,logotipo,
empresasparticulares
JuntaComercial.
expressoetc.
demarcasepatentes.
2.Registrodo
IratoCartriode
IrataJuntaComercial
ContratoSocialou
RegistroCivildePessoa
ourgocompetente.
Estatutoeobteno
Jurdicaourepartio
PreencheraFichade
doCNPJ(Cadastro
quelhefaaasfunes
CadastroNacionalde
NacionaldePessoas
competentes.
Sociedade.Aobteno
Jurdicas)
doCadastroNacionalde
PessoaJurdicaCNPJ
tambmacontece
nessaoportunidade.
3.Registrode
IratoINPIInstituto
Idem.Paraambosos
Inveno,modelose
NacionaldePropriedade
tipossocietriossero
desenhos,marcas,
Industrial.
observados:originalidade,
sinaisouexpresses
faltadecolidnciacom
depropagandaetc.
registrosexistentes
elicitude(noser
contrrialei,moral,
nematentarcontraos
bonscostumes...).
4.Registros
IrataPrefeitura
IrataSecretariada
especcos,
Municipallocalpara
FazendaEstadualpara
inscries
realizarainscrio
realizaraInscrio
municipalaempresa
Estadual.Nessemomento,
obterumnmero:
haveropreenchimento
CCMCadastrodo
daDECA(Declarao
ContribuinteMunicipal.
Cadastral),juntandose
algunsscais.Sendo
prestaodeservios
tambmterqueir
PrefeituraMunicipal.
5.MatrculanoINSS
IratoInstituto
Talmatrculajfeita
NacionaldaSeguridade
acopladaaoregistrona
SocialINSS.
JuntaComercial.Caso
contrrio,iraoINSS.
6.rgos
Registrosjuntoaos
scalizadores
ConselhosRegionais
deexerccios
ouOrdensque
deprosso
scalizamoexercciode
Idemnocasode
PrestaodeServios.
prossionaisliberais.
Fonte:adaptadodeIudcibuseMarion(2009,p.62).
Aoseconstituirumaempresa,necessrioqueosregistroseosacontecimentos
que ocorrem diariamente sejam registrados em livros prprios, nos quais ca
conguradaaprpriavidadaempresa.
Segundoestabeleceoartigo1.179doCdigoCivilBrasileiro,todasasempresas
esto obrigadas a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou no,
com base na escriturao uniforme de seus livros, em correspondncia com
a documentao respectiva. O controle contbil das empresas comea com a

escrituraodosatosadministrativosrelevantesedetodososfatosadministrativos
no livro Dirio, contemplandose, depois, nos demais livros de escriturao
(RIBEIRO,2009,p.22).
Esto dispensados da escriturao contbil, de
acordocomoCdigoCivil,somenteoempresrio
rural, o empresrio individual de microempresas
(cujareceitabrutaanualdeveseratR$36mil)e
apequenaempresa(cujareceitabrutaanualdeve
seratR$240mil).Apequenaempresa,seoptante
doSimples,podeadotaroregistroecontrolepor
meiodeumacontabilidadesimplicada.
Simples
Simplesumsistemadetri
butao simplicado, criado
pelogovernofederalespeci
camenteparabeneciaras
microempresas e as empre
sasdepequenoporte.
Os livros de escriturao tm vrias nalidades. Uns servem para registrar as

compras,outrospararegistrarvendas,controlarestoques,osresultadosscais,
ouseja,hlivrosparavriasintenes.
Oslivrosprincipaiseobrigatriospelalegislaosoo livrodirio eo livrorazo,
queregistramtodososeventosdiriosqueafetamasituaopatrimonialdeuma
empresacomercial.
Almdessesdoislivrosobrigatrios,existemtambmoutrosobrigatriossegundo
cadatipodelegislao:
alegislaocomercial(Lein5.474/68)exigeoLivrodeRegistrodeDupli
catas
alegislaotributriaexigenombitofederal:
o oLivrodeApuraodoLucroRealLALUR,seoptantepelatributao
combasenolucroreal
o oLivroCaixa,seoptantepeloSimplesoupelatributaodoimpostode
rendacombasenoLucroPresumido.
possvel a opo pela tributao do Imposto de Renda com base no Lucro
Presumido, as pessoas jurdicas, cuja receita bruta total, no anocalendrio
anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48 milhes, desde que no estejam
obrigadastributaopelolucroreal(art.516doRIR/99).
Alegislaotributriaexigenombitoestadual:cadaestadopodeobrigar
a adoode vrios livros como Registro de Entrada, Registrode Sadas,
RegistrodeInventrio,RegistrodeApuraodoICMSetc.
Alegislaotributriaexigenombitomunicipal:cadamunicpiopodeobri
garaescrituraodealgunslivrosespeccos.OmaiscomumoLivrode
RegistrodeNotasFiscaiseFaturasdeServios.
Alegislaosocietria(empresasS.A.)exigequesecumpramasdeterminaes
dalegislaocomercial,societria(Lein6.404/1976eatualizaes)eos
princpioscontbeis.Estabelece(Lein6.404/1976,art.100)que,almdos
livrosobrigatriosaquijcitados,algunsdevemserconsiderados.Soeles:
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
o
LivrodeRegistrodeAesNominativas
LivrodeTransfernciadeAesNominativas
LivrodeRegistrodePartesBeneciriasNominativas
LivrodeAtasdeAssembleiasGerais
LivrodePresenadosAcionistas
LivrodeAtasdasReuniesdaDiretoria
LivrodeAtasdasReuniesdoConselhodeAdministrao
LivrodeAtasePareceresdoConselhoFiscal
LivrodeRegistrodePartesBeneciriasEndossveis
LivrodeRegistrodeDebnturesEndossveis
LivrodeRegistrodeBnusdeSubscrioEndossveis.
Existem os livros auxiliares que so utilizados para o registro de eventos

especcos. Muitos deles j so exigidos por legislaes especcas como os
livros Caixa, Contascorrentes, Registro de Duplicatas, que servem de suporte
aoslivrosRazoeDirio.
importantedestacarqueentreoslivrosdeescriturao,oDirio,pordestinarse
aoregistrodetodososeventosqueocorremnodiaadiadasentidades,omais
importantesobopontodevistalegal,enquantooRazo,porpermitirocontrole
emseparadode cadaconta,omaisimportantesoboponto devista contbil
(RIBEIRO,2009).
Outro ponto importante a ser destacado que as legislaes previdenciria e
trabalhistapodemreiteraramanutenodoslivrosexigidospelasoutraslegislaes
etambmexigiraadoodeoutroscomooLivrodeRegistrosdeEmpregados,
de Registro de Horrio de Trabalho e de Inspeo do Trabalho exigidos pela
legislaotrabalhista.
1.3.2Constituiodeempresas:registroscontbeis
Os primeiros lanamentos a serem registrados no livro Dirio so os fatos
que ocorrem na fase de constituio das empresas comerciais. Dessa forma,
abordaremos, neste tpico, a contabilizao dos fatos que ocorrem na fase
de constituio das empresas, destacando as empresas limitadas (Ltda.) e as
sociedadesannimas(S.A.).
SociedadeLimitada
Oprimeirofatoaserregistradonacontabilidadeaoconstituirseumasociedade
limitada a subscriodo capital, ou seja, o capitalcomprometidoeassumido
pelos scios por meio de contrato social assinado por eles (scios), no qual
estipuladoovalortotaldocapitaleapartequecabeacadaumdosscios.
Para exemplicar, suponha que dois scios, Jos Maria e Joo de Deus, em
01/12/2009, rmaram um contrato social para constituio da empresa Glria
ComrciodeJogosdeMesaLtda.,comprometendoseafornecerempresaum
capitaldeR$100.000,sendoqueoscioJoodeDeusparticiparcom55%do
capitalassumido.
Quadro3:Lanamento1noDirio
Data
Ttulosdascontas/histrico
Cdigo
Dbito
Crdito
3.1.2
100.000
3.1.1
100.000
daConta
CAPITALAINTEGRALIZAR
CAPITALSUBSCRITO
Capitalassumido(subscrito)
naconstituiodaempresa
GlriaComrciodeJogosde
MesaLtda.conformecontrato
2009
dezembro 01
arquivadonaJuntaComercial
sobn21.224,pelosscios:
JosMaria
R$45.000por45quotas
aR$1.000cadauma
JoodeDeus
R$55.000por55quotas
aR$1.000cadauma
Emseguida,ossciosdevemintegralizarocapital,ouseja,fornecer(entregar)o
capitalcomprometidoempresa.Essaentregapodesertotal,quandoosscios
integralizamtodaaparteprometida,ouparcial,quandoossciosentregamapenas
umapartedocapitalsubscrito.
A integralizao pode ser realizada com a entrega de bens ou direitos como o

dinheiro,benscomomveiseutenslios,veculos,mquinas,mercadoriasetc.e
direitosarecebercomoaesdeoutrasempresas,duplicatasareceberetc.
Utilizandosedoexemploanterior,suponhaqueossciosdecidiramintegralizar,
em15/12/2009,40%docapitalcomprometidoemdinheiro,pormeiodecheque
nominalemfavordaempresa.
Data
Cdigo
daConta
Dbito Crdito
CAIXA
Recebimentodoscheques
nominaisparaintegralizaode
40%docapitaldosscios:
2009
dezembro 15
JosMaria
1.1.1
40.000
R$18.000cf.chequen999
3.1.2
40.000
doBancodoBrasilS.A.
JoodeDeus
R$22.000cf.chequen329
doBancoBradescoS.A.
Sendoassim,asituaopatrimonialdaempresaaseguinte,apsaintegralizao
docapital:
Quadro5:BalanoPatrimnial
Ativo
PassivoePL
15/12/2009
Circulante
Caixa
Bancosc/Movimento
PassivoCirculante
15/12/2009
40.000
NoCirculante
PassivoNoCirculante
PatrimnioLquido
Investimentos
CapitalSubscrito
100.000
Imobilizado
()CapitalaIntegralizar
(60.000)
CapitalRealizado
Intangvel
TOTAL
40.000
TOTAL
40.000
40.000
SociedadeAnnima
AprimeiraetapaparaconstituiodeumaSociedadeAnnimadeterminaros
aspectos jurdicos da empresa e planejar a sua organizao, que faro parte
doProjetodoEstatutodaSociedade.ApsadeterminaodoProjetoqueos
fundadores do incio captao de recursos por meio de adeses iniciais ao
capital,ouseja,subscriodocapital.
Paraexemplicar,suponhaqueaCompanhiaCoraoLaadoestejaautorizada,
peloseuprojeto,seguintecomposio:
11milhesdeaesordinriascomvalornominaldeR$2,00cadauma.
9milhesdeaespreferenciaiscomvalornominaldeR$2,00cadauma.
Supondoqueasubscriosejatotalequenotenhagio(aovendidaporvalor
maiorqueonominal),ocorreriaoseguintelanamento:DbitodeR$40.000.000
emCapitalaIntegralizareCrditodeR$40.000.000emCapital.
Data
Ttulosdascontas/
Cdigo
histrico
daConta
Dbito
Crdito
CAPITALA
INTEGRALIZAR
CAPITAL
Histrico.................
...............................
Aesordinrias
2009
subscritas11.000.000x
dezembro 01
R$2,00cadauma............
.................R$22.000.000
................
40.000.000
................
40.000.000
Aespreferenciais
subscritasR$9.000.000
xR$2,000cada
uma....................
R$18.000.000
Osacionistasresolveramintegralizarocapitalcom15%dopreodeemissodas
aessubscritasemdinheirocomdepsitonoBancodoBrasilS.A.Fatoesseque
spodeserrealizadoapsseradquiridaapersonalidadejurdica(estatutoarquivado
naJuntaComercial),ocorreriaoseguintelanamento:DbitodeR$6.000.000,em
Bancosc/Movimento,eCrditodeR$6.000.000,emCapitalaIntegralizar.
Data
Cdigo
daConta
Dbito
Crdito
BANCOSC/MOVIMENTO
Histrico..............
.........................
2009
dezembro 15
Aesordinrias
integralizadas:
................
6.000.000
R$22.000.000x15%
................
6.000.000
=R$3.300.000
Aespreferenciais
integralizadas:R$18.000.000
x15%=R$2.700.000
Caso tenha gio no aumento de capital por ocasio da venda, o lanamento

contbilquedeveserrealizadoodeintegralizaodecapital(semovalordo
gio): Dbito em Bancos c/Movimento e Crdito em Capital a Integralizar, em
seguida, devese lanar o valor do gio a dbito em Bancos c/Movimento e a
CrditoemgionaEmissodeAes(ReservadeCapital).
importante ressaltar que se pode constituir empresa sociedade annima
comaessemvalornominal, ouseja,o preo deemissosemvalorxado
pelos fundadores na constituio da sociedade e, nos aumentos de capital,
pela Assembleia Geral ou, se o estatuto assim dispuser, pelo Conselho de
Administrao.
UmfatosignicativoasercitadoaalteraofeitapelaLein11.941/2009relativa
contabilizaodosgastoscomaconstituiodeumaempresaouGastosPr
operacionaisqueeramclassicadoscomoAtivoDiferido.ComaextinodoAtivo
Diferidopelareferidalei,essesgastosdevemsercontabilizadoscomodespesas
doperodoou,casotenhamcaractersticasfortesdeAtivoIntangvel,podemser
contabilizadoscomotal.
Importante
Segundo CPC n 4, oAtivo intangvel um ativo no monetrio identicvel sem
substncia fsica.Asentidadesfrequentemente despendem recursosou contraem
obrigaescomaaquisio,odesenvolvimento,amanutenoouoaprimoramento
de recursos intangveis como conhecimento cientco ou tcnico, desenho e
implantao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual,
conhecimento mercadolgico, nome, reputao, imagem e marcas registradas
(incluindo nomes comerciais e ttulos de publicaes).Exemplos de itens que se
enquadram nessas categorias amplas so: softwares, patentes, direitos autorais,
direitos sobre lmes cinematogrcos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas,
licenasdepesca,quotasdeimportao,franquias,relacionamentoscomclientes
ou fornecedores, delidade de clientes, participao no mercado e direitos de
comercializao.
1.4Esquemabsicodeescrituraocontbil:umareviso
Comojdenimostodaaparteconceitualdeestruturaoeregistrodasempresas
comerciais,importante,nestemomento,fazermosumarecapitulaodoquej
foiestudadoduranteocursodeCinciasContbeisemrelaoContabilidade,
principalmente no que se refere a parte conceitual bsica da teoria, para que
comissotodosestejamaptosaacrescentarinformaesrelativasContabilidade
Comercial.
Dessa forma, neste tpico, abordaremos os conceitos e noes bsicas
de Contabilidade, a m de contextualizarmos e prepararmos voc para as
especicidadesdaContabildiadeComercial.
1.4.1EquaoPatrimonial
DeacordocomRibeiro(2009,p.4),umdosatributosdaContabilidadepermitir
ocontroledamovimentaodopatrimniodasempresas.Opatrimniodeuma
empresamodicadoapartirdeseuseventosdirios.AContabilidaderegistra
esses eventos podendo, assim, fornecer informaes sobre a situao do
Patrimniosemprequepreciso.Esseprocessoderegistraroseventosdiriosde
umaempresadenominadodeescrituraocontbil.
Aescrituraocontbiltemcomo nalidadeapurarprimordialmente aapurao
do Patrimnio de uma empresa em certo momento. Dessa forma, a identidade
fundamentaldaContabilidadeanunciadapelaseguinteexpresso:
PATRIMNIOLQUIDO=ATIVOPASSIVO
UmaformaalternativadeexpressaraidentidadefundamentaldaContabilidade
demonstradapelaexpresso,aseguir:
ATIVO=PASSIVO+PATRIMNIOLQUIDO
Aidentidadepatrimonialsempredevesersatisfeita,qualquerquesejaoeventoou
operaoaserregistrada.
IudcibusMarion(2009,p.27),criticamaequaoaquiexpressa,dizendoque:
Embora a equao [...] seja sempre clara ao expressar os
acrscimosoudecrscimosdoPatrimnioLquido,decorrentes
dasoperaesregistradaspelaentidade,ouapenasparadeixar
inalterado ovalor do PatrimnioLquido noscasos emqueas
operaes apenas provoquem alteraes compensadas entre
AtivoePassivoouentreAtivoeAtivoePassivoePassivo,ela
nosatisfaz quando explicaa composio de todas ascontas
queaprecemnum BalancetedeVericao.Essas,aocontrrio
do Balano, desdobram o Patrimnio Lquido, basicamente a
parceladerivadadelucros,emcontasdeReceitas,Despesas,
PerdaseGanhos.
Devido a esse fato, estes autores acrescentaram expresso esboada

anteriormente, os termos Receitas, Despesas, Perdas e Ganhos derivados de
LucrosepertencentesaoPatrimnioLquido.
Antes de mostrarmos como caria a expresso com os termos anteriormente
citados, fundamental entendermos de forma rpida os conceitos de cada um
dessestermos.
Iudcibus(2004,p.168)deneareceitadaseguintemaneira:
Receita a expresso monetria, validada pelo mercado, do
agregadodebenseserviosdaentidade,emsentidoamplo(em
determinado perodo de tempo), e que provoca um acrscimo
concomitante no ativo e no patrimnio lquido, considerado
separadamente da diminuio do ativo (ou do acrscimo do
passivo) e do patrimnio lquido provocados pelo esforo em
produzirtalreceita.
Sendoassim,importantevericarqueasreceitasnopodemserconfundidas
comosganhosextraordinriosqueaentidadepossaviraconseguir.
ParaIudcibusMarion(2002,p.174):
os ganhosrepresentam itens norecorrentes (repetitivos) que
tmomesmoefeitolquidonopatrimnio,masquepodemsurgir
na atividade normal de uma empresa, ao passo que a receita
sempresurgedeatividadesnormais.
Todavia, importante lembrar que essa denio considera que o ganho pode
serapartirdeatividadesnormaisdaempresa.Portanto,Iudcibus(2004,p.175)
menciona que especicamente, um ganho representa um resultado lquido
favorvel resultante de transaes ou eventos no relacionados s operaes
normais do empreendimento. Logo, o ganho gerado por atividades no
relacionadassatividadesnormaisdaentidade,ouseja,osganhosnopodem
seassemelharsreceitas.
Paraadeniodedespesa,Iudcibusetal.(2006,p.66)dizemqueentendese,
pordespesa,oconsumodebensouservios,quediretaouindiretamente,ajudaa
produzirumareceita.DiminuindooAtivoouaumentandooPassivo,umaDespesa
realizadacomanalidadedeseobterumareceita.
Dessa forma, os sacrifcios de ativos incorridos, direta ou indiretamente, para
obtenodereceita,acabamsendoconsideradoscomodespesasdoperodo.
Asperdasincluemitensqueimpactamoativoeopatrimniolquidodamesma
maneiraqueasdespesas,quenosurgemdasatividadesnormaisdaentidade,
sendo,namaioriadasvezes,imprevisveis.Iudcibus(2004,p.176)mostraque
nocasoespeccodasperdas,podeserutilizadaestaexpressocomooposto
deganho.Tratasedoefeitolquidodesfavorvelquenosurgedasoperaes
normaisdoempreendimento.Portanto,perdasdevalordeativos,noprevistas
anteriormente,so,indubitavelmente,perdas,masseforemprevistas,podemser
alocadoscomodespesas.
A gura 1, a seguir, demonstra os efeitos que Receitas, Ganhos, Despesas e
PerdastmnaapuraodoResultadoenoPatrimnioLquidodasempresas.
Figura1:EfeitosdaReceita,Ganho,DespesaePerdasnaApuraodoResultadoenoPL.
Fonte:AdaptadodeMarion(2004).
Voltandoideiapropostaanteriormentedeacrescentarexpressofundamental
daContabilidadeReceitas,Despesas,PerdaseGanhos,arepresentaocaria
daseguintemaneira:
ATIVO+DESPESAS+PERDAS=PASSIVO+RECEITAS+
GANHOS+PATRIMNIOLQUIDO(CONTASDECAPITAL)
Todaviaimportantelembrarquetrabalhandomelhoraexpresso,poderamos
deduzirqueReceitas+GanhosDespesasPerdasseriamiguaisaoResultado
doExerccioatual,sendoassimexpressocaria:
(anterior)+RESULTADODOEXERCCIO
E se o Patrimnio Lquido do ano anterior for incorporado ao Resultado do
Exerccio, obtmseonovoPatrimnio Lquido. Podendosevoltar expresso
reduzidaefundamentaldacontabilidade:
Portanto,pormaisqueexistamvariaesdoPatrimnioLquido,geradaspelolucro
apurado,aexpressosempreserverdadeiraeconstatadaapsofechamento
detodasastransaescontbeisrelativasaoexercciosocialnalizado.
1.4.2EstticaPatrimonial
Paraentendermosmelhoroprocessodeescrituraoeacumulaoderegistros
da contabilidade, preciso ter em mente agurade uma balana (quedenota
o Balano Patrimonial). Na balana demonstrada na gura 2, a seguir, do lado
esquerdo, temse o Ativo e, do lado direito, temse o Passivo e o Patrimnio
Lquido.Dessemodo,parasemanteroequilbrio,oATIVOtemqueserigual
somadoPASSIVOedoPATRIMNIOLQUIDO.
Figura2:DemonstraodaEstticaPatrimonial.
Todavia existem algumas outras conguraes do estado patrimonial de uma

empresa.Suponhamosabalana,mas,dessavez,colocaremosoATIVOdolado
esquerdoeapenasoPASSIVOdoladodireito.Seambostiveremvaloresiguais,o
equilbrioserconseguido.Mas,comonormalmenteAtivoePassivoapresentam
valores diferentes, a balana fatalmente pender para um dos lados. O peso
(valor)quecolocaremosapenasparaaobtenodoequilbriooquechamamos
de PatrimnioLquido e,lgico,estnoladodemenorvalor(IUDCIBUSetal.,
2006,p.3233).Aseguir,apresentamosassituaesdeconguraesdoestado
patrimonialdeumaempresa.
Situao1:QuandooATIVOforigualaoPASSIVO
Situao2:QuandooATIVOformaiorqueoPASSIVO
Situao3:QuandooATIVOforigualaoPATRIMNIOLQUIDOeoPAS
SIVOigualazero
Situao4:QuandooATIVOformenorqueoPASSIVO
1.4.3OperaesdeumaEmpresa
Paraexemplicarasdiversassituaespatrimoniais,aseguir,mostraremos
algumas operaes de uma empresa, com os respectivos Balanos,
demonstrandoacontnuaigualdadeentreosdoisladosdoBalano.
1OPERAO:SubscriodoCapitalSocial
Constituio da empresa Sorriso S.A., com capital subscrito e integralizado

emdinheiroportrsscios,novalortotaldeR$4.000,em02/01/2009.Apsa
subscriodocapital,oBalanocadaseguinteforma:
2OPERAO:AquisiodeImvel
AquisiodeumedifcioporR$1.200,sendoopagamentoefetuadovista,em
10/02/2009.Apsaaquisio,oBalanocadaseguinteforma:
3OPERAO:CompradeMercadorias
Comprademercadoriasjuntoafornecedores,aprazo,pelovalordeR$2.000,em
13/02/2009.Apsaaquisio,oBalanocadaseguinteforma:
4OPERAO:CompradeVeculo
Aquisiodeumveculo,vista,porR$200,em20/02/2009.Apsaaquisio,o
Balanocadaseguinteforma:
5OPERAO:VendadepartedoEdifcio
Vendadopavimentosuperiordoedifcio,em23/02/2009,pelovalordecustodeR$
600mediantenotapromissriaemitidapelocomprador.Apsavenda,oBalano
cadaseguinteforma:
6OPERAO:PagamentodeObrigao
Pagamento,em05/03/2009,deR$1.300,afornecedores.Apsopagamento,o
Balanocadaseguinteforma:
7OPERAO:Recebimentodedireito
Recebimento,em10/03/2009,deR$400,comopartedavendadoedifcio.Aps
orecebimento,oBalanocadaseguinteforma:
Percebese,deformanotvel,quehouveumacontnuaigualdadeentreosdois
lados do Balano, concluindo que o equilbrio premissa fundamental para
formaodoBalanoPatrimonial.
1.4.4Patrimnio
Patrimniooconjuntodebens,direitoseobrigaesdeumaentidade.Osbens
edireitossorepresentadospeloAtivoeasobrigaespeloPassivo.Paratanto,
conceituaremos esses elementos (Ativo e Passivo) chegando a uma denio
naldePatrimnioLquido.
Paraconceituarativo,importanteteremmenteaideiadequeseumaempresa
ouentidadeadquireumativo,subentendesequeesseativoajudaragerarum
uxodecaixapositivonofuturo.
SegundooComitdePronunciamentosContbeis(CPC),emseuPronunciamento
Contbil Bsico Estrutura Conceitual (2008, p.16), o Ativo um recurso
controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se
esperaqueresultemfuturosbenefcioseconmicosparaaentidade.OComit
complementadizendo:
O benefcio econmico futuro embutido em um ativo o seu
potencialemcontribuir,diretaouindiretamente,paraouxode
caixaouequivalentesdecaixaparaaentidade.
[...]A entidade geralmenteusa os seus ativos naproduo de
mercadoriasouprestaodeservioscapazesdesatisfazeros
desejosenecessidadesdosclientes.
[...]Osativosdeumaentidaderesultamdetransaespassadas
ououtroseventospassados.(CPC,2008,p.17).
Iudcibus Marion (2002, p. 144) utilizam como exemplo para se entender o

signicadodoativoumaanalogiacomapessoafsicaquepossuiumpatrimnio
individual:
Ningumadquireoufabricaumativoparaquequedisposio,
semnadarenderparaapessoa.Mesmoquandoseadquiremjoias
deusopessoal,obrasdearte,sempreexisteaesperanade,num
futuro,seafamliaprecisar,essesativospoderemsetransformar
emdinheiro.O quesedirentodosoutrosativos?Voctem
umcarroamdequepossasertransportadocomseguranaao
trabalho,trabalhoessequelhegeraumuxopositivodecaixa.
Mesmo quando o carro utilizado no nal de semana, para o
lazer, por propiciar a seu proprietrio (o lazer) reparao das
energiasfsicasepsquicas,acabacontribundo,indiretamente,
para que tenha condies de gerar, no futuro, a entrada de
uxospositivosdecaixa,comoconsequnciadeseutrabalho.
Dessaforma,notvelqueaaquisiodeativossurgedanecessidadedepoder
contarcomumpotencialdeserviosque,dealgumaforma,podergeraraentrada
deuxosdecaixaentidade,imediatamenteounofuturo,amdemantersuas
operaes,gerandoreceitasexcedentesaovalordesacrifciodeoutrosativos.
Esperase,portanto,quetodososativosdealgumaformatornemsedinheiroem
um determinado momento, j que o que interessa aos scios ou acionistas da
empresajustamenteessaconversocomoformaderemunerlos.
JoPassivocompreendetodasasexigibilidadesqueaempresatemparacom
terceiros.Todaexigibilidadeacarretaumaobrigaonomomentodesuaavaliao,
sendoaempresaresponsvelemcumprirtodasessasobrigaes.
IudcibusMarion(2002,p.159)armamqueasobrigaespodemserlegalmente
executveiscomoconsequnciadeumcontratorestritivo(obrigatrio)oualgum
requisito estatutrio ou legal. Esse normalmente o caso, por exemplo, com
valoresapagarcorrespondentesabenseserviosrecebidos.
ParaoCPC(2008,p.16),oPassivodenidocomo[...]umaobrigaopresente
da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que
resulteemsadaderecursoscapazesdegerarbenefcioseconmicos.
OComitcomplementadizendo:
Umacaractersticaessencialparaaexistnciadeumpassivoque
aentidadetenhaumaobrigaopresente.Umaobrigaoum
deverouresponsabilidadedeagiroufazerdeumacertamaneira.
Asobrigaespodemserlegalmenteexigveisemconsequncia
deumcontratoouderequisitosestatutrios.(...)Aliquidaode
umaobrigaopresentegeralmenteimplicanautilizao,pela
entidade,derecursoscapazesdegerarbenefcioseconmicos
amdesatisfazerodireitodaoutraparte.(CPC,2008,p.19)
Asobrigaessurgemtambm,naturalmente,apartirdenegociaescomerciais
diriasdasempresas,amdepraticarbonshbitoserelaesamigveistanto
comclientesquantocomfornecedoreseviceversa.
DeacordocomIudcibusMarion(2002,p.160),aliquidaooupagamentode
umaexigibilidadeusualmenteenvolveofatodeaentidadeentregarrecursosque
tm em seu bojo benefcios econmicos a m de satisfazer o direito de outra
contratante. Sendo assim, a liquidao de uma exigibilidade pode ocorrer por
meio do pagamento em dinheiro, transferncia de outros ativos, execuo de
servios,substituiodeumaexigibilidadeporoutra,comotambmaconverso
daexigibilidadeemitemdoPatrimnioLquido.
ParanalizareconceituarrealmenteoPatrimnioLquido,diantedosconceitos
jexpostos,utilizaremosasideiasdeIudcibus(2004,p.183)queopinasobrea
conceituaoecaracterizaodoPatrimnioLquido:
Devido ao fato de atribuirse tanta nfase mensurao e
avaliao individuais do ativo e do passivo, frequentemente
o patrimnio lquido, denido como simples diferena entre
aqueles elementos, no tem merecido tratamento adequado.
Entretanto, o patrimnio lquido, embora em uma avaliao
globalpossasermensuradopordiferenaentreativoepassivo,
contm elementos que caracterizam: interesses residuais em
casos de liquidao interesses em participar em distribuies
dedividendosedireitosdeparticipaonopatrimniolquidode
umaentidadeemcontinuidade,nosentidodepossvelalienao
desuaparticipaooudeaumentodetalparticipao.medida
queumaboaevidenciaodoselementosconstitutivos
do patrimnio lquido possa auxiliar no discernimento de tais

interesses, estaremos cumprindo a nalidade principal das
demonstraescontbeis,ouseja,adeajudaremoinvestidora
avaliaratendnciadoempreendimento.
OCPC(2008,p.16)tambmopinasobreoPatrimnioLquidodenindoocomo
sendo[...]ovalorresidualdosativosdaentidadedepoisdededuzidostodosos
seuspassivos.OComitcomplementadizendo:
Embora o patrimnio lquido seja denido no item 49 como
um valor residual, ele pode ter subclassicaes no balano
patrimonial. Por exemplo, recursos aportados pelos scios,
reservas resultantes de apropriaes de lucros e reservas
para manuteno do capital podem ser demonstrados
separadamente.Taisclassicaespodemserimportantespara
atomadadedecisodosusuriosdasdemonstraescontbeis
quandoindicaremrestrieslegaisoudeoutranaturezasobrea
capacidadequeaentidadetemdedistribuirouaplicardeoutra
formaos seusrecursos patrimoniais. Podemtambm reetir o
fatodequeacionistasdeumaentidadetenhamdireitosdiferentes
em relao ao recebimento de dividendos ou reembolso de
capital.(CPC,2008,p.20).
Logo, diante de uma operao que pode vir a alterar o ativo ou o passivo das
empresas,osacionistasouossciossepreocupamemvericarsevaialterarou
oativoouopassivoouosdoisdeformadesigualporque,considerandoqualquer
um desses tipos de alteraes, o Patrimnio Lquido das empresas afetado
sobremaneira. Sendo assim, vericase que os proprietrios das empresas se
preocupam, na verdade, com o que realmente pode vir a afetar o Patrimnio
Lquido, e nosomente a afetao separadano ativoou nopassivo, isto,os
proprietriosdasempresassepreocupamcomomontanteagregadoderecursos
considerado,evidentemente,noPatrimnioLquido.
Portanto,vericasequeimportantecaracterizaroPatrimnioLquidodeacordo
comasnecessidadesdeinformaesdosusuriosdasdemonstraescontbeis,
jqueessesusuriosprecisamcontrolarcomoasempresasdistribuemouaplicam
osrecursosdoPatrimnioLquido.Almdisso,essesusuriosdasdemonstraes
contbeis,pormeiodoPatrimnioLquido,podemvericaraexistnciadedistino
parapagamentopelaempresadosdividendosoureembolsodaparceladocapital
investidaporeles.
1.4.5Capital
Podemos considerar que as quatro conceituaes das vrias conguraes do
capitalparaaContabilidadeserelacionam:capitalnominal,prprio,deterceiros
etotaldisposiodaempresa.
Capitalnominal
oinvestimentoinicialfeitopelosproprietriosdeumaempresaeregistradopela
ContabilidadenumacontadenominadaCapital.
Iudcibusetal.(2006,p.39)dizqueocapitalnominalcorrespondeaopatrimnio
lquidoinicial[...],sseralteradoquandoosproprietriosrealizareminvestimentos
adicionais (aumentos de capital) ou desinvestimentos (diminuies de capital).
Almdisso,opatrimniolquidotambmalteradopelosresultadosdaempresa,
logoraramenteocapitalnominalcoincidircomopatrimniolquido.
Exemplicando,suponhaquedoissciosconstituamumaempresadenominada
FelizComrciodeArtigosparaFestasLtda.Comcapitaltotalmenteintegralizado
emdinheironototaldeR$500.000,logoacontabilidaderegistrariadaseguinte
forma:
BancoConta/Movimento
R$500.000
(Ativo)
CapitalR$500.000
(PatrimnioLquido)
Capitalprprio
Correspondeaoconceitodepatrimniolquido,abrangendoocapitalinicialesuas
variaes.
Exemplicando,suponhaqueaempresaFelizComrciodeArtigosparaFestas
Ltda.tenhaapurado,emdeterminadoperodo,umlucrodeR$5.500,proveniente
da venda de seus artigos para festas. O capital prprio (patrimnio lquido) da
empresaaumentariaparaR$505.500,todaviaocapitalnominalseriamosmesmos
R$500.000.
R$500.000
TtuloaReceber
R$5.500
R$505.500
(Ativo)
CapitalR$500.000
Lucro
R$5.500
R$505.500
(PatrimnioLquido)
Capitaldeterceiros
Correspondeaosinvestimentosfeitosnaempresacomrecursosprovenientesde
terceiros.
Exemplicando,suponhaqueaempresaFelizComrciodeArtigosparaFestas
Ltda.tenhacompradoumveculo(moto)paraaentregadasmercadoriasnovalor
de R$ 2.200, por meio de um nanciamento no Banco Leal S.A. O capital de
terceiros, nesse caso, representado pelo saldo de nanciamento, ou seja, o
Passivodaempresa.
R$500.000
TtuloaReceber
R$5.500
Veculos
R$2.200
FinanciamentoR$2.200
(Passivo)
CapitalR$500.000
Lucro
R$5.500
R$505.500
(PatrimnioLquido)
R$507.700
(Ativo)
Capitaltotaldisposiodaempresa
Conjuntodevaloresdisponveispelaempresaemdadomomento.Dessaforma,
ocapitaldisposiodaempresaosomatriodosCREDORES+CAPITAL+
LUCROS,ouseja,PASSIVO+PATRIMNIOLQUIDO.
Nocasodoexemploanterior,ocapitaldisposiodaempresaiguala:
R$2.200(credores)+R$500.000(capital)+
R$5.500(lucros)=R$507.700.
Veriqueumresumodessasquatroconguraesnoquadro8,aseguir.
Quadro8:Quadroresumodasconguraesdocapital
QUADRORESUMO
ATIVO
PASSIVOEPATRIMNIOLQUIDO
(AplicaesdosRecursos)
(FontesdeReservas)
Bens
(1)Passivo=Capitaldeterceiros
Direitos
(2)PatrimnioLquido=CapitalPrprio
(2.1)Capital=CapitalNominal
(2.2)LucroseReservas=Variaes
CapitalTotalDisposio
(3)Recursostotais=(1)+(2)
Fonte:IudcibusMarion(2009,p.36).
1.4.6EscrituraoContbil:MtododasPartidasDobradas
Como foi visto e exemplicado anteriormente, para cada uma das operaes
daempresa, houveapreparaodeum balano.Como naprticaempresarial
existeumaenormediculdadeemseprepararumbalanoapscadaoperao
da empresa, pois existe uma grande quantidade de operaes tornando esse
processo bastante oneroso, as pessoas interessadas nos balanos contentam
se com as demonstraes peridicas, que so feitas a partir dos registros das
operaes.
Figura3:ProcessodeescrituraoContbil.
Fonte:Marion(2004).
Essas operaes so registradas em contas que representam cada tipo de

elementodoAtivo,do Passivo edo PatrimnioLquido.Podendotambmuma
mesmacontarepresentarumgrupodeelementosdecaractersticassemelhantes,
por exemplo, cadeiras, mesas, mquinas calculadoras, ventiladores, estantes,
armrios etc. podem ser registradas todos em uma nica conta denominada
MveiseUtenslios.
Antigamente,ascontaseramregistradasnaspginasdeumlivrochamadoRazo,
depois passaram a ser registradasem folhas ouchas soltas, e atualmenteas
contas esto registradas em sistemas contbeis. Para que as contas sejam
organizadas, aconselhase a sua codicao de forma racional e planicada.
Comodemonstrado,aseguir:
Utilizasecomoformadesimplicaouminstrumentodidticoparadesenvolver
oraciocniocontbil.umarepresentaogrcaemformadeTdenominadode
Razonete.Oslanamentoscontbeissofeitosdeformaindividualeporconta,
ouseja,paracadaconta,umrazonete.Norazonete,possvelregistrartantoos
aumentosquantoasdiminuiesdecadaconta.Anaturezadacontadeterminao
ladoaserutilizadoparaaumentoseoladoparadiminuies.
Comopodeservistonagura4,aseguir,orazonetetemamesmaestruturade
umBalanoPatrimonialcomosladosesquerdoedireito.importantssimoque
vocgravetalsemelhanaparaoentendimentodealgunsconceitosqueviroem
seguida.
Figura4:SemelhanaentreoRazoneteeoBalanoPatrimonial.
Fonte:Marion,JosCarlos.ContabilidadeBsica:MaterialdeAula,cap.10,2004.
A partir do razonete, possvel entender muito bem que a Contabilidade

desenvolvidaapartirdeummtododenominadoMtododasPartidasDobradas.
Esse mtodo foi desenvolvido pelo Frei Luca Pacioli, na Itlia, em meados do
sculoXV,earmaquenohdbitossemcrditoscorrespondentes,ouseja,
paraqualqueroperaohsempre:
umdbitoeumcrditodeigualvalorou
umdbitoevrioscrditosdeigualvalorou
vriosdbitoseumcrditodeigualvalor.
Dbitooulanamentoadbitoumlanamentoefetuadonoladoesquerdode
umaconta,eocrditooulanamentoacrditoumlanamentoefetuadonolado
direitodeumaconta.importantesalientarquedbitoecrditosoconvenes
contbeise,deformaalguma,odbitosignicaalgodesfavorvel.
Agura5,aseguir,demonstraaconceituaodedbitoecrditocomotambm
oestabelecimentonicoeexclusivododbitoecrditocomoumaconvenoda
contabilidade.
ConvenesContbeis
Figura5:DbitoeCrdito.
Fonte:MARION,JosCarlos.ContabilidadeBsica:MaterialdeAula,cap.10,2004.
Anaturezadaconta,ouseja,seacontadoativo,dopassivooudopatrimnio
lquido,quedeterminaroladoaserutilizadoparaosaumentoseoladopara
asdiminuies.
AscontasquecompemoAtivoestoconguradasnoladoesquerdodoBalano.
Emcoerncia,ascontasdeAtivosempredevemapresentarsaldosdevedores.
ParaqueumacontadeAtivopossuasaldodevedor,necessrioqueosaumentos
sejamregistradosdoladoesquerdoeasdiminuiessejamregistradasnolado
direitodosrazonetes.Aseguir,umademonstraodoslanamentosdeaumentos
ediminuiesemcontasdoativo.
JascontasquecompemoPassivoeoPatrimnioLquidoestoconguradas
noladodireitodoBalano.Emcoerncia,ascontasdePassivoedePatrimnio
Lquidosempredevemapresentarsaldoscredores.ParaqueumacontadePassivo
ou de Patrimnio Lquido possua saldo credor, necessrio que os aumentos
sejam registrados no lado direito e as diminuies sejam assim registradas no
ladoesquerdodosrazonetes.Aseguir,umademonstraodoslanamentosde
aumentosediminuiesemcontasdePassivoedePatrimnioLquido.
Resumindo:osmecanismosdedbitoecrditoparaascontasdeativo,passivoe
patrimniolquidosoapresentadosnoquadro4,aseguir.
Quadro9:Resumodomecanismodedbitoecrdito
Efetuaseumlanamentoa:
Fonte:IudcibusMarion(2009,p.40).
Para nalizaresta parte conceitualde razonetes e domecanismo dedbitos e

crditos, importante saber que, para cada razonete (ou conta), necessrio
fazeraapuraodosaldo,ouseja,osaldoadiferenaentreototaldedbitose
ototaldecrditosfeitosemumaconta.Seovalordosdbitosforsuperioraovalor
doscrditos,acontaterumsaldodevedor.Seovalordoscrditosforsuperior
aovalordosdbitos,acontaterumsaldocredor.
Paraexemplicaromecanismodedbitosecrditoscomotambmoslanamentos
em razonetes, a seguir, sero consideradas as operaes de uma empresa
denominadaCia.Inteligente.
A primeira operao da Cia. Inteligente o depsitoinicial de R$ 300.000, por
scio,noBancodoBrasilS.A.,em02/12/2009,sendoqueaempresaformada
portrsscios.Aseguir,olanamentocorrespondenteemrazonete:
Asegundaoperaoocorre,em10/12/2009,quandoaempresaadquirevista,
comopagamentoefetuadopormeiodecheque,umveculoporR$800.000.A
seguir,olanamentocorrespondenteemrazonete,assinaladoemvermelho:
Aterceiraeltimaoperaoocorre,em15/12/2009,quandoaempresaadquire
umnanciamento,portrsanos,novalordeR$200.000.Aseguir,olanamento
correspondenteemrazonete,assinaladoemvermelho:
imprescindveldestacarque,emtodasascontas,deveseapurarosaldo.No
casodaconta Banco, osaldoprevalecentefoi osaldodevedorjque, dolado
esquerdo,temseototaldeR$1.100.000e,noladodireito,apenasR$800.000,
apurandoseassimumsaldodeR$300.000.Nasdemaiscontas,ossaldossoos
nicoslanamentosrealizados:R$900.000saldocredoremCapitalR$800.000
saldodevedoremVeculoeR$200.000saldocredoremFinanciamentoaLongo
Prazo. Como so expostos, a seguir, os razonetes de cada uma das contas
utilizadasparaoslanamentosdasoperaesdaCia.Inteligente.
1.5PlanodeContas
DeacordocomIudcibuseMarion(2009,p.49),oplanodecontasoconjunto
decontas,previamenteestabelecido,paraorientaraexecuodacontabilidade
deumaempresa.
ParaRibeiro(2009,p.26),oPlanodeContasumconjuntodecontas,diretrizes
e normas que disciplinam as tarefas do setor de Contabilidade, objetivando a
uniformizaodosregistroscontbeis.
Logo, o Plano de Contas constitui uma ferramenta imprescindvel para o

desenvolvimentodadinmicacontbil,sendoquecadaempresadeveelaborlo
levandoem considerao assuasparticularidadescomo tamanhodaempresa,
ramodeatividade,composiodosistemacontbil,interessesdosusurios.So
essasparticularidadesquedeterminamomaiorouomenornmerodeinformaes
contidasemumPlanodeContasdeumaempresa.
1.5.1ParticularidadesdeumPlanodeContas
AprimeiraparticularidadedeumPlanodeContasotamanhodaempresaque
tem quatro tipos diferentes: micro, pequena, mdia e grande empresa. Quanto
maiorforotamanhodaempresa,maiorseranecessidadedesedetalharoPlano
deContas.
Exemplicando,paraumapequenaempresaquecomercializaroupasfemininas,
basta saber o valortotalpago desalrios eencargosao nico vendedordesta
pequenalojaqueserenglobadoemapenasumacontadesalrioseencargos
sociais.Jparaumamdiaempresaquefabricavriostiposderoupasfemininase
quepossuialgunsfuncionriosemdiferentesfunes,importanteodetalhamento
dasremuneraesdoquadrodepessoaldafbrica,devendaseadministrativo.
Paraumagrandeempresaquefabricaalmderoupasfemininas,roupasmasculinas
etambminfantis,tantoparaomercadoexternoquantointerno,necessrioum
detalhamentoaindamaiordopessoalligadoproduo,jqueexistemcargosde
costureirascomotambmdesupervisoras,eassimsucessivamenteparatodosos
outrosdepartamentoseatliais.
Outraparticularidadedeumplanodecontasoramodeatividade.OPlanode
Contasdeveserelaboradolevandoemcontaoobjetivodecadaempresaeas
caractersticas do ramo de atividade. Para entender melhor, em uma empresa
industrialdicilmenteserencontradoacontaCustodosServiosPrestados,j
queumacontaespeccadeempresasqueprestamservios.Comotambm
emumaempresadeprestaodeserviosnoserencontradaacontaEstoque
deMercadorias,porserumacontaquecaracterizaumaempresacomercial.
MaisumaparticularidadeparaestabelecimentodeumPlanodeContasosistema
contbilquepodeser,conformeosrecursosmateriaisehumanosdisponibilizados
pelaempresa:
manual: pouco usado, pois totalmente feito utilizandose papel e lpis.

Nessecaso,oplanodecontasdeveseromaisreduzidopossvel,notendo
necessidadedecodicao
maquinizado:tambmpoucousado,poisfeitoapartirdecalculadora,
mquinadedatilografareemformulriodenominadoFichaTrplice.Nesse
caso,oplanodecontasdeveseromaisreduzidopossvel,notendone
cessidadedecodicao
mecanizado:mquinascontbeisespecializadasqueforamsubstitudaspor
computadores,transformandoosistemacontbilemeletrnico
eletrnico:utilizaodeumcomputadoreumsoftware.Nessecaso,reco
mendase detalhar ao mximo o plano de contas, inclusive por departa
mentos,sees,produtosetc..Acodicaoimprescindvel,porfacilitar
otrabalhodeinserodedadosnosistema.Temseutilizado,ultimamente,
essesistema,poisoseucustoestcadavezmaisbaixoecadavezmais
simplesasuautilizao.
AltimaparticularidadeparaestabelecimentodeumPlanodeContasointeresse
daspessoasqueutilizamacontabilidadedecadaempresa.Portanto,nomomento
de formulao de um plano de contas, devemse considerar os interesses dos
usurios.Porexemplo,paraosacionistasdeumaempresa,importantesabero
destino(uxo)dolucrodaempresa(IUDCIBUSMARION,2009,p.51).
1.5.2CodicaodoPlanodeContas
Geralmenteumplanodecontascodicadodaseguintemaneira:
iniciasecomaunidade1paratodasascontasdoAtivo2paratodasas
contasdoPassivo3paraascontasdoPatrimnioLquido4paraascontas
deReceitaeDeduesdaReceitae5paraascontasdedutivasdoresulta
do,ouseja,Custo,Despesas,Participaesetc.
em seguida, adicionase um segundo nmero que representa o grupo de
contasdoAtivo,doPassivoesucessivamente.Dessaforma,ocdigo1.1,
porexemplo,denominaoAtivoCirculante(oprimeiro1paraAtivoeosegun
do1paraCirculante).Logo,ocdigo1.2representaoAtivoNoCirculante
(o1paraativoeo2paranocirculante)
oterceirodgitorepresentaacontadogrupo.Assim,seobservaqueocdi
go1.1.1designaAtivoCirculanteCaixa
podesetambmaindacodicar,seimportante,assubcontas.Porexemplo,
ocdigo1.1.2.1representaAtivoCirculanteBancosBancodoBrasil.
Quanto maior for o nmero de dgitos, maior a necessidade da empresa
em detalhar liais e/ou departamentos que podem proporcionar informaes
importantesaosusuriosdaContabilidade.
1.5.3ExemplodeumPlanodeContasdeumaEmpresaComercial
ParaexemplicaroPlanodeContasdeumaEmpresaComercial,devesetomar
como referncia uma empresa de mdio porteque vende e compra a prazo, e
almdisso,vendedentroeforadoestado.Temcoligadas,descontaduplicatase
tambmcontrainanciamentoalongoprazo.umaempresaS.A.complanode
expansoeaberturadecapital(IUDCIBUSMARION,2009,p.52).
Aseguir,oexemplodoplanodecontasdeumaempresacomercialdeacordocom
ascaractersticasexpostasanteriormente:
Cdigo
1
1.1
1.1.1
1.1.2
1.1.3
1.1.4
1.1.5
1.1.6
1.1.7
1.1.8
1.1.9
1.1.10
1.1.11
1.1.12
1.1.13
1.1.14
1.1.15
1.1.16
1.1.17
1.2
1.2.1
1.2.1.1
1.2.1.2
1.2.1.3
1.2.1.4
1.2.1.5
1.2.1.6
1.2.1.7
1.2.1.8
1.2.2
1.2.2.1
1.2.2.2
1.2.2.3
1.2.2.4
1.2.3
1.2.3.1
1.2.3.2
1.2.3.3
Contas
ATIVO
Circulante(at360dias)
Disponvel
Caixa
BancosContaMovimento
AplicaesdoMercadoAberto
Crditos
DuplicatasaReceber
()DuplicatasDescontadas
()ProvisoparaDevedoresDuvidosos
TtulosaReceber
ImpostoderendanaFonteacompensar
Estoques
Mercadorias
MaterialdeEscritrio
*(Poderiahaverdestaqueporprodutos,pordepartamento,porliais
etc.)
Aplicaes,Tt.EValoresMobilirios
IncentivosFiscais
DespesasdoExerccioSeguinte
(Despesasantecipadas)
PrmiosdeSeguroaVencer
JurosaVencer
EncargosFinanceirosaApropriar
NoCirculante
RealizvelaLongoPrazo(aps360dias)
ContasaReceber
TtulosaReceber
()ProvisoparaDevedoresDuvidosos
EmprstimosCompulsrios
AplicaesemIncentivosFiscais
EmprstimosaColigadas
Investimentos
ParticipaesemOutrasCias.
ImveisparaRenda
ImveisparaFuturaUtilizao(Terrenos)
AplicaesemIncentivosFiscais(efetivada)
Imobilizado
Terrenos
Edifcios
Instalaes
1.2.3.4
MveiseUtenslios
1.2.3.9
Veculos
1.2.3.11
1.2.3.12
1.2.3.13
BenfeitoriasemPropriedadedeTerceiros
ImobilizadoemAndamento
1.2.3.15
1.2.3.15.1
1.2.3.15.2
1.2.3.15.3
1.2.3.15.4
1.2.3.15.5
1.2.3.15.6
1.2.3.15.7
Depreciao(ouAmortizao)Acumulada
EdifciosDepreciao
InstalaesDepreciao
MveiseUtensliosDepreciao
VeculosDepreciao
BenfeitoriasAmortizao
1.2.4
1.2.4.1
1.2.4.2
Intangvel
MarcasePatentes
()MarcasePatentesAmortizao
Cdigo
Contas
2
2.1
2.1.1
2.1.2
2.1.3
2.1.4
2.1.5
2.1.6
2.1.7
2.1.8
2.1.9
2.1.10
2.1.11
2.1.12
2.1.13
PASSIVO
Circulante (at360dias)
Fornecedores
ICMSaRecolher
IRaPagar(ProvisoparaI.Renda)
SalriosaPagar
EncargosSociaisaRecolher
EmprstimosBancrios
ContasaPagar
PISaRecolher
FINSOCIALaRecolher
ContribuioSocialaPagar(Proviso)
TtuloaPagar
()DespesadeJurosaApropriar
2.2
2.2.1
2.2.1.1
2.2.1.2
2.2.1.3
2.2.1.4
2.2.1.5
NoCirculante
ExigvelaLongoPrazo (aps360dias)
Financiamentos
TtulosaPagar
DebnturesaPagar
3
3.1
3.1.1
3.1.2
PATRIMNIOLQUIDO
CapitalSocial
CapitalSubscrito
()CapitalaIntegralizar
3.2
3.2.1
3.2.2
ReservasdeCapital
gionaEmissodeAes
ReservaparaIncentivosFiscais
3.3
3.3.1
AjustedeAvaliaoPatrimonial
DecorrentesdeInstrumentosFinanceiros
3.4
3.4.1
3.4.2
3.4.3
3.4.4
3.4.5
3.4.6
ReservasdeLucros
ReservaLegal
ReservaEstaturia
ReservaparaContigncia
ReservadeLucrosaRealizar
ReservadelucrosparaExpanso
3.5
3.5.1
3.5.2
LucrosouPrejuzosAcumulados
LucrosAcumulados(pelaLein11.638/2007devertersaldozero)
()PrejuzosAcumulados
3.6
()AesemTesouraria
4.1
4.1.1
4.1.2
ReceitaBrutadeVendas
NoEstado
Interestadual
4.2
4.2.1
4.2.2
()DeduesdaReceitaBruta
VendasCanceladas
Abatimentos
ImpostoseTaxasIncidentessobreVendas
ICMS
PISs/faturamento
COFINS
4.2.3
4.2.4
4.2.5
Cdigo
Contas
5.1
5.1.1
5.1.2
5.1.2.1
5.1.2.2
5.1.2.3
5.1.2.4
5.1.2.5
5.1.2.6
()CustosdaMercadoriaVendida
CustoporUnidadedeMercadoriaVendidaou
CustodaMercadoriaVendidacomBasenoInventrio
EstoqueInicial
Compras
DespesascomTransportedeCompras
OutrasDespesasdeCompras()
DevoluesdeCompras()
EstoqueFinal()
5.2
5.2.1
5.2.2
5.2.3
5.2.4
5.2.5
5.2.6
()DespesasOperacionaisdeVendas
Pessoal
ComissodeVendedores
PropagandaePublicidade
ProvisoparaDevedoresDuvidosos
(+)ReversodaProvisop/DevedoresDuvidosos
FretesdeVendas
5.2.7
5.2.8
5.2.9
5.2.10
5.2.11
5.2.12
5.2.13
5.2.14
5.2.15
Administrativas
Pessoal
HonorriosdaDiretoria
EncargosSociais
AlugueldoEscritrio
DepreciaodeBensUtilizadospelaAdministrao
Seguros,AcidentedeTrabalho
FundodeGarantiaporTempodeServio
AuditoriaeConsultoria
Seguros
5.3
5.3.1
5.3.2
Financeira
JurosPagosouIncorridos
DescontosConcedidos
5.3.3
5.3.5
5.3.6
5.3.7
5.3.8
(+)Receitas
JurosRecebidos(JurosAtivos)
DescontosObtidos
()VariaesMonetrias
VariaoCambial
OutrasDespesasOperacionais
PrejuzosdeParticipaoemoutrasSociedades
5.3.10
5.3.11
5.3.12
5.3.13
5.3.14
5.3.15
5.3.16
5.3.17
5.4
5.4.1
5.4.2
5.4.3
5.4.4
5.4.5
5.46ou4.7
OutrasReceitasOperacionais
()LucrosdeParticipaoemoutrasSociedades
+
()ResultadosnoOperacionais
GanhosdeCapitalPermanente
PerdasdeCapitalPermamente
()ImpostodeRenda
()ContribuioSocialsobreoLucroLquido
()ParticipaoeContribuies
Debntures
Empregados
Administradores
DoaeseContribuies
ResultadodoExerccio
Resumo
Nestecaptulo,foramabordadososassuntosiniciaisdoestudodaContabilidade
comercial.
Primeiramente,tratousedahistriadocomrcio,bemcomooconceitodecomrcio
etambmostiposdeentidadescomerciais:entidadescomerciaisatacadistase
entidadescomerciaisvarejistas.
Emseguida,foiabordadooconceitodesociedade,mostrandoqueassociedades
sodivididasdeacordocomoCdigoCivil,emdoistipos:SociedadeEmpresria
e Sociedade Simples. A partir dessa diviso, foi possvel constatar que uma
sociedade no desempenha necessariamente uma atividade econmica
(empresria),podendotambmexerceratividadesintelectuais,artsticas,literrias
eatcientcas(atividadesessasclassicadascomonoempresrias).
Alm disso, foi possvel vericar tambm que as sociedades podem ser
classicadasdeacordocomasuapersonicao,ouseja,seso(Sociedades
Personicadas)ouno(SociedadesnoPersonicadas)constitudaseregistradas
emrgocompetente.Sendoassim,asSociedadesnoPersonicadaspodem
serSociedadeComumouSociedadeemContadeParticipao.JasSociedades
Personicadas so divididas em Simples, Empresria e Cooperativa. Como
sociedadesempresrias,tratadasemmaisdetalhe,porseremasmaiscomuns
em entidades comerciais brasileiras, dse nfase s sociedades limitadas (A
responsabilidadedecadasciorestritaaovalordesuasquotas,respondendo
solidariamente pela integrao do capital social) e s sociedades annimas (O
capital dividese em aes, sendo que a responsabilidade de cada acionista
limitadaapenaspelopreodeemissodasaesquesubscreverouadquirir).
Outroaspectoabordadoporestecaptulofoiemrelaoaoregistroeconstituio
deempresascomerciais,noqualforamdetalhadosospassosparaalegalizao
jurdicadeconstituiodessasempresasperanteosrgosgovernamentais,bem
comoosregistroscontbeisparaconstituiodeempresascomerciais(tratando
separadamentedasempresaslimitadasedassociedadesannimas).
Emseguida,foifeitaumarevisodaparteconceitualbsicadateoriacontbil,desde
os conceitos e noes bsicas de Contabilidade, como a equao patrimonial,
passandopelaconceituaodeAtivo,Passivo,PatrimnioLquidoeCapital,at
aescrituraocontbil,exemplicandoomtododaspartidasdobradas(dbitoe
crdito).
Por m, foi tratado do ltimo aspecto bsico para o incio dos estudos da
Contabilidade comercial: o Plano de Contas. Neste tpico, preocupouse em
esmiuarosfatosrelevantesacercadasparticularidadesdeumPlanodeContas
paraumaempresacomercial,explicandoaformacomosecodicaumPlanode
Contas e mostrando um exemplo de um Plano de Contas para uma empresa
comercial.
Referncias
COMITDEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS.CPC04.
AtivoIntangvel.Disponvelem:<http://www.cpc.org.br/
pronunciamentosIndex.php>.Acessoem:jan.2009.
COMITDEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS.Pronunciamento
conceitualbsico.Estruturaconceitualparaaelaboraoeapresentao
dasdemonstraescontbeis.11jan.2008.Disponvelem:
<http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento_
conceitual.pdf>.Acessoem:nov.2009.
IUDCIBUS,SrgiodeMARION,JosCarlos.IntroduoTeoriada
Contabilidade:paraonveldegraduao.3.ed.SoPaulo:Atlas,2002.
IUDCIBUS,SrgiodeMARION,JosCarlos.Contabilidade
Comercial:atualizadoconformeLein11.638/07eMP
n449/08.8.ed.SoPaulo:Atlas,2009.
IUDCIBUS,Srgiode.TeoriadaContabilidade.7.ed.SoPaulo:Atlas,2004.
IUDCIBUS,Srgiodeet.al.Contabilidade
Introdutria.10.ed.SoPaulo:Atlas,2006.
MARION,JosCarlos.ContabilidadeBsica.7.ed.SoPaulo:Atlas,2004.
RIBEIRO,OsniMoura.ContabilidadeComercialFcil:
atualizadoconformeLein11.638/2007eMedidaProvisria
n449/2008.16.ed.SoPaulo:Saraiva,2009.
CONHECENDO ALGUMAS
DAS OPERAES
TIPCAS DE EMPRESAS
COMERCIAIS
TssiaBerberTeixeira
Introduo
Como foi demonstrado no primeiro captulo, Rumo ao Conhecimento da
Contabilidadecomercial,essacontabilidadepermitecontrolaramovimentao
doPatrimniodasempresascomerciais,registrandoosfatosadministrativos
decorrentesdagestodessasempresas.
Vimos tambm que a principal caracterstica das empresas comerciais
concentramsenasoperaesdecompraevendademercadorias.
Nestepresentecaptulo,apreocupaodeproporcionaroconhecimento
inicial de algumas das principais (para no falar mais comuns) operaes
tpicasdeempresascomerciais:ImpostoseTaxassobreVendas,Operaes
comMercadoriaseOperaesFinanceiras.
O objetivo fundamental do estudo deste captulo conseguir informaes
tericassobretaisoperaes,buscandoapartirdateoria,aaplicaoprtica
dosconceitos.
Diante desseobjetivo,buscouseaprofundartodo oconhecimentoterico,
bemcomoensinaraefetuartodosostiposdecontabilizaesqueenvolvem
os Impostos e Taxas sobre Vendas, as Operaes com Mercadorias, e
as Operaes Financeiras, focando nica e exclusivamente as empresas
comerciais.
Objetivos
Estecaptuloesuasrespectivasatividadespropemoalcancedosseguintes
objetivos:
reconhecereconceituarosimpostosetaxassobrevendasexistentes
identicarosimpostosetaxassobrevendasnasempresascomerciais
contabilizar os impostos e taxas sobre vendas nas empresas comerciais:
parterecupervelepartetidacomocomponentedocustodeaquisioda
mercadoria
distinguirasdiversasOperaescomMercadorias
conceituarVendas,DeduesdeVendas,CustodaMercadoriaVendidae
resultadocomMercadorias
identicarediferenciarosmtodosdecontroledeestoques:InventrioPe
ridicoeInventrioPermanente
reconhecerecontabilizarasoperaesqueafetamascompraseasven
das
efetuaracontabilizaodaapuraodoResultadocomMercadoriaspelo
InventrioPeridico
preenchercorretamenteachadeEstoquepelosmtodosdeavaliaode
estoquesPEPS,UEPSeMPM
efetuaracontabilizaodaapuraodoResultadocomMercadoriaspelo
InventrioPermanenteporintermdiodosmtodosPEPS,UEPSeMPM
conceituaroperaesnanceiras,distinguindoasaplicaesdosemprsti
mos,nanciamentosedescontos
efetuaracontabilizaodosdiversostipos,apresentadosporestecaptulo,
deoperaesnanceiras.
Esquema
1ImpostoseTaxassobreVendas
1.1TributossobreVendas
1.2Recuperaodeimpostosnasempresasindustriais,comerciaise
prestadorasdeservios
2OperaescomMercadorias
2.1ResultadocomMercadoriaseReceitadeVendas
2.2Operaesqueafetamvendasecompras
2.3CustodasMercadoriasVendidas(CMV)
2.4MtodosdeControledeEstoque
3OperaesFinanceiras
3.1AplicaesFinanceiras
3.2EmprstimoseFinanciamentos
3.3DescontodeDuplicatas
3.4DescontosFinanceiros(condicionais)
2.1ImpostoseTaxassobreVendas
Sero estudados, a seguir, os tributos indiretos, tambm chamados de tributos
incidentessobreovaloragregado,ouseja,sobreasvendas.
O valor agregado representa o quanto uma empresa adiciona de valor, sendo
obtidopeladiferenaentreoquefoivendidoeoquefoigastocomosinsumos
adquiridosdeterceiros.
Sendoassim,nestetpico,trataremosdosimpostosetaxasqueincidemsobre
asvendas.
2.1.1TributossobreVendas
DeacordocomIudcibuseMarion(2009,p.81):
os impostos ou taxas sobre vendas incidem e guardam
proporcionalidadecomopreodevenda.Porumlado,quanto
maiorforomontantedevenda,maiorseromontantedeimpostos
outaxassobrevendas.Poroutrolado,seaempresanadavender
noserogeradosimpostosetaxassobrevendas.
Devemosaindaobservarque:
consideramsetributosincidentessobreasvendasosimpostos,
astaxaseascontribuiesqueguardamproporcionalidadecom
opreodavendaefetuadaoudoservioprestado,aindaqueo
montantedoreferidotributointegreasuaprpriabasedeclculo
(RIBEIRO,2009,p.84).
Nessegrupo,classicamseosseguintesimpostos:oImpostosobreCirculao
de Mercadorias e Servios (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI),oImpostosobreServiodeQualquerNatureza(ISS),ImpostosobreVendas
aVarejodeCombustveis(IVVC)eImpostodeExportao(IE).
Alm dos impostos sobre vendas, existem tambm as taxas que guardam
proporcionalidadecomasvendas:PIS(ProgramadeIntegraoSocial),PASEP
(ProgramaparaFormaodoPatrimnioPblico)eCOFINS(Contribuiopara
FinanciamentodaSeguridadeSocial).
Paraasempresascomerciais,nossoobjetodeestudo,ostributosincidentessobre
asvendasmaiscomunsso:ICMS,IPI(algunscasos),ISS(algunscasos),PIS
sobreFaturamentoeCOFINS(RIBEIRO,2009,p.84).
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de competncia da Unio e

incide sobre os produtos industrializados nacionais e estrangeiros. Esse tributo
atende ao princpio da seletividade, ou seja, taxar o produto de acordo com a
sua essencialidade. Sendo assim, os produtos supruos (perfumes, bebidas
nas)enocivossade(cigarros)acabamrecebendoumaelevadataxao,e
osmaisessenciais(alimentos)recebemtaxaomaisbaixa.Ataxaotambm
variadeacordocomapolticagovernamentalesubsdiosadeterminadossetores.
Porexemplo,ogovernopodediminuiraalquotadeIPIdemquinasagrcolas,
visandosubsidiaraagricultura,buscandobarateamentodosalimentos.
AbaselegalparaaincidnciadoIPIencontrasenaConstituioFederal(artigo
153),nasLeisns4.502/1964e5.172/1966,eoDecretoFederaln2.637/1998.
Os fatos geradores do IPI so as sadas de produtos industrializados dos
estabelecimentos industriais ou equiparados a industriais e o desembarao
aduaneirodeprodutosimportados.
Oscontribuintes doIPI englobam osestabelecimentos industriais (operao de
industrializao)eosequiparadosindstria(operaodenoindustrializao:
importadores, liais de estabelecimento industrial e comerciantes de bens de
produo).Caracterizasecomoindustrializaoqualqueroperaoquemodique
a natureza, o funcionamento, o acabamento,a apresentao, a nalidadeou o
aperfeioamento do produto para o consumo (transformao, beneciamento,
montagem,renovaoeacondicionamento).
AbasedeclculodoIPI,paraoprodutonacional,opreodaoperao(sada
damercadoria),jparaoprodutoimportado,abasedeclculoparaosimpostos
aduaneirosacrescidosdessesimpostosedosencargoscambiais.
As alquotas, como j mencionamos, so variveis e seguem a classicao
dosprodutosdatabeladeincidnciadoIPI,deacordocomaTabeladoDecreto
Federaln4.070/2001.
O prazo de recolhimento est vinculado classicao scal do produto
industrializado. Cigarros e bebidas, por exemplo, devem ser recolhidos at o
dcimodiatilposterioraodecndioeosdemaisprodutosatodcimodiatil
dodecndiosubsequenteaofatogerador.
OImpostosobreCirculaodeMercadoriaseServios(ICMS)decompetncia
dos estados e do Distrito Federal. O ICMS em uma empresa j est incluso
nopreonaltanto devendaquantode compra,ou seja, aocomprarqualquer
mercadoria,oICMSj estarinclusono preoque serpago aofornecedor,e
quandoamercadoriaforrevendida,opreodevendaqueserpagopelocliente
devetambmincluiraparcelacorrespondenteaoICMS.
AbaselegalparaaincidnciadoICMSestregulamentadapelaLeiComplementar
n87/1996epelosconvniosrmadosentreosdiversosestados,sendoquecada
umtemsuaregulamentaoespecca.
O fato gerador corresponde circulao de mercadorias ou prestao de

determinadosservios,seguindodeterminadosrequisitos:
sadasdemercadoriasdequalquertipodeestabelecimento
prestaodeserviosdetransportesinterestaduaisouintermunicipaisede
comunicaes
entradasdemercadoriasimportadasemqualquertipodeestabelecimento
fornecimentodealimentao,bebidaseoutrasmercadoriasemrestaurantes,
bares,cafsetc..
OscontribuintesdeICMSsotodasaspessoasnaturaisoujurdicasque,demodo
habitual,pratiquemoperaesconcernentescirculaodemercadorias,ouque
prestemserviosdetransporteinterestadualouintermunicipaledecomunicaes
etelecomunicaes.
Pela legislao, criase a gura do substituto tributrio que aquele obrigado
a calcular, cobrar e recolher o imposto que ser devido nas operaes
subsequentes, simplicandose, assim, as movimentaes de pequeno valor e
grandemovimentaocomotambmproporcionandoumcontrolemaisefetivona
arrecadaodotributo.
Abasedeclculo,namaioriadasvezes,ovalordaoperaocommercadorias
incluindoasimportnciasacessriascomofretesesegurospagospelocomprador,
excludos os descontos concedidos. Sendo que, a alquota aplicada base de
clculodeterminadaindividualmenteemcadaestadopelalegislaoestadual.
NoestadodeSoPaulo,paraasoperaesinternas,aalquotade18%para
as operaes interestaduais, com sadas para os Estados das Regies Norte,
Nordeste e Centrooeste, alm do Esprito Santo, a alquota de 7% para as
operaesinterestaduaiscomsadasparaosEstadosdasRegiesSuleSudeste,
a alquota de 12%, como tambm os servios de transporte, comunicao e
telecomunicaoeenergiaeltrica.Asalquotasinterestaduaissodenidaspelo
SenadoFederal,porseremdecarterpolticodeproteotributriadosestados
consumidores.
O prazo de recolhimento estabelecido segundo a Classicao Nacional de
AtividadesEconmicas(CNAE)epeloCdigodePrazodeRecolhimento(CPR).
Sendoassim,aclassicaofeitapormeiodeseuramodeatividade,todaviao
recolhimentomensal.
OImpostosobreServiodeQualquerNatureza(ISS)umtributodecompetncia
dos municpios incidente sobre os servios prestados pelas empresas (pessoa
jurdica)oupelosprossionaisautnomos.Temos,comoexemplo,algunsservios
quenosotributadospeloISS,poisoEstadoeaUniojofazem:aprestao
de servios de telecomunicaes, gerao e fornecimento de energia eltrica,
transportesemgeral,dentreoutros.
Otrabalhoestfundamentadonofatoeconmico,cujoprodutonalquasesempre
serincorpreo(semexistnciafsica),porexemplo,aprestaodeserviosde
auditoriaaumaempresa.
Para a existncia do ISS, alguns elementos so essenciais, caso no haja um
delesnopossvelaincidnciatributria:efetividadeehabitualidadedoservio
prestado autonomia do servio prestado e a nalidade lucrativa da atividade
prestada.
OISSincidesobreosserviosrelacionadosnalegislaobsicadeacordocom
oDecretolein406/1968eaLeiComplementarn56/1987.Casotenhaalgum
servioquenoestejarelacionado,nosetemaobrigaodepagaroimposto.
Os servios previstos nessa listagem so genricos, podendo haver atividades
que envolvam mais de um servio, criandose, assim, algumas diculdades de
classicao. Sendo assim, devese proceder a individualizao dos servios
prestados,aplicandoasalquotaspertinentesdecadaumadasatividades.Caso
sejaumservioquenotenhacomoprocederaseparao,oserviopredominante
quedeveserenquadradoparansdeincidnciatributria.
OfatogeradordoISScorrespondeprestaodeserviosconstantesdalista,
mencionada anteriormente, mesmo que esteja vinculada ao fornecimento de
mercadorias.
Oscontribuintessoosprestadoresdeservios,pessoajurdicaounatural,dos
servios especicados na listagem mencionada anteriormente. importante
ressaltarqueexistemalgumasgurasquenosoconsideradascomocontribuintes.
ocasodequemprestaservioscomvnculoempregatcio,dostrabalhadores
avulsosetambmdosdiretoresemembrosdosconselhosconsultivoescal.
Abasedeclculoparaesseimpostoopreodoservio,ouseja,areceitabrutaa
elecorrespondente,semnenhumadeduo,excetoosdescontosouabatimentos
concedidos.
As obras civis so um caso de exceo, j que, em alguns municpios,
permitidaadeduodovalordemateriaisadquiridosdeterceirosedasfaturasde
subempreitadas,jtributadasdoISSdareceitadevenda.
Outraexceoquandoosserviosforemexecutadossobaformadetrabalho
pessoaldoprpriocontribuinteouquandosereferiremprestaodeserviopor
sociedadesprossionais,abasedeclculooutraxadaporoutralegislao.
Axaodaalquotaatribuiodalegislaodecadamunicpio.Comoexiste
umgrandenmerodemunicpiosnoBrasil,asalquotasmximassoxadasem
leiespecca.Porexemplo,emSoPaulo,capital,aalquotamximade5%.
Oimpostodevidoparaomunicpiodoestabelecimentodoprestadordoservio
ou, se no houver estabelecimento, o local de domiclio do prestador. Para a
construocivil,atributaodomunicpioondeaobraestsendorealizada.
OprazoderecolhimentodoISSdependedaregulamentaodecadamunicpio.
Porexemplo,nacidadedeSoPaulo,oprazoostimodiadomsseguinteao
deapurao,sendoapuradomensalmente.
OImpostodobreVendasaVarejodeCombustveis(IVVC)decompetnciados
municpiosedoDistritoFederal,foicriadopelaconstituiode1988.importante
salientarqueessetipodeimpostoincidentesobrevendadecombustveis(exceto
leodiesel)avarejo,ouseja,vendadestinadaaumconsumidornal.
Os Programas de Integrao Social (PIS) e o Programa para Formao do
Patrimnio Pblico (PASEP) so calculados aplicandose uma alquota sobre
asomadasreceitasqueentramnoclculodolucrooperacional(lucrolquido).
Alguns valores podem ser excludos dessas receitas: as vendas canceladas,
as devolues de vendas, os descontos incondicionais, o IPU, as reverses
de provises e recuperaes de crditos, o resultado positivo de avaliao de
investimentospelomtododeequivalnciapatrimonialeosresultadosoriundos
de investimentos avaliados pelo mtodo do custo de aquisio. Com a Lei n
10.637/2002, a alquota do PIS/PASEP de 1,65% (no cumulativo) sobre o
faturamento mensal da pessoa jurdica (optantes da tributao pelo lucro real)
e de 0,65% (cumulativo) para optantes de tributao pelo lucro presumido,
independentementedesuadenominaoouclassicaocontbil.
A Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi criada
pelo governo federal para conseguir recursos para a aplicao na rea social.
ComaLein10.833/2003,calculadaaalquotaem3%(deformageral)ouem
7,6% sobre o faturamento mensal (receitabruta)da pessoa jurdica (regime de
tributaolucroreal),independentementedesuadenominaoouclassicao
contbil.
AspectoscontbeisdoICMS
O ICMS pode ser recuperado pelas empresas nas compras de mercadorias,
portanto aquelas empresas que adquirem mercadorias para revenda, ou at
mesmo as indstrias que compram insumos para a produo do produto nal
podemreaverovalorpagonavenda,atravsdacontrapartidadovalorpagona
compra.ParaefetuaressecrditodeICMSprecisoalgumascondies:
ICMSeIPIdevemestardestacadosemdocumentoscalhbil,atendendo
atodasasexignciasdalegislaopertinente
o documento scal hbil deve ser emitido por contribuinte em situao
regularcomoFisco
odocumentoscalhbildeveserescrituradonorespectivolivroderegistro
deentradas.
O direito de crdito extinguirse no prazo de cinco anos a partir da data de
emissopelofornecedordodocumentoscalhbil.
OclculodoICMSfeitopordentro,fazendocomqueovalordoimpostointegre
opreodamercadoria.Porexemplo,suponhaqueopreodeumamercadoria
paraavendadeR$2.000,subentendesequeoICMSjestejainclusoneste
valor.Ouseja,admitindoseumaalquotade18%,ovalordoICMSdeR$360
quededuzovalordareceita(R$2.000R$360),gerandoumareceitalquidade
R$1.640.
Iudcibus e Marion (2009, p. 83) destacam que de acordo com a legislao
scal,deveserexcludodocustodeaquisiodemercadoriaspararevendaede
matriasprimasomontantedoICMSrecupervel,destacadoemnotascal.
Sendoassim,oICMSpagonascompraspelasempresasrecuperveledeveser
segregadodovalordasmercadoriaselanadocontabilmentenogrupodoAtivo
Circulante,nacontaICMSaRecuperar.Ovalordoimpostopago(ouapagar)deve
serregistradonoLivrodeRegistrodeApuraodoICMS.importanteenfatizar
queovalorapuradonoestoquejestardestacadodovalordeICMSapurado.
OpreoderevendadamercadoriaabasedeclculodoICMS.
AalquotadeICMSutilizadahipottica,jquecadaestadoecadatipo
detransaotemasuaprpriaalquota.
Porexemplo,umaempresacomercialefetuaumacompra,aprazo,demercadoria
tributada pelo ICMS no valor de R$ 1.000. Sendo assim, sobre os R$1.000 j
estincludo o preo doICMS, alquota de18%,deR$ 180.Como a sada da
mercadoriarevendidasertributada,aindstriatemdireitoaocrditodeICMS.A
notascalterosseguintesdestaques:
PreodaMercadoria1.000
ICMSinclusonopreodamercadoria:
18%x1.000.........................180
Acontabilizaodacompra(emdirio)seria:
Diversos
Estoquedematriasprimas
ICMSarecuperar
aFornecedores
R$820(R$1.000R$180)
R$180
R$1.000
De acordo com Iudcibus e Marion (2009, p. 84), o ICMS pago (ou a pagar)
por ocasio da compra caracterizase como um adiantamento da empresa
adquirente,jqueosimpostossobrevendassocobradosdoconsumidoreno
daempresa.
Sendo assim, como j citado, a empresa que efetuou a compra e registrou o

respectivo ICMS pode recuperar o ICMS pago ao fornecedor. A recuperao
ocorrernomomentodavendadamercadoria.
Quandoocorreavenda,aempresacomercialdevercobraroICMSdocomprador
damercadoria.
Suponhaqueamesmaempresa,citadanoexemploanterior,vendaamercadoria,
aprazo,porR$4.000:
PreodaMercadoria4.000
ICMSinclusonopreodamercadoria:
18%x4.000.........................720
Acontabilizao(emdirio)dasvendasseria:
ContabilizaodaReceita
Clientes
aReceitasBrutadeVendas
R$4.000
ContabilizaodoICMSsobreareceita
ICMSsobrevendas
aICMSarecolher
R$720
Na venda, diferente de na compra, o ICMS deve ser identicado como conta
redutoradaReceitaBrutadeVendas(ICMSsobreVendas)emcontrapartidaao
queacontecenaContadoPassivoCirculanteICMSaRecolher.
DeduzindosedaReceitaBruta,oICMSsobrevendas,temseaReceitaLquida
deVendasdemonstrada,aseguir:
ReceitaBruta
4.000
()Dedues
ICMS
ReceitaLquida
(720)
3.280
Aonaldecadams,deveseefetuaraapuraodoICMS,acontadetentorade
menorsaldoserencerradacontraaoutraquepassaraindicaroefetivocrdito
daempresaoudbitoaserrecolhidoaogovernopblico.
Utilizandose do exemplo anterior, o ICMS apresentou saldo devedor para a
empresa, ou seja, desfavorvel, havendo saldo a recolher aos cofres pblicos
de R$ 540 relativos ao ICMS do perodo. Para car mais claro e explicado, o
lanamentoemrazonete,aseguir,demonstraaapuraodoICMS:
Dessemodo,aempresadeverecolheraoscofrespblicosR$540,jqueR$180
forampagosnacompraaofornecedor.AparceladeR$540deveserdestacada
noPassivoCirculanteICMSaRecolher.
ICMSsobreVendas
ICMSaRecuperar
(Dbito)
R$720
(Crdito)
R$180
SaldodoICMS
Noms
Acumulado
R$540devedor
R$540devedor
Casoaempresanovendesseamercadoriaadquirida,osaldodaContaICMSa
RecuperaririacomporoAtivoCirculantecomoumdireito.
AspectoscontbeisdoISS
ParaentendermoscomosedeveprocedercontabilizaodoISS,vamosutilizar
um exemplo hipottico. Uma empresa denominada RDB Ltda. prestadora de
serviosdeinformtica,prestouservios,nomsdedezembrodeX0,aprazo,no
valordeR$1.000,comtributaoespecicadapelomunicpiosedede5%,isto,
R$50deISS.
AcontabilizaoemdirionomsdedezembrodeX0seria:
ContabilizaodaReceita
Clientes
aReceitaBrutadeVendasdeProdutoseServios R$1.000
ContabilizaodoISS
ISSsobreVendas(deduesdaReceita)
aISSaRecolher
R$50
Sendoassim,aDREdaempresaRDBLtda.seriaassimdemonstrada:
ReceitaBrutadeVendasdeServios
R$1.000
()DeduesdaReceitaBruta
ISSsobreVendas
(R$50)
(=)ReceitaLquidacomaprestaodeserviosR$950
AspectosContbeisdoPISsobrefaturamento
O objetivo principal do PIS proporcionar a participao dos trabalhadores no
lucrodasempresas,pormeiodepoupanaindividual.
OclculodoPISaplicadosobreasomadasreceitasquefazempartedolucro
operacional bruto,exceto paraasentidades sem ns lucrativos, condomnios e
cooperativas,quecalculamoPISpormeiodaaplicaodaalquotasobreafolha
depagamento.
OvalordoPISaserrecolhidoaogovernopodeoriginarsedaaplicaodaalquota
sobreasreceitasdevendascomotambmdeoutrasreceitasquefazemparteda
apuraodolucrooperacional,porexemplo,asreceitasnanceiras.Sendoassim,
apenasoPIScalculadoapartirdareceitadevendasquedeveserconsiderado
comodeduodaReceitaOperacionalBruta.AoutraparceladoPIS,baseadaem
outrasreceitas,deveserconsideradacomoumadespesaoperacional.
Suponha,comoexemplo,queaCia.Realeza,especializadanacomercializao
decaladoseartigosemcouro,apresenteemdezembrodoanoY,asseguintes
receitas,emR$:
ReceitaFinanceira
675.000
40.500
EasseguintesdeduesdareceitadevendasemR$:
DevoluesdeVendas
DescontosIncondicionais
18.750
3.000
Supondoaindaumaalquotade0,65%paraoPIS,ovalordotributoaserrecolhido
seria:
ClculodoPISsobreoFaturamento
()DescontosIncondicionais
()DevoluesdeVendas
Basedeclculo
PIS=0,65%deR$653.250
675.000
(3.000)
(18.750)
653.250
R$4.246,125
ClculodoPISsobredemaisreceitas
ReceitaFinanceira
PIS=0,65%deR$40.500
40.500
R$
263,25
Acontabilizaoseriaaseguinte:
AobrigaopermanecenoPassivoCirculanteatadatadopagamentoaogoverno
pblico.
AspectosContbeisdaCOFINS
AbasedeclculodaCOFINSareceitaoperacionalbrutadeduzidadeIPI(seo
valordoIPIestiverdestacadonanotascal)easvendascanceladasoudevolvidas
eosdescontosconcedidos.
AalquotadaCOFINSdevesermultiplicadapelareceitadevendasdeprodutos
e/ouserviosdequalquernatureza.
AcontabilizaodaCOFINSdeveserfeitapormeiodedbitonacontaCOFINS
sobrefaturamento(DeduesdaReceitaOperacionalBruta)ecrditoemCOFINS
arecolher(PassivoCirculante).
2.1.2Recuperaodeimpostosnasempresasindustriais,comerciais
eprestadorasdeservios
TributaopeloLucroPresumido
Asempresasindustriaisqueadquiremmatriasprimas,materiaisdeembalagem
eoutrosmateriaisparafabricaopodemcreditarsetantodoICMSquantodoIPI,
pagosnasaquisiesdemateriaisparaaindustrializaoeposterioresvendas
tributadasdosprodutosacabados.ApenasoPISeaCOFINSnopoderoser
recuperados.
J a empresa comercial, quando adquire produtos de uma indstria, paga IPI,
ICMS,PISeCOFINS,podendorecuperarapenasoICMS,jqueoIPI,oPISe
a COFINS, para aquisio de mercadorias, so considerados como custo, nas
vendasdeempresascomerciais,poisnosocobradosdocliente.
Porexemplo,seforconsideradoovalordeR$19.500,paraaquisiodeumacerta
mercadoria,R$15.000correspondeaovalordamercadoria,R$4.500corresponde
aoIPI(30%deR$15.000),R$2.700aoICMS(18%deR$15.000),R$97,50de
PIS(0,65%deR$15.000)eR$450deCOFINS(3%deR$15.000).
Supondoostrstiposdeempresas(industrial,comercial,eprestadoradeservios),
osvaloresdosestoques(custodasmercadorias)seriam:
Indstria
Comrcio
Prestadorade
RecuperaICMSe
RecuperaoICMS,exclui
Servios
Norecupera
IPI,excluindoosdo
orespectivovalordo
nenhumimposto.
valordoestoque
ICMSdoestoque
Valordoestoque:R$12.300
Valordoestoque:R$16.800
TributaopeloLucroReal
Umaempresaindustrialqueadquirematriaprima,pagaIPI,ICMS,PISeCOFINS,
sendo que esses impostos so todos recuperados no momento da venda do
produtonal,ouseja,ovalordosimpostossobrevendascobradoaosclientes,
recuperandose,assim,aparcelapaganaaquisiodamatriaprima.
Uma empresa comercial quando adquire produtos de uma indstria paga IPI,
ICMS,PISeCOFINS,podendorecuperarICMS,PISeCOFINSnavendadesuas
mercadorias. O IPI, nas vendas de empresas comerciais, considerado como
custo,poisnocobradodocliente.
Porexemplo,seforconsideradoovalordeR$19.500,paraaquisiodecerta
mercadoria,R$15.000correspondeaovalordamercadoria,R$4.500corresponde
aoIPI(30%deR$15.000),R$2.700aoICMS(18%deR$15.000),R$247,50de
PIS(1,65%deR$15.000)eR$1.140deCOFINS(7,6%deR$15.000).
Importante
AempresaqueoptarpeloregimedetributaodoLucroReal,oPISeaCOFINSsero
consideradosnocumulativosesuasbasesseromajoradaspara1,65%oPIS(Lein
10.637/02)epara7,6%aCOFINS(Lein10.833/03).
Supondoostrstiposdeempresas(industrial,comercial,eprestadoradeservios),
osvaloresdosestoques(custodasmercadorias)seriam:
Indstria
Comrcio
Prestadorade
RecuperaICMS,IPI,PIS
RecuperaICMS,PIS
Servios
RecuperaICMSe
eCOFINS,excluindoos
eCOFINS,excluindo
IPI,excluindoosdo
dovalordoestoque
osrespectivos
valordoestoque
Valordoestoque:R$10.912,50
valoresdoestoque
Valordoestoque:
Valordoestoque:
R$12.300,00
R$15.512,50
Umcasoexcepcionalexistentesoosestabelecimentoscomerciaisequiparados
indstria,ouseja,vendemmatriaprima(bensdeproduo)destinadasindstrias
eoutrasrevendedoras.Diantedetalsituao,ocomerciantepodesercontribuinte
doIPIerecuperaresseimpostopagonacompra,registrandoocompromissono
momentodavenda.IudcibuseMarion(2009,p.87)complementamdizendoque
este mesmo caso se aplica s cooperativas de lcool que vendem o produto
recebidosimbolicamentedosseusassociados.
2.2OperaescomMercadorias
A principal caracterstica das empresas comerciais concentrase na compra e
vendade mercadorias.As empresas comerciaiscompram as mercadorias para
depoisrevendlas.
IudcibuseMarion(2009,p.96)acrescentamqueopontofundamentaldeuma
empresacomercialsoasoperaescommercadorias,representandoobviamente
oncleodaatividade,sendoque,paraumaempresatersucesso,estedepende
emgrandepartedeumbomsistemadeapuraoderesultadosemoperaes
commercadoriascomotambmdoscontrolesfsicosparalelos.
Portanto, neste tpico, abordaremos todas as transaes fundamentais que
envolvemessasoperaescommercadorias.
2.2.1ResultadocomMercadoriaseReceitadeVendas
IudcibuseMarion(2009,p.96),armamque:
oResultadocomMercadorias(ResultadoBruto)responsvel
porcercade80%doResultadoLquido(LucroLquido)deboa
parte das empresas comerciais, descontandose, claro, as
demais despesas, cuja inuncia mdia de outros itens no
operacionaisdereceitadeapenas20%.
Para se obter o Resultado Bruto com Mercadorias (ou apenas Resultado com
Mercadorias),devese subtrair das vendas ocorridasemumperodoovalor do
custodessasmercadoriasvendidas.
ResultadocomMercadorias=Vendas CustodasMercadoriasVendidas
OResultadoBrutocomMercadoriaspodeserpositivoquandoovalordasVendas
superioraoCustodaMercadoriaVendidadenominandoseLucroBruto,epode
sernegativoquando oinversoocorre,ouseja, ovalordoCustodaMercadoria
VendidasuperioraodasVendasdenominandosePrejuzoBruto.
AsVendasrepresentamototalfaturadocontraocliente,independentedaforma
depagamentovistaouaprazo.Nosedeveesquecerque,dovalorfaturado
aosclientes,existemalgumasdeduesquedevemserretiradasdovalorbruto
dasvendas,soaschamadasdeduesdareceita.Existemalgunscasostpicos
como:asdevoluesdevendaseosdescontosincondicionaissobreasvendas.
2.2.2Operaesqueafetamvendasecompras
So itens que afetam de, alguma forma, o valor das vendas. Por exemplo, as
devolueseosdescontosincondicionais,denominadosdededuesdareceita
devendas,quediminuemovalorbrutodasvendas,gerandoaReceitaLquidade
Vendas(ReceitaBrutadeVendasDeduesdaReceita).
Ousoitensqueafetamo valordascomprasaumentandoovalordocusto da
mercadoriaadquiridacomoasdespesascomfretesecomseguros,oudiminuindo
ovalordocustodamercadoriaadquirida,queocasodosdescontosincondicionais
obtidosedasdevoluesdecompras.
Aseguir,odetalhamentodessasoperaes.
Devoluesdecomprasoudevendas
Correspondemanulaototalouparcialdevaloresregistradoscomocompras
oucomovendas.
SegundoRibeiro(2009,p.69),
aanulaototalouparcialpoderocorrer porvriosmotivos:
mercadoria de qualidade inferior, quebra ou danicao pelo
transporte,problemasnanceirosdaempresaouqualqueroutro
motivodesconhecidonomomentodatransaodecompraou
devenda.
IudcibuseMarion(2009,p.102)aindaacrescentamcomomotivosdedevolues,
o prejuzo, por parte da empresa, na entrega de mercadorias, com preo,
caractersticasetiposdiferentesdaespecicaoconstantenopedidoounanota
scalou,atmesmo,ascondiesfsicasquedeveriamcercaroproduto.
Oslanamentoscontbeis(emdirio)dedevoluodecomprasededevoluo
devendassodemonstrados,aseguir:
DevoluesdeVendas:
DevoluesdeVendas
aCaixa(ouClientes)
E
DevoluesdeCompras:
Fornecedores(ouCaixa)
aDevoluodeCompras
Descontosincondicionaisobtidos(compra)econcedidos(venda)
Compreendem aqueles descontos que a empresa ganha dos fornecedores (na
compradescontosobtidos)equeconcedeaosclientes(navendadescontos
concedidos).Essesdescontossodestacadosnanotascal,semimposiode
qualquercondio.
Oslanamentoscontbeis(emdirio)dedescontosincondicionaisconcedidose
obtidossodemonstrados,aseguir:
DescontosIncondicionaisconcedidos:
Abatimentosobrevendas
aCaixa(ouClientes)
DescontosIncondicionaisobtidos:
Caixa(ouFornecedores)
aAbatimentossobreCompras
OssaldosdascontasdeDevoluesedeAbatimentossobreVendas,nomdo
perodo, sero lanados contra o saldo de Vendas, para apurao do valor da
ReceitadeVendasLquidas.
No nal do ms, os saldos das contas de Devolues e deAbatimentos sobre
ComprasserolanadosnacontadeCompras,seestiverutilizandooinventrio
peridico, ou na de Estoque de Mercadorias, se estiver usando o inventrio
permanente.
Descontoscomerciais
So os descontos concedidos pelo vendedor a favor do comprador, no ato da
compra,porvriosmotivos:grandequantidadevendidaouoclienteumcomprador
especialouaempresaimprimecatlogoscompreosnasmercadoriase,para
noimprimilos,frequentementefazaaplicaodedescontos,entreoutros.
So diferentes dos anteriores (descontos incondicionais obtidos e concedidos)
j que so contratados no ato da transao, quando cam conhecidos seus
montantes.
Oprocedimentomaiscomumonoregistronacontabilidadedocompradoredo
vendedor.Fazseoregistrodacompraedavendadiretamentepelovalorlquido.
Casoaempresaqueiradestacarovalordodescontocomercial,indicaseutilizar
osmesmoslanamentosdosdescontosincondicionaisobtidoseconcedidos.
Despesasdetransporteeoutrasdespesasacessrias
O preo que a empresa paga ao fornecedor, quando compra mercadorias
denominado custo da mercadoria adquirida, todavia, na maioria das compras,
o custo da mercadoria adquirida nem sempre corresponde apenas ao valor
indicadonaNotaFiscaldeCompra.Issoporque,almdocustorealdamercadoria
adquirida,existemtambmasdespesasnecessriasparaacolocaodoproduto
emcondiesdevenda,quesodenominadasdedespesasacessrias.Ovalor
dofreteedoseguro,quandocorremporcontadocomprador,soasdespesas
acessriasqueaparecemcommaiorfrequncia.
Sendo assim, o custo da mercadoria adquirida composto pelo valor das
mercadoriasmaisovalordasdespesasacessrias(comofreteseseguros).
Acontabilizao(emdirio)doregistronaocorrnciadessasdespesasseria:
DespesascomTransporteemCompras
aCaixa(ouContasaPagar)
Iudcibus e Marion (2009, p. 107) lembramnos de que, caso a empresa

assuma esporadicamente despesas com frete para entregar mercadorias
quevendeu,taldespesadeveserregistradacomoumadasdespesascom
vendas.
2.2.3CustodasMercadoriasVendidas(CMV)
Comojvistoanteriormente,ocustodemercadoriasosomatriodovalorindicado
naNotaFiscalmaisasdespesasacessriasquecorremporcontadocomprador,
estejam essasdespesascontandona NotaFiscal ouemdocumento separado,
at a entrada da mercadoria em seu estabelecimento (RIBEIRO, 2009, p. 67).
SegundooComitdePronunciamentosContbeis(CPC16,tpico11),ocusto
de aquisio dos estoques compreende o preo de compra, os impostos de
importaoeoutrostributos,bemcomooscustosdetransporte,seguro,manuseio
e outros diretamenteatribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e
servios.Descontoscomerciais,abatimentoseoutrositenssemelhantesdevem
serdeduzidosnadeterminaodocustodeaquisio.
Quandoamercadoriavendidaaumcliente,necessrioqueocomerciante
confronteovalorrealdoquantocustouamercadoriacomovalordevenda
submetidoaopagamento(vistaouaprazo)porpartedeclientes,apurando
se, assim, o resultado do perodo (Resultado com Mercadorias RCM). O
valor do custo da mercadoria que foi vendida, caracterizase o Custo da
MercadoriaVendida(CMV).
ParaseapuraroCustodaMercadoriaVendida,necessrio,primeiramente,
escolher a forma mais adequada de controle de estoque.As duas formas
de controle de estoque existentes so: inventrio peridico e inventrio
permanente.
No Inventrio Peridico, o Custo da Mercadoria Vendida obtido pela
diferenaentreototaldasMercadoriasDisponveisparaaVendaduranteo
perodoeoEstoqueFinal,apuradopormeiodelevantamentofsico.
CustodasMercadoriasVendidas=TotaldasMercadorias
DisponveisparaVendaEstoqueFinal
ou
CustodasMercadoriasVendidas=EstoqueInicial+ Compras
EstoqueFinal
JnoInventrioPermanente,oCustodaMercadoriaVendidaobtidopormeio
deumcontrolecontnuodoestoquedemercadorias,dandobaixaemcadavenda
eemcadacompra.
2.2.4MtodosdeControledeEstoque
Comojditoanteriormente,osmtodosdecontroledeestoqueso:Inventrio
PeridicoeInventrioPermanente.
Acaractersticamaismarcantedoinventrioperidicoque,apenasaonalde
cadaperodo,possvelconhecer,paranscontbeis,ovolumedeseusestoques.
Logo,ovalordoCMVconhecidoperiodicamente,nohavendoregistrodoCMV
medidaqueasvendasocorrem.
Sendo assim, no nal de cada perodo, realizado um inventrio fsico das

mercadoriasexistentesparaseobterovalordoEstoqueFinal.Comoovalordo
EstoqueInicialjconhecido(EstoqueFinaldoperodoanterior)easCompras
foramregistradas,namedidaemqueforamefetuadas,possvelvericarovalor
doCMVdoperodo:
CustodasMercadoriasVendidas=TotaldasMercadorias
DisponveisparaVenda EstoqueFinal
ou
CMV=EI+C
EF
Jnoinventriopermanente,ocontrolefeitoacadavendaeacadacompra,
permitindo a vericaodo nveldos estoquesapscadaoperao. Casoseja
integradaaocontrolefsicodamovimentaodosestoques(controlenanceiro),
possvelvericartantooCMVquantooEstoqueFinalacadamovimentao.
Ocontroledoinventriopermanentefeitopormeiodeumachadeestoque,
quepodeserpreenchidamanualmenteoupormeiodesistemadeprocessamento
eletrnicodedados(atualmenteutilizadopelamaioriadasempresas).Omodelo
dechadeestoquedestacadonagura1,aseguir:
Figura1:ModelodeumaFichadeControledeEstoque.
Fonte:IUDCIBUS,Srgiodeet.al.ContabilidadeIntrodutria:materiaisdeaula.2006.
Cap.5.
Pormaisqueoinventriopermanentesebaseieemcontrolesqueregistramtodas
asoperaesocorridas,indispensvelqueaempresafaalevantamentosfsicos
paravericaraveracidadedasinformaesgeradaspeloscontroles.
Paraseadotarinventrioperidicoouinventriopermanente,precisoaveriguar
aprofundidadeeaperiodicidadedasinformaesdesejadasdosistemacontbil
daempresa,almdoportedaempresa,daquantidadedeitensnegociados,da
intensidadedasoperaes,docomportamentodopreodeaquisiodositens,
entreoutros.Apartirdoestudodessesitens,possvelescolheramelhorforma
devalorarosestoques.
IudcibuseMarion(2009,p.99)comentamumfatoextremamenteimportantea
respeitodaadoodoinventrioperidico:
uma desvantagem da adoo do inventrio peridico a de
que,pornoregistrarsadaporsadadeixadedetectarsadas
nomotivadasporvendas(devoluesafornecedores,roubos,
perdas por incndios, por enchentes etc.). Como estse
referindoaocustosdessassadas(quedeixadeserregistrado),
oCMVdoperodoobtidopoderestardistorcidoseocorrerem
aquelassadasnomotivadasporvendas.Distorcidoovalordo
CMV, estar distorcido o valor do RCM e, consequentemente,
qualqueravaliaodaempresafeitaemcimadessevalor.
Issoquerdizerque,comooCMVnoinventrioperidicocalculadopelasoma
doestoqueinicialdemercadorias comascomprasdemercadoriasdoperodo,
e,dessevalor,subtraiseoestoquenaldemercadorias,asperdas,roubosou
devoluesnosocontroladas,logooResultadocomMercadoria(RCM)tende
acardistorcido,casohajasadasdemercadoriassemefetivavenda.
Contabilizaopelomtododoinventrioperidico
Como j falado anteriormente, a apurao do estoque nal pelo mtodo
doinventrioperidicofeitapormeiodelevantamentofsicodoestoque,
informao essa extracontbil, j que a contabilidade no consegue obter
tal informao sem que se faa o levantamento fsico do estoque nal de
mercadorias.
Parasecontabilizarasoperaesmercantis,deveseabrirumacontapara
cadatipodeoperao:umapararegistrarasCompras,umaparaasVendas
eumapararegistrarosestoquesdenominadosMercadorias.
Noinciodoperodo,existeumvalordeestoqueinicialquecontabilizadona
contaMercadorias.SuponhaovalordeR$15.000.
Emseguida,suponhaquetalempresatenhaefetuadoumacompranovalor
deR$25.000.Diantedisso:
DCompras
CFornecedores(ouCaixa)
Casohouvesse,depois,umavendanovalordeR$75.000,deverseiaefetuar
olanamentodaoperaopelovalortotaldevenda,assim:
DClientes(ouCaixa)
CVendas
Eosrazonetescorrespondentesaoslanamentosseriamfeitosbasicamente
nas trs contas mencionadas anteriormente, alm, logicamente, das
contrapartidas nas contas de Fornecedores, Clientes e/ou Caixa. Os
lanamentosemrazonetesfeitosnastrscontaspodemservistos,aseguir:
Acontamercadoriaspermaneceinalteradaaolongodoperodo,sendoqueoseu
saldo,apsaprimeiraoperao,nomaisespelhaovalordosestoques.Talvalor
spoderservericadoaonaldoexerccio.
Para a apurao do Resultado com Mercadorias (RCM), no nal do exerccio,
devemserrealizadasduasetapas:ApuraodoCustodasMercadoriasVendidas
(CMV)eApuraodoResultadocomMercadorias(RCM).
Etapa1:ApuraodoCustodasMercadoriasVendidas(CMV)
OCMVrepresentaocustodasmercadoriasqueforamvendidasemumdeterminado
perodoequenofazemmaispartedopatrimniodaempresa(diminuioAtivo
e o Patrimnio Lquido). Para se apurar o CMV, devese utilizar a equao j
mencionadaanteriormente,emqueoCMV=EI+CEF.Sendoassim,devese
criaruma contadenominadaCustodaMercadoriaVendida(CMV),naqualso
lanados a dbito o Estoque Inicial (EI) e as Compras (C), e a crdito o valor
apuradoextracontabilmentedoEstoqueFinal(EF).
As operaes e respectivos lanamentos seriam basicamente dois, expostos a
seguir:
Lanamento1:
DCustodaMercadoriaVendida
CMercadorias(valordoestoqueinicial)
CCompras(saldodacontanomdoexerccio)
Lanamento2:
DMercadorias(valordoestoquenal)
CCustodasMercadoriasVendidas
Etapa2:ApuraodoResultadocomMercadorias(RCM)
ParaseapuraroResultadocomMercadorias,devesetransferirosaldodaconta
CMVeosaldodacontaVendasparaumacontadenominadaRCM(Resultado
comMercadorias).Asoperaeserespectivoslanamentosseriambasicamente
dois,expostos,aseguir:
Lanamento3:
DResultadocomMercadorias
CCustodasMercadoriasVendidas(saldodacontaapsapuraodoCMV)
Lanamento4:
DVendas
CResultadocomMercadorias
Apsaapuraodoresultadocommercadorias,devesetransferirosaldodessa
contaparaoutradenominadaApuraodoResultadodoExerccio(ARE),naqual
serotambmlanadasasoutrasdespesaseoutrasreceitasdoexerccio,parase
apuraroResultadoLquidodoExerccio.Oslanamentosseriamosseguintes:
Lanamento5:
DResultadocomMercadorias(saldodacontaapsaapuraodoRCM)
CApuraodoResultadodoExerccio
importante salientar que, caso o resultado com mercadorias seja negativo, o
lanamentoinversoquedeveserefetuado,ouseja:
DApuraodoResultadodoExerccio
CResultadocomMercadorias(saldodacontaapsaapuraodoRCM)
Paraexemplicar,vamosutilizaroexemploanteriorfazendoasduasetapaseas
cinco operaes e seus respectivos lanamentos, supondo que o estoque nal

apuradopormeiodelevantamentofsicodeR$6.000:
MtodosdeAvaliaodeEstoquesInventrioPermanente
Iudcibusetal.(2006,p.97)dizemarespeitodoinventriopermanentequenas
mdiasegrandeempresas,principalmente,hanecessidadedecontrolecontnuo
dovalordoestoquedeMercadorias.Consegueseissofazendoabaixa,emcada
venda,docustodamercadoriavendida.
Sendoassim,oCustodaMercadoriaVendidaobtidopormeiodeumcontrole
contnuo do estoque de mercadorias, dando baixa em cada venda, e dando
entradaemcadacompra.
Acontabilizaodestetipodeinventrioacompanhaoquefoiditoanteriormente,
ouseja,controledosestoquesacadaoperaodevendaedecompra.Aseguir,
osrespectivoslanamentos(emdirioeemrazonete)emoperaesdecompra
edevenda:
CONTABILIZAONACOMPRA
Lanamentoemrazonete:
Lanamentoemdirio:
Mercadorias
aFornecedores(ouCaixa)
CONTABILIZAONAVENDA
Lanamentoemrazonete:
Lanamentoemdirio:
Clientes(ouCaixa)
aVendas(pelovalordavenda)
E
Custodasmercadoriasvendidas
aMercadorias(pelocustodasmercadoriasvendidas)
O encerramento dessas contas se faz, normalmente, com a transferncia das

contasdeVendaseCMVparaacontaResultado.
Todavia, como Iudcibus e Marion (2009, p. 107) citam, a questo maior a ser
tratadanessetipodeinventrio(permanente)aavaliaodamercadoria:
oassuntoavaliaodemercadoriasestcontidoemoutrobem
maisamploavaliaodetodosositenspatrimoniaiseque
umadasdoresdecotovelodacontabilidade,quiamaior,
pois, variando o valor atribudo aos itens ativos e aos itens
passivos (obrigaes), variar o valor do Patrimnio Lquido
(situaolquida),otodiscutidovalordaempresa.
Explicando melhor, a contabilidade baseiase nos Princpios Contbeis para

orientaodeseusregistros.UmdosPrincpiosContbeisoPrincpiodoCusto
Originalquedizqueasmercadoriasdevemserregistradasnacontabilidadepelo
valordatransao(constanteemdocumentoscomprobatrios)negociadacomos
fornecedores.Sendoassim,essevalororiginal(aquisio)quecomporovalor
dosestoquese,nomomentodavenda,formaroCustodaMercadoriaVendida.
Contudo, existem outras maneiras de enfrentar esse assunto, avaliao de
mercadorias, a m de atender as exigncias de um adequado gerenciamento

de uma empresa. Para tanto, existem alguns critrios que podem avaliar as
mercadorias,comotambmoutrosativos,queso:
ocustodeaquisio:deacordocomoPrincpioContbildoCustoOriginal
jtratadoaqui
ocustodereposiooucorrente:queutilizaovalorquesegastariapara
reportaismercadoriasnoestoque
opreodevendaoupreodemercado:queutilizaovalorqueomercado
pagapelasmercadorias.
ComoosdoisltimoscritriosnoatendemaoPrincpiodoCustoOriginal,acabam
porseadotarocustodeaquisioqueatendetalprincpio.
OComitdePronunciamentosContbeis(CPC16,tpico9)dizqueosestoques
devemsermensuradospelovalordecustooupelovalorrealizvellquido,dos
doisomenor.
Importante
Segundo o CPC n 16, o valor realizvel lquido o preo de venda
estimadonocursonormaldosnegciosdeduzidodoscustosestimados
para sua concluso e dos gastos estimados necessrios para se
concretizaravenda.Ovalorrealizvellquidoreferesequantialquida
queaentidadeesperarealizarcomavendadoestoquenocursonormal
dosnegcios.
Paraocritriocustodeaquisio,existemalgunsmtodosqueavaliamoestoque
adotandooPrincpiodoCustoOriginal.Soeles:
Mtododopreoespecco:
quandopossvelfazeradeterminaodopreoespeccodecadaunidade
emestoque,podesedarbaixa,emcadavenda,poressevalor.Comisso,
noestoquenal,seuvalorserasomadetodososcustosespeccosde
cadaunidadeaindaexistente.
MtododoPEPS:
combasenessecritrio,dadaabaixanocustodaseguintemaneira:O
PrimeiroqueEntraoPrimeiroqueSai.Assim,namedidaemqueocorreram
asvendas,dadaabaixaapartirdasprimeirascompras.
MtododoUEPS:
combasenessecritrio,dadaabaixanocustodaseguintemaneira:O
ltimoqueEntraoPrimeiroqueSai.Assim,namedidaemqueocorreram
asvendas,dadaabaixaapartirdasltimascompras.
MtododoCustoMdioPonderadoMvel:
paraevitarocontroledepreosporloteseparafugiraosextremos,existea
possibilidadedesedarcomocustoovalormdiodascompras.Ovalormdio
decadaunidadeemestoquealterasepelacompradeoutrasunidadespor
umpreodiferente.
A seguir, ser demonstrado cada um desses mtodos, utilizando a Ficha de
ControledeEstoquesporInventrioPermanente.
PEPSPrimeiroqueEntraPrimeiroqueSai
Combasenessecritrio,daremosbaixanocustodaseguintemaneira:oPrimeiro
queEntraoPrimeiroqueSai(PEPS).
Assim,namedidaemqueocorremasvendas,dadobaixanosestoquesapartir
dasprimeirascompras,oqueequivaleriaaoraciocniodequevendemosprimeiro
asprimeirasunidadescompradas.
O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC 16, tpico 27) comenta que o
critrioPEPS(PrimeiroaEntrar,PrimeiroaSair)pressupequeositensdeestoque
queforamcompradosouproduzidosprimeirosejamvendidosemprimeirolugar
e,consequentemente,ositensquepermanecerememestoquenomdoperodo
sejamosmaisrecentementecompradosouproduzidos.
Exemplo:setivermosumEstoqueInicial,em01/09/2001,compostode30unidades
decarrosnovos(iguais),adquiridosporR$40.000,00,cadaum,numtotaldeR$
1.200.000,00e,noms,ocorreraseguintemovimentao:
Data
02/09
03/09
04/09
05/09
06/09
Histrico
Comprade10unidadesporR$42.000,00cadauma.
Vendade03unidadesporR$50.000,00cadauma.
Comprade5unidadesporR$41.000,00cadauma.
AFichadeControledoEstoquecaria,assim:
FichadeControledeEstoquePEPS
Entradas
Sadas
Custo
Data
Qtde.
Unitrio
Saldo
Custo
Valor
Qtde. Unitrio
Custo
Valor
Qtde.
Unitrio
Valor
30
40.000,00
1.200.000,00
30
40.000,00
1.200.000,00
10
42.000,00
420.000,00
27
40.000,00
1.080.000,00
10
42.000,00
420.000,00
42.000,00 9
42.000,00
378.000,00
42.000,00
378.000,00
41.000,00
205.000,00
41.000,00
164.000,00
1.661.000,00 4
41.000,00
164.000,00
1/9
2/9
10
42.000,00
420.000,00
3
3/9
4/9
40.000,00 120.000,00
27
40.000,00 1.080.000,00
42.000,00
5/9
5
6/9
Soma
15
41.000,00
205.000,00
9
42.000,00 378.000,00
41.000,00
625.000,00 41
41.000,00
OCMVtotaldoperodoser,portanto,deR$1.661.000,00(7colunadatabela:
valortotaldassadas)eovalordoestoquenalR$164.000,00(10colunada
tabela:valortotaldosaldo).
Com base nesse critrio, teremos sempre um valor de estoque baseado
nas compras mais recentes e o do CMV nas mais antigas, portanto, um lucro
teoricamentemenor.
Note,ainda,queototaldacolunaSadasovalordoCMV,reforandonosso
aprendizado de que as sadas do estoque de mercadorias sero sempre uma
despesa,poisgerouumareceitaeaessasdespesaschamamosdeCMV.
UEPSltimoqueEntraPrimeiroqueSai
Estemtodoocontrriodosistemaanterior,dandocomocustoovalordaltima
mercadoria que entrou nos estoques assim, a ltima a Entrar a Primeira a
Sair.
Usandoamesmamovimentaoanterior,teramos:
FichadeControledeEstoqueUEPS
Entradas
Sadas
Saldo
Custo
Data
Qtde. Unitrio
Custo
Valor
Qtde.
CustoUnitrio Valor
1/9
40.000,00 1.200.000,00
30
40.000,00 1.200.000,00
10
42.000,00 420.000,00
30
40.000,00 1.200.000,00
42.000,00
40.000,00 360.000,00
40.000,00 360.000,00
41.000,00 205.000,00
40.000,00 160.000,00
1.665.000,00 4
40.000,00 160.000,00
42.000,00 420.000,00
3/9
4/9
42.000,00
126.000,00
42.000,00
294.000,00
21
40.000,00
840.000,00
5/9
5
6/9
Soma
15
41.000,00 205.000,00
5
41.000,00
205.000,00
40.000,00
200.000,00
625.000,00 41
Valor
30
2/9
10
Qtde. Unitrio
294.000,00
OCMVser,agora,deR$1.665.000,00,eovalordoEstoqueFinal,R$160.000,00.
OCMVestarbaseadonascomprasmaisrecenteseo estoquenalnasmais
antigas.
Sendoassim,olucroteoricamenteseriamenore,porisso,oImpostodeRendano
permitequeestemtodosejautilizadonoBrasilparaefeitodecontabilizao.
MPMMdiaPonderadaMvel
Segundo o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC 16, tpico 27), pelo
critriodocustomdioponderado,ocustodecadaitemdeterminadoapartir
damdiaponderadadocustodeitenssemelhantesnocomeodeumperodoe
docustodosmesmositenscompradosouproduzidosduranteoperodo.Amdia
pode ser determinada em base peridica ou na medida em que cada lote seja
recebido,dependendodascircunstnciasdaentidade.
Sendo assim, para evitar o controle de preos por lotes, como nos mtodos
anteriores e para fugir aos extremos, existe a possibilidade de se dar, como
custo,ovalormdiodascompras. Estevalormdiobastanteabrangenteem
sentido,poispodeseramdiadascomprasdoperodo,ousdoltimoms,por
exemplo.Omaisutilizado,entretanto,emaislgicotambm,ovalormdiodo
custodoestoqueexistente.ChamasePonderadaMvel,poisovalormdiode
cadaunidadeemestoquealterasepelacompradeoutrasunidadesporumpreo
diferente.Assim,ele ser calculado dividindoseocustototal doestoque pelas
unidadesexistentes.
Fazendoseocontroleporessecritriodemovimentao,temseque:
FichadeControledeEstoqueMPM
Entrada
Sadas
Custo
Data
Saldo
Custo
Qtde.
Unitrio
Valor
Qtde.
10
42.000,00
420.000,00
Custo
Unitrio
Valor
Qtde.
Unitrio
Valor
30
40.000,00
1.200.000,00
40
40.500,00
1.620.000,00
1/9
2/9
3/9
40.500,00
121.500,00
37
40.500,00
1.498.500,00
4/9
28
40.500,00
1.134.000,00
40.500,00
364.500,00
14
40.678,57
569.500,00
406.785,71
40.678,57
162.714,29
1.662.285,71
40.678,57
162.714,29
5/9
41.000,00
205.000,00
6/9
10
Soma
15
625.000,00
40.678,57
41
Clculos:noteque para encontrarmos o preo mdio mvel, sorealizados os

seguintespassos:
Primeiro Passo: somamos a quantidade existente no Saldo Anterior com
a quantidade da Entrada => 30 + 10 = 40 e achamos no novo saldo em
quantidade.
Segundo Passo: somamos o valor do SaldoAnterior com o valor da Entrada
e encontramos onovo saldo emvalor => R$1.200.000 + R$ 420.000,00= R$
1.620.000,00.
TerceiroPasso:dividimosoSaldoNovoemValorpeloSaldoNovoemQuantidade
=>R$1.620.000,00 40=R$40.500,00paracadaunidadeemestoque.
MdiaPonderadaFixa
Nesse mtodo, os materiais consumidos so baixados ao custo mdio do nal
doms,mesmoquetenhamsidoconsumidosemvriosdiasdoms,porqueo
lanamentodebaixafeitounicamentenonaldoms.
Fazendoseocontroleporessecritriodemovimentao,temseque:
FichadeControledeEstoqueMPF
Entrada
Sadas
Custo
Data
Qtde.
Unitrio
Custo
Valor
Qtde. Unitrio
Custo
Valor
1/9
2/9
10
42.000,00
420.000,00
3/9
4/9
5/9
41.000,00
205.000,00
6/9
Soma 15
Saldo
625.000,00
Qtde. Unitrio
Valor
30
40.000,00
1.200.000,00
40
40.500,00
1.620.000,00
40
40.500,00
1.620.000,00
40
40.500,00
1.620.000,00
45
40.555,56
1.825.000,00
41
40.555,56
1.662.777,78
40.555,56
162.222,22
41
1.662.777,78
40.555,56
162.222,22
DiferenaentreosMtodosPEPS,UEPSeMPM
PEPS
UEPS
MPM
Vendas
1.890.000
Vendas
1.890.000
Vendas
1.890.000
()CMV
1.661.000
()CMV
1.665.000
()CMV
1.662.280
Resultado
EstoqueFinal
229.000
164.000
Resultado
EstoqueFinal
225.000
160.000
Resultado
227.720
EstoqueFinal
162.720
possvel vericar que, se as trs empresas tivessem adquirido mercadorias

nas mesmas quantidades, pelos mesmos preos, e tivessem efetuado venda
nasmesmascondies,suassituaesreaisseriamasmesmas,comamesma
quantidadedeestoque.Porm,suasdemonstraesnanceirasseriamdiferentes,
porqueusaramcritriostambmdiferentes,emboratodossebaseassemnocusto
deaquisio.
Outropontoasevericarqueexistemalgumascrticasaessesmtodos.No
casodoPEPS,sehouverinao,oresultadosermaiorqueorealesehouver
deaosermenorqueoreal.JparaoUEPS,ovalordoestoquenalsempre
baseadoemvaloresantigos.
O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC 16, tpico 25), indica que os
estoquessejamvaloradospreferencialmentepelocritrioPrimeiroaEntrar,Primeiro
aSair(PEPS)oupelocritriodocustomdioponderado.Almdisso,alertaquea
entidadedeveusaromesmocritriodecusteioparatodososestoquesquetenham
naturezaeusosemelhantesparaaentidade.Paraosestoquesquetenhamoutra
naturezaouuso,podemjusticarsediferentescritriosdevalorao.
Sendo assim, cabe empresa escolher o melhor mtodo de apurao dos
estoques, levando em considerao a atividade da empresa, lembrando que o
UEPSnoaceitopelaLegislaoFiscalBrasileira.
2.3OperaesFinanceiras
DeacordocomRibeiro(2009,p.207),asoperaesnanceirassorealizadas
pelasempresascomoobjetivodegerarrecursosnanceiros(dinheiro).
SegundoIudcibusetal.(2006,p.182),quandoumaempresanecessitadefundos
adicionaisparaprosseguimentoouexpansodesuasoperaes,poderrecorrer
aosseguintesexpedientes:
tomardinheiroemprestadodeumainstituionanceiraparapagamentoa
curtooumdioprazo
tomardinheiroemprestadodeumbancodogoverno(nocasodoBrasil,o
BNDES)porlongoprazo
lanarttulosdecrditosnomercado(seforS.A.)
aumentarocapitalsocial.
Os emprstimos a curto prazo normalmente acontecem a m de atender s

necessidades que aparecem periodicamente no ciclo operacional que podem
ser recuperados com as vendas de produtos e/ou servios. J se a empresa
precisarderecursosporquepretendeexpandirsuasinstalaes,omaisindicado
conseguir recursos que podem ser pagos no prazo maior possvel, mediante
jurosadequados.
Por outro lado,aempresapodetambmaplicar os recursos, fazendocomque
gerem alguma receita para a empresa. Essa receita denominada de receita
nanceira e, para conseguila, a empresa pode aplicar o dinheiro em bancos,
emoperaesdecurtoprazo,comoCDB(CerticadodeDepsitoBancrio),ou
aplicaressesdividendosemfundos.
Esses mecanismos de necessidade de recursos ou de aplicao de recursos
formamogrupodeoperaesquesedenominamOperaesFinanceiras.
Geralmente, as empresas comerciais realizam esse tipo de operao com os
estabelecimentos bancrios. As mais comuns so aplicaes, emprstimos e
operaescomduplicatas.
Para que a empresa consiga identicar um melhor planejamento nanceiro, ou
seja,saber o momento exatode se contrair emprstimos para cobrir afalta de
fundos,bemcomoomomentocertodeaplicaroexcessodedinheiro,autilizao
daDemonstraodeFluxodeCaixa(DFC)setornaimprescindvel.Issoporquea
DFCpropiciaoconhecimentodopassado,possibilitandoumaprojeoadequada
deuxosdecaixasfuturos.
Baseandosenoscomentriosanteriores,apartirdeagora,serodemonstrados
osdiversostiposdeoperaesnanceirasqueasempresasutilizamparaangariar
recursos.
2.3.1AplicaesFinanceiras
As empresas geralmente mantm em Caixa ou em Conta Corrente Bancria
apenasovalornecessriossuasatividades.
O dinheiro que uma empresa tem em disponibilidade pode ser aplicado no
mercadonanceiroounomercadodecapitaisparaqueelaobtenharendimentos
(RIBEIRO,2009,p.207).
Asaplicaespodemserfeitasacurto,mdioelongoprazos,deacordocomo
tempoqueaempresapodedispordosrecursosnanceiros.
Asaplicaesmaiscomunsso,segundoIudcibuseMarion(2009,p.140):
MercadoAberto:
o AplicaesdeLiquidezImediata
o FundosdeInvestimentos:FundosReferenciais(DI)eFundosdeRenda
Fixo(RF)
o AplicaesnaBMF.
LetrasdeCmbio
DepsitosaPrazoFixo
CerticadodeDepsitoBancrio(CDB).
Essasaplicaesgeralmentesoatualizadaspelaperdadopoderaquisitivo
damoedae,sobreessesvaloresatualizados,rendemosjuros.
Essas aplicaes so tributadas pelo Imposto de Renda, ocorrendo j na
fontepagadora,epeloIOF(ImpostosobreOperaesFinanceiras),quando
resgatascommenosde30diasdeaplicao.
Aseguir,estudaremossobreostiposdeaplicaesnanceirasmaisutilizados
pelasempresascomerciais.
AplicaesdeLiquidezImediata
Oprimeirotipoquesertratadosoasaplicaesdeliquidezimediata.Essas
aplicaespodemserfeitaspelasempresasparaqueobtenhamrecursosno
curtoprazo.
Essas aplicaes correspondem, normalmente, a compras de ttulos do
governo,comoletras,bnusetc.etmliquidezimediataporqueaempresa
poderesgatarovaloraplicadomaisosrendimentosnodiaemquedesejar.Os
rendimentoscorrespondeminaoocorridanoperodoemqueodinheiro
permaneceuaplicado,sendogeralmentebaseadanavariaodosttulosdo
governo(RIBEIRO,2009,p.208).
Aplicaesemdepsitosaprazoxo
Existemasaplicaescomrendimentosprexadosepsxados.
Nasaplicaescomrendimentosprexados,aempresacasabendo,nodia
da aplicao, o valor de seus rendimentos, que correspondem correo
monetriamaisjuros.Paraessetipodeaplicao,tendoemvistaoPrincpio
daCompetncia,devese,mensalmenteounoltimodiadoano,apropriar
o valor da receita ganha no ms ou no perodo, debitando as contas que
registraram as receitas antecipadas (Receitas Financeiras a Apropriar) e
creditandoascontasderespectivasreceitas(ReceitasFinanceiras).
Paracontabilizaodasaplicaesnanceirascomrendimentosprexados
soexpostos,nagura2,aseguir,oslanamentoscontbeisnecessrios:
Figura2:Lanamentoscontbeisdeaplicaescomrendimentosprexados.
Fonte: Adaptado de IUDCIBUS, Srgio de et. al. Contabilidade Introdutria: materiais de aula.
2006.Cap.7.
Os lanamentos de registro da aplicao e da receita nanceira a apropriar

devem ser realizados no momento em que foi efetuada a aplicao nanceira.
Joslanamentosdereconhecimentodareceitadevemserfeitosmensalmente
ounonaldoperodoparaapuraodoresultadodeacordocomoRegimeda
Competncia,conformejcitadoanteriormente.
Jnasaplicaescomrendimentospsxados,aempresacasabendoquanto
ganhoucomaaplicaosomentenodiadeseuresgate.
Paracontabilizaodasaplicaesnanceirascomrendimentospsxadosso
expostos,nagura3,aseguir,oslanamentoscontbeisnecessrios:
Figura3:Lanamentoscontbeisdeaplicaescomrendimentospsxados.
2006.Cap.7.
2.3.2EmprstimoseFinanciamentos
Emprstimooatodeconaraalgum,duranteumtempodeterminado,certa
quantia em dinheiro, que ser restituda posteriormente ao dono, com ou sem
acrscimodejurosecorreomonetria.
Geralmente, os emprstimos so efetuados a partir de emisso de Nota
Promissria.Odevedorcriaaobrigaodepagamentodoprincipalmaisjuros,
correomonetriaetaxas.Opagamentopodeserefetuadodeumasvezou
emparcelasmensais.
Existememprstimosdevriostipos.Osmaiscomunssoosemprstimoscom
jurosprexadoseosemprstimoscomjurospsxados.
Os emprstimos prexados so emprstimos em que os encargos nanceiros
novariamproporcionalmenteinaodoperodo,masjsoconhecidosno
momentodaconcessodoemprstimo(IUDCIBUSMARION,2009,p.143).
Paracontabilizaodosemprstimosprexadosexpostonagura4,aseguir,
oslanamentoscontbeisnecessrios.
Figura4:Lanamentoscontbeisdeemprstimosprexados.
2006.Cap.7.
Osemprstimospsxadossoaquelesemquesepodeteroencargonanceiro
vinculadoconjugaodejuroscomalgumoutrofatorcujovalorsserconhecido
no futuro, como variao do dlar, da TR (taxa de referncia), do IGPM etc..
Nesses casos, dizemos que uma operao psxada, j que, s aps certo
tempo, terse condio de conhecer o valor dos encargos totais. Geralmente
essa condio psxada ocorre nos emprstimos de longo prazo, a no ser
quandoainaoalta(IUDCIBUSetal.,2006,p.185).
Osencargostotaissocompostospelavariaomonetriaepelosjuros.
Avariaomonetriaaatualizaodeumadvidaemvirtudedataxadecmbio,
sendo denominada de variao cambial. De acordo com a Lei das S.A., as
obrigaesemmoedaestrangeiradevemserconvertidasemmoedanacional
taxadecmbionadatadobalano.
Osjurossoosqueefetivamenteremuneramonanciadoresoincidentessobre
o valor atualizado (pela correo monetria). Os juros so calculados sobre o
valordadvidaoriginalemultiplicadospelataxadecmbiododiaparaconverso
emreais.
ComoosjurossocontabilizadosconsiderandooRegimedeCompetncia,devem
serapropriadosemcadaexerccio,mesmoquenoliquidados.
Os juros devem ser contabilizados separadamente das variaes monetrias,
sendoclassicadasemcontasdistintasdosjuros.
Paracontabilizaodosemprstimospsxadosexpostonagura5aseguir
oslanamentoscontbeisnecessrios:
Figura5:Lanamentoscontbeisdeemprstimospsxados.
Fonte: AdaptadodeIUDCIBUS,Srgiodeet.al.Contabilidade Introdutria:materiais de aula.
2006.Cap.7.
2.3.3DescontodeDuplicatas
Umprocedimentocomumentreasempresasbuscaremprstimosnosbancos
dandocomogarantiadepagamentoosttulosreferentessvendasaprazo,ou
seja,asDuplicatasaReceber.Nestasituao,obancoouagentenanceiroir
cobrarumpercentualdejurossobreovalortotaldasduplicatas,almdeoutras
taxas.
IudcibuseMarion(2009,p.144)acreditamqueoprocessamentodedescontode
duplicatasacontecedaseguintemaneira:
Aempresatransfere(atravsdeumendossonoversodottulo)
a propriedade das duplicatas ao banco (ou outro nanciador).
Como contrapartida, a empresa recebe do banco o valor
constantedasduplicatasmenososjuros(daottuloDesconto
deDuplicatas)contadosatseusvencimentos(dasduplicatas).
O banco, por sua vez, receber o valor total da duplicata do
cliente da empresa. Todavia, se, no vencimento da duplicata
nohouverliquidao(obanconoreceber),aempresadever
reembolsar ao banco (ela corresponsvel) o valor total da
duplicatadescontada.
importante salientar que os encargos nanceiros, no momento do desconto

daduplicata,devemsercontabilizadoscomoEncargosFinanceirosaApropriar
classicados no Ativo CirculanteDespesas do Exerccio Seguinte pagas
antecipadamente,jquessetornarodespesasnanceirasnamedidaemque
transcorrerotempoentreodescontoeovencimentodaduplicata.Sendoassim,
esses encargos devem ser apropriados proporcionalmente ao tempo decorrido
entreodescontoeovencimento.
Para exemplicar e entender como se processa o desconto de duplicatas,

acompanheoexemplo,aseguir.
OgerentedaLojaMundialfoiaoBancoe,pormeiodeumcontrato,realizouuma
operaochamadaDESCONTODEDUPLICATAS,pormeiodaqualapresentou
as duplicatas que tinha para receber, relativas s vendas a prazo das ltimas
semanas, e que totalizaram R$ 22.500,00. O banco cobrou um percentual de
7%sobreessevalorparapoderadiantar(emprestar)osvaloresdasduplicatas.
Quandoosttulosvenceremeosclientespagarem,obancocarcomosvalores
como pagamento do emprstimo. Vamos ver como devem ser os clculos e a
contabilizaonacontabilidadedaempresa.
CLCULOS
Valortotaldasduplicatas:R$22.500,00
PercentualdosJuros:7%
Logo:22.500,007%(1.575,00)=R$20.925,00
OvalorrecebidopelaLojaMundialnomomentodoemprstimofoideR$
20.295,00.
LanamentonoDirionomomentododescontodaDuplicata:
Diversos
BancoContaMovimento
R$20.295,00
EncargosFinanceirosaApropriar
R$1.575,00
aDuplicatasDescontadas(contareticadoraAtivo)R$22.500,00
Asduplicatasforamrecebidaseobancoinformouempresaorecebimentodas
duplicataspormeiodeumdocumentodenominadoBorder.Almdisso,houvea
apropriaodosencargoscomodespesasdoperodo.Nessemomento,aempresa
deverealizarosseguinteslanamentos:
Lanamento no Dirio no momento de apropriao dos Encargos
Financeiros:
DespesasFinanceiras
aEncargosFinanceirosaApropriar R$1.575,00
LanamentonoDirionomomentoderecebimentodaDuplicata:
DuplicatasDescontadas
aDuplicatasaReceber
R$22.500,00
Caso o cliente no pagasse a duplicata no vencimento, o valor seria retirado
da conta bancria da empresa e o ttulo enviado para cobrana, ocasionando
um crdito da Conta Bancos e um Dbito na conta Duplicatas Descontadas
correspondenteaosvaloresdosttulosnopagos.
2.3.4DescontosFinanceiros(condicionais)
Agora,vamosfalarumpoucodeoutrasreceitasedespesascomunssempresas
comerciais:osDESCONTOSquepodemaindaserObtidosouConcedidos.Esses
podem ser Condicionais ou Incondicionais. Os Descontos Condicionais podem
ser chamados tambm de descontos nanceiros, porque ocorrem quando do
pagamentodecomprasourecebimentodevendas.Sendoassim,elespodemser
DescontosFinanceirosObtidosouDescontosFinanceirosConcedidos.
Osdescontosnanceirossoosprmiosoferecidospelovendedoraocomprador,
porumpagamentoantecipadodedvidasassumidascomtransaodemercadorias.
Normalmente,ovendedorindicanaNotaFiscalounaduplicataqueovalorpara
pagamentoemumacertadataX.Casoocompradorpagueantesdestadata,
ganhaumcertodescontopropostopelovendedor(IUDCIBUSMARION,2009,
p.147).
OsDescontosFinanceirosObtidossoReceitasparaaempresaqueosrecebe
eosDescontosFinanceirosConcedidossodespesas.Logo,amesmaempresa
podeterReceitascomDescontosObtidosnascomprascomotambm,Despesas
comDescontosConcedidosnasVendas.
Para exemplicar e entender como so processados os descontos nanceiros,
acompanheosexemplos,aseguir.
ConsiderandoqueumclientefoitesourariadaempresaBellaMulherCosmticos
Ltda.parapagarumaprestaoreferentecomprademercadoriasnovalordeR$
1.700,00.Aoapresentaroboletoparapagamento,afuncionriaqueoatendeu,
informouque,comoeleestavapagandoaobrigaoantecipadamente,aempresa
concederiaaeleumdescontode3%pelopagamentoantecipado.Observecomo
caacontabilizaodessasituao,nasequncia.
LanamentonoDirio:
Diversos
Caixa(R$1.700,003%)
R$1.649,00
DescontosFinanceirosConcedidos(Despesa) R$51,00
aContasaReceber
R$1.700,00
LanamentoemRazonete:
Descontos
CAIXA
1.649,00
ContasaReceber
Saldo 1.700,00
Anterior
1.700,00
Concedidos
51,00
ConsidereagoraqueaempresaBellaMulherCosmticosLtda.efetueumacompra
demercadoriasnovalordeR$3.600,00,compagamentoem30dias.Ovendedor
damercadoria(fornecedor)disseempresaque,casoelaefetuasseopagamento
antecipadamente, seria concedido a ela um desconto de 10% pelo pagamento
antecipado.Diantedetalcircunstncia,aempresaBellaMulherCosmticosLtda.
efetuouopagamentoantecipado,aps15diasdatransao.Observecomoca
acontabilizaodessasituao:
LanamentonoDirio:
Fornecedores
aDiversos
Caixa(R$36.000,0010%)
DescontosFinanceirosObtidos(Receita)
R$36.000
R$32.400,00
R$3.600,00
LanamentoemRazonete:
CAIXA
32.400,00
Fornecedores
DescontosObtidos
36.000,00 36.000,00 Saldo
3.600,00
Anterior
Resumo
Nestecaptulo,foramtratadasinformaesrelevantesefundamentaisaoestudo
daContabilidadecomercial.
Iniciamos o material, explicando os tributos sobre vendas, esclarecendo
detalhadamente todos os impostos incidentes sobre as vendas (ICMS, ISS,
IPI, IVVC, PIS e Pasep), alm de explicar a possibilidade de recuperao de
algunsimpostos,comotambmosaspectoscontbeisrelevantesacercadetais
tributos.
Posteriormente,foramabordadasasoperaescommercadorias.Apreocupao,
nesseitem,foiconsiderartodosospontosimportantesqueenvolvemastransaes
com mercadorias, desde a apurao do resultado com mercadorias, passando
pelasdeduestantonasoperaesdecompraquantonasdevenda,bemcomo
oregistrodoCustodaMercadoriaVendidaeosmtodosdecontroledeestoque,
que,comcerteza,afetamessecusto.
Para nalizar, tratouse das operaes nanceiras. Operaes cada vez mais
frequenteseessenciaismanutenodasempresascomerciais.Nessetpico,
ointuitofoidetalharosaspectoscontbeisdasprincipaisoperaesnanceiras
praticadas pelas entidades comerciais: aplicaes nanceiras, emprstimos e
nanciamentos, desconto de duplicatas e descontos nanceiros. Dessa forma,
foramabordadososclculosdejurosetodooprocessodecontabilizaodetais
operaes.
Referncias
CPC16:Estoques(ComitdePronunciamentosContbeis).Disponvelem:
<http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>.Acessoem:31mar.2010.
OLIVEIRA,GustavoPedrode.Contabilidade
Tributria.3.ed.SoPaulo:Saraiva,2009.
OUTRAS OPERAES DE
EMPRESAS COMERCIAIS
E APURAO DO
RESULTADO CONTBIL
TssiaBerberTeixeira
Introduo
Comofoiexplanadonosdois primeiroscaptulos,aprincipalcaracterstica
dasempresascomerciaisconcentrasenasoperaesdecompraevenda
demercadorias.
Mediante esse fato, o segundo captulo, Conhecendo Algumas das
Operaes Tpicas de Empresas Comerciais, preocupouse em
proporcionar o conhecimento inicial de algumas operaes tpicas de
empresas comerciais: Impostos e Taxas sobre Vendas, Operaes com
MercadoriaseOperaesFinanceiras.
Dando continuidade ao estudo das operaes tpicas das empresas
comerciais, abordadas no captulo anterior, este captulo abordar os
seguintesassuntos:FolhadePagamento,AtivoImobilizadoeSubtraese
ApuraodoResultadoContbil.
Oobjetivofundamentaldesteestudoconseguirinformaestericassobre
taisoperaes,buscando,apartirdateoria,aaplicaoprticadosconceitos
vistos.
Diantedesseobjetivo,estecaptulobuscaoaprofundamentodoconhecimento
terico, bem como o ensino decomo efetuartodosostipos declculos e
contabilizaes que envolvem as operaes de Folha de Pagamento, de
AtivoImobilizadoeSubtraesedeApuraodoResultadoContbil.
Objetivos
Este captulo e suas respectivas atividades propem o alcance dos seguintes
objetivos:
identicaroscomponentesnecessriosparaoclculodeumafolhadepa
gamentos
calcularcadaumdoscomponentesdeumafolhadepagamentos
contabilizaroscomponentesdeumafolhadepagamentos
conceituar ativo investimento, ativo intangvel e ativo imobilizado, diferen
ciandoosentresi
identicarosbensaseremdepreciados,amortizadoseexauridos
conceituardepreciao
calcularecontabilizaradepreciao
conceituaramortizaoeexausto
calcularecontabilizaramortizaoeexausto
apuraroResultadodoExerccio,contabilizandotodasasetapasdoencer
ramentodoexercciocorretamente.
Esquema
1FolhadePagamento
1.1Descontoseabatimentosdesalrios
1.2AdiantamentoaEmpregadoseSalrioFamlia
1.3ContabilizaodosDescontoseAdiantamentosaEmpregados
1.4EncargosdaEmpresa:ContribuiodaPrevidnciaSocialeFGTS
1.5Frias
1.613Salrio
2Ativoxo(permanente)edepreciao
2.1Subtraesdoimobilizadoedointangvel
2.2ImpairmentTest:ReduoaoValorRecuperveldeAtivos
3ApuraoContbildoResultado
3.1FolhadePagamento
FolhadePagamentoumdocumentoemquesorelacionadososnomesdos
empregadosdaempresa,ovalorbrutodossalrios,osdescontosouabatimentos
eovalorlquidoareceber(RIBEIRO,2009,p.150).
Almdadespesatotalcomossalrios,aempresater,ainda,osencargoscom
acontribuiodePrevidncia,referentepartepatronal(partecabvelempresa
quenodescontadadoempregado)eaoFGTS(FundodeGarantiaporTempo
deServio).
Adespesatotalcomsalriosincluiovalorbrutodossalriosdosempregados,os
encargossociais(apartepatronaldacontribuiodaPrevidnciaeoFGTS),como
tambmosrendimentos(comissesdevendasehorasextras),osdescontose
abatimentos(faltas,atrasos,partedoempregadodacontribuiodaPrevidncia,
ImpostodeRendaRetidonaFonte,Contribuiesparasindicatosdeclasse),os
adiantamentos e os salriosfamlia.Alm disso, os encargos complementares:
frias(acrescidasde1/3)e13salrio.
Abordaremos, a seguir, cada um desses componentes da despesa total com
salriocomosrespectivosconceitos,clculosecontabilizao.
importantedestacarqueacontabilizaodafolhadepagamentodeveserfeita
demodoarespeitaroregimedecompetnciamensal.
Para ajudar a entender os componentes da folha de pagamentos, ao longo da
explicao,seradotadoumexemploilustrativoqueesbocecadaumadasetapas
decomposiodadespesatotalcomsalrios.
Oprimeiropassoparaacomposiodafolhadepagamentoacontabilizao
mensal do valor bruto dos salrios, para que possam ser feitos os clculos da
remuneraolquidaapagardecadaempregado.
Para tanto, suponha uma empresa que efetue pagamentos na base mensal.
Sendoassim, os empregadostrabalham duranteo ms, recebendoos salrios
somentenomsseguinte.Sendoassim,nonaldecadams,aempresaelabora
a Folha de Pagamento e registra os lanamentos contbeis de apropriao da
referidafolha(adespesadesalriodeveserregistradanomsaquecompete,
ouseja,quandofatogeradorocorre).Nomsseguinte,aempresadeveefetuaro
pagamentodosempregadoseprocederaosrecolhimentosnecessrios.
Importante
comumqueosalriodeummssejapagonomsseguinte,jquealegislao
permitetalprtica.Amaioriadasempresasadotamtalprocedimento.
Por exemplo, a empresa Comrcio de Roupas Salum Ltda., no ms de junho,

do ano corrente, apura a Folha de Pagamento e verica que o total bruto dos
salriosdeseusempregadosdeR$20.000.Paratanto,deveapropriartalvalor
e contabilizar essa apropriao.A contabilizao, no ltimo dia til do ms de
junho,seria(emdirio):
DespesascomSalriosaPagar
R$20.000
Oslanamentoscontbeiscompreendemaapropriaodototalbrutodafolhade
pagamentosapropriadocomodespesas,eoregistrodovalordaobrigaoquea
empresatemparacomosempregados.
Apsacontabilizaodovalorbruto,precisovericarseosfuncionriostiveram
algum rendimento extramensal,como comisses e/ou horasextras.Setiverem,
estevalordeveseracrescentadoaovalorbrutodossalriostotaisdaempresa.
3.1.1Descontoseabatimentosdesalrios
Emseguida,devemsevericaros descontos e abatimentos quealteramovalor
brutodosalriodosempregados,queso:
ContribuiodaPrevidnciaSocialINSS(partedoempregado),
ImpostodeRendaRetidonaFonte(IRRF),
ContribuioSindical.
Segundo a legislao atual e pela Consolidao das Leis Trabalhistas (CLT),
todo empregado assalariado est obrigado a recolher a Contribuio para a
PrevidnciaSocial(RIBEIRO,2009,p.151).
O governo atribui s empresas a responsabilidade de serem intermedirias
arrecadadorasdascontribuiesdosempregados(IUDCIBUSMARION,2009,
p.175).
Essacontribuio varia deacordo com a faixa salarial decada empregadoe
calculadamedianteaaplicaodeumaalquotasobreosalriodecontribuio.
A faixa de salrios de contribuio e as alquotas esto sujeitas a

alteraesconstantesdelegislao.
Paraoanode2010,oclculodaContribuioparaoINSSdeveserfeitocom
basenatabela1,expostoaseguir.
Tabela 1:ContribuiodaPrevidnciaSocialparaoanode2010
Tabeladecontribuiodosseguradosempregado,empregadodomsticoe
trabalhadoravulso,parapagamentoderemunerao
apartirde1dejaneirode2010
Alquotaparansderecolhimento
Salriodecontribuio(R$)
aoINSS(%)
at1.024,97
8,00
de1.024,98at1.708,27
9,00
de1.708,28at3.416,54
11,00
Fonte:<http://www.previdencia.gov.br/>.
AlmdaContribuioparaaPrevidnciaSocial,existetambmoutrodescontoem
folharelativoaoimpostoderenda.EssedescontooImpostodeRendaRetido
naFonte(IRRF).Aempresarecebeaincumbnciadeefetuaressareteno.
Osignicadodessaretenotributaroimpostoderendasobreossalriosdos
empregados.
O clculo do IRRF varivel em funo do valor do salrio. A Secretaria da
ReceitaFederalexpedeperiodicamenteumatabela,classicandoosrendimentos
emclassesparaasquaissoxadasasrespectivastaxas(alquotasdeclculo),
propondoumvalormnimoemqueesseimpostonoincide.
A seguir, na tabela 2, encontrase a tabela citada no pargrafo anterior, para
vigncianoanode2010.ReparequesalrioscomvalordeatR$1.499,15,para
oanode2010,noserotributadospeloIRRF,ouseja,atessevalormnimono
hincidnciadeIRRF.
Tabela2:ClculomensaldoImpostodeRendadePessoaFsicaapartirdoexercciode
2011,anocalendriode2010.
TabelaProgressivaparaoclculomensaldoImpostodeRendade
PessoaFsicaapartirdoexercciode2011,anocalendriode2010.
Basedeclculo
Alquota% ParcelaadeduzirdoimpostoemR$
mensalemR$
At1.499,15
De1.499,16at2.246,75
7,5
112,43
De2.246,76at2.995,70
15,0
280,94
De2.995,71at3.743,19
22,5
505,62
Acimade3.743,19
27,5
692,78
Fonte:<http://www.receita.fazenda.gov.br/aliquotas/ContribFont.htm>.
A ContribuioSindical outroencargoquecabeaoempregado,pormcompete
empresa empregadora reter tal encargo na fonte. Essa contribuio sindical
corresponde categoria de cada empregado liada a um sindicato prprio. O
recolhimentodetalcontribuioaconteceumaveznoano,nomsdemaro,de
cadaano,eovalorcorrespondeaumdiadetrabalho.
Alm desses descontos, existem vrios outros que podem ocorrer na folha de
pagamento, reduzindo ainda mais o valor lquido do salrio a ser recebido por
cada empregado. Muitos desses descontos no possuem dispositivos legais
e acontecem por terem uma nalidade especca para o empregado, como os
descontosparacontribuiescomassociaesdeempregados,paraassociao
declubesde recreao e esportesdaempresa(seassociado),paraplanos de
segurodevida,paraassociaodeassistnciamdicaetc..
3.1.2AdiantamentoaEmpregadoseSalriofamlia
Existemtambmalgunscasosespeciaisquedevemseracrescidosoudiminudos
do valor bruto dos salrios, caso seja necessrio, como os adiantamentos a
empregadoseosalriofamlia.
Os Adiantamentos a Empregadosnada mais so do que emprstimosque a
empresafazaoempregado,paraqueesteosdevolvaaoreceberseussalrios
(IUDCIBUSMARION,2009,p.175).
NaprpriaFolhadePagamento,estarexpressoovalordoadiantamentocomo
deduodosalriodequemosolicitou.
A conta adiantamentos a empregados representa um direito da empresa,
devendoserregistradanoAtivoCirculante,devidoaoprazocurtodedevoluo
dovaloradiantado.
OsalriofamliaumauxliodaPrevidnciaSocialaostrabalhadoresdebaixa
rendaquepossuemlhoscomat14anosdeidade,ouinvlidos.Essesalrio,
pagoporcadadependentequeoempregadotem,xadoperiodicamentepela
PrevidnciaSocial.Para2010,aTabeladesalriofamliaexpressanatabela3,
aseguir.
SalriodeContribuio
AtR$531,12
DeR$531,13atR$798,30
AcimadeR$798,30
ValordaCota
R$27,24
R$19,19
R$0,00
Quemrepassaovalordosalriofamliaaosempregadosaempresapagadora.
Elaefetuaopagamentoe,depois,reembolsadapelaPrevidnciaSocial,pois
podedescontarosbenefciospagosdovalorarecolherPrevidnciaSocial.Logo,
contabilmente, ovalordo salriofamliaincludo nacontaSalriosaPagare
deduzido da conta INSS a Recolher. Sobre o salriofamlia, no h nenhuma
incidnciadedescontoouencargo.
3.1.3ContabilizaodosDescontoseAdiantamentosaEmpregados
Paraentendercomofeitaacontabilizaodosdescontosedosadiantamentos,
vamoscontinuarautilizaromesmoexemplo daempresaComrciode Roupas
SalumLtda.,nomsdejunho,doanocorrente.Vamos,nestemomento,apuraros
descontoseabatimentosincidentessobreafolhadepagamento(valortotalbrutode
R$20.000),supondoqueexistamoitoempregados:02auxiliaresadministrativos,
cujosalriobrutodeR$1.500cada04vendedores,cujosalriobrutodeR$
2.550cadae02gerentes,cujosalriobrutodeR$3.400cada.
Antesdeprocedercontabilizao,vamosfazerosclculosparaaContribuio
doINSS,doIRRF,daContribuioSindical,dosAdiantamentosaEmpregadose
todosqueforempreciso.
Suponha ainda que um dos vendedores solicitou um adiantamento de R$ 800
nomsdejunho,queserdescontadoemduasparcelasnossalriosreferentes
aosmesesdejunhoedejulho.Almdisso,devesedestacarquenenhumdos
empregadosdaempresatemdireitoaosalriofamliaeque,nestems,que
serefetuadaaContribuioSindical.
ClculodoINSS
O quadro, a seguir, demonstra como os clculos do INSS foram realizados,
baseandose nas alquotas dispostas na tabela 1, Tabela de Contribuio dos
Segurados Empregados. Se somarmos todos os INSS a recolher, teremos um
totalarecolherdeR$2.140,00.(Tabela4).
Tabela4:ClculodoINSS
Funo
Quantidadede
desempenhada
empregados
Salrio
Alquota
INSSarecolher
INSSa
INSS
porempregado
recolhertotal
pelosempregados
Auxiliares
R$1.500
9%
R$135,00
R$270,00
Administrativos
Vendedores
R$2.550
11%
R$280,50
R$1.122,00
Gerentes
R$3.400
11%
R$374,00
R$748,00
ClculodoIRRF
O quadro, a seguir, demonstra como os clculos do IRRF foram realizados,
baseandose nas alquotas dispostas na tabela 2, Tabela Progressiva para o
clculomensaldoImpostodeRendadePessoaFsica.Sesomarmostodosos
IRRFarecolher,teremosumtotalarecolherdeR$925,14.(Tabela5).
Tabela5:ClculodoIRFF
Funo
Quantidade
Salrio
desempenhada
de
pelos
empregados
empregados
(A)
(B)
Aux.Administrat.
Vendedores
Gerentes
2
4
2
R$1.500
R$2.550
R$3.400
Alquota
Parcela
IRRFa
IRRFa
IRRF
adeduzir
recolherpor
recolher
doIRRF
empregado
total
(C)
(D)
(E)=(B*C)
(F)=E*A
7,5%
15%
22,5%
R$112,43
R$280,94
R$505,62
D
R$0,07
R$101,56
R$259,38
R$0,14
R$406,24
R$518,76
ClculodaContribuioSindical
Oquadro,aseguir,demonstracomoosclculosdaContribuioSindicalforam
realizados,baseandosenainformaodequeovalordaContribuioSindical
correspondeaumdiadetrabalho.SesomarmostodasasContribuiesSindicais
arecolher,teremosumtotalarecolherdeR$666,67.(Tabela6).
Funo
Quantidadede
desempenhada
empregados
Salrio
pelosempregados
(A)
Aux.Administrat.
Vendedores
Gerentes
2
4
2
(B)
R$1.500
R$2.550
R$3.400
Contribuio
Contribuio
Sindicala
sindicala
recolherpor
recolherTotal
empregado
(D)=C*A
(C)=B/30
R$50
R$85
R$113,33
R$100
R$340
R$226,67
Tabela6:Clculodacontribuiosindical
Funo
Quantidade
desempenhada
pelos
Salrio
Contribuio
Contribuio
de
Sindicala
sindicala
empregados
recolherpor
recolherTotal
empregado
(D)=C*A
empregados
(A)
2
4
2
Aux.Administrat.
Vendedores
Gerentes
(B)
R$1.500
R$2.550
R$3.400
(C)=B/30
R$50
R$85
R$113,33
R$100
R$340
R$226,67
ContabilizaodoINSS,doIRRF,doAdiantamentoaEmpregadoseda
ContribuioSindical
Acontabilizao,noltimodiatildomsdejunho,seria(emdirio):
SalriosaPagar
R$4.131,81
AdiantamentoaEmpregado
R$400,00
INSSaRecolher
R$2.140,00
IRRFaRecolher
R$925,14
ContribuioSindicalaRecolher
R$666,67
aDiversos
Asretenes(nocasodoexemplo,R$4.131,81)queforamapresentadasreferem
seavaloresaseremdescontadosdosalriobrutodosempregados(nocasodo
exemplo, R$ 20.000).A empresa dever pagar essesvalores aos interessados
(Previdncia,ReceitaFederal,Sindicatos).
Caso a empresa tivesse salriofamlia a ser pago no perodo, o lanamento
contbilderegistroseria(emdirio):
INSSaRecolher
XXXXX
aSalriosaPagar
Notaseque,pararegistrarosalriofamlia,seriadebitadaacontaINSSarecolher,
j que, como dito anteriormente, a empresa pagadora efetua o pagamento e,
depois,reembolsadapelaPrevidnciaSocial.Logo,contabilmente,ovalordo
salriofamliadeduzidodacontaINSSaRecolher,ecreditariaacontaSalrios
aPagar,poisacarretaaumentonovalorlquidoqueosempregadosteriampara
receber.
3.1.4 Encargos da Empresa: Contribuio da Previdncia Social e

FGTS
Comojfaladoanteriormente,existemoutrasdespesasqueaempresatemcom
aFolhadePagamento,almdovalorbrutodaFolhacorrespondenteaossalrios.
SooschamadosEncargosSociais:ContribuiodaPrevidnciaINSS(parte
referenteempresa)eFundodeGarantiadoTempodeServio(FGTS).
OclculodoencargodaempresaparacomoINSStemcomobaseossalrios
pagosaosempregados.
O valor recolhido pela empresa ao INSS, encargo seu, composto de uma
sriedevalores,cadaumdosquaisrecebendo,quandoempoderdogoverno,
uma destinao especca:Fundo de PrevidnciaeAssistncia Social, salrio
famlia,salriomaternidade,salrioeducao,seguroacidentesdotrabalhoetc..
A alquota do INSSa ser aplicada sobre o valor bruto da Folha de Pagamento
corresponde a 20% acrescentados de 6,8% ou 7,8% ou 8,8% referentes ao
seguroacidentedetrabalho(1%ou2%ou3%dependendodoriscodeacidente
dotrabalho), salrioeducao(2,5%),INCRA (0,2%),Senai/Senac/Senat(1%),
Sesi/Sesc/Sest(1,5%)eSebrae(0,6%)(RIBEIRO,2009,p.155).
Outro encargo social, de responsabilidade nica da empresa, o Fundo de
GarantiadoTempodeServioFGTS,calculadoecontabilizadocombasenos
salriosdosempregadoserecolhidoaogovernonomsseguinte.
OFGTScorrespondea8%sobreovalorbrutodaFolha,oqualserrecolhidoem
banco,emnomedosempregados.
UtilizandosedoexemplodaempresaComrciodeRoupasSalumLtda.,noms
de junho, do ano corrente, vamos, neste momento, apurar a Contribuio da
PrevidnciaINSS(partereferenteempresa)eoFundodeGarantiadoTempo
deServio(FGTS)incidentessobreafolhadepagamento(valortotalbrutodeR$
20.000).
ParasefazeroclculodaContribuiodaPrevidncia(INSSreferenteempresa),
devesemultiplicaraalquotade20%pelovalorbrutodafolhadepagamento.No
casodoexemplo,devesemultiplicarR$20.000por20%=R$4.000.Asdemais
contribuiestotalizam6,8%,jqueoriscodeacidentedetrabalhoconsiderado
leve.Logo,R$20.000multiplicadopor6,8%=R$1.360.
JparaoclculodoFundodeGarantiadoTempodeServio(FGTS),devese
multiplicaraalquotade8%pelovalorbrutodafolhadepagamento.Nocasodo
exemplo,devesemultiplicarR$20.000por8%=R$1.600.
ContabilizaodoINSS(partepatronal)edoFGTS
Diantedosvaloresencontrados,aempresadevecontabilizaroINSSpatronaleo
FGTSdaseguintemaneira(emdirio):
DespesacomINSS
aINSSaRecolher
R$5.360
R$1.600
DespesacomFGTS
aFGTSaRecolher
DebitamseascontasDespesascomINSSeDespesascomFGTSreferentes
apropriaodosvalorescomodespesadoperododecompetnciae creditam
se as contas INSS a recolher e FGTS a recolher, criandose a obrigao de
recolhimentoaosrgoscompetentes.
3.1.5Frias
Todoempregado,apscadaperodode12mesesdetrabalho,terdireitoaum
msdefriasregulamentares. Nomsemqueestiveremfrias,o empregado
receber o salrio como se estivesse trabalhando. Dessa forma, a cada ms
trabalhado,oufraosuperiora14dias,oempregadotemdireitoa1/12(umdoze
avos)de30diasdefrias(RIBEIRO,2009,p.165).
constitucionalmente garantido aos empregados o gozo de frias anuais
remuneradas com, pelo menos, um tero a mais do que o salrio normal. Os
empregadosadquiremodireitosfriasacadaperodode12mesesdevigncia
docontratodetrabalho(chamadoperododeaquisio),oqualnointerrompido
quando as frias forem efetivamente gozadas. O tempo normal de durao de
friasde30dias.Asfriasdevemserpagasaoempregadoantesqueeleinicie
agozardobenefcio(IUDCIBUSMARION,2009,p.179).
Todaviaoempregadotambmpodegozarapenas20dias,ouseja,1/3dos30
diasaqueeletemdireito.Osoutros10dias,eletrabalharecebendonormalmente
pelo seu trabalho, isto , popularmente falando, o empregado vendeu 1/3 das
friasdele.Denominamosestefatodeabonopecuniriodefrias.
Deacordocomoregimedacompetncia,asfriastranscorridaseaindanogozadas
devemserprovisionadas,incluindoovalordaprovisocomoCustoouDespesado
perodo.Dessaforma,mensalmente,deveseconstituiraProvisoparaFrias,sendo
ovalordessaprovisocorrespondentea1/12daremuneraodorespectivoms.
OclculoparadeterminarovalordaProvisoparaFriasefetuadomultiplicando
se o nmero de diasde frias a que o empregado tem direito por 1/30 de sua
remuneraomensalnapocadoBalano,acrescidode1/3dosalrionormal.O
referidovalorpodeaindaseracrescidodosencargossociaiscujonuscouber
empresa(RIBEIRO,2009,p.166).
importante salientar que deve incidir sobre as frias os encargos sociais de
ContribuiodeINSS(partepatronal)edeFGTS.
Voltando ao exemplo da empresa Comrcio de Roupas Salum Ltda., no ms
dejunho, doano corrente,vamos,neste momento, apurar asFriasincidentes
sobre a folha de pagamento (valor total bruto de R$ 20.000). Suponha que os
empregadostrabalharamdesdeoinciodoano(janeiro).
Clculodondediasdefrias:1/12de30dias=30/12=2,5diasporms.
Comooprovisionamentodefriasdomsdejunhodoanocorrenteeosalrio
dosempregadostotalizamR$20.000,deveseacrescentar1/3daremunerao
quecorrespondeaR$20.000+1/3deR$20.000=R$20.000+R$6.666,67=
R$26.666,67.
Logo, o provisionamento para o ms de junho seria: R$26.666,67 dividido por
30dias=R$888,89multiplicadopor2,5dias(referentesaomsdejunho)=R$
2.222,22.
Importante
Osencargossociaistambmdevemseracrescentadosnosclculos.Paracar
maisfciloentendimento,elesnoforamconsiderados.Todavia,osR$5.360de
INSSpatronaleosR$1.600doFGTSdevemseracrescidosaovalorbrutoda
folhadepagamentoparaposteriorclculotantodefriasquantode13salrio.
Diantedosvaloresencontrados,aempresadevecontabilizarasfriasdomsde
junhodaseguintemaneira(emdirio):
DespesacomFrias
aProvisoparaFrias
R$2.222,22
Debitase a conta Despesa com Frias referentes apropriao do valor das

frias como despesa do perodo de competncia e creditase a conta Proviso
para Frias, j que o ms de frias decorre dos demais meses trabalhados.A
contadeProvisoparaFriascresceacadamsatomomentoemqueasfrias
sopagas,quandoacontadebitada.
3.1.613Salrio
O13salrioconsisteempagaraoempregadoumsalrioamaisnonaldoano,
comoformadegraticaoparaoNatal.
Assimcomoasfrias,todaviao13salrionoacrescidode1/3dovalordo
salrio, a cada ms trabalhado o empregado faz jus a 1/12 da remunerao a
ttulode13salrio.Sendoassim,oprovisionamentomensaldo13salriodeve
ser efetuado acrescido dos respectivos encargos sociais do INSS patronal e
FGTS.Logo,deveserconstitudamensalmenteumaoutraprovisodenominada
Provisopara13Salrio.
O13salriodeveguardarproporcionalidadecomoperododetempodetrabalho
doempregadonoano.Almdisso,alegislaodeterminaqueo13salrioseja
pagoemduasparcelas:aprimeiraat30denovembroeasegundaat20de
dezembrodecadaano(IUDCIBUSMARION,2009,p.180).
OsclculoseacontabilizaodaProvisoparao13salriososemelhantesao
clculoecontabilizaodaProvisodeFrias.
VoltandoaoexemplodaempresaComrciodeRoupasSalumLtda.,nomsde
junho, do ano corrente, vamos, neste momento, apurar o 13 salrio incidente
sobrea folha de pagamento do ms de junho (valortotal bruto de R$20.000).
Suponhaqueosempregadostrabalharamdesdeoinciodoano(janeiro).
Clculodondediasde13Salrio:1/12de
30dias=30/12=2,5diasporms.
Comooprovisionamentodefriasdomsdejunhodoanocorrenteeosalriodos
empregadostotalizamR$20.000,oprovisionamentoparaomsdejunhoseria:
R$20.000divididopor30dias=R$666,67multiplicadopor2,5dias(referentes
aomsdejunho)=R$1.666,67.
Diantedosvaloresencontrados,aempresadevecontabilizaraProvisopara13
Salriocorrespondenteaomsdejunhodaseguintemaneira(emdirio):
Despesacom13Salrio
aProvisopara13Salrio
R$1.666,67
DebitaseacontaDespesacom13Salrioreferenteapropriaodovalordo13
SalriocomodespesadoperododecompetnciaecreditaseacontaProviso
para13Salrio.AcontadeProvisopara13Salrio,assimcomoadeProviso
para Frias, cresce a cada ms at o momento em que o 13 Salrio pago,
quandoacontadebitada.
3.2Ativoxo(permanente)edepreciao
Neste tpico, ser enfatizado o Ativo Imobilizado, todavia uma das alteraes
trazidas pela Lei n 11.941/2009, em substituio Lei n 6.404/1976, tem
inuenciadoaclassicaodetodososativos.
Essa Lei estabeleceu que oativo deve ser dividido emAtivo Circulante eAtivo
No Circulante, sendo que este ltimo deve ser subdividido em Investimentos,
ImobilizadoeIntangvel,ouseja,adenominaoAtivoPermanentedesaparece
(art.178,1)eogrupoAtivoDiferidoextinto(art.299),comovisto,aseguir:
Art.178.Nobalano,ascontasseroclassicadassegundoos
elementos dopatrimnioqueregistrem,eagrupadasdemodo
afacilitaroconhecimentoeaanlisedasituaonanceirada
companhia.
1Noativo,ascontasserodispostasemordemdecrescente
de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos
seguintesgrupos:
Iativocirculantee
II ativo no circulante,composto por ativo realizvela longo
prazo,investimentos,imobilizadoeintangvel.
Art. 299A. Osaldo existente em 31 de dezembro de2008 no
ativodiferidoque, pela suanatureza,nopuder ser alocadoa
outro grupo de contas, poder permanecer no ativo sob essa
classicao at sua completa amortizao, sujeito anlise
sobrearecuperaodequetratao3.doart.183destaLei.
Sendoassim,aseguir,sermostradocomoessesitensdoAtivoNoCirculante
decaractersticasPermanentepodemserclassicadosdeacordocomasnovas
alteraes.
O Ativo Imobilizado compreende os itens que tm substncia concreta e que
podemsertocados,palpados.Porexemplo,ossujeitosadepreciao(edifcios
eequipamentos),osnosujeitosdepreciao(terrenoseobrasdearte)eos
sujeitosexausto(reservasmineraiseorestais).
NoAtivoIntangvelsoclassicadososativosquenotmsubstnciafsicae
que,semseremabstratos,nopodemsertocados,maspodemsercomprovados.
OComitdePronunciamentosContbeis(CPC4,tpico8)deneoAtivoIntangvel
comoumativonomonetrioidenticvelsemsubstnciafsica,ediznoCPC
13, tpico 21, o grupo Ativo Intangvel est relacionado a direitos que tenham
porobjetobensincorpreosdestinadosmanutenodaentidadeouexercidos
comessanalidade.Porexemplo,ofundodecomrcio,pontocomercial,direitos
autorais,isenesoulicenasdeexplorao,patentesemarcas.
JoAtivoInvestimentoscompreendeasparticipaesemoutrassociedadese
outrasaplicaesdecaractersticaspermanentesquenosedestinamatividade
principaldaempresa.
Vistosessesdetalhes,serofocados,nestemomento,osaspectosconcernentes
aoAtivoImobilizado.
O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC 27, tpico 9) dene o Ativo
Imobilizado:
Ativoimobilizadooitemtangvelque:
(a) mantido para uso na produo ou fornecimento de
mercadorias ou servios, para aluguel a outros, ou para ns
administrativose
(b)seesperautilizarpormaisdeumperodo.
Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens
corpreosdestinadosmanutenodasatividadesdaentidade
ou exercidos com essa nalidade, inclusive os decorrentes de
operaes que transram a ela os benefcios, os riscos e o
controledessesbens.
Entendese por Ativo Imobilizado todo o ativo de natureza relativamente

permanente,queseutilizanaoperaodosnegciosdeumaempresaequeno
sedestinavenda(IUDCIBUSMARION,2009p.187).
ParaclassicaonoAtivoImobilizado,trscaractersticassonecessrias,de
formaconcomitante,paraquepossamrecebertalclassicao,soelas:
naturezarelativamentepermanente:jquenenhumbemtemvidatililimita
dadentrodeumaempresa,porsofrerdesgastecomousoe,comotempo,
sofrerobsolescncia
serutilizadonaoperaodosnegcios
nosedestinarvenda.
Logo, se considerarmos uma mquina utilizada na produo de uma empresa
industrial, esta mquina com certeza um ativo imobilizado por reunir trs
caractersticasfundamentais:temvidatilrelativamentelonga,utilizadaparao
negcio(produo)enosedestinavenda.
PodemexistiritensquesoclassicadosnoAtivoImobilizadoemumaempresa,
enoseremoutra,pelofatodeascaractersticasdosnegciosseremdiferentes.
Umdosexemplosmaisclssicosedefcilentendimentoocasodosveculos.
Em uma empresa de transportes, o veculo um ativo imobilizado, j em uma
concessionriadeveculos,tornaseumativocirculante(estoque),poisosveculos
soosobjetosdevendadareferidaempresa.
Terrenos, imveis, instalaes, mquinas e equipamentos, mveis e utenslios,
veculos,ferramentas(comvidatilsuperioraumano),benfeitoriasempropriedades
arrendadasedireitosdeexploraoderecursosnaturaissoexemplostpicosde
itens que compreendem oAtivo Imobilizado, logicamente, se contemplarem as
trscaractersticasconcomitantemente.
Os bens que esto classicados noAtivo Imobilizado, por terem uma vida til
maislonga,muitasvezesprecisamsersubmetidosamanutenoereparo,am
decoloclosnovamenteemcondiesnormaisdeuso.Paratanto,aempresa
deveincorreremgastosdenominadosGastosdeManutenoeReparoseesses
gastosdevemsercontabilizadoscomodespesasdoperodo,poisnoaumentam
avidatildosbensimobilizados.
Se, porventura, for feita alguma reforma ou melhoria do bem imobilizado que
contribuaparaaumentaravidatildetalbem,ovalorgastodevesercontabilizado
eacrescidonovalordobem.
Existem tambm algumasimobilizaes que se encontram em formao e que
entraro em uso na empresa como construes de prdios em andamento,
construesdemquinasemandamentoetc.Todasessasimobilizaesdevem
constarnoAtivoImobilizado.
3.2.1SubtraesdoImobilizadoedoIntangvel
OsAtivosImobilizadoseIntangveis,excetoTerrenos,devemsersubtradosda
parceladedesgatedevidoaousoeaotempo(durabilidadenita),considerando
queperdemvaloraolongodotempo.
Sendo assim, os bens doAtivo Imobilizado e doAtivo Intangvel devem sofrer,
contabilmente, registros que os transformam em custos e despesas, devido a
essedesgastecitadoanteriormente.
Neste tpico, abordaremos os processos contbeis que esses bens do Ativo
ImobilizadoedoAtivoIntangvelpassam,amdedemonstraremodesgatesofrido
portaisbens.Osprocessosso:depreciao,amortizaoeexausto.
Depreciao
A maior parte dosAtivos Imobilizados (exceo feita praticamente a Terreno e
ObrasdeArte)temvidatillimitada,ouseja,soteisempresaporumconjunto
de perodos nitos, tambm chamados de Perodos Contbeis. Na medida em
que esses perodos forem passando, acontecer o desgaste dos bens que
representamocustoaserregistrado.OcustodoAtivoImobilizadodestacado
comoumadespesanosperodoscontbeisemqueoativoutilizadopelaempresa
A esse processo contbil de transformao do Ativo Imobilizado em despesa
chamaseDepreciao.
Depreciao a perda de valor de bens fsicos (imobilizados) em funo de:

desgasteouperdadeutilidadepelouso,aodanaturezaeobsolescncia.
Peladenio,devesedepreciarbenstangveis(geralmentedoAtivoImobilizado)
como veculos, imveis, mveis e utenslios, mquinas, etc., exceto terrenos e
obrasdearte.
Iniciaseoprocessodedepreciaodeumbemapartirdomomentoemqueo
beminstalado,postoemservioouemcondiesdeproduzir.
ParaefeitodoImpostodeRenda,aDepreciaonoobrigatria,todaviasea
empresadeixardedepreciaremumexerccio,nopodernoexerccioseguinte
depreciloacumuladamente,devidoaoprincpiodacompetnciadeexerccios.
Casoadepreciaosejaefetuadaforadoexerccioemqueocorreuautilizao
do bem imobilizado, a parcela de depreciao correspondente no ser aceita
comodedutvelparansdoImpostodeRenda.
IndicaseparaasempresasqueadotamoRegimedeTributaopeloLucroReal
que se faa a Depreciao, de acordo com a regulamentao do Imposto de
Renda,porapurarumlucromaisprximodarealidadedaempresa,comotambm
umamenorbaseparaapuraodoImpostodeRenda.
Parasecalcularataxadedepreciaoanual,deveseestimaravidatildobem,
ouseja,quantoobemvaidurar,considerandoascausasfsicas(uso,desgaste
naturaleaodoselementosdanatureza)eascausasfuncionais(ainadequao
eoobsoletismocomaparecimentodeoutrosbenssubstitutos).
Sendoassim,ataxadedepreciaoanualestabelecidadeacordocomoprazo
devidatildobem,logo,seumbemtemvidatilde10anos,ataxadedepreciao
anualde10%aoano.
ORegulamentodoImpostodeRenda(RIR/99)xoutaxasmximasdedepreciao
paradeterminadosbens.Seguemalgunsexemplos:
Edifcios:4%aoano(25anosdevidatil)
Veculosdepassageiroedecarga:20%aoano(5anosdevidatil)
Mquinaseinstalaesindustriais:10%aoano(10anosdevidatil)
Mveiseutenslios:10%aoano(10anosdevidatil)
Tratores,CaminheseMotociclos:25%aoano(4anosdevidatil)
Computadorese perifricos (hardware): taxade 20%(vinteporcento)ao
ano.
As taxas xadas pela Legislao do Imposto de Renda so mximas. Caso a

empresaqueiraadotartaxasinferioressmximas,poderfazlo,mas,nesse
caso,deveseratatotaldepreciaodobem.Seumaempresa,porexemplo,
comeaadepreciarumveculoutilizandoumataxade10%aoano(menorque
a taxa mxima que de 20%) no primeiro ano, no poder depreciar 30% no
segundoanoparacompensar.
As taxas de depreciao so para uma jornada normal de trabalho (08 horas).
Caso haja a utilizao de dois ou trs turnos de 08 horas, quanto aos bens
comprovadamenteutilizados,podeseadotaroscoecientesdeaceleraode1,5
quandodoisturnos,ede2,0,quandotrsturnos.Dessaforma,seumamquina
tem depreciao de 10%, pelo Imposto de Renda, mas, comprovadamente,
trabalhartrsturnosseguidos,ataxade10%sermultiplicadapor2,0,gerando,
assim,umataxade20%aoano.
A contabilizao da depreciao pode ser feita mensalmente. Sendo assim, o
registromensalseriade1/12dataxaanualdedepreciaodobem.Principalmente,
se a empresa permanecer no regime de tributao de apurao do lucro real
mensaloutrimestral.
A depreciao contabilizada debitandose a parcela depreciada em conta de
resultado(comocustooudespesa)ecreditandoseemcontaativareticadora.
Olanamentocaria:
Despesa(oucusto)deDepreciao
a DepreciaoAcumulada.....................valor
A conta debitada lanada no resultado do exerccio (diminuindo o lucro do

exerccio) e a conta creditada retica o valor do bem depreciado: uma conta
patrimonial ativa de natureza credora. Consequentemente, o item Despesa
(ou Custo deDepreciao) uma conta quedeve compora Demonstrao de
ResultadosdoExerccio.J,noBalanoPatrimonial,aDepreciaoAcumulada
aparecededuzindoovalordoImobilizado.
Paraentendermosmelhor,utilizaremosumexerccio.Suponhaqueumamquina
adquirida recentemente (incio do exerccio), pelo valor de R$ 500.000, sofra a
primeiradepreciao.Supondoumataxade10%aoano,ovalordadepreciao
seriaR$50.000.Logo,olanamentoseria,emdirio:
DespesadeDepreciao
aDepreciaoAcumulada
R$50.000
E os efeitos desse lanamento na Demonstrao de Resultados do Exerccio

(DRE)enoBalanoPatrimonial(BP),seriamosseguintes:
Figura1:EfeitosdaDespesadeDepreciaonoBPenaDRE.
Fonte:Elaboraoprpria.
Existem vrios mtodos de depreciao na literatura contbil como, por

exemplo:
MtododaLinhaReta(oulinearouquotasconstantes).
MtododasTaxasFixas.
MtododasTaxasVariveis.
MtododeCole.
MtododeHorasTrabalhadas.
MtododeUnidadesProduzidas.
MtododaDepreciaoDecrescente.
OutrosMtodosEspeciais.
Paraconceituareexemplicar,vamosutilizarsomenteomtododalinhareta,j
queonicopermitidopeloRIR(RegulamentodoImpostodeRenda),eamaioria
dasempresasoutilizacomomtododeestabelecimentodaDepreciao.
Omtododalinharetaconsisteemdividirovalordeaquisiodobemdeacordo
comavidatil.
Casoaempresaconsigaestimarovalordevendadobemapsatotaldepreciao,
esse valor deve ser inserido no clculo. A esse valor dse o nome de valor
residualcontbil.AlegislaodoImpostodeRendapermiteautilizaodovalor
residual.Aplicandoseessevalor,diminuise,portanto,ovalordadepreciaoa
serregistrada.
Logo,afrmulaparaoclculodadepreciaopelomtododalinharetaseria:
DepreciaodoPerodo= CustodoBemValorResidual
VidatilProvvel
Exemplicando,suponhaqueaCia.DemissesemMassaadquiraumamquina
em01/01/X0.Oprazodevidatildessamquinade05anoseseupreode
aquisiodeR$10.000.Supondoqueessamquinatenhaovalorresidualde
R$1.500,qualovalordadepreciaoanualdessamquina?
Resoluo
Ataxadedepreciaoanual:
DepreciaodoPerodo=CustodoBemValorResidual
VidatilProvvel
DepreciaodoPerodo=R$10.000R$1.500
5anos
DepreciaodoPerodo=R$1.700porano
Amortizao
ParaIudcibuseMarion(2009,p.196),aamortizaocorrespondeperdado
valordocapitalaplicadoemAtivosIntangveis.Assim,soamortizveisosAtivos
Intangveis de durao limitada, ou seja: Ponto Comercial, Direitos Autorais,
Patentes,DireitodeExploraoetc..
Logo, percebese, contabilmente falando, que a amortizao um processo
semelhantedepreciao,todaviaaplicadaaosbensimateriais.
Ataxaanualdeamortizaoserxadatendoemvistaonmerodeanosrestantes
de existncia dos direitos pertencentes aoAtivo Intangvel. Portanto, a frmula
seriaaseguinte:
AmortizaodoPerodo=
ValordoPerodo
ndeperodosdedurao
Osefeitosdacontabilizaodaamortizaososemelhantesaosdadepreciao,
todaviaemcontasespeccasdeDespesadeAmortizao(contaderesultado)e
AmortizaoAcumulada(contareticadoradoAtivoIntangvel).
Olanamento,emdirio,caria:
DespesadeAmortizao
a AmortizaoAcumulada............valor
Aamortizaocontabilizadadebitandoseaparcelaamortizadaemconta
deresultado(comodespesa)ecreditandoseemcontaativareticadora.
Exausto
Ribeiro(2009,p.197)deneexaustocomoadiminuiodevalordosrecursos
mineraisouorestais,resultantesdasuaexplorao.
Osexemplosderecursosnaturaisexplorveisqueestosujeitosexaustoso
asminas,jazidas,orestas,reservaspetrolferasetc..
Aexaustoobjetivadistribuirocustodosrecursosnaturaisduranteoperodoem
que tais recursosso extrados, ouseja, aocontrriodas propriedades quese
deterioram fsica e economicamente, os recursos naturais esgotamse, pois os
recursos naturais so utilizados at o momento em que no mais possvel a
extraodetaisrecursos.
Omtododeclculodeexaustoomtododeunidadesproduzidas(extradas).
De acordo com esse mtodo, devese estabelecer a porcentagem extrada de
minrionoperodoemrelaoaovolumetotaldeproduoconhecidodamina.
Talpercentualaplicadosobreocustodeaquisioouprospecodosrecursos
explorados.
importantedestacarqueovalorresidualbastantecomumparaoclculode
exaustoquandoseadquireoterrenoondeosrecursosnaturaisseroexplorados.
Alegislaoscal(ImpostodeRenda)permitecomodedutvel20%dareceitade
explorao.
Para entender a aplicao, vamos utilizar um exemplo. Suponha as seguintes
informaesdaCia.Extrao,queexploraminriodeferro:
Valorcontbildajazida=R$50.000.000
Estimativatotaldeminrionajazida(volumedaproduototal)=100.000t
Extraonoexerccio=10.000t
Receitadeextraonoexerccio=R$60.000.000
Diante dos dados, perguntase: qual o valor da exausto, no presente

exerccio,dessajazida?
ClculodaDespesadeExausto:
ExaustodoPerodo=R$50.000.000x10.000t
100.000t
ExaustodoPerodo=R$5.000.000
J a Exausto permitida pelo Imposto de Renda seria 20% de R$ 60.000.000
(receitadeextrao)=R$12.000.000.
Osefeitosdacontabilizaodaexaustososemelhantesaosdadepreciao,
todavia em contas especcas de Despesa deExausto(conta deresultado) e
ExaustoAcumulada.
Olanamento,emdirio,caria:
DespesadeExausto
a ExaustoAcumulada........................................(valor)
Aexaustocontabilizadadebitandoseaparcelaexauridaemcontaderesultado
(comocustooudespesa)ecreditandoseemcontaativareticadora.
3.2.2ImpairmentTest :ReduoaoValorRecuperveldeAtivos
OComitdePronunciamentosContbeis,pormeiodoPronunciamentoTcnico
CPC01,estabelecequeosAtivosnoestejamregistradoscontabilmenteporum
valorsuperioraquelepassveldeserrecuperadoporusoouporvenda.Caso
haja evidncias de que os ativos esto avaliados por valor no recupervel no
futuro,aentidadedeverreconheceradesvalorizaopormeiodaConstituio
deProvisoparaPerdas(IUDCIBUSMARION,2009,p.197).
Paraidenticarseumativoestdesvalorizado,segundoCPC01,item7,quando
o valor contbil de um ativo exceder seu valor recupervel, ele (ativo) est
desvalorizado.
Aentidadedeveavaliar,nomnimo,omdecadaexercciosocial,sehalguma
indicaode que umativo possater sofrido desvalorizao. Sehouveralguma
indicao,aentidadedeveestimarovalorrecuperveldoativo(CPC01,item8).
DeacordocomCPC01,item9,independentementedeexistirounoqualquer
indicaodereduoaovalorrecupervel,umaentidadedever:
a) testar,nomnimo,anualmente,areduoaovalorrecuperveldeumativo
intangvelcomvidatilindenidaoudeumativointangvelaindanodisponvel
parauso,comparandooseuvalorcontbilcomseuvalorrecupervel.Esse
teste de reduo ao valor recupervel poder ser executado a qualquer
momentonoperododeumano,desdequesejaexecutado,todoano,no
mesmoperodo.Ativosintangveisdiferentespodemterovalorrecupervel
testadoemperodosdiferentes.Entretanto,setaisativosintangveisforam
inicialmentereconhecidosduranteoanocorrente,deveroterareduoao
valorrecuperveltestadaantesdomdoanocorrente
b) testar, anualmente, o gio pago por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill)emumaaquisiodeentidades.
AindasegundoCPC01,precisoavaliarsehalgumaindicaodequeumativo
possatersofridodesvalorizao,umaentidadedeveconsiderar,nomnimo,as
seguintesindicaes(CPC01,item10):
Fontesexternasdeinformao
a) duranteoperodo,ovalordemercadodeumativodiminuiusensivelmente,
maisdoqueseriadeseesperarcomoresultadodapassagemdotempoou
dousonormal
b) mudanas signicativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram
duranteoperodo,ouocorreroemfuturoprximo,noambientetecnolgico,
demercado,econmicooulegal,noqualaentidadeoperaounomercado
paraoqualoativoutilizado
c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno
sobre investimentos aumentaram durante o perodo, e esses aumentos
provavelmenteafetaroataxadedescontousadanoclculodovalorem
usodeumativoemusoediminuirosignicativamenteovalorrecupervel
doativo
d) ovalorcontbildopatrimniolquidodaentidademaiordoqueovalorde
suasaesnomercado
Fontesinternasdeinformao
e) evidnciadisponveldeobsolescnciaoudedanofsicodeumativo
f) mudanas signicativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram
durante o perodo, ou devem ocorrer em futuro prximo, na medida ou
maneira em que um ativo ou ser usado. Essas mudanas incluem o
ativoquesetorna inativo, planosparadescontinuidadeou reestruturao
daoperaoqualumativopertence,planosparabaixadeumativoantes
dadataanteriormenteesperadaereavaliaodavidatildeumativocomo
nitaemvezdeindenida
g) evidncia disponvel, proveniente de relatrio interno, que indique que o
desempenhoeconmicodeumativoouserpiorqueoesperado.
Casoqualquerumadessassituaesestiverpresente,umaentidadedevefazer
uma estimativa formal do valor recupervel. Se no houver indicao de uma

possvel desvalorizao, no se exige que uma entidade faa uma estimativa
formaldovalorrecupervel(CPC01,item7).
Paraesclarecercomosedevecomportarcontabilmente,casoobemimobilizado
esteja desvalorizado, suponha uma empresa, a Comercial Guloseimas S.A.,
que possui um freezer industrial para conservao de guloseimas geladas no
valor de aquisio deR$ 15.000,sendo que 70%desse ativo,at o momento,
foi depreciado. Esse freezer, todavia, tornouse invivel economicamente, por
causadoaltoconsumodeenergiaeltricaedoobsoletismo.Sendoqueovalor
derealizaoparansdevendaR$350.
Como a empresa deve proceder para registrar a perda do valor do bem
imobilizado?
Resoluo
Freezer
15.000
()DepreciaoAcumulada
10.500(70%deR$15.000)
ValorContbilLquido
4.500
ClculodaPerda:
ValorContbilLquido
()ValorResidual(Venda)
PerdadoImobilizado
4.500
(350)
4.150
LanamentosContbeisdaPerda,emrazonetes:
Apsoslanamentos,obemdoAtivoImobilizadocariacontabilizadodaseguinte
maneira:
Freezer
()DepreciaoAcumulada
()ProvisoparaPerda
ValorLquido
15.000
(10.500)
(4.150)
350
3.3ApuraoContbildoResultado
Agestodaempresadeveseravaliadaporperodoscontbeisquesoperodos
deigualdurao.
O intervalo de tempo que se apura o resultado da empresa denominado de
perodocontbil,que,namaioriadasvezes,coincidecomoexercciosocial.
O exerccio social ter durao de um ano e a data do trmino ser xada no
estatutodasociedade(Artigo175,Lein6.404/1976).
Assim, no nal de cada perodo contbil, as empresas realizam uma srie de
procedimentosvisandoapuraodoResultadodoExerccioeelaboraodas
DemonstraesContbeis.
Nonaldecadaperodocontbil,confrontamsetodasasdespesasquecompetem
aoperodocomtodasasreceitasquetambmcompetematalperodo.Somam
setodasasreceitasetodasasdespesas,confrontandoasparaaobtenodo
ResultadodoExerccio.
OResultadodoExerccio,contabilmente,signicaLucro,quandooresultadofor
positivo,ePrejuzo,quandooresultadofornegativo.Logo,oresultadosignica
o desempenho obtido por uma empresa, a partir da realizao de algumas
operaes,emdeterminadoperodo(exercciosocial).
importantedestacarque,nonaldoexerccio,todasascontasdedespesase
dereceitasdeveroserencerradase,noexerccioseguinte,iniciasedozeroo
novocmputodasDespesasedasReceitas.Essefatoestrelacionadocomo
RegimedeCompetnciadeExercciosdenominadodeIndependnciaAbsoluta
dePerodosContbeis.
Porexigncialegal,pelomenosumavezporano,asempresasestoobrigadas
aencerrartodasascontasderesultado,ouseja,hoconfrontoentretodasas
receitasetodasasdespesas.Dessaforma,todasascontasderesultadocam
comsaldozeroparaoinciodoprximoperodocontbil.
Aapuraodoresultadodoexercciopodeserfeitaemtrsetapas:
1. LevantamentodoBalancetedeVericao.
2. ApuraodoResultadoBrutoouResultadocomMercadorias(RCM).
3. ApuraodoResultadoLquidodoExerccio.
A primeira providncia a ser tomada pela Contabilidade, no nal do perodo
contbil,paraapuraodoresultadodoexercciosocial,elaborarum Balancete
deVericao,quenadamaisdoquearelaodascontasextradasdolivro
Razo,nadatadeapuraodoresultado,compostaportodasascontasutilizadas
pela Contabilidade durante o ano, com seus respectivos saldos devedores e
credores.Todavia,ascontasutilizadasparaapuraodoresultadodoexerccio
so as contas de resultado, ou seja, receitas, dedues da receita, custos e
despesas.
Osegundopasso,apsconfernciadeigualdadedossaldoscredoresedevedores
do Balancete de Vericao, apurar o Resultado Bruto ou Resultado com
Mercadorias(RCM).
O Resultado Bruto, nas empresas comerciais, o resultado apurado com
as mercadorias vendidas e corresponde ao valor da Receita Bruta de Vendas
diminudodosseguintesvalores:deduesdareceita(impostos,abatimentose
devoluessobrevendas)eCustodaMercadoriaVendida.
Comojfoidemonstradonocaptulo2deContabilidadeComercial, Conhecendo
AlgumasdasOperaesTpicasdeEmpresasComerciais,aReceitaBrutade
Vendas,suasDedueseoCustodaMercadoriaVendidasotransferidospara
umacontatransitriadenominadaResultadocomMercadorias(RCM).
Otipodeinventrioescolhidopelaempresa,InventrioPermanenteouInventrio
Peridico, vai inuenciar a apurao do Custo da Mercadoria Vendida (CMV),
todaviaaformacomoseapuraoResultadocomMercadorias(RCM)idntico
emambosostiposdeinventrio.
Independente dotipodeinventrioutilizadoparaapuraodas operaescom
mercadorias,nodiadaapuraodoresultado,importantequesejaefetuadoo
inventriofsicodasmercadoriasexistentesnareferidadata.
ApsaapuraodoResultadoBruto,devesetransferiresseresultadoparauma
outracontatransitriacomottuloApuraodoResultadodoExerccio(ARE)
em que se realiza o confronto entre o Resultado Bruto e as outras receitas e
despesascompetentesaoexercciocontbil.
Dessaforma,transfereseparaaterceiraetapaquedenominamosdeApurao
doResultadoLquidodoExerccio.
Antesdecalcularoresultadolquido,importantevericarsealgunsajustesque
atendemaoRegimedaCompetnciaforamrealizados,como:
contabilizaodadepreciaoedaamortizao,
contabilizaodaProvisodeDevedoresDuvidosos,
apropriaesdedespesasincorridasenopagasedereceitasrealizadas
enorecebidasetc.
Apsefetuarasapropriaeseosajustesnecessrios,deveseapuraroResultado
antes da Contribuio Social e do Imposto de Renda. Esse resultado obtido
comatransfernciadoResultadocomMercadorias(RCM)edetodasasoutras
contasdereceitasededespesasparaacontatransitriaApuraodoResultado
doExerccio(ARE).Combasenesseresultadoobtido,queserocalculadosas
ProvisesdeContribuioSocialedeImpostodeRenda.
Apsaformaodasprovises,seroregistradasasparticipaesdoresultado
doexerccio.Enm,apuraseoResultadoLquidodoExerccio.
Esse resultado lquido apurado na conta Apurao do Resultado do Exerccio
(ARE)devesertransferidoparaacontaLucrosouPrejuzosAcumuladosque,de
acordocomaLein11.638/2007,seosaldodacontaforpositivo(credor),olucro
devesertotalmentedestinadoscontasdeReservasdeLucrosouaDividendos,
especicandose,assim,osmotivosdedestinaooudenodestinaodolucro
apuradonaempresa.Emoutraspalavras,nonaldecadaexerccio,osaldoda
contaLucrosAcumuladosdeveserzerado.
Importante
Caso seja prejuzo, o saldo deve ser mantido na conta denominada Prejuzos
Acumulados.
ParailustraraapuraodoResultadoLquidodoExerccio,aseguir,serexposto
oBalancetedeVericaodaCia.ComercialMveisdeLuxoem31/12/X0:
ApsolevantamentodoBalancetedeVericao,deveseapuraroResultadocom
Mercadorias.Paraisso,seroutilizadasasseguintes contasdaCia.Comercial
MveisdeLuxo:ReceitadeVendas,DeduesdaReceitaeCustodaMercadoria
Vendida(CMV).Nasequncia,aapuraodoRCM,emrazonete:
Aps a apurao do Resultado Bruto ou Resultado com Mercadorias, devese

procederapuraodoResultadoantesdaContribuioSocialedoImpostode
Renda,transferindosetodasasoutrascontasdeReceitasedeDespesas,eo
saldodacontaResultadocomMercadorias.
SupondoqueasProvisesparaImpostodeRendaeContribuioSocialsejamde
34%desseLucroApurado,ouseja,R$64.600,oResultadoLquidodoExerccio
deve ser contabilizado, em seguida, devese destinar o lucro apurado para as
reservas de lucros estabelecidas ou aos dividendos propostos. Veja, a seguir,
comosedeveprocederataiscontabilizaes:
Aps esse lanamento, encerramse os procedimentos contbeis relativos

apuraodoresultadolquidodoexerccio,todasascontasderesultadoecontas
transitrias caram com saldos zerados, permanecendo abertas, com saldos,
apenasascontaspatrimoniais.
Resumo
Neste captulo, foram abordados assuntos importantssimos para o estudo da
Contabilidadecomercial.
Primeiramente, tratouse da folha de pagamento, item imprescindvel para as
empresascomerciais.Issoporqueogastocomfuncionriosumdosquemais
despendem dinheiro para qualquer tipo de empresa atualmente. Dessa forma,
foramtratadostodososaspectosrelevantesparasefazerumafolhadepagamento,
como os descontos e abatimentos de salrios, adiantamento a empregados,
salriofamlia,encargospatronais(INSSeFGTS),friase13salrio,nosquais
foram destacados os clculos e tambm as contabilizaes correspondentes a
cadaumdosencargosdafolhadepagamento.
Emseguida,foiabordadooconceitodeativoxoesuassubtraes.Nessetpico,
apreocupaofoidistinguirosconceitosdeimobilizado,investimentoeintangvel,
comotambmdemonstrarassubtraesasquaisos bensdoativoimobilizado
edoativointagvelsofremaolongodosperodos,devidoaodesgatesofridopor
taisbens.Almdisso,foiexplicadocomoequandosedeveutilizaroImpairment
Test,queumaformadereconheceradesvalorizaodeativosquandoesses
estiveremregistradoscontabilmenteporumvalorsuperioraquelepassvelde
serrecuperadoporusoouporvenda.
Outro aspecto considerado, para nalizar o presente captulo, foi a apurao
contbil do resultado. Como j aprendemos, os mais importantes e frequentes
lanamentoscontbeisqueafetam o resultado de empresascomerciais devem
serentendidosamdesefazeraapuraodeseuresultado,oreconhecimento
dosfatosqueafetamnegativamente(deduesdareceita,custosedespesas)ou
positivamente(receitas)oresultado.Almde,tambm,entendercomoacontece
acontabilizaodessaapuraoderesultado.
Referncias
COMITDEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS.CPC01:Reduo
aoValorRecuperveldeAtivos.Disponvelem:<http://www.cpc.
org.br/pronunciamentosIndex.php>.Acessoem:jan.2009.
COMITDEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS.CPC04.
AtivoIntangvel.Disponvelem:<http://www.cpc.org.br/
COMITDEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS.CPC13:AdooInicial
daLein.11.638/07edaMedidaProvisrian.449/08.Disponvelem:
<http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>.Acessoem:jan.2009.
COMITDEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS.CPC27:
AtivoImobilizado.Disponvelem:<http://www.cpc.org.br/
conceitualbsico.Estruturaconceitualparaaelaboraoeapresentao
dasdemonstraescontbeis.11jan.2008.Disponvelem:
<http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento_
conceitual.pdf>.Acessoem:nov.2009.
ASPECTOS FISCAIS
E LEGAIS DA
CONTABILIDADE:
PROVISES, RESERVAS
E OPERAES ENTRE
MATRIZ E FILIAL
TssiaBerberTeixeira
Introduo
A cincia contbil compreende diversos aspectos e particularidades que
precisamserconsideradosnomomentoemquenosdispomosaconhecera
contabilidade.
Este captulo abordar alguns desses aspectos que so de extrema
importnciaparaoconhecimentodosgestoresdeempresas.
Dessemodo,vamosestudaralgunsaspectosscaiselegaisdacontabilidade
que so imprescindveis ao conhecimento das empresas comerciais: as
provises existentes, com nfase na Proviso para Crdito de Liquidao
Duvidosaasreservasexistentesadistinoentrereservaseprovisese,
porm,operaesentrematrizelial.
Oobjetivodocaptulodarcontinuidadesoperaestpicasdasempresas
comerciais,mostrandoosconceitosdeprovisoedereserva,bemcomoa
diferenciaodeambas.
Almdisso,buscamosoconhecimentomaisprofundodeumadasprovises
mais utilizadas pelas empresas comerciais: a Proviso para Crdito de
Liquidao Duvidosa, como tambm o conhecimento dos procedimentos
contbeisperanteasoperaesentrematrizelial.
Objetivos
Aorealizaroestudodestecaptuloeexecutarasatividadespropostas,esperamos
quevocsejacapazde:
diferenciarprovisodereserva
identicarasprincipaisprovisesexistentesnacontabilidade
reconheceroslanamentoscontbeisdasprovises
conceituarosignicadodeProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa
calcularaporcentagemparacomposiodaProvisoparaCrditodeLiqui
daoDuvidosa
reconhecertodososlanamentosreferentesconstituio,reversoere
conhecimentodaProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa
conceituarmatrizelial
reconhecerosmtodosdeavaliaodetransfernciademercadoriasentre
matrizelial
contabilizaroperaesentrematrizelial
determinarofuncionamentodastransfernciasdemercadoriasentrematriz
elial,eacorretaapuraodeseuresultado.
Esquema
1Provisesversusreservas
1.1ExemplosdeProvises
1.2ConceitoeexemplosdeReservas
2ProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa
2.1EfeitosdaconstituiodaProvisodeDevedoresDuvidososnoBalano
PatrimonialenaDemonstraodeResultadodoExerccio
2.2ClculodaProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa
2.3BaixadeTtulosIncobrveis
2.4ReversodaProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa
2.5RecuperaodeCrditosAnteriormenteBaixados
3OperaesentreMatrizeFilial
4.1Provises versus reservas

Asprovisesrepresentamumareduodeativoouacrscimodeexigibilidade
quereduzemopatrimniolquidoecujosvalorespodemserconsideradosainda
uma estimativa. Referemse a expectativas de perdas de ativos ou estimativas
devaloresadesembolsar,que,naverdade,aindanoocorreram,masosfatos
geradorescontbeissim.
importante esclarecer que proviso sempre um valor estimado. Enquanto

obrigaes, um valor lquido e certo, isto , no so provises os salrios a
pagar,oICMSarecolherpois,naverdade,estessoobrigaesexigveis.Sendo
assim,possveldistinguirdoistiposdeprovises:
asquedizemrespeitoaperdaseconomicamentejocorridas,comoa
depreciao,aperdadevalordeinvestimento,oprovvelnorecebimento
decrditos,aestimativadenorecuperaodevaloresaplicadosnoses
toques
os provveis valores a desembolsar originados de fatos j aconteci
dos,comooriscoporgarantiasoferecidasemprodutosjvendidos,estima
tivasdevaloresapagarattulode13salrio,friaseindenizaesrelativas
atempodeserviojtranscorrido,probabilidadedenusfuturoemfuno
de problemas scais j ocorridos, imposto de renda estimado a pagar no
prximoexercciooualongoprazo,emfunodelucrosjcontabilizados.
Amaisimportanteorigemdanecessidadedesecriarasprovisesdevidoao
RegimedeCompetnciaenecessidadedeconfrontaoentreasreceitaseas
despesas necessrias obteno dessas mesmas receitas. Portanto, a quase
totalidade das Provises originase de uma despesa excepcionalmente, pode
ocorrerdeseoriginardeoutracontadoPatrimnioLquidoquenooResultado,
comoocasodeAjustesdeExercciosAnteriores,debitadosaLucrosouPrejuzos
Acumulados,ouaindanocasodosdividendos,querepresentamumaproviso,
enquantonaformadeproposioparaaAssembleia.Namedidaemqueessas
perdas de ativos ou obrigaes tornamse totalmente denidas, deixam de ser
consideradas como provises, ou seja, a Proviso para o Imposto de Renda
tornaseImpostodeRendaaPagar,osDividendosPropostostransformamseem
DividendosaPagar.
Sintetizando
Provises soestimativasquereduzemoAtivoouaumentamoPassivo,ouseja,
representam perdas do Ativo ou obrigaes. Mesmo que as provises tenham
signicado negativo, so fundamentais para se cumprir rigidamente o Regime de
Competncia(IUDCIBUSMARION,2009,p.356).
4.1.1 ExemplosdeProvises
Comojditoanteriormente,existemvriasprovisesutilizadasnacontabilidade:
asquedizemrespeitoaperdaseconomicamentejocorridaseascorrespondentes
aosprovveisvaloresadesembolsar,originadosdefatosjocorridos.
Asprovisestambmpodemserdivididasem: contaredutoradoativo e aumento
dasobrigaes.
Como exemplos de provises que so representadas por contas redutoras de

ativos,temos:
AmortizaoAcumulada
DepreciaoAcumulada
ProvisoparaAjusteaoValordeMercadodosEstoques
ProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa
ProvisoparaPerdasnaRealizaodeInvestimentos.
Todosessesexemplosreduzemoativo,logo,socontascredoras,poisossaldos
dosativossodevedoreseacontrapartidaserSEMPREumadespesa.
Agora,algunsexemplosdeprovisesquerepresentamaumentodasobrigaes
(passivo):
ProvisoparaFrias
Provisopara13Salrio
ProvisoparaImpostodeRenda.
Nestetpico,abordaremosalgumasdasprincipaisproviseseenfatizaremos,no
prximotpico,aProvisoparaDevedoresDuvidosos(PDD),tambmchamada
deProvisoparaCrditosdeLiquidaoDuvidosa.
Provisoparafriase13salrio
Asfriaseo13salrioaqueosempregadostmdireitoequeaindanogozaram
ou no receberam devem ser reconhecidos pela contabilidade no perodo de
aquisio, devido ao regime de competncia. Dessa forma, essas provises
devemserreconhecidasmensalmente.
PelaCLT(ConsolidaodasLeisdoTrabalho),oempregadotemdireitoacada
msdetrabalhoa1/12de30diasdefriascomotambmdo13proporcional.
Assim,aapropriaoproporcionaldoequivalentea1/12defriasede13salrio
deveserfeitamensalmente.
Oslanamentoscontbeisreferentesconstituiodaprovisodefriasede13
salriofeitosmensalmentesoosseguintes:
Provisoparafrias
DDespesacomfriasdosempregados(DREcomodespesasadministrativas)
CProvisoparafrias(PassivoCirculante)
Provisopara13salrios
DDespesacom13Salrio(DREcomodespesasadministrativas)
CProvisopara13Salrio(PassivoCirculante)
ProvisoparaAjusteaoValordeMercadodosEstoques
Essa proviso segue um dos princpios fundamentais de contabilidade,
denominado Princpio do Conservadorismo, o qual menciona que, para a
avaliaodo patrimnio,devese considerar o menorvaloratualpara o ativo e
omaiorvalorparaopassivo.Osvaloresregistradosnosestoquesrepresentam
ocustodeaquisio,noentanto,osvaloresefetivamentepagospelosestoques
eregistradosnacontabilidadepodemserinferioresaosvaloresqueaempresa
obterianomercado.
Nessasituao,segundooprincpiodoConservadorismo,aempresadeveoptar
pelo menor dos valores: custo ou mercado, ou seja, o que for menor.Assim,
contabilmente, a empresa deve fazer uma proviso, reconhecendo a perda
provveleindicandoparaousuriodainformaocontbilpormeiodosrelatrios
contbeis,areticaodoativo.
Aseguir,umexemplodoslanamentoscontbeisdaprovisoparadesvalorizao
deestoqueseainunciadesseslanamentosnosrelatrioscontbeis:
Valordosestoquesregistradosnacontabilidadedaempresa
Valordemercadodasmercadorias
R$2.000,00
R$1.400,00
Lanamentodaproviso
D Despesa com desvalorizao de estoques (DRE como despesas
administrativas)
R$600,00
CProvisoparadesvalorizaodeestoques(RedutoranoAtivoCirculante)
R$600,00
ComportamentonaDRE
DespesasAdministrativas
Despesascomdesvalorizaodeestoques
R$600,00
ComportamentonoBalanoPatrimonial
AtivoCirculante
Estoques
()Provisocomdesvalorizaodeestoques
R$2.000,00
R$(600,00)
Provisoparaperdasnarealizaodeinvestimentos
Assimcomoaprovisoparadesvalorizaodeestoques,estaprovisosegueo
princpiodoconservadorismo:custooumercado,ouseja,oqueformenor,para
nogerarexpectativasdosinvestimentosadquiridos.Comacriseeconmica
atual, as aes de empresas esto perdendo valor de forma constante, sendo

assim,estetipodeprovisosetornacadavezmaisnecessrianacontabilidade
dasempresas.
Por exemplo, umadeterminada empresaA adquire, vista, cincomil aes de
outraempresaBnovalorunitriodeR$2,00.OinvestimentodaempresaBno
ativodaempresaArepresentariaoseguintelanamento:
DInvestimentostemporrios
CBancoC/Movimento
R$10.000,00
R$10.000,00
Todavia, em determinado perodo, o preo das aes dessas empresas

perdevalorepassaavalerR$1,50cada.Dessaforma,acontabilidadedeve
reconhecer o menor dos valores,adotando um posicionamentoconservador.
OadequadoaempresaAcriar aprovisoparaperdascominvestimentos,
evidenciando o provvel prejuzo, j que as aes, pelo valor de mercado,
passamavalerR$7.500,00.Olanamentodestaprovisooseguinte:
DDespesacomprovisoparaperdas(DREcomodespesasadministrativas)
R$2.500,00
CProvisoparaperdas(redutoranoAtivo)
R$2.500,00
4.1.2ConceitoeexemplosdeReservas
Almdosconceitosexplanadosedosexemplosabordados,paraseconceituar
corretamente reservas de uma forma completa, imprescindvel a separao
entreoconceitodeproviseseodereservas,jquesempremuitoconfusaa
distinoentreessesdoistermosdacontabilidade.
AsProvises,comojvimos,representamumareduodeativoouacrscimo
deexigibilidadequereduzemopatrimniolquido.Osvaloresaquienvolvidosno
esto ainda totalmente denidos, pois h a necessidade da confrontao entre
receitasedespesaseoregimedecompetncia.
J as Reservas so parcelas que representam a diferena entre o Patrimnio
Lquido e o Capital Realizado. Se positivas, correspondem a valores recebidos
dossciosoudeterceiros.Noentanto,taisvaloresnorepresentamaumentode
capital,poisnotransitarampeloResultadocomoreceita(ReservasdeCapital)
ouseoriginamdelucrosnodistribudosaosproprietrios(ReservasdeLucrose
LucrosAcumulados).
Sendoassim,asreservasnotmnenhumacaractersticadeexigibilidadeimediata
ouremota.Se,emalgummomento,houveressacaractersticadeexigibilidade,
deixamdeserreservasesetornamobrigaes,comoadecisodedistribuiode
dividendoseautilizaodesaldopararesgatedepartesbenecirias.
Conforme a legislao brasileira, existem dois tipos de reservas que so

subdivididas,deacordocomasuanalidade.oqueveremos,aseguir.
ReservasdeCapital
AsReservasdeCapitaloriginamsedeganhosematividadesnooperacionais
quegeramaumentosnoPatrimnioLquidosemtransitarpelascontasdereceitas
normaisdaempresa(RIBEIRO,2009,p.276).
ParaIudcibuseMarion(2009,p.358),asreservasdecapitalsoacrscimosao
PatrimnioLquidooriginadosnormalmentedeterceiros,ouseja,noseoriginam
dasoperaesnormaisdaempresa.
Portanto,asReservasdeCapitalnoseoriginamdolucrodaempresa.
Oscasosmaiscomunsso:
gionaEmissodeAes
Quando uma empresa aumenta seu capital, emitindo novas aes, ela pode
vendlasaopblicoporseuvalornominal(preoxadonaemisso)oucomum
lucro,isto,comumexcedente.Aesselucrodenominamosgio.
Acontribuiodosubscritordeaesqueultrapassarovalornominal(ouopreo
xado na emisso paraaes semvalornominal) serconsiderada comouma
ReservadeCapitaldenominadagionaEmissodeAes.
ProdutodaAlienaodePartesBeneciriaseBnusdeSubscrio
As partes benecirias e os bnus de subscrio so valores mobilirios que
podemseralienadose,nessecaso,oprodutodaalienaocontabilizadoem
Reserva de Capital especca. Se forem emitidos gratuitamente, no haver
contabilizao.Caberiaa,apenas,nocasodaspartesbenecirias,ameno
em nota explicativa de sua existncia e do direito que lhes foi atribudo.Alis,
amenoemnotaexplicativadeveserfeitaatquandoaspartesbenecirias
foremalienadas.
importanteressaltarqueasreservasdeprmioporemissodedebnturese
asreservasdedoaesesubvenesparainvestimento,queeramexemplosde
reservasdecapital,foramextintaspelaLein11.638/2007.
ReservasdeLucros
AsReservasdeLucrossoaquelasextradasdoLucroLquidodoExerccio.Quando
essas Reservas so constitudas, a parcela do Lucro Lquido correspondente
a elas permanece no patrimnio lquido, no sendo distribudas aos scios em
formadedividendos(RIBEIRO,2009,p.275).
Dessaforma,asreservasdelucrossoconstitudaspelaapropriaodoslucros
daempresa(IUDCIBUSMARION,p.359).
Nasequncia,veremosalgunsexemplosdereservasdelucros.
ReservaLegal
A reserva legal tem por nalidade assegurar a integridade do capital social e
somentepoderserutilizadaparacompensarprejuzosouaumentarocapital.
SegundoaLein6.404/1976,art.193,dolucrolquidodoexerccio,5%(cinco
porcento)seroaplicados,antesdequalqueroutradestinao,naconstituioda
reservalegal,quenoexcederde20%(vinteporcento)docapitalsocial.
ReservasEstatutrias
ConformeaLein6.404/1976,art.194:
Oestatutopodercriarreservasdesdeque,paracadauma:
Iindique,demodoprecisoecompleto,asuanalidade
IIxeoscritrios paradeterminaraparcela anual doslucros
lquidosqueserodestinadossuaconstituioe
IIIestabeleaolimitemximodareserva.
So reservas criadas em virtude de disposies contidas nos estatutos das

empresas,osquaisxaroseuslimites.
ReservaparaContingncias
ALein6.404/1976,art.196,armasobreaReservaparaContingncias:
A assembleiageral poder, por proposta dos rgos da
administrao, destinar parte do lucro lquido formao de
reservacomanalidadedecompensar,emexercciofuturo,a
diminuiodolucrodecorrentedeperdajulgadaprovvel,cujo
valorpossaserestimado.
Portanto,aReservaparaContingnciasumaparcelasubtradadoLucroLquido
doperodocomanalidadedecompensar,emexercciofuturo,adiminuiodo
lucroporperdaprovvel,desdequeessevalorpossaserestimado.Sendoassim,
observasequeofatogeradordaReservaparaContingnciasnoocorreu,todavia
aprobabilidadedeocorrnciagrande.
AReservaparaContingnciaserrevertidanoexerccioemqueasrazesdeixam
deexistirjusticandoseassimaconstituio.
So exemplos de diminuio provvel do lucro: fenmenos climatolgicos,
previso degreve,instabilidade poltica e econmica depases fornecedores e
compradoresetc.
Saibamais
AReservaparaContingnciasdiferenciasedaProvisoparaContingnciasdevido
aumaspectoprimordial.OfatogeradordaReservaparaContingnciasnoocorreu,
todavia a probabilidadede ocorrncia grande. Ja Proviso para Contingncias
constitudaemvirtudedeumfatoocorridoquepodetornarseumpassivo.Como
errosnaaplicaodeleistrabalhistasaserreclamadosporempregadosempregados
nooptantesdoFGTSetc..
ReservadeIncentivosFiscais
ALein11.638/2007queacriou,art.195A:
A assembleia geral poder, por proposta dos rgos de
administrao, destinar para a reserva de incentivos scais a
parceladolucrolquidodecorrentededoaesousubvenes
governamentaisparainvestimentos,quepoderserexcludada
basedeclculododividendoobrigatrio(incisoIdocaputdoart.
202destaLei).
Portanto, as reservas de incentivos scais so decorrentes de doaes e

subvenesgovernamentaisparaInvestimentosdoAtivo.
ReservasdeLucrosaRealizar
A constituio de Reservas de Lucros a Realizar facultativa. Essa reserva
evidencia a parcela de lucro no realizada nanceiramente. O objetivo evitar
adistribuiodedividendossobreessaparcelae,atmesmo,opagamentodo
ImpostodeRenda(MARION,2009,p.407).
NaLein11.638/2007,art.197,2,caasseguradoclculodaReservadeLucros
arealizarapenasparapagamentodedividendoobrigatrio.
Em suma, Provises representam uma reduo de ativo ou acrscimo de

exigibilidade que reduzem o patrimnio lquido, cujos valores no so ainda
totalmentedenidos.JasReservassoparcelasquerepresentamadiferena
entreoPatrimnioLquidoeoCapitalRealizado,notendonenhumacaracterstica
deexigibilidadeimediataouremota.
Finalizaseestetpicoeiniciaseoprximo.Noprximotpico,serenfatizado
umtipodeProviso:Provisoparacrditodeliquidaoduvidosa.
4.2Provisoparacrditodeliquidaoduvidosa
O percentual representativo de possveis perdas com o no recebimento de
duplicatasdenidonacontabilidadecomo ProvisoparaDevedoresDuvidosos
(PDD),chamadatambmdeProvisoparaCrdito de LiquidaoDuvidosa
(PCLD).Essesegundonomedadocomoomaiscorretoparamuitosestudiosos
da contabilidade, j que as possveis perdas sero estimadas sobre o crdito
constitudodaempresa,enodosdevedores.
Orecebimentodaduplicatanolquidoecerto,umavezqueaempresaest
sujeitaaosriscosdecrdito.Seaempresativerperdascomseusclientes,osaldo
deDuplicatasaReceberserreduzido,isto,aempresanoreceberomontante
registrado,masaquelemontantemenosaspossveisperdas.Sendoassim,certa
quantiadasvendasaprazonosersaldada,porrealimpossibilidadedosclientes.
Essa quantia dever ser xada pela direo da empresa, aparecendo noAtivo
Circulante com a denominao Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa,
subtraindoovalordeDuplicatasaReceber.
Pelo Princpio do Conservadorismo, a Proviso para Crdito de Liquidao
Duvidosanecessria,jqueacontabilidade temqueregistrar o menorvalor,
entretanto,estaprovisoexiste,principalmente,peloPrincpiodaConfrontaoda
DespesadentrodoRegimedeCompetncia.Nomomentoemquesereconhecea
receita,percebidoqueestanoesttotalmenterecebida,jqueumaparteest
registradanacontadeDuplicatasaReceber(vendasaprazo).
NofechamentodoBalanoPatrimonial,constatasequeessasDuplicatassero
recebidasnoprximoano.Almdisso,identicasequepartedessasDuplicatasno
serrecebida(porsercaracterizadacomodevedoresduvidosos),transformando
se em despesas (perdas) para a empresa. Sendo assim, pelo princpio da
ConfrontaodaDespesa,essaperda,caracterizadacomodevedoresduvidosos,
deveserassociadacomareceitaquedeuorigemsduplicatas,isto,areceita
reconhecidanoperododefechamentodoBalano.
4.2.1EfeitosdaconstituiodaProvisodeDevedoresDuvidososno
BalanoPatrimonialenaDemonstraodeResultadodoExerccio
NomomentodolevantamentodoBalanoPatrimonial,deduzsedeDuplicatasa
Receberummontanteestimadodeperdascomclientesduvidosos.Essemontante
tambmdeduzido como despesado perodo eaparecena Demonstrao de
ResultadodoExercciocomoumadespesadevendas,comopodeservistona
gura1,aseguir:
Figura1:EfeitosdaconstituiodaProvisodeDevedoresDuvidososnoBalanoPatrimonialena
DemonstraodeResultadodoExerccio.
Fonte:Elaboraodaautora.
OlanamentocontbilnoLivroDiriodaconstituiodaProvisoparaCrditode
LiquidaoDuvidosademonstrado,aseguir,nagura2:
Figura 2: Lanamento contbil no Livro Dirio da constituio da Proviso para

CrditodeLiquidaoDuvidosa.
Fonte:AdaptadodeIudicbus(2006).
4.2.2ClculodaProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa
Parasecalcularondicedeperdacomduplicataseassimfazeraconstituioda
PDD,tornouseimprescindvelaadoodeumcritrio(algumaspossibilidades
decritriosadotadosseroabordadasnestetpico),jqueessendicevariade
empresaparaempresa,dependendodapolticadecrdito,doramodeatividade
etc..
AlegislaodoImpostodeRendanoaceitacomodespesadedutvelaProviso
paraCrditodeLiquidaoDuvidosa.Entretantotodasasempresasquepossuem
perdacomDuplicatasdevemfazeroseuclculo,amdemelhoraraqualidadeda
informaocontbil.
Como j vimos anteriormente, a PDD sempre baseada em uma estimativa,
sendoqueoclculodessaestimativa podeserfeitoapartirde vrioscritrios,
todaviaosmaisusadosso:
aanliseindividualdosdevedores,vericandoseemcadacasoapossibi
lidadederecebimentofuturo.Ofocosoasempresasqueestoemdicul
dadenanceira
a aplicaode umaporcentagemsobrevendas com base naexperincia
anteriordaempresa,geralmenteostrsltimosanos
aaplicaodeumaporcentagemsobreosaldodoscrditosareceberno
mdoanocombasenaexperinciaanteriordaempresa,geralmenteostrs
ltimosanos.
Um parmetro muito bem aceito e utilizado pela maioria das empresas a
porcentagemobtida, nos ltimos trs anos, entre duplicatas no liquidadas e o
totaldasDuplicatasaRecebernonaldosltimostrsanos.Paraentendermos,
vamosutilizarumexemplo.
Exemplicando!
Suponhaque,no mdoanode2008,a empresa tenhaum saldodeDuplicatasa
RecebernovalordeR$21.525.Qualseriaaporcentagemqueseriamultiplicadapor
essevalorparaoclculodaPDDparaoanode2009?
Combasenoquefoiexpostoanteriormente,devemosvericar,nostrsltimos
anos(2005,2006e2007),ossaldosdacontaDuplicatasaRecebereasperdas
efetivamenteobservadasnesseperodo.
Tabela1:ExemplodeClculodeProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa.
Fonte:Elaboraodaautora.
Sendoassim,oclculoparaencontraraporcentagemaseraplicadanoanode
2008seriabaseadonasomatriadasperdasefetivasdostrsanosqueseriade
R$2.230,00,sendoestevalordivididopela somatriadasduplicatas areceber
dostrsanos.Nocaso,ototaldeR$60.000,00.Portanto,2.230,00/60.000,00
=3,72%.
Esse percentualseriaaplicado aosaldode R$21.525 do ano de2008, para a
constituiodaPDD.Portanto,R$21.525x3,72%=R$800,00.
AconstituiodaPDD,paraoanode2009,seriadeR$800,00.Deveseenfatizar
queimprescindvelexcluirdosaldodeDuplicatasaReceber,antesdaaplicao
dopercentualencontrado,asduplicatascomgarantiareal,provenientesdevendas
comreservadedomnioedealienaoduciria.
4.2.3BaixadeTtulosIncobrveis
ApsaconstituiodaPDD,queumaestimativadoquenovaiserrecebido,
necessrio registrar os ttulos realmente considerados como perdas de um
determinadoperodo.Essesttulossodenominadosttulosincobrveis.
O registro na contabilidade desses ttulos deve ser efetuado, conforme o
lanamentocontbilnoLivroDirio,esboadonagura3,aseguir.Paratanto,
vamossuporqueottuloquesetornouincobrvelodaempresaMaxiS.A.,que
decretoufalnciaeavisouquenoirsaldarasuadvidacomanossaempresa
novalordeR$200.
Figura3:LanamentocontbilnoLivroDiriodabaixadeumttuloconsiderado
incobrvel.
4.2.4ReversodaProvisoparaCrditodeLiquidaoDuvidosa
Nomdoanoparaoqualfoifeitaaproviso(emnossoexemplooanode2009),
duassituaespoderoocorrer:
a) aperdaocorridasermaiorqueaProvisofeitanoinciodoano:nessecaso,a
diferenamaiorserjogadacomodespesadoperodo
b) aperdaocorridasermenorqueaProvisofeitanoinciodoano(ounaldo
anoanterior).Nessecaso,oexcessodeProvisoserrevertidocomoreceita
(ganho)doperodo.Nagura4,aseguir,observaseolanamentocontbilno
LivroDiriodareversodaPDD,conformenossoexemplo.Comoestimamos
queosDevedoresDuvidososfossemnovalordeR$800,todaviaapenasR$200
foramconsideradosincobrveis,restaaindaumsaldodeR$600nacontaPDD
(contapatrimonialreticadora)quedeveserrevertidonoresultadodoperodo.
4.2.5RecuperaodeCrditosAnteriormenteBaixados
Pode ocorrer de um crdito ser baixado por ser considerado incobrvel, ou
seja,podejterocorridoaefetivaodeumttulocomoincobrvel(lanamento
contbilexpostona gura 3).Posteriormente,oclientepodeconseguirpagara
suadvidaou,pelomenos,partedela.Nessecaso,quandodorecebimentodesse
crditoanteriormentebaixado,devesereconhecerovalorrecebidonocaixaem
contrapartidaemumacontaderesultadodenominada RecuperaodeCrditos
Baixados.
SuponhaqueaempresaMaxiS.A.,considerada incobrvelno nosso exemplo,
paguenossaempresa50%dovalorcomoquitaodadvidaparacomanossa
empresa.OlanamentocontbilnoLivroDirioseriasemelhanteaoexpostona
gura5,aseguir:
4.3OperaesentreMatrizeFilial
Nestetpico,seroenfatizadasasoperaescontbeisentreMatrizeFilial.
Comoexistemempresas(asliais)quedependembasicamentedeoutraempresa
(a Matriz), pois so dependentes administrativamente e possuem o mesmo
ramo de atividade, conhecer como feita a contabilidade dessas empresas
fundamentalaoconhecimentocontbil,principalmentedeempresascomerciais,
nasquaisessaprticafrequente.
Quando uma empresa comercial abre liais, normalmente existem operaes
entreamatrizesuasliais,comoastransfernciasdemercadoriascomousem
lucro.necessrio,ento,apurar,corretamente,osresultadosdessasliaiseda
empresamatriz,demodoacompreenderosresultadosindividuais,projetandose,
assim,ofuturo.
Dessa forma, necessrio entender os conceitos de matriz e de lial para
se compreender como as operaes entre elas ocorrem e devem ser
contabilizadas.
Matrizasededeumestabelecimentoemrelaossuasliais.
Filialoestabelecimentodependentedeoutrooudasededeoutro,ouseja,
dependenteadministrativamenteepossuiomesmoramodeatividadedamatriz.
Parasimplicar,todasasempresasdependentes
da matriz (sucursal ou agncia) so
denominadas,nestecaptulo,deliais.
Existem tambm as empresas que tm sua
personalidadejurdicadistintaenodependem
em termos administrativos e patrimoniais de
outra empresa e o ramo de atividade dessas
empresasdiferente.Dessaforma,elaspodem
ser:
subsidirias
coligadas
controladase
emalgunscasos,agncias.
Sucursal
oestabelecimentoquedepende
da matriz. Normalmente, mantm
estoques de mercadorias e tem
maiorliberdadeadministrativaque
aagncia.
Agncia
o estabelecimento que se
encarrega de tratar de negcios
mediante certa remunerao.
Normalmente,prestaserviospara
a matriz que se responsabiliza
econmica e administrativamente
pelaagncia.
Paraessescasos,acontabilidadedeveserfeitadeformadistintaparacadauma
dasentidades.Somenteaconsolidaodasdemonstraesnanceirasdamatriz
comessasoutrasentidadesdeveserfeitaparapublicaoanual.
Sendo assim, trataremos, neste tpico, da contabilidade da matriz e das liais,
entendoascomoentidadesdependentesdamatriz.
Toda empresa que possuir uma ou mais liais (agncias ou sucursais) deve
apresentar relatrio contbil individual de cada uma e um geral da empresa.
Issoporqueaadministraoprecisafazeranlisesdasoperaesdecadauma
das liais, podendo, assim, planejar aes futuras. Esses relatrios contbeis
individuaistornamcadalialumcentroderesponsabilidade.
Acontabilizaodasoperaesdasliaispodeserdeformacentralizadaoude
formadescentralizada.
Acontabilidadecentralizadafeitapelamatriz,sendoque,emcadalial,existe
umresponsvel:ogerente.Dependendodotamanhoedaamplitudedeaodo
gerente,osistemadecontabilizaocentralizadopodesersubdividido.
Na contabilidadedescentralizada,todalialtemsuacontabilidadeindividualizada
(todososlivroscontbeisindividuais)comlucrosprprios.interessante,nesse
tipodecontabilidade,quesepadronizeoplanodecontaseoscritrioscontbeis
adotadospelamatrizepelasliais.
Nacontabilidadedescentralizada,amatriztemumacontacorrenteespecca
paracadalial,naqualserregistradotodoouxodebensentrematrizelial:
FilialX:Contacorrente.E,emcontrapartidaaestacontadamatriz,devehaver
emcadalialumacontacorrespondentequesubstituiracontacapital:Matriz:
Contacorrente.Normalmente,naconstituiodeumalial,solicitase,juntoaos
rgoscompetentes,oarquivamentodaalteraocontratual,nocasodeempresas
limitadas,oudaata,nocasodeempresasS.A.,deformaaidenticarosbense
direitosaseremtransferidoslial,formandose,assim,ocapitalquevariarde
acordocomouxodebensentrematrizelial.
Naprtica,osmeioseletrnicospermitemumaescrituraocentralizadaapartir
doslanamentoscontbeisgeradosdeformadescentralizada.
Ao nal de cada perodo contbil, as demonstraes nanceiras das liais e
damatrizseroreunidasemumnico relatrio,oqual sedenominaBalanos
Combinados ou Demonstraes Financeiras Combinadas. No momento de
combinaodasdemonstraesnanceiras,seroeliminadastodasascontasde
denominaosemelhanteentrematrizeliaiscomotambmtodasascontasem
comum.
As empresascomerciais transacionam entre si,principalmente, as mercadorias
que sero comercializadas em cadaumadasentidades.Sendoassim, existem
mtodosqueavaliamessasmercadoriastransferidasentreasentidades(matriz
eliais).Apartirdaescolhadessemtododeavaliao,quesoestabelecidos
todososcritrioscontbeisquenorteiamoprocessodeescrituraodasempresas
comerciais.
Os mtodos de avaliao de mercadorias transacionadas entre matriz e lial
existentessoosseguintes:
transfernciapelopreodecusto:quandoamercadoriatransferidaentre
matrizelialpelopreodeaquisiodamercadoria
transfernciapelopreoarbitrrio:quandoamercadoriatransferidaentre
matrizelialporumpreoarbitrado,ouseja,umvalorquecompreendeo
valordocustoadicionadodeumamargemdelucro,estabelecidapelaem
presamatriz
transfernciapelopreodevenda(valordemercado):quandoamercadoria
transferidaentrematrizelialpelopreonegociadonavendadetalmer
cadoria.
Todavia,omtododeavaliaomaisutilizadopelasempresascomerciaisode
Transfernciapelopreodecusto.Sedoassim,seroabordadaseestudadas
aspeculiaridadesdomtododetransfernciapelopreodecusto.
Como forma de ilustrar o mtodo de transferncia pelo preo de custo das
mercadorias transacionadas entre matriz e lial, suponha, como exemplo, o
seguinte plano de trabalho da Papelaria Magia Ltda., que est abrindo a sua
primeiralial:
Importante!
EsteexemplobaseadonoexemplopertencenteobraIudcibuseMarion(2009,
p.383392).
atransfernciademercadoriasmatrizlialserfeitapelopreodecusto
acontabilizaoserdeformadescentralizada
asdemonstraesnanceirasseroapresentadasmensalmente,tantode
formaindividualizadaquantodeformacombinada
tantoamatrizquantoterceiros,quandoogerenteconsiderarconveniente,
podemfornecermercadoriaslial
quantoaoAtivoImobilizado,amatrizpodetransferiroualialpodeadquirir
deterceiros,sendoqueocontrolededepreciaoserfeitopelamatriz
amatrizconcederlialumcapitalnovalordeR$125.000
amatrizealialtrabalharocominventrioperidico,nomovimentandoo
estoquetodasasvezesquecompraevende.
Importante!
A nica diferena que existe entre o inventrio peridico e o permanente, como
j vimos no captulo 2, e para as operaes entre matriz e lial no muda. No
inventriopermanente,todaacompracontabilizadadiretamentenoestoquee,em
todavenda,sedbaixanoestoquedocustodamercadoriavendida.Noinventrio
peridico,ssesaberocustodamercadoriavendidanonaldoexerccio,quando
apurarseextracontabilmenteovalornaldoestoquedemercadorias.
Alial,ento,constituda,sendoregistradaemJuntaComercial,easprimeiras
operaes iniciaramse. O objetivo, neste momento, demonstrar como se
deveprocederacontabilizaodecadaumadasoperaesentrematrizelial,
bem como o levantamento das demonstraes nanceiras, ao nal do perodo
contbil.
AlgunsexemplosdeoperaesocorridasnalialdaPapelariaMagiaLtda.esto
listados,aseguir.
Operao1:Amatrizfornece50%docapitallial:R$62.500.
DeveseprocederaaberturanacontabilidadedaMatrizdeumacontadenominada
Filial1Contacorrente,e,naFilial,deumacontachamadaMatrizConta
corrente.Essascontasseromovimentadassemprequehouveruxodedinheiro
oumercadoriaentraasduasentidades.
Aseguirolanamento,emrazonete,detaloperao,nacontabilidadedaMatriz
edaFilial1:
Operao2:AmatrizadquiremercadoriasvistaparaestoqueporR$50.000
eastransfereparaalialoICMSincludonopreode18%.
Aseguir,olanamento,emrazonete,detaloperao,nacontabilidadedaMatriz
edaFilial1,seguindoasseguintesetapas:
1. aquisiodemercadoriaspelamatriz
2. transfernciadasmercadoriasdamatrizparaalial1
3. transferncia do ICMS a Recuperar para a conta ICMS de Mercadorias
Transferidasnamatriz
4. reconhecimentodanoRecuperaodasMercadoriastransferidasnaMatriz.
Operao3:Alialadquire,aprazo,deterceiros,maisalgumasmercadorias
porR$37.500oICMSestincludonopreo(18%dealquota).
Aseguir,olanamento,emrazonete,detaloperao,nacontabilidadedaFilial1,
jquenohregistronenhumnamatriz.Percebeseclaramentequeascompras
efetuadas de terceiros devem ser registradas em conta separada, denominada
Compras(porserinventrioperidico):
Operao4:Alialadquire,vista,mveiseutenslioseinstalaesporR$
20.000eR$15.000,respectivamente.Comojditonasorientaesanteriores,
oAtivoImobilizadosercontroladopelaMatriz.Dessaforma,htransfernciada
lial1paraamatriz.
Aseguir,olanamento,emrazonete,detaloperao,nacontabilidadedamatriz
edaFilial1,seguindoasseguintesetapas:
1. aquisiodemveiseutenslioseinstalaespelalial1
2. registrodatransfernciaparaamatrizdemveiseutenslioseinstalaesna
lial1
3. registrodetransfernciademveiseutenslioseinstalaesdalial1namatriz
(paracontrole).
Operao 5: Vendas realizadas de mercadorias adquiridas por R$ 37.500

(inclusodeICMS)pelalial,aprazo,porR$75.000.OICMSestincludono
preo(alquotade18%).
Aseguir,olanamento,emrazonete,detaloperao,nacontabilidadedaFilial
1,jquenohtransfernciadedinheiroparaamatriz,poisavendafoiaprazo,
seguindoasseguintesetapas:
1. reconhecimentodaReceitaedaduplicataareceber
2. reconhecimento do ICMS incidente sobre Vendas e respectivo saldo a
recolher.
Operao6:Pagamentodedespesanalial:
Salrios:
Aluguel:
Comisses:
R$3.500
R$4.000
R$5.000
Aseguir,olanamento,emrazonete,detaloperao,nacontabilidadedaFilial1,
jqueospagamentossoefetuadosnaprprialial:
Dessaforma,foramilustradasalgumasdasoperaesquepoderiamocorrerentre
matrizelial.
Apsseremregistradastodasastransaes,devesetransferirparaalialtodas
as despesas que a matriz arca, mas que deve ser rateada para a lial como
despesascomdepreciaodoAtivoImobilizadodalial,despesadepropaganda,
despesadepessoalcomum(matriz/lial),despesananceiraetc.
Feitoosajustes,levantaseoBalancetedeVericaodalial,conferindosetodas
as operaes realizadas esto contabilizadas corretamente. Ento, o resultado
contbil da lial apurado. Em seguida, elaborase o Balano Patrimonial e a
DemonstraodeResultadosdoExerccio(demonstraesnanceiras)dalial.
importantedestacarqueolucroouprejuzodalialdevesertransferidoparaa
matriz,antesdeelaborarasdemonstraesnanceiras.
Feito todo esse processo, devese fazer a combinao das demonstraes
nanceiras da matriz com a lial, no se esquecendo de eliminar as contas
recprocastantonamatrizquantonalial(Matriz:ContacorrentexFilial:Conta
correnteMercadoriasTransferidasparalialxEstoqueFinaldaFilialetc.).
Resumo
Neste captulo, os assuntos tratados foram de fundamental importncia ao
conhecimentoacercadaContabilidadecomercial.
Noprimeiromomento,tratousedasprovisesedasreservas,diferenciandoase
classicandoasquantoacadaumadesuasnalidades.
Emseguida,ofocofoiaProvisoparacrditodeliquidaoduvidosa,assunto
muitorelevantenaatualidadeparaasempresascomerciais,jqueaconstituio
de tal proviso fundamental sustentao da conveno contbil do
conservadorismo.Sendoassim,osclculoseascontabilizaesforamenfatizados
tantodaconstituio,quantodareversodoscrditosdeliquidaoduvidosa.E,
tambm,foramestudadasascontabilizaesdebaixadettulosincobrveisede
recuperaodecrditosanteriormentebaixados.
Paranalizar,foramabordadasasoperaesentrematrizeliais.Isso,porque
imprescindvelestudartaisoperaes,jqueasgrandes(easmdias,emsua
maioria)empresascomerciais,porteremvriasliais,necessitamconhecercomo
sedevetrataretambmcontabilizartaisoperaes.
Referncias
IUDICBUS,Srgiode(Coord.).EQUIPEDEPROFESSORESDAFEA/
USP.ContabilidadeIntrodutria.10.ed.SoPaulo:Atlas,2006.
IUDICBUS,Srgiodeetal.ManualdeContabilidadedasSociedadespor
Aes:aplicvelsdemaissociedades.7.ed.SoPaulo:Atlas,2007.
IUDICBUS,Srgiodeetal.ManualdeContabilidadedasSociedadespor
Aes:aplicvelsdemaissociedadesSuplemento.SoPaulo:Atlas,2008.
MARION,JosCarlos.ContabilidadeEmpresarial.
14.ed.SoPaulo:Atlas,2009.
RIBEIRO,OsniMoura.ContabilidadeBsica.SoPaulo:Saraiva,2005.
A IMPORTNCIA DAS
DEMONSTRAES
FINANCEIRAS PARA
A CONTABILIDADE
COMERCIAL
TssiaBerberTeixeira
Introduo
Noscaptulosanteriores,revisamosostpicosdaestruturaconceitualbsica
dacontabilidadeeestudamosassuntosimportantssimosparaoensinoda
Contabilidadecomercial:constituiodeumaempresacomercial,ostiposde
sociedadeaqueumaempresapodeseenquadrar,asexignciascontbeis
ejurdicasparaaaberturadeumaempresacomercial,asoperaestpicas
dasempresascomerciais,aapuraoderesultadodetaisempresas,bem
comoosaspectosscaiselegaisdacontabilidadequesoimprescindveis
aoconhecimentodasempresascomerciais.
Para nalizar o estudo da Contabilidade comercial, iremos aprender os
objetos nais de todos esses conceitos, ou seja, o produto nal fornecido
pelaContabilidadeaosusuriosdassuasinformaes:asDemonstraes
Contbeis.
Essas demonstraes contbeis esto apoiadas em uma legislao tanto
deinuncianacionalquantointernacional.Medianteessecontexto,vamos
estudar todas as demonstraes contbeis importantes aos usurios das
empresascomerciais,vericandoaobrigatoriedadedesuadivulgaocomo
tambmasuanalidade,assuasprincipaiscaractersticaseoseuprocesso
deevidenciaonoBrasil.
Objetivos
Aonaldoestudodestecaptulo,vocdever:
classicarasdemonstraescontbeisemobrigatriasenoobrigatrias
paraosdiferentestiposdeempresas
conceituarasdiversasdemonstraescontbeis
identicarainformaocontbilfornecidaporcadaumadasdemonstraes
contbeis
vericaraimportnciadecadaumadasdemonstraescontbeis
aplicarasalteraesdaLeidasS.A.feitaspelaLein11.638/2007eLein
11.941/2009,pertinentessdemonstraescontbeis
explicaraimportnciadadivulgaodasdemonstraescontbeisparaa
evidenciaoadequadadasinformaescontbeis
descrevereexplicarasformasdeevidenciaodasdemonstraescont
beis.
Esquema
1BalanoPatrimonial
2DemonstraodeResultadosdoExerccio
3DemonstraodosLucrosouPrejuzosAcumuladoseDemonstraodas
MutaesdoPatrimnioLquido
3.1EstruturadaDemonstraodeLucrosouPrejuzosAcumulados
3.2EstruturadaDemonstraodeMutaesdoPatrimnioLquido
4DemonstraodoFluxodeCaixa
4.1Atividadesoperacionais
4.2Atividadesdenanciamento
4.3Atividadesdeinvestimento
4.4MtodosdeElaboraodaDemonstraodeFluxodeCaixa
5BalanoSocialeDemonstraodoValorAdicionado
6Notasexplicativaseoutrasevidenciaes
6.2OutrasEvidenciaes
6.1NotasExplicativas
5.1BalanoPatrimonial
Segundo Iudcibus e Marion (2009, p. 207), relatrio contbil a exposio
resumida e ordenada dos principais fatos registrados pela Contabilidade em
determinadoperodo.
Orelatriocontbilobjetivarelatarspessoasqueutilizamosdadoscontbeisos
principaisfatosregistradosporaquelesetoremdeterminadoperodo.
Existem alguns relatrios contbeis obrigatrios que so denominados
DemonstraesFinanceiras ealegislaopertinenteaelesparaassociedades
annimas a Lei 6.404/1976, adaptada pela 10.303/2001, 11.638/2007 e
11.941/2009,e,paraasdemaissociedades(limitadas,porexemplo),adotaseo
CdigoCivileoRegulamentodoImpostodeRenda.Todavia,aLein11.638/2007
faz meno s sociedades limitadas de grande porte, essas devem seguir a
LegislaodasS.A.eelaborarasDemonstraesFinanceirasnosmoldesdaLei
n11.638/2007.
Saibamais
Considerasedegrandeporte,paraosnsexclusivosdessaLei,asociedade
ouconjuntodesociedadessobcontrolecomumquetiver,noexercciosocial
anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta
milhes de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00
(trezentosmilhesdereais).
Asdemonstraesnanceirasdevemserelaboradasaonaldecadaexerccio
social, correspondente a um ano e publicadas em dois jornais (Dirio Ocial e
um outro de grande circulao), de acordo com a legislao pertinente, sendo
queasdemonstraesnanceirasaseremelaboradasobrigatoriamente(Lein
11.638/2007)paraassociedadesannimas(S.A.)soasseguintes:
BalanoPatrimonial(BP)
DemonstraodoResultadodoExerccio(DRE)
DemonstraodeLucrosouPrejuzosAcumulados(DLPA)
DemonstraodeFluxodeCaixa(DFC)
DemonstraodeMutaesdoPatrimnioLquido(DMPL),segundodeter
minaodaCVMtodasasS.A.decapitalabertoobrigatoriamentedevem
elaboraraDMPL
DemonstraodeValorAdicionado(DVA)paraasempresassociedadesan
nimasdecapitalaberto(empresasquenegociamaesnabolsadevalores).
SegundoaLein11.638/2007,aempresasociedadeannimadecapitalfechado
(empresas que no negociam aes na bolsa de valores) no ser obrigada a
apresentaraDemonstraodeFluxodeCaixa,se,nadatadoBalanoPatrimonial,
apresentarumPatrimnioLquidoinferioradoismilhesdereais.
importante lembrar que a Lei n 6.404/1976 obrigava a publicao da
DemonstraodeOrigenseAplicaesdeRecursos(DOAR)paraassociedades
annimasdecapitalaberto,pormaLein11.638/2007extinguiuaobrigatoriedade
deelaboraoepublicaodaDOAR.
O CPC 26, item 11, acrescenta dizendo que a entidade deve apresentar com
igualdadedeimportnciatodasasdemonstraescontbeisquefaampartedo
conjuntocompletodedemonstraescontbeis.
Asdemonstraesnanceirasdevemserpublicadascomaindicaodosvalores
correspondentes das demonstraes do exerccio anterior, alm de tambm
poderemserpublicadasadotandoaexpressomonetriamilharderealouem
mil(R$),cancelandoostrsltimosdgitos.
Para as sociedades annimas de capital aberto, alm da legislao citada
anteriormente, essas empresas devem seguir as normas expedidas pela
Comisso de Valores Mobilirios (CVM). Uma dessas normas pertinentes s
demonstraes nanceiras, para que as empresas sociedades annimas de
capital aberto sigam, referese elaborao e publicao da Demonstrao
de Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), em substituio Demonstrao
deLucrosePrejuzosAcumulados(DLPA),sendooptativaparaosdemaistipos
desociedades.Almdisso,aCVMtambmexigequetodasasdemonstraes
nanceirasdasempresasS.A.decapitalabertosejamobrigatoriamenteauditadas
porauditoresindependentesquesejamregistradospelaCVM.
Para as sociedades por quotas de responsabilidade limitada (Ltda.), de acordo
com o Cdigo Civil e o Regulamento do Imposto de Renda, essas empresas
devemseguirosdispositivosdalegislaopertinentesS.A.,pormaspequenas
emdiasempresaslimitadasnotmobrigatoriedadedepublicao,sendoque
asdemonstraesnanceirasquedevemserelaboradaseapresentadasparao
ImpostodeRendadessaspequenasemdiasempresaslimitadassoapenasas
especicadas,aseguir:
BalanoPatrimonial(BP)
DemonstraodoResultadodoExerccio(DRE)
DemonstraodeLucrosouPrejuzosAcumulados(DLPA).
Agura1,aseguir,sintetizaasdemonstraesnanceirasobrigatriasdeacordo
comaslegislaespertinenteseostiposdesociedades.
Figura1:Relatrioscontbeisobrigatriosssociedadesannimaselimitadas.
Alm dos relatrios contbeis obrigatrios j apresentados, temos tambm os

relatrioscontbeiscomplementaresaosobrigatrios.
Comeamospelasnotasexplicativas,quedevemcomplementarosdemonstrativos,
esclarecendotodososaspectosquepodeminuenciarnasituaopatrimoniale
noresultadodosexerccios.Outrosinformativosquecomplementamosrelatrios
contbeis so o relatrioda administrao, o parecer dosauditores, o Balano
Socialeasinformaespertinentescontabilidadeambiental.
Nestecaptulo,explicaremoscadaumdessesrelatrios,tentandoabordartodosos
aspectostericosrelevantes,comotambmabordarasalteraesestabelecidas
pelasLeisn11.638/2007en11.941/2009.
OprimeirorelatriocontbilaserabordadooBalanoPatrimonial.
O Balano Patrimonial o mais importante relatrio contbil de posio das
contas em um determinado momento. Segundo Iudcibus e Marion (2002, p.
185):
O Balano Patrimonial apea contbil queretrataaposio
das contas de uma entidade aps todos os lanamentos das
operaes de um perodo terem sido feitos, aps todos os
provisionamentos (depreciao, devedores duvidosos etc.) e
ajustes,bemcomoapsoencerramentodascontasdeReceita
eDespesatambmteremsidoexecutados.
ComoBalanoPatrimonial,podemosidenticarasituaodaempresaemum
determinadomomento:totaldeativos(noladoesquerdo)etotaldepassivose
patrimniolquido(noladodireito).AtribuiseoladoesquerdoaoAtivoeodireito
aoPassivoePatrimnioLquido,pormeraconveno.
VejaumexemplodeBalanoPatrimonial,nagura2,aseguir.
Figura2:BalanoPatrimonial
Fonte: AdaptadodeMarion(2004).
Dessaforma,fcilidenticarasadenanceiraeeconmicadaempresaemum
dadomomento,baseandoseeminformaesdopassadoedopresente,amde
gerarinformaesparaoprocessodetomadadedecises.
OBalano Patrimonial umasombra do passado que seprojetapara ofuturo
O Ativo so todos os bens e direitos de propriedades da empresa, que so
avaliveisemdinheiroequerepresentambenefciospresentesoufuturosparaa
empresa(IUDCIBUSMARION,2009,p.209).
Segundo o Comit de Pronunciamentos Contbeis, em seu Pronunciamento
ContbilBsicoEstruturaConceitual(tpico49,letraa),oAtivoumrecurso
controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se
esperaqueresultemfuturosbenefcioseconmicosparaaentidade.OComit
complementadizendo(tpicos53,54e58):
O benefcio econmico futuro embutido em um ativo o seu
potencialemcontribuir,diretaouindiretamente,paraouxode
caixaouequivalentesdecaixaparaaentidade.
A entidade geralmente usa os seus ativos na produo de
mercadoriasouprestaodeservioscapazesdesatisfazeros
desejosenecessidadesdosclientes.
Osativosdeumaentidaderesultamdetransaespassadasou
outroseventospassados.
Iudcibus e Marion (2002, p. 144) utilizam como exemplo para se entender o

signicadodoativoumaanalogiacomapessoafsicaquepossuiumpatrimnio
individual:
Ningumadquireoufabricaumativoparaquequedisposio,
sem nada render para a pessoa. Mesmoquandose adquirem
joiasdeusopessoal,obrasdearte,sempreexisteaesperana
de,numfuturo,sea famliaprecisar,essesativospoderemse
transformaremdinheiro.Oquesedirentodosoutrosativos?
Voc tem um carro a m de que possa ser transportado com
segurana ao trabalho, trabalho esse que lhe gera um uxo
positivodecaixa.Mesmoquandoocarroutilizadononalde
semana,para olazer,por propiciar aseu proprietrio (olazer)
reparaodasenergiasfsicasepsquicas, acabacontribudo,
indiretamente,paraquetenhacondiesdegerar,nofuturo,a
entradadeuxospositivosdecaixa,comoconsequnciadeseu
trabalho.
Esperase,portanto,quetodososativosdealgumaformatornemsedinheiroem
um determinado momento, j que o que interessa aos scios ou acionistas da
empresajustamenteessaconversocomoformaderemunerlos.
Resumindo, para ser Ativo, necessrio que preencha quatro requisitos
simultaneamente:
bensoudireitos
depropriedadedaempresa(excetoleasingnanceiro)
mensurvelmonetariamente
gerebenefciospresentesefuturos.
O Passivo compreende todas as exigibilidades que a empresa tem para com
terceiros.Todaexigibilidadeacarretaumaobrigaonomomentodesuaavaliao,
sendoaempresaresponsvelemcumprirtodasessasobrigaes.
O Comit de Pronunciamentos Contbeis, em seu Pronunciamento Contbil
Bsico Estrutura Conceitual (tpico 49, letra b), dene o Passivo como [...]
uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja
liquidaoseesperaqueresulteemsadaderecursoscapazesdegerarbenefcios
econmicos.OComitcomplementadizendo(tpicos60e62):
Umacaractersticaessencialparaaexistnciadeumpassivo
queaentidadetenhaumaobrigaopresente.Umaobrigao
umdeverouresponsabilidadedeagiroufazerdeumacerta
maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em
consequnciadeumcontratoouderequisitosestatutrios.
Aliquidaodeumaobrigaopresentegeralmenteimplicana
utilizao,pelaentidade,derecursoscapazesdegerarbenefcios
econmicosamdesatisfazerodireitodaoutraparte.
Asobrigaessurgemtambm,naturalmente,apartirdenegociaescomerciais
diriasdasempresas,amdepraticarbonshbitoserelaesamigveistanto
comclientesquantocomfornecedoreseviceversa.
Iudcibus e Marion (2002, p.163) fazem o detalhamentodo Patrimnio Lquido

utilizandosedasgrandesempresascomoexemplo:
Numa grande empresa, por exemplo, os recursos conferidos
pelosacionistas,oslucrosretidos,asreservasquerepresentam
apropriaes de lucros retidos e as reservas que representam
ajustes de capital podem ser demonstrados separadamente
alis,costumeirofazerseisto.
O Comit de Pronunciamentos Contbeis, em seu Pronunciamento Contbil

BsicoEstruturaConceitual(tpico49,letrac),tambmopinasobreoPatrimnio
Lquido,denindoocomosendo[...]ovalorresidualdosativosdaentidadedepois
dededuzidostodososseuspassivos.
Logo, o Patrimnio Lquido evidencia os recursos dos proprietrios aplicados
no empreendimento. O investimento inicial dos proprietrios denominado
contabilmentede Capital.Casohajaoutrasaplicaesporpartedosproprietrios,
haveraumentodoCapital.
OPatrimnioLquidotambmpodeseracrescidopelorendimentoresultantedo
capitaloqualsedenominalucro.Esselucro,porsuavez,aumentaoPatrimnio
Lquidoepertenceaosproprietrios.
Na verdade, tanto o Passivo quanto o Patrimnio Lquido so obrigaes da
empresa. No Passivo, h as obrigaes exigveis com terceiros por isso, a
denominao Capital de Terceiros, vista no primeiro captulo. No Patrimnio
Lquido,hasobrigaescomosproprietriosdaempresa,todavia,porexigncia
dalegislao,osproprietriosspodemreclamarodinheironoencerramentoda
empresaporisso,denominaseCapitalPrprio,poisosrecursospertencem
empresaatoseuencerramento.
Diantedisso,caclaroquenenhumrecurso(Ativo)entranaempresasenofor
peloPassivooupeloPatrimnioLquido,ouseja,oladodireito,doPassivoedo
PatrimnioLquido,representatodaaorigemderecursos,eoladoesquerdo,do
Ativo, caracterizado pela aplicao dos recursos originados no Passivo e no
PatrimnioLquido.
Sendo assim, chegase equao contbil representada na gura 3, a seguir,
queexplicaaexpressobalanodoBalanoPatrimonial,poisessaexpresso
decorredoequilbrio:Aplicaes(Ativo)=Origens(PassivoePatrimnioLquido),
e,clarosepatrimonial,oequilbriodopatrimniodeumaentidade.
Figura3:EquaoContbildoBalanoPatrimonialrepresentadapelasorigense
aplicaesderecursos.
Para elaborao e publicao do Balano Patrimonial, so necessrios alguns

requisitos bsicos como ocabealho, as colunas comparativase a reduo de
dgitos.
O cabealho do Balano Patrimonial deve conter a denominao da empresa,
ttulodaDemonstraoeadatadeencerramentodobalano.
Asdemonstraesnanceirasdevemserpublicadascomaindicaodosvalores
correspondentes das demonstraes do exerccio anterior, para que se possa
compararoexerccioatualcomoanterior.
Almdisso,asdemonstraesnanceiraspodemserpublicadascomareduo
de dgitos, ou seja, podese adotar, no cabealho, a expresso monetria em
milharesdeR$ouemR$mil,cancelandoostrsltimosdgitos,e,seeliminados
osseisltimosdgitos,aexpressoemR$milhes.
AestruturadoBalanoPatrimonial,noBrasil,dadadeacordocomadeniode
curtoelongoprazos,ouseja,fazempartedocirculante,ascontasquevencemat
umanoapsoencerramentodoexerccioesodelongoprazoasquevencem
emumprazosuperioraumano.Comopodemosobservarnagura4,aseguir:
Figura4:Deniodecurtoelongoprazo.
ParaIudcibuseMarion(2002,p.188),aadoodociclooperacionaldaempresa,
como divisor, podia ser um critrio mais interessante para demonstrao das
contasnoBalanoPatrimonial(comopodeservistonagura5,aseguir).
Alm disso, a estrutura estabelecida no Brasil prev que todas as contas
componentesdoBalanoPatrimonialdevemserapresentadasnoAtivoemordem
decrescentedeliquidez,ouseja,domaislquido(comoacontacaixa)atomenos
lquido(porexemplo,osbensdoativo intangvel)e,paraoPassivo,emordem
decrescentede exigibilidade.Sendoassim,aestrutura doBalano Patrimonial,
atualmente,noBrasil,segundoaLei11.638/2007eaLein11.941/2009,assim
estabelecida:
Figura5:EstruturadoBalanoPatrimonial,conformeasLeisn11.638/2007e11.941/2009.
Fonte:Elaboraoprpriaautor.
Portanto,oAtivoestdispostoemgruposdecontashomogneasoudemesmas
caractersticas.
O Ativo dividese em dois grandes grupos: Ativo Circulante e Ativo No
Circulante.
OprimeirogrupodecontadoAtivooAtivoCirculante,queogrupoquegera
dinheiroparaaempresapagarsuascontasacurtoprazo,ouseja,compreende
os componentes mais lquidos da empresa que podem ser transformados em
dinheiro,consumidosouvendidosacurtoprazo(menosdeumano).Fazemparte
dessegrupodecontasosseguintesitens:
Disponvel:CaixaeBancosquesoosvaloresmaislquidosdoAtivoCircu
lante,poiscompreendemodinheirodaempresa.
Contasareceber:sovaloresaindanorecebidosdecorrentesdevendas
demercadoriasouprestaodeserviosaprazo.
Estoques:somercadoriasaseremvendidas,nocasodasempresasco
merciais.
Investimentotemporrio:soaplicaesrealizadasnormalmentenomerca
donanceirocomexcedentedecaixa.
Despesasdo exerccioseguinte:so asdespesascontradas antecipada

menteeaindanoconsumidas,certamenteutilizadasdentrodeumano.
Dedues do circulante: a parcela estimada pela empresa que no ser
recebidaemdecorrnciademauspagadores(PDD)easduplicatasdescon
tadasdevemserdeduzidasdacontaDuplicatasaReceber.
OAtivoNoCirculante,conformeaLein11.941/2009,ogrupoqueenglobao
AtivoRealizvelaLongoPrazo,Investimentos,ImobilizadoeIntangvel,ouseja,
ogrupoqueenglobabensedireitosquepermaneceronaempresaporumlongo
prazo(superioraumano).
OAtivoRealizvelaLongoPrazocompreende ositens queserorealizados
em dinheiro a longo prazo (perodo superior ao ano subsequente), isto , so
ativosdemenorliquidezqueoCirculante.Osemprstimosqueaempresafaza
diretoreseacoligadastambmsoclassicadosnessegrupo.
ExistemnoAtivoosgruposdecaractersticaspermanentes,ouseja,soaqueles
ativosdebaixssimaliquidezparaaempresaequesousadosporvriosanos,
sendoquesuareposiolenta.Osgruposquefazemparteso:Investimentos,
ImobilizadoeIntangvel.
Os Investimentos compreendemasparticipaesemoutrassociedadeseoutras
aplicaes de caractersticas permanentes que no se destinam atividade
principaldaempresa,taiscomo:terrenos,imveisalugadosaterceiros,obrasde
arte,aesemoutrasempresasetc.
OImobilizadocompreendeositensquetmsubstnciaconcretaequepodem
sertocados,palpados.Soasaplicaescorpreasquetenhamporobjetivobens
destinados manuteno da atividade operacional da empresa. Por exemplo,
edifcios, veculos, mquinas e equipamentos, mveis e utenslios, instalaes
etc.
NoIntangvel,soclassicadososativosquenotmsubstnciafsicaeque,
semseremabstratos,nopodemsertocados,maspodemsercomprovados.O
ComitdePronunciamentosContbeis(CPC4,tpico8)deneoAtivoIntangvel
comoumativonomonetrioidenticvelsemsubstnciafsica,ediznoCPC
13,tpico21,queogrupoAtivoIntangvelestrelacionadoadireitosquetenham
porobjetobensincorpreosdestinadosmanutenodaentidadeouexercidos
comessanalidade.Porexemplo,ofundodecomrcio,pontocomercial,direitos
autorais,isenesoulicenasdeexplorao,patentesemarcas.
Com a Lei n 11.941/2009, o grupo Ativo Diferido, que tambm era um grupo
comcaractersticaspermanentes,foiextinto.Estegrupoaindapermanecerato
saldoserzerado:osaldoexistenteem31/12/2008noativodiferidoque,pelasua
natureza,nopuderseralocadoaoutrogrupodecontas,poderpermanecerno
ativosobessaclassicaoatsuacompletaamortizao.
Assimcomo oAtivo, o Passivodivideseem doisgrandes grupos: Circulante e

NoCirculante.
OPassivoCirculantesoasobrigaescomterceirosaserempagasnoCurto
Prazo, isto , as obrigaes que sero liquidadas no prximo exerccio social:
365diasapsolevantamentodobalano.Soexemplos:contasapagar,dvidas
com fornecedores, impostos a recolher, emprstimos bancrios (curto prazo) e
provises.
OPassivoNoCirculantecompreendeosubgrupoExigvelaLongoPrazo.
OExigvelaLongoPrazosoasobrigaescomterceirosaserempagasno
Longo Prazo, ou seja, as dvidas da empresa que sero liquidadas com prazo
superioraumano.Porexemplo,nanciamentos,ttulosapagarnolongoprazo
etc.
ComaLein11.941/2009,ogrupoResultadosdeExercciosFuturos,quetambm
eraumgrupodoPassivoNoCirculante,foiextinto.Todasascontasclassicadas
nosResultadosdeExercciosFuturos,em31/12/2008,deveroserreclassicadas
paraopassivonocirculanteemcontasdeReceitaseDespesasDiferidas.
OPatrimnioLquido,comojvisto,representaototalderecursosinvestidos
pelos proprietrios (capital social) mais os lucros retidos (parte do lucro no
distribudoaosdonos,masreinvestidonaempresa).
O Patrimnio Lquido dividido em: capital social, reservas de capital, ajustes
de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos
acumulados.
OCapitalSocialrepresentaosvaloresinvestidospelosacionistasousciosda
sociedade.
AsReservasdeCapitaloriginamsedeatividadesnooperacionaisdaempresa,
representando aumentos no Patrimnio Lquido que no devem transitar pelas
contasderesultado.Portanto,asReservasdeCapitalnoseoriginamdolucro
daempresa.Oscasosmaiscomunsso:gionaEmissodeAeseProdutoda
AlienaodePartesBeneciriaseBnusdeSubscrio.importanteressaltar
queasreservasdeprmioporemissodedebntureseasreservasdedoaese
subvenesparainvestimento,queeramexemplosdereservasdecapital,foram
extintaspelaLein11.638/2007.
OsAjustesdeAvaliaoPatrimonialsoascontrapartidasdosaumentosoudas
diminuiesdevaloratribudoaelementosdoativoedopassivoemdecorrncia
dasuaavaliaoapreodemercado,enquantonocomputadasnoresultadodo
exerccio(regimedecompetncia).EssesAjustesdeAvaliaoPatrimonialforam
criadospelaLein11.638/2007.
AsReservasdeLucrossoconstitudaspelaapropriaodoslucrosdaempresa.
Soexemplosdereservasdelucros:ReservaLegal,ReservaEstatutria,Reserva
paraContingncias,ReservadeIncentivosFiscais(criadapelaLein11.638/2007),
ReservadeLucrosaRealizaretc.
AsAes emTesouraria so aes que esto no mercado, masque esto em
poderdaprpriaempresa.umacontaredutora.
OsPrejuzosAcumuladossoosresultadosnegativosdedeterminadoexerccio.
Os lucros acumulados no mais podem ser mantidos nesta conta, devem ser
apropriados s reservas de lucros (disposio da Lei n 11.638/2007). uma
contaredutora.
ExistianoPatrimnioLquidoumsubgrupodenominadoReservadeReavaliao,
emqueeramcontabilizadososvaloresdeativosreavaliadospormeiodelaudo
comprovativo,todaviaessesubgrupofoiextintopelaLein11.638/2007.
Em sntese, as Leis n 11.638/2007 e n 11.941/2009 denem cada grupo de
ContaspertencenteaoBalanoPatrimonial,conformeobservadonagura6:
Figura6:SntesedosgruposdecontasdoBalanoPatrimonial.
Fonte:Elaboraoprpria.
IudcibuseMarion(2002,p.189)ressaltamaimportnciadoBalanoPatrimonial
dizendo que o Balano Patrimonial o herdeiro das primeiras manifestaes
da existncia da Contabilidade, antes mesmo das partidas dobradas, sendo o
descendentediretodoinventrioecomoinventriopatrimonialgeralaperfeioado
deveserconsiderado.
5.2DemonstraodeResultadosdoExerccio
SegundoMarion (2004, p. 91), a Demonstrao de Resultadosdo Exerccio
(DRE)umresumoordenadodasreceitasedespesasdaempresaemdeterminado
perodo,normalmente12meses.apresentadadeformadedutiva(vertical),ou
seja,dasreceitassubtraemseasdespesase,emseguida,indicaseoresultado
(lucroouprejuzo).
A DRE para as micro e pequenas empresas pode ser simples, ou seja, no
precisoumdetalhamentoprofundoparaatomadadedeciso.Bastaevidenciaras
receitasmenosototaldedespesas,apurandoseoresultadodaempresa.
Jparaosdemaistiposdesociedades,porexignciadalegislao,existeaDRE
completaquefornecemaioresdetalhesparaatomadadedeciso.
OsdoistiposdeDRE(simplesecompleta)podemservistosnagura7,aseguir:
Figura7:DemonstraoDedutivadeResultado.
importante destacar que a Demonstrao de Resultados do Exerccio a

expressopuradosPrincpiosdeConfrontaoReceitaeDespesaedeRealizao
da Receita que, juntos, formam o Princpio da Competncia. Logicamente que
essa demonstrao segue os demais Princpios, porm o da Competncia o
maisevidente.
ADemonstraodeResultadodoExercciojuntamentecomoBalanoPatrimonial
expressam a mais importante evidenciao contbil originria da aplicao
rigorosadosprocedimentosdeescrituraoeajuste,obedecendoaosPrincpios
FundamentaisdeContabilidade(aprendidosnocaptuloanterior).
A DRE tem uma ligao total com o Balano Patrimonial, j que o resultado
obtidonaDREvaiinuencilodealgumamaneira.Comopodemosvernagura
8 exposta, a seguir, o resultado apurado, transferido para a conta de Lucros
ouPrejuzosAcumulados.Dessemodo,casosejaLucrodeveserapropriados
Reservasde Lucros,contas essas pertencentes aoPatrimnioLquido (Capital
Prpriodaempresa),evidenciadopeloBalanoPatrimonial,outransferidopara
ossciosouosacionistasemformadedividendos.Seessesdividendosforem
pagos a prazo, eles vo compor o passivo do Balano Patrimonial (Capital de
Terceirosdaempresa).
Figura8:LigaoentreaDemonstraodeResultadosdoExerccioseoBalanoPatrimonial.
SegundooCFCnaNBCT33,item3.3.2.3,aestruturadaDREdeveevidenciar,
segundoaordem,aseguir:
asreceitasdecorrentesdaexploraodasatividadesns
osimpostosincidentessobreasoperaes,osabatimentos,asdevolues
eoscancelamentos
oscustosdosprodutosoumercadoriasvendidosedosserviosprestados
oresultadobrutodoperodo
osganhoseasperdasoperacionais
asdespesasadministrativascomvendas,nanceiraseoutras,easreceitas
nanceiras
oresultadooperacional
asreceitasedespesaseosganhoseperdasnodecorrentesdasativida
desns
oresultadoantesdasparticipaesedosimpostos
asprovisesparaimpostosecontribuiessobreoresultado
asparticipaesnoresultado
oresultadolquidodoperodo.
A apresentao da Demonstrao de Resultado, de acordo com Iudcibus e

Marion (2002, p. 198), deve ser planejada de forma a apresentar, primeiro, os
elementos de maior potencial de repetibilidade no futuro, tais como Receitas
Operacionais, lquidas das dedues diretas, na sequncia, deduzindose as
despesasoperacionaisdiretamenteatribuveissreceitas.Emseguida,deduzse
asdemaisdespesasoperacionaisatribudasaoperodo,chegandoseaoresultado
operacional,oprincipalelementoderesultadodaDemonstrao.Finalmente,os
demaiselementospositivosenegativosdaformaodoresultado.
Na gura 9, a seguir, possvel visualizar a estrutura da Demonstrao de
ResultadodoExerccio.DestacandoqueaclassicaodeReceitaseDespesas
NoOperacionaisfoiextintapelaLein11.941/2009.Sendoassim,asreceitase
despesasquenosejamclassicadascomoadministrativas,vendasenanceiras
seroclassicadascomoOutrasReceitaseDespesas.
Figura9:EstruturadaDRE,conformeaLein11.941/2009.
A ReceitaBruta representaototalbrutovendidonoperodo,ouseja,representao
somatriodosvaloresdasNotasFiscaisemitidas.Nessevalor,estoinclusosos
impostossobrevendas,almdenoteremsidosubtradasasdevolues(vendas
canceladas) e os abatimentos (descontos) ocorridos no perodo. Considerase
o valorproveniente da vendadas mercadorias ou da prestao de servios da
entidade,vinculadoscomanalidadeprincipaldaentidade.
As Dedues de Receitas englobam todos os impostos sobre as vendas, as
devolues,osdescontoseosabatimentossobreasvendas.Essasdeduesj
foramtratadasnoscaptulos2e3deContabilidadecomercial.
A ReceitaLquidadeVendas aReceitaBrutamenososimpostos,descontose
abatimentossobrevendasedevoluesdevendas.Agura10,aseguir,mostra
umexemplodecomochegaraovalordaReceitaLquida.
Figura10:ExemplodeclculodaReceitaLquidadeVendas.
O Custo das Vendas representa os gastos de aquisio das mercadorias

vendidas.Nasempresascomerciais,essescustossodenominadosCustodas
MercadoriasVendidasparaasindstrias,CustodosProdutosVendidose,para
asempresasprestadorasdeservios,CustodosServiosPrestados.
OLucroBrutoadiferenaentreaReceitadeVendasLquidaseoCustodas
MercadoriasVendidas,ouseja,subtraisedareceitalquidaocustodamercadoria
colocada disposio do consumidor, desprezandose as demais despesas,
a remunerao do governo (Imposto de Renda e Contribuio Social) e dos
proprietriosdaempresa(LucroLquido).
AsDespesas Operacionaisso os gastos incorridos para: vender, administrar
e nanciar as operaes da empresa.As despesas operacionais englobam, se
comparadosaoscustosdevendas,asdespesasmaisindiretamenterelacionadas
geraodereceitas.Osprincipaisgruposdedespesasoperacionaisso:
despesascomvendas:soasdespesasqueenglobamdesdeapromoo
doprodutoatsuacolocaojuntoaoconsumidor.Soexemplos:salrios
do pessoal de vendas, comisses de vendas, propaganda e publicidade,
marketingetc.
despesasadministrativas:soasdespesasnecessriasparageriraempre
sa,isto,osgastosquevisamdireoegestodaempresa.Porexemplo,
salrioseencargossociaisdopessoaladministrativo,aluguisdeescrit
rios,assinaturasderevistasejornais,materiaisdeescritrioetc..
receitasedespesasnanceiras:paraqueasReceitaseDespesasFinan
ceirassejamevidenciadasnaDRE,devesefazeradiferenaentreasDes
pesaseasReceitasFinanceiras,resultandoadenominaoEncargosFi
nanceirosLquidos.CasoasReceitasFinanceirassejammaioresqueas
DespesasFinanceiras,osaldoreduziracontadeDespesasOperacionais
eserodenominadasdeReceitasFinanceirasLquidas.Porexemplo,para
as DespesasFinanceiras,consideramse jurospagos,comissesbanc
rias,descontosnanceirosconcedidos.Paraasreceitasnanceiras,consi
deramsejurosrecebidos,descontosnanceirosobtidos.
outrasdespesasereceitasoperacionais:despesasquenoseenquadram
emvendas, administrativas enanceiras.Exemplo: DespesasTributrias
PrejuzosdeAplicaesemoutrasempresasReceitasOperacionaisdeca
rtereventualouno,taiscomoLucrosdeparticipaesemoutrassocieda
des,vendasdesucatasetc..
OLucroOperacionalobtidopeladiferenaentreoLucroBrutoeasdespesas
operacionais(vendas,administrativas,nanceiraseoutras).
As OutrasReceitaseDespesas soaquelasnorelacionadascomasatividades
paraasquaisaempresafoiconstituda.Comojditoanteriormente,essasreceitas
edespesaseramclassicadascomonooperacionais,masessaclassicaofoi
extintapelaLein11.941/2009.Naprtica,asempresasacabampublicandocom
taldenominaoosganhosouperdasdecapitalquesooslucrosouprejuzos
obtidosnavendadeitensdosativosimobilizados,investimentoseintangveis.
O LucroantesdoImpostodeRendaeContribuioSocial(LAIR) obtidopelo
somatrioentreoResultadoOperacionalcomasOutrasReceitaseDespesas.Ou
seja:
LucroOperacionalOutrasDespesas+OutrasReceitas
ObtidooLucro,antesdoImpostodeRendaeContribuioSocial,deledevese
deduziracontribuiosocialeoimpostoderendaparaseobteroLucroapso
ImpostodeRendaeContribuioSocial.
Nonaldecadaanocalendrio,devesecalcularovalordoImpostodeRenda
e da Contribuio Social, a partir de alquota incidente sobre o lucro contbil
ajustadodeacordocomasdeterminaeslegais(LucroRealapuradonoLALUR
LivrodeApuraodoLucroReal).Acontabilizaodoimpostoderendaeda
contribuiosocialdeveserfeitacreditandocontasdoPassivoCirculante(IRa
pagar e CSLL a Pagar) e debitando contas de despesa (Imposto de Renda e

ContribuioSocial).
Obtendose o LucroAps o Imposto de Renda e Contribuio Social, fazse a
deduodasContribuieseParticipaes,parasechegaraoLucro(Prejuzo)
LquidodoExerccio.Oclculodemonstradonagura11,aseguir:
Figura11:ClculodoLucro(Prejuzo)LquidodoExerccio.
ExistemasParticipaesdeDebenturistas,EmpregadoseAdministradores.
A Participao de Debenturistas se d quando a empresa emite ttulos
(debntures)dedvidasdelongoprazo,solicitandoemprstimosjuntoaopblico,
estabelecendo como garantia o pagamento do principal mais juros. Todavia,
alm dos juros e o pagamento do principal, a empresa pode garantir ao seu
titular participao no lucro da empresa a qual denominamos Participao de
Debenturistas.NosodedutveisparaefeitodoImpostodeRenda.
A Participao de Empregados e Administradores corresponde a um
complementodaremuneraodessesfuncionrios,estabelecidonoestatutoou
contratosocialapartirdeumpercentualsobreolucro.Nosodedutveispara
efeitodoImpostodeRenda.
AsContribuiessodoaessconstituiesdefundaescomnalidadede
assistiroquadrodefuncionriossprevidnciasparticulares,complementando
aposentadorias que denidas em estatuto sero calculadas e deduzidas como
uma participao nos lucros anuais (so dedutveis para efeito do Imposto de
Renda).
exignciadoincisoVIIdoart.187daLeidasS.A.que,naDRE,sejaexibido,em
seunal,lucro(prejuzo)lquidoporaodocapitalsocialobtidopeladiviso
dolucro(prejuzo)lquidodoexercciopelonmerodeaesemquesedivideo
CapitalSocialdacompanhia(IUDCIBUSMARION,2009,p.228).
imprescindvel no nos esquecermos de vericar o poder preditivo da DRE.
Esse poder acaba sendo muito maior do que o do Balano Patrimonial, j que
a DRE descreve as causas do aparecimento de determinado resultado de um
perodo.Almdisso,apartirdaDREquepossvelprojetarcomfacilidade
a propenso de lucratividade da entidade, vericando o relacionamento entre

receitasedespesasoperacionais,oselementosnooperacionais,comotambm,
os ganhos e as perdas extraordinrios. Essa projeo mais adequada se for
utilizadoolucrooperacionalcomoelementoaseprojetar,jqueoresultadolquido
acabatendoinunciadealgunsitensnousuais.
Emsntese,aDemonstraodeResultadodoExercciocomplementaoBalano
Patrimonial, sendo que, juntos, conseguem informar, de maneira honrosa,
a verdadeira situao da empresa, sob os aspectos nanceiro, econmico,
patrimonialecontbil.
5.3DemonstraodosLucrosouPrejuzosAcumuladosea
DemonstraodasMutaesdoPatrimnioLquido
Somente uma parcelado lucro distribuda aos donosda empresa(acionistas
ou scios) em dinheiro, remunerando o capital investido. Essa remunerao
conhecidacomodividendos.Outraparcela,amaior,visareaplicaonaempresa,
visandofortaleceroCapitalPrprio.Essaparcelaconhecidacomolucroretido
(nodistribudo)e,maiscedooumaistarde,irincorporaroCapitalSocial.
Dessa forma, o roteiro contbil (observe a gura 8, anterior) compreende,
em primeiro lugar, a apurao do lucro (ou prejuzo) do exerccio por meio da
Demonstrao de Resultados do Exerccio. Em segundo lugar, esse lucro
transferidoparaacontaLucrosAcumulados,naqualserfeitaadistribuiodo
lucrodoexerccio,pormeiodaDemonstraodeLucrosouPrejuzosAcumulados.
Emterceirolugar,apsdistribuiodolucroaosproprietrios(dividendos),deve
se destinar todo o lucro (no distribudo) para o patrimnio lquido (conta dos
proprietrios),emcontasespeccasdereservasdelucros.Issoporque,comaLei
n11.638/2007,paraasS.A.,acontaLucrosAcumuladosdevetersaldozerono
naldoperodo,ouseja,nopoderexistirexcedentedelucrosemdistribuio.
Sendoassim,aDemonstraodeLucrosouPrejuzosAcumuladosevidenciao
destino do lucro, a canalizao e a distribuio do lucro do exerccio, isto ,
forneceamovimentaodacontadeLucrosouPrejuzosAcumuladosdoincio
aomdeumexercciosocial.
A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados obrigatria para as
empresas,todaviapodersersubstitudapelaDemonstraodas Mutaes do
PatrimnioLquido.
A Demonstrao de Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), assim como a
Demonstrao de Resultados do Exerccio, retratam o uxo econmico, j que
contmelementosrelacionadoscomavariaodariqueza.
A Demonstrao de Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) abrange a
Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA), j que a DLPA
fornece a movimentao da conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, conta

essapertencenteaoPatrimnioLquidodaentidade.ComoaDMPLdemonstra
amovimentaodetodasascontaspertencentesaoPatrimnioLquido,aDLPA
acabasendoumacolunadessademonstrao.E,portanto,considerasequea
maisincludente eglobalaDMPL,jque visa evidenciaraposio inicial, as
movimentaeseaposionaldetodasascontasdoPatrimnioLquido.
Na gura 12, a seguir, possvel vericar que a Demonstrao de Lucros ou
PrejuzosAcumuladosumacolunadaDemonstraodeMutaesdoPatrimnio
Lquido.Verique.
Movimentaes
Figura12:DemonstraodeLucrosouPrejuzosAcumulados:parte
integrantedaDemonstraodeMutaesdoPatrimnioLquido.
Fonte:AdaptadodeArajoeAssafNeto(2004).
Iudcibus e Marion (2002, p. 205) denem a Demonstrao de Mutaes do

Patrimnio Lquido como aquela que evidencia a movimentao de todas as
contasdoPL.Assim,todooacrscimoe/oudiminuiodoPLsoevidenciados
apartirdessademonstrao,contaporcontaprincipal,bemcomoaformaoe
utilizaodereservas,inclusiveasdelucro.
Outros dois aspectos importantes relacionados DMPL so que, primeiro,
a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) exige que as empresas sociedades
annimas de capital aberto elaborem essa demonstrao, e, segundo, deve
se destacar a importncia dessa demonstrao, j que a DMPL, alm das
nalidadesprprias,fonteinformativaparaempresasinvestidorasqueavaliam
seus investimentos permanentes em coligadas ou controladas pelo mtodo da
equivalnciapatrimonial.
5.3.1 Estrutura da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos

Acumulados
Noart.186daLeidasS.A,estdispostoomodocomodeveserapresentadaa
DemonstraodeLucrosouPrejuzosAcumulados,conformepodeserobservado
nagura13,aseguir:
Figura13:EstruturadaDemonstraodeLucrosouPrejuzosAcumulados.
Fonte:AdaptadodeMarion,IudcibuseLopes(2007).
O saldonoinciodoperodo osaldodacontaLucrosouPrejuzosAcumulados.
Caso a empresa tenha apurado lucro no exerccio anterior ao da elaborao
da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados, por causa da Lei n
11.638/2007,devesedeterminaradistribuiodetodoolucronasreservasde
lucroespeccasassim,osaldoserzerado.Todavia,seaempresativerobtido
PrejuzonoexerccioanterioraodaelaboraodaDemonstraodeLucrosou
PrejuzosAcumulados,osaldonoinciodoperodoosaldodacontaPrejuzos
Acumulados,nonaldoexerccioanterior.
OCPC13,item42,esclareceofatodeacontaLucrosAcumuladostersaldozero.
SegundoaLeidasS.A.,conformemodicaointroduzidapelaLein.11.638/07,
olucrolquidodoexercciodeveserintegralmentedestinado,deacordocomos
fundamentoscontidosnosarts.193a197daLeidasS.A.AreferidaLeinoeliminou
acontadelucrosacumuladosnemademonstraodesuamovimentao,que
devemserapresentadascomopartedademonstraodasmutaesdopatrimnio
lquido. Essa conta, entretanto, tem natureza absolutamente transitria e deve
serutilizadaparaatransfernciadolucroapuradonoperodo,contrapartidadas
reversesdasreservasdelucroseparaasdestinaesdolucro.
Os ajustes de exerccios anteriores, segundo a Lei das S.A., so apenas os
ajustes decorrentesde efeito demudanade critriocontbil,ou de reticao
deerroimputvelaoexerccioanterior,equenopossamseratribudosafatos
subsequentes.
A ReversodaReserva quandoalgunsvaloresqueforamdestinadossreservas
delucrossoreincorporadosaolucronovamente,ouseja,poralgummotivo,o
valor antes destinado retorna ao lucro novamente. Os casos mais comuns de
reservasqueso revertidas soasReservas para Contingnciaede Lucros a
Realizar.
OLucro(ouPrejuzo)LquidodoExerccioolucro(ouprejuzo)apuradona
DemonstraodeResultadosdoExerccionoperodocontbilatual(anoatual)
quetransferidoparaacontaLucrosouPrejuzosAcumulados.
OLucroTotalDisponvelasomadosaldoinicialcomosajustesdeexerccios
anteriores,comaReversodeReservasecomoLucro(ouPrejuzo)Lquidodo
Exerccio.nessemontantedisponveldelucroqueapropostadaadministrao
basearseparaadestinaoaserdadaaoLucroLquidodoExerccio.
Saibamais
a) Casooajustedoexerccioanteriortenhaefeitonegativosobreolucrodevese
diminuirdosaldoinicialedosdemaiscomponentes.
b) Casoaempresaobtenhaprejuzo,devesediminuirdosaldoinicialedosdemais
componentes.
OlucroserdestinadoparaasReservasdeLucroedistribudoaosacionistasna
formadeDividendos.
Oprocessodedestinaodolucrolquidoparaasreservasdelucroiniciase
naReservaLegal.A ReservaLegal tempornalidadeasseguraraintegridadedo
capitalsocialesomentepoderserutilizadaparacompensarprejuzosouaumentar
o capital.SegundoaLein6.404/1976,art.193, dolucro lquidodoexerccio,
5% (cinco por cento) sero aplicados, antes de qualquer outra destinao, na
constituiodareservalegal,quenoexceder20%(vinteporcento)docapital
social.
Emseguida,devesedestinarolucrolquidoparaasReservasEstatutrias.So
reservascriadasemvirtudededisposiescontidasnosestatutosdasempresas,
osquaisxarolimites.ConformeaLein6.404/1976,art.194:
Oestatutopodercriarreservasdesdeque,paracadauma:
Iindique,demodoprecisoecompleto,asuanalidade
IIxeoscritrios paradeterminaraparcela anual doslucros
lquidosqueserodestinadossuaconstituioe
IIIestabeleaolimitemximodareserva.
Outrareservaaquesedestinaolucroareservaparacontingncias.A Reserva
paraContingnciasumaparcelasubtradadoLucroLquidodoperodocom
analidadedecompensar,emexercciofuturo,adiminuiodolucroporperda
provvel,desdequeessevalorpossaserestimado.Sendoassim,observaseque
ofatogeradordareservaparacontingnciasnoocorreu,todaviaaprobabilidade
deocorrnciagrande.AReservaparaContingnciaserrevertidanoexerccio
emqueasrazesdeixamdeexistirnosejusticandoassimasuaconstituio.
AReservaOramentriamaisumadasreservasemqueolucrolquidopode
ser destinado. De acordo com a Lei 6.404/1976, art. 196, a assembleiageral
poder, porpropostadosrgosdaadministrao, deliberarereterparcela do
lucrolquidodoexerccioprevistaemoramentodecapitalporelapreviamente
aprovado. O oramento, submetido pelos rgos da administrao com a
justicaodaretenodelucrosproposta,devercompreendertodasasfontes
derecursoseaplicaesdecapital,xooucirculante,epoderteraduraode
at5(cinco)exerccios,salvonocasodeexecuo,porprazomaior,deprojeto
deinvestimento.
Porm,adestinaodoLucroLquidoparaaReservadeLucrosaRealizar.A
constituiodaReservadeLucrosaRealizarfacultativa.Essareservaevidencia
aparceladelucronorealizadananceiramente.Oobjetivoevitaradistribuio
dedividendossobreessaparcelae,atmesmo,opagamentodoImpostodeRenda
(MARION,2009,p.407).NaLein11.638/2007,art.197,2,caassegurado
oclculodaReservadeLucrosaRealizarapenasparapagamentodedividendo
obrigatrio.Porisso,aReservadeLucrosaRealizarpoderserdeduzidadoLucro
Lquidodoexerccio(paracalcularolucroqueservirdebaseparaadistribuio
dosdividendos),sendorevertidaemexercciosfuturos,emquehouverrealizao
nanceira(MARION,2009,p.237).
A parte do lucro que se destina aos acionistas da empresa denominase
Dividendo.
ALei das S.A.estabeleceu, comoformadeprotegerosacionistas, odividendo
mnimo obrigatrio. Logo, obrigatoriamente, uma parcela do lucro deve ser
destinadaaosacionistas.
Osacionistastmdireitoderecebercomodividendoobrigatrio,emcadaexerccio,
aparceladoslucrosestabelecidanoestatutoou,seesseforomisso,ametade
dolucrolquidodoexercciodiminudoouacrescidodaimportnciadestinada
constituiodareservalegal,edaimportnciadestinadaformaodareserva
paracontingnciasereversodamesmareservaformadaemexercciosanteriores,
aoqualdenominamosdeLucroLquidoAjustado.
Oestatutopoderestabelecerodividendocomoporcentagemdolucrooudocapital
social,ouxaroutroscritriosparadeterminlo,desdequesejamreguladoscom
precisoeminciaenosujeitemosacionistasminoritriosaoarbtriodosrgos
deadministraooudamaioria.
Por m, a DemonstraodeLucrosou PrejuzosAcumuladosdeve demonstrar

ovalordoDividendoporAodoCapital,ouseja,devesedividirovalordos
Dividendos distribudos no exerccio pelo nmero de aes em circulao que
formaoCapitalSocial.
5.3.2EstruturadaDemonstraodeMutaesdoPatrimnioLquido
ADemonstraodasMutaesdoPatrimnioLquido(DMPL)facultativa(exceto
paraasS.A.decapitalaberto).Noentanto,aapresentaodaDMPLdesobrigaa
publicaodaDLPA,umavezqueestaestcontidanaquela.
AocontrriodaDLPA,queforneceamovimentao,basicamentedeumanica
contadoPatrimnioLquido(lucrosouprejuzosacumulados),aDMPLevidenciaa
mutaodetodasascontasdoPatrimnioLquidoocorridaduranteoexerccio.
AtcnicadeelaboraodaDMPLbastantesimples:
1) indicaseumacolunaparacadacontaprincipalquecompeoPatrimnio
Lquidodaentidade.CasohajasaldonacontadeCapitalaRealizar,deve
se fazer a subtrao da conta Capital Social e utilizar a conta Capital
Realizado
2) indicamsenaslinhas,osprincipaiseventosquezeramcomquehouvesse
movimentaonascontaspertencentesscolunas(igualDLPA)
3) por m, fazemse as adies e/ou subtraes de acordo com as
movimentaes.
Nagura14,aseguir,evidenciadaaestruturadaDemonstraodasMutaes
doPatrimnioLquido:
Figura14:EstruturadaDemonstraodeMutaesdoPatrimnioLquido.
5.4DemonstraodeFluxodeCaixa
Segundo Iudcibus e Marion (2002, p. 219), grande parte dos usurios tem
diculdadesnacompreensodasinformaesbaseadasnoconceitodeCapital
Circulante Lquido. Sendo assim, muitos pases substituram a Demonstrao
de Origens e Aplicaes de Recursos, que se baseia nesse conceito, pela
DemonstraodeFluxodeCaixa(DFC).
A Demonstrao de Fluxo de Caixa (DFC), pela Lei n. 11.638/2007, tornouse

umademonstraoobrigatriaparaapublicaodasempresasbrasileirasS.A.,
substituindoaDemonstraodeOrigenseAplicaesdeRecursos(DOAR).Isso
devidoaograndeinteressedosusuriospeloconhecimentodosuxosdecaixa
dasentidades,porcausadamaiorfacilidadedeentendimentodasinformaes
queenfocamocaixaeasuaobjetividade.
A Demonstrao de Fluxo de Caixa reete as movimentaes em dinheiro
acontecidas nas entidades, sendo assim, busca demonstrar o uxo nanceiro
dasentidades,maisespecicamente,demonstraraorigemeaaplicaodetodo
o dinheiro que transitou pelo caixa em um determinado perodo (IUDCIBUS
MARION,2002,p.220).
imprescindvelsalientarqueocaixaconsiderado,parasedemonstrar,engloba
todo o dinheiro disponvel da empresa, ou seja, todos os investimentos de
altssimaliquidezconversveisemumaquantiaconhecidadedinheiroesemrisco
dealteraodevalor.Sooschamadosequivalentesdecaixa.
DeacordocomoCPC03,item7,equivalentesdecaixasoaplicaesnanceiras
decurtoprazo,dealtaliquidez,quesoprontamenteconversveisemummontante
conhecidodecaixaequeestosujeitasauminsignicanteriscodemudanadevalor.
So exemplos de equivalentes de caixa: a caderneta de poupana, CDB/RDB
prexados,ttulospblicosdealtaliquidez.
Portanto,parasedemonstrarouxodecaixa,naverdade,demonstraseouxo
dedisponvel,queenglobaocaixaeosequivalentesdecaixa.ComodeneoCPC
03,noitem7,uxosdecaixasoasentradasesadasdecaixaeequivalentes
decaixa.
PormeiodaDFC,possvelvericaracapacidadedaempresadegerarfuturos
uxos lquidos positivos de caixa, alm de tambm vericar a capacidade da
empresa em honrar seus compromissos. Juntamente com a DRE, possvel
tambmvericarosmotivospelosquaisaempresa,porexemplo,temumlucro
considerveleestarcomocaixabaixo.
Entretanto,aDFCpossuialgumaslimitaes.IudcibuseMarion(2002,p.221)
ressaltamquealgunsexageramnadefesadasuacapacidadeinformativa,chegando
aconsiderlamaisimportantequeainformaolucro.Semsombradedvidas,
aimportnciadaDFCindiscutvel,todaviatantoaDREquantoaDFC,ambas,
registramsadasdopatrimniosqueemmomentosdistintos,umaseguindoo
regimedecompetnciaeaoutraoregimedecaixa,respectivamente.
Contudo, a DFC, por mais que o caixa seja uma informao objetiva e exata,
ainda,temumacapacidadedemanipulaomaiorqueadosresultadosgerados
pelaDRE.Porexemplo,seaempresaatrasarpagamentosdefornecedoresou,
atmesmo,seefetuarcomprascomprazosmaiores.
Sendoassim,pode serqueo uxo de caixaseja bom este anoe, no prximo,

noserepetir.Portanto,aDFCsozinhanoconseguedeformaalgumasupriras
necessidadesinformativasdosusuriosquequeremvericarasituaonanceira
deumaentidade.
Devidoimportnciadesuaaplicaoeconhecimentodasinformaesgeradas
pelaDFC,necessrioternoodecomoessademonstraocontbilpodeser
elaborada.
A demonstrao dos uxos de caixa deve apresentar os uxos de caixa de
perodo classicados por atividades operacionais, de investimento e de
nanciamento.
5.4.1Atividadesoperacionais
Soasatividadesrelacionadascomaproduoeentregadebense/ouservios.
OCPC03,item7,deneasatividadesoperacionaiscomoasprincipaisatividades
geradorasdereceitadaentidadeeoutrasatividadesdiferentesdasdeinvestimento
edenanciamento.
Soexemplosdeatividadesoperacionais,deacordocomCPC03,item15:
recebimentosdecaixapelavendademercadoriasepelaprestaodeser
vios
recebimentosdecaixasdecorrentesderoyalties,honorrios,comissese
outrasreceitas
pagamentosdecaixaafornecedoresdemercadoriaseservios
pagamentosdecaixaaempregadosouporcontadeempregados
recebimentosepagamentosdecaixaporseguradoradeprmiosesinistros,
anuidadeseoutrosbenefciosdeaplice
pagamentosourestituiodecaixadeimpostossobrearenda
recebimentosepagamentosdecaixadecontratosmantidosparanegocia
oimediataoudisponveisparavendafutura.
5.4.2Atividadesdenanciamento
As atividades de nanciamento so aquelas que resultam em mudanas no
tamanho e na composio do capital prprio e no endividamento da entidade,
no classicadas como atividade operacional (CPC 03, item 7), ou seja, so
as atividades relacionadas com os emprstimos de credores e investidores
entidade.
Soexemplosdeatividadesdenanciamento,deacordocomCPC03,item19:
caixarecebidopelaemissodeaesououtrosinstrumentospatrimoniais
pagamentosdecaixaainvestidoresparaadquirirouresgataraesdaen
tidade
caixarecebidoprovenientedaemissodedebntures,emprstimos,ttulos
evalores,hipotecaseoutrosemprstimosdecurtoelongoprazos
amortizaodeemprstimosenanciamentos,incluindodebnturesemiti
das,hipotecas,mtuoseoutrosemprstimosdecurtoelongoprazos
pagamentosdecaixaporarrendatrio,parareduodopassivorelativoa
arrendamentomercantilnanceiro.
5.4.3Atividadesdeinvestimento
Segundo o CPC 03, item 7, as atividades de investimento so as referentes
aquisio e venda de ativosde longo prazo e de outros investimentos no
includosnosequivalentesdecaixa.
Sendoassim,asatividadesdeinvestimentossoaquelasrelacionadas,namaioria,
comasvariaesdosativosdelongoprazoqueaempresautilizaparaproduzir
benseservios.
Soexemplosdeatividadesdeinvestimento,deacordocomCPC03,item18:
pagamentosdecaixaparaaquisiodeativoimobilizado,intangveleou
trosativosdelongoprazo.Essesdesembolsosincluemoscustosdedesen
volvimentoativadoseativosimobilizadosdeconstruoprpria
recebimentosdecaixaresultantesdavendadeativoimobilizado,intangvel
eoutrosativosdelongoprazo
pagamentosparaaquisiodeaesouinstrumentosdedvidadeoutras
entidadeseparticipaessocietriasemjointventures(excetodesembol
sosreferentesattulosconsideradoscomoequivalentesdecaixaoumanti
dosparanegociaoimediataouvendafutura)
recebimentosdecaixaprovenientesdavendadeaesouinstrumentosde
dvidadeoutrasentidadeseparticipaessocietriasemjointventures(ex
ceto recebimentos referentes aos ttulos considerados como equivalentes
decaixaeosmantidosparanegociao)
adiantamentos de caixa e emprstimos feitos a terceiros (exceto adianta
mentoseemprstimosfeitosporinstituionanceira)
recebimentosdecaixaporliquidaodeadiantamentosouamortizaode
emprstimosconcedidosaterceiros(excetoadiantamentoseemprstimos
deumainstituionanceira)
pagamentosdecaixaporcontratosfuturos,atermo,deopoeswap,ex
ceto quando tais contratos forem mantidos para negociao imediata ou
venda futura, ou os pagamentos forem classicados como atividades de
nanciamento
recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opo e swap,
excetoquandotaiscontratosforemmantidosparanegociaoimediataou
venda futura,ou os recebimentos forem classicados comoatividadesde
nanciamento.
5.4.4MtodosdeElaboraodaDemonstraodeFluxodeCaixa
ParasedivulgaraDemonstraodosFluxosdeCaixasoutilizadosdoismtodos
deelaborao:mtododiretoeomtodoindireto.
Ambos os mtodos de elaborao classicam as movimentaes de caixa por
atividadesoperacionais,denanciamentoedeinvestimento.
Todavia, o mtodo indireto distinguese do direto apenas no tratamento das
atividadesoperacionais.
Omtodoindiretofazaconciliaoentreolucro(prejuzo)lquidoeocaixagerado
pelasoperaes,sendochamadodemtododareconciliao.Devese,nesse
mtodo, ajustar o lucro (prejuzo) lquido com as transaes que no afetam o
disponvel(caixamaisequivalentesdecaixa),masfazempartedaformaodo
lucrolquido.
OCPC03,item20,sugerequeolucro(prejuzo)lquidodeveserajustadoquanto
aosefeitosde:
mudanasocorridasnoperodonosestoquesenascontasoperacionaisa
recebereapagar
itensquenoafetamocaixa,taiscomodepreciao,provises,impostos
diferidos,variaescambiaisnorealizadas,resultadodeequivalnciapa
trimonialeminvestimentoseparticipaodeminoritrios,quandoaplicvel
todososoutrositenscujosefeitossobreocaixasejamuxosdecaixade
correntesdasatividadesdeinvestimentooudenanciamento.
Jo mtododireto explicitaasentradasesadasbrutasdedinheirodosprincipais
componentes das atividades operacionais. um mtodo que gera um maior
esforonasuaelaborao,devidoaotrabalhodesecontrolarcadamovimentao
nanceira.
Este mtodo chamado de Fluxo de Caixa pelo sentido restrito. Sendo que,
muitosestudiososacreditamqueestesejaoverdadeirouxodecaixa,jquese
demonstramtodososrecebimentosepagamentosqueefetivamenteconcorreram
paraavariaodasdisponibilidades.
Pelo CPC 03, item 21, o mtodo direto nas atividades operacionais deve
apresentarasinformaessobreasprincipaisclassesderecebimentosbrutose
depagamentosbrutosepodemserobtidas:
dosregistroscontbeisdaentidade
ajustandoasvendas,oscustosdasvendas(nocasodeinstituiesnan
ceiras,oscomponentesformadoresdamargemnanceira,juntamentecom
asreceitascomserviosetarifas)eoutrositensdademonstraodoresul
tadoreferentesa:
o mudanasocorridasnoperodonosestoquesenascontasoperacionais
arecebereapagar
o outrositensquenoenvolvamcaixa
o outrositenscujosefeitosnocaixasejamuxosdecaixadecorrentesdas
atividadesdenanciamentoedeinvestimento.
Sendo assim, a empresa, no momento da elaborao, deve detalhar os uxos
dasoperaes,nomnimo,emclasses:recebimentosdeclientes,recebimentos
dejurosedividendos,pagamentosaempregadoseafornecedoresdeprodutose
servios,jurospagoseimpostos,e,senecessrio,outrosrecebimentoseoutros
pagamentosdasoperaes.
Para montar a DFC, preciso obter informaes a partir das demonstraes
nanceiras Balano Patrimonial, Demonstrao de Lucros ou Prejuzos
Acumulados e Demonstrao de Resultados do Exerccio como tambm nas
NotasExplicativas,casosejamnecessriasinformaesadicionais.
Primeiramente, para montar a DFC, devese descobrir qual foi a alterao no
disponveldaempresadeumexerccioparaooutro.
Dessaforma,devesesomarocaixacomosequivalentesdecaixa(disponvel)do
anoatualesubtrairdasomadocaixacomosequivalentesdecaixa(disponvel)
doanoanterior.EssaavariaoquedeveserexplicadapelaDFCapartirdas
atividades operacionais, de investimento e de nanciamento, tomandose os
mtodosdiretoseindiretosebaseandosenasdemonstraesnanceirasenas
notasexplicativas.Essavariaodemonstradanagura15,aseguir.
AmontagemdaDFC,portanto,devesebasearnasdemonstraescontbeise
notasexplicativas,visualizando,emprimeirolugar,avariaododisponvel.Em
seguida,essavariaoserexplicadaapartirdodetalhamentodasatividades
operacionais, de nanciamento e de investimento. Sendo que, para isso,

precisoqueaempresaescolhaomtododeelaboraomaisadequadoasuas
necessidadesdeinformaes.
Figura15:VariaodoDisponvel:ResultadodaDemonstraodeFluxosdeCaixa.
Aseguir,nasguras16e17,paraseidenticarecompararosmtodosdeelaborao
de uma DFC, ser apresentada essa demonstrao feita para uma mesma
empresa,nomesmoperodocontbil,seguindoosdoismtodos:diretoeindireto.
Figura16:ExemplodeDemonstraodoFluxodeCaixapeloMtodoIndireto.
Figura17:ExemplodeDemonstraodoFluxodeCaixapeloMtodoDireto.
Diantedosdoismtodosapresentados,percebesequeanicadiferenaentre
elesrealmenteamaneiracomoasatividadesoperacionaissodemonstradas.
Omtododiretotrataascommaiorprofundidade,joindiretofazoajustedolucro
lquidotendocomorefernciaastransaesquenoafetamocaixa.Analisando
osfatoseaintenodaDFCdeseruminformativodemaiorentendimentopor
partedosusuriosdainformaocontbil,omtododiretoconseguetrazeruma
capacidadeinformativamuitomaisabrangentequeomtodoindireto.
Emsuma,aDFCumademonstraocontbildefundamentalimportnciapara
oentendimentodacapacidadenanceiradaempresanocurtoprazo.
5.5BalanoSocialeDemonstraodoValorAdicionado
OBalanoSocialobjetivademonstraroresultadodainteraodaempresacom
omeionaqualestinserida,buscandodemonstrarograuderesponsabilidade
social assumido pela empresa e, assim, prestar contas sociedade pelo uso
dopatrimniopblico.Possuiquatrovertentes:oBalanoAmbiental,oBalano
deRecursosHumanos,aDemonstraodoValorAdicionadoeosBenefciose
ContribuiesSociedadeemGeral.
OBalanoAmbientaldemonstraaposturadaempresaemrelaoaosrecursos
naturais,ouseja,osgastoscompreservao,proteoerecuperaodomeio
ambiente,bemcomooinvestimentoemequipamentosvoltadosreaambiental
eospassivosambientais,comparandoaquantidadedepoluentesproduzidaao
longodosperodos.
O Balano de Recursos Humanos tem como objetivo mostrar o perl dos
trabalhadoresdaempresa:idade,sexo,formaoescolar,estadocivil,tempode
trabalhonaempresa,remuneraoebenefciosconcedidos(alimentao,sade,
educao,transporte),egastoscomtreinamento.Podemserconfrontadoscoma
produtividadeaolongodosperodos.Outroaspectoabordadoadiscriminao
de gastos em benefcio da comunidade circunvizinha (centros de recreao,
construoemanutenodehospitais,creches,escolas).
A Demonstrao do Valor Adicionado tem como nalidade evidenciar a
contribuiodaempresaparaodesenvolvimentoeconmicodasociedade.Esse
oprincipalitemdoBalanoSocial.
Os Benefcios e Contribuies Sociedade em Geral engloba todo o
investimentodaempresaaplicadocomocontribuiosentidadesassistenciais
elantrpicas,preservaodebensculturaisetambmnaeducaodepessoas
carentes.
AdivulgaodoBalanoSocialnoexigidapelalegislaobrasileira,entretanto
asempresasestosendosolicitadasadivulgarsuapolticaemrelaoaomeio
ambiente,viaexignciasdesistemasdegerenciamentoambiental(Relatriosde
ImpactosAmbientais),provandoquenoagridemanatureza,comotambmem
relaoaosrecursoshumanos,jqueasexignciasdecumprimentodalegislao
trabalhistaereivindicaessindicaissobastanterigorosas.
Como a Lei n. 11.638/2007 tornou a Demonstrao do Valor Adicionado
obrigatria para todas as empresas sociedades annimas de capital aberto, a
seguir,trataremosdeformamaisdetalhadadetaldemonstrao.
ParaoCPC09,item10,aDVAestfundamentadaemconceitosmacroeconmicos,
buscando apresentar, eliminados os valores que representam duplacontagem,
a parcela de contribuio que a entidade tem na formao do Produto Interno
Bruto(PIB).Essademonstraoapresentaoquantoaentidadeagregadevalor
aosinsumosadquiridosdeterceirosequesovendidosouconsumidosdurante
determinadoperodo.
ADemonstraodoValorAdicionado(DVA)ademonstraocontbildestinada
a evidenciar,deforma concisa,osdadose asinformaesdovalordariqueza
geradapelaentidadeemdeterminadoperodoesuadistribuio.Asinformaes
para elaborao da DVA devem ser extradas da contabilidade e os valores
informadosdevemtercomobaseoprincpiocontbildacompetncia.
DeacordocomoCPC09,item9,ovaloradicionadorepresentaariquezacriada
pelaempresa,deformageral,medidapeladiferenaentreovalordasvendase
osinsumosadquiridosdeterceiros.Incluitambmovaloradicionadorecebidoem
transferncia,ouseja,produzidoporterceirosetransferidoentidade.
A Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) com a aprovao da Lei n.
11.638/2007tornouseobrigatriaparatodasasempresassociedadesannimas
decapitalaberto,entretanto,mesmocomaobrigatoriedaderealizadaapenasno
anopassado,ascompanhiasabertasjestavamdivulgandoavoluntariamente,
comotambm,outrasinformaesdenaturezasocial.
ADemonstraodoValorAdicionadodeveserapresentadadeformacomparativa
medianteadivulgaosimultneadeinformaesdoperodoatualedoanterior.
ADVA,quandodivulgada,deveserefetuadacomoinformaocomplementars
DemonstraesContbeis,noseconfundindocomasnotasexplicativas.
ADemonstraodoValorAdicionadodeveevidenciaroscomponentesaseguir:
a) areceitabrutaeasoutrasreceitas
b) osinsumosadquiridosdeterceiros
c) osvaloresadicionadosrecebidosemtransferncia
d) valortotaladicionadoadistribuir
e) distribuiodovaloradicionado.
NasReceitasBrutaseOutrasReceitasdevemconstar:
asvendasbrutasdemercadorias,produtoseservios,incluindoosvalores
dostributosincidentessobreessasreceitas
asoutrasreceitasdecorrentesdasatividadesansnoconstantesnoitem
anterior
osvaloresrelativosconstituio(reverso)deprovisoparacrditosdu
vidosos
osresultadosnodecorrentesdasatividadesm,como:ganhosouperdas
nabaixadeimobilizado,investimentos,etc.,excetoosvaloresadicionados
recebidos(oudados)emtransfernciaaoutrasentidades.
NosInsumosAdquiridosdeTerceiros,devemconstar:
os materiais consumidos includos no custo dos produtos, mercadorias e
serviosvendidos
os demais custos dos produtos, mercadorias e servios vendidos, exceto
gastoscompessoalprprioedepreciaes,amortizaeseexaustes
asdespesasoperacionaisincorridascomterceiros
osvaloresrelativosaperdasdeativos
adepreciao,amortizaoeexaustoregistradosnoperodo.
NosValoresAdicionadosRecebidosemTransfernciadevemconstar:
oresultadopositivoounegativodeequivalnciapatrimonial
osvaloresregistradoscomodividendosrelativosainvestimentosavaliados
aocusto
osvaloresregistradoscomoreceitasnanceirasrelativosaquaisquerope
raescominstituiesnanceiras,entidadesdogrupoouterceiros
os valores registrados como receitas de aluguis ou royalties, quando se
tratardeentidadequenotenhacomoobjetoessaatividade.
ADVAdeveapresentartambmdeformadetalhadacomoariquezaobtidapela
entidade foi distribuda. Os principais componentes dessa distribuio esto
apresentadosaseguir,deacordocomoCPC09,item15:
pessoal: valoresapropriadosaocustoeaoresultadodoexerccionaforma
deremuneraodireta,benefcioseFGTS
impostos,taxasecontribuies: valoresrelativosaoimpostoderenda,
contribuiosocialsobreolucro,contribuiesaoINSSquesejamnusdo
empregador,bemcomoosdemaisimpostosecontribuiesaqueaempre
saestejasujeita,nosmbitosfederal,estadualemunicipal.
remuneraodecapitaisdeterceiros: valorespagosoucreditadosaos
nanciadoresexternosdecapital,comojuros,aluguisoutrasremuneraes
queconguremtransfernciaderiquezaaterceiros
remuneraodecapitaisprprios: valoresrelativosremuneraoatri
buda aos scios e acionistas, como Juros sobre o capital prprio (JCP),
Dividendos,LucrosretidosePrejuzosdoexerccio.
ACVMjvinhaincentivandoadivulgaodessademonstraohumbomtempo,
desde1992,noParecerdeOrientaoCVMn.24/92.Almdisso,em2000,a
CVMsugeriuautilizaodomodeloelaboradopelaFundaoInstitutodePesquisa
Contbeis,AtuariaiseFinanceiras(Fipeca).OmodelopropostopelaFipecae
incentivadopelaCVM(adaptadopeloComitdePronunciamentosContbeis)
apresentadonoquadro1,aseguir.
Quadro1:ModeloadaptadoCPC09paraaDemonstraodoValorAdicionado
DESCRIO
R$(mil)
1RECEITAS
1.1)Vendasdemercadorias,produtoseservios
1.2)Provisop/devedoresduvidososReverso(Constituio)
1.3)NoOperacionais
2INSUMOSADQUIRIDOSDETERCEIROS(incluiICMS,IPI,PISeCons)
2.1)Matriasprimasconsumidas
2.2)Custodasmercadoriaseserviosvendidos
2.3)Materiais,energia,serviosdeterceiroseoutros
2.4)Perda/Recuperaodevaloresativos
3VALORADICIONADOBRUTO(12)
4DEPRECIAO,AMORTIZAOEEXAUSTO
5VALORADICIONADOLQUIDOPRODUZIDOPELAENTIDADE(34)
6VALORADICIONADORECEBIDOEMTRANSFERNCIA
6.1)Resultadodeequivalnciapatrimonial
6.2)Receitasnanceiras
6.3)Outras
7VALORADICIONADOTOTALADISTRIBUIR(5+6)
8DISTRIBUIODOVALORADICIONADO(*)
8.1)Pessoal
8.2)Impostos,taxasecontribuies
8.3)RemuneraodeCapitaisdeTerceiros
8.4)RemuneraodeCapitaisPrprios
(*)Ototaldoitem8deveserexatamenteigualaoitem7.
Fonte: CPC 09: Demonstrao do Valor Adicionado (Comit de Pronunciamentos Contbeis).
Disponvelem:<http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>.Acessoem:jan.2010.
OCFCtambmsepronunciouquantoaestademonstraonanormaNBCT37,
naqualestabeleceuprocedimentosparaevidenciaodeinformaesnanceiras
relacionadasaovaloradicionadopelaentidade,devendoatenderaosseguintes
requisitosquandodesuaelaborao:
serelaboradacombasenoprincpiocontbildacompetncia
serapresentadadeformacomparativa(perodoatualeanterior)
ser divulgada como informao complementar s Demonstraes Cont
beis,noseconfundindocomasnotasexplicativas
serelaboradacombasenasdemonstraesconsolidadas,enopeloso
matriodasDemonstraesdoValorAdicionadoindividuais,nocasodadi
vulgaodaDVAconsolidada
incluiraparticipaodosacionistasminoritriosnocomponenterelativo
distribuiodovaloradicionado,nocasodadivulgaodaDVAconsolida
da
conterrepresentaopercentualparticipativa
serconsistentecomademonstraodoresultadoeconciliadaemregistros
auxiliaresmantidospelaentidade
serobjetoderevisoouauditoriaseaentidadepossuirauditoresexternos
independentesquerevisemouauditemsuasDemonstraesContbeis.
Almdisso,oCFCsugereummodeloexemplicativodaDemonstraodoValor
Adicionado,noquadro2,aseguir.
Quadro2:ModelodoCFCparaaDemonstraodoValorAdicionado
20X1 %
1RECEITAS
1.1.Vendasdemercadoria,produtoseservios
xxx
1.2.Provisoparadevedoresduvidosos
xxx
1.3.Resultadosnooperacionais
xxx
20X0
xxx
xxx
xxx
2INSUMOSADQUIRIDOSDETERCEIROS
2.1.Materiaisconsumidos
(xxx)
2.2.Outroscustosdeprodutoseserviosvendidos
(xxx)
2.3. Energia, servios de terceiros e outras despesas (xxx)
(xxx)
(xxx)
(xxx)
operacionais
2.4.Perdanarealizaodeativos
(xxx)
(xxx)
3RETENES
3.1.Depreciao,amortizaoeexausto
(xxx)
(xxx)
4 VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA xxx
xxx
ENTIDADE
5
VALOR
ADICIONADO
RECEBIDO
EM
TRANSFERNCIA
5.1.Resultadodeequivalnciapatrimonialedividendosde xxx
xxx
investimentoavaliadoaocusto
5.2.Receitasnanceiras
5.3.Aluguiseroyalties
xxx
xxx
xxx
xxx
6VALORADICIONADOTOTALADISTRIBUIR
xxx 100% xxx 100%
7DISTRIBUIODOVALORADICIONADO
7.1.Empregados
Salrioseencargos
Comissessobrevendas
Honorriosdadiretoria
Participaodosempregadosnoslucros
Planosdeaposentadoriaepenso
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
Y%
Y%
Y%
Y%
Y%
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
Y%
Y%
Y%
Y%
Y%
xxx
xxx
xxx
(xxx)
Y%
Y%
Y%
Y%
xxx
xxx
xxx
(xxx)
Y%
Y%
Y%
Y%
xxx
Y%
xxx
Y%
7.2.Tributos
Federais
Estaduais
Municipais
Menos:incentivosscais
7.3.Financiadores
Juros
Aluguis
xxx
Y%
xxx
Y%
7.4.Jurossobrecapitalprprioedividendos
xxx
Y%
xxx
Y%
7.5.Lucrosretidos/prejuzodoexerccio
xxx
Y%
xxx
Y%
Fonte: Disponvel em: <http://www.normaslegais.com.br/legislacao/resolucaocfc1138_2008.htm>.

Acessoem:jan.2010.
Nenhum modelo padro estabelcidopela Lei n 11.638/2007 paradivulgao

daDVA,entretanto,comoaCVMindicaaelaboraopelomodelodaFipeca,a
maioriadasempresasacabaadotandoessemodelo.
importantequeaDemonstraodoValorAdicionadocontenharepresentao
percentualparticipativa.Essarepresentaopercentualpodetrazerimportantes
ndicesemqueovaloradicionadosirvadeindicador.Porexemplo:
Potencial doAtivo em gerar riqueza: mede quanto cada real investido no

Ativopodegerarderiqueza,medidopelovaloradicionado.
RetenodeReceita: mostraquantodareceitatotalreinvestidonaempre
saparaacrescentarvaloraosfuncionrios,acionistas,governo,nanciado
reselucrosretidos.
ValorAdicionadopercapita:avaliaquantocadaempregadocontribuiparaa
formaoderiquezadaempresa.
AempresapodeapresentaraDVAtantonoRelatriodeAdministraoquantonas
notasexplicativas,comotambmjuntamentecomoBalanoSocial.
Essa demonstrao complementar Demonstrao de Resultado do Exerccio
constituiumaimportantefontedeinformaessobreacapacidadedegeraode
valoreformadedistribuiodasriquezasdecadaempresa.Sendoqueovalor
adicionadocalculadopelaDVAadiferenaentreovalordesuasvendaseodos
insumosadquiridosdeterceiros.
DeacordocomIudcibusetal.(2006,p.501),asinformaesdisponibilizadasnessa
demonstraopermitemaanlisedodesempenhoeconmicodaempresa,bem
comopodemauxiliarnoclculodoPIBedeindicadoressociais.Adicionalmente,
ofereceminformaessobreosbenefcios(remuneraes)obtidosporcadaum
dosfatoresdeproduo(trabalhadoresenanciadoresacionistasoucredores)
egoverno.
5.6Notasexplicativaseoutrasevidenciaes
Oconjuntodeinformaesquedeveserdivulgadoporumasociedadeporaes
representandosuaprestaodecontasabrange:
ORelatriodaAdministrao
AsDemonstraesContbeis
AsNotasExplicativas
OParecerdosAuditoresIndependentes
OParecerdoConselhoFiscal,seexistir,incluindoosvotosdissidentes
OresumodorelatriodoComitdeAuditoria,seconstitudoporpessoas
independentessociedade.
Sendoassim,almdasdemonstraescontbeis,acontabilidadeadicionaoutras
informaescomplementaresnosentidodeenriquecerosrelatrios,evitandoque
setornemenganosos.
A seguir, apresentaremos cada uma dessas informaes complementares,
mostrandoasuaimportnciaeamaneiranaqualdevemserdivulgadasjuntos
demonstraescontbeis.
5.6.1NotasExplicativas
As notas explicativas so informaes complementares s demonstraes
contbeiscomosefossemnotasderodap,tendocomofunodetalhartpicos
no especicados pelas demonstraes. Podem ser expressas tanto de forma
descritiva quanto na forma de quadros analticos ou mesmo englobar outras
demonstraes contbeis. A nota explicativa pode estar relacionada com o
BalanoPatrimonial(principalmente),mastambmaqualqueroutrademonstrao
contbil.
Almdisso,aLeidasS.A.(Lein6.404/1976,4doart.176)estabelecequeas
Notas Explicativas e qualquer outro quadro analtico ou outra demonstrao
contbil, que sejam necessrios plena avaliao da situao e da evoluo
patrimonialdaempresa,devemvircomplementandoasdemonstraescontbeis,
ouseja,aLegislaodasS.A.tornaasnotasexplicativasobrigatrias.
ALeidasS.A.enumeraomnimoqueessasnotasexplicativasdevemcontemplar,
induzindoqueelasdevemserampliadas,casosejanecessriooesclarecimento
dasituaopatrimonialedosresultadosdoexerccio.
DeacordocomIudcibusetal.(2007,p.10),nessemnimo,incluemseadescrio
dos critrios de avaliao dos elementos patrimoniais e das prticas contbeis
adotadas,dosajustesdosexercciosanteriores,nussobreativos,detalhamentos
dasdvidasdelongoprazo,docapitaledosinvestimentosrelevantesemoutras
empresas,eventossubsequentesimportantesapsadatadobalanoetc..
Aseguir,otextonantegra,5doart.176daLeidasS.A.(Lein6.404/1976),que
mencionaasnotasexplicativasasereminclusasnasdemonstraescontbeis.
5Asnotasdeveroindicar:
a) Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais,
especialmenteestoques,dosclculosdedepreciao,amortizaoe
exausto,deconstituiodeprovisesparaencargosouriscos,edos
ajustesparaatenderaperdasprovveisnarealizaodeelementos
doativo
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (artigo
247,pargrafonico)
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas
avaliaes(artigo182,3)
d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias
prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou
contingentes
e) ataxadejuros,asdatasdevencimentoeasgarantiasdasobrigaes
alongoprazo
f) onmero,espcieseclassesdasaesdocapitalsocial
g) asopesdecompradeaesoutorgadaseexercidasnoexerccio
h) osajustesdeexercciosanteriores(artigo186,1)
i) os eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que
tenham,oupossamvirater,efeitorelevantesobreasituaonanceira
eosresultadosfuturosdacompanhia.
Quandohapublicaodessasdemonstraes,asnotasexplicativasvmlogo
apsasDemonstraesFinanceiras.
Portanto,imprescindvel,quandosoelaboradasasdemonstraescontbeis
para publicao, a evidenciao das notas explicativas, como forma de
complementaoeatendimentodasnecessidadesdeinformaescomqualidade
aosusuriosdasdemonstraescontbeis.
5.6.2OutrasEvidenciaes
importantelembrarquealeibrasileiranoobrigaapublicaodoParecerdo
ConselhoFiscalquandoesteexistir,talparecerprecisaseroferecidoAssembleia
Geraldosacionistas,masapublicaooptativa.Naprtica,apublicaofeita
namaioriadasvezesemqueexistir.
O Parecer dos auditores independentes sobre as demonstraes contbeis

de fundamental importncia. Diante disso, a Lei das S.A. obriga que todas
as empresas de capital aberto sejam auditadas por auditores independentes
cadastradosnaCVM.Asinstituiesnanceiras,asseguradoraseasempresas
deprevidnciaprivadatambmsoobrigadasapublicaroparecerdosauditores
independentes, devido a normas do Banco Central do Brasil (BACEN) e pela
Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP), rgos controladores dessas
entidades.Contudo,asempresaslimitadaseassociedadesannimasdecapital
fechado,maioriadasempresasexistentesnoBrasil,muitasdemdioegrande
porte,nosoobrigadasauditoria.Apenasumpequenonmerosepreocupa
comatransparnciasendoassim,solicitamoexamedesuasdemonstraespor
auditoresindependentes.
Aauditoriapodeserfeitaporpessoafsica(contadorcredenciado)ouporempresa
de auditoria. O auditor emite sua opinio informando se as Demonstraes
Contbeis representam adequadamente a situao nanceira e patrimonial na
datadoexame,seforamelaboradasdeacordocomosPrincpiosFundamentais
deContabilidadeesehuniformidadeemrelaoaoexerccioanterior.
Paraaauditoriaserreconhecida,oparecerporelaemitidodeveserextremamente
convel. Uma das formas de identicar se o parecer convel vericando
se a empresa de auditoria no estdemasiadamentedependentede um nico
cliente.
O Relatrio da Administrao (ou da Diretoria) representa um necessrio
e importante complemento s demonstraes contbeis publicadas por uma
empresa,porpermitirofornecimentodedadoseinformaesadicionaisteisaos
usuriosparajulgamentoetomadadedecises.
Como a publicao das Demonstraes Contbeis tambm contempla o
fornecimento de informaes preditivas, ou seja, de projees futuras, a
administrao da empresa acaba por elaborar o Relatrio da Administrao
de maneira orientada para o futuro, no s fornecendo projees e operaes
previstasparaofuturo,mastambmfazendoanlisesdopassado,indicativasde
tendnciasfuturas.
OutroaspectomuitoimportanteemrelaoaoRelatriodaAdministraoque,
porserdescritivoemenostcnicoqueasdemaisdemonstraescontbeis,ele
acaba fornecendo informaes para uma gama maior de usurios, possuindo,
assim,umpoderdecomunicaomuitosignicativo.
O contedo bsico do Relatrio de Administrao contempla normalmente as
informaesdecarternomonetrio,devendoincluirumadiscussoeanlise
por parte dos administradores contemplando os seguintes tpicos principais,
segundoDeliberaon.488de3deoutubrode2005,daCVM:
descriodosnegcios,produtoseservios:resumodoramodeatividade,
osprincipaisprodutos,reasdeatuao,dadoscomparativosdasvendas
fsicasdosperodos
comentriossobreaconjunturaeconmicageral: anlisedosfatoresexge
noscujacontribuiotenhasidosignicativa
recursoshumanos: quantidadedeempregados,rotatividade,divisodamo
deobraporreageogrca,nveleducacional,investimentoemtreinamen
to,fundosdeseguridadeeoutrosplanossociais
investimentos: principais investimentos realizados, objetivo, montantes e

origensdosrecursosalocados
pesquisaedesenvolvimento:descriodoatualestgiodosprojetos,recur
sosalocadosemontantesaplicados
novosprodutoseservios:colocadosdisposiodomercadoduranteo
perodo
proteoaomeioambiente:descriodosinvestimentosefetuadosparao
controledomeioambiente
reformulaesadministrativas:paraempresasemprocessoderevisoad
ministrativadevedescreverasmudanasefetuadas,reorganizaessocie
triaseprogramasderacionalizao
direitosdosacionistasedadosdemercado:polticasdedistribuiodedi
reitos,valorpatrimonialporao,volumenegociadonoperodoecotaes
dasaesnabolsadevalores
investimentosemcontroladasecoligadas:indicarosinvestimentosefetua
doseobjetivospretendidos
perspectivaseplanosparaoexerccioemcursoeosfuturos: expectativada
administraoquantoaosexerccioscorrentesefuturos
empresasinvestidoras
fontesdeobtenoderecursos:divulgarasprincipaisformasdenancia
mentodesuasatividades
itensforadobalano:operaescomderivativos,compromissosrmesde
compraouvenda,cartasdeanasougarantiasconcedidas,contingncias
no contabilizadas, planos de remunerao baseados em aes e ativos
intangveisnoadquiridos.
EmboraaLein.6.404/1976eaCVMnasuaDeliberaon.488/2005obriguem
divulgaodosfatosindicados,demaneirageral,osrelatriosdeadministrao
no tm seapresentado naformamais adequadae com suciente divulgao,
poisseutilizamdesserelatrioparafazeremomarketingdaempresa.
Resumo
Para nalizar os estudos da Contabilidade comercial, nada mais adequado e
conveniente do que abordar os aspectos importantes dos principais relatrios
contbeis.
Primeiramente, o Balano Patrimonial foi estudado, demonstrando a estrutura
exigidapelanovaLegislaodasSociedadesAnnimas(Leisn11.638/2007e
Lein11.941/2009).
Logodepois,aDemonstraodeResultadosdoExercciofoiofocodadiscusso.
Tambmtratouseda nova estrutura comotambmde todosos conceitos para
formaodoresultadodoexerccio.
Em seguida, a Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados e a
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido foram estudadas
conjuntamente,destacandoosconceitoseaestruturadecadauma,bemcomo
a vinculao da Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados com a
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, j que a Demonstrao
dos Lucros ou PrejuzosAcumulados parte integrante daDemonstrao das
MutaesdoPatrimnioLquido.
OprximoassuntoabordadofoiaDemonstraodoFluxodeCaixa,englobando
as operaes (atividades) que compem a demonstrao e os mtodos de
elaboraodaDemosntraodeFluxodeCaixa.
O Balano Social e a Demonstrao do Valor Adicionado foram detalhados,
ressaltandose sua composio e os conceitos inerentes a cada uma dessas
demonstraes.
Por m, o captulo tratou dos relatrios contbeis auxiliares como as Notas
explicativas,oParecerdoConselhoFiscal,oParecerdosAuditoresIndependentes
e o Relatrio da Administrao. Informaes essas de extrema importncia
complementariedadedasdemonstraescontbeis.
Referncias
ARAJO,AdrianaMariaProcpioASSAFNETO,Alexandre.
IntroduoContabilidade.SoPaulo:Atlas,2004.
DemonstraodosFluxosdeCaixa.Disponvelem:<http://www.cpc.
org.br/pronunciamentosIndex.php>.Acessoem:nov.2009.
COMITDEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS.CPC
04: AtivoIntangvel.Disponvelem:<http://www.cpc.org.br/
pronunciamentosIndex.php>.Acessoem:nov.2009.
DemonstraodoValorAdicionado.Disponvelem:<http://www.cpc.
COMITDEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS.CPC13:AdooInicialda
Lein.11.638/07edaMedidaProvisrian.449/08.Disponvelem:<http://
www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>.Acessoem:nov.2009.
COMITDEPRONUNCIAMENTOSCONTBEIS.CPC26:Apresentao
dasDemonstraesContbeis.Disponvelem:<http://www.cpc.
ConceitualBsico:EstruturaConceitual.Disponvelem:<http://www.
cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>.Acessoem:nov.2009.
IUDICBUS,Srgiode(coord.).EQUIPEDEPROFESSORESDAFEA/
USP.ContabilidadeIntrodutria.10.ed.SoPaulo:Atlas,2006.
IUDCIBUS,SrgiodeMARION,JosCarlos.IntroduoTeoriada
Contabilidade:paraoNveldeGraduao.3.ed.SoPaulo:Atlas,2002.
Comercial:AtualizadoconformeLein11.638/07eMP
IUDCIBUS,SergiodeMARION,JosCarlosLOPES,Christianne
CaladoV.deMelo.CursodeContabilidadeparaNo
Contadores:ParaasreasdeAdministrao,Economia,Direito
eEngenharia(livrotexto).4.ed.SoPaulo:Atlas,2007.
MARION,JosCarlos.ContabilidadeBsica.7.ed.SoPaulo:Atlas,2004.
AtualizadoconformeLein11.638/2007eMedidaProvisria
SANTOS,Ariovaldodos.DemonstraodoValorAdicionado:
comoelaborareanalisaraDVA.SoPaulo:Atlas,2003.

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UNIVERSIDADEDEUBERABA

3.2.2ImpairmentTest:ReduoaoValorRecuperveldeAtivos ................................... 118

[...] o comerciante a pessoa fsica ou jurdica que aproxima

Por causadessefenmenomuitosprodutores estoseorganizando,dentro da

oriundo da atividade comercial. Fica evidente que a Contabilidade comercial

so divididas de acordo com o novo Cdigo Civil em dois tipos: Sociedade

Sendo assim, agora possvel distinguir e explicar melhor sobre Sociedade

Companhia Aberta que se diferencia das

Juridicamente, para constituio de uma empresa comercial, necessria a

a documentao respectiva. O controle contbil das empresas comea com a

Os livros de escriturao tm vrias nalidades. Uns servem para registrar as

Existem os livros auxiliares que so utilizados para o registro de eventos

A integralizao pode ser realizada com a entrega de bens ou direitos como o

Caso tenha gio no aumento de capital por ocasio da venda, o lanamento

Devido a esse fato, estes autores acrescentaram expresso esboada

Todavia existem algumas outras conguraes do estado patrimonial de uma

Constituio da empresa Sorriso S.A., com capital subscrito e integralizado

Iudcibus Marion (2002, p. 144) utilizam como exemplo para se entender o

do patrimnio lquido possa auxiliar no discernimento de tais

Essas operaes so registradas em contas que representam cada tipo de

A partir do razonete, possvel entender muito bem que a Contabilidade

Para nalizaresta parte conceitualde razonetes e domecanismo dedbitos e

Logo, o Plano de Contas constitui uma ferramenta imprescindvel para o

manual: pouco usado, pois totalmente feito utilizandose papel e lpis.

O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de competncia da Unio e

O fato gerador corresponde circulao de mercadorias ou prestao de

Sendo assim, como j citado, a empresa que efetuou a compra e registrou o

Iudcibus e Marion (2009, p. 107) lembramnos de que, caso a empresa

Sendo assim, no nal de cada perodo, realizado um inventrio fsico das

cinco operaes e seus respectivos lanamentos, supondo que o estoque nal

O encerramento dessas contas se faz, normalmente, com a transferncia das

Explicando melhor, a contabilidade baseiase nos Princpios Contbeis para

mercadorias, a m de atender as exigncias de um adequado gerenciamento

Clculos:noteque para encontrarmos o preo mdio mvel, sorealizados os

possvel vericar que, se as trs empresas tivessem adquirido mercadorias

Os emprstimos a curto prazo normalmente acontecem a m de atender s

Os lanamentos de registro da aplicao e da receita nanceira a apropriar

importante salientar que os encargos nanceiros, no momento do desconto

Para exemplicar e entender como se processa o desconto de duplicatas,

36.000,00 36.000,00 Saldo

Por exemplo, a empresa Comrcio de Roupas Salum Ltda., no ms de junho,

A faixa de salrios de contribuio e as alquotas esto sujeitas a

3.1.4 Encargos da Empresa: Contribuio da Previdncia Social e

Debitase a conta Despesa com Frias referentes apropriao do valor das

Entendese por Ativo Imobilizado todo o ativo de natureza relativamente

Depreciao a perda de valor de bens fsicos (imobilizados) em funo de:

As taxas xadas pela Legislao do Imposto de Renda so mximas. Caso a

A conta debitada lanada no resultado do exerccio (diminuindo o lucro do

E os efeitos desse lanamento na Demonstrao de Resultados do Exerccio

Existem vrios mtodos de depreciao na literatura contbil como, por

Diante dos dados, perguntase: qual o valor da exausto, no presente

uma estimativa formal do valor recupervel. Se no houver indicao de uma

Aps a apurao do Resultado Bruto ou Resultado com Mercadorias, devese

Aps esse lanamento, encerramse os procedimentos contbeis relativos

4.1Provises versus reservas

importante esclarecer que proviso sempre um valor estimado. Enquanto

Como exemplos de provises que so representadas por contas redutoras de

atual, as aes de empresas esto perdendo valor de forma constante, sendo

Todavia, em determinado perodo, o preo das aes dessas empresas

Conforme a legislao brasileira, existem dois tipos de reservas que so

So reservas criadas em virtude de disposies contidas nos estatutos das

Portanto, as reservas de incentivos scais so decorrentes de doaes e

Em suma, Provises representam uma reduo de ativo ou acrscimo de

Figura 2: Lanamento contbil no Livro Dirio da constituio da Proviso para