LESERCIZIO DEI POTERI ISTRUTTORI TRIBUTARI

NEI CONFRONTI DEI SOGGETTI TERZI

Sintesi: A partire dallanalisi della giurisprudenza delle Sezioni Unite in materia di
diniego di annullamento dufficio e giurisdizione tributaria, il contributo si sofferma
sulle differenti questioni che laffermazione di tale giurisdizione coinvolge: la sussistenza di un interesse legittimo in capo al contribuente che abbia proposto istanza di autotutela, le conseguenze della sua tutela in sede giurisdizionale, la legittimazione della devoluzione delle relative controversie al giudice tributario alla luce dei limiti esterni ed
interni della giurisdizione delle Commissioni, la natura discrezionale del potere di autotutela dellAmministrazione finanziaria.

SOMMARIO: 1. Premessa. 2. Coinvolgimento del terzo estraneo alla capacit contributiva

e principi costituzionali. 3. Poteri di indagine e terzi. Classificazioni e casistica.
4. Riserva di legge e principio di tassativit. 5. Omessa collaborazione del terzo e
sanzioni o preclusioni per il contribuente. 6. Gli accessi. 7. Il regime giuridico
degli accessi irregolari, in genere. 8. Accessi irregolari e terzi. 9. (Segue): accessi
e coinvolgimento occasionale di terzi. 10. Casi particolari, accessi presso banche e
segreto professionale.

1. Premessa
Il tema del coinvolgimento dei terzi nellaccertamento della capacit contributiva del contribuente estremamente complesso.
Nel senso pi ampio, esso abbraccia tutti i casi in cui la ricerca di
prove della capacit contributiva venga a interferire con soggetti estranei alla ricchezza. Vi rientrano sia casi in cui lattivit della amministrazione finanziaria si dirige verso la sfera giuridica del terzo con atti
autoritativi, sia il coinvolgimento indiretto dei terzi negli atti medesimi, sia la previsione di obblighi dei terzi, sia la semplice acquisizione,
libera, di elementi di prova dai terzi.
Il coinvolgimento del terzo, inoltre, pu avvenire nella fase amministrativa o nella fase giurisdizionale.
In questa ampia accezione, il tema abbraccia cose molto diverse,
dagli accessi presso il professionista di fiducia del contribuente o un
suo parente, alla raccolta di informazioni e dichiarazioni di terzi informati, passando per la imposizione di doveri ausiliari del fisco in capo
a soggetti estranei (esempio, lelevazione del datore di lavoro a sostituto di imposta).
In questa ampia accezione il tema non pu certamente essere trattato in questa sede.

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

Esso pu essere opportunamente limitato, allora, alle sole situazioni nelle quali lAmministrazione finanziaria esercita dei poteri in modo tale da interferire con le posizioni giuridiche di soggetti diversi dal
contribuente, rinviando ad altra sede per gli approfondimenti sugli altri
profili.
In termini giuridici, il problema si propone sotto un doppio ordine
di profili. Quello della individuazione delle regole speciali eventualmente applicabili, rispetto al coinvolgimento delle posizioni giuridiche
di terzi. E quello delle conseguenze della relativa violazione.
Anche il profilo della lesione degli interessi dei terzi, si pu porre
sotto due aspetti diversi. Il primo quello della possibile conseguenza
sulla validit dellaccertamento tributario. Il secondo, non meno importante, quello delle possibili forme di tutela ulteriori del terzo.
In linea di fatto, invece, pu accadere che lesercizio dei poteri istruttori si diriga intenzionalmente verso terzi (ad esempio, la richiesta a una
banca di informazioni sui rapporti con il cliente contribuente), ovvero che
i poteri si dirigano nei confronti del contribuente e, occasionalmente, rimangano coinvolte posizioni giuridiche altrui (ad esempio, nel corso di
un accesso nei locali pertinenti al contribuente Tizio, emergono elementi che concernono Caio). Volendo sottilizzare, anche questa seconda ipotesi , in realt, duplice. possibile che nel corso dellattivit istruttoria nella sfera del contribuente Tizio emergano dati che potrebbero fondare una accertamento a carico del contribuente terzo Caio, oppure che,
pi semplicemente, Caio resti coinvolto negli atti rivolti verso Tizio, ma
per interessi diversi da quelli alla corretta e legale determinazione della
sua capacit contributiva (ad esempio, nel corso di un accesso nello studio professionale di un avvocato, volto ad accertarne i redditi, si rinvengono dei documenti riservati del cliente Sempronio).
Tutte queste fattispecie saranno loggetto delle nostre modeste riflessioni.
2. Coinvolgimento del terzo estraneo alla capacit contributiva e
principi costituzionali
In termini generali, pu sorgere linterrogativo della giustiticazione
costituzionale del coinvolgimento del terzo nella istruttoria tributaria.
La questione non oziosa, perch da essa dipende lindividuazione dei limiti imposti dai principi alla possibile soggezione del terzo.
Egli, cos come il contribuente, portatore di interessi costituzionalmente tutelati, che listruttoria tributaria pu venire a sacrificare. Si
pensi alla libert personale, la riservatezza del domicilio e della corrispondenza, la libert di iniziativa economica, ecc. (1) Nei confronti

(1) Fedele, Concorso alle pubbliche spese e diritti individuali, in Riv. dir.
trib., 2002, 1, 31 ss.

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del contribuente agevole riconoscere la necessit di una ponderazione. La tutela delle libert (in senso ampio e riassuntivo) entra in un
giudizio di comparazione e bilanciamento con il concorrente dovere
del soggetto di concorrere alla spesa pubblica, ai sensi dellart. 53 della Costituzione. evidente, gi a una prima e sommaria lettura, che la
Costituzione prevede sacrifici alle libert in adempimento del dovere
di cui allart. 53. Questo profilo e questa giustificazione sono meno
evidenti rispetto ai terzi. Se, in effetti, il cardine del sistema fosse solo
lart. 53, inteso alla lettera, sarebbe possibile concludere che il dovere
di contribuire in base alla propria capacit contributiva non pu giustificare oneri a carico di chi della capacit contributiva non portatore (2).
Questa conclusione pu essere aggirata. Un interessante percorso
argomentativo in proposito quello che passa per il dubbio che lart.
53 non sia il diretto fondamento degli oneri e obblighi formali del
contribuente. Lart. 53 in via diretta prevede lobbligo di contribuire,
mentre gli obblighi formali sembrerebbero muoversi sul diverso piano
della strumentalit. In tale prospettiva, la giustificazione di tali obblighi , in linea diretta, il pi generico dovere di solidariet sociale di
cui allart. 2 Cost. e il principio di ragionevolezza di cui allart. 3
Cost., che impongono che, per adempiere allobbligo sostanziale di cui
allart. 53, possano (e debbano) essere posti a carico del contribuente
degli oneri e obblighi.
In ogni caso, quella appena descritta pu essere una giustificazione ragionevole del coinvolgimento di terzi. Che questo coinvolgimento
sia essenziale alla attuazione del rapporto tributario, del resto, si desume anche da alcuni indicatori significativi, nellordinamento. Ad
esempio, lart. 14 Cost. nello stabilire una deroga generalizzata alla inviolabilit del domicilio, per gli accertamenti fiscali, non , alla lettera, limitato alla sfera del contribuente. Ci induce a ritenere che il costituente abbia valutato attentamente limportanza della ricerca della
capacit contributiva, anche presso terzi. Sul piano legislativo poi, basta rilevare come gran parte della fiscalit italiana sia attuata attraverso terzi ausiliari del Fisco quali i sostituti di imposta, per rendersi conto come il coninvolgimento del terzo nellaccertamento sia quali la regola, e non leccezione.
Semmai, da domandarsi se, in teoria, il livello di soggezione del
terzo possa raggiungere la stessa intensit di quello del contribuente.
La soluzione corretta appare ancora una volta ritraibile dal principio di
ragionevolezza di cui allart. 3 Cost. Sono accettabili oneri a carico
del terzo, purch essi siano proporzionati (3), siano cio necessari al-

(2) Sui rapporti tra art. 53 e obblighi tributari strumentali si vedano ad

esempio Moschetti, Il principio della capacit contributiva, Padova, 1973, 11;
Schiavolin, Poteri istruttori dellamministrazione finanziaria, in Riv. dir. trib.,
1994, I, 915 s.
(3) Sul principio di proporzionalit, Lugato, Principio di proporzionalit ed in-

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

lattuazione del rapporto tributario e infungibili. Del tutto ovvio, allora, che a parit di onere esso debba essere imposto al contribuente e
che esso possa essere imposto al terzo solo ove sia irragionevolmente
pi vessatorio (o antieconomico, anche per la stessa Amministrazione
finanziaria) imporlo al contribuente.
3. Poteri di indagine e terzi. Classificazioni e casistica
Sul piano strettamente legislativo, sono previste numerose ipotesi
di indirizzamento dellattivit istruttoria nella direzione della sfera giuridica del terzo. I principali casi di programmato coinvolgimento del
terzo sono stati classificati come segue dalla dottrina (4), a seconda
della natura del soggetto coinvolto:
a) terzi che hanno particolari qualifiche professionali o istituzionali: organi e amministrazioni dello Stato, enti pubblici non economici, societ di assicurazione, enti che effettuano pagamenti e riscossioni
o che svolgono attivit di intermediazione e gestione finanziaria. A
questi terzi lufficio pu chiedere la comunicazione di dati e notizie
relativi a determinati soggetti o categorie di soggetti (5). Nella categoria rientrano anche notai e pubblici ufficiali in genere (uffici del registro, conservatorie dei registri immobiliari, ecc.), cui pu essere richiesta copia di atti depositati presso di essi (6);
b) contribuenti obbligati alla tenuta di scritture contabili; ad essi
possono essere chiesti dati e documenti relativi ad attivit svolte nei
confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo (7);
c) categoria generica e residuale, di soggetti privi di particolare
qualifica, i quali assumono rilievo come possibili acquirenti di beni o

validit degli atti comunitari nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, in Dir.
comm. sc. int., 1991, 67 e ss. Tra le sentenze della Corte Giustizia CE si segnalano, ad esempio: 14 luglio 1967, Sagulo, 8/77, in Raccolta, 1495; 20 febbraio 1979,
Buitoni, 122/78, in Raccolta, 677; 18 marzo 1980, Vaolsabbia, 154/78, in Raccolta, 907; 15 maggio 1986, Johnston, 222/84, in Raccolta, 1651; 11 luglio 1989, Schrader, 265/87, in Raccolta, 2237. David, Le principe de proportionnalit (PP) en droit
fiscale communautaire (DFC) et Franais (DFF), in Lang, Die Steuerrechtsordnung
in der Diskussion: Fertschrift fur Klaus Tipke zum 70, Geburstag, Colonia, 1995,
523 ss., citato da Pistone, Presunzioni assolute, discrezionalit dellamministrazione finanziaria e principio di proporzionalit in materia tributaria secondo la Corte di Giustizia, in Riv. dir. trib., 1998, III, 91 ss. Nella prospettiva italiana e amministrativistica in particolare si vedano Galetta, Discrezionalit amministrativa e principio di proporzionalit, in Riv. it. dir. pubbl. com., 1994, 139 s. e A. Sandulli, La
proporzionalit dellazione amministrativa, Padova, 1998.
(4) Tesauro, La prova nel processo tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2000,
01, 73 e ss.
(5) Art. 32, 1o comma, nn. 5 e 7 d.p.r. n. 600 del 1973.
(6) Art. 32, 1o comma, n. 6.
(7) Art. 32, 1o comma, n. 8.

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servizi; ad essi possono essere chiesti atti e documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente, e
possono essere chiesti chiarimenti relativi a tali rapporti (8).
4. Riserva di legge e principio di tassativit
Un quesito interessante se una previsione legislativa sia necessaria. Il problema non pare, tuttavia, atteggiarsi in modo differente tra
contribuente e terzo. Tale previsione necessaria, nei confronti delluno come dellaltro, non tanto in forza del principio di legalit vigente per i pubblici uffici (9) quanto perch i poteri della P.A. incidono su libert costituzionalmente garantite, per le quali norme speciali
(artt. 13, 14, 15 Cost. ad esempio) o generali (art. 23 Cost.) prevedono
la riserva di legge. Non un caso che si tenda a ravvisare nella norma
dellart. 23 una disposizione applicabile alla collaborazione dei privati
con il procedimento di accertamento tributario (10).
Sembra quindi da escludersi che gli uffici possano assumere iniziative ulteriori. Il problema va tuttavia attentamente meditato. Da un
primo punto di vista, vero che le previsioni appena citate sono molto
ampie, di tal che, e correlativamente, ristretto lo spazio per attivit
ulteriori. Di contro, vale la pena di osservare che il principio della riserva di legge concerne lesercizio di poteri che determinino obblighi,
oneri e situazioni di soggezione. Sembrerebbe, invece, rimanere libero
lo spazio per ladozione di iniziative diverse (ergo, non caratterizzate
da poteri coercitivi). Ad esempio, non sembrano esservi ragioni per
precludere agli uffici di assumere informazioni dai terzi, al di fuori di
un rapporto tributario e in forma diversa dallinvio di questionari o dei
chiarimenti su atti e documenti (11). Il fatto che questa iniziativa non
sia eventualmente prevista esplicitamente (12), se si condividono le
premesse, esclude che possa esistere un potere coercitivo in tal senso,
o un dovere sanzionabile di collaborazione, ma non che tale informazioni possano essere chieste e ottenute e, se ottenute, utilizzabili per il

(8) Art. 32, 1o comma, n. 8 bis. Lart. 32, 1o comma, n. 4 prevede anche
linvio di questionari al contribuente, da compilarsi con i dati di altri contribuenti.
(9) Lart. 97 prevede una riserva di legge per la organizzazione degli uffici
e che lordinamento dei medesimi preveda le attribuzioni dei funzionari.
(10) Fedele, cit. LAutore opina che tuttavia sia prestazione patrimoniale
imposta solo lonere di apprezzabile entit.
(11) Alla lettera, il n. 4 del 1o comma dellart. 32 prevede il solo invio di
questionari ai contribuenti, con domande eventualmente relative ad altri contribuenti, mentre il n. 8 bis della medesima norma prevede alla lettera la richiesta a
qualsiasi terzo di atti e documenti relativi al contribuente e i relativi chiarimenti.
(12) Rilevandosi che sarebbe peraltro abbastanza curioso, in fatto, consentire accessi del Fisco in luoghi ove sia la presenza di terzi e vietare di formulare
domande ai medesimi.

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prosieguo delle indagini e del procedimento (13). Il discrimen , in assenza di previsione legislativa, nel carattere assolutamente libero della
collaborazione. da ritenere che sarebbe invece illegittima la condotta
degli uffici non solo nel caso che procedessero in via coattiva sulla
base di poteri inesistenti, ma anche nel caso in cui, esplicitamente o
implicitamente, ottenessero tale collaborazione allegando la sussistenza
di un potere o un obbligo inesistente. Ovvero, rovesciando il contesto,
non certamente viziata lassunzione di informazione da terzi, ancorch non prevista, quando sia stata fornita nella piena consapevolezza
del suo carattere libero.
5. Omessa collaborazione del terzo e sanzioni o preclusioni per il
contribuente
Un problema particolare invece quello rappresentato dallinterrogativo se il contribuente possa essere pregiudicato, in linea di diritto,
dalla omessa collaborazione del terzo (14). Ad esempio, il penultimo
comma dellart. 32 d.p.r. n. 600 del 1973 stabilisce che non possono
essere utilizzati a favore del contribuente i dati, documenti e registri
richiesti e non trasmessi. Tale norma si applica senzaltro ai dati richiesti al contribuente. Ma esiste uno spazio di relativa applicabilit
anche nel caso di richieste ai terzi? In linea di principio, sembra di dover escludere che il contribuente possa soffrire di esiti negativi per il
fatto altrui (e del resto lutilizzazione in giudizio consentita ove la
mancata produzione precedente fosse stata incolpevole). Anche questa
affermazione non del tutto convincente, se intesa in assoluto. Ove il
terzo fosse un ausiliario del contribuente, la conclusione opposta parrebbe sostenibile (15). Coerente con questo rilievo che, in tema di
iva, sia espressamente prevista linutilizzabilit dei documenti di cui
anche il terzo (asserito detentore delle scritture contabili) abbia rifiutato lesibizione (16).

(13) Problema ulteriore e non rientrante nel programma di queste riflessioni

se e come tali dichiarazioni possano poi fare ingresso nel processo tributario,
ma si tratta delle vexata quaestio della rilevanza delle dichiarazioni di terzo e del
divieto di prova testimoniale su cui non pu che farsi un rinvio.
(14) Alludendosi, evidentemente, a un pregiudizio di diritto, diverso dal
pregiudizio, di fatto, consistente nella eventuale mancata acquisizione di elementi
a lui favorevoli presso il terzo.
(15) Nella linea di tendenza di cui allart. 1228 c.c., norma che prevede la
responsabilit del debitore per il fatto degli ausiliari. Tale norma concerne le obbligazioni civili e riguarda la sola responsabilit per linadempimento, ma sembra
espressiva di un principio generale.
(16) Art. 52, penultimo comma, d.p.r. n. 633 del 1972.

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6. Gli accessi
Iniziative assai pi penetranti di quelle previste fino da ora sono
correlate allo svolgimento di accessi. Essi, e i conseguenti ed eventuali atti di perquisizione, apertura di borse, cassaforti e simili, implicano
un maggior grado di invasione della sfera giuridica del soggetto indagato e, correlativamente, pi gravi lesioni o comunque, sacrificio, di
interessi meritevoli di tutela.
Tali poteri, disciplinati dagli articoli 33 d.p.r. n. 600 del 1973 e
52 d.p.r. n. 633 del 1972, possono interessare soggetti terzi nei due
sensi descritti allinizio di questo lavoro. Ci pu capitare o perch essi avvengono, nella sfera giuridica di Tizio, alla intenzionale ricerca di
fonti di prova della capacit contributiva di Caio, ovvero perch, nel
corso di un controllo nella sfera giuridica di Tizio e alla ricerca di elementi a suo carico, restino coinvolte posizione giuridiche e interessi di
Caio.
Le ipotesi previste dalla legge sono molteplici: accessi presso banche e istituti di credito, presso i luoghi di svolgimento delle attivit
produttive, presso i locali ad uso promiscuo, presso i luoghi privati.
Regole particolari vigono per il caso di opposizione del segreto professionale e per leffettuazione di perquisizioni personali o la apertura
coattiva di casseforti, borse, in genere per la forzatura di una zona
protetta del contribuente.
Non certo questa la sede per esaminare in dettaglio la relativa
disciplina, interessando qui solo i profili di potenziale coinvolgimento
dei soggetti terzi. pertanto sufficiente richiamare il fatto che essa
tendenzialmente prevede uno schema simile: condizionamento della
iniziativa a una autorizzazione (17), previsione, in alcuni casi, dei presupposti della iniziativa (18), dei soli soggetti abilitati a compierla (19), norme sulle modalit di esecuzione delle operazioni (20).

(17) Del capo dellufficio nel caso di accessi nella sede delle imprese o delle attivit professionali. Del pubblico ministero quando si tratti di luoghi promiscui, di luoghi privati, di effettuare perquisizioni personali, esaminare dati o documenti per i quali sia stato eccepito il segreto professionale, o procedere ad aperture coattive.
(18) Nel caso dellaccesso a luoghi privati devono sussistere gravi indizi di
violazioni lart. 52 d.p.r. n. 633 del 1972, 2o comma. Lart. 12 l. n. 212 del 2000,
Statuto del Contribuente, prevede invece un presupposto molto generale (e non
particolarmente selettivo) per gli accessi nei locali imprenditoriali o professionali:
la sussistenza di effettive esigenze di indagine.
(19) Ad esempio, gli accessi presso banche devono avvenire a cura di funzionari dellAmministrazione finanziaria con qualifica non inferiore a quella di
funzionario tributario e da ufficiali della Guardia di finanza di grado non inferiore
a capitano (art. 33, ultimo comma, d.p.r. n. 600 del 1973).
(20) Ad esempio, in caso di accessi presso banche si prevede (art. 33, ultimo comma, d.p.r. n. 600 del 1973) che le ispezioni e le rilevazioni debbono esse-

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

7. Il regime giuridico degli accessi irregolari, in genere

La presenza di questo ampio complesso di disposizioni determina
non pochi interrogativi e aporie. Principalmente, quali siano le conseguenze delleffettuazione di un accesso difforme dal modello legale.
Anche questa questione non pu essere trattata diffusamente nella presente sede, ma costituisce il presupposto logico della trattazione che
dobbiamo svolgere. Pi precisamente, sia che laccesso avvenga presso un terzo, sia che laccesso avvenga presso il contribuente ma coinvolga gli interessi di un terzo (21) si tratta sempre del medesimo problema: quali sono gli strumenti di difesa del terzo e quali le conseguenze sulleventuale atto di accertamento?
Sul punto sembra di poter formulare alcune ipotesi di lavoro.
Innanzitutto, ogni deviazione dal modello legale di condotta della
P.A. pu integrare un illecito disciplinare, o nei casi pi gravi, penale
del funzionario o soggetto agente (22). Ove il soggetto passivo abbia
subito un danno per effetto della condotta illegittima, certamente attivabile una azione di responsabilit civile, nei confronti dellagente e
della P.A. (23).
Quanto agli effetti delle violazioni sulla validit dellatto di accertamento, la questione pi complessa. Si possono dare per note le vicende della vexata quaestio della efficacia invalidante dei vizi istruttori rispetto allatto di accertamento, in generale. Sembra ormai essere

re eseguite alla presenza del responsabile della sede o di un suo delegato e di esse data immediata notizia a cura del predetto responsabile al soggetto interessato. Devono essere assunte cautele necessarie alla riservatezza dei dati acquisiti.
Sono determinate le modalit di esecuzione degli accessi con particolare riferimento al numero massimo dei funzionari e degli ufficiali da impegnare, le operazioni non devono coincidere con gli orari di apertura al pubblico. Pi in generale,
lo Statuto del Contribuente prevede (art. 12) che gli accessi devono di regola
svolgersi durante lorario ordinario di esercizio delle attivit e con modalit tali
da arrecare la minore turbativa possibile, che il contribuente ha diritto di essere
informato delle ragioni che labbiano giustificata e delloggetto che la riguarda,
della facolt di farsi assistere da un professionista, nonch dei suoi diritti e obblighi. La permanenza degli operatori civili o militari dellAmministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non pu superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni.
(21) Ad esempio, sia effettuato un controllo della posizione fiscale del contribuente avvocato e questo opponga la riservatezza di atti concernenti la clientela.
(22) Esempio di responsabilit penale: la costrizione alla rivelazione di un
segreto professionale in assenza di autorizzazione del pubblico ministero.
(23) Rilevandosi che, ovviamente, risarcibile il solo danno ingiusto secondo le regole civilistiche. Difetterebbe di queste caratteristiche il fatto di essere
stati costretti al pagamento del (giusto) tributo. Sarebbe invece ingiusto il danno
conseguente alla rivelazione abusiva di un segreto, il danneggiamento di casseforti aperte illegittimamente, e simili.

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prevalente la tesi che ritiene che vizi istruttori possano determinare

linvalidit dellatto finale (24).
Assunta questa premessa, pacifico, innanzitutto, che non ogni
violazione suscettibile di determinare invalidit. Ci perch o si tratti
di violazioni di norme che non presidiano lefficienza esterna dellattivit amministrativa (norme di organizzazione interna) o perch la relativa violazione non appare di sufficiente gravit.
Schematicamente, in effetti, le norme sullistruttoria possono classificarsi come:
a) norme di organizzazione dellattivit degli uffici;
b) norme finalizzate a garantire laccuratezza dellaccertamento;
c) norme di garanzia di diritti e interessi privati, del contribuente
e di terzi;
d) norme di garanzia di interessi pubblici diversi da quelli connessi allattuazione dei tributi.
La violazione di norme dei tipi sub a) e c) non pare poter determinare lillegittimit dellaccertamento. Cos, non sembra possa ritenersi illegittimo un accertamento emanato in base a un istruttoria avvenuta violando la ripartizione interna del lavoro degli uffici, o senza
autorizzazione del capo (autorizzazione che pare corrispondere solo a
esigenze organizzative e di controllo interne). E allo stesso modo non
sembra illegittimo laccertamento fondato su dati promananti da indagini penali e trasmessi in violazione del segreto investigativo (senza
autorizzazione della autorit giudiziaria) (25).
Lillegittimit sembra invece poter colpire le violazioni delle norme degli altri due generi (26).

(24) semmai dibattuto se ci possa avvenire in forza del principio della

inutilizzabilit delle prove irritualmente acquisite (di matrice processualpenalistica), ovvero del principio della derivazione dei vizi dellatto successivo da quello
precedente (di matrice amministrativisitica). Anche su tale questione non possibile che un sostanziale rinvio. Per un primo orientamento, si veda ad esempio, La
Rosa, Sui riflessi procedimentali e processuali delle indagini tributarie irregolari,
in Riv. dir. trib., 2002, 292 ss.; Manzon Modolo, La tutela giudiziale del contribuente avverso le illegalit istruttorie ed i comportamenti illeciti dellamministrazione finanziaria nellattivit impositiva. Considerazioni sulla giurisdizione in
materia tributaria, in Riv. dir. trib., 2001, 243 ss.; Melo Martella, Orientamenti
giurisprudenziali in tema di acquisizione di prove nella fase istruttoria del procedimento di accertamento tributario,in Riv. dir. trib., 2002, 1161 e ss.; Bonavitacola, Utilizzabilit di prove irritualmente acquisite, in Riv. dir. trib., 2003, 571 e
ss.
(25) In tal caso leso linteresse, del tutto estraneo, alla segretezza ed efficacia di un procedimento penale, ma tale segreto non conforma n interessa il procedimento tributario. In giurisprudenza: Cass., sez. V, 16 giugno 2006, n. 14058. Sulla ratio della autorizzazione si veda anche Corte cost. 18 febbraio 1992, n. 51.
(26) Esemplificando: difetto della autorizzazione motivata del P.M. per
aperture coattive, perquisizioni, deroga al segreto professionale, accesso in luoghi
promiscui, accesso in luoghi di privata dimora.

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

8. Accessi irregolari e terzi

Si tratta ora di verificare come vengano ad atteggiarsi queste situazioni in presenza di terzi. I problemi sono molteplici.
Si pu cominciare con lesaminare la situazione nella quale liniziativa istruttoria viene deliberatamente programmata dallinizio presso
la sfera giuridica di un terzo, rispetto al contribuente.
Il primo profilo se la violazione di norme poste a tutela di terzi
possa essere fatta valere dal contribuente. Ad esempio, nel caso di accessi presso il domicilio del terzo, rispetto al contribuente accertato,
non autorizzati ritualmente dal pubblico ministero. In effetti, le norme
che stabiliscono come e in che misura possano essere sacrificati gli
interessi privati compressi dalle iniziative istruttorie appaiono come
limiti del potere. Ove questi siano oltrepassati, il fatto che essi pertengano al contribuente o al terzo appare irrilevante: il potere stato
esercitato in modo illegale e chi ne subisce gli effetti pu esercitare
la sua tutela.
Aspetto correlato se, ove la posizione giuridica sacrificata fosse
di pertinenza di un terzo, la rinuncia del terzo a farla valere abbia una
efficacia sanante. Anche la risposta a questo interrogativo appare piuttosto agevole. Se si tratta di un diritto disponibile ed stato prestato
un valido consenso preventivo, non sussiste alcun esercizio arbitrario
del potere. Cos, se laccesso al domicilio avviene in assenza di autorizzazione del pubblico ministero (lo stesso schema appare estendibile
a tutte le fattispecie simili) ma il titolare del domicilio vi consente,
non pare sussistere alcuna irregolarit. Deve tuttavia trattarsi di un
consenso valido, e tale solo il consenso libero e informato. Ove i
procedenti ottenessero un consenso allegando, implicitamente o esplicitamente, lesistenza di poteri coercitivi o di obblighi inesistenti, la
violazione della norma procedurale di garanzia non sarebbe scriminata
dal valido consenso dellavente diritto. Tale prassi sarebbe invece legittima ove gli operanti facessero constare di procedere solo perch il
soggetto vi consente, debitamente informato della facolt di potersi liberamente rifiutare.
Ci vale per il consenso precedente liniziativa istruttoria. Non sicuro, e da meditare, se uguale efficacia abbia la successiva acquiescenza. Ove il terzo dichiarasse espressamente ex post di non aver nulla di cui dolersi, per lillegittima intrusione subita precedentemente,
non verrebbe comunque meno il fatto, storico, dellavvenuto accesso
illegale. Pare invece sicuramente irrilevante la acquiescenza mera: il
fatto che il terzo, eventualmente, non attivi alcuno strumento di tutela
delle sue posizioni giuridiche violate non integra rinuncia alle medesime e, pertanto, non pu neppure porsi il problema se esso precluda le
doglianze del contribuente.
Profilo speculare poi quali strumenti abbia il terzo per tutelare
le sue ragioni. Al terzo estraneo al rapporto tributario non si offre la
possibilit di tutela a posteriori rappresentata dallimpugnazione degli
atti di accertamento. Non si pone neppure, nei confronti del terzo, la

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possibilit di discutere se tale tutela sia sufficiente. In tale fattispecie

sussiste senza dubbio alcuno un deficit di tutela giurisdizionale. La
Corte Europea dei Diritti dellUomo ha gi sanzionato come contraria
al diritto a una tutela giurisdizionale effettiva ordinamenti che non assicurino al contribuente una tutela immediata contro le iniziative
istruttorie, ma solo risarcimento del danno, responsabilit civile, penale e disciplinare dellagente, responsabilit civile della P.A., possibilit
di annullare il provvedimento finale e costante controllo giudiziario
dellaccesso (27). Nei confronti del terzo e nellordinamento italiano il
deficit di tutela sussiste sulla base di un doppio argomento a fortiori.
Innanzitutto il terzo non ha strumenti di annullamento successivo a disposizione. In secondo luogo, lordinamento italiano non garantisce il
controllo giurisdizionale durante listruttoria. Linadeguatezza dellordinamento italiano agli attuali standard riconosciuti di tutela giurisdizionale pertanto marchiana ed evidente.
Un aspetto che non mi risulta particolarmente praticato poi che
lart. 12, 2o comma, dello Statuto del Contribuente prevede che questi
durante gli accessi ha, tra gli altri, il diritto di essere informato delle
ragioni che labbiano giustificati e delloggetto che li riguarda, della
facolt di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonch dei suoi diritti e obblighi.
Tali facolt dovrebbero essere riconosciute anche (e verrebbe da dire
soprattutto) nel caso di accesso presso terzi.
9. (Segue): accessi e coinvolgimento occasionale di terzi
Pu poi capitare che liniziativa istruttoria si diriga programmaticamente nella sfera del contribuente, ma presso di essa si trovino, per
cos dire ex post, elementi che incidono sugli interessi del terzo. Tali
interessi possono riguardare la posizione tributaria di questultimo,
ovvero interessi diversi. Pu capitare cos che, ricercando presso Tizio prove della sua evasione, si ritrovino prove della evasione di
Caio. Ovvero, per fare un esempio del secondo tipo, che vi si trovino
elementi che sono coperti da un segreto stabilito nellinteresse di
Caio.
Nella prima ipotesi, si riproducono in parte i profili gi visti nella
situazione precedente. Il contribuente presso il quale si effettua il controllo , comunque e a sua volta, un terzo rispetto allaltro e quindi
vale quanto gi detto circa la rilevanza dei vizi e le modalit di tutela.
Va solo aggiunto che poich anche il Caio dellesempio un contribuente, anche questi avr la possibilit,se del caso di impugnare lavviso di accertamento che lo riguarda.

(27) Si veda, rispetto allordinamento francese, la sentenza della Corte Europea dei diritti dellUomo nel caso Ravon vs. Francia 21 febbraio 2008.

1126

DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

Vi per qui un problema ulteriore e particolare, ed se, in tutti

i casi in cui liniziativa sia condizionata a una preventiva autorizzazione, il terzo debba essere contemplato nella autorizzazione (originaria o
integrata). A ben vedere, la soluzione dipende dalla ratio e soprattutto
alla portata che si vuol dare al provvedimento di autorizzazione. Se si
ritiene che esso esprima solo un controllo circa la necessit opportunit di effettuare laccesso, la libera reperibilit di atti ed elementi relativi a terzi consegue di necessit logica. Non cos se si ritiene che
lautorizzazione serva anche a delimitare lampiezza della ricerca. Per
la verit, che sia dettagliatamente e analiticamente stabilito a priori cosa si ... potr reperire nella ricerca appare inverosimile. Allo stesso
modo, forse soluzione eccessiva quella che ritenesse indifferente il
contenuto della autorizzazione. La soluzione corretta forse sta nel
mezzo. Pu forse essere garanzia sufficiente per il soggetto che subisce laccesso sapere se in esso potranno essere ricercati solo elementi
che lo riguardano o anche terzi (fermo restando che un ampliamento
della autorizzazione appare sempre possibile anche nel corso delle
operazioni).
Giurisprudenza e dottrina (28) sono state incerte quanto alla soluzione di questa questione. La giurisprudenza ora prevalente (29) ritiene che sia liberamente apprensibile ogni elemento anche concernente
il terzo, in un accesso ritualmente autorizzato, partendo dal presupposto che lautorizzazione serve a tutelare la zona riservata del soggetto
che subisce lindagine e non a creare zone protette per chi voglia cela-

(28) In senso favorevole: Mand, Ancora sullautorizzazione del Procuratore della Repubblica ex art. 52, comma 2, DPR n. 633/1972, in Rass. trib., 1985,
II, 827 ss.; Aiudi, Accesso in abitazioni. Quali limiti allacquisizione di prove, in
Boll. trib., 1987, 421; Giuliani, Violazioni e sanzioni delle leggi tributarie, I, Milano, 1990, 356 ss.; Id., Sulla legittimit dellacquisizione di documenti per la verifica fiscale, cit., 1733; Mondini, Accesso al domicilio ed estensibilit soggettiva,
retro, 1994, II, 881 ss. In vario senso diverso: Santamaria, I poteri ispettivi della
polizia tributaria, retro, 1981, II, 971, nt. 12, il quale sostiene che lautorizzazione allaccesso da parte dellautorit giudiziaria rappresenta una legittimazione di
tipo soggettivo; Albanello, Accesso in abitazioni private: ammissibilit di tutela
giurisdizionale, anche immediata, della libert di domicilio, in Riv. dir. trib.,
1991, II, 388; Manzoni, Potere di accertamento e tutela del contribuente nelle
imposte dirette e nellIva, Milano, 1993, 255 ss.; Schiavolin, Poteri istruttori dellamministrazione finanziaria, in Riv. dir. trib., 915 ss.; Id., Criteri interpretativi
delle norme sulle indagini fiscali: a proposito dei limiti soggettivi al potere di accesso presso abitazioni, in Riv. dir. trib., 1996, 910 ss.; Stufano, Quando illegittimo laccesso nei locali adibiti anche ad abitazione, in Corr. trib., 1995,
1596; Amatucci, Acquisibilit della documentazione di terzo in sede di accesso
domiciliare, in Corr. trib., 1996, 1557 ss.
(29) In tema si vedano Cass., sez. I, sentenza n. 10761 del 14 ottobre 1995;
Cass., sez. I, sentenza n. 153 del 10 gennaio 1996; Cass., sez. V trib., sentenza n.
2775 del 26 febbraio 2001. La tesi opposta era invece stata sostenuta da Comm.
centr., sez. XXV, dec. dell8 giugno 1993, n. 2069, in Corr. trib., 1993, 2824.

PARTE PRIMA

1127

re le prove a proprio carico, semplicemente collocandole nella sfera

altrui. Tale impostazione non tiene conto del fatto che una opinione
parzialmente diversa pur sempre compatibile con la ratio di tutela
del solo soggetto che subisce laccesso: stabilirne la portata e lampiezza. Anche chi ritiene che lautorizzazione tuteli solo chi subisce
laccesso pu aver motivi per ritenere necessario che si specifichi se si
potranno ricercare elementi a carico di terzi. Non sembra, per altro
verso, n irragionevole n sproporzionato, richiedere che lautorizzazione specifichi almeno che laccesso potr concernere elementi pertinenti a terzi.
10. Casi particolari, accessi presso banche e segreto professionale
Problemi ulteriori e peculiari poi possono sorgere con riguardo ad
alcune ipotesi di accesso. Cos, in tema di dati rilevati presso banche,
ci si domanda se, ed entro che limiti, si possano imputare al contribuente le risultanze di conti formalmente intestati ad altri (coniuge,
parenti, soci, ecc.). La questione, a ben vedere, si trova per al di fuori del perimetro di quelle da trattare in questa sede. Non si tratta infatti, propriamente, del coinvolgimento di terzi nella istruttoria, ma della
prova della non terziet dei conti e della fittiziet della intestazione.
Tale prova, come ogni questione analoga, una questione di fatto che,
non ostante la apparenza della giurisprudenza in materia, sfugge alla
formulazione di principi di diritto. Le presunzioni fondate sui dati bancari potranno innestarsi su conti intestati (apparentemente) a terzi,
ogniqualvolta sia provato che lintestazione fittizia e il conto nella
disponibilit del contribuente (30).
Altra ipotesi peculiare quella degli accessi presso professionisti,
e della opposizione del segreto professionale, quale vincolo di riservatezza imposto al professionista nellinteresse del cliente. Anche in questo caso, tuttavia, si ricade nello schema logico precedente. La prima
ipotesi che il contribuente accertato sia il professionista. Ove questo
opponga il segreto professionale alla conoscenza di dati e documenti,
il pubblico ministero dovr valutare se il segreto sia stato opposto a
proposito (ergo, sussista nella fattispecie) e, in caso positivo, se esso
possa essere derogato apparendo la conoscenza di dati e documenti
necessaria allaccertamento della capacit contributiva del professionista. Nel caso in cui il contribuente della cui capacit contributiva si
tratta sia il cliente, si impone una valutazione identica. Della eventuale
mancanza di autorizzazione a derogare il segreto si potr dolere il
contribuente (professionista o cliente) secondo la scansione vista sopra, e con i mezzi visti sopra. La fattispecie si presenta tuttavia pecu-

(30) In materia, in un ampia casistica, si veda ad esempio Cass., sez. trib.,

21 marzo 2007, n. 6743.

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DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA

liare, in questo caso, per il fatto che lart. 52 d.p.r. n. 633 prevede
lintervento del P.M. solo ove venga eccepito il segreto professionale.
Per quanto tale segreto sia stabilito nellinteresse del cliente, lobbligo
procedurale scatta solo in caso di eccezione. Ne consegue che, ove il
professionista non eccepisca il segreto n egli n il cliente contribuente potranno dolersi della mancata autorizzazione del P.M. Resta salva,
in questo caso, la responsabilit del professionista, nei rapporti privatistici interni.
prof. ALBERTO MARCHESELLI
Universit di Torino