Limposta di successione e le passivit deducibili (*)

Ai fini dellimposta sulle successioni, nel sistema di deduzione

dei debiti dalla massa ereditaria, tutti i debiti sono deducibili, purch
sussistano le condizioni previste dallart. 21 del d.lgs. 31 ottobre
1990, n. 346 e vengano fornite le dimostrazioni di cui allart. 23 del
medesimo testo unico; pertanto le passivit del de cuius, che non risultino attestate da atto scritto avente data certa anteriore allapertura della successione o da titolo giudiziario definitivo (v. lart. 21, 1o
comma, d.lgs. n. 346 del 1990), possono essere ammesse in deduzione soltanto se il contribuente alleghi alla dichiarazione di successione, ovvero successivamente produca, le scritture contabili obbligatorie del defunto (come, alternativamente, prescritto dallart. 21, 2o
comma, del d.lgs. n. 346 del 1990 per i debiti inerenti allesercizio
dellimpresa), in forza della previsione di cui allart. 23 del d.lgs. n.
346 del 1990, in estratto notarile e, ove si tratti di debiti verso aziende ed istituti di credito, corredate del certificato dellente creditore.
Cass., sez. trib. (pres. Altieri, rel. Cappabianca), 26 novembre 2007, n.
24547, Finanze c. C.A.
(Omissis). Svolgimento del processo. A.C., in proprio e per le
figlie minori, propose ricorso avverso gli avvisi di rettifica e liquidazione di maggior imposta in relazione alla successione del marito,
E.C., deceduto l1 giugno 1993.
La rettifica si fondava sullasserita indeducibilit delle passivit
dichiarate per i debiti inerenti allesercizio dellimpresa del de cuius,
in quanto non documentate nei modi stabiliti dalla legge, e sul ritenuto
maggior valore dellavviamento commerciale dellazienda.
Costituitosi lUfficio, che contestava la fondatezza del ricorso,
ladita commissione provinciale, ritenne corretto il valore dellavviamento dellazienda come stimato dallUfficio e dichiar, invece, deducibili le contestate passivit, affermando che i debiti inerenti allesercizio dellimpresa risultavano sufficientemente provati attraverso lesibizione della quietanza delle fatture e di documentazione equipollente, che ne attestava lassolvimento da parte degli eredi.
In esito allappello dellUfficio, la decisione fu confermata dalla
commissione regionale.
Avverso la sentenza di appello, lAmministrazione finanziaria ha
proposto ricorso per Cassazione.
In particolare deducendo violazione e/o falsa applicazione del
d.lgs. n. 346 del 1990, artt. 21, 22 e 23, lamministrazione ricorrente
ha censurato la sentenza impugnata per aver erroneamente ritenuto che
la documentazione prodotta dai contribuenti, bench diversa da quella
specificamente e tassativamente prevista dal d.lgs. n. 346 del 1990,
art. 23, fosse idonea a dimostrare la sussistenza e lentit dei debiti del

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

de cuius ai fini della loro deducibilit. Le contribuenti hanno resistito

con controricorso, eccependo preliminarmente linammissibilit del ricorso, in quanto promosso, dopo l1 gennaio 2001, dallAmministrazione delle finanze e dallAgenzia delle entrate, questultima inidoneamente difesa e rappresentata dallAvvocatura generale dello Stato.
Motivi della decisione. Leccezione dinammissibilit del ricorso
proposto dalla controricorrente in via preliminare infondata e va disattesa.
In proposito, deve osservarsi che questa Corte ha reiteratamente
affermato (cfr. Cass., sez. un., n. 6633 del 2003; n. 6674 del 2003; n.
3116 del 2006; n. 3118 del 2006) che il ricorso per cassazione avverso
sentenze di commissioni tributarie regionali, pronunciate, quale quella
oggetto del presente giudizio, nellambito di un procedimento in corso
allatto dellentrata in funzione delle Agenzie fiscali istituite dal d.lgs.
n. 300 del 1999, e divenute operative a partire dal 1 gennaio 2001,
d.m. 28 dicembre 2000, ex art. 1, ammissibilmente promosso sia dal
Ministero delleconomia e delle finanze, ai sensi dellart. 111 c.p.c., 1o
comma, (in quanto organo statuale cui si rapporta la pubblica amministrazione, parte originaria del processo), sia dallAgenzia delle entrate,
ai sensi dellart. 111 c.p.c., 5o comma, giacch il trasferimento, dallAmministrazione finanziaria allAgenzia, dei rapporti inerenti alle
entrate tributarie, disposta dalla richiamata normativa, configura ipotesi di successione a titolo particolare nel diritto controverso.
Deve, peraltro, considerarsi che lAgenzia, pur non disponendo ex
lege del relativo patrocinio, ha la facolt di richiedere di avvalersi del
patrocinio dellAvvocatura dello Stato con riferimento ai singoli procedimenti, senza che sia necessaria specifica procura (v. Cass. n. 3116
del 2006; n. 3118 del 2006).
Il ricorso dellamministrazione , dunque, ammissibile. Esso , peraltro, fondato.
I Giudici del gravame hanno, invero, ritenuto deducibili le contestate passivit inerenti allesercizio dellimpresa del de cuius, reputandole compiutamente documentate, sia nei loro presupposti sia nelle loro entit, mediante la produzione di quietanza delle fatture ovvero
di documentazione equipollente, attestante il relativo assolvimento
da parte degli eredi.
In tal modo, i giudici a quo sono, tuttavia, incorsi nella violazione
di legge denunciata dallAmministrazione finanziaria.
In tema dimposta sulle successioni, il regime di deducibilit dei
debiti dalla massa ereditaria disciplinato dal d.lgs. n. 346 del 1990,
artt. da 20 a 24, va, infatti, ricostruito nel senso che tali debiti sono
deducibili, purch sussistano le condizioni previste dallart. 21, e subordinatamente alle dimostrazioni, integranti sistema di prova legale,
prescritte dallart. 23, (v. Cass. n. 2531 del 2003). Ne deriva, che, nel
caso di specie, le contestate passivit del de cuius, non risultando attestate da atto scritto avente data certa anteriore allapertura della successione o da titolo giudiziario definitivo (v. d.lgs. n. 346 del 1990,

PARTE SECONDA

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art. 21, 1o comma), avrebbero potuto essere ammesse in deduzione

soltanto se diversamente da quanto incontrovertitamente avvenuto (cfr.
controricorso, nel quale la controricorrente si limita a prospettare che i
criteri di cui al d.lgs. n. 346 del 1990, artt. 21, 22, 23, non sarebbero
operanti in sede contenziosa) le contribuenti avessero allegato alla dichiarazione di successione ovvero successivamente prodotto le scritture contabili obbligatorie del defunto (come, alternativamente, prescritto
dal d.lgs. n. 346 del 1990, art. 21, 2o comma, per i debiti inerenti allesercizio dellimpresa), e, peraltro (in forza della previsione di cui al
d.lgs. n. 346 del 1990, art. 23), in estratto notarile e, trattandosi di debiti verso aziende ed istituti di credito, corredate del certificato dellente creditore.
Alla stregua della considerazioni che precedono, simpone laccoglimento del ricorso.
Non risultando necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa,
ai sensi dellart. 384 c.p.c., 1o comma, ult. parte, va decisa nel merito,
con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente.
Per la natura della controversia e lalterno andamento della lite si
ravvisano le condizioni per disporre lintegrale compensazione delle
spese del giudizio.
P.Q.M. La Corte: accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente; compensa le spese dellintero giudizio. (Omissis).

(*) SOMMARIO: 1. La deducibilit delle passivit ereditarie. 2. Lapplicazione del principio di deducibilit delle passivit ereditarie a casi specifici. 2.1. Lobbligazione fideiussoria. 2.2. Fideiussione e fallimento successivo allapertura della successione.
2.3. Lobbligazione fideiussoria e il concordato preventivo. 2.4. Debito cambiario
avallato dal de cuius. 2.5. Passivit bancarie. 2.6. Mutuo ipotecario. 2.7. Lonere a carico dellerede o legatario. 2.8. Debito solidale. 2.9. Debiti compresi nelle
scritture contabili. 2.10. Debiti tributari. 2.11. Contributi Inps. 2.12. Contributo
statale e spese in eccesso. 2.13. Debiti ereditari risultati dallinventario delleredit
beneficiata.

1. La deducibilit delle passivit ereditarie

La l. 24 novembre 2006, n. 286, legge di conversione del d.l. 3 ottobre
2006, n. 262, ha reintrodotto nellordinamento italiano limposta sulle successioni e sulle donazioni. Lart. 2, 47o comma, dalla l. n. 286 del 2006 ha, infatti, istituito tale imposta secondo le norme del T.U. 31 ottobre 1990, n. 346,
apportando nel contempo alcune modificazioni (1).

(1) Limposta sulle successioni e donazioni era stata soppressa dallart. 13 della l. 18
ottobre 2001, n. 383.

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

Lart. 20, 1o comma, individua le passivit deducibili dallimposta sulle

successioni affermando che tali poste sono costituite dai debiti del defunto
esistenti alla data di apertura della successione e dalle spese mediche e funerarie indicate nellarticolo 24 (2). Il 2o comma del medesimo articolo aggiunge poi che la deduzione ammessa alle condizioni e nei limiti di cui agli
artt. da 21 a 24 (3).
Gli artt. 21 e 23 riguardano specificamente le condizioni di deducibilit
dei debiti e la loro dimostrazione (atto scritto con data certa anteriore allapertura della successione, validit dalle scritture contabili obbligatorie per
gli imprenditori, produzione in originale o copia autentica del titolo etc.)
mentre lart. 22 prende in esame delle ipotesi di non deducibilit o di deducibilit a condizioni particolari. Lart. 24 esamina, infine, il caso delle spese
mediche e funerarie, stabilendo condizioni e limiti per la deduzione.
Lesame delle disposizioni in materia ed in particolare dellart. 20 del
T.U. n. 346 del 1990, oltre che del previgente art. 12, 1o comma, del d.p.r. n.
637 del 1972, ha permesso alla giurisprudenza di puntualizzare i requisiti necessari per considerare deducibile una passivit ai fini dellimposta di successione. Sulla base del precetto legislativo, i giudici ricavano il principio generale secondo cui tra le passivit deducibili rientrano i debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione senza esclusione di alcun tipo di
debito, qualora siano soddisfatte le condizioni stabilite dagli artt. da 21 a 24
del T.U. in esame (4). La possibilit di deduzione quindi, necessariamente
condizionata dal fatto che il debito sia esistente alla data dellapertura della
successione, e cio che abbia, nel momento indicato, i caratteri dellattualit e
della determinatezza dellammontare. Infatti, in presenza di tali requisiti i giudici ritengono sussistente un effettivo depauperamento dellattivo ereditario o
del valore del legato (5).

(2) Tale disposizione riproduce sostanzialmente il contenuto dellart. 12, 1o comma,

del d.p.r. n. 637 del 1972 secondo cui le passivit deducibili sono costituite dai debiti esistenti alla data di apertura della successione e dalle spese per infermit e funerarie. Questultima norma era a sua volta caratterizzata da un contenuto ed una portata non dissimili
da quelli desumibili dallart. 45, 1o comma, del r.d. n. 3270 del 1923 che ammetteva in deduzione dallasse ereditario i debiti certi e liquidi legalmente esistenti nel momento dellaperta successione, risultanti da atto pubblico o da sentenza passata in giudicato. Tanto
latto pubblico, quanto la sentenza dovevano essere di data anteriore allapertura della successione, mentre il passaggio in giudicato della sentenza poteva essere posteriore.
(3) In proposito, lesame della giurisprudenza mostra come la qualificazione di esistenza assorba quelle di certezza e liquidit del debito, il quale deve essere, nel momento
indicato, attuale e determinato nel suo ammontare. Le disposizioni contenute negli artt. 13
segg. del d.p.r. n. 637 del 1972 confermavano tale lettura, infatti, stabilivano precisi criteri
di ordine temporale con riferimento allapertura della successione e modalit specifiche per
il computo dei rapporti debitori di durata, destinati a proseguire in capo al successore (in
particolare, art. 14, 2o e 3o comma) (in tal senso, v. Cass., sez. trib., 7 novembre 2001, n.
13806, in DeAgostini Professionale). Nel vigore del d.p.r. n. 637 del 1972, inoltre, per debiti esistenti alla data di apertura della successione si intendevano ex art. 16 dello stesso
d.p.r. quelli relativi a rapporti debitori in atto col defunto alla data di apertura della successione, e restavano di conseguenza escluse le posizioni di mera responsabilit del de
cuius (Cass., sez. trib., 8 novembre 2001, n. 13824, in DeAgostini Professionale).
(4) Cass., sez. trib., 20 febbraio 2003, n. 2531, in DeAgostini Professionale.
(5) Cass., sez. trib., 7 novembre 2001, n. 13806, cit.; Id., 2 aprile 2003, n 5047, in
DeAgostini Professionale; Id., 12 luglio 2005, n. 14686, in Juris data; Id., 14 marzo 2007,
n. 5969, in DeAgostini Professionale.

PARTE SECONDA

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La giurisprudenza ha, infine, ritenuto con riferimento alla deducibilit

delle passivit che non deve necessariamente sussistere un nesso di consequenzialit necessaria tra i debiti e lacquisto di beni o diritti compresi nellattivo ereditario, ma che possono essere dedotte anche passivit diverse, ove
ricorrano gli specifici presupposti normativamente previsti (6).
2. Lapplicazione del principio di deducibilit delle passivit ereditarie a
casi specifici
2.1. Lobbligazione fideiussoria
Leffettivo depauperamento dellattivo ereditario o del valore del legato
allatto dellapertura della successione non , di regola, riscontrabile nel caso
dellobbligazione fideiussoria. Il carattere accessorio della fideiussione mostra, infatti, sotto il profilo genetico, uninscindibile dipendenza dallobbligazione principale (art. 1939 c.c.) e sotto laspetto funzionale, la possibilit per
il fideiussore di esperire, prima del pagamento, lazione di rilievo (art. 1953
c.c.). In presenza di una richiesta di adempimento, inoltre, il fideiussore legittimato ad agire in via regresso con surrogazione nei diritti del creditore
originario nei confronti del debitore principale (artt. 1949 c.c. ss.), su cui finisce in definitiva per gravare ladempimento del fideiussore (7).
Conseguentemente, alla stregua dellart. 20 d.lgs. 31 ottobre 1990, n.
346 e del previgente art. 12, 1o comma, del d.p.r. n. 637 del 1972, la giurisprudenza ha considerato non deducibile lobbligazione fideiussoria contratta
dal defunto, atteso che, nei rapporti interni col debitore principale, su costui
che finisce col gravare il peso economico del debito, come dimostrano gli
istituti del regresso, della surrogazione e del rilievo. Infatti, gli istituti in parola sono previsti in favore del fideiussore, i primi due, successivamente al
pagamento, e, il terzo, prima delladempimento dellobbligazione di garanzia (8).
La Corte di Cassazione ha rilevato, inoltre, che nel caso di contestuale
prestazione di garanzia personale e reale, si riscontra uneccezione alla regola
secondo cui la deducibilit dei debiti e degli altri oneri presuppone un effettivo depauperamento dellattivo ereditario (o del valore del legato) allatto dellapertura della successione. Leffettivit, che di regola non riscontrabile in
caso di obbligazione fideiussoria, trova invece riscontro nelle ipotesi di contestuale prestazione di garanzia personale e reale. In relazione ad una fattispecie in cui erano stati contestualmente rilasciati una fideiussione e un pegno su
libretto di deposito ad una banca, la Corte di Cassazione, ha ritenuto pacifico
laccertamento condotto in sede di merito circa lesistenza e misura del debito
garantito allepoca di apertura della successione e la validit della garanzia
sia personale sia reale prestata. I giudici di merito avevano rilevato lintento
della banca di precostituirsi un mezzo di immediata escussione delle garanzie
prestate ed avevano ritenuto esistente la stessa garanzia non solo sotto il profilo della certezza e liquidit, ma anche dellesigibilit al momento dellaper-

(6) Cass., sez. trib., 20 febbraio 2003, n. 2531, cit.

(7) Cass., sez. trib., 7 novembre 2001, n. 13806, cit.;
(8) Cass., sez. trib., 7 novembre 2001, n. 13806, cit.; Id., 2 aprile 2003, n 5047, cit.;
Comm. centr., sez. XII, 17 novembre 1993, n. 3177, in http://www.finanze.it.

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

tura della successione. La giurisprudenza ha, quindi, ritenuto che la relativa

passivit fosse deducibile dagli eredi anche se, materialmente, lescussione
della garanzia era avvenuta in epoca successiva al decesso della garante (9).
2.2. Fideiussione e fallimento successivo allapertura della successione
La necessit che il debito abbia alla data dellapertura della successione i
caratteri dellattualit e della determinatezza dellammontare implica lindeducibilit delle fideiussioni (anche omnibus) prestate dal defunto a societ investite da esecuzioni e istanze di fallimento ma non ancora fallite al momento
della morte del fideiussore stesso. Se, infatti, la fideiussione non viene escussa dal creditore prima della dichiarazione di fallimento del debitore principale, il fideiussore-de cuius pu essere considerato solamente creditore condizionale per quanto attiene alleventuale esercizio delle azioni di regresso nei
confronti del debitore fallito. In presenza dei necessari requisiti, il fideiussore
pu essere ammesso al concorso dei creditori con riserva, la quale pu essere
sciolta, soltanto, se e quando si verifichi lintegrale soddisfacimento delle ragioni del creditore nel corso della procedura. Lart. 55, 3o comma, del r.d. 16
marzo 1942, n. 267, come modificato dal d.lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, infatti,
afferma che i crediti condizionali partecipano al concorso a norma degli artt.
96, 113 e 113-bis e considera espressamente compresi tra i crediti condizionali quelli che non possono farsi valere contro il fallito, se non previa escussione di un obbligato principale (10).
In applicazione del principio secondo il quale la deducibilit delle passivit condizionata dal fatto che si tratti di un debito esistente alla data dellapertura della successione, la Corte ha, quindi, affermato che in caso di fallimento del debitore principale, il credito del fideiussore, dedotto dagli eredi
in sede successoria, difetta dei requisiti della certezza e liquidit, ove non sia
stata richiesta lammissione al passivo fallimentare e sia stato verificato se il
credito verso debitore principale sia rimasto, in tutto o in parte, insoddisfatto,
con la chiusura della procedura concorsuale (11).
2.3. Lobbligazione fideiussoria e il concordato preventivo
Lesigenza di individuare un effettivo depauperamento dellattivo ereditario o del valore del legato allatto di apertura della successione al fine di integrare i requisiti per la deducibilit delle passivit riverbera i suoi effetti sullipotesi di omologazione del concordato preventivo del debitore garantito da
obbligazione fideiussoria. La garanzia prestata permane inalterata nella sua

(9) Cass., sez. trib., 6 marzo 2003, n. 3323, in I quattro codici della riforma tributaria big Ipsoa.
(10) La sentenza n. 5969 del 2007 aveva esaminato la fattispecie sotto il profilo delle disposizioni applicabili ratione temporis, senza considerare le modifiche intervenute con
d.lgs. 9 gennaio 2006, n. 5. Tale decisione aveva affermato che nel corso della procedura
fallimentare la legge consentiva al giudice delegato di comprendere con riserva tra i crediti
ammessi, i crediti condizionali e quelli per i quali non erano stati ancora presentati i documenti giustificativi, ai sensi degli artt. 95, 2o comma, e 55, 3o comma, della legge fallimentare (in tal senso, v. Cass., sez. trib., 14 marzo 2007, n. 5969, cit.).
(11) Cass., sez. trib., 2 aprile 2003, n 5047, in cit.

PARTE SECONDA

1133

interezza, ma lobbligo di rispettare la percentuale concordataria viene ad incidere sullazione di regresso (12). Tale situazione non consente di individuare lentit di un eventuale depauperamento dellattivo ereditario a carico del
successore mortis causa del garante. Nel caso di omologazione del concordato preventivo del debitore principale, infatti, non configurabile la deducibilit, nemmeno pro parte, delle passivit legate alla fideiussione prestata, giacch non individuabile un debito esistente alla data di apertura della successione con i caratteri dellattualit e della determinatezza nellammontare. Nel
caso di omologazione del concordato preventivo del debitore garantito utile
ricordare che per i debiti sub condicione la possibilit di far valere il diritto
alla deduzione comunque assicurata dalla disciplina dettata dallart. 42 del
T.U. n. 346 del 1990 (13).
2.4. Debito cambiario avallato dal de cuius
Il principio generale contenuto nellart. 20 del T.U. n. 346 del 1990, secondo il quale la possibilit di considerare un debito deducibile presuppone
che lo stesso determini un effettivo depauperamento dellattivo ereditario oltre al fatto che sia esistente alla data dellapertura della successione, e che
abbia, quindi, nel momento indicato, i caratteri dellattualit e della determinatezza dellammontare, osta, secondo la giurisprudenza, alla possibilit di
considerare il debito cambiario avallato dal de cuius come una passivit deducibile. In tale ipotesi, infatti, la circostanza che il rapporto in questione
possa costituire una passivit costituisce una situazione meramente eventuale.
In ogni caso, lavvallante che effettua il pagamento acquista i diritti ad essa
inerenti contro lavvallato e contro coloro che sono obbligati cambiariamente
verso questultimo, con la conseguenza che qualora lobbligazione venga soddisfatta dal de cuius, alla sua posizione debitoria farebbe riscontro, simmetricamente, la sua posizione creditoria nei confronti dellavallato e di tali altri
soggetti (14).
2.5. Passivit bancarie
La Corte di Cassazione ha costantemente ammesso in deduzione i rapporti debitori in atto col defunto alla data di apertura della successione, escludendo le posizioni di mera responsabilit del de cuius medesimo. Nellesaminare le fattispecie legate a rapporti di carattere bancario, la Suprema Corte ha

(12) Lart. 184, 1o comma, della legge fallimentare dispone, infatti, che Il concordato omologato obbligatorio per tutti i creditori anteriori al decreto di apertura della procedura di concordato. Tuttavia essi conservano impregiudicati i diritti contro i coobbligati,
i fideiussori del debitore e gli obbligati in via di regresso.
(13) La sentenza n. 13806 del 2001 aveva esaminato la fattispecie sulla base del disposto dellart. 47 del d.p.r. n. 637 del 1972 che rimasto sostanzialmente immutato ed
stato recepito nel testo dellart. 42 del T.U. n. 346 del 1990. Questultima disposizione prevede che deve essere rimborsata, unitamente agli interessi, alle soprattasse e pene pecuniarie eventualmente pagati, limposta: ... f) risultante pagata in pi a seguito di accertamento, successivamente alla liquidazione, dellesistenza di passivit o della spettanza di riduzioni e detrazioni (Cass., sez. trib., 7 novembre 2001, n. 13806, cit.).
(14) Comm. centr., 25 novembre 1983, n. 4145, in Banca dati UTET.

1134

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

considerato diversi profili connessi alle singole ipotesi, talvolta, ammettendo

la deducibilit, altre volte negandola.
In alcuni casi i giudici hanno considerato non deducibile la passivit discendente da unapertura di credito concessa da istituti bancari a societ in
accomandita semplice, con socio accomandatario ereditando. La Suprema
Corte ha raggiunto tale conclusione considerando che lautonomia patrimoniale (anche se imperfetta) di detta societ non consente di sovrapporre il debito
gravante sulla societ con la responsabilit sussidiaria del socio accomandatario (15).
In altri casi, i giudici hanno considerato correttamente detratte dallimposta di successione le passivit attestate dagli estratti conto bancari e dalla dichiarazione dei legali rappresentanti delle banche creditrici. In tali ipotesi i
giudici avevano ritenuto che costituisse idonea dimostrazione delle passivit,
verso istituti di credito, lallegazione della copia degli estratti conto (mese per
mese, degli ultimi dodici mesi), lattestazione sulla situazione dei conti correnti relativi ad aperture di credito e la dichiarazione di sussistenza dei debiti
sottoscritta, oltre che dagli eredi, dal legale rappresentante della banca creditrice (16).
Sotto il profilo della prova necessaria per la deduzione delle passivit
dallasse ereditario, la giurisprudenza ha chiarito che la prova pu essere costituita dal conto corrente bancario solo per la parte del debito originata da
emissione di assegni, mentre irrilevante il saldo passivo risultante da altri
mezzi di utilizzazione del conto (17).
In relazione a tale profilo, necessario ricordare lintervento della Corte
Costituzionale con specifico riferimento alla disposizione prevista dallart. 13,
o
3 comma, del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 637. La norma in parola costitu oggetto di giudizio di legittimit costituzionale in ordine alla possibilit di interpretarla nel senso di escludere lammissibilit in deduzione dallattivo ereditario delle passivit dipendenti da assegni emessi dal de cuius, in base a contratto di apertura di credito in conto corrente bancario, oltre un anno prima
dellapertura della successione. In proposito, la Corte Costituzionale ha ritenuto che le disposizioni contenute nel citato art. 13 del d.p.r. n. 637 del 1972
fossero dirette a disciplinare non la rilevanza dei debiti nelle stesse considerati, ai fini dellimposta sulle successioni, bens la prova che di essi occorre
fornire per dimostrarne la preesistenza allapertura della successione stessa e
quindi la deducibilit dallattivo ereditario. I giudici ritennero, inoltre, che doveva ravvisarsi in sede di interpretazione logico-sistematica ed anche alla
stregua delle precedenti disposizioni nella stessa materia un rapporto di sussidiariet tra la regola generale posta dal 1o comma del citato art. 13 e quelle
speciali dettate dai commi successivi in materia di debiti cambiari o dipendenti da emissione di assegni. In conseguenza di quanto affermato, in questultima ipotesi la deducibilit degli addebitamenti ultrannuali non poteva ritenersi preclusa, ma solo subordinata alla dimostrazione del rapporto contrattuale sottostante, documentato ai sensi del citato 1o comma da atto scritto

(15) Cass., sez. trib., 8 novembre 2001, n. 13824, cit.

(16) Comm. centr., sez. XII, 17 novembre 1993, n. 3177, cit.
(17) Le conclusioni raggiunte dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 6593 del
1979 possono trovare applicazione anche nelle ipotesi rappresentate dalle successioni aperte
anteriormente allentrata in vigore della l. 24 dicembre 1969, n. 1038 (Cass., 19 dicembre
1979, n. 6593, in Banca dati UTET).

PARTE SECONDA

1135

di data certa anteriore allapertura della successione ovvero risultante da

provvedimento giurisdizionale definitivo (18).
Nel valutare la deducibilit dallimponibile di passivit dovute da assegni bancari emessi oltre un anno prima del decesso sulla base di unapertura
di credito concessa da un istituto di diritto pubblico, la giurisprudenza ha ritenuto che la registrazione del relativo contratto nei libri obbligatori sotto data precedente la morte del cliente, valesse a conferire certezza dellanteriorit
del contratto stesso rispetto allapertura della successione (in applicazione dei
criteri generali di cui allart. 2704 c.c.). Secondo la Suprema Corte, questa
circostanza autorizza la deduzione di tali passivit ancorch si tratti di assegni
emessi in epoca pi remota rispetto allanno anteriore al decesso (19)
In applicazione dei principi affermati dalla Corte Costituzionale, la giurisprudenza ha, inoltre, affermato che ove alla data di apertura della successione, in base a contratto di apertura di credito in conto corrente bancario risulti
un saldo passivo (e cio un debito del defunto verso la banca) derivante in
tutto o in parte da assegni emessi oltre un anno prima dallapertura della
successione, la prova di questi addebitamenti pu essere offerta nei modi previsti dallart. 21, 1o comma, del T.U. n. 346 del 1990, ferma restando lapplicabilit della regola di cui al 3o comma del medesimo art. 22 per gli addebitamenti infrannuali (20).
Successivamente, la giurisprudenza ha ritenuto che ai fini della deducibilit dei debiti bancari sorti in data anteriore allultimo anno precedente lapertura della successione e derivanti da scoperto di conti correnti bancari, non
sufficiente la produzione di documentazione bancaria, ma necessaria la prova del rapporto di apertura di credito regolata in conto corrente (salva la dimostrazione che si sia trattato di debito inerente allesercizio dellimpresa),
con scrittura munita di data certa ovvero (in mancanza di tale scrittura) mediante una pronunzia giudiziale di accertamento del rapporto stesso nelle sue
componenti oggettive e temporali (21).
2.6. Mutuo ipotecario
La deducibilit delle passivit esistenti alla data dellapertura della successione ha determinato lesigenza di chiarire i limiti e le condizioni per procedere alla deduzione di un debito legato ad un mutuo ipotecario al quale
corrisponde una speculare posizione di credito garantito da ipoteca.
Le disposizioni di legge individuano la base imponibile dellimposta di
successione nella differenza tra il valore venale complessivo dei beni e dei
diritti che compongono lattivo ereditario e lammontare complessivo delle
passivit deducibili. Secondo la giurisprudenza, tali passivit sono costituite

(18) Corte cost., 21 aprile 1983, n. 103, in http://www.cortecostituzionale.it

(19) Cass., sez. I, 9 luglio 1992, n. 8370, in http://www.finanze.it; Comm. centr.,
sez. XXI, 15 gennaio 1985 n. 202, in http://www.finanze.it.
(20) La fattispecie esaminata dalla Commissione Tributaria Centrale con la sentenza
n. 4222 del 1985 faceva riferimento alle disposizioni dellart. 13, 1o e 4o comma del d.p.r.
n. 637 del 1972 sostanzialmente recepite negli artt. 21 e 22 del T.U. n. 346 del 1990
(Comm. centr., sez. XXI, 2 maggio 1985, n. 4222, in I quattro codici della riforma tributaria big Ipsoa).
(21) Cass., sez. I, 17 settembre 1992, n. 10664, in http://www.finanze.it; Comm. trib.
reg. Sicilia, 29 luglio 1999, n. 82, in http://www.finanze.it.

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

dai debiti esistenti alla data di apertura della successione, pertanto, nella nozione di debito devono ricomprendersi anche le somme dovute per il pagamento di un mutuo ipotecario. Queste somme devono, infatti, essere incluse
tra le passivit deducibili, alle condizioni e nei limiti previsti dalla legislazione in materia. Si coglie da quanto affermato che la passivit costituita dal debito garantito da ipoteca su unimmobile caduto in successione incide sul valore del complessivo asse ereditario, se il debito garantito ammissibile tra le
passivit, ma non incide sul valore del bene. Il debito del de cuius costituito
da un mutuo garantito da ipoteca su di un bene caduto in successione deve
quindi essere considerato tra le passivit deducibili (22). Secondo la giurisprudenza, sono del pari deducibili gli oneri accessori relativi a contratto di
mutuo ipotecario, poich concorrono a formare la rata fissa del debito, il cui
residuo, risultante alla data di apertura della successione, posto a carico degli eredi (23).
2.7. Lonere a carico dellerede o legatario
Lesigenza di individuare le passivit deducibili dallasse ereditario ha
determinato nella giurisprudenza la necessit stabilire se lonere modale potesse essere oggetto di deduzione. Secondo i giudici della Suprema Corte, la
circostanza che tale onere consista in un peso di carattere personale imposto
allerede o al legatario, e non gravi sui beni, gioca un ruolo determinante sulla soluzione della questione.
Nellambito di una fattispecie che comportava lapplicazione della disciplina del r.d. n. 3270 del 1923, applicabile ratione temporis, la giurisprudenza ha constatato che tale provvedimento non conteneva una disposizione analoga allart. 32, 3o comma, del d.p.r. n. 637 del 1972 che introduceva una
presunzione sulla base della quale lonere a carico dellerede o legatario era
considerato come legato ai fini dellimposta di successione. Lassenza di una
simile disposizione nel r.d. n. 3270 del 1923 escludeva di conseguenza la
possibilit di attribuire allart. 32, 3o comma, valore interpretativo. Sulla base
dellaffermata natura innovativa allart. 32, 3o comma, i giudici hanno considerato lonere modale una mera obbligazione di carattere personale a carico
dellonerato ed hanno escluso, nella vigenza del r.d. n. 3270 del 1923, che
potesse costituire una passivit o spesa deducibile dallasse ereditario, oltre
che assumere rilevanza ai fini della liquidazione dellimposta (24).
2.8. Debito solidale
Lart. 22, 4o comma, del T.U. n. 346 del 1990 disciplina lipotesi in cui
tra le passivit ereditarie sussistano debiti di pertinenza del de cuius e di altri
soggetti. Le quote dei condebitori solidali si considerano uguali se non risultano diversamente determinate ed, ai fini della deducibilit, i debiti rilevano
nei limiti della quota del defunto. La giurisprudenza ha affermato che la di-

(22) Cass., sez. I, 12 maggio 1998, n. 4766, in http://www.finanze.it; Id., 18 aprile

2007, n. 9208, in UTET Giuridica.
(23) Comm. centr., sez. XXI, 15 gennaio 1985 n. 202, cit.
(24) Cass., 26 gennaio 1981, n. 576, in DeAgostini Professionale.

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sposizione in esame, senza innovare, ha reso esplicita una regola in precedenza desumibile, prima, dallart. 45 del r.d. n. 3270 del 1923 e, poi, dagli artt.
12 e 13 del d.p.r. n. 637 del 1972 (25).
In considerazione del precetto generale secondo cui le passivit sono costituite dai debiti esistenti alla data dellapertura della successione, la giurisprudenza ha puntualizzato le modalit di deduzione di un debito assunto dal
de cuius solidalmente con altri soggetti e garantito da ipoteca su un bene
compreso solo in parte nellattivo ereditario. I giudici hanno affermato che
occorre anzitutto determinare la quota del debito solidale che finir per incidere con definitivit sul patrimonio del de cuius, in virt dei rapporti tra condebitori e sulla base delle rispettive azioni di regresso. In un secondo momento, sar necessario calcolare la deduzione in proporzione alla quota del
bene caduto in successione, tenuto conto anche della possibilit di superamento della presunzione di pariteticit nei rapporti interni (art. 1298
c.c.) (26).
2.9. Debiti compresi nelle scritture contabili
La determinazione della base imponibile per il calcolo dellimposta di
successione implica la necessit di considerare anche la possibilit di dedurre
poste comprese nella contabilit aziendale. In relazione a tale profilo la giurisprudenza ha espressamente consentito la deduzione dei debiti risultanti dai
registri iva. La legislazione in materia accorda, infatti, la deduzione dei debiti
inerenti allesercizio di imprese, qualora essi risultino dalle scritture contabili
obbligatorie del debitore o del creditore. Lart. 21 del T.U. n. 346 del
1990 (27) prevede, infatti, che i debiti inerenti allesercizio di imprese possano essere ammessi in deduzione se risultano dalle scritture contabili obbligatorie del defunto regolarmente tenute. Nel caso in cui il defunto non sia obbligato alla tenuta di scritture contabili, i debiti cambiari, i debiti verso aziende o istituti di credito, compresi i saldi passivi dei conti correnti, devono comunque essere ammessi in deduzione se risultano dalle scritture contabili obbligatorie regolarmente tenute del trattario, del prenditore, dellazienda o dellistituto di credito. In applicazione di tali principi, i giudici hanno ritenuto
che i registri iva debbano comunque ritenersi compresi nel precetto legislativo anche se il de cuius rivestiva la qualifica di piccolo imprenditore (28).
La giurisprudenza ha, inoltre, chiarito, con specifico riferimento alle
aziende cadute in successione e comprese nellattivo ereditario, che i fondi di
ammortamento esposti nella contabilit aziendale non costituiscono passivit
deducibili. Tali poste non rappresentano, infatti, passivit effettivamente inci-

(25) Comm. centr., sez. XXIV, 13 ottobre 1994, n. 3367, in http://www.finanze.it.

(26) Cass., sez. I, 15 aprile 1992, n. 4574, in http://www.finanze.it.
(27) Lart. 21, 2o comma del T.U. n. 346 del 1990 prevede che i debiti inerenti allesercizio di imprese sono ammessi in deduzione anche se risultano dalle scritture contabili obbligatorie del defunto regolarmente tenute a norma di legge, mentre il 3o comma,
dello stesso articolo dispone che se il defunto non era obbligato alla tenuta di scritture
contabili, i debiti cambiari e i debiti verso aziende o istituti di credito, compresi i saldi
passivi dei conti correnti, sono ammessi in deduzione anche se risultano dalle scritture
contabili obbligatorie, regolarmente tenute a norma di legge, del trattario o del prenditore
o dellazienda o istituto di credito.
(28) Comm. centr., sez. XII, 17 novembre 1993, n. 3177, cit.

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

denti in senso negativo sul capitale economico dellazienda ma rappresentano

soltanto uno strumento contabile finalizzato a frazionare lincidenza di un costo in una pluralit di annualit, tendenzialmente coincidenti con il periodo di
utilizzazione economica del bene al quale si riferiscono (29).
2.10. Debiti tributari
I debiti di carattere tributario esistenti in capo al de cuius si trasmettono
con il proprio patrimonio a coloro che gli succedono per legge o per testamento e concorrono a costituire il passivo ereditario. Secondo la giurisprudenza, il gravame tributario costituisce debito certo al fine della deducibilit,
infatti, sulla base della considerazione che si tratta di somme dovute allo Stato, i giudici attribuiscono rilievo alla natura del tributo e non alla liquidazione
di esso. Lammissibilit in deduzione delle passivit sopra descritte rientra
nellipotesi legislativa prevista dallart. 21, 5o comma, del decreto legislativo
n. 346 del 1990, il quale considera deducibili i debiti tributari il cui presupposto si verificato anteriormente alla data di apertura della successione anche se accertati in data posteriore.
Sulla base di tale disposizione, la giurisprudenza considera esistenti alla
data dellapertura della successione i debiti di imposta, la cui esistenza per
causa anteriore alla stessa, risulti da atti accertativi o giurisdizionali divenuti
definitivi, potendo tale definitivit, ai fini della deduzione dei debiti, intervenire anche successivamente a tale momento ed essere rappresentata entro sei
mesi dalla sua realizzazione (30).
Nella particolare ipotesi di un immobile gravato da privilegio a garanzia
del tributo successorio non corrisposto dal precedente proprietario, la giurisprudenza ha, invece, escluso la deducibilit del debito. In tal caso, infatti,
non si verifica un effettivo depauperamento dellattivo ereditario allatto dellapertura della successione, considerato, da un lato, che detta passivit meramente eventuale e, dallaltro, che nel momento in cui tale passivit venisse
effettivamente soddisfatta dal de cuius, alla sua posizione debitoria farebbe
simmetricamente riscontro la sua posizione creditoria nei confronti del precedente proprietario (31).
2.11. Contributi Inps
Il principio generale secondo cui le passivit deducibili sono costituite
dai debiti del defunto esistenti al momento dellapertura della successione ha
determinato la necessit di valutare il requisito dellesistenza del debito con
riferimento ai contributi Inps, risultanti da documentazione proveniente dallo

(29) Le sentenze della Corte di Cassazione (Cass., sez. trib., 15 maggio 2006, n.
11176, in Banca dati UTET; Id., 10 aprile 2006, n. 8347, in Banca dati UTET) cassano rispettivamente le decisioni della Comm. trib. reg. Palermo, 21 ottobre 1999 e della Comm.
trib. reg. Ancona, 9 giugno 1999 che si erano espresse in senso contrario sulla medesima
fattispecie.
(30) Comm. trib. prov. Bari, sez. XII, 12 novembre 2004, n. 283, in http://www.finanze.it.
(31) Comm. centr., 25 novembre 1983, n. 4145, cit.

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stesso ente pubblico. La giurisprudenza ha, in proposito, ritenuto che le ricevute di pagamenti avvenuti dopo la morte del de cuius, accompagnate da un
tabulato proveniente dallInps e recante la registrazione di tali pagamenti con
riferimento alla posizione contributiva, siano sufficienti a dimostrare lesistenza del debito al momento dellapertura della successione (32). Tale modalit
di documentazione corrisponde, infatti, allattestazione rilasciata dallamministrazione creditrice prevista dallart. 23 del d.p.r. n. 346 del 1990 che deve
essere prodotta al fine della dimostrazione dei debiti di cui si chiede la deduzione (33). In conseguenza di tali considerazioni la giurisprudenza ha affermato la deducibilit dei contributi attestati dallInps.
2.12. Contributo statale e spese in eccesso
La giurisprudenza ha esaminato la possibilit di dedurre le spese sostenute in eccesso rispetto a contributi statali ricevuti per interventi determinati.
I giudici hanno valutato, in particolare, lipotesi delle spese sostenute dagli
eredi per la ricostruzione o la riparazione di immobile danneggiato per un importo superiore alla quota del contributo ricevuto per gli eventi sismici del
novembre 1980. La diminuzione patrimoniale del de cuius costituita dal
danneggiamento dellimmobile a causa dellevento sismico rileva esclusivamente in sede di determinazione del valore venale dellimmobile danneggiato
e il contributo alla ricostruzione o alla riparazione dellimmobile, trasferibile
agli eredi, ha lo scopo reintegrare, quantomeno parzialmente, il proprietario
(o il titolare di diritto reale di godimento) della perdita patrimoniale subita.
Se si ammettesse per lerede la possibilit di dedurre dallattivo ereditario le
spese di riparazione o di ricostruzione dellimmobile, ne deriverebbe una duplice valutazione della stessa diminuzione patrimoniale. Tale importo rivelerebbe, infatti, illegittimamente, sia in sede di determinazione dellattivo ereditario (valutazione dellimmobile danneggiato) sia in sede di determinazione
delle passivit deducibili dallattivo.
, infine, utile ricordare che il legislatore ha espressamente affrontato il
tema delle esenzioni da imposte e tasse di atti, provvedimenti e contratti connessi agli eventi sismici del 1980 (art. 70, d.lgs. n. 76 del 1990), esentando al
4o comma dalle imposte di successione soltanto le successioni dei soggetti
deceduti per effetto degli eventi sismici. Una sostanziale esenzione dallimposta di successione del contributo alla ricostruzione o alla riparazione necessariamente conseguente alla deducibilit da esso delle spese relative non
avrebbe quindi alcun fondamento legislativo. Secondo la giurisprudenza, il
contributo assegnato per la ricostruzione o la riparazione di immobile danneggiato dagli eventi sismici del novembre 1980, richiesto dal de cuius e liquidato agli eredi, deve quindi essere assoggettato ad imposta di successione, senza
che a fronte di tale elemento patrimoniale attivo, possa computarsi, come ele-

(32) Comm. centr., sez. XII, 17 novembre 1993, n. 3177, cit.

(33) Lart. 23, 1o comma, del T.U. n. 346 del 1990 afferma che la deduzione dei debiti subordinata alla produzione, in originale o in copia autentica, del titolo o provvedimento di cui allart. 21, 1o comma, ovvero, come specificato alla lett. c) di attestazione rilasciata dallamministrazione creditrice, o di copia autentica della quietanza del pagamento avvenuto dopo lapertura della successione, per i debiti verso pubbliche amministrazioni.

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mento passivo, il costo per la ricostruzione o la riparazione sostenuto dagli

eredi (34).
2.13. Debiti ereditari risultati dallinventario delleredit beneficiata
Lesame dei debiti ereditari qualificabili come passivit deducibili ha indotto la giurisprudenza a precisare che lattivit diretta alla formazione dellinventario ha carattere meramente descrittivo della situazione patrimoniale,
quale risulta dalle carte e dalle note del defunto e prescinde dallaccertamento
rigoroso delle passivit e della loro eventuale deducibilit. Infatti la partecipazione di un pubblico ufficiale comporta la prova della verit degli atti da lui
compiuti e quindi delle carte, scritture e note da lui reperite, ma non la rispondenza alla realt fattuale delle risultanze delle scritture. Pertanto, ai fini
dellimposta di successione, secondo la Suprema Corte, i debiti ereditari risultanti dallinventario delleredit beneficiata non sono deducibili dallasse ereditario, ove linventario non sia seguito dalla procedura di liquidazione delleredit con lo stato definitivo di graduazione delle passivit (35).
avv. FAUSTO CAPELLO

(34) Cass., sez. I, 2 giugno 1997, n. 4885, in http://www.finanze.it.

(35) Cass., 16 aprile 1983, n. 2626, in Banca dati UTET.