Guia Fiscal in Pact 2015

Gua fiscal
2015
MEMBER
Inpact Espaa
Auditores y Consultores S.L.
www.inpact.es
INPACT ESPAA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. es una agrupacin de despachos o

firmas nacionales de varias ciudades espaolas. Inicialmente se configur como una
Agrupacin de Inters Econmico (A.I.E.). En el ao 2001, se modific este planteamiento, pasando a constituirse como una Sociedad Limitada.
INPACT
Espaa
INPACT ESPAA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. pertenece a la red internacional

INPACT INTERNATIONAL Ltd., organizacin de mbito mundial presente en 86 pases
contando con una red de ms de 300 oficinas y 5.000 colaboradores en los cinco continentes.
Desde su fundacin, el objetivo de INPACT ESPAA AUDITORES Y CONSULTORES S.L. ha
sido ofrecer a las empresas un asesoramiento responsable y una orientacin profesional
para el empresario en la gestin y direccin de sus negocios.
Los servicios ofrecidos por INPACT ESPAA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. son los
siguientes:
AUDITORA DE CUENTAS
-- Auditora de Cuentas anuales.
-- Revisiones limitadas.
-- Trabajos como expertos independientes.
-- Otros trabajos relacionados con la auditora.
ASESORAMIENTO FISCAL
-- Asesoramiento fiscal de personas fsicas y jurdicas.
-- Preparacin de toda clase de declaraciones y liquidaciones de impuestos.
-- Planificacin fiscal.
-- Informes econmico-tributarios.
-- Representacin ante la Administracin Tributaria Central, Autonmica y Local.
-- Fiscalidad Internacional.
ASESORAMIENTO CONTABLE
-- Supervisin contable permanente.
-- Organizacin y puesta en marcha de la contabilidad.
-- Llevanza de contabilidades.
-- Cierre contable y fiscal del ejercicio.
-- Elaboracin y presentacin de las Cuentas Anuales.
CONSULTORA DE EMPRESAS
-- Planes de viabilidad.
-- Estudios Econmico-Financieros y Planes de Negocio.
-- Creacin y constitucin de sociedades.
-- Fusin, escisin, disolucin y liquidacin de sociedades.
-- Actuaciones concursales.
-- Ampliaciones y reducciones de capital.
-- Intermediacin de negocios (Corporate Finance).
-- Anlisis y revisin del control interno.
-- Auditora de gestin.
OTROS SERVICIOS Y TRABAJOS ESPECFICOS
-- Asesoramiento legal.
-- Consultora de la Calidad y Medioambiental (ISO 9001 e ISO 14001).
-- Diseo y creacin de portales y pginas web en Internet.
-- Consultora en nuevas tecnologas de las telecomunicaciones.
-- Consultora de E-business.
Gua Fiscal 2015

ndice
1. Calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias del contribuyente
durante 2015...................................................................................................
2. Obligaciones mercantiles durante el ejercicio...................................................
2.1. Legalizacin de Libros..........................................................................................................................................
2.2. Cuentas Anuales...................................................................................................................................................
2.3. Libro Registro de acciones nominativas y Libro registro de Socios.....................................................................
2.4. Libro de Actas.......................................................................................................................................................
2.5. Nombramiento de Letrado asesor........................................................................................................................
2.6. Obligaciones en casos de Unipersonalidad..........................................................................................................
2.7. Obligaciones en caso de prdidas........................................................................................................................
2.8. Notificacin de Ficheros de Carcter Personal a la Agencia de Proteccin de Datos..........................................
2.9. Prevencin del blanqueo de capitales..................................................................................................................
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.............................................

3.1. No obligados a declarar........................................................................................................................................
3.2. Esquema de liquidacin del impuesto. IRPF 2015................................................................................................
3.3. Hecho imponible y otros aspectos de inters.......................................................................................................
3.4. Reducciones de la base imponible.......................................................................................................................
3.5. Adecuacin del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente..................................
3.6. Tarifas de Gravamen.............................................................................................................................................
3.7. Deducciones estatales de la cuota.......................................................................................................................
3.8. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados ........................................................................................
4. Impuesto sobre el Patrimonio............................................................................

4.1. Obligatoriedad de su presentacin.......................................................................................................................
4.2. Base Imponible.....................................................................................................................................................
4.3. Exenciones ...........................................................................................................................................................
4.4. Tarifa de gravamen...............................................................................................................................................
4.5. Bonificacin en cuota...........................................................................................................................................
4.6. Plazo de presentacin...........................................................................................................................................
4.7. Lmite conjunto.....................................................................................................................................................
4.8. Comunidades Autnomas.....................................................................................................................................
5. Impuesto sobre Sociedades..............................................................................

5.1. Introduccin..........................................................................................................................................................
5.2. Obligatoriedad de presentacin............................................................................................................................
5.3. Concepto de actividad econmica y entidad patrimonial.....................................................................................
5.4. Sociedades civiles contribuyentes por el IS.........................................................................................................
5.5. Eliminacin de los coeficientes de correccin monetaria....................................................................................
5.6. Amortizaciones.....................................................................................................................................................
5.7. Correcciones de valor: prdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales......................................
5.8. Gastos fiscalmente no deducibles........................................................................................................................
5.9. Limitacin en la deducibilidad de los gastos financieros.....................................................................................
5.10. Reduccin de las rentas procedentes de la cesin de determinados activos intangibles (Patent Box).............
5.11. Reduccin: Reserva de Capitalizacin................................................................................................................
5.12. Compensacin de bases imponibles negativas..................................................................................................
5.13. Operaciones vinculadas......................................................................................................................................
5.14. Tipos de gravamen .............................................................................................................................................
5.15. Deducciones, incentivos y bonificaciones..........................................................................................................
5
11
11
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105
105
108
113
117
6. Impuesto sobre el Valor Aadido....................................................................... 143

6.1. Hecho Imponible................................................................................................................................................... 143
3
6.2. Base Imponible.....................................................................................................................................................

6.3. Devengo................................................................................................................................................................
6.4. Obligaciones formales..........................................................................................................................................
6.5. Rgimen de devolucin mensual del IVA..............................................................................................................
6.6. Exenciones en operaciones inmobiliarias.............................................................................................................
6.7. Incompatibilidades IVA ITP y AJD.......................................................................................................................
6.8. Tipos impositivos y detalle de las principales operaciones..................................................................................
6.9. Rgimen especial del criterio de caja...................................................................................................................
6.10. Otras novedades en los regmenes especiales del IVA para 2015......................................................................
143
144
144
150
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155
159
160
7. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ....................................................... 163

7.1. Hecho Imponible. Base Imponible. Sujeto pasivo.................................................................................................
7.2. Reducciones, exenciones y deducciones aplicables en las adquisiciones ..........................................................
7.3. Tarifas de gravamen.............................................................................................................................................
7.4. ndices correctores...............................................................................................................................................
7.5. Plazos de liquidacin y modelos...........................................................................................................................
7.6. Comunidades Autnomas.....................................................................................................................................
163
163
164
164
165
165
8. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. 167

8.1. Hecho Imponible. Devengo...................................................................................................................................
8.2. Rgimen de incompatibilidades del IVA con las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas,
Operaciones Societarias, Actos Jurdicos Documentados...........................................................................................
8.3. Base Imponible.....................................................................................................................................................
8.4. Tipos impositivos aplicables.................................................................................................................................
8.5. Plazos de presentacin y modelos.......................................................................................................................
167
167
167
168
168
9. Tributaciones de no residentes.......................................................................... 169

9.1. Tipos impositivos aplicables................................................................................................................................. 169
9.2. Resumen de los Convenios suscritos por Espaa para evitar la doble imposicin.............................................. 170
9.3. Parasos fiscales................................................................................................................................................... 172
10. Obligaciones formales de los empresarios, profesionales y de las sociedades

mercantiles...................................................................................................... 175
10.1. Conservacin de documentos y declaraciones fiscales.....................................................................................
10.2. Libros de contabilidad y dems registros...........................................................................................................
10.3. Obligaciones de facturacin...............................................................................................................................
10.4. Las obligaciones documentales en el Rgimen de las Operaciones Vinculadas ...............................................
10.5. Comunicaciones y notificaciones de la AEAT por medios electrnicos. ............................................................
10.6. El Sistema PIN 24 HORAS...................................................................................................................................
175
175
176
179
185
188
11. Otros datos de utilidad o de inters................................................................. 191

11.1. Inters del dinero................................................................................................................................................
11.2. Salario Mnimo Interprofesional e IPREM...........................................................................................................
11.3. Recargos en las declaraciones tributarias..........................................................................................................
11.4. Responsabilidad tributaria en materia de infracciones......................................................................................
11.5. Clases de Infracciones y sanciones: Criterios de graduacin.............................................................................
11.6. Cuotas Seguridad Social rgimen especial autnomos......................................................................................
11.7. Encuadramiento al rgimen de Seguridad Social de los administradores y socios trabajadores
de sociedades capitalistas..........................................................................................................................................
11.8. Impuesto sobre Actividades Econmicas...........................................................................................................
191
191
192
193
193
197
200
200
12. Empresa familiar.............................................................................................. 203

12.1. Exencin en el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Fsicas.............................................................. 203
12.2. Reduccin del 95% en la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del valor
de las empresas familiares transmitidas lucrativamente............................................................................................ 203
12.3. Relacin de la exigencia de exencin en el Impuesto de Patrimonio de negocios y participaciones
sociales, con la bonificacin del 95% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones................................................... 204
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INPACT ESPAA, AUDITORES Y CONSULTORES S.L.
INPACT
Espaa
1. Calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias

del contribuyente durante 2015
CONCEPTO TRIBUTARIO
MODELOS DE
DECLARACIN
PLAZOS DE PRESENTACIN Y, EN SU CASO,

INGRESO
Impuesto de la Renta de Personas Fsicas (IRPF)

Declaracin anual 2014 (ordinaria y simplificada)
(positiva o a devolver)
100
Desde el 7 abril hasta el 30 de junio

(posibilidad de fraccionar el pago en un 60% y 40%)
Ingreso del segundo plazo de la declaracin de IRPF de 2014
102
Hasta el 5 de noviembre
(40% del importe a ingresar de la renta, es decir el
importe aplazado)
Solicitud del borrador de la declaracin anual de 2014.

Confirmacin del borrador con resultado a ingresar y
domiciliacin bancaria
Desde el 1 de abril hasta el 30de junio

(el borrador podr solicitarse a travs de Internet y en
los telfonos 901 200 345 o 901 12 12 24)
Confirmacin del borrador de declaracin con resultado a

devolver, renuncia a la devolucin, negativo y a ingresar sin
domiciliacin bancaria
Desde el 1 de abril hasta el 30 de junio
Rgimen especial de tributacin por el IRNR para

trabajadores desplazados a territorio espaol (rgimen
impatriados)
150
Desde el 3 de mayo hasta el 1 de julio
714
Desde el 7 de abril hasta el 30 de junio
Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

Declaracin anual 2014
Impuesto sobre Sociedades (IS)

Declaracin correspondiente al perodo impositivo 2014.
Entidades cuyo perodo impositivo coincide con el ao natural
200 - 220
Entre el 1 y el 25 de julio
Declaracin anual para perodos impositivos que no coinciden

con el ao natural
200 - 220
Dentro de los 25 das naturales siguientes a los

6 meses posteriores a la conclusin del perodo
impositivo
Pagos fraccionados rgimen general, grandes empresas y

grupos de sociedades
202 - 222
Entre el 1 y el 21 de abril, el 1 y el 20 de octubre, el 1 y

el 21 de diciembre
Retenciones e ingresos a cuenta IRPF e IS

Retenciones de rendimientos del trabajo, actividades
profesionales, ganaderas y premios
111
Entre el 1 y el 20 de enero (4T'14), entre el 1 y el 20

de abril (1T'15) y julio (2T'15) y entre el 1 y el 20 de
octubre (3T'15)
Rendimientos derivados de arrendamientos de inmuebles

urbanos
115

octubre (3T'15)
Rendimientos o Ganancias Patrimoniales derivadas de

acciones y participaciones en IIC (Instituciones de Inversin
Colectiva)
117

octubre (3T'15)
Rendimientos del capital mobiliario, en general
123

octubre (3T'15)
Rendimientos del capital mobiliario, rendimientos implcitos
124
Entre el 1 y el 21 de enero (4T'14) entre el 1 y el 21

octubre (3T'15)
5
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
CONCEPTO TRIBUTARIO
MODELOS DE
DECLARACIN

INGRESO
Rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la

contraprestacin derivada de cuentas en toda clase de
instituciones financieras
126

octubre (3T'15)
Rendimientos de capital mobiliario en operaciones de

capitalizacin y seguros de vida / invalidez
128

octubre (3T'15)
Modelos anteriores para Grandes Empresas (declaracin

telemtica)
111 - 115 - 117 123 - 124 - 126

- 128
Entre el 1 y el 20 del mes siguiente. Particularidades:

mayo hasta 2 de junio, agosto hasta 21 de setiembre,
noviembre hasta 21 de diciembre
Resmenes anuales-presentacin en modo telemtico
180 - 188 - 190 193 - 194 - 196
Ejercicio 2014: Entre el 1 de enero y el 2 de febrero
Pagos fraccionados (IRPF)

Actividad empresarial o profesional en estimacin directa
130
Entre el 1 y el 30 de enero 2015 (4T'14), 1 y 20 de abril

(1T'15) y julio (2T'15), entre el 1 y el 20 de octubre
(3T'15)
Actividad empresarial o profesional en estimacin objetiva
131
Entre el 1 de marzo y el 1 de abril
Declaracin anual de operaciones con terceras personas
347
Entre el 1 de febrero y el 2 de marzo
Declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias
349
Trimestral: Entre el 1 y el 30 de enero 15 (4T'14); entre

el 1 y el 20 de abril (1T'15) y julio (2T'15), el 1 y el 20
de octubre (3T'15).
Anual: Entre el 1 y el 30 de enero de 2015 (para ao
2014)
Declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias
349
Mensual: Entre el 1 y el 20 del mes siguiente.

Particularidades: diciembre14 entre el 1 y 30 de
enero15; mayo hasta 22 de junio, agosto hasta 21 de
setiembre, noviembre hasta 21 de diciembre
Declaracin informativa de Entidades en atribucin de rentas
184
Declaracin informativa anual de operaciones realizadas por

empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestin
de cobros, a travs de tarjetas de crdito o dbito
170
Entre el 1 y el 31 de marzo
Declaracin informativa anual de imposiciones, disposiciones

de fondos y los cobros de cualquier documento
171
Entre el 1 y el 31 de marzo
Declaracin anual del consumo de energa elctrica
159
Rgimen general (trimestral)
303
Entre el 1 y el 30 de enero 2015 (4T'14), 1 y 20 de abril

(1T'15) y julio (2T'15), entre el 1 y el 20 de octubre
(3T'15)
Rgimen general (mensual)
303
Entre el da 1 y 20 del mes siguiente. Particularidades:

diciembre14 hasta 30 de enero15, mayo hasta 22 de
junio, agosto hasta 21 de setiembre, noviembre hasta
21 de diciembre
Operaciones con terceros
Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA)
Rgimen general y simplificado (4T 2014. Declaracin final)
311 - 371
Entre el 1 y el 30 de enero de 2015
Rgimen especial de grupo de entidades.
322 - 353
Entre el 1 y 30 de enero (diciembre14); 2015: entre el

da 1 y 20 del mes siguiente. Particularidades: mayo
hasta el 22 de junio, agosto hasta el 21 de setiembre,
noviembre hasta 21 diciembre
Declaracin de operaciones incluidas en los libros registros de

IVA y del IGIC
340
Entre el 1 y 30 de enero (diciembre14); 2015: entre el

da 1 y 20 del mes siguiente. Particularidades: mayo
hasta el 22 de junio, agosto hasta el 21 de setiembre,
noviembre hasta el 21 de diciembre
Declaracin no peridica adquisicin intracomunitaria de

medios de transporte
309
Con carcter general, dentro de los primeros 20

das del mes siguiente a la adquisicin del medio de
transporte
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
MODELOS DE
DECLARACIN

INGRESO
Solicitud de devolucin sujetos pasivos recargo de

equivalencia
308
Entre el 1 y el 30 de enero (4T'14); entre el 1 y el 20 de

abril (1T'15), entre el 1 y el 20 de julio (2T'15), entre el
1 y 20 de octubre (3T'15)
Solicitud de devolucin de sujetos pasivos ocasionales:

entregas de medios de transporte nuevos
308
30 das naturales siguientes desde la operacin
Solicitud devolucin IVA soportado en otros Estados miembros
360
Desde el da siguiente de cada trimestre o ao natural

y hasta el 30 de septiembre del ao natural en que se
hayan soportado las cuotas
Solicitud de devolucin por no establecidos
361
Desde el da siguiente al final de cada trimestre o ao

natural y hasta el 30 de septiembre siguiente al ao
natural en que se hayan soportado las cuotas
Solicitud reintegro compensaciones en Rgimen especial

Agricultura, Ganadera y Pesca
341
Entre el 1 y 30 de enero (4T'14); entre el 1 y el 20

de abril (1T'15) y julio (2T'15), entre el 1 y el 20 de
octubre (3T'15)
Resumen anual 2015
390
Ao 2014: Entre el 1 y el 30 de enero de 2015
CONCEPTO TRIBUTARIO
Declaraciones estadsticas
Estadsticas de intercambio de bienes entre estados miembro
de la UE
INTRASTAT
Dentro de los 12 primeros das naturales del mes

siguiente al que se realizaron las operaciones
Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (contribuyentes sin establecimiento permanente)

Declaracin ordinaria para cualquier tipo de renta (excepto
transmisin de inmuebles)
210
Del 1 al 20 de abril y julio, del 1 al 20 de octubre y

enero
Declaracin por imputacin de rentas inmobiliarias
210
Durante el ao natural siguiente a la fecha de devengo
Declaracin ordinaria de solicitud de devolucin
210
A partir del 1 de febrero del ao siguiente al de

devengo y en el plazo de 4 aos desde el trmino del
periodo de declaracin e ingreso de la retencin
Retencin a practicar por el adquirente sobre bienes inmuebles

situados en Espaa y transmitidos por no residentes
211
Dentro del mes siguiente a la fecha de transmisin
Declaracin de gravamen especial sobre bienes inmuebles de

entidades no residentes
213
Mes de enero, en relacin con el devengo del ao

anterior
Declaracin de rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta y

dems rentas exentas
216
Del 1 al 20 de abril (1T15), julio (2T15), del 1 al 20 de

octubre (3T15) y enero16 (4T15)
Declaracin de Grandes Empresas de rentas sujetas a

retencin o ingreso a cuenta y dems rentas exentas
216
Entre el da 1 y 20 del mes siguiente. Particularidades:

mayo hasta el 22 de junio, agosto hasta el 21 de
setiembre, noviembre hasta el 21 de diciembre
Resumen anual anterior (resto de formas)
296
Del 1 al 31 de enero
Resumen anual de determinadas rentas obtenidas por

personas fsicas residentes en otros estados de la UE o en
pases con intercambio de informacin
299
Del 1 al 31 de marzo
Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (IRNR) (contribuyentes con establecimiento permanente)
Declaracin anual (entidades cuyo perodo impositivo coincida
con el ao natural)
200
Entre el 1 y el 27 de julio
Declaracin anual (entidades cuyo perodo impositivo no

coincida con el ao natural)
200
Dentro de los 25 das naturales siguientes a los 6 meses

posteriores a la conclusin del periodo impositivo
Pago fraccionado a cuenta del IRNR
202
Entre el 1 y el 20 de abril, el 1 y el 20 de octubre, el 1 y

el 21 de diciembre
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)

Autoliquidacin e ingreso o declaracin por Sucesiones
650-660
Autoliquidacin e ingreso o declaracin por Donaciones
651
Dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento

(puede ser prorrogado)
Dentro de los 30 das hbiles a contar desde el acto o
contrato (*)
(*) El plazo puede variar en funcin de la Comunidad Autnoma (Ej. en Catalua es de un mes)
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITPyAJD)

7
INPACT
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Espaa
MODELOS DE
DECLARACIN

INGRESO
Autoliquidacin e ingreso
600
Dentro de los 30 das hbiles siguientes a contar desde

la fecha de la operacin (*)
Compraventa de vehculos usados entre particulares
620
Dentro de los 30 das hbiles siguientes a contar desde

la fecha de la operacin (*)
Declaracin Informativa sobre bienes y derechos en el

extranjero
720
31 de marzo
CONCEPTO TRIBUTARIO
(*) El plazo puede variar en funcin de la Comunidad Autnoma (Ej. en Catalua es de un mes)
Impuesto sobre Actividades Econmicas (IAE)

Alta
840
Dentro del transcurso de 1 mes desde el inicio de la

actividad. Sujetos pasivos que viniesen aplicando
alguna de las exenciones establecidas en el impuesto
y dejen de cumplir las condiciones exigidas para su
aplicacin: durante el mes de diciembre inmediato
anterior al ao en que el sujeto pasivo resulte obligado
Baja / Variacin
840
Dentro del mes siguiente en que se produjo el inicio,

cese o el hecho que motiv la variacin
Solicitud de exencin y beneficios fiscales (las personas fsicas

estn exentas de IAE y no tienen que presentar declaracin)
840
A formular en la correspondiente declaracin de alta
Comunicacin importe neto de la cifra de negocios
848
1 de enero a 14 de febrero o el inmediatamente

hbil del ejercicio en que deba surtir efectos la
comunicacin
Ingreso directo en liquidaciones practicadas por la Administracin Tributaria

En periodo voluntario:
Notificadas entre el da 1 y 15 de cada mes
Carta de pago
Notificadas entre el da 16 y ltimo de cada mes
Carta de pago
Hasta el da 20 del mes siguiente o si ste no fuera

hbil, hasta el inmediato hbil siguiente
Hasta el da 5 del segundo mes posterior o si ste no
fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente
En periodo de apremio:
Carta de pago
Carta de pago
Hasta el da 20 del mismo mes o si ste no fuera hbil,

hasta el inmediato hbil siguiente
Pago de deudas de otros Estados cuya actuacin recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua*:
Carta de pago
Carta de pago
Hasta el da 20 del mismo mes o si ste no fuera hbil,

hasta el inmediato hbil siguiente
(*) En trminos generales, no se devengarn recargos en periodo de apremio en caso de deudas que sean de titularidad de otros Estados, cuya actuacin
recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua.
Recordar que si coincide la fecha de vencimiento del plazo de presentacin de declaraciones tributarias con alguna
festividad local o autonmica, el plazo finalizar el primer da hbil siguiente al sealado en el calendario anterior.
Declaracin censal. Modelo 036 / 037

Los empresarios o profesionales y los sujetos pasivos del IVA tienen, entre otras, las siguientes obligaciones censales que se deben cumplir en sus correspondientes plazos:
Declaracin de alta: con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realizacin de las operaciones o al nacimiento de la obligacin de retener o ingresar a cuenta.
Declaracin de modificacin: un mes a contar desde el da siguiente a aqul en que se hayan producido los
hechos que determinan su presentacin y sin perjuicio de los plazos especficos establecidos por las normas de
los tributos afectados por la modificacin.
8
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INPACT
Espaa
Declaracin de baja: un mes, a contar desde la fecha en que se produjo el cese o desde que se haya realizado
la cancelacin efectiva de los asientos en el Registro Mercantil. Seis meses desde el fallecimiento del obligado
tributario (la presentan los herederos).
Solicitud de NIF: mes siguiente a la fecha de constitucin o establecimiento en territorio espaol de personas
jurdicas y entidades sin personalidad jurdica, y en cualquier caso, antes del inicio de la actividad empresarial o
profesional.
Inscripcin en el Registro de devolucin mensual: con carcter general, en el mes de noviembre anterior al ao
en que deban surtir efectos (modelo 039 para grupos de entidades). Se presentar por Internet.
No obstante, los sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripcin en el registro en el plazo establecido en
el prrafo anterior, as como los empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realizacin de entregas
de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales pero hayan
adquirido bienes o servicios con la intencin, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
tales actividades, podrn igualmente solicitar su inscripcin en el registro durante el plazo de presentacin de las
declaraciones-liquidaciones peridicas. En ambos casos, la inscripcin en el registro surtir efectos desde el da
siguiente a aqul en el que finalice el perodo de liquidacin de dichas declaraciones-liquidaciones.
Opciones o renuncias a Regmenes Especiales: con carcter general, mes de diciembre anterior al inicio del ao
natural en que deban surtir efecto.
Opcin sujeta al IVA para 2015 y sucesivos y comunicacin sujecin al IVA, por los sujetos pasivos en rgimen
agrcola, sujetos pasivos exentos sin derecho a deduccin y personas jurdicas que no acten como empresarios
o profesionales si sus adquisiciones intracomunitarias de bienes no han superado los 10.000 euros: en cualquier
momento y 1 mes desde que se alcanza dicho lmite, respectivamente.
Opcin y renuncia para calcular pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades por el sistema
previsto en el artculo 45.3 del TRLIS: durante el mes de febrero hasta 2 marzo 2015 del ao natural a partir
del cual deba surtir efectos, salvo en los supuestos en que el periodo impositivo no coincida con el ao natural.
Opcin y revocacin de la prorrata especial: en general, durante el mes de diciembre anterior al ao en que
haya de surtir efecto. Como novedad, se permite optar o revocar la aplicacin de la prorrata especial en el ltimo modelo 303 del ejercicio, regularizando las deducciones practicadas durante el ao natural. As, la opcin o
revocacin de la aplicacin de la prorrata especial para 2015 y siguientes podr realizarse desde el 1 al 30 de
enero de 2015.
Comunicacin de sujecin al IVA en ventas a distancia: en el plazo de un mes desde que se superen los 35.000
euros.
Declaracin censal. Modelo 030

Para comunicar el cambio de domicilio, los obligados tributarios que no desarrollen actividades empresariales o
profesionales (stos presentarn el modelo 036/037).
Por otro lado, las personas fsicas podrn presentar este modelo, con independencia de si desarrollan actividades
empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retencin o ingreso a cuenta, para comunicar la
modificacin de datos identificativos, el estado civil o solicitar etiquetas identificativas.
Este modelo podr presentarse impreso o por Internet. Aqullos que no desarrollen actividades empresariales o
profesionales podrn cambiar su domicilio fiscal llamando al 901 200 345.
As, el modelo 030 permite a las personas fsicas que no realizan actividades econmicas, solicitar el alta en el
censo de obligados tributarios o solicitar la asignacin de NIF cuando no dispongan de NIF o NIE y participen en
operaciones con trascendencia tributaria.
Rgimen impatriados. Modelo 149

Comunicacin de opcin, renuncia y exclusin del rgimen especial de tributacin por el IRNR por personas fsicas
que adquieran su residencia fiscal en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol. Opcin: seis meses desde el inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social. Renuncia: noviembre
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y diciembre anteriores al inicio del ao natural que deba surtir efectos. Exclusin: un mes desde el incumplimiento
de las condiciones que determinaron la aplicacin del rgimen.
Declaracin censal. Modelo 039

Declaracin de comunicacin de datos relativa al rgimen de entidades del grupo de entidades en el IVA. Su presentacin se realiza de forma obligatoria por va telemtica a travs de Internet.
Dicha declaracin se utiliza para comunicar la aplicacin del Rgimen especial y la opcin para el rgimen ampliado, as como tambin la composicin del grupo para el ejercicio que inicia el ao natural siguiente.
Se presenta en el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deban surtir efecto las opciones, renuncias o comunicaciones que en l se contengan.
Modelo 165
Declaracin informativa de certificaciones individuales emitidas a los socios o partcipes de entidades de nueva
creacin. Hasta 2 de febrero de 2015.
Modelo 270
Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loteras y apuestas. Hasta el 2 de febrero de 2015.
Prorrata especial
Se permite optar o revocar la prorrata especial en la declaracin del ltimo trimestre, regularizando las deducciones
aplicadas durante el ao natural.
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2. Obligaciones mercantiles durante el ejercicio

2.1. Legalizacin de Libros
Todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, que permita el seguimiento cronolgico de todas sus operaciones y la elaboracin peridica de balances e inventarios.
En este sentido, la norma mercantil exige la llevanza de los siguientes libros de contabilidad:
Libro de inventarios y cuentas anuales: que se abre con el balance inicial detallado de la empresa, transcribiendo con una periodicidad, cuando menos trimestral, con sumas y saldos, los balances de comprobacin.
Libro diario: que debe registrar de forma cotidiana todas las operaciones relativas a la contabilidad de la empresa. Se admite la anotacin conjunta de los totales de las operaciones por periodos no superiores al trimestre, a
condicin de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de
la actividad de que trate.
Libro de Actas: que reflejar todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los dems
rganos de la sociedad con expresin de los datos relativos a la convocatoria y a la constitucin del rgano, un
resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos
adoptados y los resultados de las votaciones.
A partir del ejercicio 2013, todos los libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios, sean de la clase que
sean, no solo el libro de inventarios y cuentas anuales y el libro diario, sino tambin los de actas o los de socios o
acciones nominativas que luego veremos, deben ser cumplimentados en formato electrnico. Para ello se puede
utilizar cualquier programa informtico que luego, para confeccionar los libros, se transforma en una hoja de clculo
soportada por el programa LEGALIA del Registro Mercantil que se puede descargar en la WEB: www.registradores.
org
Tambin se impone la legalizacin telemtica de los libros, antes de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio. Voluntariamente se pueden legalizar libros de detalle de actas o grupo de actas de periodicidad inferior a la
anual a los efectos de poder acreditar de forma fehaciente el hecho y la fecha de su legalizacin.
2.2. Cuentas Anuales

Todas las sociedades mercantiles se encuentran obligadas a formular cuentas anuales al cierre del ejercicio que
deben depositarse en el Registro Mercantil del domicilio dentro del mes siguiente a su aprobacin.
Estructura de las Cuentas Anuales

Los documentos que componen las cuentas anuales son los siguientes:
El balance
Cuenta de Prdidas y ganancias o cuenta de Resultados
Un estado que recoja los cambios en el patrimonio neto (ECPN)
Un estado de flujos de efectivo (EFE), que a diferencia de aqul solamente deber formularse por las empresas
que no puedan formular balance, ECPN y memoria abreviados
Memoria
En algunos casos, que veremos ms adelante, es necesario tambin acompaar el informe de auditoria.
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El depsito de las Cuentas Anuales

El depsito de las cuentas anuales comprende la presentacin de los siguientes documentos:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Solicitud firmada por el presentante.

Hoja de datos generales de identificacin.
Declaracin medioambiental.
Modelo de autocartera.
Certificacin del acuerdo del rgano social competente. Para facilitar el depsito de las cuentas anuales, la Ley
25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de sociedades de capital, ha eliminado totalmente la
legitimacin notarial de firmas de los administradores que expidan la certificacin aprobatoria de la cuentas.
Un ejemplar de las cuentas anuales.
Un ejemplar del informe de gestin, si la sociedad est obligada a formularlo.
Un ejemplar del informe de los auditores de cuentas si la sociedad est obligada a ello.
Certificacin que acredite que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas si ello no se certifica
en el punto 5.
Existe la posibilidad de presentar estos documentos en soporte magntico.
Modelos de Cuentas Anuales

La Resolucin de 28 de enero de 2015, de la Direccin General de los Registros y del Notariado, por la que se modifican los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentacin en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicacin,
y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada comunidad autnoma.
La normativa vigente establece las condiciones de utilizacin de los modelos de cuentas anuales normales, abreviadas y de PYMES, con indicacin separada de dichas condiciones para el Balance, Cuenta de prdidas y ganancias,
Estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria.
Modelo Abreviado de Cuentas Anuales Normalizadas

Podrn formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos
ejercicios consecutivos renan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias
siguientes:
1) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros (antes 2.850.000).
2) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros (antes 5.700.000).
3) Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta
Para cuenta de prdidas y ganancias abreviada, no superar:
1) Activo 11.400.000 euros.
2) Cifra de Negocio 22.800.000 euros.
3) Nmero medio de empleados 250.
Modelo Pymes De Cuentas Anuales Normalizadas

Las condiciones que se deben dar durante dos aos consecutivos para poder utilizar el modelo PYMES de Balance,
Cuenta de prdidas y ganancias, Estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria, deben de ser dos de las tres
siguientes:
1) Activo: no superar los 1.000.000 euros.
2) Cifra de Negocio: no superar los 2.000.000 euros.
3) Nmero medio de empleados inferior a 10.
Modelo Normal De Cuentas Anuales Normalizadas

El resto de las empresas que no cumplan las condiciones establecidas en los dos apartados anteriores debern
utilizar el modelo normal de cuentas anuales normalizadas.
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En cualquier caso hay que tener en cuenta que:

1) Las sociedades perdern la facultad de utilizar el modelo abreviado o el modelo Pyme si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias antes citadas.
2) Que en el primer ejercicio social desde su constitucin, transformacin o fusin, las sociedades podrn formular balance abreviado si renen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas
anteriormente.
3) Y que las sociedades cuyos valores estn admitidos a negociacin en un mercado regulado de cualquier Estado
miembro de la Unin Europea, no podrn hacer uso de esta facultad.
CUADRO RESUMEN
MODELO PYMES
MICROEMPRESA
CONDICIONES
RESTO PYMES
Durante dos ejercicios consecutivos

deben reunir, a la fecha de cierre de cada
uno de ellos, dos de las circunstancias
siguientes
MODELO ABREVIADO
Balance
Prdidas y
ECPN
ganancias
Memoria
Durante dos ejercicios consecutivos
deben reunir, a la fecha de cierre de cada
uno de ellos, dos de las circunstancias
siguientes
MODELO NORMAL
Balance
ECPN
Memoria
Prdidas y
ganancias
TOTAL ACTIVO ()
< 1.000.000
< 2.850.000
< 4.000.000
< 11.400.000
Resto
Resto
IMPORTE NETO
CIFRA DE
NEGOCIOS
< 2.000.000
< 5.700.000
< 8.000.000
< 22.800.000
Resto
Resto
N MEDIO
TRABAJADORES
< 10
< 50
< 50
< 250
Resto
Resto
Cuentas anuales consolidadas

En el caso de grupos de sociedades, toda sociedad dominante est obligada a formular las cuentas anuales y el
informe de gestin consolidados. A estos efectos se entiende que existe un grupo de sociedades cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumir que
existe control cuando una sociedad, que se calificar como dominante, se encuentre en relacin con otra sociedad,
que se calificar como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a)
b)
c)
d)
Posea la mayora de los derechos de voto.

Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayora de los miembros del rgano de administracin.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayora de los derechos de voto.
Haya designado con sus votos a la mayora de los miembros del rgano de administracin, que desempeen su
cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumir esta circunstancia cuando la mayora de los miembros del rgano
de administracin de la sociedad dominada sean miembros del rgano de administracin o altos directivos de
la sociedad dominante o de otra dominada por sta. Este supuesto no dar lugar a la consolidacin si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, est vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las
dos primeras letras de este apartado.
Por excepcin, no estarn obligadas a efectuar la consolidacin, las sociedades:

1) Cuando en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar, el conjunto de las sociedades no
sobrepase, en sus ltimas cuentas anuales, dos de los lmites sealados anteriormente para la formulacin de
cuenta de prdidas y ganancias abreviada, salvo que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores
admitidos a negociacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unin Europea.
2) Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislacin espaola sea al mismo tiempo dependiente
de otra que se rija por dicha legislacin o por la de otro Estado miembro de la Unin Europea, si esta ltima sociedad posee el 50 % o ms de las participaciones sociales de aqullas y, los accionistas o socios que posean,
al menos, el 10 % no hayan solicitado la formulacin de cuentas consolidadas 6 meses antes del cierre del
ejercicio. En todo caso ser preciso que se cumplan los requisitos siguientes:
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a) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidacin, as como todas las sociedades que debiera
incluir en la consolidacin, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante est
sometida a la legislacin de un Estado miembro de la Unin Europea.
b) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidacin indique en sus cuentas la mencin de estar
exenta de la obligacin de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razn social y
el domicilio de la sociedad dominante.
c) Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, as como el informe de gestin y el informe de los
auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autnoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
d) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidacin no haya emitido valores admitidos a negociacin
en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unin Europea.
La Resolucin de 28 de enero de 2015, de la Direccin General de los Registros y del Notariado, por la que se modifica el modelo establecido en la Orden JUS/1698/2011, de 13 de junio, por la que se aprueba el modelo para la
presentacin en el Registro Mercantil de las cuentas anuales consolidadas, y se da publicidad a las traducciones
de las lenguas cooficiales propias de cada comunidad autnoma.
Plazo de formulacin de las cuentas anuales

Los administradores de la sociedad disponen de un plazo de tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio para
formular las cuentas anuales y, adems, el informe de gestin y la propuesta de aplicacin del resultado.
Forma de presentacin de las cuentas anuales

Las cuentas anuales deben ser presentadas dentro del mes siguiente a su aprobacin:
a) En soporte papel, conforme a las normas generales.
b) En soporte informtico, en la forma que se determina en la Instruccin de 26 de mayo de 1999, de la Direccin
general de Registros y del Notariado.
Puede presentarse de forma presencial, a travs de correo o bien a travs de procedimientos telemticos, de conformidad con lo dispuesto en la Instruccin de 30 de diciembre de 1999, de la Direccin General de Registros y del
Notariado.
Aprobacin de las cuentas anuales

La junta general de socios (en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada) o de accionistas (en el caso de
las sociedades annimas) debe de aprobar las cuentas anuales, en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre
del ejercicio. Para ello el rgano de administracin deber convocar la junta general con una antelacin mnima de
un mes en el caso de las sociedades annimas y 15 das en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada,
con respecto a la fecha prevista para su celebracin. En el primer caso, de sociedades annimas, los accionistas
que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social, podrn solicitar que se publique un complemento
a la convocatoria de una junta general de accionistas, incluyendo uno o ms puntos en el orden del da. El ejercicio
de este derecho deber hacerse mediante notificacin fehaciente que habr de recibirse en el domicilio social
dentro de los cinco das siguientes a la publicacin de la convocatoria. El complemento de la convocatoria deber
publicarse con quince das de antelacin como mnimo a la fecha establecida para la reunin de la junta. No ser
necesaria esta convocatoria si la junta se celebra con el carcter de universal, es decir, estando presentes todos los
socios y accionistas que, por unanimidad, acepten constituirse en junta general ordinaria.
En cuanto a la forma del anuncio de convocatoria, la junta general ser convocada mediante anuncio publicado en
la pgina Web de la sociedad si sta hubiera sido creada, inscrita y publicada en los trminos previstos en el artculo
11 bis de la Ley de sociedades de Capital. Cuando la sociedad no hubiere acordado la creacin de su pgina Web o
todava no estuviera sta debidamente inscrita y publicada, la convocatoria se publicar en el Boletn Oficial del Registro Mercantil y en uno de los diarios de mayor circulacin en la provincia en que est situado el domicilio social.
En sustitucin de la forma de convocatoria prevista en el prrafo anterior, los estatutos podrn establecer que la
convocatoria se realice por cualquier procedimiento de comunicacin individual y escrita, que asegure la recepcin
del anuncio por todos los socios en el domicilio designado al efecto o en el que conste en la documentacin de la
sociedad. En el caso de socios que residan en el extranjero, los estatutos podrn prever que slo sern individualmente convocados si hubieran designado un lugar del territorio nacional para notificaciones. Los estatutos podrn
establecer mecanismos adicionales de publicidad a los previstos en la ley e imponer a la sociedad la gestin telemtica de un sistema de alerta a los socios de los anuncios de convocatoria insertados en la Web de la sociedad.
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Y por lo que se refiere al lugar de celebracin de la junta general, el nuevo Texto Refundido de la Ley de sociedades
de capital (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), aclara que, salvo disposicin contraria de
los estatutos, la junta general se celebrar en el trmino municipal donde la sociedad tenga su domicilio. Si en la
convocatoria no figurase el lugar de celebracin, se entender que la junta ha sido convocada para su celebracin
en el domicilio social
Depsito de las cuentas anuales

Las cuentas anuales aprobadas por la junta general debern depositarse en el Registro Mercantil del domicilio
social, en el plazo de 30 das, desde su aprobacin.
Incumplimiento y sancin
El incumplimiento de la obligacin de depositar en el Registro Mercantil las cuentas anuales, puede dar lugar a la
imposicin de una sancin a la sociedad por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Adems, la
falta de depsito conlleva el cierre del registro, es decir, no tendrn acceso al registro las escrituras referentes a la
sociedad, con algunas excepciones contempladas expresamente por la Ley (P. e.: cese o dimisin de administradores, revocacin de poderes y disolucin de la sociedad).
Obligacin de Auditar las cuentas anuales

Debern someterse en todo caso a la auditora de cuentas las empresas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurdica, en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que coticen sus ttulos en cualquiera de las Bolsas Oficiales de Comercio.
b) Que emitan obligaciones en oferta pblica.
c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediacin financiera, incluyendo aquellas sociedades que ejercen
como comisionistas sin tomar posiciones y, en todo caso, las empresas o entidades financieras que deban
estar inscritas en los correspondientes registros del Ministerio de Economa y Hacienda y del Banco de Espaa.
d) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley 33/1984 de ordenacin del Seguro Privado
dentro de los lmites que reglamentariamente se establezcan (Referencia que actualmente debe entenderse
hecha al Real Decreto Legislativo 6/2004 por el que se aprueba el TR de la Ley de Ordenacin y Supervisin
de los Seguros Privados).
e) Que durante un ejercicio social hubiesen recibido subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las
Administraciones pblicas o a fondos de la Unin Europea, por un importe total acumulado superior a 600.000
euros, estarn obligadas a someter a auditoria las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio y a los
ejercicios en que se realicen las operaciones o ejecuten las inversiones correspondientes a las citadas subvenciones o ayudas, en los trminos establecidos en el artculo 1, apartado 2, de la Ley 19/1988, de 12 de julio,
de Auditoria de Cuentas.
f) Que durante un ejercicio econmico hubiesen realizado obras, gestin de servicios pblicos, suministros, consultora y asistencia y servicios a las Administraciones pblicas, por un importe total acumulado superior a
600.000 euros, y ste represente ms del 50 % del importe neto de su cifra anual de negocios. En este caso
estarn obligadas a someter a auditora las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio social y las del
siguiente a ste, en los trminos establecidos en el artculo 1, apartado 2, de la citada Ley 19/1988, de 12 de
julio, de Auditora de Cuentas.
Adems de estas sociedades, quedan sometidas a la auditora de cuentas las empresas, incluidas las sociedades
cooperativas, que durante dos ejercicios consecutivos renan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos
dos de las circunstancias siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.
c) Que el nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
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En el caso de una empresa que no est obligada a someter sus cuentas anuales a una auditoria de cuentas, y los
socios consideren conveniente efectuar dicha revisin, stos pueden solicitar al Registrador mercantil del domicilio
social el nombramiento de un auditor, siempre que representen al menos un 5% del capital social y que no hayan
transcurrido tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Los honorarios del mismo irn a cargo de la sociedad.
La solicitud ser vlida y la auditoria exigible exclusivamente para el ejercicio en cuestin (Artculo 265 TRLSC).
Los grupos de sociedades que formulen cuentas anuales consolidadas estn sometidos a auditora obligatoria.
La junta general de la sociedad dominante designar a los auditores de cuentas. La sociedad dominante de un
grupo de de sociedades no estar obligada a efectuar la consolidacin cuando en la fecha de cierre del ejercicio el
conjunto de sociedades no sobrepase, en sus ltimas cuentas anuales, dos de los tres lmites sealados para la
formulacin de las Cuenta de Prdidas y Ganancias abreviada.
Otros casos en los que se halla prevista la intervencin obligatoria de un auditor de cuentas son:
En el caso de aumento de capital con cargo a reservas, que deber basarse en un balance aprobado por la junta
general referido a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo de aumento del capital, verificado por el auditor de cuentas de la sociedad, o por un auditor nombrado por el Registro
Mercantil a solicitud de los administradores, si la sociedad no estuviera obligada a verificacin contable
Para el aumento del capital por compensacin de crdito que, en la sociedad annima, al tiempo de la convocatoria de la junta general se pondr tambin a disposicin de los accionistas en el domicilio social una certificacin
del auditor de cuentas de la sociedad que, acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores sobre los crditos a compensar. Si la sociedad no tuviere auditor
de cuentas, la certificacin deber ser expedida por un auditor nombrado por el Registro Mercantil a solicitud de
los administradores.
En el caso de reduccin del capital social con cargo a prdidas, en cuyo caso el balance que sirva de base a la
operacin de reduccin del capital por prdidas deber referirse a una fecha comprendida dentro de los seis
meses inmediatamente anteriores al acuerdo, previa verificacin por el auditor de cuentas de la sociedad y estar
aprobado por la junta general. Cuando la sociedad no estuviera obligada a someter a auditoria las cuentas anuales, el auditor ser nombrado por los administradores de la sociedad.
En aquellos casos previstos en la normativa mercantil vigente, en los que se establece la valoracin de las acciones o participaciones de la sociedad por un auditor de cuentas (exclusin del derecho de suscripcin preferente,
separacin de socios, etc.), aplicando alguno de los criterios econmicos de valoracin utilizados de acuerdo con
las circunstancias.
Adicionalmente, cualquier empresa puede ser auditada de forma voluntaria si as lo deciden sus rganos gestores,
no existiendo ningn tipo de restriccin a esta prctica en el mbito de la Ley.
2.3. Libro Registro de acciones nominativas y Libro registro de Socios

Adems de los libros de contabilidad cuya llevanza resulta obligatoria, las sociedades annimas estn obligadas a
llevar un Libro registro de acciones nominativas y las de responsabilidad limitada un Libro registro de socios.
En el Libro Registro de Acciones Nominativas los administradores deben inscribir a los titulares de las acciones
nominativas, las sucesivas transmisiones de stas, as como la constitucin de derechos reales u otros gravmenes sobre las mismas. En el libro debe constar el nombre, apellidos, razn o denominacin social, nacionalidad o
domicilio de los accionistas o titulares de derechos reales sobre las acciones.
En el Libro Registro de Socios debe constar la titularidad originaria y las sucesivas transmisiones, tanto voluntarias
como forzosas, de las participaciones sociales, as como la constitucin de derechos reales y otros gravmenes
sobre las mismas indicando la identidad y domicilio del titular de la participacin y del derecho o gravamen.
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2.4. Libro de Actas

Otro de los libros mercantiles de llevanza obligatoria es el Libro de Actas en el que han de constar todos los acuerdos tomados por las juntas generales de la sociedad, tanto ordinarias como extraordinarias, as como los acuerdos
tomados por los dems rganos colegiados de la misma (consejo de administracin, etc.). La sociedad puede llevar
un Libro de Actas para cada uno de estos rganos.
Las actas deben ser redactadas por el secretario y firmadas por el secretario y el presidente de la reunin. Se debe
expresar los datos de la convocatoria, constitucin del rgano colegiado, resumen de los asuntos debatidos, intervenciones de las que se haya solicitado constancia, acuerdos adoptados, resultados de las votaciones y modo de
aprobacin del acta.
2.5. Nombramiento de Letrado asesor

Se impone el nombramiento de un letrado asesor a las sociedades domiciliadas en Espaa cuando:
a) Su capital sea igual o superior a 300.506,05 Euros;
b) El volumen anual de sus negocios alcance la cifra de 601.012,10 Euros; o
c) La plantilla de su personal supere los 50 trabajadores.
En el supuesto de las sociedades domiciliadas en el extranjero ser obligatorio el nombramiento cuando el volumen
exceda 300.50610 Euros o la plantilla sea superior a 50 trabajadores.
El Letrado que se designe deber pertenecer como ejerciente al Colegio de Abogados donde la Sociedad tenga su
domicilio o donde desenvuelva sus actividades, a eleccin de la Compaa que lo nombre. Si en el lugar elegido no
existe Colegio de Abogados, el Letrado habr de estar incorporado al Colegio que corresponda.
Corresponder a dicho Letrado asesor, adems de las funciones propias de su profesin que puedan asignarle los
Estatutos de la Sociedad, asesorar en Derecho sobre la legalidad de los acuerdos y decisiones que se adopten por
el rgano que ejerza la administracin y, en su caso, de las deliberaciones a las que asista, debiendo quedar, en la
documentacin social, constancia de su intervencin profesional.
El incumplimiento ser objeto de expresa valoracin en todo proceso sobre responsabilidad derivada de los acuerdos o decisiones del rgano administrador.
Cuando la Sociedad cuente con un Secretario o un miembro de su rgano de direccin o de administracin en quien
concurra la calidad de Letrado en ejercicio, con las condiciones previstas en el propio precepto, cualquiera de ellos
podr asumir las funciones que la presente Ley atribuye al Letrado asesor.
2.6. Obligaciones en casos de Unipersonalidad

Con el propsito de proteger los intereses de los terceros y muy especialmente de los acreedores en las situaciones
de unipersonalidad, se establece un rgimen de transparencia a fin de que la sociedad unipersonal se manifieste
como tal en el trfico, evitando confusiones a los terceros que se relacionen con ella:
a) Publicidad Registral: la adquisicin de la unipersonalidad, ya sea de forma originaria (constitucin) o sobrevenida, la prdida de la condicin de sociedad unipersonal o los cambios de socio nico, se deben hacer constar
en el Registro Mercantil, en un plazo de seis meses desde la fecha en la que se produzcan dichas circunstancias, expresando la identidad del socio nico. Para su inscripcin es necesaria escritura pblica que, en el
caso de la unipersonalidad originaria, coincidir, lgicamente, con la de constitucin. En los dems casos la
escritura ha de ser otorgada por quienes tienen la facultad de elevar a pblicos los acuerdos sociales. El socio
nico responde de las deudas sociales si pasados seis meses desde la adquisicin por la sociedad del carcter
unipersonal, tal circunstancia no ha sido inscrita en el Registro mercantil.
b) Documentacin comercial: en tanto subsista la situacin de unipersonalidad la sociedad ha de hacer constar
tal circunstancia en la documentacin social y en los anuncios que la misma haya de publicar.
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c) Libro registro de contratos celebrados entre el socio nico y la sociedad unipersonal: todos los contratos
celebrados entre la sociedad y el socio nico debern hacerse constar por escrito y transcribirse en un libro
registro especial, que debe ser legalizado antes de su utilizacin conforme a lo dispuesto para los Libros de
Actas, y cumplimentado con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras
o raspaduras. Finalmente sealar que dichos contratos se deben mencionar en la memoria anual. La falta de
trascripcin en el libro registro y de referencia en la memoria anual de dichos contratos, trae como consecuencia que los mismos no sean oponibles a la masa en caso de insolvencia provisional o definitiva de la sociedad.
2.7. Obligaciones en caso de prdidas

Pese a que patrimonio y capital social son conceptos distintos (el patrimonio se define como el conjunto de bienes,
derechos y obligaciones, evaluables econmicamente, de los que la sociedad es titular; mientras que el capital
social es la cifra dineraria inamovible que figura como primera partida del pasivo del balance de la sociedad y representa la suma del valor de las aportaciones efectuadas por los socios), la legislacin mercantil trata de mantener
una cierta correspondencia entre ambas. Ello puede generar una serie de obligaciones en los casos en los que el
equilibrio entre la cifra del capital y al del patrimonio se rompe. As:
a) Patrimonio social inferior a 2/3 del capital social: si las prdidas disminuyen el patrimonio de la sociedad
por debajo de los 2/3 de la cifra del capital, y transcurre un ejercicio sin haberse recuperado el patrimonio, es
obligatorio reducir el capital. Esta obligacin slo rige para las sociedades annimas.
b) Patrimonio social inferior a la mitad del capital social: si las prdidas dejan reducido el patrimonio a una cifra
inferior a la mitad del capital social, la sociedad incurre en causa de disolucin, salvo que el capital se aumente o se reduzca en la medida suficiente y siempre que no sea procedente solicitar la declaracin de concurso
(anterior Suspensin de Pagos).
Dndose cualquiera de las situaciones patrimoniales que hemos descrito, el rgano de administracin est
obligado a convocar la junta general de la sociedad para que adopte las medidas necesarias. Caso de no hacerlo, es decir si la junta general no adopta los acuerdos pertinentes para reestablecer el equilibrio entre el
patrimonio y el capital social, los administradores, para evitar responsabilidades, tienen obligacin de solicitar
judicialmente la reduccin del capital o la disolucin de la sociedad, segn el caso.
Como en aos anteriores, se prorroga para los ejercicios cerrados en el ao 2014, la moratoria que permite a
las empresas no reforzar su capital ni disolverse, pese a las prdidas derivadas del Inmovilizado Material, las
Inversiones Inmobiliarias y las Existencias.
c) Obligaciones en caso de insolvencia: finalmente sealar que, en los casos de insolvencia, los administradores
tienen la obligacin de promover la declaracin de concurso en el plazo de dos meses desde que hubieran conocido o debido conocer el estado de insolvencia. El incumplimiento de este deber conlleva la imposibilidad de
presentar la propuesta anticipada de convenio en el concurso y, adems, una presuncin de dolo o culpa grave
de cara a la calificacin del concurso.
PRESUPUESTO
18
CONSECUENCIA
CONDUCTA
SANCIN
PATRIMONIO INFERIOR A LA
MITAD DEL CAPITAL
Deber de acordar la disolucin
Convocatoria junta general.

Si no acuerda la disolucin,
los administradores deben
solicitarla judicialmente
Responsabilidad por deudas
INSOLVENCIA
Deber de solicitar la
declaracin de concurso
Solicitud de concurso
Sanciones concursales
PATRIMONIO INFERIOR A
LA MITAD DEL CAPITAL +
INSOLVENCIA
Deber de solicitar la
declaracin de concurso
Solicitud de concurso
Responsabilidad por deudas y

sanciones concursales
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Espaa
2.8. Notificacin de Ficheros de Carcter Personal a la Agencia de

Proteccin de Datos
La Ley Orgnica de Proteccin de Datos y el Real Decreto de medidas de Seguridad establecen la exigencia de plasmar en un documento de seguridad la poltica de seguridad de la empresa y de declarar los ficheros ante la Agencia
de proteccin de datos antes de su creacin as como la adopcin de una serie de medidas, en funcin del nivel de
seguridad de la informacin tratada, distinguiendo tres niveles:
Nivel bsico:
-- Ficheros que contengan datos de carcter personal.
Nivel medio:
-- Ficheros que contengan datos relativos a la comisin de infracciones administrativas o penales,
-- Aquellos ficheros cuyo funcionamiento se rija por el artculo 29 LOPD (prestacin de servicios de solvencia
patrimonial y de crdito, cumplimiento o incumplimiento de obligaciones dinerarias).
-- De los que sean responsables las Administraciones Tributarias, y que se relacionen con el ejercicio de sus
potestades tributarias.
-- De los que sean responsables las entidades financieras para finalidades relacionadas con la prestacin de
servicios financieros.
-- De los que sean responsables las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social y se relacionen con el ejercicio de sus competencias.
-- De los que sean responsables las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social.
-- Los que contengan un conjunto de datos de carcter personal que ofrezcan una definicin de las caractersticas o de la personalidad de los ciudadanos y que permitan evaluar determinados aspectos de la personalidad
o del comportamiento de los mismos.
-- De los que sean responsables los operadores que presten servicios de comunicaciones electrnicas disponibles al pblico o exploten redes pblicas de comunicaciones electrnicas respecto de los datos de trfico y
localizacin. Estos ficheros, adems, debern de contar con un registro de accesos.
Nivel alto:
-- Ficheros que contengan datos de ideologa, religin, creencias, origen racial, salud o vida sexual as como los
recabados para fines policiales sin consentimiento de las personas afectadas.
-- Y aquellos que contengan datos derivados de actos de violencia de gnero.
PERSONAL
DOCUMENTO DE
SEGURIDAD
CUADRO RESUMEN MEDIDAS DE SEGURIDAD

NIVEL BSICO
NIVEL MEDIO
-- mbito de aplicacin.
-- Medidas, normas, procedimientos
reglas y estndares de seguridad.
-- Funciones y obligaciones del
personal.
-- Estructura y descripcin de ficheros
y sistemas de informacin.
-- Procedimiento de notificacin, gestin y respuesta ante incidencias.
-- Proced. Realizacin copias de respaldo y recuperacin de datos.
-- Identificacin del responsable de

seguridad.
-- Control peridico del cumplimiento del
documento.
-- Medidas a adoptar en caso de reutilizacin o desecho de soportes.
NIVEL ALTO
-- Funciones y obligaciones claramente definidas y documentadas.

-- Difusin entre el personal, de las
normas que les afecten y de las consecuencias por incumplimiento.
19
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Espaa
-- Registrar realizacin de procedimientos

de recuperacin de los datos, persona
que lo ejecuta, datos restaurados y
grabados manualmente.
-- Autorizacin por escrito del responsable del fichero para su recuperacin.
IDENTIFICACIN
Y
AUTENTICACIN
-- Relacin actualizada de usuarios y

accesos autorizados.
-- Procedimientos de identificacin y
autenticacin.
-- Criterios de accesos.
-- Procedimientos de asignacin y gestin de contraseas y periodicidad
con que se cambian.
-- Almacenamiento ininteligible de
contraseas activas.
-- Se establecer el mecanismo que

permita la identificacin de forma
inequvoca y personalizada de todo
usuario y la verificacin de que est
autorizado.
-- Lmite de intentos reiterados de acceso
no autorizado.
-- Cada usuario acceder nicamente

a los datos y recursos necesarios
para el desarrollo de sus funciones.
-- Mecanismos que eviten el acceso
a datos o recursos con derechos
distintos de los autorizados.
-- Concesin de permisos de acceso
slo por personal autorizado.
-- Control de acceso fsico a los locales

donde se encuentren ubicados los
sistemas de informacin.
-- Identificar el tipo de informacin

que contienen.
-- Inventario.
-- Almacenamiento con acceso
restringido.
-- Salida de soportes autorizada por el
responsable del fichero.
-- Registro de entrada y salida de

soportes.
-- Medidas para impedir la recuperacin
posterior de informacin de un soporte
que vaya ha ser desechado o reutilizado.
-- Medidas que impidan la recuperacin
indebida de la informacin almacenada en un soporte que vaya a salir
como consecuencia de operaciones de
mantenimiento.
RESPONSABLE
COPIAS
DE
RESPALDO
GESTIN
DE
SOPORTES
INCIDENCIAS
-- Registrar tipo de incidencia,

momento en que se ha producido,
persona que la notifica, persona
a la que se comunica y efectos
derivados.
PRUEBAS
20
NIVEL MEDIO
CONTROL
DE
ACCESO
NIVEL BSICO
-- Verificar la definicin y aplicacin

de los procedimientos de copias y
recuperacin.
-- Garantizar la reconstruccin de los
datos en el estado en que se encontraban en el momento de producirse
la prdida o destruccin.
-- Copia de respaldo, al menos semanal.
NIVEL ALTO
-- Cifrado de datos en la distribucin de soportes.
-- Copia de respaldo y procedimientos de recuperacin

en lugar diferente del que se
encuentren los equipos.
-- Uno o varios nombrados por el responsable del fichero.

-- Encargado de coordinar y controlar las
medidas del documento.
-- No supone delegacin de responsabilidad del responsable del fichero.
-- Slo se realizarn si se asegura el nivel
de seguridad correspondiente al tipo de
fichero tratado.
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Espaa

NIVEL MEDIO
NIVEL ALTO
-- Al menos cada 2 aos, interna o externa.

-- Adecuacin de las medidas y controles.
-- Deficiencias y propuestas correctoras.
-- Anlisis del responsable de seguridad y
conclusiones al responsable del fichero.
-- Adopcin de las medidas correctoras
adecuadas.
TELECOMUNICACIONES
REGISTRO
DE
ACCESOS
AUDITORA
NIVEL BSICO
-- Registrar usuario, hora, fichero,

tipo acceso y registro accedido.
-- Control del responsable de
seguridad. Informe mensual.
-- Conservacin 2 aos.
-- Transmisin de datos cifrada.
El nivel bsico debe aplicarse a todos los ficheros o tratamientos de datos.

Los niveles son acumulativos y tienen la condicin de mnimos exigibles.
Los accesos a travs de redes de telecomunicaciones deben garantizar un nivel de seguridad equivalente al de
los accesos en modo local.
La ejecucin de trabajos fuera de los locales de la ubicacin del fichero debe ser expresamente autorizada por el
responsable del fichero y garantizar el nivel de seguridad.
Los ficheros temporales debern cumplir el nivel de seguridad correspondiente y sern borrados una vez que
hayan dejado de ser necesarios.
Los ficheros de nivel bsico que contengan datos que permitan obtener una evaluacin de la personalidad del
individuo debern garantizar, adems de las medidas de nivel bsico, las de nivel medio relativas a auditoria,
identificacin y autenticacin, control de acceso fsico y gestin de soportes.
El responsable del fichero y los que intervengan en cualquier fase del tratamiento de los datos de carcter personal estn obligados a guardar secreto profesional. Estas obligaciones subsisten incluso con posterioridad a
finalizar la relacin con el titular o responsable del fichero.
Otro aspecto importante a tener en cuenta es que el nuevo reglamento resulta aplicable tanto a los tratamientos
automatizados como a los no automatizados.
2.9. Prevencin del blanqueo de capitales

La aprobacin de la Ley sobre blanqueo de capitales (Ley 10/2010, de 28 de abril), genera unos requisitos mayores de control, supervisin y acumulacin de documentacin para aquellas empresas que realicen operaciones
de venta de bienes por importe superior a 15.000 euros, ya sea en una o varias operaciones, siempre que el pago
se efecte en metlico, cheques bancarios al portador o pagos electrnicos que tengan la consideracin de pago
al portador. Estas nuevas obligaciones se enmarcan dentro del control de operaciones de blanqueo de capitales y
financiacin al terrorismo y de manera independiente al tamao que tenga la empresa ser obligatorio para todos
cumplir los siguientes requisitos:
Identificacin formal de la persona fsica o jurdica que realice la operacin.
Examen especial de comportamientos extraos y operaciones complejas que puedan tener relacin con el blanqueo de capitales o financiacin del terrorismo.
Obligacin de comunicar el indicio de blanqueo de capitales a la Comisin de Prevencin.
Prohibicin de revelacin de la comunicacin de indicio de blanqueo a terceras personas.
Obligacin de conservar 10 aos toda la documentacin que pueda dar origen a una operacin de blanqueo de
capitales.
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Adems de las obligaciones que hemos expuesto antes, que afectan a toda empresa, cualquiera que sea su tamao
y la actividad a la que se dedica, siempre que reciba pagos en metlico o al portador por importe superior a 15.000
Euros; algunas empresas, por razn de su actividad que se considera especialmente vulnerable al blanqueo de
capitales, debern elaborar un documento o informe en el que evalen los riesgos asociados al blanqueo de capitales y las medidas internas adoptadas para evitarlos. Se trata, fundamentalmente, de empresas relacionadas con
la construccin y promocin inmobiliaria, auditores de cuentas, contables externos y asesores fiscales, abogados y
procuradores, notarios, casinos, comerciantes de joyas o de obras de arte, etc.
Respecto de estas empresas que entran dentro del mbito de aplicacin de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevencin del blanqueo de capitales y financiacin del terrorismo, hay que tener en cuenta que, el nuevo Reglamento
de desarrollo de esta Ley, aprobado por Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, establece un umbral, distinguiendo
entre los pequeos (con menos de menos de diez personas ocupadas y menos dos millones de euros de volumen
de negocio o balance general anual), que quedan exceptuados de las obligaciones de tipo procedimental (medidas
de control interno documentadas en un manual de prevencin del blanqueo de capitales, examen de estas medidas
por parte de un experto externo, nombramiento de un representante ante el SEPBLAC y de un rgano de control interno y obligaciones de documentacin), y los dems que si debern cumplir dichas obligaciones procedimentales.
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3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

3.1. No obligados a declarar
No tendrn obligacin de declarar en tributacin individual o conjunta, aquellos contribuyentes residentes en Espaa que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes y no sobrepasen los lmites indicados a continuacin:
Lmites anuales
1. Rendimientos ntegros del trabajo ...................................................................................................................

22.000
No obstante, el lmite ser de 12.000 anuales, cuando:

a. Se perciban rendimientos ntegros del trabajo de ms de un pagador, siempre que la suma de las
cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuanta, superen en su conjunto la cantidad de 1.500 anuales.
b. Se perciban pensiones compensatorias del cnyuge o anualidades por alimentos, excepto las imputables a los hijos.
c. El pagador de los rendimientos del trabajo no est obligado a retener.
d. Se perciban rendimientos ntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retencin.
2. Rendimientos ntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retencin o ingreso
a cuenta (1), con el lmite conjunto de ..............................................................................................................
1.600
3. Rentas inmobiliarias imputadas por la titularidad de bienes inmuebles, rendimientos ntegros del
capital mobiliario no sujetos a retencin derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la
adquisicin de viviendas de proteccin oficial o de precio tasado, con el lmite conjunto de ....................
1.000
4. Rendimientos ntegros del trabajo, del capital, de actividades empresariales y profesionales y ganancias
patrimoniales, con el lmite conjunto de .........................................................................................................
1.000
5. Prdidas patrimoniales de cuanta inferior a ..................................................................................................
500
No obstante, aunque no sobrepasen los lmites indicados, estarn obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccin, por doble imposicin internacional o que realicen aportaciones
a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsin asegurados o mutualidades de previsin social, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia que
reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho.
Con motivo de la supresin de ladeduccin por inversin en vivienda habitualdesde el 01-01-2013, se ha modificado la obligacin que exista de declarar en todo caso para aquellos contribuyentes que tuviesen derecho
a la misma. No obstante, aquellos contribuyentes que transitoriamente sigan teniendo derecho a aplicar dicha
deduccin y ejerciten tal derecho estarn obligados, en todo caso, a presentar declaracin (Disposicin transitoria decimoctava LIRPF y disposicin transitoria duodcima del RIRPF).
Lo dispuesto en este nmero no ser de aplicacin respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o
participaciones de instituciones de inversin colectiva en las que la base de retencin, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda
determinarla por la cuanta a integrar en la base imponible. Letra b) del nmero 2 del artculo 96 LIRPF redactada, con efectos desde 1 de enero de 2014, por el
apartado uno del nmero segundo del artculo 3 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad
medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
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3.2. Esquema de liquidacin del impuesto. IRPF 2015

La Ley 26/2014 de modificacin de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF), y con efectos desde el 01-01-2015, mantiene
la clasificacin de las rentas del contribuyente en renta general y renta del ahorro, pero modifica de forma significativa el contenido de estos tipos de renta y el rgimen de integracin y compensacin.
A. Renta del ahorro

De acuerdo con el artculo 46 b) LIRPF pasaran a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y prdidas
patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generacin. Solo cuando la
ganancia o prdida patrimonial no se derive de una transmisin se integrara como renta general. En la normativa
anterior a 01-01-2015, las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de generacin igual o inferior al ao integraban la base imponible general y las que tenan periodo de generacin superior al
ao integraban la base imponible del ahorro.
Por otro lado, en relacin con los rendimientos del capital mobiliario que no forman parte de la renta del ahorro (vinculados a la financiacin de entidades vinculadas) el porcentaje de participacin a considerar (para calcular el exceso de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por 3 los fondos
propios, en la parte que corresponde a la participacin del contribuyente) ser el 25% en los supuestos en los que la
vinculacin no se defina en funcin de la relacin socios o partcipes-entidad (la normativa anterior recoga el 5%).
Adems, segn el apartado 2 del artculo 95 bis de la LIRPF y 108.1. b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades (LIS), tambin se van a integrar como rentas del ahorro las siguientes partidas:
Las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, gravadas ex novo por el artculo 95 bis de la LIRPF, que
se integrarn en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun cuando no se derivan de transmisiones.
Los beneficios distribuidos por sociedades que tributen en el rgimen especial de las Entidades de Tenencia
de Valores Extranjeros con cargo a reservas exentas en los trminos establecidos en el artculo 108.1 de la LIS.
Con anterioridad a la reforma del IS con efectos desde el 01-01-2015, tales rendimientos del capital mobiliario
derivados de la participacin en fondos propios se integraban como renta general habilitando la correspondiente
deduccin por doble imposicin internacional.
B. Integracin y compensacin de rentas en la base imponible general

Se ha modifica el artculo 48 LIRPF, para elevar hasta el 25% (con anterioridad a la reforma dicho porcentaje estaba fijado en el 10%) el lmite de traslacin (para su compensacin con los rendimientos y rentas imputadas que
acrecen a la base imponible general) del saldo negativo que resulte, en su caso, de integrar y compensar entre s
las ganancias y prdidas patrimoniales que acrecen a la base imponible general al no derivarse de transmisiones.
C. Integracin y compensacin de rentas en base imponible del ahorro

Se ha modificado el apartado 1 del artculo 49 LIRPF, sobre integracin y compensacin de rentas en la base imponible del ahorro, al objeto de eliminar la tradicional estanqueidad existente entre los saldos negativos resultantes,
en su caso, de integrar y compensar entre s los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible
del ahorro, por una parte, y las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que acrecen tambin a la base imponible del ahorro, por otra. De tal manera que:
Podr compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre s los rendimientos del capital
mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar
entre s las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su perodo de
generacin, con el lmite del 25% de dicho saldo positivo.
Y a la inversa, podr compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre s las ganancias y
prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su perodo de generacin, con el saldo
positivo resultante de integrar y compensar entre s los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base
imponible del ahorro, con el lmite del 25% de dicho saldo positivo.
Transitoriamente dicho porcentaje ser del 10% para 2015, del 15% para 2016 y del 20% para 2017, aplicndose el 25% a partir de 2018 (DA 12 LIRPF)
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D. Rgimen transitorio
Se ha modificado los apartados 5 y 6 y se ha aadido un apartado 7 a la disposicin transitoria sptima de la LIRPF,
para establecer el rgimen de aplicacin de las partidas pendientes de compensar a la fecha de entrada en vigor de
las modificaciones introducidas en materia de integracin y compensacin de rentas que se acaban de comentar,
tal como sigue:
Las prdidas patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014
(las procedentes de 2011 y 2012 sern las derivadas de transmisiones, con independencia de su perodo de
generacin, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 sern las derivadas de transmisiones con ms de un
ao de perodo de generacin), pendientes de compensacin a 01-01-2015, podrn compensarse con el saldo
positivo que resulte de integrar y compensar entre s las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su perodo de generacin, que acrecen a la base imponible del ahorro.
Las prdidas patrimoniales integradas en la base imponible general generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las
procedentes de 2011 y 2012 sern las que no se derivan de transmisiones, mientras que las procedentes de
2013 y 2014 podran derivarse tambin de transmisiones con hasta un ao de perodo de generacin), pendientes de compensacin a 01-01-2015, se compensarn de acuerdo con las siguientes reglas:
-- Las prdidas patrimoniales integradas en la base imponible general, derivadas de transmisiones con hasta
un ao de perodo de generacin procedentes de 2013 y 2014, pendientes de compensacin a 01-01-2015,
debern compensarse en primer lugar con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre s las
ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su perodo de generacin, que acrecen a la base imponible del ahorro.
-- El exceso no compensado de las prdidas patrimoniales integradas en la base imponible general derivadas
de transmisiones con hasta un ao de perodo de generacin procedentes de 2013 y 2014 y el resto de prdidas patrimoniales integradas en la base imponible general procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014 (las no
derivadas de transmisiones), pendientes de compensacin a 01-01-2015, podrn compensarse con el saldo
positivo que resulte de integrar y compensar entre s las ganancias y prdidas patrimoniales que se integran
en la base imponible general, al no derivarse de transmisiones.
-- En el caso de existir remanente de prdidas patrimoniales a compensar, tal exceso podr compensarse con
el saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas que se integran en la base imponible general, con el
lmite del 25% de dicho saldo positivo.
-- Si finalmente resultara un saldo negativo, se trasladar a los cuatro aos siguientes para su aplicacin de
acuerdo con el mismo orden prelativo de compensacin que se acaba de comentar.
La posibilidad de compensar el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre s los rendimientos
del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y
compensar entre s las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que tambin acrecen
a la base imponible del ahorro, y viceversa, no resultar de aplicacin a los saldos negativos de tal naturaleza
procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014, pendientes de compensacin a 01-01-2015. Esto es, la regla de estanqueidad se mantiene en el rgimen transitorio.
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RENDIMIENTOS Y RENTAS IMPUTADAS:
GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES

QUE NO SE DERIVAN DE TRANSMISIONES
Rendimientos (trabajo, capital inmobiliario y

actividades econmicas)
Rendimientos capital mobiliario no considerados
rentas del ahorro
Rentas imputadas transparencia fiscal
internacional
Rentas imputadas derechos de imagen
Rentas inmobiliarias imputadas
Rentas imputadas IIC parasos fiscales
Rentas imputadas AIE y UTE
(1)
(-)
(+)
(2)
(-)
Compensacin en
cuatro aos mismo
orden y lmites
(+)
BASE IMPONIBLE GENERAL (+/-)
Reducciones por atencin a situaciones de dependencia y envejecimiento (3).

Reduccin por pensiones compensatorias (4).
BASE LIQUIDABLE GENERAL (+/-) (5)
Tarifa estatal o general 2015-2016

Mnimo:
Mximo:
10% (2015)
23,50% (2015)
9,50% (2016)
22,50% (2016)
El gravamen final depender de la escala autonmica

correspondiente.
(1) Compensacin prdidas patrimoniales BI general 2011, 2012, 2013 y 2014; si derivadas de transmisiones hasta un ao procedentes
de 2013 y 2014 previa compensacin con ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones integradas en BI del ahorro. El exceso
compensacin con rendimientos y rentas imputadas con el lmite del 25% del importe positivo de esta partida.
(2) Compensacin con rendimientos y rentas imputadas con el lmite del 25% del saldo positivo de esta partida. La compensacin con
rendimientos y rentas imputadas [(1)+(2)] opera con el lmite conjunto del 25%.
(3) Con el lmite de la BI general positiva. El exceso a los cinco aos siguientes.
(4) Sin que pueda determinar una BL general negativa. El exceso a reducir BI del ahorro.
(5) De resultar negativa a compensar con BL generales positivas de los cuatro aos siguientes. De resultar positiva compensacin de BL
generales negativas procedentes de cuatro aos anteriores.
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Espaa
RENDIMIENTOS CAPITAL MOBILIARIO

PROCEDENTES:
GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES

DERIVADAS DE TRANSMISIONES
GANANCIAS PATRIMONIALES POR
CAMBIO DE RESIDENCIA
Participacin en fondos propios de entidades.

Cesin a terceros de capitales propios (1).
Operaciones de capitalizacin, contratos de
seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de
la imposicin de capitales.
(2)
(-)
(-)
(3)
(+)
(4)
Compensacin
cuatro aos
siguientes mismo
orden y lmites
Compensacin
cuatro aos
siguientes mismo
orden y lmites
(+)
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (+/0)
REMANENTE REDUCCIN PENSIONES COMPENSATORIAS (5)
BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO (+/-)
Escala de gravamen (estatal ms autonmica) 2015-2016 aplicable

a la base liquidable del ahorro:
Hasta 6.000
De 6.000,01 a 50.000
50.000,01 en adelante
20% (2015)
22% (2015)
24% (2015)
19% (2016)
21% (2016)
23% (2016)
(1) Salvo que procedan de entidades vinculadas que se integren en la BI general.

(2) Compensacin prdidas patrimoniales integradas BI del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014, as como de prdidas patrimoniales
integradas en la BI general procedentes de 2013 y 2014 derivadas de transmisiones hasta un ao.
(3) Compensacin con rendimientos capital mobiliario integrados BI del ahorro con el lmite del 25% del saldo positivo de esta partida (10% en
2015, 15% en 2016 y 20% en 2017).
(4) Compensacin con ganancias patrimoniales integradas BI del ahorro con el lmite del 25% del saldo positivo de esta partida (10% en 2015,
15% en 2016 y 20% en 2017).
(5) Sin que pueda determinar una BL del ahorro negativa. El exceso se pierde.
3.3. Hecho imponible y otros aspectos de inters

3.3.1. Dietas y asignaciones para gastos de locomocin, manutencin y estancia
Quedan exceptuadas de gravamen las asignaciones para estos gastos, pagados por la empresa al trabajador, siempre que cumplan los siguientes requisitos y lmites:
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GASTOS DE LOCOMOCIN
Requisitos
Lmites importe exonerado
Cuando el empleado utiliza los medios de transporte pblico.
El que resulte de los gastos justificados mediante factura o documento

equivalente.
Cuando el empleado utiliza otros medios de transporte privado y

siempre que se justifique la realidad del desplazamiento.
El que resulte de computar 0,19 (desde el 1-12-2005. Hasta esa

fecha, 0,17 ) por kilmetro recorrido; ms los gastos de peaje y
aparcamiento que la empresa satisfaga y que se justifiquen.
GASTOS DE ESTANCIA Y MANUTENCIN (I)

Requisitos
Lmites importe exonerado
Si se pernocta en municipio distinto del habitual de trabajo y residencia

del preceptor:
Por gastos de estancia (alojamiento)
Los importes justificados (II). Sin lmite
Por gastos de manutencin (III):

- Territorio espaol.
- Territorio extranjero.
53,34 diarios (desde el 1-12-2005. Hasta el 1-12-2005: 52,29

diarios)
91,35 / da
(I)
Desde un punto de vista laboral, la normativa establece que las dietas, igualmente, no cotizan a la Seguridad Social, por lo que su utilizacin vuelve a tener
un doble resultado positivo (al menos a corto plazo para el trabajador) a efectos de la cuanta del salario. Hay que tener presente, que desde el pasado 22 de
diciembre, como consecuencia de la publicacin en el BOE del Real Decreto-Ley 16/2013, de 20 de diciembre, de medidas para la favorecer la contratacin
estable y mejorar la empleabilidad de los trabajadores, se han producido una serie de importantes modificaciones de los conceptos cotizables en la base de
cotizacin de la Seguridad Social, dndose una nueva redaccin del artculo 109 de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS), ampliando las bases de
cotizacin de las retribuciones en especie, una medida que cogi desprevenidas a las empresas y que est generando contestaciones y numerosas dudas
de cara a su aplicacin. Adems, en el BOE del da 26 de julio de 2014, se ha publicado el Real Decreto 637/2014, de 25 de julio, por el que se modifica el
artculo 23 del Reglamento general sobre cotizacin y liquidacin de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22
de diciembre. La norma tiene por objeto armonizar y adaptar el desarrollo reglamentario de las reglas de determinacin de la base de cotizacin al Rgimen
General, a la regulacin legal vigente sobre la materia, contenida en el artculo 109 LGSS, tras las ltimas modificaciones legales por los Reales Decretosleyes 20/2012, de 13 de julio, y 16/2013, de 20 de diciembre, con el objeto de actualizar las reglas para el cmputo de la base de cotizacin a fin de integrar
en ella conceptos retributivos cuya exclusin no resultaba ya justificada y de mejorar al mismo tiempo la informacin a facilitar por las empresas sobre tales
conceptos. La fecha de entrada en vigor de esta norma es el 27 de julio de 2014, si bien el plazo para regularizar sin recargo los nuevos conceptos cotizables
correspondientes al perodo de diciembre de 2013 a julio de 2014 se extendi hasta el 30 de septiembre de 2014.
Con la nueva normativa exclusivamente las nicas garantas que continan estando exentas en la base de cotizacin son aquellas destinadas a satisfacer los
gastos de estudios dirigidos a la actualizacin, capacitacin o reciclaje de los empleados, y siempre y cuando tales estudios vengan exigidos por el desarrollo
de sus actividades y puesto de trabajo, las indemnizaciones por fallecimiento, traslados, suspensiones y despidos y los gastos de manutencin y estancia
siempre y cuando se hayan ocasionado en un municipio distinto del lugar de trabajo habitual del trabajador destinado y del que constituya su residencia.
(II) Con efectos desde 1 de enero de 2008, en el caso de conductores de vehculos dedicados al transporte de mercancas por carretera, no precisarn justificacin
en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio espaol, o de 25 diarios,
si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
(III) No hace falta justificante de la cuanta del gasto, pero s de que el viaje tuvo lugar y de que responda a exigencias laborales.
Si no se pernocta en municipio distinto del habitual de trabajo y

residencia del preceptor:
- Territorio espaol.
- Territorio extranjero.
26,67 diarios (desde el 1-12-2005. Hasta el 1-12-2005: 26,14

diarios)
48,08 /da
3.3.2. Indemnizaciones laborales exentas

La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha modificado la letra e) del artculo 7 de dicha LIRPF, que regula el rgimen
de exencin de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, para establecer un lmite absoluto al importe de la exencin que se cuantifica en 180.000 euros. Esto es, sigue vigente el rgimen de exencin actualmente
aplicable, pero operando un lmite mximo para la exencin de 180.000 euros.
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A este respecto, recordemos que las indemnizaciones por despido o cese del trabajador estn exentas en la cuanta
establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso,
en la normativa reguladora de la ejecucin de sentencias. Si bien, para los despidos colectivos del artculo 51 del
Estatuto de los trabajadores (ET) y para los despidos objetivos por amortizacin de puesto de trabajo a los que se
refiere la letra c) del artculo 52 del ET, cuando unos y otros estn basados en causas econmicas, tcnicas, organizativas, de produccin o de fuerza mayor, estar exenta la cuanta de la indemnizacin percibida que no supere los
lmites establecidos con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente. Pues
bien, con la modificacin introducida adems del lmite marcado por referencia a la normativa laboral se establece
un lmite cuantitativo especfico de naturaleza fiscal.
No obstante, se ha aadido un apartado 3 a la disposicin transitoria vigsima segunda de LIRPF para establecer
que el nuevo lmite cuantitativo de 180.000 no resultar de aplicacin:
Con carcter general, a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad al 1 de agosto de
2014.
A los despidos o ceses que, producidos a partir de 1 de agosto de 2014, se deriven de un expediente de regulacin de empleo aprobado o de un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del perodo de
consultas a la autoridad laboral, en ambos casos con anterioridad a dicha fecha.
El artculo 7 e) de la LIRPF, en su redaccin dada por la Ley 26/2014, establece que estarn exentas:
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con carcter obligatorio en
el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecucin de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el prrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artculo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en
la letra c) del artculo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas econmicas, tcnicas, organizativas, de produccin o por fuerza mayor, quedar exenta la parte de indemnizacin percibida que no
supere los lmites establecidos con carcter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
El importe de la indemnizacin exenta a que se refiere esta letra tendr como lmite la cantidad de 180.000 euros.
Debemos recordar que:
Para declarar la exencin de las indemnizaciones por despido ser necesario que se produzca conciliacin o la
resolucin judicial.
Que tambin se modific la regulacin de los despidos colectivos, no existiendo autoridad administrativa que
apruebe el expediente de regulacin de empleo.
Que con efectos desde 01-01-2013, se endureci la tributacin de las indemnizaciones por despido o cese de
cuanta muy elevada. Las modificaciones se establecieron tanto en la tributacin de sus perceptores como en
la de los pagadores de las correspondientes indemnizaciones, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. En el IRPF se limit la posibilidad de reducir en el 40% las indemnizaciones laborales o mercantiles
generadas en ms de 2 aos superiores a 700.000, de tal forma que no se reducan en absoluto a partir de
1.000.000 . A partir de 700.000 , el mximo susceptible de reducirse en un 40% se estableci en la diferencia
entre 300.000 y el exceso de 700.000 de lo percibido. En consonancia con lo anterior, en el Impuesto sobre
Sociedades se estableci que no seran deducibles para el pagador los gastos superiores a 1.000.000 o, en
indemnizaciones superiores, los que sobrepasen la indemnizacin exenta en el IRPF. Este nuevo lmite, se estableci que no sera aplicar a rendimientos del trabajo que derivasen de extinciones de relaciones laborales o
mercantiles de administradores y miembros de los consejos de administracin producidas antes de 01-01-2013.
No obstante, y con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF modifica de forma significativa la reduccin por irregularidad aplicable sobre los rendimientos ntegros del trabajo personal con perodo de
generacin superior a dos aos o que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo.
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El actual porcentaje reductor del 40% pasa a ser del 30%, con mantenimiento del lmite de 300.000 euros/ao, la
no aplicacin de la reduccin para indemnizaciones por despido superiores a 1.000.000 euros y la limitacin en su
importe si estas indemnizaciones son superiores a 700.000 euros. En concreto, las novedades son:
Las indemnizaciones no exentas por despido o cese pueden beneficiarse del rgimen de rentas irregulares, en la
medida que se hayan generado en un perodo superior a dos aos o se obtengan de forma notoriamente irregular.
A estos efectos, en el primero de los casos, la reforma del IRPF aade por primera vez que se considerar como
perodo de generacin el nmero de aos de servicio del trabajador.
Como para el resto de los rendimientos del trabajo irregulares, la reduccin pasa del 40% al 30%.
En estos casos de indemnizaciones por extincin de la relacin laboral (comn o especial), no obstante, se permitir que esta reduccin del 30% se aplique incluso cuando se cobren de forma fraccionada (lo que no ocurrir
con el resto de rendimientos del trabajo irregulares). En estos casos, el cmputo del perodo de generacin (que
ser, como se ha indicado, el nmero de aos de servicio del trabajador) deber tener en cuenta el nmero de
aos de fraccionamiento, en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
En el caso de indemnizaciones por extincin de la relacin mercantil de administradores y miembros de los
Consejos de Administracin con perodo de generacin superior a dos aos, por el contrario, la reduccin del
30% solo podr aplicarse cuando las indemnizaciones no se perciban de forma fraccionada excepto cuando la
extincin de la relacin fuera anterior a 1 de agosto de 2014. En estos casos, la reduccin resultar aplicable si
el cociente resultante de dividir el nmero de aos de generacin, computados de fecha a fecha, entre el nmero
de perodos impositivos de fraccionamiento, es superior a dos.
Por otro lado, los rendimientos percibidos en concepto de indemnizacin por despido o cese de una relacin
laboral no se tendrn en consideracin a efectos de la nueva regla de no periodicidad ni recurrencia que se
establece para los rendimientos del trabajo irregulares generados en ms de dos aos.
Indemnizaciones exentas por despido o cese del trabajador
Das de salario por
ao de servicio (I)
Mximo de
mensualidades (II)
45
33
42
24
No hay
No hay
20
12
- Por alteracin del horario, jornada o turnos.

- Por traslado de centro de trabajo que implique cambio de residencia.
- Por otras causas graves (impago de salarios,...).
20
20
45/33
9
12
42/24
Expediente de regulacin de empleo (causas econmicas, tcnicas, organizativas o de

produccin).
33 (III)
24
Muerte, jubilacin o incapacidad del empresario.
Causa de la indemnizacin
Despido improcedente:
- Disciplinario.
- Por causas objetivas en contratos de fomento de la contratacin.
Despido procedente:
- Disciplinario. En el despido procedente disciplinario el empresario no est obligado a
abonar ninguna indemnizacin. Cualquier cantidad que reciba el trabajador por esta
causa no puede tener carcter indemnizatorio, estando plenamente sujeta al IRPF.
- Por causas objetivas.
Cese voluntario justificado:
1 mes
No se aplica
Extincin de la personalidad jurdica del empresario.
20
12
Extincin del contrato de trabajo por causas objetivas.
20
12
Cese personal alta direccin (gerente, director) (IV)

- Por desistimiento del empresario.
- Improcedente o nulo.
7
20
6
12
Empleados del servicio del hogar familiar.
12/7/20
6/12
Deportistas profesionales.
2 meses
No se aplica
(I) Deben calcularse ambos lmites (da de salario por ao y mensualidades) y considerar exenta la cantidad sealada por el menor de ellos.
(II) Deben calcularse ambos lmites (da de salario por ao y mensualidades) y considerar exenta la cantidad sealada por el menor de ellos.
(III) Modificado por la Disposicin adicional decimotercera y Disposicin transitoria tercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el
mantenimiento y el fomento del empleo y la proteccin de las personas desempleadas. Esta modificacin ser de aplicacin a los despidos derivados de los
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expedientes de regulacin de empleo aprobados a partir del 8 de marzo de 2009, as como a los despidos producidos por las causas objetivas previstas en el
artculo 52.c) del Estatuto de los Trabajadores (causas econmicas, tcnicas, organizativas o de produccin) desde esta misma fecha.
(IV) A pesar de que estos lmites han sido admitidos como exentos por distintos autores y de que existen sentencias que los respaldan, la Administracin Tributaria
sostiene que toda la indemnizacin tributa en estos casos, apoyndose en la sentencia del Tribunal Supremo de 21-12-1995 (otras sentencias como las de 18
de noviembre de 2009, de 19 de julio y 4 de noviembre de 2010 tambin se han pronunciado sobre el diferente tratamiento fiscal de las indemnizaciones del
personal de alta direccin y de deportistas profesionales) y sentencia de la Audiencia Nacional de 15-04-1997 (entre otras, consultas de la DGT CV 1184-14,
CV 1424-14 y CV2339-12). Es importante, destacar el cambio de criterio que se produce con la Sentencia del TS de 22-04-2014, en Recurso de casacin para
la unificacin de doctrina 1197/2013, que priva de base real a esta tesis de la jurisprudencia tributaria, que hasta hora se ha basado en estas sentencias del
TS. Frente a lo que ha venido dicindose desde 1995, esta sentencia tiene gran relevancia en el mundo jurdico laboral, toda vez que es la primera en la que
el Tribunal Supremo analiza que sucede si el empresario extingue el contrato de trabajo de un alto directivo por desistimiento (es decir, de forma unilateral y
sin necesidad de alegar motivo alguno), y si en estos supuestos el trabajador alto directivo tendra derecho, o no, a la indemnizacin legal que, en esta relacin
laboral especial, es de 7 das de salario por ao de servicio hasta un mximo de 6 mensualidades; y ello a pesar de que en su contrato de trabajo se hubiera
pactado expresamente que en caso de extincin el trabajador no tendra derecho a ninguna indemnizacin. Es decir, que no existira derecho a la indemnizacin
mnima de 7 das por ao, por renuncia del trabajador. En este caso la Sentencia del TS estima el Recurso interpuesto por el trabajador y condena a la empresa
demandada a abonarle en concepto de indemnizacin por el desistimiento de la relacin laboral de alta direccin, la indemnizacin de siete das de salario
por ao de antigedad....
3.3.3. Retribuciones en especie

Cuando el trabajador percibe de su pagador, el uso, consumo u obtencin, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, an cuando no supongan un gasto
real para quien las conceda.
La Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, modifica el apartado 2 y se aade un nuevo apartado 3 al artculo 42
LIRPF, al objeto de establecer una doble lista diferenciando entre aquellos supuestos que no tienen la consideracin de rendimientos del trabajo en especie de aquellos otros que se configuran como supuestos de exencin.
Al propio tiempo se aprovecha la reforma para revisar el mbito de aplicacin de la exencin vinculada a la entrega
de acciones gratuitas a los trabajadores de la propia empresa en la que trabajan, para evitar que sea una frmula
fundamentalmente utilizada para retribuir a los trabajadores de mayor renta, como puede ser el personal de alta
direccin. As, se mantiene finalmente la exencin (con el lmite de 12.000 anuales) de las entregas de acciones
por la empresa a sus trabajadores pero solo cuando la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los
trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa, realizndose una remisin al Reglamento para determinar los trminos de este supuesto de no sujecin (artculo 42 LIRPF).
Se siguen articulando como supuestos de no sujecin, al establecerse que no tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo en especie:
Las cantidades destinadas a la actualizacin, capacitacin o reciclaje del personal empleado, cuando vengan
exigidos por el desarrollo de sus actividades o las caractersticas de los puestos de trabajo.
Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.
Pasan por el contrario a configurarse expresamente como supuestos de exencin:
La entrega a los trabajadores de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carcter social.
La utilizacin de bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal empleado (guarderas, instalaciones deportivas, clubes sociales, etc.).
Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, su
cnyuge o descendientes.
La prestacin del servicio de educacin preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formacin profesional, por centros educativos autorizados, a los hijos de empleados.
Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio pblico de transporte colectivo de
viajeros para favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo,
con el lmite de 1.500 euros anuales para cada trabajador.
Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o
participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda,
para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales. Con carcter novedoso se exige,
31
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como ya hemos comentado, que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la
empresa, grupo o subgrupos de empresa.
En lo que se refiere a la retribucin consistente en la cesin de uso de vehculos, se reduce la valoracin para los
considerados eficientes energticamente, hasta en un 30%. Su regulacin concreta se remite a un desarrollo reglamentario (artculo 43.1.f LIRPF).
En cuanto a la valoracin de la renta derivada de la utilizacin de una vivienda propiedad del pagador se especifica que el porcentaje del 5% se aplicar en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores
catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el perodo impositivo o en el plazo de los 10 periodos
impositivos anteriores (artculo 43.1.b LIRPF). Con anterioridad a la reforma se hablaba de valores catastrales revisados con entrada en vigor a partir de 1 de enero de 1994.
EXCLUSIONES: RETRIBUCIONES EN ESPECIE NO GRAVADAS
Concepto
Requisitos
Entrega a los trabajadores en activo, de forma

gratuita o por precio inferior al normal de
mercado, de acciones o participaciones de
la propia empresa o de otras empresas del
grupo de sociedades.
Lmite: en la parte que no exceda, para el conjunto

de las entregadas a cada trabajador, de 12.000
anuales.
Los beneficiarios: trabajadores en activo. Desde el
01-01-2015, se exige, para que opere esta exencin,
que la oferta se realice en las mismas condiciones
para todos los trabajadores de la empresa, grupo o
subgrupos de empresa.
La oferta: en el marco de la poltica retributiva
general de la empresa o del grupo y que contribuya a
la participacin de los trabajadores en la empresa.
Participacin: cada uno de los trabajadores,
conjuntamente con sus cnyuges o familiares hasta
el 2 grado, no pueden tener una participacin,
directa o indirecta, en la sociedad o en la del grupo,
superior al 5%.
Los ttulos deben mantenerse, al menos, durante 3
aos.
Los gastos de actualizacin, capacitacin o

reciclaje del personal y gastos de formacin
del personal en el uso de las nuevas
tecnologas.
Requisitos generales:
(I)
32
a) Que vengan exigidos para el desarrollo de sus

actividades o las caractersticas del puesto de
trabajo.
b) Los estudios estn dispuestos y financiados por las
empresas, aunque su prestacin efectiva se efecte
por otras personas o entidades especializadas.
Especificaciones
Los gastos e inversiones durante

los aos 2007, 2008, 2009,
2010, 2011, 2012, 2013 y 2014
(I)
para habituar a los empleados
a la utilizacin de las nuevas
tecnologas de la comunicacin y de
la informacin, cuando su utilizacin
slo pueda realizarse fuera del lugar
y horario de trabajo, no tienen la
consideracin de rendimientos del
trabajo en especie.
Sucesivas disposiciones han ido prorrogando su vigencia de un ao a otro.La Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado ampli al ao 2014 la consideracin de los gastos e inversiones, que utilizan los empleados fuera del lugar de trabajo, como retribuciones en especie que no tributan, dando derecho
al pagador a aplicarse la correspondiente deduccin en cuota (del 1 2%), modificando la disposicin adicional vigsima quinta y la disposicin transitoria
vigsima de la LIRPF. No est vigente para el ejercicio 2015.
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Concepto
Requisitos
Las entregas a empleados de productos a

precios rebajados que se realicen en cantinas
o comedores de empresa o economatos de
carcter social.
Se incluyen tanto las frmulas directas como indirectas

(vales comida o documentos similares, tarjetas) de
comedores.
Especificaciones
Requisitos generales:
a) Prestacin del servicio durante los das hbiles para
el trabajador.
b) No durante los das en que el trabajador devengue
dietas por manutencin exceptuadas de gravamen.
Requisitos adicionales para las frmulas indirectas
(vales comida o documentos similares, tarjetas o
cualquier otro medio electrnico de pago ):
a) Que su cuanta no supere la cantidad de 9 diarios (II).
b) Debern estar numerados, expedidos de forma
nominativa y en ellos deber figurar la empresa
emisora y, cuando se entreguen en soporte papel,
adems, su importe nominal.
c) Sern intransmisibles y la cuanta no consumida en
un da no podr acumularse a otro da.
d) No podr obtenerse, ni de la empresa ni de tercero,
el reembolso de su importe.
e) Slo utilizable en establecimientos de hostelera.
f) Obligacin de la empresa de llevar y conservar
relacin de los de los entregados a cada uno de los
empleados, con expresin de:
- En el caso de vales comidas o documentos
similares: nmero de documento, da de entrega e
importe nominal.
- En el caso de tarjetas o cualquier otro medio
electrnico de pago: nmero de documento
y cuanta entregada cada uno de los das con
indicacin de estos ltimos.
(II) Hasta el da 31 de marzo de 2007 la cantidad era de 7,81 diarios. A partir del da 1 de abril de 2007, la cantidad diaria se eleva a 9. En ambos casos, si
la cuanta diaria fuese superior, existir retribucin en especie por el exceso.
La utilizacin de bienes para los servicios

sociales y culturales del personal.
Entre otros, se consideran a los espacios y locales

debidamente homologados por la Administracin,
destinados por las empresas a prestar el servicio de
primer ciclo de educacin infantil a los hijos de los
trabajadores.
Determinadas primas de seguros.
Primas o cuotas satisfechas por la empresa a seguros

de enfermedad, siempre que:
Tambin se incluye la contratacin,

directa o indirecta, del servicio
de primer ciclo de educacin
infantil, con terceros debidamente
autorizados.
a) La cobertura de enfermedad alcance al propio

trabajador, incluso a su cnyuge y descendientes.
b) Que las primas satisfechas no excedan de 500
anuales por cada una de las personas beneficiarias
del seguro de enfermedad.
Primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud
del contrato de seguro de accidente laboral o de
responsabilidad civil del trabajador.
Determinados servicios de enseanza.
Prestacin del servicio de educacin preescolar,

infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato
y formacin profesional por centros educativos
autorizados, a los hijos de sus empleados, con carcter
gratuito o por precio inferior al normal de mercado.
33
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Gua fiscal 2015
Espaa

Concepto
Requisitos
Las cantidades satisfechas a las entidades

encargadas de prestar el servicio pblico
de transporte colectivo de viajeros con la
finalidad de favorecer el desplazamiento de
los empleados entre su lugar de residencia y
el centro de trabajo (cheque transporte).
Especificaciones
Hay un lmite de 1.500 anuales para cada trabajador.

Tambin tendrn la consideracin de cantidades
satisfechas a las entidades encargadas de prestar
el citado servicio pblico, las frmulas indirectas
de pago (tarjetas electrnicas de transporte) que
cumplan estos requisitos: (i)slo pueden servir para
adquirir ttulos para utilizar el transporte pblico y
colectivo de viajeros;(ii) adems del lmite legal de
1.500 euros/ao, se impone un mximo mensual de
136,36 euros; (iii)deben ser numeradas, nominativas,
intransmisibles, no reembolsables y en ellas habr de
figurar la entidad emisora;(iv) la empresa que satisface
esta retribucin en especie con tarjetas debe conservar
relacin (nmero de documento y cuanta anual) de las
entregadas a cada trabajador.
VALORACIN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE

CONCEPTO
VALORACIN (I)
Norma general
Valor normal en el
mercado
ESPECIFICACIONES
Normas especficas (II)

Utilizacin de vivienda. Con efectos
desde 01-01-2013, se modifica la
forma de valorar la retribucin en
especie derivada de la utilizacin
de vivienda cuando esta no
sea propiedad del pagador. La
valoracin ser el coste para el
pagador, sin que en estos casos
opere el lmite del 10% del resto de
contraprestaciones del trabajo.
No obstante, dicha valoracin no
podr ser inferior a la valoracin
para los casos en que la vivienda
sea propiedad del pagador, que
sigue siendo el 10% o el 5% del
valor catastral o del 50% del valor
a efectos del Impuesto sobre el
Patrimonio.
Sin perjuicio de lo anterior se
introduce un rgimen transitorio
(DT 24 LIRPF) para aquellos casos
en que el empleador ya viniera
satisfaciendo esta retribucin
en especie consistente en la
utilizacin de una vivienda que
no sea de su propiedad. Durante
2013, esta renta se valorar
sin tener en cuenta la anterior
modificacin normativa, esto es,
conforme a la normativa vigente
en 2012.
34
Valor catastral revisado

o modificado que haya
entrado en vigor en el
perodo impositivo o en el
plazo de los diez perodos
impositivos anteriores (III)
5% del valor catastral.
Valor catastral no revisado
10% del valor catastral.

Lmite: La valoracin base no puede
exceder del 10% de las restantes
contraprestaciones del trabajo.
Sin valor catastral o no

notificado.
5% sobre el 50% del mayor

de los siguientes valores:
el comprobado por la
Administracin a efectos de
otros tributos o el precio,
contraprestacin o valor de la
adquisicin (IV).
Gua fiscal 2015
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VALORACIN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE

CONCEPTO
VALORACIN (I)
Norma general
Valor normal en el
mercado
ESPECIFICACIONES
Normas especficas (II)

Coste de adquisicin para el
pagador (incluidos tributos).
Entrega.
Vehculos automviles.
Uso.
Uso Vehculo
propiedad del
pagador.
20% anual del coste de

adquisicin (incluidos tributos).
Vehculo no
propiedad del
pagador.
20% del valor de mercado del

vehculo como si fuera nuevo.
Uso y posterior entrega.
En la entrega se debe tener en

cuenta la valoracin resultante
del uso anterior.
Si el vehculo se utiliza en parte para

uso profesional y en parte para usos
particulares, nicamente se considerar
rendimiento en especie la parte
proporcional de la valoracin que
corresponda al uso particular.
Prstamos concedidos con tipos de inters inferior al legal del

dinero, concertados con posterioridad al 01-01-1992.
Diferencia entre el inters

pagado y el inters legal del
dinero vigente en el periodo.
No obstante, segn la DGT, si el tipo

de inters legal es ms alto que el de
mercado, se declara la diferencia entre el
inters pagado y el de mercado.
Prestaciones en concepto de manutencin, hospedaje, viajes y

similares.
Coste para el pagador,

incluidos los tributos que
graven la operacin.
Valoracin para los no exceptuados de

gravamen.
Primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de

contratos de seguro u otro similar.

graven la operacin.

gravamen.
Gastos de estudios y manutencin del trabajador o familiares

hasta el 4 grado inclusive.

graven la operacin.

gravamen.
Contribuciones o aportaciones satisfechas como promotores

de planes de pensiones, las satisfechas por empresarios para
sistemas de previsin social alternativos (seguros colectivos y
planes de previsin social empresarial), y cantidades satisfechas
por empresarios a los seguros de dependencia. (V)
Importe satisfecho por el

promotor.
Entrega de acciones o participaciones de una sociedad o del

grupo de aquella a favor de sus trabajadores, de forma gratuita o
por precio inferior al normal de mercado.
Por su valor de mercado.

gravamen.
Entrega de productos a precios rebajados que se realicen

en cantina o comedores de empresa o economatos de
carcter social, inclusive las entregas de vales de comida o de
documentos similares, tarjetas.
Por su valor de mercado.

gravamen.
(I) A la valoracin resultante se adicionar el ingreso a cuenta que resulte, salvo que su importe hubiera sido repercutido (excepcin: no existir obligacin de
efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsin social empresarial y de
mutualidades de previsin social que reduzcan la base imponible. Artculo 102.2 del RD 439/2007).
(II) Si la actividad habitual de la empresa es la venta de esos productos o servicios, se valoran por el precio ofertado al pblico con los descuentos y promociones
usuales para otros colectivos similares a los trabajadores, as como los descuentos promocionales que tengan carcter general y se encuentren en vigor en el
momento de satisfacer la retribucin en especie o que, en otro caso, no excedan del 15% ni de 1.000 anuales.
(III) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014 del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, en cuanto a la valoracin de la renta derivada de la utilizacin de
una vivienda propiedad del pagador se especifica que el porcentaje del 5% se aplicar en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores
catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el perodo impositivo o en el plazo de los 10 periodos impositivos anteriores (artculo 43.1.b LIRPF).
Con anterioridad a la reforma se hablaba de valores catastrales revisados con entrada en vigor a partir de 1 de enero de 1994.
(IV) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, para los supuestos en los que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, la retribucin en especie se cuantifica en el 5% del 50% del mayor de los dos
siguientes valores: a) El precio, contraprestacin o valor de adquisicin, o b) el valor comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos. Hasta ahora,
la base computable para la citada cuantificacin se articulaba por remisin al valor prevalente a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que ello implique
cambios en la cuanta de la retribucin en especie resultante.
(III) Con efectos desde 01-01-2013 se modifica el rgimen de imputacin de las contribuciones empresariales a seguros colectivos que cubren compromisos de
pensiones, artculo 17.1.f) de la LIRPF.

La imputacin de las primas por cada empresario ser obligatoria por el importe que exceda de 100.000 anuales por contribuyente, salvo que el seguro sea
contratado a consecuencia de despidos colectivos realizados conforme al artculo 51 del Estatuto de los trabajadores. Sin perjuicio de lo anterior, se establece
un rgimen transitorio (DT 26 LIRPF) en virtud del cual no ser obligatoria la imputacin del exceso en los seguros colectivos contratados con anterioridad a
01-12-2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el lmite fijado de 100.000 .
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De acuerdo con la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilacin y de fallecimiento o incapacidad, ser obligatoria la imputacin fiscal de la parte de las primas satisfechas que correspondan al capital en
riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la
diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisin matemtica. Con la normativa vigente en 2014 esta imputacin fiscal no
resultaba obligatoria.
3.3.4. Rendimientos del trabajo

3.3.4.1. Reducciones del rendimiento ntegro
La Ley 26/2014 modifica, con efectos desde el 01-01-2015, la reduccin por irregularidad aplicable sobre los
rendimientos ntegros del trabajo personal con perodo de generacin superior a dos aos o que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El actual porcentaje reductor del 40% pasa a ser del 30%, con mantenimiento del lmite de 300.000 euros/ao, la
no aplicacin de la reduccin para indemnizaciones por despido superiores a 1.000.000 euros y la limitacin en su
importe si estas indemnizaciones son superiores a 700.000 euros.
El coeficiente reductor por irregularidad, que ahora se establece en el 30%, slo resultar de aplicacin cuando los
rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en ms de dos aos o de rendimientos calificados
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen en un nico perodo
impositivo. Hasta ahora, esta limitacin slo resultaba de aplicacin en relacin con los rendimientos calificados
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
No se aplicar la reduccin por irregularidad en relacin con los rendimientos del trabajo personal que tengan un
perodo de generacin superior a dos aos cuando, en el plazo de los cinco perodos impositivos anteriores a aquel
en el que resulten exigibles, se hubieran obtenido otros rendimientos del trabajo con perodo de generacin superior a dos aos sobre los que se hubiera aplicado reduccin por irregularidad, independientemente de su cuanta
y naturaleza.
No obstante, se permitira la aplicacin de la citada reduccin a los rendimientos derivados de la extincin de una
relacin laboral, comn o especial, aun en el caso de que stos se cobren de forma fraccionada, en cuyo caso el
cmputo del perodo de generacin (que ser el nmero de aos de servicio del trabajador) deber tener en cuenta
el nmero de aos de fraccionamiento, en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
No resultar de aplicacin la limitacin que impide la aplicacin de la reduccin por irregularidad cuando, en el
plazo de los cinco perodos impositivos anteriores a aqul en el que resulten exigibles, se hubieran obtenido otros
rendimientos del trabajo con perodo de generacin superior a dos aos sobre los que se hubiera aplicado reduccin por irregularidad.
En el caso concreto de las opciones sobre acciones (stock options), hasta ahora se consideraba que los rendimientos derivados de su ejercicio eran irregulares si las opciones no se concedan anualmente y el ejercicio de las
opciones se haca transcurridos ms de dos aos. Este rgimen especfico se elimina (aplicndose la regla anterior
de los cinco aos) pero se establece un rgimen transitorio. As, los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con
anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos ms de dos aos desde su concesin si, adems, no
se concedieron anualmente, puedan aplicar la reduccin aun cuando en el plazo de los cinco periodos impositivos
anteriores a aqul en el que se ejerciten el contribuyente haya obtenido otros rendimientos con periodo de generacin superior a dos aos a los que se haya aplicado la reduccin (artculo 18 y DT 25 LIRPF).
A. Regmenes transitorios
La Ley 26/2014 articula un extenso y complejo rgimen transitorio para posponer el momento temporal y atenuar
el impacto cuantitativo de las modificaciones de carcter restrictivo introducidas en relacin con la reduccin por
irregularidad aplicable sobre los rendimientos ntegros del trabajo personal con perodo de generacin superior a
dos aos o que se entiendan obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, que se acaban de comentar.
Al propio tiempo se modifica el rgimen transitorio actualmente vigente en relacin con la reduccin por irregularidad aplicable en materia de prestaciones derivadas de instrumentos de previsin social, para establecer un lmite
temporal a su aplicacin.
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A.1. Rgimen transitorio de aplicacin de las nuevas restricciones introducidas en materia reduccin por irregularidad de los rendimientos ntegros del trabajo personal
Se modifica la disposicin transitoria vigsima quinta de la LIRPF, al objeto de establecer el siguiente rgimen transitorio:
El coeficiente reductor atenuado del 30% no resultar de aplicacin para los supuestos de extincin de relaciones laborales o mercantiles producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013, para los que resultar de aplicacin el coeficiente reductor del 40%.
Los rendimientos irregulares del trabajo personal procedentes de indemnizaciones por la extincin de la relacin
mercantil (administradores y miembros de Consejos de Administracin), que se cobren de forma fraccionada y se
imputen a ms de un perodo impositivo, cuando la fecha de extincin de la relacin mercantil sea anterior a 1
de agosto de 2014, podrn ser objeto de reduccin por irregularidad aplicando un coeficiente reductor del 40%
cuando el cociente resultante de dividir el nmero de aos de generacin entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos.
Por otro lado, los rendimientos percibidos en concepto de indemnizacin por despido o cese de una relacin
laboral no se tendrn en consideracin a efectos de la nueva regla de no periodicidad ni recurrencia que se
expondr ms adelante para los rendimientos del trabajo irregulares generados en ms de dos aos.
Por ltimo, debe recordarse que la referida reduccin aplica sobre un lmite mximo de 300.000 euros anuales, de forma general, si bien se aplicar sobre un importe inferior para indemnizaciones comprendidas entre
700.000,01 y 1.000.000 euros (no aplicndose cuando sean superiores a este ltimo importe). En concreto, la
reduccin se aplica sobre:
300.000 (indemnizacin pagada no exenta 700.000)
El resto de rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones por extincin de la relacin laboral, comn o especial, o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad
a 1 de enero de 2015, con imputacin a ms de un perodo impositivo, podrn seguir disfrutando de la reduccin
por irregularidad a partir de 2015, aplicando un coeficiente reductor del 30%, siempre que el cociente resultante
de dividir el nmero de aos de generacin entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento sea
superior a dos.
Cuando se trate de prestaciones por compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir
a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputacin a ms de un perodo impositivo, si se acuerda la
sustitucin de la forma de percepcin inicialmente prevista por su cobro en un nico perodo impositivo, no se
ver alterada la fecha de inicio del perodo de generacin del rendimiento a considerar como consecuencia del
nuevo negocio jurdico suscrito.
Cuando se trate de rendimientos irregulares del trabajo personal que deriven del ejercicio de opciones de compra
sobre acciones o participaciones por los trabajadores, que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos ms de dos aos desde su concesin, cuando, adems, no se hubieran
concedido anualmente, podrn aplicar la reduccin por irregularidad aun cuando en el plazo de los cinco perodos impositivos anteriores a aquel en el que se ejerciten se hubieran obtenido otros rendimientos con perodo de
generacin superior a dos aos a los que se hubiera aplicado reduccin por irregularidad. En este caso, resultar
de aplicacin el lmite de reduccin especfico previsto para los rendimientos del trabajo irregulares derivados
del ejercicio de la opcin de compra sobre acciones o participaciones, vigente a 31 de diciembre de 2014, en
relacin con los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad
a 1 de enero de 2015.
A.2. Rgimen transitorio en materia de reduccin por irregularidad aplicable sobre las prestaciones derivadas de
instrumentos de previsin social
En relacin con el rgimen transitorio vigente con anterioridad a la reforma a partir del 2015 sobre la reduccin por
irregularidad aplicable en materia de prestaciones derivadas de instrumentos de previsin social, se introduce una
doble modificacin normativa:
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Se aade un nuevo apartado 3 a la disposicin transitoria undcima de la LIRPF, para acotar temporalmente el
rgimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de seguros colectivos que instrumentan compromisos
por pensiones contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006.
Se aade un nuevo apartado 4 a la disposicin transitoria duodcima de la LIRPF para acotar temporalmente el
rgimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsin
social y planes de previsin asegurados, en la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, que se perciban en forma de capital.
A este respecto, recordemos que, como consecuencia del trascendental cambio que supuso la exclusin de estas
prestaciones percibidas en forma de capital de la reduccin por irregularidad (hasta la reforma operada por la Ley
35/2006 s eran susceptibles de reduccin por irregularidad), las citadas disposiciones transitorias undcima y
duodcima de la LIRPF articularon un rgimen transitorio que ha permitido mantener la reduccin por irregularidad
en relacin con los derechos consolidados a 31 de diciembre de 2006.
En concreto, el apartado 1 de las citadas disposiciones transitorias establece que los beneficiarios concernidos
podrn seguir aplicando los regmenes financiero y fiscal vigentes a 31 de diciembre de 2006 y, por consiguiente, la
reduccin por irregularidad tal y como resultaba operativa a dicha fecha, obviamente en relacin con las prestaciones correspondientes a primas satisfechas o aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. Pues bien,
este rgimen transitorio queda acotado en cuanto a su mbito temporal de aplicacin en los siguientes trminos:
En el caso de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2015, el coeficiente reductor del 40% nicamente podr ser aplicado, en su caso, en relacin con las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la
contingencia determinante de la prestacin y en los dos ejercicios siguientes.
En el caso de contingencias acaecidas antes de 1 de enero de 2015 habremos de diferenciar dos momentos
temporales:
-- Para contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, nicamente podr ser aplicado, en su caso, a
las prestaciones percibidas hasta la finalizacin del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeci la
contingencia determinante de la prestacin. Por ejemplo, si un contribuyente se jubil en 2012, podr aplicar
la reduccin por irregularidad del 40% hasta 2020 inclusive.
-- Para contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el coeficiente reductor del 40% nicamente
podr ser aplicado, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.
3.3.4.2. Reducciones sobre el rendimiento neto
Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la reforma del IRPF por la Ley 26/2014, resaparece la reduccin
general de 2.652 euros, por obtencin de rendimientos del trabajo, cualquiera que fuese el rendimiento neto positivo, y cualquiera que fuese la cuanta de otras rentas percibidas. Pero se aprueba un nuevo gasto deducible de
2.000 euros en concepto de otros gastos. Ser dicho gasto el que se incrementar en otros 2.000 euros anuales,
en el caso de desempleados que acepten un nuevo puesto de trabajo que exija un cambio de residencia, as como,
tambin se incrementar en el importe de 3.500 euros o 7.750 euros anuales para el caso de trabajadores activos
discapacitados segn los grados de su discapacidad.
El importe total por estos nuevos gastos deducibles tendr como lmite el rendimiento ntegro del trabajo una vez
minorado por el resto de gastos deducibles previstos en la LRPF.
No obstante, seguir existiendo la citada reduccin para los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores
a 6.500 euros. En estos casos se aplicar tanto el gasto como la reduccin. Para estos contribuyentes el importe
de la reduccin ser:
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros
menos 1,15625 x (rendimiento del trabajo - 11.250 euros anuales).
Para los trabajadores activos mayores de 65 aos desaparece el incremento de la reduccin por obtencin de
rendimientos del trabajo, sin que se establezca ningn gasto deducible por tal motivo (Modificacin de los artculos
19 y 20 LIRPF).
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Sin perjuicio de lo anterior, se establece un rgimen transitorio por el cual aquellos contribuyentes que en 2014
apliquen el incremento de reduccin por movilidad geogrfica, en 2015 seguirn aplicando dicha reduccin en los
trminos vigentes a 31 de diciembre de 2014, en lugar del nuevo gasto deducible por este concepto (Disposicin
Transitoria sexta LIRPF).
Reducciones sobre el rendimiento neto del trabajo (I)
IRPF 2014
IRPF 2015
Reduccin general por rendimientos netos del trabajo
(RNT) (II)
Reduccin general por rendimientos netos del trabajo Nota: Desde el 01-01-2015, slo se aplicar por los contribuyentes
(RNT)
con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del
trabajo superiores a 6.500 euros.
Iguales o inferiores a 9.180,00 : 4.080,00 anuales.
Iguales o inferiores a 11.250 : 3.700 anuales.
Entre 9.180,01 y 13.260,00 : 4.080,00 - 0,35 (RNT 9.180,00 )

anuales.
Entre 11.250 y 14.450 : 3.700 1,15625 (RNT 11.250) anuales.
Superiores a 13.260,00 o con rentas, excluidas las exentas,

distintas de las del trabajo superiores a 6.500,00 : 2.652,00
anuales.
Desaparece con efectos desde el 01-01-2015.
Por prolongacin de la actividad laboral
Por prolongacin de la actividad laboral
Requisitos:
- Ser trabajador activo > 65 aos.
- Que contine o prolongue la actividad laboral.
Reduccin: incremento del 100% del importe de la reduccin prevista

para rendimientos del trabajo.
Por movilidad geogrfica
Por movilidad geogrfica
Requisitos:
- Ser desempleado inscrito oficina empleo.
- Que acepte puesto de trabajo que implique traslado de su
residencia habitual a un nuevo municipio.

Rgimen transitorio: los contribuyentes que hubieran tenido
derecho a aplicar en 2014 la reduccin incrementada por movilidad
geogrfica podrn aplicar en 2015 la citada reduccin conforme a la
normativa vigente a 31 de diciembre de 2014 (DT 6 LIRPF).
Reduccin: incremento del 100% del importe de la reduccin prevista

para rendimientos del trabajo.
Por discapacidad de trabajadores activos
Por discapacidad de trabajadores activos
1. Discapacitados en general:
3.264,00
2. Cuando concurra alguna de las siguientes

circunstancias:
- Que el trabajador activo discapacitado necesite
ayuda de terceras personas.
- Que tenga movilidad reducida.
- Que tenga grado de minusvala 65%
7.242,00
Desaparece con efectos desde el 01-01-2015 (III)
(I) Como consecuencia de estas reducciones el saldo resultante no podr ser negativo.
(II) De acuerdo con la reforma del artculo 20 de la LIRPF por la Ley 26/2014, se establecen dos precisiones en relacin con la aplicacin de esta reduccin por
obtencin de rendimientos del trabajo personal con efectos desde el 01-01-2015:
El rendimiento neto a considerar para establecer la procedencia e importe de la reduccin ser el que resulte antes de deducir la nueva partida de gastos
estimados fiscalmente deducibles en concepto de otros gastos, en su cuanta bsica de 2.000 euros, o incrementada de 4.000 euros (por movilidad geogrfica) o de 5.500/9.750 euros (por discapacidad de trabajadores activos).
Como consecuencia de la aplicacin de esta reduccin no podr resultar un rendimiento neto reducido del trabajo personal negativo.
(III) La reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo personal aplicable con anterioridad a la reforma, operativa con carcter general en su modulacin
bsica (con cuantas entre los 2.652 euros y los 4.080 euros) o incrementada (por prolongacin de la vida laboral, por movilidad geogrfica y por discapacidad
de trabajadores activos), pierde su carcter de reduccin general en los trminos anteriormente comentados y que resultan suprimidas las reducciones incrementadas, si bien, como se ha sealado, las contingencias de movilidad geogrfica y discapacidad de trabajadores activos se tienen en cuenta a efectos de
incrementar la partida estimada de gastos fiscalmente deducibles en concepto de otros gastos.
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3.3.5. Rendimientos del capital mobiliario

Como regla general, los rendimientos del capital mobiliario se incorporan a la base imponible del ahorro, con excepcin de determinados supuestos especficos que, por su naturaleza, podran encontrar acomodo tambin en
el seno de actividades econmicas, como son los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial, los
arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, o los derivados de la cesin de derechos de imagen. No obstante, hay que tener presente que los rendimientos del capital mobiliario que obtenga una persona fsica vinculada
a una sociedad, procedentes de sta por la cesin de capitales, formarn parte de la base del ahorro con el lmite
de los correspondientes a multiplicar por tres los fondos propios en la parte proporcional a la participacin del contribuyente. Si la vinculacin no se establece por ser socio o partcipe se considerar un porcentaje de participacin
del 25% (antes del 01-01-2015, este porcentaje era del 5%).
Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, modifica el artculo 46 b) LIRPF, de tal manera que pasaran a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y prdidas patrimoniales que se deriven de
transmisiones, con independencia de su periodo de generacin. Solo cuando la ganancia o prdida patrimonial no
se derive de una transmisin se integrara como renta general. En la normativa anterior las ganancias y prdidas
patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de generacin igual o inferior al ao integraban la base
imponible general y las que tenan periodo de generacin superior al ao integraban la base imponible del ahorro.
Adems, se ha modificado la escala (estatal y autonmica) de gravamen aplicable a la base liquidable del ahorro,
de tal manera que los rendimientos del capital mobiliario tributaran:
Hasta 6.000
20% (2015)
19% (2016)
De 6.000,01 a 50.000
22% (2015)
21% (2016)
50.000,01 en adelante
24% (2015)
23% (2016)
3.3.5.1. Rendimientos obtenidos por la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Especial
tratamiento de los dividendos
Los dividendos se integran al 100% en la base imponible del ahorro y tributan (2) en 2015 al 20% (19% en 2016)
para los primeros 6.000, 22% (21% en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 y 50.000 , y 24% (23% en
2016) para el resto. Hay que tener en cuenta que la exencin para los dividendos y participaciones en beneficios
(esta exencin no se aplicaba a los dividendos y beneficios distribuidos por las Instituciones de Inversin Colectiva)
limitada a 1.500 anuales en 2014, se elimina con efectos desde 01-01-2015.
Con efectos desde el 01-01-2015, se establece que si se distribuye la prima de emisin de una entidad que no cotiza, el socio tendr que tributar por el importe que perciba o por el valor de mercado del bien o derecho recibido con
el lmite de la diferencia entre el importe de los fondos propios segn el balance del ltimo ejercicio cerrado antes
de la distribucin y su valor de adquisicin. Para calcular los fondos propios habra que restar los beneficios repartidos desde la fecha del balance hasta la distribucin de la prima y las reservas indisponibles generadas despus de
la adquisicin de la participacin. Si se percibiera ms, el resto minorar el valor de las acciones.
3.3.5.2. Rendimientos derivados de la cesin a terceros de capitales propios
Estos rendimientos forman parte de la base imponible del ahorro tributando en 2015 al 20% (19% en 2016) para
los primeros 6.000, 22% (21% en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 y 50.000 , y 24% (23% en 2016)
para el resto, independientemente del periodo en que se haya generado, y sin que exista reduccin del 30% (3) para
los generados durante ms de dos aos.
(2) Existe una excepcin para las entidades de tenencias de valores extranjeros cuyos dividendos repartidos a personas fsicas residentes se integran en la base
general con posibilidad de aplicar la deduccin por doble imposicin internacional (Disposicin final segunda apartado 8 de la Ley 35/2006 del IRPF).

Adems, con efectos desde el 01-01-2015, segn el apartado 2 del nuevo artculo 95 bis de la Ley del IRPF y 108.1. b) de la nueva Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, tambin se van a integrar como rentas del ahorro las siguientes partidas: a) las ganancias patrimoniales por cambio
de residencia, gravadas ex novo por el artculo 95 bis de la Ley del IRPF, que se integrarn en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun
cuando no se derivan de transmisiones; y b) los beneficios distribuidos por sociedades que tributen en el rgimen especial de las Entidades de Tenencia de
Valores Extranjeros con cargo a reservas exentas en los trminos establecidos en el artculo 108.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Con anterioridad a
la reforma tales rendimientos del capital mobiliario derivados de la participacin en fondos propios se integraban como renta general habilitando la correspondiente deduccin por doble imposicin internacional.
(3) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, el coeficiente reductor por irregularidad se establece en el 30%, frente al 40%
aplicable con anterioridad a la reforma, que adems slo resultar de aplicacin cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados
en ms de dos aos o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un nico
perodo impositivo. Adems, se establece un lmite para la cuanta base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podr
resultar superior a los 300.000 euros anuales. No obstante, se articula un rgimen transitorio (disposicin transitoria vigsima quinta de la LIRPF) para atenuar
el impacto cuantitativo de las modificaciones de carcter restrictivo introducidas en relacin con la reduccin por irregularidad aplicable sobre los rendimientos
del capital mobiliario.
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3.3.5.3. Rendimientos derivados de operaciones de capitalizacin, contratos de seguros de vida o invalidez y de

rentas derivadas de la imposicin de capitales
Estos rendimientos forman parte de la base imponible del ahorro tributando, en 2015 al 20% (19% en 2016) para
los primeros 6.000, 22% (21% en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 y 50.000 , y 24% (23% en 2016)
para el resto, independientemente del periodo en que se haya generado, y sin que existan reducciones aplicables a
las percepciones en forma de capital derivadas de contratos de seguro capital diferido.
En relacin con los seguros de vida e invalidez, se establece que la tributacin del rendimiento obtenido en el momento del rescate (se determina por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas) forma parte
de la base imponible del ahorro, tributando, en 2015 al 20% (19% en 2016) para los primeros 6.000, 22% (21%
en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 y 50.000 , y 24% (23% en 2016) para el resto, con independencia
de la antigedad de las primas satisfechas (con la normativa anterior a la Ley 35/2006 se integraban en la base
imponible general, siendo objeto de una reduccin del 40% o del 75% despendiendo de la antigedad de la prima
satisfecha en relacin a la fecha en que se perciba el capital).
Con anterioridad a la reforma del IRPF por la Ley 26/2014 (con efectos desde el 01-01-2015), cuando se perciba
un capital diferido procedente de un contrato de seguro de vida o invalidez, el rendimiento del capital mobiliario
vena determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas que hubieran
contribuido a generar el capital que se percibe, de tal forma que si se trataba de seguros anuales renovables solamente se tena en cuenta el importe de la prima del ao en curso, al ser esta la que determina el importe del capital
a percibir.
RCM = C Primas por supervivencia
Con efectos desde el 01-01-2015, se establece una regla especial de clculo del rendimiento del capital mobiliario
derivado del cobro de prestaciones procedentes de un seguro de capital diferido, de naturaleza mixta al cubrir tanto
la contingencia de supervivencia como la de fallecimiento o incapacidad, cuando el capital percibido corresponde
a la contingencia de supervivencia.
En tales casos, adems de en el importe de la prima del ao en curso, se podr minorar el capital percibido en la
parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya
consumido hasta el momento. Siempre que, durante toda la vigencia del contrato de seguro, el capital en riesgo,
que vendr dado por la diferencia entre el capital asegurado por fallecimiento o incapacidad y la provisin matemtica, sea igual o inferior al 5% de esta.
RCM = C Primas por supervivencia Primas capital en riesgo consumidas*
Rentas Vitalicias Inmediatas
Edad del perceptor
Importe de la renta IRPF 2006
Importe de la renta IRPF 2007-2015
Menos de 40 aos.
45%
40%
Entre 40 y 49 aos.
40%
35%
Entre 50 y 59 aos.
35%
28%
Entre 60 y 65 aos.
25%
24%
Entre 66 y 69 aos.
25%
20%
Ms de 70 aos.
20%
8%
Rentas Temporales Inmediatas

Duracin de la renta
Importe de la renta IRPF 2006
Importe de la renta IRPF 2007-2015
Inferior o igual a 5 aos.
15%
12%
Superior a 5 o igual a 10 aos.
25%
16%
Superior a 10 e inferior o igual a 15 aos.
35%
20%
Superior a 15 aos.
42%
25%
41
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
Se dispensa el mismo trato que a las rentas diferidas, vitalicias o temporales, a los seguros de vida o invalidez que
prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitucin de rentas vitalicias o temporales, siempre que tal posibilidad de conversin se recoja en el contrato de seguro y no se haya puesto a disposicin
del contribuyente por cualquier medio la prestacin en forma de capital.
3.3.5.4. Rgimen transitorio
Los transcendentes cambios que se proyectan desde el 01-01-2007 sobre la tributacin de los rendimientos del
capital mobiliario llevaron al legislador a articular un importante y complejo rgimen transitorio, cuya complejidad
en buena parte viene motivada por pretender enlazar con el propio rgimen transitorio de la antigua Ley del IRPF.
Ahora, tras la reforma fiscal del IRPF por la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, se modifica la disposicin transitoria cuarta de la Ley 35/2006 del IRPF, que regula la reduccin por abatimiento aplicable en el rgimen
transitorio cuando se perciben capitales diferidos de seguros de vida, generadores con anterioridad a 1 de enero
de 1999 de incrementos o disminuciones de patrimonio, en relacin con la prestacin correspondiente a primas
satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 en cuanto al rendimiento que se estime generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, para establecer un lmite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del
capital diferido percibido a partir de 1 de enero de 2015 en relacin con el cual va a resultar de aplicacin la citada
reduccin en el rgimen transitorio.
RGIMEN TRANSITORIO. COMPENSACIONES FISCALES
Contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad
a 01-01-1999 (Disposicin transitoria cuarta y Disposicin final primera LIRPF. Redaccin dada por la Ley
26/2014 con efectos desde el 01-01-2015).
Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artculo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de
1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducir, en su caso, de la siguiente
forma:
En primer lugar, determinaremos la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada prima satisfecha
con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, multiplicando el rendimiento neto total por el coeficiente de ponderacin que resulte del siguiente cociente:
-- En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el nmero de aos transcurridos
desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestacin.
-- En el denominador, el sumatorio de los productos resultantes de multiplicar todas y cada una de las primas
por el nmero de aos transcurridos desde que fueron satisfechas hasta el cobro de la prestacin.
En segundo lugar, para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinar la porcin que se entiende generada con
anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando al efecto el coeficiente de ponderacin que resulte del siguiente
cociente:
-- En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
-- En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestacin.
En tercer lugar, en lo que constituye la parte novedosa de la reforma, se establece un lmite cuantitativo al importe del rendimiento neto susceptible de reduccin por abatimiento, que ser la parte proporcional del mismo
correspondiente a los primeros 400.000 euros percibidos a partir de 1 de enero de 2015 en concepto de capitales diferidos derivados de seguros de vida susceptibles de reduccin, esto es, aquellos que con anterioridad
a 1 de enero de 1999 generaban incrementos o disminuciones de patrimonio, tal como sigue:
-- A efectos del lmite de 400.000 euros solamente se tomar en consideracin el capital diferido correspondiente al rescate anticipado o al vencimiento de aquellos seguros de vida que con anterioridad a 1 de enero
de 1999 generaban incrementos o disminuciones de patrimonio.
42
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
RGIMEN TRANSITORIO. COMPENSACIONES FISCALES

-- Se tomarn en consideracin las operaciones de rescate realizadas a partir de 1 de enero de 2015, con
lmite temporal indefinido hasta completar el lmite cuantitativo de 400.000 euros de capital diferido percibido.
-- Se atender con carcter prelativo al momento de la imputacin temporal del capital diferido, esto es, a la
fecha de rescate anticipado o al vencimiento del seguro.
Por ltimo, cada una de las partes del rendimiento neto total, o la parte proporcional correspondiente por aplicacin del lmite cuantitativo de 400.000 euros, derivadas de primas satisfechas antes del 31 de diciembre de
1994, en la cuanta que se entienda generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducir a razn de
un 14,28% por cada ao transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994,
redondeando por exceso. Extremo este del redondeo que no se explicita en la norma, sino que se reconoce
indirectamente al establecerse que cuando hubieran transcurrido ms de seis aos contados de fecha a fecha
el coeficiente reductor ser del 100%.
Rentas vitalicias y temporales (Disposicin transitoria quinta LIRPF)
La disposicin transitoria quinta de la Ley 35 / 2006 del IRPF se limita a disponer la aplicacin de los nuevos
coeficientes de cuantificacin anteriormente sealados, ms reducidos que los actualmente vigentes, cualquiera
que hubiera sido la fecha de constitucin de la renta temporal o vitalicia.
Compensacin fiscalpor percepcin de determinadosrendimientos del capital mobiliariocon perodo degeneracin superior a dos aos (Ley de Presupuestos Generales del Estado)
Hasta el 31-12-2006, cuando el perodo de generacin era superior a 2 aos se aplicaba una reduccin del 40%.
Por ello, aquellos contribuyentes que como consecuencia de la aplicacin de la vigente Ley 35/2006 del IRPF resulten perjudicados, siempre que los rendimientos deriven de instrumentos financieros contratados con carcter
previo al 20-1-2006, podrn aplicar una compensacin fiscal que se fijar en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado de cada ao.
Con relacin a las compensaciones fiscales, las Leyes de Presupuestos de cada ejercicio ha venido estableciendo
las compensaciones, en la declaracin del ao anterior, para contribuyentes que hubieran cedido capitales a terceros o contratado operaciones de seguro, siempre que los productos hubieran sido contratados antes del 20 de
enero de 2006 y la tributacin por la Ley 35/2006 del IRPF les perjudique respecto a la normativa anterior.
Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, suprime la disposicin transitoria
decimotercera de la LIRPF, que estableca esta compensacin.
3.3.5.5. Nuevos Planes de Ahorro a Largo Plazo
Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF crea los Planes de Ahorro a Largo Plazo (letra
) del artculo 7 de la Ley del IRPF), que se configuran como contratos celebrados entre el contribuyente y una entidad aseguradora o de crdito. Son inversiones limitadas a uno o sucesivos planes que pueden ser instrumentados
slo de una de las dos formas siguientes:
1) Seguros individuales de vida (SIALP). Con una configuracin especfica, y expresamente identificados con sus
siglas, reservadas a los contratos celebrados a partir del 1 de enero de 2015. No pueden cubrir contingencias
distintas de supervivencia o fallecimiento. El contribuyente es contratante, asegurado y beneficiario, salvo fallecimiento.
2) Depsitos o Contratos Financieros integrados en una Cuenta Individual del Plan separados en entidades de
crdito (CIALP).
Adems:
La inversin por aportaciones se limita a 5.000 euros/ao. Los rendimientos que generan los depsitos y los
contratos financieros obligatoriamente se integrarn en la Cuenta Individual, y no computarn a efectos de este
lmite.
43
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
Los planes slo pueden hacerse efectivos por el total en forma de capital. Por tanto nunca en forma de rentas,
ni reintegros parciales. En los Seguros Individuales de Ahorro, no se considera que se efectan disposiciones
cuando llegado su vencimiento, la entidad aseguradora destine, por orden del contribuyente, el importe ntegro
de la prestacin a un nuevo Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo contratado por el contribuyente con la
misma entidad.
El beneficio fiscal consiste en la exencin de los rendimientos positivos si existe permanencia al menos de 5 aos
desde la primera aportacin.
El beneficio de la exencin se pierde al hacerse disposicin, de cualquier tipo, antes del plazo de 5 aos o al incumplirse el lmite mximo de aportaciones anuales. En caso de perder la exencin su tributacin se har como
capital mobiliario, y se har en ese momento de todos los rendimientos positivos obtenidos desde la apertura del
Plan, con prctica de retenciones.
Los rendimientos del capital mobiliario negativos que pudieran obtenerse durante la vigencia del Plan, incluidos
los que pudieran obtenerse con motivo de la extincin del mismo, se imputarn al perodo impositivo en que se
produzca dicha extincin y nicamente en la parte del importe total de dichos rendimientos negativos que exceda
de la suma de los rendimientos del mismo Plan a los que hubiera resultado de aplicacin la exencin.
Reglamentariamente se contemplar la movilizacin ntegra de los derechos econmicos de seguros individuales
de ahorro a largo plazo y de los fondos constituidos en cuentas individuales de ahorro a largo plazo, sin que ello
implique la disposicin de los recursos.
Existirn obligaciones de informacin especficas para estos productos (DA 13 LIRPF).
Mnimo 5 aos
INVERSIN
Cobro en
forma de
capital
- Mnimo 5 aos, sin lmite mximo

- 5.000 euros / ao
- No reduccin en B.I.
Exencin de la
rentabilidad acumulada
hasta la fecha de cobro
Si hay disposicin anticipada antes del 5 ao o superacin del lmite

de 5.000 euros de inversin mxima anual: extincin del contrato y
obligacin de retencin a cuenta al 19% sobre las rentas satisfechas
hasta la apertura del Plan
3.3.5.6. Cuadro resumen comparativo de los rendimientos del capital mobiliario

Tipo de
rendimiento
Dividendos.
44
IRPF 2006
Deduccin por doble imposicin y escala (en trminos
generales, elevacin al
140% aplicacin de la escala
de gravamen y deduccin en
cuota del 40%, con lo que
para una persona que tenga
un tipo marginal del 45% la
tributacin es del 23%).
IRPF 2012-2013
y 2014
IRPF 2007-2009
IRPF 2010-2011
IRPF 2015
Tributacin al 18%
con excepcin de
los primeros 1.500
anuales.
Tributacin al 19%
para los primeros
6.000 y el 21% para
lo que exceda de
estos 6.000.
Tributacin al 21%
para los primeros
6.000, 25% para
rendimientos entre
6.000 y 24.000 y
27% para el resto.
En 2015 al 20%
(19% en 2016)
para los primeros
6.000, 22%
(21% en 2016)
para rendimientos
entre 6.000,01
y 50.000 , y 24%
(23% en 2016) para
el resto.
Exentos los primeros

1.500 anuales.
Exentos los primeros

1.500 anuales.
Se elimina la
exencin de los
1.500 anuales.
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
Tipo de
rendimiento
IRPF 2012-2013
y 2014
IRPF 2007-2009
IRPF 2010-2011
Tributacin al 18%.
Tributacin al 19%
para los primeros
6.000 y el 21% para
lo que exceda de
estos 6.000.
Tributacin al 21%
para los primeros
6.000, 25% para
rendimientos entre
6.000 y 24.000 y
27% para el resto.
En 2015 al 20%
(19% en 2016)
para los primeros
6.000, 22%
(21% en 2016)
para rendimientos
entre 6.000,01
y 50.000 , y 24%
(23% en 2016) para
el resto.
Rendimientos
A escala con posibilidad de
Tributacin al 18%.
de contratos de aplicar reducciones entre el
seguros.
40% y el 75% (para el marginal mximo del 45% los tipos
efectivos eran del 27% y del
11,25%, respectivamente).
Tributacin al 19%
para los primeros
6.000 y el 21% para
lo que exceda de
estos 6.000.
Tributacin al 21%
para los primeros
6.000, 25% para
rendimientos entre
6.000 y 24.000 y
27% para el resto.
En 2015 al 20%
(19% en 2016)
para los primeros
6.000, 22%
(21% en 2016)
para rendimientos
entre 6.000,01
y 50.000 , y 24%
(23% en 2016) para
el resto.
Rendimientos
de cuentas
corrientes.
IRPF 2006
A escala con posibilidad de
aplicar la reduccin del 40%
para los rendimientos a ms
de 2 aos (para el marginal
mximo del 45% el tipo
efectivo es el 27%).
IRPF 2015
3.3.6. Rendimientos de actividades econmicas

3.3.6.1. Mtodos y modalidades de determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 16 de la Ley del IRPF, los mtodos de determinacin del rendimiento neto
de las actividades empresariales, mercantiles o no mercantiles, y profesionales son los siguientes:
Estimacin directa, que admite dos modalidades: normal y simplificada.
Estimacin objetiva, que se aplica como mtodo voluntario a cada una de las actividades econmicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economa y Hacienda.
La Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRF, ha introducido las siguientes modificaciones en la determinacin del
rendimiento neto a tener en cuenta para los ejercicios 2015 y 2016:
En el caso de actividades econmicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de
disponer de un local destinado a la gestin de la actividad, permaneciendo el requisito de que se utilice al menos
una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenacin de la actividad.
Se establece que en el caso de socios de entidades que realicen actividades profesionales, los rendimientos
se calificarn como procedentes de una actividad profesional si el socio est incluido en el rgimen especial de
trabajadores autnomos o en una mutualidad de previsin social que acte como alternativa al citado rgimen
especial.
En estimacin directa simplificada se limita la cuanta que se determina para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difcil justificacin (5% del rendimiento neto) a un importe mximo de 2.000 anuales. Habr
que tener en cuenta para todos los rendimientos en rgimen de estimacin directa normal o simplificada, que
les son de aplicacin las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la nueva Ley
27/2014, como la limitacin de la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes al 1% del importe neto
de la cifra de negocios, la no deducibilidad del deterioro de determinados activos afectos como inmuebles, intangibles o inversiones inmobiliarias o, en el caso de la estimacin directa normal, la nueva tabla de amortizacin.
En relacin con el rgimen de estimacin objetiva, con efectos desde el 01-01-2016, se modifican los umbrales
cuantitativos que determinan la aplicacin del citado rgimen y pasan a excluirse del rgimen las actividades
clasificadas en determinados epgrafes del IAE. As, los empresarios no podrn aplicar este mtodo cuando el
volumen de rendimientos ntegros del ao anterior (en 2016 tomaremos los de 2015) sume (excepto agrcolas,
ganaderas y forestales), para el conjunto de actividades econmicas, ms de 150.000 euros (ahora 450.000),
45
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
computndose todas las operaciones, tengan o no que emitir factura. Adems, tambin se expulsa del rgimen
al empresario que supere el ao anterior los 75.000 euros de rendimientos ntegros por operaciones realizadas
con empresarios y profesionales en las que est obligado a emitir factura. En el caso de actividades agrcolas,
ganaderas y forestales el importe de ingresos ser de 250.000 euros (ahora 300.000). El volumen de compras
en bienes y servicios en el ejercicio anterior no podr superar 150.000 euros (300.000 ahora). Se prev que en
2016 la Orden Ministerial que desarrolle el mtodo ya no incluya a las actividades de las divisiones 3, 4 y 5 de las
tarifas del IAE a las que se le retiene por los ingresos (fabricacin, produccin y construccin).
Para la actividad de transporte por autotaxi (epgrafe 721.2 de la seccin primera del IAE) que aplique el mtodo
de estimacin objetiva se introduce una reduccin, conforme a determinadas reglas especficas, de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto por la transmisin de activos fijos intangibles cuando la transmisin est motivada por incapacidad permanente, jubilacin o cese de actividad por reestructuracin del sector.
Mtodo y
modalidad
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mbito de aplicacin
Estimacin
directa
(modalidad
normal) (EDN)
Empresarios y profesionales en los que

concurra alguna de estas dos circunstancias:
- Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de sus actividades
supere 600.000 anuales en el ao
anterior.
- Que hayan renunciado a la EDS.
Estimacin
directa
(modalidad
simplificada)
(EDS)

concurra alguna de estas dos circunstancias:
Determinacin del
rendimiento neto
Ingresos ntegros
(-) Gastos deducibles
(=) Rendimiento neto
(-) Reduccin de rendimientos con
perodo de generacin superior a
dos aos y de los obtenidos de forma
notoriamente irregular (30%) (I). Lmite
de base: 300.000 anuales
(=) Rendimiento neto actividad (II)
Ingresos ntegros
(-) Gastos deducibles (excepto provisiones y amortizaciones)
(-) Amortizaciones tabla simplificada
- Que su actividad no sea susceptible de (=) Diferencia
acogerse a la EO.
(-) 5% s/diferencia positiva, con
- Que hayan renunciado o estn excluiel lmite absoluto de 2.000 euros
anuales (III)
dos de la EO.
(=) Rendimiento neto
Siempre que, adems, el importe neto de (-) Reduccin rendimientos con perola cifra de negocios de todas sus activida- do de generacin superior a dos aos
des no supere la cantidad de 600.000
y obtenidos de forma notoriamente
anuales en el ao anterior y no hayan
irregular (40%)
renunciado a la EDS.
(-) Reduccin "Copa Amrica 2007"
(65 por 100)
(=) Rendimiento neto actividad (IV)
Obligaciones registrales
Actividades mercantiles:
- Contabilidad ajustada al Cdigo
de Comercio.
Actividades no mercantiles:
- En general, libros registros de:
* Ventas e ingresos.
* Compras y gastos.
* Bienes de inversin.
Actividades profesionales:
- Adems de los anteriores, Libro
registro de provisiones de fondos
y suplidos.
En general:
Libros registros de:
- Ventas e ingresos.
- Compras y gastos.
- Bienes de inversin.
Actividades profesionales:
- Adems de los anteriores, Libro
registro de provisiones de fondos
y suplidos.
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
Mtodo y
modalidad
Estimacin
Objetiva
(EO)
mbito de aplicacin
concurran:
Determinacin del
rendimiento neto
N unidades de los mdulos (x) Rdto.

anual por unidad
(=) Rdto. neto previo (VIII)
- Que su actividad est entre las rela(-) Minoraciones por incentivos al
cionadas en la Orden de Mdulos y no empleo y a la inversin
excluidas de su aplicacin (V).
(=) Rendimiento neto minorado
- Que el volumen de rendimientos nte- (x) ndices correctores
gros no supere 450.000 (150.000 (=) Rdto. neto de mdulos
en 2016) (VI) para el conjunto de las
(-) Reduccin general (5%)
actividades, ni 300.000 para las
(-) Gastos extraordinarios
agrcolas y ganaderas.
(+) Otras percepciones empresariales
- Que el volumen de compras no supere (=) Rdto. neto de la actividad
(-) Reduccin rendimientos con pero300.000 (250.000 en 2016) (VII)
anuales.
do de generacin superior a dos aos
- Que la actividad no se desarrolle fuera y obtenidos de forma notoriamente
del mbito de aplicacin del Impuesto. irregular (30%) (IX)
- Que no hayan renunciado a la aplica(=) Rdto. neto reducido (El rendimiento
cin de la EO.
neto reducido puede minorarse por
aplicacin de la reduccin del 20% por
creacin o mantenimiento de empleo a
que se refiere la disposicin adicional
vigsima sptima de la Ley del IRPF)
Obligaciones registrales
Si se practican amortizaciones:
- Libro registro de bienes de inversin.
Actividades cuyo rendimiento neto
se fija en funcin del volumen de
operaciones (agrcolas, ganaderas,
forestales y de transformacin de
productos naturales):
- Libro registro de ventas e ingresos (X).
(I)
Con efectos desde el 01-01-20015, se modifica por la Ley 26/2014 el artculo 32.1 LIRPF el coeficiente reductor que pasa del 40% al 30%. slo resultar de
aplicacin cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en ms de dos aos o de rendimientos calificados reglamentariamente
como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un nico perodo impositivo. Adems, se establece un lmite para la cuanta base
sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podr resultar superior a los 300.000 euros anuales. Se articula un rgimen transitorio (disposicin transitoria vigsima quinta de la Ley del IRPF) para atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carcter restrictivo introducidas
en relacin con la reduccin por irregularidad: a) los rendimientos irregulares de actividades econmicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con
anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputacin a ms de un perodo impositivo, podrn seguir disfrutando de la reduccin por irregularidad a partir de 2015,
aplicando en su caso el coeficiente reductor del 40%, siempre que el cociente resultante de dividir el nmero de aos de generacin entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos; y b) Cuando se trate de rendimientos irregulares de actividades econmicas derivados de compromisos
adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputacin a ms de un perodo impositivo, si
se acuerda la sustitucin de la forma de percepcin inicialmente prevista por su cobro en un nico perodo impositivo, no se ver alterada la fecha de inicio del
perodo de generacin del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurdico suscrito.
(II) El rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicacin de la reduccin del art. 32.2 de la Ley del IRPF y 26 del Reglamento. Con efectos desde
el 01-01-2015, se modifica el artculo 30 LIRPF para establecer, en el mbito de la estimacin directa simplificada, un lmite en relacin con la partida deducible establecida a tanto alzado en concepto de prdidas por deterioro, provisiones y otros gastos de difcil justificacin, que se cifra en el 5% del rendimiento
neto anterior a la aplicacin de este gasto forfaitario con el lmite absoluto de 2.000 euros anuales (antes el 5% del rendimiento neto, excluido este gasto). En
cualquier caso, se deja al Reglamento la determinacin del importe a deducir, siempre respetando este lmite legal.
(III) Con efectos exclusivos durante los aos 2008 y 2009, para la determinacin del rendimiento neto de las actividades agrcolas y ganaderas en la modalidad
simplificada del mtodo de estimacin directa, el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difcil justificacin se cuantificar aplicando el 10%
sobre el rendimiento neto, excluido este concepto (Disposicin adicional nica del Real Decreto 1975/2008, de 28 de diciembre).
(IV) El rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicacin de la reduccin del art. 32.2 de la Ley del IRPF y 26 del Reglamento.
(V) Con efectos desde 01-01-2013 se establecen dos nuevas causas de exclusin del mtodo de estimacin objetiva del IRPF: Primera: Que el volumen conjunto
de rendimientos ntegros para las actividades de Transporte de mercancas por carretera (epgrafe 722 IAE) y de Servicios de mudanzas (epgrafe 757 IAE)
supere los 300.000 en el ao anterior. Hasta ahora, el lmite era, en general, de 450.000 euros/ao, y de 300.000 euros en el caso de actividades agrcolas
o ganaderas. Segunda: Que el volumen de los rendimientos ntegros correspondientes al conjunto de las actividades enumeradas (como son albailes, pintores, carpinteros) en el Reglamento del Impuesto a las que puede resultar de aplicacin el tipo de retencin del 1% -excluidas las dos actividades sealadas
anteriormente, epgrafes 722 y 757- que proceda de personas o entidades retenedoras supere cualquiera de las siguientes cantidades: 225.000 anuales
50.000 anuales si representan ms del 50% del volumen total de rendimientos ntegros de estas actividades.

Con efectos desde el 01-01-2016, de acuerdo con la reforma llevada a cabo por la Ley 26/2014 en el IRPF, se suprimen los lmites especficos aplicables
en funcin del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades econmicas clasificadas en la divisin 7 de la seccin primera de las Tarifas del IAE
(transportes y comunicaciones) a que se refiere la letra d) del artculo 101.5 de la Ley del IRPF (introducidos con efectos desde 1 de enero de 2013). El lmite
de 300.000 euros en funcin del volumen de compras de bienes y servicios de aplicacin conjunta para todas las actividades econmicas: se reduce hasta los
150.000 euros anuales.

En cuanto a la delimitacin de las actividades excluidas cualitativamente del mtodo de estimacin objetiva a partir de 2016, se modifica la disposicin adicional trigsimo sexta de la Ley del IRPF, para establecer el siguiente mandato: La Orden ministerial por la que se desarrolle para el ao 2016 el mtodo de
estimacin objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y el rgimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Aadido no incluir en
su mbito de aplicacin las actividades incluidas en las divisiones 3, 4, y 5 de la seccin primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas a
las que sea de aplicacin el artculo 101.5.d) de esta Ley en el perodo impositivo 2015, y reducir, para el resto de actividades a las que resulte de aplicacin
dicho artculo, la cuanta de la magnitud especfica para su inclusin en el mtodo de estimacin objetiva".
(VI) Con efectos desde el 01-01-2016, la Ley 26/2014 modifica el artculo 31.1 LIRPF, para establecer que los empresarios no podrn aplicar este mtodo cuando
el volumen de rendimientos ntegros del ao anterior (en 2016 tomaremos los de 2015) sume (excepto agrcolas, ganaderas y forestales), para el conjunto de
actividades econmicas, ms de 150.000 euros (ahora 450.000), computndose todas las operaciones, tengan o no que emitir factura. Adems, tambin se
expulsa del rgimen al empresario que supere el ao anterior los 75.000 euros de rendimientos ntegros por operaciones realizadas con empresarios y profesionales en las que est obligado a emitir factura.
(VII) Con efectos desde el 01-01-2016, la Ley 26/2014 modifica el artculo 31.1 LIRPF, reduciendo este lmite de 300.000 a 250.000 . A estos efectos slo se
computarn las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos, como hasta ahora, por lo que siguen sin computarse a efectos del
lmite de exclusin las subvenciones y las indemnizaciones.
(VIII) Este rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicacin de las reducciones a que refieren los arts. 32.2 de la Ley del IRPF, 26 del Reglamento
y la disposicin adicional vigsima sptima de la Ley del IRPF.
(IX) Con efectos desde el 01-01-20015, se modifica por la Ley 26/2014 el artculo 32.1 LIRPF el coeficiente reductor que pasa del 40% al 30%. slo resultar de
aplicacin cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en ms de dos aos o de rendimientos calificados reglamentariamente
como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un nico perodo impositivo. Adems, se establece un lmite para la cuanta base
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sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podr resultar superior a los 300.000 euros anuales.
(X) De acuerdo con el artculo 68.6 del Reglamento del IRPF (modificado por el RD 960/2013, de 5 de diciembre) se establece con efectos desde el 01-01-2014
para los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas y determinen su rendimiento neto mediante el mtodo de estimacin objetiva la obligacin de
conservar -numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres- las facturas emitidas, las facturas o justificantes de otro tipo recibidos y los justificantes
de los signos, ndices o mdulos aplicados. Adems, los contribuyentes que realicen actividades cuyos ingresos estn sometidos al tipo del 1% de retencin
(carpintera, albailera, pintura, instalacin de fontanera, transporte) debern llevar un libro registro de ventas o ingresos, a efectos de acreditar el lmite
previsto respecto del volumen de los rendimientos ntegros del ao anterior correspondiente a esas actividades (las que han de soportar la retencin del 1%)
que no puede superar ninguno de los siguientes importes: 50.000 anuales, siempre que no representen ms del 50% del volumen total de rendimientos
ntegros, 225.000 anuales.
3.3.6.2. Tablas de amortizacin

Frente a los gastos corrientes de la actividad econmica, existen gastos para la adquisicin de bienes de carcter
ms duradero, conocido como inmovilizado o bienes de inversin, que tendrn una vida til de varios aos. El importe de la adquisicin de este tipo de bienes no se puede deducir en su totalidad en el ao en el que se adquieren,
sino que se reparte durante varios aos a travs de la amortizacin que es la depreciacin que experimenta un bien
por el uso o paso del tiempo. Para que la amortizacin sea deducible es imprescindible anotarla en la contabilidad
y, si no hay que llevarla (profesionales, agricultores y ganaderos), en los libros-registro oficiales.
Habr que tener en cuenta para todos los rendimientos en rgimen de estimacin directa normal o simplificada,
que les son de aplicacin las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la nueva
Ley 27/2014, con efectos desde el 01-01-2015, como la no deducibilidad del deterioro de determinados activos
afectos como inmuebles, intangibles e inversiones inmobiliarias, o en el caso de la estimacin directa normal, la
nueva tabla de amortizacin.
En este sentido, con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, se establecen las siguientes novedades en materia de amortizaciones y otras depreciaciones sistemticas:
Se simplifican las tablas de amortizacin (pasando de 646 elementos a 34) donde se establecen 10 grupos de
activos y se regulan nuevos coeficientes y periodos de amortizacin.
Se podrn amortizar libremente, por todas las entidades, los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo
valor unitario no exceda de 300, con un lmite de 25.000 por perodo impositivo. Desaparecer la norma anloga que existe en la actualidad, para pymes, con valor unitario de 601 euros y mximo anual de 12.020 euros.
Para los elementos con coeficiente de amortizacin distinto al que venan aplicando, en el perodo impositivo
iniciado a partir de 01-01-15 y siguientes se aplicar la amortizacin resultante de dividir el neto fiscal existente
al inicio de ese perodo entre los aos de vida til que le reste al elemento segn las nuevas tablas.
Cuando una entidad viniera aplicando un mtodo diferente al lineal, y por la nueva tabla corresponda un plazo
distinto de amortizacin, podr optar por aplicar el mtodo lineal en el plazo que le quede de vida til a partir del
primer perodo que se inicie a partir de 01-01-2015 o seguir con la amortizacin segn el mtodo elegido.
Estos cambios en los coeficientes de amortizacin se contabilizarn como un cambio en la estimacin contable
(que solo implica informacin en memoria).
Como novedad, se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida til definida atendiendo a la
duracin de la misma (sin lmite anual mximo ni requisitos relativos al modo de adquisicin o la relacin con el
transmitente, a diferencia de la norma vigente), sin perjuicio de la introduccin de un rgimen transitorio que impide la aplicacin del nuevo rgimen al intangible adquirido antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismo
grupo en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligacin
de formular cuentas anuales consolidadas.
Se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida til definida atendiendo a la duracin de la
misma (sin lmite anual mximo ni requisitos relativos al modo de adquisicin o la relacin con el transmitente,
a diferencia de la norma vigente) sin perjuicio de la introduccin de un rgimen transitorio que impide la aplicacin del nuevo rgimen al intangible adquirido antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el
sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligacin de formular
cuentas anuales consolidadas.
Se establece la deducibilidad del precio de adquisicin del activo intangible de vida til indefinida, incluyendo
el fondo de comercio, con el lmite anual mximo del 5%, con independencia de su imputacin contable o de la
naturaleza del transmitente. No obstante, como en el caso anterior, el rgimen transitorio impide la aplicacin
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de este rgimen respecto de los elementos adquiridos a entidades del grupo antes de 1 de enero de 2015 (y con
independencia de si la transmitente lo haba adquirido previamente a no vinculadas).
No obstante lo anterior, para 2015 la deduccin fiscal del fondo de comercio de fusin (que subsiste bajo rgimen transitorio para adquisiciones realizadas en periodos iniciados, para el transmitente, antes de 1 de enero
de 2015) y del fondo de comercio general tendr como lmite mximo el 1% anual. La deduccin del inmovilizado
inmaterial con vida til indefinida en 2015 tendr como lmite el 2% anual.
Desaparece a partir de 1 de enero de 2015 la deduccin fiscal del fondo de comercio financiero (artculo 12.5
TRLIS), pero se establece un rgimen transitorio permitiendo la deduccin respecto de las inversiones realizadas
antes de 1 de enero de 2015 de acuerdo con lo establecido en la normativa anterior en vigor, mantenindose
para 2015 la deduccin con un lmite mximo de la centsima parte.
En estimacin directa simplificada y en la estimacin objetiva, se aplican las tablas de amortizacin simplificadas
tal y como aparecen en los cuadros siguientes:
TABLAS DE AMORTIZACIN SIMPLIFICADAS (I) (II)
ESTIMACIN DIRECTA SIMPLIFICADA
GRUPO
Elementos patrimoniales
Coef. lineal mximo

Porcentaje
Periodo mximo
Aos
Edificios y otras construcciones.
68
Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material.
10
20
Maquinaria.
12
18
Elementos de transporte.
16
14
Equipos para tratamiento de la informacin y sistemas y programas

informticos.
26
10
tiles y herramientas.
30
Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino.
16
14
Ganado equino y frutales no ctricos.
25
Frutales ctricos y viedos.
50
10
Olivar.
100
(I)
Sobre estos porcentajes se aplican, en su caso, las normas sobre amortizacin de las empresas de reducida dimensin. Por otro lado, para las adquisiciones
de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortizacin lineales mximos establecidos en las
tablas oficiales de coeficientes de amortizacin se entendern sustituidos, en todas las menciones a ellos realizadas, por el resultado de multiplicar aqullos
por 1,1. El nuevo coeficiente ser aplicable durante la vida til de los activos nuevos adquiridos en el periodo antes indicado.
(II) Para 2011 y siguientes, se ampla de 8 a 10 millones de euros el lmite de la cifra de negocios hasta el que una empresa se considera de reducida dimensin.
Adems, aunque un ao se llegue a dicho umbral, no se perdern los beneficios de este rgimen especial en los tres aos siguientes a condicin de que en el
ao en el que se alcanz el lmite, y en los dos anteriores, la empresa se pueda considerar de reducida dimensin.

Por otro lado, y con efectos para los perodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2011, se ampla en tres aos, hasta 2015, el perodo de vigencia
del rgimen fiscal de libertad de amortizacin para inversiones nuevas vinculadas a la actividad econmica, eliminndose el condicionante del mantenimiento
del empleo. Los contribuyentes del IRPF en estimacin directa podrn aplicar este rgimen de libertad de amortizacin para determinar su rendimiento por
actividades econmicas, con el lmite del rendimiento neto positivo de la actividad econmica a la que los elementos patrimoniales se afecten (determinado
con anterioridad a la aplicacin de este rgimen de amortizacin y del rgimen de deducibilidad de determinados gastos en el rgimen de estimacin directa
simplificada). Todo ello de acuerdo con el Real Decreto-ley 13/2010 que ha modificado la Disposicin adicional undcima del TRLIS relativa a la libertad de
amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo, de forma que ya no se exigir mantenimiento de empleo para las inversiones efectuadas a partir de 1
de enero de 2011. Con motivo de esta modificacin, el propio Real Decreto-ley 13/201083 introduce tambin, con efectos 1 de enero de 2011, una Disposicin
adicional trigsima en la Ley del IRPF.
ESTIMACIN OBJETIVA
GRUPO
Descripcin
Coef. lineal mximo

Porcentaje
Periodo mximo
Aos
Edificios y otras construcciones.
5%
40
tiles, herramientas, equipos para el tratamiento de la informacin y

sistemas y programas informticos.
40%
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ESTIMACIN OBJETIVA
GRUPO
Descripcin
Coef. lineal mximo

Porcentaje
Periodo mximo
Aos
Elementos de transporte y resto de inmovilizado material.
25%
Inmovilizado inmaterial.
15%
10
Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino.
22%
Ganado equino y frutales no ctricos.
10%
17
Frutales ctricos y viedos.
5%
45
Olivar.
3%
80
Por otra parte en los periodos 2015 y siguientes hay que tener en cuenta que tiene que revertir, la limitacin establecida, para los ejercicios 2013 y 2014, del gasto fiscal por amortizacin para empresas que tributen en el rgimen
general, al 70 % de la amortizacin contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias,
que fuera fiscalmente deducible de acuerdo con los artculos 11.1, 11.4, 111, 113 y 115 del TRLIS, establecido por
el artculo 7 Ley 16/2012 de 27 de diciembre.
En relacin con este ltimo punto tambin tendremos que tener en cuenta la del apartado 1 de la disposicin transitoria trigsima sptima LIS que establece una deduccin de la cuota integra del 5% (2% para periodos impositivos
que se inicien a partir de 1 de enero de 2015) de las cantidades que se integren en la base imponible del periodo
impositivo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos 2013 o 2014.
Disposicin transitoria trigsima sptima LIS 27/2014. Deduccin por reversin de medidas temporales.
1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artculo 29 de esta Ley
y les haya resultado de aplicacin la limitacin a las amortizaciones establecida en el artculo 7 de la Ley
16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidacin de las finanzas pblicas y al impulso de la actividad econmica, tendrn derecho a una deduccin en
la cuota ntegra del 5 por ciento de las cantidades que integren en la base imponible del perodo impositivo
de acuerdo con el prrafo tercero del citado artculo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los
perodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014.
Esta deduccin ser del 2 por ciento en los perodos impositivos que se inicien en 2015.
3.3.6.3. Reducciones del rendimiento neto

A. Reduccin por periodo de generacin o rendimientos irregulares
De acuerdo con el artculo 32.1 de la Ley del IRPF (modificado por la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-012015), se introducen las siguientes modificaciones en relacin con la reduccin por irregularidad aplicable sobre
los rendimientos de actividades econmicas con perodo de generacin superior a dos aos o que se califican
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:
El coeficiente reductor por irregularidad se establece en el 30%, frente al 40% aplicable con anterioridad a la
reforma, que adems slo resultar de aplicacin cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en ms de dos aos o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un nico perodo impositivo.
Se establece un lmite para la cuanta base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%,
que no podr resultar superior a los 300.000 euros anuales.
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Consecuentemente, se articula un rgimen transitorio (disposicin transitoria vigsima quinta LIRPF) para atenuar
el impacto cuantitativo de las modificaciones de carcter restrictivo introducidas en relacin con la reduccin por
irregularidad aplicable sobre los rendimientos de actividades econmicas que se acaban de comentar, tal como
sigue:
Los rendimientos irregulares de actividades econmicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con
anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputacin a ms de un perodo impositivo, podrn seguir disfrutando de
la reduccin por irregularidad a partir de 2015, aplicando en su caso el coeficiente reductor del 40%, siempre
que el cociente resultante de dividir el nmero de aos de generacin entre el nmero de perodos impositivos
de fraccionamiento sea superior a dos.
Cuando se trate de rendimientos irregulares de actividades econmicas derivados de compromisos adquiridos
con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputacin a
ms de un perodo impositivo, si se acuerda la sustitucin de la forma de percepcin inicialmente prevista por su
cobro en un nico perodo impositivo, no se ver alterada la fecha de inicio del perodo de generacin del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurdico suscrito.
B. Reduccin por el ejercicio de determinadas actividades econmicas
Adems de la anterior reduccin que hemos comentado en el punto anterior, tambin la Ley 26/2014 con efectos
desde el 01-01-2015, modifica el artculo 32.2 LIRPF, que establece una reduccin por el desarrollo de determinadas actividades econmicas en el mtodo de estimacin directa, normal o simplificada, recogiendo, en cuanto a
los requisitos de aplicacin, algunas previsiones ya contempladas en el artculo 26 del Reglamento del IRPF. Estos
requisitos (incompatibles con la deduccin por gastos de difcil justificacin de la modalidad simplificada) son los
siguientes (algunos de los cuales, segn se indicar, se modifican con efectos desde el 01-01-2015):
a) Que los gastos deducibles de todas las actividades no excedan del 30% del rendimiento ntegro declarado.
b) Que las entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen para una sola persona fsica o jurdica no vinculada (en los trminos de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades); o debe tratarse de trabajador autnomo dependiente y el cliente del que dependa no podr ser una entidad vinculada en los mismos trminos.
c) Que no se perciban rendimientos del trabajo. Como novedad desde el 01-01-2015, este requisito se entender
cumplido aunque se perciban prestaciones por desempleo y prestaciones de Planes de Pensiones y similares
siempre que su importe no supere 4.000 euros.
d) Que al menos el 70% de los ingresos estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta.
e) Que, como novedad desde el 01-01-2015, no se realicen actividades a travs de entidades en rgimen de
atribucin de rentas.
f) Que se cumplan con obligaciones formales, de informacin, control y verificacin que se determinarn reglamentariamente.
En cuanto a la cuanta de la reduccin, se establecen dos niveles de aplicacin:
1) Cuando se cumplan los requisitos previstos en el artculo 32.2.2 de la Ley del IRPF, a los que nos acabamos
de referir:
-- Se aplicar una reduccin fija del rendimiento neto de 2.000 euros anuales.
-- Adicionalmente, los contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas inferiores a 14.450
euros, siempre que adems no obtengan otras rentas no exentas distintas de las de actividades econmicas
superiores a 6.500 euros, podrn aplicar la siguiente reduccin:
Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a 11.250 euros:
aplicarn una reduccin de 3.700 euros anuales.
Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidos entre 11.250 y 14.450
euros: aplicarn una reduccin de cuanta anual igual a 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por
1,15625 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades econmicas y 11.250 euros.
-- Tambin adicionalmente a los 2.000 euros anuales, y compatible con la anterior reduccin adicional, las
personas con discapacidad podrn aplicar una reduccin de 3.500 euros anuales que, si acreditan necesitar
ayuda de terceras personas, movilidad reducida o un grado de minusvala igual o superior al 65%, se elevar
hasta los 7.750 euros anuales.
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2) Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el artculo 32.2.2 de la Ley del IRPF, los contribuyentes
con rentas no exentas, incluidas las de la propia actividad econmica, inferiores a 12.000 euros, podrn aplicar
la siguiente reduccin:
-- Contribuyentes con rentas iguales o inferiores a 8.000 euros: aplicarn una reduccin de 1.620 euros anuales.
-- Contribuyentes con rentas comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros: aplicarn una reduccin de cuanta
anual igual a 1.620 euros menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las citadas rentas
y 8.000 euros.
Esta reduccin, conjuntamente con la reduccin prevista en el artculo 20 LIRPF por obtencin de rendimientos del
trabajo, no podr exceder de los 3.700 euros anuales.
C. Reduccin del rendimiento neto de las actividades econmicas por mantenimiento o creacin de empleo.
Vigente hasta 31-12-2014
La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2010, introdujo en la Ley
del IRPF, una disposicin adicional vigsimo sptima mediante la que se permiti aplicar desde el periodo impositivo 2009 una reduccin del 20% sobre el rendimiento neto positivo declarado que se derive de las actividades econmicas para cuyo desarrollo se mantenga la plantilla media de trabajadores afecta a las mismas en el periodo impositivo 2008. Este incentivo fiscal al desarrollo de actividades econmicas tiene grandes similitudes con la escala
de gravamen especial del 20% -25% en el Impuesto sobre Sociedades para las micropymes, aprobada tambin
por la Ley 26/2009. Los requisitos que se exigen para aplicar estos incentivos fiscales son similares, casi idnticos.
Estos beneficios fiscales se aprobaron por la Ley 26/2009 con un vigencia temporal limitada. As, la reduccin del
20% en el IRPF resultaba de aplicacin exclusivamente para los ejercicios 2009, 2010 y 2011. No obstante, el Real
Decreto-Ley 20/2011 alarg para el ejercicio 2012 la vigencia de este incentivo fiscal con efectos desde 1 de enero
de 2012.
La Ley 16/2012 extendi temporalmente la vigencia de este incentivo para los ejercicios iniciados desde 1 de enero
de 2013, manteniendo la misma regulacin en todos los aspectos.
La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2014 prorroga de nuevo el beneficio fiscal al perodo
impositivo 2014.
Recordemos que los requisitos que deben concurrir en el ejercicio (2009, 2010, 2011, 2012, 2013 o 2014) para
que resulte de aplicacin la reduccin del 20% son los siguientes:
a) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades econmicas desarrolladas por el contribuyente del IRPF en el periodo impositivo debe ser inferior a 5 millones de euros.
b) Se debe mantener en el ejercicio la plantilla media afecta al conjunto de actividades econmicas en el periodo
impositivo 2008.
c) La plantilla media del ejercicio debe ser al menos de un empleado e inferior a 25 empleados.
La reduccin, segn dispone la disposicin adicional vigsimo sptima de la Ley del IRPF, se aplicar de forma
independiente en cada uno de los periodos impositivos en que se cumplan los requisitos. Por tanto, deber analizarse en cada periodo impositivo (2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014) si concurren los requisitos exigidos y si
se mantiene la plantilla media del ejercicio 2008, ejercicio de referencia a estos efectos y para todos los ejercicios
de vigencia de este incentivo fiscal.
La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2014 modifica tambin el apartado 4 de la disposicin
adicional vigsima sptima de la Ley del IRPF en el que se regula la posibilidad de aplicar la reduccin del 20% en
el ejercicio en que se inicia la actividad econmica aunque la plantilla media del ejercicio sea inferior a la unidad,
siempre que el contribuyente no viniese ejerciendo ninguna actividad econmica a 1 de enero de 2009. Con la
modificacin aprobada se adapta este apartado, para que esta excepcin tambin resulte de aplicacin en el ejercicio 2014, ejercicio en el que podra iniciarse la actividad econmica, no desarrollada con carcter previo, por el
contribuyente.
El importe de la citada reduccin no podr ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el
ejercicio al conjunto de sus trabajadores, de forma que se establece un lmite cuantitativo a la reduccin del rendi52
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miento neto de las actividades econmicas por mantenimiento de empleo cuya cuanta no podr superar el importe
del 50% de las retribuciones satisfechas en el ejercicio por el empleador al conjunto de sus trabajadores.
D. Reduccin del rendimiento neto de las actividades econmicas por inicio de actividad
Con efectos desde 01-01-2013, la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y la creacin
de empleo, aade un nuevo apartado 3 al artculo 32 LIRPF, en consonancia con la misma medida adoptada en
el Impuesto sobre Sociedades, para establecer que los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad
econmica a partir de 1 de enero de 2013 y determinen el rendimiento neto de la misma conforme al mtodo de
estimacin directa, podrn reducir en un 20% el rendimiento neto positivo de dicha actividad, minorado en su caso
por las reducciones correspondientes, en el primer perodo impositivo en que el mismo sea positivo y en el perodo
impositivo siguiente. Se entiende que se produce el inicio de una actividad econmica cuando no se hubiera ejercido actividad econmica alguna en el ao anterior a la fecha de su inicio, sin tener en consideracin aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio.
Tambin podr aplicarse esta reduccin cuando con posterioridad al inicio de la actividad se inicie una nueva actividad sin haber cesado en el ejercicio de la primera; en este caso, la reduccin se aplicar sobre los rendimientos
netos obtenidos en el primer perodo impositivo en que los mismos sean positivos y en el perodo impositivo siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad.
La cuanta de los rendimientos netos sobre la que se aplicar la reduccin no podr superar el importe de 100.000
euros anuales.
Esta reduccin no resultar de aplicacin en el periodo impositivo en el que ms del 50% de los ingresos del mismo
procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el ao
anterior a la fecha de inicio de la actividad.
3.3.6.4. Incentivos fiscales para inversiones en empresas de nueva o reciente creacin en el IRPF
La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalizacin (ms conocida
como Ley de Emprendedores) suprimi la exencin en la transmisin de acciones o participaciones en entidades
de nueva creacin regulados en los antiguos artculo 33.4.d) y Disposicin Adicional trigsimo cuarta de la Ley
35/2006 del IRPF (LIRPF), y la sustituy por un nuevo rgimen de incentivos a la inversin en nuevas empresas,
que incluye:
1) Una deduccin, en la cuota ntegra estatal del IRPF, del 20% de las cantidades satisfechas para la inversin
temporal en acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creacin; y
2) Una exencin de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisin de las referidas acciones o participaciones, en caso de reinversin en otras que renan las mismas condiciones.
As, con relacin con los incentivos fiscales para inversiones en empresas de nueva o reciente creacin (beneficios
vinculados a los business angels o inversores de proximidad), la Ley 14/2013 incluye modificaciones en la
exencin de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones o participaciones en empresas
de nueva o reciente constitucin que fue introducida por el Real Decreto-ley 8/2011, de 1 de julio, que introdujo
una letra d) en el artculo 33.4 LIRPF mediante la que se declaraba exenta del impuesto la ganancia patrimonial
que se pusiera de manifiesto como consecuencia de la transmisin de acciones o participaciones en empresas de
nueva o reciente creacin, en los trminos recogidos en la disposicin adicional trigsima cuarta de la Ley (tambin
introducida por el Real Decreto-ley 8/2011). No obstante, se aprob un rgimen transitorio (disposicin transitoria
vigsima sptima de la LIRPF) para que dicha exencin siga resultando de aplicacin a las participaciones adquiridas entre el 7 de julio de 2011 y el 29 de septiembre de 2013, fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013 de
apoyo a los emprendedores.
Las modificaciones recogidas en la Ley 14/2013 consisten en:
Aadir un nuevo apartado 1 al artculo 68 de la LIRPF, para establecer la posibilidad de aplicar una deduccin
sobre la cuota ntegra estatal del 20% de las cantidades satisfechas en la suscripcin de acciones o participaciones de sociedades de nueva o reciente constitucin estableciendo una base mxima de deduccin de 50.000
euros anuales Para la aplicacin de esta exencin ser necesario que concurran determinados requisitos tanto
en la sociedad como en la inversin y podr aplicarse a partir del IRPF 2013, siempre y cuando las acciones se
hayan suscrito a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, esto es, a partir del 29 de septiembre de 2013.
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Posteriormente, en el ejercicio en que se produzca la transmisin de las acciones o participaciones ser posible
aplicar una exencin a la ganancia patrimonial que se derive estando dicha exencin condicionada, a diferencia
del rgimen aprobado por el Real Decreto-ley 8/2011, a la reinversin del importe obtenido en la transmisin en
nuevas acciones o participaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La nueva redaccin del artculo 38.2 de la Ley del IRPF permite declarar exenta la parte proporcional de ganancia patrimonial
cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisin. Este rgimen de exencin se aplicar para las acciones o participaciones suscritas a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, esto es, a
partir del 29 de septiembre de 2013
A. Deduccin del 20% por la inversin en empresas de nueva o reciente creacin
La Ley 14/2013 aade un nuevo apartado 1 al artculo 68 LIRPF (modificado por la Ley 26/2014 al nico objeto de
adecuar su contenido a la supresin de la deduccin por cuenta ahorro-empresa, con efectos desde el 01-01-2015,
y establecindose que no formar parte de la base de la deduccin el importe de las acciones o participaciones
adquiridas con el saldo de cuentas ahorro-empresa en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deduccin) por el que se establece una nueva deduccin por inversin en empresas de nueva o reciente creacin.La
deduccin se aplicar exclusivamente en la cuota ntegra estatal.
El porcentaje de deduccin ser del20%de las cantidades satisfechas por la suscripcin de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creacin que cumplan los requisitos establecidos.
Labase mximade deduccin ser de50.000 euros anualesy estar formada por el valor de adquisicin de las
acciones o participaciones suscritas.
Cuando se hubiese aplicado la exencin por reinversin regulada en el artculo 38 LIRPF, nicamente formar parte
de la base de la deduccin de las nuevas acciones suscritas el exceso del importe total obtenido en la transmisin
de las acciones por las que se hubiese aplicado la exencin.
La aplicacin de la deduccin requerir que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el
perodo impositivo exceda del valor que arrojase su comprobacin al comienzo del mismo al menos en la cuanta de
las inversiones realizadas (artculo 70.1 LIRPF).
Para la prctica de la deduccin ser necesario obteneruna certificacin expedida por la entidadcuyas acciones
o participaciones se hayan adquirido indicando el cumplimiento de los requisitos. Se prev la regulacin reglamentaria de la obligacin de suministro de informacin para las entidades de reciente o nueva creacin cuyos socios o
accionistas hubieran solicitado la certificacin citada anteriormente(artculo 105.2.e LIRPF).
La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deber cumplir los siguientes requisitos:
Revestir, durante todos los aos de tenencia de la accin o participacin, la forma de Sociedad Annima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Annima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral,
y no estar admitida a negociacin en ningn mercado organizado.
Ejercer una actividad econmica que cuente con los medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de la misma. En particular, no podr tener por actividad la gestin de un patrimonio mobiliario o inmobiliario
en los trminos del artculo 4.8.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en ninguno de los perodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la transmisin de la participacin.
Adems, no podr realizar una actividad que se viniera realizando anteriormente bajo otra titularidad.
Los fondos propios de la entidad no podrn superar 400.000 euros (individualmente o con el resto de entidades
con las que, en su caso, forme grupo mercantil) en el inicio del perodo impositivo en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones.
La deduccin solamente resultar de aplicacin respecto de las acciones o participacionessuscritas a partir del
29 de septiembre de 2013(fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013).
Las acciones o participaciones en la entidad debern:
Ser suscritas directamente por el contribuyente, bien con ocasin de su constitucin, bien en una ampliacin de
capital realizada durante los tres aos siguientes a su constitucin.
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Permanecer en el patrimonio del contribuyente por un plazo superior a tres aos e inferior a doce aos.
No representar en ningn momento una participacin superior al 40% del capital social de la entidad o de sus
derechos de voto (incluyendo cualquier otra participacin directa o indirecta del contribuyente o de su cnyuge o
familiares hasta el segundo grado).
B. Exencin por reinversin en el supuesto de transmisin de acciones o participaciones en empresas de nueva
o reciente creacin
De acuerdo con el artculo 38.2 de la Ley del IRPF, se establece una exencin por reinversin de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin de acciones o participaciones por las que
se hubiera practicado la deduccin por inversin en empresas de nueva o reciente creacin prevista en el artculo
68.1 dedicha Ley, y que ya hemos comentado en el apartado anterior.
La exencin podr ser total, si se reinvierte el importe total obtenido por la transmisin de las acciones, o parcial
cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisin.
No resultar de aplicacinla exencin por reinversin:
Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogneos en el ao anterior o posterior a la transmisin de
las acciones. En este caso, la exencin no proceder respecto de los valores que permanezcan en el patrimonio
del contribuyente.
Cuando las acciones se transmitan al cnyuge, o a parientes en lnea recta o colateral, por consanguinidad o
afinidad, hasta el segundo grado incluido.
Cuando las acciones o participaciones se transmitan a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas citadas en el punto anterior, alguna de las circunstancias establecidas
en el artculo 42 del Cdigo de Comercio.
3.3.6.5. Deduccin por inversin de beneficios para contribuyentes que ejerzan actividades econmicas
Con efectos desde 01-01-2013, la Ley de Emprendedores modific el apartado 2 del artculo 68 de la Ley 35/2006
del IRPF (LIRPF) para regular las especialidades necesarias para la aplicacin de la deduccin por inversin de beneficios del artculo 37 del TRLIS. As, de forma paralela a la creacin de la deduccin por inversin de beneficios
en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que podrn aplicar las empresas de reducida dimensin, a los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades econmicas tambin se les permite la aplicacin de la citada deduccin, si
bien con determinadas especialidades. Posteriormente, la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el apartado 2 del artculo 68 de la LIRPF, al objeto de establecer una regulacin completa de la deduccin
por inversin de beneficios en el mbito de las empresas de reducida dimensin, al resultar suprimida por la nueva
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y mantenerse en el mbito del IRPF. Con anterioridad a la reforma esta deduccin, operativa desde 2013, se regulaba por remisin a la normativa del Impuesto
sobre Sociedades, regulacin que se completaba por el artculo 68.2 de la Ley del IRPF para su adecuacin a este
impuesto. Tras las modificaciones normativas introducidas, el rgimen de la deduccin se mantiene prcticamente
inalterado, con la nica diferencia significativa de establecerse una reduccin de los coeficientes de deduccin.
Las especialidades, reguladas en el nuevo prrafo segundo aadido al artculo 68.2 de la Ley del IRPF, se refieren
a diversos parmetros de la deduccin, como son los siguientes:
Darn derecho a la deduccin los rendimientos netos de actividades econmicas que se inviertan enelementos
nuevos del inmovilizado material o inversionesinmobiliarias afectos a actividades econmicas desarrolladas por
el contribuyente.
La deduccin se aplicar a los contribuyentes que determinen el rendimiento enestimacin directaen cualquiera
de sus modalidades. No obstante, tratndose de contribuyentes que determinen el rendimiento neto por el mtodo de estimacin objetiva se podr aplicar cuando se establezca reglamentariamente.
En todo caso debern cumplirse los requisitos establecidos para las empresas de reducida dimensin (artculo
101 LIS). La cifra de negociosen el perodo impositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de
euros.
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Se deber invertir una cuanta equivalente ala parte de la base liquidable general positiva del perodo impositivo
que corresponda a los rendimientos netos de actividades econmicas.La base de la deduccin ser esta cuanta.
El porcentaje de deduccin ser del 5% (antes era del 10%). No obstante, ser del 2,5% (antes el 5%)cuando
el contribuyente hubiera practicado la reduccin del 20% prevista en el apartado 3 del artculo 32 LIRPF (inicio
del ejercicio de una actividad econmica) o la reduccin por mantenimiento o creacin de empleo, o se trate de
rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deduccin prevista en el artculo
68.4 LIRPF.
El importe de la deduccin no podr exceder de la suma de la cuota ntegra estatal y autonmica.
La deduccin por inversin de beneficios es incompatible con los siguientes incentivos fiscales:
-----
Con la aplicacin de la libertad de amortizacin.

Con la deduccin por inversiones en Canarias (artculo 94 Ley 20/1991).
Con la Reserva para inversiones en Canarias (artculo 27 Ley 19/1994).
Por lo dems, la deduccin por inversin de beneficios est sometida al rgimen general de incompatibilidades
del artculo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo apartado 4 establece: Una misma inversin no
podr dar lugar a la aplicacin de ms de una deduccin en la misma entidad salvo disposicin expresa, ni
podr dar lugar a la aplicacin de una deduccin en ms de una entidad.
3.3.7. Rendimientos derivados de bienes inmuebles

3.3.7.1. Imputacin de rentas inmobiliarias
La renta inmobiliaria imputada es aquella renta que debe incluir el contribuyente en la parte general de la base
imponible, por el mero hecho de ser propietario o titular de un derecho real de disfrute sobre un bien inmueble urbano, o de un derecho real de aprovechamiento por turno sobre bienes inmuebles urbanos, siempre que el inmueble
no genere rendimientos del capital inmobiliario, ni se encuentre afecto al desarrollo de actividades econmicas.
Desde 01-01-2007, se incluyen los inmuebles rsticos con construcciones que no resulten indispensables para el
desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales.
Se excluyen del concepto de renta inmobiliaria imputada, y no tributa por el IRPF:
La vivienda habitual del contribuyente.
El suelo no edificado.
Los bienes inmuebles rsticos, salvo aqullos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales.
Segundas residencias y las cedidas sin contraprestacin tributarn en concepto de renta presunta (imputaciones
de rentas inmobiliarias), sin que proceda minoracin de gasto alguno, del siguiente modo:
Cuantificacin de la renta inmobiliaria imputada
Bienes inmuebles urbanos y
determinados rsticos (I)
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Base de imputacin (II)
Porcentaje
General.
Valor catastral.
2%
Revisin o modificacin del valor catastral (entrada

en vigor a partir del 01/01/1994). Con efectos
desde el 01-01-2015 resultar de aplicacin nicamente cuando se trate de inmuebles localizados
en municipios en los que los valores catastrales
hayan sido revisados con efectos del propio perodo
impositivo o de los diez aos anteriores.
Valor catastral.
1,1%
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Cuantificacin de la renta inmobiliaria imputada

Bienes inmuebles urbanos y
determinados rsticos (I)
Si carece del valor catastral o el mismo no ha sido
notificado al titular.
Multipropiedad o time-sharing.
Base de imputacin (II)
Porcentaje
50% sobre del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos
o el precio, contraprestacin o valor de la adquisicin
(antes del 01-01-2015, se aplicaba sobre el valor a
efectos del Impuesto sobre el Patrimonio).
1,1%
Base liquidable del IBI (en su defecto, el precio de

adquisicin del derecho de aprovechamiento).
2% 1,1%
(I)
Desde 01-01-2007, se incluyen los inmuebles rsticos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales.
(II) El importe resultante deber prorratearse en funcin del nmero de das que corresponde en cada periodo impositivo.
3.3.7.2. Rendimientos del capital inmobiliario (arrendamientos)

Son todos los rendimientos procedentes de la titularidad de bienes inmuebles de naturaleza rstica o urbana, o
derechos reales que recaen sobre los mismos, no afectos a actividades econmicas, que deriven del arrendamiento
o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su
denominacin o naturaleza.
Los inmuebles arrendados tributan por la diferencia entre los ingresos ntegros que deban satisfacer el arrendatario
y todos los gastos necesarios para su obtencin. No obstante, en relacin a los intereses y dems gastos de financiacin y los gastos de reparacin y conservacin del inmueble, el importe deducible por estos gastos concretos no
podr exceder, para cada bien o derecho, de los rendimientos ntegros obtenidos. En consecuencia, estos gastos
por s solos no podrn generar rendimientos negativos del capital inmobiliario. No obstante, el exceso satisfecho por
estos gastos respecto al rendimiento ntegro podr deducirse en los 4 aos siguientes con idnticas limitaciones.
Reduccin del rendimiento neto:
60% (4): arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda. La reduccin se aplicar slo en el caso de
rendimientos netos positivos (no en caso de rendimientos negativos) y slo resultar aplicable respecto de los
rendimientos declarados por el contribuyente.
Arrendamientos no afectos a
actividades econmicas
+ Rendimientos ntegros
a) Alquiler vivienda.
b) Alquiler local.
- Gastos
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
Intereses ..............................................
Amortizacin ........................................
Dudoso cobro .......................................
Tributos ................................................
Reparaciones y conservaciones ............
Servicios personales ............................
Otros gastos (comunidad, seguros, etc.)
= Rendimiento neto
- Reducciones del rendimiento neto
por alquiler de vivienda
Hasta 31-12-2006
Desde 01-01-2007
hasta 31-12-2014
Desde el 01-01-2015
100%
100%
100%
100%
100%
100%
Como mximo los

rendimientos ntegros
S. Con lmite (I)
S. Sin lmite
S. Con lmite (I)
3% sobre C.Adquisicin o VC. 3% sobre C. Adquisicin o VC. 3% sobre C. Adquisicin o VC.
S
S
S
S
S
S
S. Con lmite
S. Con lmite
S
S
S
S
S
S
S
No puede ser negativo
S puede ser negativo
S puede ser negativo
50%
50% (60% desde el 1-12011) 100%
60% (slo en caso de

rendimiento neto positivo)
(4) Con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, el artculo 69 de la LPGE para 2011 modific el articulo 23.2 de la Ley del IRPF, para elevar del
50% al 60% el porcentaje de reduccin del rendimiento neto por arrendamiento de vivienda.

Posteriormente, con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha modificado el apartado 2 del artculo 23 de la LIRPF, de tal manera
que la reduccin del rendimiento neto en el caso de arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, pasar a ser de solo el 60%, eliminndose la reduccin
incrementada del 100%. Adems, se especifica que su aplicacin slo tendr lugar en los supuestos de rendimiento neto positivo (antes tambin se aplicaba
en caso de rendimiento neto negativo).
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(I)
El importe total mximo a deducir por los intereses y dems gastos de financiacin y por los gastos de conservacin y reparacin no podr exceder, para
cada bien o derecho, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr deducir en los cuatro aos siguientes, sin que pueda exceder,
conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos aos, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos
en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
En el caso de que existan varios contratos de arrendamiento en el ao sobre un mismo inmueble, el lmite mximo de la cantidad a deducir por intereses y gastos de conservacin y reparacin debe computarse tomando en consideracin las cantidades satisfechas en el ao y los ingresos ntegros obtenidos en l, por
lo que, para alguno de los contratos de arrendamiento, la cantidad deducida por intereses y gastos de conservacin y reparacin podra exceder de los ingresos
obtenidos.
3.3.7.3. Arrendamiento de inmuebles como actividad econmica

Con efectos desde el 01-01-2015, se entender que el arrendamiento se realiza como actividad econmica,
nicamente cuando para la ordenacin de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral
y a jornada completa (5).
En el caso de compraventa de inmuebles, a efectos de calificarla como actividad econmica (tributacin segn
escala), no se exige el requisito anterior. Habr que valorarse las circunstancias de cada caso de acuerdo con las
reglas generales que exige que se produzca por parte del contribuyente una ordenacin de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de
bienes.
A efectos de ver la importancia de un bien inmueble como afecto o no afecto a una actividad econmica, en el
cuadro siguiente se expone el distinto tratamiento que puede tener un inmueble segn se trate de rendimientos del
capital inmobiliario o de la actividad econmica:
ARRENDAMIENTO
Rendimiento capital inmobiliario
Rendimiento actividad econmica
S
S
S
No
a) Generales.
b) Intereses.
c) Amortizacin.
Todos
S (con lmite)
3% sobre VA o VC
Todos
Sin lmite
Tablas (Ley Impuesto Sociedades)
Rendimiento neto.
Puede ser negativo. Con lmite para los

intereses, gastos financieros y conservacin
y reparacin que no pueden dar lugar a rendimientos netos negativos
Puede ser negativo. Sin lmite
Reducciones del rendimiento neto

por alquiler de vivienda.
60 % (con efectos desde el 01-01-2015. Antes poda ser del 60% o 100% segn la edad
del inquilino y cumplimiento de determinados
requisitos)
No
No
No
No
No
Ingresos:
a) Importe alquiler.
b) Imputacin periodos no alquilados.
Gastos:
Retencin (alquileres locales).

TRANSMISIN DE INMUEBLES
Coeficientes reductores.
Diferimiento en transmisiones
lucrativas.
Bonificaciones en Sucesiones y
Donaciones.
IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO (I)
Exencin.
(I)
El Real Decreto-ley 13/2011 restableci el Impuesto sobre el Patrimonio con carcter temporal para los ejercicios 2011 y 2012 tras su eliminacin prctica
desde 2008 mediante la aplicacin de una bonificacin del 100% introducida por la Ley 4/2008. En la Ley 16/2012 y en la Ley de Presupuestos Generales
del Estado para 2014 se ampli para los ejercicios 2013 y 2014, respectivamente, el rgimen aplicable durante los periodos 2011 y 2012; y posteriormente, el
artculo 61 de la Ley 36/2014 de PGE extiende de nuevo para 2015 el rgimen actual, de modo que la bonificacin del 100% no se reestablecer, en principio,
hasta 2016. No debemos olvidar que, si bien se trata de una modificacin a nivel estatal, las Comunidades Autnomas han hecho uso de sus potestades normativas a este respecto por lo que deber tenerse en cuenta la normativa especfica de la Comunidad Autnoma de residencia. Recordemos que las novedades
principales son, entre otras, las siguientes: el importe mximo de la exencin aplicable a la vivienda habitual se incrementa hasta 300.000,00 (hasta ahora,
150.253,03 ). En la obligacin personal, la base imponible se reducir, en concepto de mnimo exento, en el importe que haya sido aprobado por la Comunidad
(5) La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el artculo 27.2 de la LIRPF, para establecer que en el caso de actividades econmicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la gestin de la actividad, permaneciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenacin de la actividad.
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Autnoma. Si esta no hubiese regulado el mnimo exento, la base imponible se reducir en 700.000,00 (antes 108.182,18 ). El mnimo exento ser aplicable
en el caso de sujetos pasivos no residentes que tributen por obligacin personal de contribuir y a los sujetos pasivos sometidos a obligacin real de contribuir.
Estn obligados a declarar los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedan, resulte a ingresar, o
cuando, no dndose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos resulte superior a 2.000.000,00 .
3.3.8. Ganancias y prdidas patrimoniales

3.3.8.1. Bienes no afectos a actividades econmicas:
Como regla general para el clculo de la ganancia patrimonial procedente de la transmisin de un activo no afecto a
una actividad econmica, se tendr en cuenta el esquema de clculo siguiente con efectos desde el 01-01-2015 (6):
Ganancia patrimonial = valor de transmisin - valor adquisicin coeficientes reductores del rgimen transitorio
(aplicable a elementos patrimoniales adquiridos antes del 31-12-1994, y con el de 400.000 del importe del
valor de las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015)
A. VALOR DE TRANSMISIN (+)

A.1. Transmisiones onerosas
A.2. Transmisiones lucrativas
(+) Importe real de la transmisin (mnimo, valor de mercado. Hay re- (+) Valor de transmisin de acuerdo con las normas del ISD (I).
glas especiales).
(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisin (satisfechos por el ven- (-) Gastos y tributos inherentes a la transmisin (satisfechos por el vendedor).
dedor).
B. VALOR DE ADQUISICIN (-)

B.1. Adquisicin onerosa
B.2. Adquisicin lucrativa
(+) Importe real de la adquisicin
(+) Valor a efectos del ISD (I)
(+) Coste de las inversiones y mejoras
(+) Coste de las inversiones y mejoras
(+) Gastos y tributos accesorios
(+) Gastos y tributos accesorios
(-) Amortizaciones
(-) Amortizaciones
(I)
Desde el 01-01-2007, con el lmite del valor de mercado.
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (I)

BASE IMPONIBLE GENERAL
(Tributa segn tarifa)
(Tributan a tipo fijo de gravamen. En 2015 al 20% (19% en

2016) para los primeros 6.000, 22% (21% en 2016) para
rendimientos entre 6.000,01 y 50.000 , y 24% (23% en
2016) para el resto
Hasta 31-12-2012:
Hasta 31-12-2012:
Ganancias y prdidas patrimoniales no derivadas de la transmisin

de bienes (como por ejemplo las ganancias derivadas del juego).
Ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones

de bienes, con independencia del periodo de tenencia del bien (por
ejemplo, las ventas de acciones, inmuebles, fondos de inversin,
con independencia de su fecha de adquisicin).
Desde el 01-01-2013:
Desde el 01-01-2013:
Ganancias y prdidas patrimoniales no derivadas de la transmisin

de bienes (como por ejemplo las ganancias derivadas del juego).
(6) La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF ha introducido importantes modificaciones en el clculo de las ganancias y prdidas patrimoniales con efectos desde
el 01-01-2015, en concreto ha eliminado la aplicacin de los coeficientes de actualizacin (que corrigen la depreciacin monetaria actualizando el valor de
adquisicin) en la transmisin de inmuebles, aplicables hasta la reforma del IRPF en 2015, para corregir la depreciacin monetaria, en funcin de los establecidos anualmente por la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente (supresin del apartado 2 del artculo 35 de la LIRPF). Y por otro lado, ha
modificado la disposicin transitoria novena de la LIRPF, que regula la reduccin por abatimiento (o coeficientes reductores) en el rgimen transitorio de las
ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas, adquiridos con anterioridad a 31 de
diciembre de 1994, para establecer un lmite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero
de 2015 susceptibles de beneficiarse de la citada reduccin en el rgimen transitorio.
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BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (I)

BASE IMPONIBLE GENERAL
(Tributa segn tarifa)
(Tributan a tipo fijo de gravamen. En 2015 al 20% (19% en

2016) para los primeros 6.000, 22% (21% en 2016) para
rendimientos entre 6.000,01 y 50.000 , y 24% (23% en
2016) para el resto
Las ganancias y prdidas derivadas de transmisiones de elementos

patrimoniales cuando el periodo de generacin sea menor o igual a
un ao.
Se integran en la base imponible del ahorro exclusivamente las

ganancias y prdidas derivadas de transmisiones de elementos
patrimoniales con periodo de generacin superior a un ao.
Desde el 01-01-2015:
Desde el 01-01-2015:
Ganancias y prdidas patrimoniales no derivadas de la

transmisin de bienes (como por ejemplo las ganancias
derivadas del juego).
Ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de las

transmisiones de bienes, con independencia del periodo
de tenencia del bien (por ejemplo, las ventas de acciones,
inmuebles, fondos de inversin, con independencia de su
fecha de adquisicin).
Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (art.95
bis LIRPF).
(I)
La Ley 26/2014, con efecto desde el 01-01-2015, ha modificado el artculo 46 b) LIRPF, de tal manera que pasarn a integrar la renta del ahorro todas las
ganancias y prdidas patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generacin. Solo cuando la ganancia o prdida
patrimonial no se derive de una transmisin se integrara como renta general. En la normativa anterior las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de
transmisiones con periodo de generacin igual o inferior al ao integraban la base imponible general y las que tenan periodo de generacin superior al ao
integraban la base imponible del ahorro. Adems, segn el apartado 2 del artculo 95 bis de la Ley del IRPF y 108.1. b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,
del Impuesto sobre Sociedades, tambin se va a integrar como renta del ahorro las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, gravadas ex novo por el
artculo 95 bis de la Ley del IRPF, que se integrarn en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun cuando no se derivan de transmisiones.
3.3.8.2. Rgimen transitorio. Coeficientes reductores o de abatimiento

El rgimen transitorio se define por la concurrencia de los dos requisitos siguientes, teniendo en cuenta que slo
se aplica a la transmisin de elementos no afectos a actividades econmicas (se considerarn como tales aqullos
en los que la desafectacin de estas actividades se haya producido con ms de tres aos de antelacin a la fecha
de transmisin).
Hay que tener en cuenta que con efectos desde el 01-01-2015 se ha modifica la disposicin transitoria novena
de la LIRPF, que regula esta reduccin por abatimiento en el rgimen transitorio de las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas, adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, para establecer un lmite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe
del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 susceptibles de beneficiarse de la citada
reduccin en el rgimen transitorio.
Como ya sabemos, la Ley 35/2006 del IRPF modific sustancialmente el rgimen de aplicacin de los denominados coeficientes de abatimiento. En concreto, con la entrada en vigor de esta Ley se eliminaba la aplicacin de tales
coeficientes pero se regulaba un rgimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31-12-1994,
consolidando la reduccin aplicable a las plusvalas generadas hasta 20-01-2006 en el caso de transmisin de
elementos a partir de dicha fecha.
As, bajo ese rgimen transitorio la ganancia debe calcularse del siguiente modo:
a) En primer lugar, se calcula el importe de la ganancia patrimonial aplicando las normas de determinacin de las
ganancias vigentes en el ejercicio de la transmisin.
b) De dicho importe, debe distinguirse la parte de ganancia generada con anterioridad a 20-01-2006 (es decir,
hasta 19 de enero, inclusive), entendiendo como tal la parte proporcional que corresponda al nmero de das
transcurridos entre la fecha de adquisicin y el 19-01-2006 respecto del nmero total de das que haya permanecido el elemento en el patrimonio del contribuyente.
c) La parte de ganancia generada antes de 20-01-2006 se reduce por aplicacin de los coeficientes de abatimiento (en caso de que stos sean aplicables, es decir, para los bienes adquiridos antes de 31-12-1994):
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-- En el caso de inmuebles o de sociedades de inmuebles, la ganancia se reduce en un 11,11% por cada ao

transcurrido desde la adquisicin del bien hasta 31-12-1994. La ganancia queda no sujeta en inmuebles que
a esa fecha hubieran tenido un perodo de permanencia superior a 10 aos.
-- En el caso de acciones negociadas en mercados secundarios salvo sociedades de inversin mobiliaria o inmobiliaria, la reduccin es del 25%. La ganancia queda no sujeta en acciones que a esa fecha hubieran tenido
un perodo de permanencia superior a 5 aos.
-- En el resto de casos, la reduccin es de un 14,28%. La ganancia queda no sujeta en aquellos casos en que a
esa fecha hubieran tenido un perodo de permanencia superior a 8 aos.
d) Se establece una regla especial aplicable a los valores negociados en alguno de los mercados regulados y a las
acciones y participaciones en instituciones de inversin colectiva. Para esta regla especial, se distinguen dos
situaciones:
-- Si el valor de transmisin es superior a la valoracin de estos ttulos a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005 (cotizacin media del ltimo trimestre de 2005), la parte de la plusvala que se beneficiar
de estos coeficientes de abatimiento se calcular por diferencia entre el coste de adquisicin y la citada
valoracin a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005; el resto de la plusvala ser la que tribute sin
reduccin.
-- Si el valor de transmisin es inferior al que corresponda a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005,
se entender que toda la ganancia se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.
e) El resto de la ganancia, es decir, la que se entienda generada con posterioridad a 20-01-2006 (inclusive) tributa
ntegramente.
Pues bien, con la reforma actual, y tras anunciar en un principio la eliminacin total de los coeficientes de abatimiento, finalmente se ha mantenido el referido rgimen transitorio pero limitndolo a las transmisiones realizadas
a partir de 01-01-2015 (con derecho a priori a la aplicacin de los coeficientes) cuyo precio conjunto de transmisin
sea inferior a 400.000 euros. Pero este lmite, se aplica no al valor de transmisin de cada elemento patrimonial de
forma individual, sino al conjunto de los valores de transmisin de todos los elementos patrimoniales a los que hayan resultado de aplicacin los coeficientes de abatimiento desde 01-01-2015 hasta el momento de la imputacin
temporal de la ganancia patrimonial. Es decir, se trata de un lmite conjunto con independencia de que la venta de
cada uno de ellos se produzca en distintos momentos.
De este modo:
a) Podrn aplicarse los coeficientes de la forma expuesta en tanto no se supere este importe conjunto de valor
transmisin.
b) Cuando el valor conjunto de transmisin de las operaciones anteriores a la que se est analizando (pero realizadas desde 01-01-2015) sea ya igual o superior a 400.000 euros, no podrn aplicarse los coeficientes.
c) Finalmente, para los casos en que la propia transmisin a declarar suponga el paso de un importe conjunto
de valor de transmisin inferior a 400.000 euros a uno igual o superior a ese importe (por ejemplo, si todas
las transmisiones anteriores realizadas desde 01-01-2015 se han realizado por un valor conjunto de 380.000
euros pero la transmisin que genera la ganancia es por 100.000 euros, lo que lleva a superar el lmite indicado
en 80.000 euros), entonces habr de aplicarse un criterio proporcional para determinar la plusvala que puede
beneficiarse de los coeficientes.
En concreto, la reduccin se practicar en la parte de la ganancia generada antes de 20-01-2006 (calculada
conforme a los criterios antes descritos) que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisin
que, sumado al de las transmisiones anteriores pero realizadas desde 01-01- 2015, no supere los 400.000
euros.
En el cuadro siguiente, podemos ver los coeficientes reductores que se aplican a los bienes transmitidos, y el porcentaje de ganancia que tributa gracias al coeficiente reductor, teniendo en cuenta que existe un lmite cuantitativo,
cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015 susceptibles
de beneficiarse de la citada reduccin:
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AO DE ADQUISICIN DEL
BIEN TRANSMITIDO
2014
2013
2012
2011
2010
2009
2008
2007
2006
2005
2004
2003
2002
2001
2000
1999
1998
1997
1996
1995 (y 31/12/94)
1994 (y 31/12/93)
1993 (y 31/12/92)
1992 (y 31/12/91)
1991 (y 31/12/90)
1990 (y 31/12/89)
1989 (y 31/12/88)
1988 (y 31/12/87)
1987 (y 31/12/86)
1986 (excepto 31/12/86) y
anteriores
PORCENTAJE QUE TRIBUTA EN VIRTUD

DEL COEFICIENTE REDUCTOR (*)
En general
Acciones (**)
Inmuebles
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
85,72
71,44
57,16
42,88
28,60
14,32
0
0
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
75
50
25
0
0
0
0
0
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
88,89
77,78
66,67
55,56
44,45
33,34
22,23
11,12
(*) Segn la naturaleza del bien o derecho transmitido y los aos que median entre la fecha de adquisicin y la de transmisin, slo
tributa el porcentaje que aparece en el cuadro.
(**) Acciones cotizadas, excepto acciones de Sociedades de Inversin Mobiliaria o Inmobiliaria.
3.3.8.3. Bienes afectos a actividades econmicas

Las transmisiones de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de actividades econmicas tributan como ganancia o prdida patrimonial, calculndose su importe conforme a las reglas generales, si bien teniendo en cuenta
las siguientes peculiaridades:
Se considera como valor de adquisicin el valor contable.
Hasta el 31-12-2014, en el caso de transmisin de bienes inmuebles afectos a actividades econmicas, al precio de adquisicin se le aplicaban los coeficientes de correccin previstos en el Impuesto sobre Sociedades,
que variaban en funcin del ao de adquisicin y servan para corregir el efecto de la inflacin. La Ley 6/2014
de reforma del IRPF y la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, y con efectos desde el 01-01-2015, han
eliminado esto coeficientes de correccin monetaria.
No se pueden aplicar los coeficientes reductores por antigedad para elementos adquiridos antes del 31-121994.
3.3.8.4. Supuestos de reinversin: transmisiones por mayores de 65 aos
Adems de los supuestos de exencin por reinversin por la transmisin de la vivienda habitual o de acciones o
participaciones por las que se hubiera practicado la deduccin por inversin en empresas de nueva o reciente
creacin, con efectos desde el 01-01-2015 se ha introducido en el artculo 38.3 de la LIRPF un nuevo supuesto de
exencin aplicable por contribuyentes mayores de 65 aos para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de cualquier bien de su patrimonio (no necesariamente inmuebles), siempre que el importe total obtenido
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por la transmisin se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las
condiciones que reglamentariamente se determinen.
La cantidad mxima total que a tal efecto podr destinarse a constituir rentas vitalicias ser de 240.000 euros.
En los casos en los que el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisin, nicamente se
excluir de tributacin la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad
reinvertida.
La anticipacin, total o parcial, de los derechos econmicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinar
el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.
3.3.8.5. Nuevo rgimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia (exit tax)
La Ley 26/2014, con efectos desde el 01-01-2015, ha introducido un nuevo rgimen en la LIRPF (artculo 95 bis)
por el cual, en caso de contribuyentes de IRPF que pierdan su condicin de tales por cambio de residencia, se considerarn ganancias patrimoniales (de la base del ahorro) las diferencias positivas entre el valor de mercado de las
acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente y su valor de
adquisicin, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condicin durante al menos diez de los quince perodos
impositivos anteriores al ltimo perodo impositivo que deba declararse por este impuesto y concurra una serie de
circunstancias.
mbito subjetivo: contribuyentes que dejen de serlo por cambio de residencia, cuando hubieran sido contribuyentes por lo menos en 10 de los 15 aos anteriores al que deba declararse por este impuesto, si el valor de
mercado de las acciones o participaciones titularidad del contribuyente excede de 4.000.000 de euros o, en caso
de no llegar a esa cifra, el valor de las acciones o participaciones en las que tenga un porcentaje superior al 25%
sume ms de 1.000.000 de euros (si entra en el rgimen por estas ltimas, solo debe tributar por la ganancia
de estas).
Ganancia patrimonial imputable: la diferencia positiva entre el valor de mercado de los valores, en la fecha de
devengo del ltimo perodo que deba tributar por el IRPF, y su valor de adquisicin. Si las acciones o participaciones cotizan, se tomar como valor de mercado el de cotizacin y, si no cotizan, el mayor del patrimonio neto que
les corresponda en el ltimo ejercicio cerrado antes de devengo del impuesto, y el que resulte de capitalizar al
20% el promedio de los resultados de los 3 ltimos ejercicios cerrados. Si se trata de acciones o participaciones
en IIC, se valoran por el valor liquidativo.
Si se vuelve a ser contribuyente del IRPF sin haber transmitido las participaciones, se podr solicitar la rectificacin de la autoliquidacin para obtener la devolucin.
Aplazamiento si lo solicita el contribuyente cuando el desplazamiento se realiza por motivos laborales (no a paraso fiscal) o por cualquier otro si es a un pas con CDI con clusula de intercambio de informacin. El aplazamiento
es de un mximo hasta el 30 de junio despus de finalizar los 5 aos siguientes al ltimo que deba declararse
por IRPF, ampliable a otros 5 si el desplazamiento es por motivos laborales. Si se adquiere de nuevo la condicin
de contribuyente, dentro del plazo, sin transmitir las participaciones se extingue la deuda aplazada.
Si el traslado de residencia se produce a otro Estado de la UE o de EEE con el que existe efectivo intercambio de
informacin, se puede optar por liquidar la ganancia solo si: se transmiten las acciones intervivos en 10 aos siguientes, se traslada fuera de la UE o EEE o no se comunique la opcin especial. Tambin se aplica si se traslada
a un paraso fiscal aunque no pierda la condicin de contribuyente por IRPF y con determinadas especialidades.
3.3.8.6. Integracin y compensacin de rentas en base imponible del ahorro
Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 ha modifica el apartado 1 del artculo 49 de la Ley del IRPF,
sobre integracin y compensacin de rentas en la base imponible del ahorro, al objeto de eliminar la tradicional
estanqueidad existente entre los saldos negativos resultantes, en su caso, de integrar y compensar entre s los
rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, por una parte, y las ganancias y
prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que acrecen tambin a la base imponible del ahorro, por otra.
De tal manera que:
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Podr compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre s los rendimientos del capital
mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar
entre s las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su perodo de
generacin, con el lmite del 25% de dicho saldo positivo.
Y a la inversa, podr compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre s las ganancias y
prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su perodo de generacin, con el saldo
positivo resultante de integrar y compensar entre s los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base
imponible del ahorro, con el lmite del 25% de dicho saldo positivo.
Transitoriamente dicho porcentaje ser del 10% para 2015, del 15% para 2016 y del 20% para 2017, aplicndose el 25% a partir de 2018 (disposicin adicional duodcima LIRPF).
A. Rgimen transitorio
La Ley 26/2014, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado los apartados 5 y 6 y aadido un apartado 7 a la
disposicin transitoria sptima de la LRPF, para establecer el rgimen de aplicacin de las partidas pendientes de
compensar a la fecha de entrada en vigor de las modificaciones introducidas en materia de integracin y compensacin de rentas, tal como sigue:
Las prdidas patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014
(las procedentes de 2011 y 2012 sern las derivadas de transmisiones, con independencia de su perodo de
generacin, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 sern las derivadas de transmisiones con ms de un
ao de perodo de generacin), pendientes de compensacin a 1 de enero de 2015, podrn compensarse con el
saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre s las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de
transmisiones, cualquiera que sea su perodo de generacin, que acrecen a la base imponible del ahorro.
Las prdidas patrimoniales integradas en la base imponible general generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las
procedentes de 2011 y 2012 sern las que no se derivan de transmisiones, mientras que las procedentes de
2013 y 2014 podran derivarse tambin de transmisiones con hasta un ao de perodo de generacin), pendientes de compensacin a 1 de enero de 2015, se compensarn de acuerdo con las siguientes reglas:
-- Las prdidas patrimoniales integradas en la base imponible general, derivadas de transmisiones con hasta
un ao de perodo de generacin procedentes de 2013 y 2014, pendientes de compensacin a 1 de enero de
2015, debern compensarse en primer lugar con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre s
las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su perodo de generacin, que acrecen a la base imponible del ahorro.
-- El exceso no compensado de las prdidas patrimoniales integradas en la base imponible general derivadas
de transmisiones con hasta un ao de perodo de generacin procedentes de 2013 y 2014 y el resto de prdidas patrimoniales integradas en la base imponible general procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014 (las no
derivadas de transmisiones), pendientes de compensacin a 1 de enero de 2015, podrn compensarse con
el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre s las ganancias y prdidas patrimoniales que se
integran en la base imponible general, al no derivarse de transmisiones.
-- En el caso de existir remanente de prdidas patrimoniales a compensar, tal exceso podr compensarse con
el saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas que se integran en la base imponible general, con el
lmite del 25% de dicho saldo positivo.
-- Si finalmente resultara un saldo negativo, se trasladar a los cuatro aos siguientes para su aplicacin de
acuerdo con el mismo orden prelativo de compensacin que se acaba de comentar.
La posibilidad de compensar el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre s los rendimientos
del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y
compensar entre s las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que tambin acrecen a
la base imponible del ahorro, y viceversa, no resultar de aplicacin a los saldos negativos de tal naturaleza procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014, pendientes de compensacin a 1 de enero de 2015. Esto es, la regla de
estanqueidad se mantiene en el rgimen transitorio.
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3.4. Reducciones de la base imponible

Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del ahorro, como consecuencia del procedimiento de integracin y compensacin de rentas debe procederse a la determinacin de la base liquidable general
y del ahorro.
La base liquidable general estar constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas
disminuciones:
Reducciones por tributacin conjunta
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social.
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas
con discapacidad.
Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos
Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsin social de deportistas profesionales.
Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha eliminado la reduccin en la base
imponible por cuotas y aportaciones a partidos polticos, que pasa a articularse como una deduccin en cuota.
La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente no aplicado, si lo hubiere, de las reducciones por tributacin conjunta, por pensiones compensatorias y anualidades por
alimentos, sin que sta pueda resultar negativa como consecuencia de tales minoraciones.
Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser compensado con los de las bases liquidables
generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes.
La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin
que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el prrafo anterior mediante la acumulacin a bases liquidables generales negativas de aos posteriores.
3.4.1. Reduccin por tributacin conjunta

Unidades familiares integradas por ambos cnyuges
En declaraciones conjuntas de unidades familiares integradas por ambos cnyuges no separados legalmente y, si
los hubiera, los hijos menores que convivan, as como los mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a
patria potestad prorrogada o rehabilitada, la base imponible se reducir en 3.400 anuales.
Unidades familiares monoparentales
En declaraciones conjuntas de unidades familiares monoparentales, es decir, las formadas, en los casos de separacin legal o cuando no exista vnculo matrimonial, por el padre o la madre y todos los hijos menores o mayores de
edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada que convivan con uno u otra,
la base imponible se reducir en 2.150 anuales.
Importante: no se aplicar esta reduccin cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de
los hijos que forman parte de su unidad familiar.
La reduccin que proceda de las comentadas se aplicar, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. El remanente, si lo hubiere, minorar la base imponible
del ahorro, que tampoco podr resultar negativa.
3.4.2. Reducciones por atencin a situaciones de dependencia y envejecimiento

Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsin social, primas satisfechas
a los planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial y primas satisfechas a los seguros
privados que cubran el riesgo de dependencia severa o gran dependencia, reducen la base imponible general
del IRPF.
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Espaa
La Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, ha dado nueva redaccin a los apartados 3, 5 y 7 del artculo
51 y al apartado 1 del artculo 52 de la LIRPF, para introducir cambios importantes en materia de reducciones en la
base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social.
As, el lmite mximo conjunto para estas reducciones, que determinar la aportacin fiscalmente deducible, viene
determinado por la cuanta menor de (7):
El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente
en el ejercicio.
8.000 anuales.
Adems, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.
Existe la posibilidad de trasladar a 5 aos las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reduccin por
insuficiencia de base o por aplicacin de los lmites mximos de reduccin.
Desde el 01-01-2007, se ha eliminado la posibilidad de duplicar los lmites de la reduccin cuando se simultaneen aportaciones individuales y contribuciones empresariales a planes de pensiones del sistema empleo.
Adems, de acuerdo con las modificaciones introducidas, con efectos desde el 01-01-2015, por la disposicin
final primera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en el texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes
y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, se aaden a los dos
supuestos de liquidez (desempleo de larga duracin y enfermedad grave. Transitoriamente tambin durante el plazo
de dos aos, contados a partir del 15 de mayo de 2013, en los supuestos de procedimientos de ejecucin sobre
la vivienda habitual del partcipe) uno nuevo: la antigedad mayor de 10 aos de las aportaciones. De esta forma,
podr disponerse anticipadamente de las aportaciones a planes de pensiones, planes de previsin asegurados,
planes de previsin social empresarial y contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social, que
tengan ms de 10 aos de antigedad, as como de los rendimientos generados por las citadas aportaciones. Las
condiciones y lmites de estas disposiciones se fijarn reglamentariamente.
No obstante, los derechos consolidados existentes a 31 de diciembre de 2015 slo podrn hacerse efectivos a partir del 1 de enero de 2025, tambin en las condiciones, trminos y lmites que se establezcan reglamentariamente.
En el caso de los planes de previsin social empresarial y los concertados con mutualidades de previsin social
para los trabajadores de las empresas, la disposicin anticipada de derechos derivados de primas, aportaciones
o contribuciones realizadas con al menos 10 aos de antigedad ser posible si as lo permite el compromiso y se
prev en la correspondiente pliza de seguro o reglamento de prestaciones.
En el cuadro siguiente se pueden comparar las aportaciones mximas que se podan realizar durante el ejercicio
2006 y las que se podrn realizar en los ejercicios 2007-2014:
Edad partcipe (aos)
Importe mximo 2006
Importe mximo 20072014
Diferencia
50
8.000
10.000
+ 2.000
51
8.000
12.500
+ 4.500
52
8.000
12.500
+ 4.500
53
9.250
12.500
+ 3.250
54
10.500
12.500
+ 2.000
55
11.750
12.500
+ 750
56
13.000
12.500
- 500
57
14.250
12.500
- 1.750
58
15.500
12.500
- 3.000
(7) Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 ha modificado los lmites para la reduccin en la base imponible general por aportaciones y contribuciones
a sistemas de previsin social en general, tal como sigue: a) el lmite porcentual sobre los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas se establece en el 30%, en todo caso. Con anterioridad a la reforma se aplicaba el 30% con carcter general y el 50% para contribuyentes mayores de 50 aos; b) el
lmite absoluto se establece en los 8.000 euros anuales, en todo caso. Con anterioridad a la reforma el lmite era de 10.000 euros anuales con carcter general
y de 12.500 euros anuales para los mayores de 50 aos. A este respecto, se modifica la disposicin adicional decimosexta de la LIRPF para establecer tambin
el lmite financiero en los 8.000 euros anuales.
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Espaa
Edad partcipe (aos)
Importe mximo 2006
Importe mximo 20072014
Diferencia
59
16.750
12.500
- 4.250
60
18.000
12.500
- 5.500
61
19.250
12.500
- 6.750
62
20.500
12.500
- 8.000
63
21.750
12.500
- 9.250
64
23.000
12.500
- 10.500
65 o ms aos
24.250
12.500
- 11.750
Desde el 01-01-2015
Aportaciones a sistemas
de previsin social
LMITES ANTES REFORMA
LMITES DESPUS REFORMA
Menor entre:
Menor de 50 aos
30% rendimientos netos del trabajo y actividades

econmicas
10.000 euros
Menor entre:
50 aos o ms

econmicas
12.500 euros
Menor entre:
econmicas
8.000 euros
Reduccin adicional por las aportaciones realizadas a favor del cnyuge (partcipe, mutualista o titular), hasta un
mximo de 2.500 anuales (hasta el 31-21-2014 era de 2.000). Para ello ser necesario que el cnyuge receptor
de la aportacin no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades econmicas o los obtenga en cuanta
inferior a 8.000 anuales.
Reduccin por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social a favor de personas con discapacidad (minusvala fsica o sensorial 65%; psquica 33%, as como la incapacidad declarada judicialmente con
independencia del grado de incapacidad):
a) Parientes (8) (o tutores) del discapacitado: hasta un lmite de 10.000 anuales por aportante.
b) Personas con discapacidad partcipes: hasta un lmite anual de 24.250 .
Las reducciones a) + b) estn limitadas a un mximo conjunto de 24.250 anuales. Si se supera este lmite, ser
la persona con discapacidad quien podr reducir su base hasta dicho lmite.
3.4.3. Reducciones por aportaciones a patrimonio protegidos de las personas con

discapacidad
Deben ser realizadas por las personas que tengan con el discapacitado una relacin de parentesco en lnea directa
o colateral hasta el tercer grado inclusive, as como por el cnyuge del discapacitado o por aqullos que lo tuviesen
a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento.
Lmites mximos de reduccin:
Respecto de la base imponible de cada aportante: 10.000 anuales.
Para el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efecten aportaciones a favor de un
mismo patrimonio protegido: 24.250 anuales
(8) Quienes tengan con la persona con discapacidad una relacin de parentesco en lnea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, as como el cnyuge o
aquellos que les tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento, siempre que la persona con discapacidad sea designada beneficiaria de manera nica
e irrevocable para cualquier contingencia.

No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podr generar derecho a prestaciones de viudedad u orfandad o a favor de quienes
hayan realizado aportaciones a favor de la persona con discapacidad en proporcin a la aportacin de stos.
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Cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrn de ser minoradas de forma proporcional sin que el contribuyente de las reducciones practicadas por todas las personas fsicas superen el lmite de 24.250 anuales.
3.4.4. Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos

Las pensiones compensatorias a favor del cnyuge y las anualidades por alimentos, con excepcin de las fijadas
en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisin judicial, podrn ser objeto de reduccin en
la base imponible general del pagador sin que pueda resulta negativa como consecuencia de esta disminucin. El
remanente, si lo hubiera, reducir la base imponible del ahorro sin que la misma, tampoco, pueda resultar negativa
como consecuencia de dicha disminucin.
3.4.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsin social a prima fija de

deportistas profesionales y de alto nivel
Los deportistas profesionales y de alto nivel podrn reducir la base imponible general en el importe de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsin social a prima fija de deportistas profesionales.
Las aportaciones anuales no podrn rebasar la cantidad de 24.250 anuales, incluidas las aportaciones efectuadas por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo.
Las aportaciones, directas o imputadas, podrn ser objeto de reduccin exclusivamente en la parte general de la
base imponible. Como lmite mximo se aplicar la menor de las siguientes cantidades:
a) Suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente por el
contribuyente en el ejercicio.
b) 24.250 anuales.
3.4.6. Rgimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de

previsin social y de planes de previsin asegurados
1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los
beneficiarios podrn aplicar el rgimen financiero y, en su caso, aplicar la reduccin prevista en el artculo
17 del texto refundido de la Ley del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte
correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrn aplicar
el rgimen financiero y, en su caso, aplicar la reduccin prevista en el artculo 17 del texto refundido de la
Ley del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El lmite previsto en el artculo 52.1.a) de la Ley 35 / 2006 del IRPF (lmite del 30% de la suma de rendimientos netos de trabajo y actividades econmicas) no ser de aplicacin a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsin social y que a esta fecha se encuentren pendientes de
reduccin en la base imponible por insuficiencia de la misma.
3.5. Adecuacin del impuesto a las circunstancias personales y familiares

del contribuyente
A. Mnimo personal y familiar
El mnimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributacin por este Impuesto.
Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mnimo personal y familiar, este formar parte de
la base liquidable general.
Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mnimo personal y familiar, este formar parte de la
base liquidable general por el importe de esta ltima y de la base liquidable del ahorro por el resto.
Cuando no exista base liquidable general, el mnimo personal y familiar formar parte de la base liquidable del ahorro.
El mnimo personal y familiar ser el resultado de sumar el mnimo del contribuyente y los mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.
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La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, ha modificado con efectos desde el 01-01-2015 los artculos 57 a 61 de la
Ley del IRPF, para incrementar las cuantas de los mnimos personales y familiares e introducir ciertos matices en
las normas para su aplicacin.
B. Mnimo del contribuyente

Se eleva el mnimo del contribuyente. Pasando de la cantidad de 5.151 a 5.550 euros.
As mismo se elevan las cantidades en referencia a la edad del contribuyente. As, cuando el contribuyente tenga
una edad superior a 65 aos, el importe del mnimo se aumentar en 1.150 euros anuales. Pasando de 6.069
euros a 6.700 euros con la reforma.
Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 75 aos el importe del mnimo se elevar adicionalmente en
1.400 euros anuales. Pasando de 7.191 a 8.100 euros con la reforma.
C. Mnimo por descendientes

Se elevan significativamente los mnimos aplicables por descendientes, sobre todo en lo referente a los dos primeros descendientes, por el tercero, cuarto y siguientes el aumento es menor, ya que a partir del tercero se aplica al
contribuyente con rendimientos de trabajo o de actividades econmicas, la nueva deduccin con efecto de impuesto negativo, por familia numerosa, establecida en el artculo 81 bis de la Ley.
Cuantas aplicables
DESCENDIENTE
2014
REFORMA
POR EL PRIMERO
1.836
2.400
POR EL SEGUNDO
2.040
2.700
POR EL TERCERO
3.672
4.000
POR EL CUARTO Y SIGUIENTES
4.182
4.500
Cuando el descendiente sea menor de tres aos, la cuanta se incrementar en 2.800 euros anuales (antes de la
reforma, la cuanta era de 2.244 euros).
Se mantiene como requisito la convivencia para aplicar el mnimo por descendientes. Como novedad se recoge de
forma expresa por la ley que a estos efectos se asimila a la convivencia la dependencia econmica, salvo que existan anualidades por alimentos a favor de dichos hijos.
D. Mnimo por ascendientes

Se elevan las cuantas de los mnimos por ascendientes.
Si el ascendiente es mayor de 65 aos, o con discapacidad cualquiera que sea su edad el mnimo ser de 1.150
euros anuales (918 euros antes de la reforma)
Si el ascendiente es mayor de 75 aos el mnimo aplicable ser de 1.400 euros adicionales, esto es, 2.550 euros
anuales (2.040 antes de la reforma)
E. Cuantas de los mnimos por discapacidad

Mnimo por discapacidad del contribuyente
Hasta 2014
Grado discapacidad
Igual al 33% o superior hasta el 65%
Discapacidad
2.316
Gastos
asistencia
Reforma 2015
TOTAL
Discapacidad
2.316
3.000
Gastos
asistencia
TOTAL
3.000
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Hasta 2014
Reforma 2015
Discapacidad
Gastos
asistencia
TOTAL
Discapacidad
Gastos
asistencia
TOTAL
Igual al 33% o superior hasta el 65%, acredite ayuda

3 personas
2.316
2.316
4.632
3.000
3.000
6.000
Igual o superior al 65%
7.038
2.316
9.354
9.000
3.000
12.000
Grado discapacidad
Mnimo por discapacidad de ascendientes y descendientes

Hasta 2014
Grado discapacidad
Discapacidad
por cada
ascendiente/
descendiente
Gastos
asistencia
Reforma 2015
TOTAL
Discapacidad
por cada
ascendiente/
descendiente
2.316
3.000
Gastos
asistencia
TOTAL
Igual al 33% o superior hasta el 65%
2.316
3.000
Igual al 33% o superior hasta el 65%, acredite ayuda

3 personas
2.316
2.316
4.632
3.000
3.000
6.000
Igual o superior al 65%
7.038
2.316
9.354
9.000
3.000
12.000
F. Normas comunes para la aplicacin del mnimo por contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad
Como novedades desde el 01-01-2015:
Se eleva la cuanta del mnimo por descendientes en caso de fallecimiento, dicha cuanta pasa de 1.836 euros
a 2.400 euros anuales.
En el caso de ascendientes fallecidos durante el ejercicio, se aplicar la cantidad de 1.150 euros, cuando antes
de la reforma no se aplicaba nada; para ello ser necesario que el ascendiente haya convivido con el contribuyente, al menos, la mitad del perodo transcurrido entre el inicio del perodo impositivo y la fecha de fallecimiento.
Reglas comunes:
1. Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes, ascendientes
o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorratear entre ellos
por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicacin del mnimo corresponder a los de grado ms cercano, salvo que stos no
tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponder a los del
siguiente grado.
2. No proceder la aplicacin del mnimo por descendientes, ascendientes o dis-capacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaracin por este Impuesto con rentas
superiores a 1.800 euros.
3. La determinacin de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de la
aplicacin de los mnimos personales y familiares, se realizar atendiendo a la situacin existente en la fecha
de devengo del Impuesto (normalmente, 31 de diciembre).
4. No obstante, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mnimo por
descendientes o ascendientes, la cuanta ser de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.
5. Para la aplicacin del mnimo por ascendientes, ser necesario que stos convivan con el contribuyente, al
menos, la mitad del perodo impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalizacin de
este, la mitad del perodo transcurrido entre el inicio del perodo impositivo y la fecha de fallecimiento.
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Cuadro resumen 2014-2015. Mnimos personales y familiares

MNIMOS PERSONALES Y FAMILIARES
Hasta 2014
Desde 2015
Mayores de 65 aos
5.151
5.550
Mayores de 65 aos
+918
+1.150
Mayores de 75 aos
+1.122
+1.400
Primero
1.836
2.400
Segundo
2.040
2.700
Tercero
3.672
4.000
Cuarto y siguientes
4.182
4.500
+2.244
+2.800
918
1.150
+1.122
+1.400
General
2.316
3.000
Discapacidad igual o superior al 65%
7.038
9.000
+2.316
+3.000
General
2.316
3.000
Minusvala superior al 65%
7.038
9.000
+2.316
+3.000
Mnimo por contribuyente
Mnimo por descendientes (I)
Descendientes menores de 3 aos (II)

Mnimo por ascendientes (III)
Ascendiente mayor de 65 aos
Si fuera mayor de 75 aos
Mnimo por discapacidad del contribuyente (IV)
Si acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad

reducida o si el grado de discapacidad es igual o superior al 65%
Mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes (V)
Si acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad

reducida o si el grado de discapacidad es igual o superior al 65%
(I) El mnimo por descendientes ser, por cada uno de ellos menor de veinticinco aos o con discapacidad cualquiera que sea su edad,
siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. A estos efectos, se
asimilarn a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razn de tutela y acogimiento, en los trminos previstos
en la legislacin civil aplicable. Asimismo, se asimilar a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este ltimo
salvo cuando resulte de aplicacin lo dispuesto en los artculos 64 y 75 de la LIRPF.
(II) En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producir, con independencia de la
edad del menor, en el perodo impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripcin no sea necesaria, el aumento se podr practicar en el perodo impositivo en que se produzca la resolucin judicial o administrativa correspondiente y
en los dos siguientes.
(III) El mnimo por ascendientes ser por cada uno de ellos mayor de 65 aos o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con
el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Entre otros casos, se considerar que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
(IV) El mnimo por discapacidad ser la suma del mnimo por discapacidad del contribuyente y del mnimo por discapacidad de ascendientes
y descendientes.
(V) Ser por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicacin del mnimo a que se refieren los artculos 58
y 59 LIRPF, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad.
3.6. Tarifas de Gravamen

La base liquidable general es gravada a la escala del impuesto. A finales de 2011 el Gobierno aprob, mediante el
Real Decreto-ley 20/2011 (que introdujo una disposicin adicional trigsimo quinta a la Ley del IRPF) la introduccin, con efectos para los periodos impositivos 2012 y 2013, de un gravamen complementario aplicable tanto sobre
la base liquidable general como sobre la base liquidable del ahorro. La introduccin de este gravamen complementario supuso un incremento de la tributacin aplicable a todas las rentas percibidas durante los citados ejercicios.
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Por su parte, la Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2014 prorrog esta medida al ao
2014, de manera que se mantena el incremento de la cuota ntegra estatal sobre la base liquidable general y la
base liquidable del ahorro.
Posteriormente, la Ley 26/2014 de reforma fiscal de la LIRPF, ha modificado el apartado 1 del artculo 63, los artculos 64 a 66, 75 y 76 y la disposicin adicional trigsima primera de la Ley del IRPF, para establecer unas escalas
de gravamen, de la base liquidable general y del ahorro, con reduccin del nmero de tramos y de los tipos marginales (en relacin a los incrementados con el gravamen complementario vigente en 2012, 2013 y 2014) que se va
a implementar en dos fases, para 2015 y 2016.
Con relacin a la escala estatal de gravamen aplicable sobre la base liquidable general: el nmero de tramos se
reduce a cinco, el marginal mnimo se fija en el 10 % para 2015 y en el 9,50 % para 2016, y el marginal mximo
se fija en el 23,50 % para 2015 y en el 22,50 % para 2016. El gravamen final depender de la escala autonmica
correspondiente. Si bien, a efectos de retenciones se establece una escala de cinco tramos cuyos tipos marginales
oscilan entre el 19 % (20 % para 2015) y el 45 % (47 % para 2015).
A. Base liquidable general

A la base liquidable general estatal se le aplicarn los tipos que se indican en la siguiente escala:
EJERCICIO 2012 A 2014
Escala general antes de la reforma del 2015
Base liquidable
Hasta euros
Cuota ntegra
Euros
Resto base liquidable

Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0,00
0,00
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,50
53.407,20
8.040,86
66.593,00
21,50
120.000,20
22.358,36
55.000,00
22,50
175.000,20
34.733,36
En adelante
23,50
El incremento de tarifa por tramos vigente desde 01-01-2012 hasta 31-12-2014 era el siguiente:
Base liquidable
Hasta euros
Cuota ntegra
Euros

Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
17.707,20
0,75
17.707,20
132,80
15.300,00
33.007,20
438,80
20.400,00
53.407,20
1.050,80
66.593,00
120.000,20
3.714,52
55.000,00
175.000,20
6.464,52
125.000
300.000,20
13.964,52
En adelante
Al importe resultante de aplicar esta escala complementaria se le restaba tambin el resultado de llevar los mnimos personales y familiares a la misma. Sin perjuicio de los tipos que pudieron aplicar las distintas Comunidades
Autnomas (CCAA) dentro de las competencias que tienen asignadas esta modificacin supona para estos ejercicios un incremento del tipo marginal mximo de gravamen del IRPF de hasta el 52%, pudiendo llegar como en
Catalua al mximo del 56%.
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Escala general a aplicar en el ejercicio 2015

Base liquidable
Hasta euros
Cuota ntegra
Euros

Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0,00
0,00
12.450,00
10,00
12.450,00
1.245,00
7.750,00
12,50
20.200,20
2.213,75
13.800,00
15,50
34.000,00
4.352,75
26.000,00
19,50
60.000,00
9.422,75
En adelante
23,50
Escala general a aplicar a partir del ejercicio 2016

Base liquidable
Hasta euros
Cuota ntegra
Euros

Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0,00
0,00
12.450,00
9,50
12.450,00
1.182,75
7.750,00
12,00
20.200,00
2.112,75
15.000,00
15,00
35.200,00
4.362,75
24.800,00
18,50
60.000,00
8.950,75
En adelante
22,50
La mecnica en la aplicacin de las escalas estatal y autonmica de gravamen es la siguiente:

Se aplican las tarifas a la base liquidable general.
El resultado de aplicar las tarifas a la base liquidable general se reduce en el resultado de aplicar de nuevo las
tarifas a la parte de base liquidable general que se corresponde con el mnimo personal y familiar.
B. Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mnimo personal y familiar, se
gravar a los tipos que aparecen en la siguiente escala:
Escala aplicable en 2012-2014
Parte de la base liquidable
(euros)
Tipo aplicable estatal

(porcentaje)
Tipo aplicable autonmico

(porcentaje)
9,5
9,5
10,50
10,50
Hasta 6.000
Desde 6.000,01 en adelante
En el caso de contribuyentes que tengan su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las circunstancias a las que se refieren los artculos 8.2 y 10.1 de la Ley del IRPF, la base liquidable del ahorro, en la parte que
no corresponda, en su caso, con el mnimo personal y familiar, se gravar a los tipos que aparecen en la siguiente
escala:
(euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
Hasta 6.000
19
Desde 6.000,01 en adelante
21
Tras las modificaciones introducidas con la entrada en vigor del RD Ley 20/2011 (la Ley de Presupuestos Generales
del Estado para el ao 2014 mantuvo el incremento de los tipos aplicables a la base liquidable del ahorro, en la
parte que exceda del mnimo personal y familiar), la escala de gravamen consolidada, estatal y autonmica, para
los ejercicios 2012, 2013 y 2014 era la que sigue:
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(euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
Hasta 6.000
21
Desde 6.000 a 24.000
25
Desde 24.000 en adelante
27
En la medida que las CCAA no tienen competencia normativa para modificar los tipos del ahorro esta escala era
comn para todas las CCAA.
Escala del ahorro a aplicar en el ejercicio 2015
Base liquidable del
ahorro
Hasta euros
Cuota ntegra estatal

Euros

del ahorro
Tipo aplicable
Porcentaje
6.000
10
6.000
600
44.000
11
50.000
5.440
En adelante
12
Escala del ahorro a aplicar a partir del ejercicio 2016

Base liquidable del
ahorro
Hasta euros
Cuota ntegra estatal

Euros

del ahorro
Tipo aplicable
Porcentaje
6.000
9,50
6.000
570
44.000
10,50
50.000
5.190
En adelante
11,50
En relacin con la especialidad de aplicacin de la escala general de gravamen en los supuestos de anualidades
por alimentos a favor de los hijos fijadas por decisin judicial, se precisa que solo proceder cuando no se tenga
derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes, incrementndose el mnimo personal y familiar para su aplicacin en 1.980 anuales (antes del 01-01-2015, dicho incremento estaba fijado en 1.600 anuales).
Tambin, con efectos desde el 01-01-2015, se modifican las escalas en el caso de contribuyentes del Impuesto que
tuviesen su residencia habitual en el extranjero. Se aplicarn escalas iguales a las comentadas en la disposicin
adicional trigsimo primera y art. 63 LIRPF al no existir en estos casos tarifas autonmicas (La Ley 26/2014 cambia
el contenido de la Disposicin adicional trigsimo primera 1.b, y modifica el artculo 65 de la LIRPF).
3.7. Deducciones estatales de la cuota

La Ley 26/2014 de reforma fiscal incorpora diversas modificaciones importantes en materia de deducciones estatales en la LIRPF, con efectos desde el pasado 1 de enero de 2015. Entre otras muchas novedades, destacan
sobre todo la eliminacin de algunas de ellas, como las deducciones por cuenta ahorro-empresa, la de 400 por
obtencin de rendimientos del trabajo o actividades econmicas, y la deduccin por alquiler de vivienda habitual,
aunque de forma transitoria se mantiene para algunos arrendatarios.
Adems, hay que tener en cuenta que para los empresarios y profesionales en el rgimen de estimacin directa en
el IRPF tambin les afecta las novedades introducidas por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades,
que sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto, con relacin a las deducciones por inversiones
que sufre importantes modificaciones, desapareciendo la mayora de estas deducciones vigentes actualmente.
En concreto, solo se mantienen las deducciones por actividades de I+D+i (con algunas mejoras), la deduccin
por creacin de empleo de trabajadores con discapacidad, incentivos al sector cinematogrfico (mejoras en la
deduccin por inversiones cinematogrficas y audiovisuales), y se crea una nueva deduccin por inversin en espectculos teatrales y musicales. El resto se suprimen o desaparecen. As, desaparece la deduccin por inversiones
medioambientales, y se elimina la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deduccin por inversin de beneficios, sustituyndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de
capitalizacin.
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En este sentido, se modifica el apartado 1 del artculo 67, se suprimen los apartados 6 y 7 del artculo 68, se modifica el apartado 1 del artculo 70 y se modifica el apartado 1 del artculo 77 de la Ley del IRPF, con el objeto de
eliminar las siguientes deducciones de la cuota:
La deduccin por cuenta ahorro-empresa.
La deduccin por alquiler de la vivienda habitual, si bien se mantiene en el rgimen transitorio (disposicin
transitoria decimoquinta de la Ley del IRPF) en relacin con aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un
contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015, siempre que, con anterioridad a dicha fecha,
se hubieran satisfecho cantidades derivadas del citado contrato que hubieran acreditado el derecho a deducir.
Se mantienen inalteradas las siguientes deducciones de la cuota:
La deduccin por inversin en vivienda habitual, aplicable en el rgimen transitorio.
La deduccin por inversin en empresas de nueva o reciente creacin (se modifica el nmero 1 del apartado 1
del artculo 68 y se aade la disposicin transitoria vigsima octava de la Ley del IRPF, al nico objeto de adecuar
su contenido a la supresin de la deduccin por cuenta ahorro-empresa).
La deduccin para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes
declarados Patrimonio Mundial.
Cuadro deducciones vigentes en la cuota del IRPF antes y despus de la reforma Leyes
26/2014 y 27/2014
Ley del IRPF antes de la reforma
Ley del IRPF despus de la reforma 2015
Deduccin por inversin en empresas de nueva

Se mantiene sin cambios
o reciente creacin
Deducciones en actividades econmicas
Deducciones por donativos
Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y

Melilla
Se mantiene con cambios. La deduccin por inversin de beneficios se mantiene para empresarios de reducida dimensin (en Sociedades se suprime), si bien los porcentajes del 10 y del 5%
pasarn a ser de 5 y 2,5% respectivamente.
Se aade la nueva deduccin del 20% de aportaciones a partidos polticos (sustituye el anterior
modelo de reduccin en base imponible), con una base mxima de 600 anuales, y se incrementan los porcentajes de deduccin a instituciones beneficiarias del mecenazgo premiando
las deducciones pequeas y recurrentes, incrementado, cuando menos, el porcentaje de deduccin del 25 al 27% en 2015 y al 30% en 2016, siendo estos porcentajes del 50 y 75% sobre los
primeros 150 euros de donacin en 2015 y 2016, respectivamente
Se mantiene con cambios. Se condiciona la posibilidad de acoger a deduccin las rentas
procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios a que
correspondan a rentas a las que resulte de aplicacin la bonificacin establecida en el Impuesto
sobre Sociedades en determinados supuestos.
Deduccin por alquiler de vivienda habitual
Se suprime pero con rgimen transitorio. Los inquilinos con contrato de arrendamiento anterior
a 01-01-15 que hubieran satisfecho cantidades por alquiler con anterioridad a dicha fecha y
hubieran tendido derecho a aplicarla, podrn seguir hacindolo en las condiciones establecidas
en la normativa anterior.
Deduccin por actuaciones para la proteccin

y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y
de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial
Se mantiene inalterada.
Deduccin por inversin en vivienda habitual,

aplicable en el rgimen transitorio (existente
para las adquisiciones realizadas con anterioridad a 01-01-2013)
Se mantiene inalterable.
Deduccin por cuenta ahorro-empresa
Se suprime
Deduccin por doble imposicin internacional Se mantiene sin cambios importantes

Deduccin por obtencin de rendimientos del
trabajo o de actividades econmicas (400)
Se suprime
Deduccin por maternidad
Se mantiene inalterable
75
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
Ley del IRPF antes de la reforma
Ley del IRPF despus de la reforma 2015
Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo:

Se crean nuevos impuestos negativos a favor de contribuyentes que realicen una actividad
econmica por cuenta propia o ajena integrados en una familia numerosa, o con ascendientes
o descendientes discapacitados a cargo del contribuyente. El lmite por cada una de las deducciones sern sus cotizaciones sociales.
Minorarn la cuota diferencial (se podrn cobrar sin haber tenido retenciones por ese importe
e incluso de forma anticipada) por las siguientes circunstancias: por cada descendiente
discapacitado con derecho a aplicar el mnimo por descendientes por l (1.200 euros/ao), por
cada ascendiente discapacitado (1.200) y, por ser un ascendiente o un hermano hurfano de
padre y madre que forma parte de una familia numerosa (1.200 en general, 2.400 en caso de
familias numerosas de categora especial).
---------
La deduccin tambin es aplicable:

a) Contribuyentes que formen una familia monoparental (ascendiente separado legalmente, o
sin vnculo matrimonial) con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los
que tenga derecho a la totalidad del mnimo por descendiente.
b) Contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de proteccin del desempleo, pensiones abonadas por el Rgimen General y los Regmenes especiales
de la Seguridad Social o por el Rgimen de Clases Pasivas del Estado, as como los contribuyentes que perciban prestaciones anlogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no
integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia
o autnomos por las mutualidades de previsin social que acten como alternativas al rgimen
especial de la Seguridad Social mencionado -siempre que se trate de prestaciones por situaciones idnticas a las previstas para la correspondiente pensin de la Seguridad Social-, y tengan
un ascendiente o descendiente con discapacidad a su cargo o formen parte de una familia
numerosa o de una familia monoparental.
A continuacin se indican las deducciones vigentes en 2015 aplicables por los conceptos detallados:
Concepto
inversin-incentivo
Base de la deduccin
Lmite
% Estatal
Vivienda habitual (I)

a. Adquisicin o rehabilitacin
(I)
Importe total satisfecho (capital + intereses en caso de financiacin ajena).
Mximo: 9.040
7,5 %
Con efectos desde 01-01-2013, se suprime la deduccin por adquisicin de vivienda habitual, si bien se establece un rgimen transitorio que permitir deducir por este concepto en 2013 y aos siguientes siempre que se haya adquirido vivienda en 2012 o aos anteriores o se hayan satisfecho cantidades para
la construccin, rehabilitacin, ampliacin o para la realizacin de obras de adecuacin de la vivienda a personas con discapacidad. En todo caso, se exige
que el contribuyente haya practicado la deduccin en relacin con las cantidades satisfechas en un perodo devengado antes de 1 de enero de 2013, salvo
que hubieran resultado de aplicacin las limitaciones establecidas para sujetos que hubieran aplicado la deduccin por viviendas anteriores o que hubieran
aplicado la exencin por reinversin de una vivienda anterior o ambos. Constituye la base de clculo de la deduccin el importe efectivamente satisfecho en
el periodo de la imposicin:
- Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deduccin por adquisicin de otras viviendas habituales anteriores, no se podr practicar deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores,
en la medida en que hubiesen sido objeto de deduccin.
- Cuando la enajenacin de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversin, la base de deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva se minorar en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exencin por reinversin.
Los porcentajes de deduccin estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autnomas son:
- El tramo estatal es el 7,5 %.
- El tramo autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual ser el resultado de aplicar a la base de la deduccin el porcentaje que haya sido
aprobado por la comunidad autnoma. Si la comunidad autnoma no hubiese aprobado porcentaje, ser de aplicacin el 7,5 %.
La base mxima de esta deduccin, por declaracin, ser de 9.040 euros.
b. Obras de adecuacin de
vivienda por discapacitados (II).
Importe total satisfecho (capital + intereses en caso de financiacin ajena).
Mximo: 12.080
10 %
(II) Igualmente, que en el caso de la deduccin por adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual en general para todos los contribuyentes, de acuerdo
con la DT18 LIRPF podrn tambin aplicar la deduccin por inversin en vivienda habitual, los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la
realizacin de obras e instalaciones de adecuacin de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre
y cuando las citadas obras o instalaciones estn concluidas antes de 1 de enero de 2017.

La deduccin por inversin en vivienda habitual se aplicar conforme a lo dispuesto en el artculo 68.1 de la Ley del Impuesto, en su redaccin en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deduccin que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autnoma.

Los contribuyentes que por aplicacin de lo establecido en esta disposicin ejerciten el derecho a la deduccin estarn obligados, en todo caso, a presentar
declaracin por este Impuesto y el importe de la deduccin as calculada minorar el importe de la suma de la cuota ntegra estatal y autonmica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artculo 69 de esta Ley.

La regulacin de la deduccin por obras de adecuacin de la vivienda por razn de discapacidad del contribuyente o parientes que convivan con l, contenida
en el artculo 68.1.4 de la Ley del IRPF en vigor a 31 de diciembre de 2012,establece que esta deduccin podr aplicarse por aquellos contribuyentes con
una base imponible superior a 24.107,20 euros que hayan iniciado las obras de adaptacin de su vivienda por razn de discapacidad a partir de 1 de enero
de 2011. De igual forma, la base mxima de deduccin no se ver reducida para los contribuyentes con una base imponible comprendida entre los 17.707,20
euros y los 24.107,20 euros. Asimismo, se mantiene con la nueva redaccin del artculo la base mxima de deduccin en los 12.080 euros anuales. El
porcentaje de deduccin estatal es del 10%.

La parte autonmica de la deduccin, salvo que la Comunidad Autnoma haya establecido otro porcentaje, ser tambin del 10%.
76
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
Concepto
inversin-incentivo
c. Alquiler vivienda habitual (III)
Base de la deduccin
Lmite
Mximo: 9.040
Cantidades satisfechas en el periodo
impositivo por el alquiler de la vivienda
habitual, siempre que la base imponible a) BI inferior o igual a
sea inferior a 24.107,20 anuales.
17.707,20 anuales:
9.040
Con efectos desde el 01-01-2015,
b) 17.707,20 < BI <
se suprime esta deduccin, con un
24.107,20 : 9.040
rgimen transitorio para los contribu1,4125 x (BI 17.707,20
yentes que hayan celebrado un contrato
)
de arrendamiento con anterioridad a
01-01-2015 por el que hubieran satisc) BI igual o superior a
fecho, con anterioridad a dicha fecha,
24.107,20 anuales: 0
cantidades por el alquiler de su vivienda
habitual y siempre que el contribuyente
hubiera tenido derecho a la deduccin
en relacin con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en
un perodo impositivo devengado con
anterioridad a 01-01-2015.
% Estatal
10,05 %
(III) De acuerdo con la Ley 26/2014 de reforma fiscal de la LIRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, se suprime esta deduccin (se suprime el artculo 68.7 y
se regula una nueva Disposicin Transitoria 15 LIRPF). No obstante, en este caso se mantiene transitoriamente para los contribuyentes que hayan celebrado
un contrato de arrendamiento con anterioridad a 01-01-2015.
Actividades econmicas (IV)

A. Estimacin directa
Base de la deduccin
Deduccin por actividades de I+D

(art. 35.1 LIS)
Importe de los gastos realizados en I + D y de

las inversiones en inmovilizado, y de los investigadores calificados.
Deduccin por actividades de

innovacin tecnolgica (art. 35.2
LIS)
Importe de los gastos incurridos en IT.
Deduccin por creacin de

empleo para discapacitados (art.
38 LIS)
Lmite
(25% o 50%)
% Estatal
25% / 42% + 8%/ 17%
12%
9.000 por cada persona/ao
de incremento del promedio de
la plantilla con discapacidad
33% e <65%
Incremento del promedio de la plantilla.
12.000 por cada persona/

ao de incremento del promedio
de la plantilla con discapacidad
65%
3.000
Todas las empresas por el primer
trabajador menor de 30 aos con
contrato de tiempo indefinido
regulado en el artculo 4 de Ley
3/2012 de reforma laboral.
Deduccin por creacin de

empleo (siempre que cumplan los
requisitos del art. 37 LIS)
Importe de los gastos efectuados (menos 65%

subvenciones recibidas).
50%
Empresas con menos de 50
trabajadores, adems de la deduccin anterior, la cantidad que
resulte menor de: prestacin por
desempleo pendiente de percibir
o importe correspondiente a 12
mensualidades de la prestacin
que tuviera reconocida.
77
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa

Base de la deduccin
Lmite
(25% o 50%)
% Estatal
(IV) Se establece expresamente en la Ley 35/2006 del IRPF, que las deducciones por incentivos a la inversin en actividades econmicas que son aplicables
en el IRPF (todas, menos la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios), se aplican con los mismos porcentajes y lmites de deduccin que en
el Impuesto sobre Sociedades. En consonancia con la reforma del Impuesto sobre Sociedades, a partir del 01-01-2007 y posteriormente con la nueva Ley
27/2014 del IS, se establece una paulatina reduccin de los coeficientes de deduccin de las distintas modalidades aplicables en el IRPF. Hay que tener en
cuenta que para los empresarios y profesionales en el rgimen de estimacin directa en el IRPF tambin les afecta las novedades introducidas con efectos
desde el 01-01-2015 por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto, con
relacin a las deducciones por inversiones que sufre importantes modificaciones, desapareciendo la mayora de estas deducciones vigentes actualmente.

En concreto, con efectos desde el 01-01-2015, desaparecen las deducciones por inversiones medioambientales, por reinversin de beneficios extraordinarios (que se seguir rigiendo para inversiones en perodos iniciados antes de 01-01-15 por la norma en vigor) y por inversin de beneficios regulada recientemente (si bien la deduccin pendiente se aplicar segn la norma en vigor). Se mantienen la deducciones por I+D+i (se aaden al concepto de innovacin
tecnolgica las actividades de proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto relacionados con la animacin y los videojuegos) y por creacin de empleo,
incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad. Se mejora la deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas, estableciendo
un porcentaje de deduccin del 20% para el primer milln de euros de base y un 18% para el exceso, limitando la cuanta de la deduccin a 3 millones de
euros, sin distinguir al productor del coproductor. Tambin se regula una deduccin para producciones extranjeras que realicen gastos en territorio espaol,
con un porcentaje del 15% de los mismos, sometidos a ciertos requisitos (como que los gastos mnimos sean de 1 milln de euros) y limitada a 2,5 millones
de euros en cada produccin. Se crea una nueva deduccin del 20% de los gastos realizados en la produccin y exhibicin de espectculos en vivo de artes
escnicas y musicales. Estar limitado a 500.000 por contribuyente y sometida a requisitos como la reinversin del 50% de los beneficios.
Deduccin por producciones

cinematogrficas extranjeras en
Espaa (siempre que cumplan los
requisitos del art. 36.2 LIS)
Gastos realizados en Espaa directamente

relacionados con la produccin, siempre que
sean al menos de 1M .
La base de la deduccin estar constituida por
los siguientes gastos realizados en territorio
espaol directamente relacionados con la
produccin:
1. Los gastos de personal creativo, siempre
que tenga residencia fiscal en Espaa
o en algn Estado miembro del Espacio
Econmico Europeo, con el lmite de
50.000 por persona.
2. Los gastos derivados de la utilizacin de
industrias tcnicas y otros proveedores.
Deduccin por produccin de

determinados espectculos en
vivo (siempre que cumplan los
requisitos del art. 36.3 LIS)
Costes directos de carcter artstico, tcnico

y promocional incurridos en la produccin y
exhibicin de espectculos en vivo de artes
escnicas y musicales.
Deduccin por inversin de

beneficios para las PYMES (V)
Rendimientos netos de actividades econmicas

que se inviertan en elementos nuevos
del inmovilizado material o inversiones
inmobiliarias afectos a actividades econmicas
desarrolladas por el contribuyente.
Se deber invertir una cuanta equivalente a
la parte de la base liquidable general positiva
del perodo impositivo que corresponda a los
rendimientos netos de actividades econmicas.
La base de la deduccin ser esta cuanta.
El importe de esta
deduccin no podr
ser superior a 2,5
millones de euros,
por cada produccin
realizada.
La deduccin
generada en cada
perodo impositivo
no podr superar el
importe de 500.000
euros por contribuyente.
El importe de la
deduccin no podr
exceder de la suma
de la cuota ntegra
estatal y autonmica
15%
20%
5% / 2,5%
(V) Con efectos desde 01-01-2013, la Ley de Emprendedores modific el apartado 2 del artculo 68 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) para regular las especialidades necesarias para la aplicacin de la deduccin por inversin de beneficios del artculo 37 del TRLIS. As, de forma paralela a la creacin de la nueva
deduccin por inversin de beneficios en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que podrn aplicar las empresas de reducida dimensin, a los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades econmicas tambin se les permite la aplicacin de la citada deduccin, si bien con determinadas especialidades.
Posteriormente, la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el apartado 2 del artculo 68 de la LIRPF, al objeto de establecer una
regulacin completa de la deduccin por inversin de beneficios en el mbito de las empresas de reducida dimensin, al resultar suprimida por la nueva Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y mantenerse en el mbito del IRPF. Con anterioridad a la reforma esta deduccin, operativa
desde 2013, se regulaba por remisin a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, regulacin que se completaba por el artculo 68.2 de la Ley del IRPF
para su adecuacin a este impuesto. Tras las modificaciones normativas introducidas, el rgimen de la deduccin se mantiene prcticamente inalterado, con
la nica diferencia significativa de establecerse una reduccin de los coeficientes de deduccin.

Las especialidades, reguladas en el nuevo prrafo segundo aadido al artculo 68.2 de la Ley del IRPF, se refieren a diversos parmetros de la deduccin,
como son los siguientes:
Darn derecho a la deduccin los rendimientos netos de actividades econmicas que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas desarrolladas por el contribuyente.
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Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa

Base de la deduccin
Lmite
(25% o 50%)
% Estatal
La deduccin se aplicar a los contribuyentes que determinen el rendimiento en estimacin directa en cualquiera de sus modalidades. No obstante,
tratndose de contribuyentes que determinen el rendimiento neto por el mtodo de estimacin objetiva se podr aplicar cuando se establezca reglamentariamente.
En todo caso debern cumplirse los requisitos establecidos para las empresas de reducida dimensin (artculo 101 LIS). La cifra de negocios en el perodo
impositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de euros.
Se deber invertir una cuanta equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del perodo impositivo que corresponda a los rendimientos netos
de actividades econmicas. La base de la deduccin ser esta cuanta.
El porcentaje de deduccin ser del 5% (antes era del 10%). No obstante, ser del 2,5% (antes el 5%) cuando el contribuyente hubiera practicado la reduccin del 20% prevista en el apartado 3 del artculo 32 LIRPF (inicio del ejercicio de una actividad econmica) o la reduccin por mantenimiento o creacin
de empleo, o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deduccin prevista en el artculo 68.4 LIRPF.
El importe de la deduccin no podr exceder de la suma de la cuota ntegra estatal y autonmica.
Deduccin por inversin en

empresas de nueva o reciente
creacin (VI)
Cantidades satisfechas por la suscripcin de

acciones o participaciones en empresas de
nueva o reciente creacin que cumplan los
requisitos establecidos en el artculo 38 LIRPF.
La base mxima de la deduccin ser de
50.000 anuales.
Requiere que el
importe comprobado del patrimonio
del contribuyente al
finalizar el perodo
impositivo exceda
del valor de dicho
patrimonio al comienzo del mismo, al
menos, en un importe igual a la cuanta
de las inversiones
realizadas.
20%
(VI) Con el objeto de favorecer la captacin por empresas, de nueva o reciente creacin, de fondos propios procedentes de contribuyentes, se establece un
incentivo fiscal en el IRPF a favor de los "business angels", o de las personas interesadas en aportar solo capital para el inicio de una actividad o "capital semilla". As el artculo 68.1 LIRPF (introducido por la Ley 14/2013) establece una deduccin del 20% en la cuota estatal en el IRPF con ocasin de la inversin
realizada al entrar en la sociedad. La base mxima de la deduccin ser de 50.000 anuales. Asimismo, se fija la exencin total de la plusvala al salir de
la sociedad, siempre y cuando se reinvierta en otra entidad de nueva o reciente creacin. Para la aplicacin de esta exencin ser necesario que concurran
determinados requisitos tanto en la sociedad como en la inversin y podr aplicarse a partir del IRPF 2013, siempre y cuando las acciones se hayan suscrito
a partir del 29-09-2013. Para poder aplicar esta deduccin deben cumplirse los requisitos del artculo 38 de la LIRPF.

Ha de sealarse que el importe de deduccin minorar nicamente la cuota ntegra estatal, no pudiendo reducir la cuota ntegra autonmica.
Donativos y otras
aportaciones (VII)
Base de la deduccin
Lmite
A entidades reguladas en la Ley

49 / 2002 de rgimen fiscal de
entidades sin fines lucrativos
y de los incentivos fiscales al
mecenazgo.
75% para los primeros 150

euros y al 30% para el exceso
(transitoriamente para 2015
estos porcentajes sern el 50% y
el 27,5%, respectivamente).
Importe de las cantidades donadas
A entidades no reguladas en la
Ley 49/2002
% Estatal
La base de deduccin no podr exceder para del 10% de

la base liquidable
del contribuyente.
Se establece un incremento de
las deducciones si en los dos
perodos impositivos inmediatos
anteriores se hubieran realizado
donaciones en favor de una
misma entidad por importe igual
o superior, en cada uno de ellos,
al del ejercicio anterior. En estos
casos, el porcentaje de deduccin aplicable a la base de la
deduccin en favor de esa misma
entidad que exceda de 150 euros
ser el 35% (transitoriamente
para 2015 este porcentaje ser
el 32,5%).
10%
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INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
Donativos y otras
aportaciones (VII)
Cuotas de afiliacin y las
aportaciones a Partidos Polticos,
Federaciones, Coaliciones o
Agrupaciones de Electores
Base de la deduccin
Lmite
% Estatal
Cuotas afiliacin y aportaciones previstas

artculo 2 de la Ley Orgnica 8/2007, sobre
financiacin de los partidos polticos.
La base mxima de esta deduccin ser de 600
euros anuales
La base de deduccin no podr exceder para del 10% de

la base liquidable
del contribuyente.
20
(VII) La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el apartado 3 del artculo 68 de la Ley del IRPF a efectos de establecer una deduccin por las cuotas de afiliacin y las aportaciones a Partidos Polticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. Por otro lado,
la Disposicin final quinta de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades da nueva redaccin al artculo 19 y aade una nueva disposicin transitoria
quinta, ambos preceptos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, al objeto de mejorar el rgimen de la deduccin por donativos a entidades incluidas en el mbito de la citada Ley 49/2002.
Bienes de inters cultural
Base de la deduccin
Lmite
% Estatal
10% de la suma de
la base liquidable
general y del ahorro
del ejercicio
15%
Lmite
% Estatal
Adquisicin fuera del territorio

espaol de bienes del Patrimonio
Histrico Espaol.
Conservacin, reparacin,
restauracin, difusin y
exposicin de bienes de inters
cultural.
Importe de las inversiones y gastos realizados

(menos subvenciones recibidas para financiar
la inversin)
Actuaciones de entornos
protegidos.
Rentas Ceuta y Melilla

(VIII)
Base de la deduccin
a) Contribuyentes residentes
Sobre las cuotas ntegras que proporcionalmente correspondan a las rentas computadas
para la determinacin de las bases liquidables
positivas obtenidas en tales territorios.
b) Contribuyentes no residentes
Excepcin contribuyentes no residentes:

- Las rentas del trabajo, las ganancias sobre
bienes muebles y los depsitos o cuentas en
entidades financieras.
- Los procedentes de IIC, salvo cuando la totalidad de sus activos est invertida en Ceuta y
Melilla.
50 %
(VIII) Las Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado la letra h) del nmero 3 del apartado 4 del artculo 68 LIRPF, para
condicionar la posibilidad de acoger a esta deduccin las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla, que se
correspondan con rentas a las que les resulte de aplicacin la bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aplicable en el mbito del Impuesto sobre
Sociedades, en los siguientes supuestos:
Cuando tengan su domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.
Cuando vinieran operando efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres aos y obtengan rentas fuera de dichas ciudades
con derecho a la aplicacin de la bonificacin, con los requisitos y cautelas que se establezcan reglamentariamente.
Doble imposicin
internacional
Base de la deduccin
Importe de las rentas gravadas en el extranjero.

Con efectos desde el 01-01-2015, cuando se
obtengan rentas en el extranjero a travs de un
establecimiento permanente se practicar la
deduccin por doble imposicin internacional
prevista en el artculo 80 LIRPF, y en ningn
caso resultar de aplicacin lo dispuesto en el
artculo 22 de la LIS.
80
Lmite
Se deducir la cantidad menor de:
a) Importe del Impuesto satisfecho
en el extranjero.
b) El resultado de
aplicar el tipo
medio efectivo
de gravamen a la
base liquidable
gravada en el
extranjero.
% Estatal
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
Deducciones por familia

numerosa o personas con
discapacidad a cargo (IX)
Base de la deduccin
Lmite
% Estatal
Por familia numerosa o personas con

discapacidad a cargo
La deduccin tambin es aplicable:
a) Contribuyentes que formen una
familia monoparental (ascendiente
separado legalmente, o sin vnculo
matrimonial) con dos hijos sin derecho
a percibir anualidades por alimentos y
por los que tenga derecho a la totalidad
del mnimo por descendiente.
b) Contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del
sistema de proteccin del desempleo,
pensiones abonadas por el Rgimen
General y los Regmenes especiales de
la Seguridad Social o por el Rgimen
de Clases Pasivas del Estado, as
como los contribuyentes que perciban
prestaciones anlogas a las anteriores
reconocidas a los profesionales no
integrados en el rgimen especial de la
Seguridad Social de los trabajadores
por cuenta propia o autnomos por las
mutualidades de previsin social que
acten como alternativas al rgimen
especial de la Seguridad Social
mencionado -siempre que se trate de
prestaciones por situaciones idnticas
a las previstas para la correspondiente
pensin de la Seguridad Social-, y
tengan un ascendiente o descendiente
con discapacidad a su cargo o formen
parte de una familia numerosa o de una
familia monoparental.
Tendrn como lmite para

cada deduccin las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social y Mutualidades
ntegras (sin descontar
bonificaciones) devengadas en cada perodo. Pero
si se tiene derecho a las
deducciones por ascendientes o descendientes
con discapacidad respecto
de varios ascendientes o
descendientes, ese lmite se
aplicar independientemente para cada uno.
Por cada descendiente con

discapacidad, con derecho
a la aplicacin del mnimo
por descendientes: hasta
Por cada ascendiente con
discapacidad, con derecho
a la aplicacin del mnimo
por ascendientes: hasta
Por ser un ascendiente,
o un hermano hurfano
de padre y madre, que
forme parte de una familia
numerosa: hasta 1.200
euros anuales. Deduccin
que se incrementar en un
100% en caso de familias
numerosas de categora
especial.
(IX) La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, aade un nuevo artculo 81 bis a la LIRPF, para establecer una triple deduccin
por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (de corte muy similar a la deduccin por maternidad, abono anticipado incluido) que minorarn
la cuota diferencial por las siguientes circunstancias: por cada descendiente discapacitado con derecho a aplicar el mnimo por descendientes por l (1.200
euros/ao), por cada ascendiente discapacitado (1.200) y, por ser un ascendiente o un hermano hurfano de padre y madre que forma parte de una familia
numerosa (1.200 en general, 2.400 en caso de familias numerosas de categora especial).

En relacin con estas deducciones destacan los siguientes aspectos:
Se calcularn proporcionalmente a los meses en que se cumplan los requisitos indicados ms arriba.
Tendrn como lmite para cada deduccin las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social y Mutualidades ntegras (sin descontar bonificaciones) devengadas en cada perodo. Pero si se tiene derecho a las deducciones por ascendientes o descendientes con discapacidad respecto de varios ascendientes o
descendientes, ese lmite se aplicar independientemente para cada uno.
Las deducciones se incrementarn en un 100% en caso de familias numerosas de categora especial; este incremento no se tendr en cuenta a efectos
del lmite anterior.
Si se tuviera derecho a la deduccin respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado lmite se aplicar de forma independiente respecto de cada uno de ellos.
Las deducciones podrn abonarse de forma anticipada, en cuyo caso no minorarn la cuota diferencial.

Finalmente, se prev la posibilidad de que reglamentariamente se regule la cesin del derecho a aplicar las deducciones entre los contribuyentes que tengan
derecho a las mismas en relacin con un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa. Esta deduccin, hay sido desarrollada por el nuevo artculo
60.bis del Reglamento del IRPF y por la Orden HAP/2486/2014, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 143 para la solicitud del abono anticipado y se regulan el lugar, plazo y formas de presentacin.
Deduccin por
maternidad (X)
Base de la deduccin
Deduccin en la cuota diferencial por
cada hijo menor de 3 aos.
Lmite
% Estatal
1.200 anuales por cada

hijo.
81
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
Deducciones por familia

numerosa o personas con
discapacidad a cargo (IX)
Base de la deduccin
Lmite
% Estatal
(X) De acuerdo con el artculo 81 LIRPF, las mujeres con hijos menores de tres aos con derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes que realicen una
actividad por cuenta propia o ajena por la cual estn dadas de alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrn minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 anuales por cada hijo menor de tres aos. En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo
como permanente, la deduccin se podr practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres aos siguientes a la fecha de la inscripcin en
el Registro Civil. Cuando la inscripcin no sea necesaria, la deduccin se podr practicar durante los tres aos posteriores a la fecha de la resolucin judicial
o administrativa que la declare. En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a
un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en la norma, ste tendr derecho a la prctica de la deduccin pendiente. La deduccin se calcular de
forma proporcional al nmero de meses en que se cumplan de forma simultnea los requisitos, y tendr como lmite para cada hijo las cotizaciones y cuotas
totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada periodo impositivo con posterioridad al nacimiento o adopcin. A efectos del clculo de
este lmite se computarn las cotizaciones y cuotas por sus importes ntegros, sin tomar en consideracin las bonificaciones que pudieran corresponder. Se
podr solicitar a la AEAT el abono de la deduccin de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorar la cuota diferencial del IRPF
3.8. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

La aprobacin del gravamen complementario por el Real Decreto-ley 20/2011 tambin vino acompaada para los
aos 2012 y 2013 de un incremento de los tipos de retencin a practicar sobre determinadas rentas. El artculo 64
de la Ley 22/2013 de PGE modific la disposicin adicional trigsimo quinta a la Ley del IRPF y extendi al 2014
sus efectos tambin para las retenciones.
Posteriormente, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el apartado 5 del artculo 99, el apartado 1 del artculo 100, los apartados 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del artculo 101, la disposicin
adicional vigsima cuarta y la disposicin adicional trigsima primera de la LIRPF, como consecuencia de las modificaciones de las escalas de gravamen, modificando tambin los porcentajes de retenciones e ingresos a cuenta
aplicables sobre las siguientes rentas o ingresos:
El contribuyente podr deducir la cantidad que debi ser retenida cuando la misma no se hubiera practicado o lo
hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente al retenedor
Se establece una nueva escala de retenciones para rendimientos del trabajo cuyos tipos marginales oscilan
entre el 19 % (el 20% en 2015) y el 45 % (47 % en 2015). En el caso de atrasos, el tipo de retencin se fija en el
15%. Se suprime el redondeo para calcular el tipo de retencin, y la percepcin anual de rendimientos del trabajo
mxima sobre la que no existe obligacin de retener ser de 12.000 euros, en lugar de los 11.200 actuales.
El tipo de retencin para administradores y miembros del consejo de administracin se fija en el 35% (37% en
2015) pero se reduce al 19% (20% en 2015) cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe
neto de la cifra de negocios inferior a 100.000.
Se establece el porcentaje de retencin e ingreso a cuenta para los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboracin de obras literarias, artsticas o cientficas, siempre que se ceda el derecho a su explotacin, en el 18% (19% en 2015). Este porcentaje se
reducir a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho
a deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
Se establece el porcentaje de retencin para los rendimientos de actividades profesionales en el 18% (19% en
2015). Adems, se establece un tipo de retencin reducido del 15% para los rendimientos de actividades profesionales, cuando su volumen de ingresos del ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 y represente
ms del 75 % de sus ingresos ntegros totales del trabajo personal y actividades econmicas (modificacin ya
introducida por el RDL 8/2014, de 4 julio, y con efectos desde el 05-07-2014). Para su efectividad se deber
comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de tal circunstancia, comunicacin que deber ser
conservada por este.
Con efectos desde el 01-01-2017, en las transmisiones de derechos de suscripcin preferente de acciones o
participaciones de instituciones de inversin colectiva estarn obligados a retener la entidad depositaria y, en
su defecto, el intermediario financiero o el fedatario pblico que haya intervenido en la transmisin. Desde esa
fecha, se establece el porcentaje de retencin para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de
derechos de suscripcin preferente en el 19%.
82
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
Se establece en el 19 % (20 % en 2015) el porcentaje de retencin aplicable sobre las rentas que actualmente
soportan el 21 %.
CUADRO RESUMEN DE RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA 2011-2014 y 2015-2016
Tipo de
retencin
2011
Tipo de
retencin
2012-2014
Tipo de
retencin
2015
Tipo de
retencin
2016
Segn tarifa
Segn tarifa con

gravamen complementario (RD-ley
20/2011)
Variable segn
tarifas procedimiento general (artculos
101, DA 31 LIRPF y
80 RIRPF)
Variable segn
tarifas procedimiento general (artculos
101, DA 31 LIRPF y
80 RIRPF)
Consejeros y administradores (de entidades

cuyo importe neto cifra negocios ltimo periodo
impositivo finalizado con anterioridad al pago de
rendimientos >100.000 euros)
35 % (I)
42 %
37%
35%
Consejeros y administradores (de entidades

cuyo importe neto cifra negocios ltimo periodo
impositivo finalizado con anterioridad al pago de
rendimientos <100.000 euros)
20%
19%
Cursos, conferencias, coloquios, seminarios

y similares; elaboracin de obras literarias,
artsticas o cientficas, con cesin del derecho a
su explotacin.
15 % (II)
15 %
19%
18%
2%
2%
2%
2%
15 %
15 %
15%
15%
15%
15%
15%
15%
19 % (III)
21%
20%
19%
15 % / 7 % (IV)
21 % / 9% (V)
19%/9% (V)
18%/9% (V)
Si los rendimientos ntegros de actividades profesionales del ejercicio anterior < 15.000 (y, adems, tal importe > [0,75 x (Rtos Integros totales
act.econmicas + Rtos trabajo del contribuyente,
del ej. anterior)] (art 101.5 LIRPF).
15%. Con efectos

desde el 05-072014
15%
15%
Actividad profesional en particular (recaudadores

municipales, representantes Tabacaleras y
determinados delegados).
7 % (VI)
9%
9%
9%
Actividad agrcola, forestal y ganadera general.
2%
2%
2%
2%
Actividad ganadera de engorde de porcino y

avicultura.
1%
1%
1%
1%
Actividades empresariales en estimacin objetiva

(determinadas reglamentariamente).
1%
1%
1%
1%
Impuesto Renta Personas Fsicas

TRABAJO
Trabajo en general.
Mnimos:
Contratos o relaciones de duracin inferior al
ao.
Relacin laboral especial de carcter dependiente.
Atrasos
RENDIMIENTOS CAPITAL MOBILIARIO

General.
RENDIMIENTOS ACTIVIDADES ECONMICAS

Actividad profesional en general.
Para su efectividad
se deber comunicar
al pagador de los
rendimientos la
concurrencia de tal
circunstancia, comunicacin que deber
ser conservada por
este
83
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
Tipo de
retencin
2011
Tipo de
retencin
2012-2014
Tipo de
retencin
2015
Tipo de
retencin
2016
Transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversin colectiva.
19 %
21 %
20%
19%
Premios.
19 %
21 %
20%
19%
Aprovechamientos forestales de los vecinos en

montes pblicos.
19 %
21 %
20%
19%
Arrendamientos y subarrendamientos bienes inmuebles urbanos (art. 101.8 LIRPF y 100 RIRPF).
19 % (VII)
21 %
20%
19%
Propiedad intelectual, industrial, asistencia tcnica, arrendamiento y subarrendamiento bienes

muebles, negocios o minas.
19 %
21 %
20%
19%
24 % / 19 % (VIII)
24 % / 21 %
24% / 20%
24% / 19%
Impuesto Renta Personas Fsicas

GANANCIAS PATRIMONIALES
OTRAS RENTAS
Cesin de derechos de imagen.

(I)
(II)
(III)
(IV)
Este porcentaje se reducir a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deduccin en la cuota.
El tipo de retencin ser del 7%, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, en el periodo impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el ao anterior a la fecha de inicio de las actividades. Estos
porcentajes se reducirn a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deduccin en la cuota.
(V) De acuerdo con el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, en los perodos impositivos 2012 y 2013, a los rendimientos satisfechos o abonados a partir del 1
de septiembre de 2012 el porcentaje de retencin aplicable era del 21 por 100. En el perodo impositivo de inicio de la actividad y en los dos siguientes, el 9%.
Para los rendimientos satisfechos o abonados hasta el 31 de agosto de 2012, los tipos de retencin respectivos eran del 15% y del 7%. Con efectos desde el
01-01-2015 este tipo de retencin es del 19%/9% y con efectos desde el 01-01-2016 del 18%/9%, de acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014 del IRPF.
(VI) Este porcentaje se reducir a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deduccin en la cuota.
(VII) Este porcentaje se reducir a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deduccin en la cuota.
(VIII) El porcentaje de ingreso a cuenta en el supuesto previsto en el artculo 92.8 de la Ley 35/2006 IRPF, y D.A. 31.2 LIRPF, y art. 107 RIRPF (imputacin rentas
por cesin derechos imagen) es del 19%.
3.8.1. Retencin en el mtodo de estimacin objetiva

Se establece una retencin del 1% sobre los ingresos para aquellas actividades empresariales que determinen su
rendimiento neto por el mtodo de estimacin objetiva, en los supuestos y condiciones que reglamentariamente
se establezcan. En concreto, la retencin del 1% deber practicarse por los pagos que se realicen a empresarios
que realicen actividades econmicas clasificadas en los siguientes grupos y epgrafes de la Seccin Primera de las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas:
IAE
314 y 315
316.2, 3, 4 y 9
453
453
463
468
474.1
501.3
504.1
504.2 y 3
504.4, 5, 6, 7 y 8
505.1, 2, 3 y 4
505.5
84
Actividad econmica
Carpintera metlica y fabricacin de estructuras metlicas y calderera.
Fabricacin de artculos de ferretera, cerrajera, tornillera, derivados del alambre, menaje y otros artculos en metales
N.C.O.P.
Confeccin en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su ejecucin se efecte
mayoritariamente por encargo a terceros.
Confeccin en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutados directamente por la propia empresa, cuando
se realice exclusivamente para terceros y por encargo.
Fabricacin en serie de piezas de carpintera, parqu, y estructuras de madera para la construccin del mueble de
madera.
Industria del mueble de madera.
Impresin de textos o imgenes.
Albailera y pequeos trabajos de construccin en general.
Instalaciones y montajes (excepto fontanera, fro, calor y acondicionamiento de aire).
Instalaciones de fontanera, fro, calor y acondicionamiento de aire.
Instalacin de pararrayos y similares. Montaje e instalacin de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios.
Montaje e instalacin de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo. Instalaciones telefnicas, telegrficas,
telegrficas sin hilos y de televisin, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metlicos e
instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de instalacin o
montaje.
Revestimientos, solados y pavimentos y colocacin de aislamientos.
Carpintera y cerrajera.
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
505.6
505.7
722
757
Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plsticos y terminacin y decoracin de edificios y
locales.
Trabajos en yeso y escayola y decoracin de edificios y locales.
Transporte de mercancas por carretera.
Servicios de mudanza.
No proceder la prctica de la retencin cuando el contribuyente que ejerza la actividad econmica comunique
al pagador que determina el rendimiento neto de la misma con arreglo al mtodo de estimacin directa, en cualquiera de sus modalidades.
En dichas comunicaciones se har constar los siguientes datos:
-- Nombre, apellidos, domicilio fiscal y nmero de identificacin fiscal del comunicante. En el caso de que la actividad econmica se desarrolle a travs de una entidad en rgimen de atribucin de rentas deber comunicar,
adems, la razn social o denominacin y el nmero de identificacin fiscal de la entidad, as como su condicin de representante de la misma.
-- Actividad econmica que desarrolla de las previstas en el cuadro anterior, con indicacin del epgrafe del Impuesto sobre Actividades Econmicas.
-- Que determina el rendimiento neto de dicha actividad con arreglo al mtodo de estimacin directa en cualquiera de sus modalidades.
-- Fecha y firma del comunicante.
-- Identificacin de la persona o entidad destinataria de dicha comunicacin.
Cuando con posterioridad el contribuyente volviera a determinar los rendimientos de dicha actividad con arreglo al mtodo de estimacin objetiva, deber comunicar al pagador tal circunstancia, junto con los datos previstos en las letras a), b), d) y e) anteriores, antes del nacimiento de la obligacin de retener.
En todo caso, el pagador quedar obligado a conservar las comunicaciones de datos debidamente firmadas.
El incumplimiento de la obligacin de comunicar correctamente los datos anteriores constituye una infraccin
tributaria grave, regulada en el artculo 205 LGT, y que se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del
150% del importe no retenido.
La retencin soportada podr deducirse de los pagos fraccionados que deban realizarse.
Restricciones en mdulos: tras la reciente aprobacin de la Ley 7/2012 de lucha contra el fraude fiscal, y con
efectos desde el 01-01-2013, los autnomos del sector transporte no podrn seguir en mdulos si facturan ms
de 300.000 anuales. Adems, los autnomos en mdulos obligados a practicar retenciones no podrn seguir
en mdulos si en el ao anterior han tenido rendimientos superiores a 225.000 /anuales con carcter general o
50.000 /anuales en el caso de que ms del 50% de sus ingresos provengan de empresas y por tanto estn sujetas
a retencin.
Con efectos desde el 01-01-2016, la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF modifica el artculo 31 LIRPF en relacin
con el rgimen de estimacin objetiva, suprimiendo los lmites especficos aplicables en funcin del volumen de
ingresos para el conjunto de las actividades econmicas clasificadas en la divisin 7 de la seccin primera de las
Tarifas del IAE (transportes y comunicaciones) a que se refiere la letra d) del artculo 101.5 de la LIRPF (introducidos
con efectos desde 01-01-2013).
Adems, el lmite de 300.000 en funcin del volumen de compras de bienes y servicios de aplicacin conjunta
para todas las actividades econmicas: se reduce hasta los 150.000 anuales.
El lmite de 450.000 euros aplicable en funcin del volumen de ingresos del ao inmediato anterior, que con anterioridad a la reforma operaba conjuntamente para todas las actividades econmicas:
Se reduce hasta los 150.000 euros anuales (de volumen de facturacin en 2015 para 2016), pero excluidas
del mismo las actividades agrcolas, ganaderas y forestales y computndose la totalidad de las operaciones con
independencia de que exista o no la obligacin de expedir factura.
Ahora bien, el citado lmite se reduce hasta los 75.000 euros anuales de volumen de facturacin en relacin con
las operaciones por las que se est obligado a expedir factura en cuanto que el destinatario sea un empresario
o profesional que acte como tal.
85
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
3.8.2. Pagos Fraccionados

En rgimen de Estimacin Directa: (9)
20% sobre el rendimiento neto acumulado resultante del diferencial (ingresos-gastos deducibles), deduciendo el
importe de los pagos anteriormente efectuados y el de las retenciones practicadas, hasta el ltimo da del periodo trimestral a que corresponda la declaracin.
En rgimen de Estimacin Objetiva: (10)
Con carcter general el 4% sobre la imputacin inicial del rendimiento neto resultante de la aplicacin de los
mdulos. No obstante, el porcentaje ser del 3% cuando se trate de actividades que tengan slo una persona
asalariada, y del 2% cuando no se disponga de personal asalariado.
Porcentaje del 2% sobre el volumen de ingresos del periodo, cuando se trate de actividades agrcolas, ganaderas,
forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el mtodo de determinacin del rendimiento neto.
(9) Este porcentaje se reducir a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deduccin en la cuota prevista en
el artculo 69.4 de la TRLIRPF.
(10) Este porcentaje se reducir a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deduccin en la cuota prevista en
el artculo 69.4 de la TRLIRPF.
86
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
4. Impuesto sobre el Patrimonio

4.1. Obligatoriedad de su presentacin
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolucin mensual del IVA y se introducen otras modificaciones tributarias, elimin el gravamen
de dicho impuesto al disponer una bonificacin general de la cuota integra del 100% para los sujetos pasivos por
obligacin personal o real de contribuir.
Adems elimin la obligacin de presentar la declaracin por parte de los sujetos pasivos del impuesto y con efectos a partir del 1 de enero de 2008.
El resto del articulado de la Ley 19/1991 LIP se mantuvo para no tener que modificar otras leyes tributarias en las
que se hace referencia a dicha ley, como la Ley 21/2007 por la que se regula la financiacin de las Comunidades
Autnomas, o la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en que las reducciones del 95% sobre
el valor de de negocios individuales o participaciones en entidades se supeditan al cumplimiento de determinados
requisitos exigidos en el IP para gozar de la exencin en dicho impuesto.
Sin embargo, posteriormente, con efectos para los perodos impositivos 2011 y 2012, el artculo nico del Real
Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carcter
temporal, derog la citada bonificacin en la cuota ntegra de forma transitoria para los ejercicios 2011 y 2012. Al
tener carcter transitorio el restablecimiento del gravamen, el propio Real Decreto-ley dispuso expresamente que la
bonificacin del 100% volvera a entrar en vigor a partir de 1 de enero de 2013.
La Ley 16/2012 retras la recuperacin de la bonificacin al 2014 la Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del
Estado para el ao 2014 modifica la redaccin del artculo nico del Real Decreto-ley 13/2011 y la aplaza al ao
2015. A su vez la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015 lo aplaza hasta el 2016.
En consecuencia, el Impuesto sobre el Patrimonio se exigir durante el perodo impositivo 2015, si bien deber
tenerse en cuenta la regulacin adoptada, en su caso, sobre esta misma materia, por las respectivas Comunidades
Autnomas en ejercicio de sus competencias normativas cedidas en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En el articulado del Real Decreto se modifican algunos artculos de la L19/1991 referentes bsicamente a la exencin por vivienda habitual y al mnimo exento.
Estn obligados a presentar declaracin los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las
normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que proceden, resulte a
ingresar o cuando, no dndose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con
las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000,00 .
4.2. Base Imponible

La Base Imponible del impuesto es el patrimonio neto de la persona fsica contribuyente, constituido por el valor de
los bienes y derechos (activo) menos el valor de las deudas, cargas y gravmenes de naturaleza real y obligaciones
personales (pasivo).
La valoracin de los diferentes elementos puede tener vigencia en otros impuestos como el Impuesto de Sucesiones y Donaciones o en el IRPF.
87
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
Criterios de valoracin de las partidas ms importantes del patrimonio neto:

Bienes y derechos
Valoracin
Inmuebles.
Se escoge el mayor de 3 valores:

-- Valor catastral.
-- ltima adquisicin.
-- Comprobado por la Administracin.
Inmuebles en construccin.
Las cantidades invertidas ms el valor del solar.
Multipropiedad inmobiliaria.
Mismos criterios que para los inmuebles.
Activos empresariales y profesionales.
-- Si hay contabilidad, activo real menos pasivo exigible y la parte

de los inmuebles a valor real. Idem apartado inmuebles.
-- Si no hay contabilidad otros criterios.
Cuentas corrientes, depsitos, etc.
Saldo a 31-12 o si es mayor saldo medio 4 T.
Valores representativos de cesin a terceros de capitales propios

negociados en mercados organizados.
Valor medio negociacin 4T.
Dems valores con cesin a terceros de capitales propios.
Valor nominal ms primas de amortizacin, en su caso.
Valores representativos de participacin en fondos propios de

entidades (negociados) y exclusin de IIC.
Valor de negociacin media 4T.
Dems valores representativos de los fondos propios.
Valor terico ltimo balance aprobado (si est auditado). Caso

contrario el mayor de tres: nominal, terico ltimo balance aprobado,
capitalizacin 20% promedio beneficios tres ltimos ejercicios (prdidas computan 0).
Valores en IIC (Instituciones Inversin Colectiva).
Valor liquidativo a 31.12
Seguros de vida.
Valor rescate 31.12
Joyas, vehculos, etc.
Joyas valor mercado.

Vehculos usados tablas ITP AJD.
Objetos de arte y antigedades.
Valor mercado.
Derechos reales:
-- Usufructo vitalicio.
-- Usufructo temporal.
Criterios ITP AJD.

89 - edad usufructuario.
2 % anual por ao pendiente de disfrute.
Otros bienes y derechos de contenido econmico.
Valor mercado.
Deudas
Hipotecas, prstamos personales etc. ( )
I
(I)
Valoracin
Saldo pendiente a 31.12
Las hipotecas y los prstamos personales destinados a la adquisicin de la vivienda habitual podrn consignarse como deuda en la declaracin del IP, solamente, por la parte proporcional de la finca no exenta del Impuesto.
4.3. Exenciones
Mnimo exento: en general, 700.000,00 si la comunidad autnoma no hubiese regulado un mnimo exento
(modificacin RD 13/2011).
Vivienda habitual: mximo 300.000,00 de exencin por la parte de vivienda de cada contribuyente (modificacin RD 13/2011).
Activos empresariales o profesionales: la exencin de los bienes y derechos afectos a la actividad econmica se
condiciona al cumplimiento de requisitos descritos en el apartado 12.1
Participaciones sociales: Los requisitos para la consecucin de su exencin se describen en al apartado 12.1
Exencin de los seguros de vida: siempre que no tengan valor de rescate antes del fallecimiento del asegurado
Exencin de los objetos de arte y antigedades: hasta ciertas cuantas.
88
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
4.4. Tarifa de gravamen

Base liquidable
Hasta euros
Cuota
Euros

Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0,00
0,00
167.129,45
0,2
167.129,45
334,26
167.123,43
0,3
334.252,88
835,63
334.246,87
0,5
668.499,75
2.506,86
668.499,76
0,9
1.336.999,51
8.523,36
1.336.999,50
1,3
2.673.999,01
25.904,35
2.673.999,02
1,7
5.347.998,03
71.362,33
5.347.998,03
2,1
10.695.996,06
183.670,29
en adelante
2,5
4.5. Bonificacin en cuota

El patrimonio especialmente protegido del contribuyente con discapacidad goza de una bonificacin en cuota del
99% en la parte de la misma que proporcionalmente corresponda a dichos bienes y derechos.
4.6. Plazo de presentacin

Mismos plazos que IRPF, modelo 714 a presentar por persona fsica sujeto pasivo del impuesto.
4.7. Lmite conjunto

La cuota ntegra del IP conjuntamente con la cuota que corresponde a la base imponible general del IRPF no podr
superar el 60% de la Base Imponible general de este ltimo impuesto.
4.8. Comunidades Autnomas

Las Comunidades Autnomas tienen potestad normativa en el mbito de las reducciones, tarifas y mnimo exento.
La mayora no han modificado la normativa estatal, si bien Madrid contina aplicando una bonificacin del 100%
en la cuota.
El mnimo exento lo ha modificado a la baja Catalua rebajndolo a 500.000.
Extremadura no ha modificado el mnimo exento general pero lo ha mejorado en el caso de discapacitados.
Algunas Comunidades Autnomas como Andaluca, Asturias, Baleares, Extremadura, Catalua, han establecido
tarifas propias.
Asturias, Aragn y Catalua han establecido una bonificacin del 99% en la cuota que corresponda a los patrimonios especialmente protegidos al amparo de la Ley 41/2003.
4.8.1. No residentes
Para evitar el trato discriminatorio entre residentes y no residentes, la DF 4 de la Ley 26/2014 aade una nueva
disposicin adicional cuarta a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, por la cual los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico
Europeo tendrn derecho a la aplicacin de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autnoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estn
situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio espaol.
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5. Impuesto sobre Sociedades

5.1. Introduccin
La nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), sustituye a la anterior normativa
reguladora de este Impuesto (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo TRLIS). A diferencia de lo que ha ocurrido con otros impuestos, la reforma
fiscal en el mbito del IS no se ha traducido en la modificacin de algunos artculos de la normativa existente sino
en la aparicin de una nueva ley completa derogando la anterior. La nueva LIS entr en vigor el 01-01-2015 y ser
aplicable para los ejercicios iniciados a partir de esa fecha. No obstante, algunas de sus disposiciones producen
efectos en otro ejercicio diferente.
Los cambios en el IS, con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 01-01-2015, son importantes y, fundamentalmente, consisten en una rebaja de tipos y en medidas de ensanchamiento de base, recortando gastos deducibles y deducciones en cuota, separndose la base imponible del resultado contable ms que en la normativa
anterior.
5.2. Obligatoriedad de presentacin

Estn obligados a presentar la declaracin del Impuesto sobre Sociedades (IS) todos los sujetos pasivos del mismo, con independencia de que hayan desarrollado o no actividades durante el perodo impositivo y de que se
hayan obtenido o no rentas sujetas al impuesto. Por consiguiente, circunstancias tales como que la entidad permanezca inactiva o que, teniendo actividad, no se hayan generado como consecuencia de la misma rentas sometidas a tributacin, no eximen al sujeto pasivo de la obligacin de presentar la preceptiva declaracin.
Como nicas excepciones a la obligacin general de declarar, la normativa vigente contempla las siguientes:
Las entidades parcialmente exentas reguladas en el artculo 9.3 LIS cuando cumplan determinados requisitos.
Las entidades declaradas totalmente exentas por el artculo 9.1 de la LIS o que les sea aplicable el rgimen de
este artculo.
Las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn respecto de aquellos perodos impositivos en
que no tengan ingresos sometidos al IS, ni incurran en gasto alguno, ni realicen las inversiones que dan derecho
a la reduccin en la base imponible especficamente aplicable a estos sujetos pasivos.
Atencin Con efectos para los perodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2015 se excluye de la
obligacin de presentar declaracin a las entidades parcialmente exentas (artculo 9.3LIS), que cumplan determinados requisitos, siempre que no estn sujetas a la Ley 49/2002 de rgimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, ni se trate de partidos polticos.
As, quedan excluidas de la obligacin de declarar por el Impuesto sobre Sociedades las entidades parcialmente
exentas cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales del perodo impositivo no superen 50.000 anuales (hasta el 31-12-2014 esta cantidad se fijaba en 100.000)
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estn sometidas a retencin.
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5.3. Concepto de actividad econmica y entidad patrimonial

Con efectos desde el 01-01-2015, se incorpora a la LIS el concepto de actividad econmica, idntico al del IRPF,
entendiendo por tal, la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y de recursos humanos o de
uno de ambos con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.
Con relacin al arrendamiento de inmuebles como actividad econmica, se requiere que su ordenacin se realice
al menos a travs de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa (no se exige local). A estos
efectos, el concepto de actividad econmica se determinar teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio,
con independencia de la residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
Por otro lado, la LIS incorpora el concepto de entidad patrimonial en trminos muy similares al previsto en la Ley
19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que ser aquella en la que ms de la mitad su activo
est constituido por valores o no est afecto a una actividad econmica (es decir, aquella cuya actividad principal
consista en la gestin de un patrimonio mobiliario o inmobiliario). La determinacin del valor del activo se realizar a partir de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, de los balances consolidados,
si la entidad fuese dominante de un grupo segn el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
5.4. Sociedades civiles contribuyentes por el IS

Con efectos a partir del 01-01-2016, las sociedades civiles con objeto mercantil pasarn a tributar por este impuesto. Si los socios son personas fsicas, pueden acogerse, tomando el acuerdo de disolucin con liquidacin, al
rgimen especial de diferimiento impositivo previsto en la Ley 26/2014 de reforma del IRPF.
Tambin se regula un rgimen transitorio para la distribucin de beneficios y rentas obtenidas en la transmisin de
participaciones de estas entidades, generados en ejercicios en los que tributaban por atribucin de rentas en el
IRPF y que se reparten en perodos iniciados a partir de 01-01-2016, distinguiendo entre las sociedades civiles que
tenan que llevar contabilidad segn Cdigo de Comercios en 2013 y 2014 y las que no.
5.4.1. Rgimen transitorio de disolucin y liquidacin de sociedades civiles

La nueva disposicin transitoria decimonovena de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) establece un rgimen fiscal
especial, de carcter optativo, para aquellas sociedades civiles que decidan acordar su disolucin y liquidacin en
2016 siempre que cumplan las siguientes condiciones: (a) Que antes de 01-01-2016 vinieran aplicando el rgimen
de atribucin de rentas previsto en la Seccin 2. del Ttulo X de la Ley del IRPF; b) Que a partir de 01-01-2016
cumplan los requisitos para adquirir la condicin de contribuyente del IS (que tengan objeto mercantil); y (c) que
el acuerdo de disolucin con liquidacin se adopte dentro de los 6 primeros meses del ejercicio 2016 y todos los
actos o negocios jurdicos necesarios para la extincin de la sociedad civil se ejecuten con posterioridad al acuerdo,
dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopcin.
A falta de opcin, o si el acuerdo de opcin por el rgimen fiscal especial incumple los plazos anteriores, la sociedad
civil tendr la consideracin de contribuyente del IS desde 01-01-2016 con la consiguiente tributacin por dicho
impuesto por el rgimen general.
Se establecen las siguientes ventajas tributarias que conlleva el ejercicio de la opcin por la disolucin y liquidacin
de sociedades civiles:
a) La disolucin de la sociedad quedar exenta de la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD.
b) Las adjudicaciones a los socios de bienes inmuebles de naturaleza urbana que se produzcan como consecuencia de la disolucin y liquidacin de la sociedad no devengarn el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana. Adems, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisicin que se
tomar en cuenta a efectos del clculo del incremento de valor ser la fecha en que el inmueble fue adquirido
por la sociedad que se disuelve.
c) En relacin con el IRPF, el IS o el IRNR de los socios de la sociedad que se disuelve, el valor de adquisicin y,
en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en la disposicin transitoria trigsima segunda de la nueva LIS, se
aumentar en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuir en el de los crditos y dinero o signo que
lo represente adjudicado.
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-- Si el resultado de estas operaciones fuese negativo, dicho resultado se considerar renta o ganancia patrimonial, segn el socio sea persona jurdica o fsica, respectivamente. En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los crditos, dinero o signo que lo represente, se considerar
que tiene un valor de adquisicin cero.
-- Si el resultado de estas operaciones fuese cero o positivo, se considerar que no existe renta o prdida o
ganancia patrimonial. En caso de que fuera igual a cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los crditos, dinero o signo que lo represente, tendr como valor de adquisicin cero.
Y en caso de que fuera positivo, el valor de adquisicin de cada uno de los restantes elementos de activo
adjudicados distintos de los crditos, dinero o signo que lo represente, ser el que resulte de distribuir el
resultado positivo entre ellos en funcin del valor de mercado que resulte del balance final de liquidacin de
la sociedad que se extingue.
d) Los elementos adjudicados al socio, distintos de los crditos, dinero o signo que lo represente, se considerarn
adquiridos por ste en la fecha de su adquisicin por la sociedad.
5.4.2. Rgimen de las sociedades civiles y sus socios a los que hubiese resultado de
aplicacin el rgimen de atribucin de rentas en los trminos de la Seccin 2 del Ttulo X de la Ley del IRPF en perodos impositivos iniciados antes de 01-01-2016 y pasen
a tener la consideracin de sujetos pasivos del IS a partir de dicha fecha
La disposicin transitoria trigsima segunda de la nueva LIS establece determinadas reglas a aplicar tanto por las
sociedades civiles que tengan objeto mercantil y, en consecuencia, pasen a tributar como contribuyentes del IS en
los perodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2016, como por sus socios a quienes les hubiera resultado aplicable el rgimen de atribucin de rentas de la Seccin 2 del Ttulo X de la Ley del IRPF. En relacin con la
propia sociedad civil, se establece que las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los perodos
impositivos en los que la entidad tribut en el rgimen de atribucin de rentas se integrarn en la base imponible
del IS correspondiente al primer perodo impositivo que se inicie a partir de 01-01-2016. Asimismo, las rentas que
se hubiesen integrado en la base imponible del contribuyente en aplicacin del rgimen de atribucin de rentas no
se integrarn nuevamente con ocasin de su devengo.
En ningn caso, los cambios de criterio de imputacin temporal consecuencia de la consideracin de las sociedades civiles como contribuyentes del IS a partir de 01-01-2016 comportarn que algn gasto o ingreso quede sin
computar o que se impute nuevamente en otro perodo impositivo. En lo que se refiere a los socios de la sociedad,
se establecen determinadas reglas relativas al rgimen de las distribuciones de beneficios y las rentas derivadas de
la transmisin de la participacin en las sociedades civiles. A tal efecto, se distingue segn que la sociedad hubiese
tenido o no la obligacin de llevanza de contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015.
A. La sociedad civil estuvo obligada en los ejercicios 2014 y 2015 a llevar contabilidad ajustada al Cdigo de
Comercio
En estos casos, las distribuciones de beneficios que hubiese obtenido la sociedad civil en perodos impositivos en
los que se hubiera aplicado el rgimen de atribucin de rentas a los socios tendrn el siguiente tratamiento fiscal:
(a) Si el perceptor fuera un contribuyente del IRPF, dichos beneficios, en la medida en que se trate de rendimientos
del capital mobiliario de los previstos en las letras a) y b) del artculo 25.1 de la Ley del IRPF, no se integrarn en
la base imponible y no quedarn sujetos a retencin a cuenta; (b) Si el perceptor fuera un sujeto pasivo del IS o
un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en Espaa, el beneficio distribuido no se integrar en
la base imponible de los citados impuestos y no quedar sujeto a retencin a cuenta; (c) Si el perceptor fuera un
contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente en Espaa, dichos beneficios distribuidos seguirn el tratamiento fiscal que les corresponda en el texto refundido de la Ley del IRNR.
La propia norma aclara que este tratamiento fiscal resultar aplicable tanto si el beneficio lo distribuye la propia sociedad civil como si lo distribuye otra entidad. Lo importante es que se trate de una distribucin de beneficios obtenidos por la sociedad civil. En cuanto a las rentas derivadas de la transmisin de participaciones en la sociedad civil
que se correspondan con beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad en ejercicios en los que hubiera sido
de aplicacin el rgimen de atribucin de rentas a sus socios, las mismas tendrn el siguiente tratamiento fiscal:
a) Si el transmitente fuera un contribuyente del IRPF, dicha renta se calcular por diferencia entre el valor de
transmisin de las participaciones y su valor de adquisicin y titularidad. A estos efectos, el valor de adquisicin
y titularidad estar integrado por los siguientes conceptos:
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-- El precio o cantidad desembolsada para su adquisicin.

-- El importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribucin, hubiesen sido obtenidos por la sociedad
durante los perodos impositivos en los que result de aplicacin el rgimen de atribucin de rentas en el
perodo de tiempo comprendido entre la adquisicin y la enajenacin de las participaciones.
-- Tratndose de socios que adquieran la participacin con posterioridad a la obtencin de los beneficios sociales, el valor de adquisicin se minorar en el importe de los beneficios que procedan de perodos impositivos en los que haya sido de aplicacin el rgimen de atribucin de rentas. (b) Si el transmitente fuera un
sujeto pasivo del IS o un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en Espaa, se aplicar lo
dispuesto en la nueva Ley del IS. (c) Si el transmitente fuera un contribuyente del IRNR sin establecimiento
permanente en Espaa, dicha renta seguir el tratamiento fiscal que le corresponda en el texto refundido de
la Ley del IRNR.
B. La sociedad civil no estuvo obligada en los ejercicios 2014 y 2015 a llevar contabilidad ajustada al Cdigo
de Comercio
En estos casos, se entender que a 01-01-2016, a efectos fiscales, la totalidad de los fondos propios estn formados por aportaciones de los socios, con el lmite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la
existencia de otros elementos patrimoniales. Las participaciones a 01-01-2016 en la sociedad civil adquiridas con
anterioridad a dicha fecha, tendrn como valor de adquisicin el que derive de lo dispuesto anteriormente.
Por ltimo, la Ley 26/2014 ha introducido una nueva disposicin transitoria trigsima en la LIRPF, segn la cual los
contribuyentes del IRPF que sean socios de sociedades civiles que pasen a tributar por el IS a partir del 01-01-2016,
podrn seguir aplicando las deducciones en actividades econmicas previstas en el artculo 68.2 de la Ley del IRPF
y que estuviesen pendientes de aplicacin a 01-01-2016.
5.5. Eliminacin de los coeficientes de correccin monetaria

En el artculo 17 de la nueva LIS se ha eliminado la regla que permita efectuar un ajuste negativo por correccin
monetaria a la renta positiva derivada de la transmisin de inmuebles integrantes del activo fijo o que hubiesen sido
clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta (cuya regulacin vena prevista en el apartado 9
del artculo 15 del TRLIS). Dicha modificacin produce efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de
01-1-2015 con lo que las transmisiones que se hubiese realizado con anterioridad a la fecha indicada s podrn
practicar el ajuste negativo. En el mismo sentido tambin se ha modificado la normativa del IRPF para eliminar la
posibilidad de practicar el ajuste por correccin monetaria a partir de 01-01-2015.
5.6. Amortizaciones
Con carcter general para que sea deducible el gasto fiscal por amortizacin debe estar debidamente contabilizado
y ser efectivo. Es necesario determinar la amortizacin fiscal que podemos aplicar a las empresas ya que el Plan
General de Contabilidad no establece sistemas de amortizacin, solamente indica que la amortizacin se calcular
en funcin de la vida til atendiendo a la depreciacin que normalmente sufran los elementos por su funcionamiento, uso y disfrute.
Sern deducibles las cantidades que, en concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las
inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerar que la depreciacin es efectiva cuando:
Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortizacin lineal establecidos en la tabla de amortizacin contenida en la LIS. Con efectos desde el 01-01-2015, es la siguiente:
Tipo de elemento
Coeficiente lineal mximo
Periodo de aos mximo
Obra civil
Obra civil general
94
2%
100
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Tipo de elemento
Coeficiente lineal mximo
Periodo de aos mximo
Pavimentos
6%
34
Infraestructuras y obras mineras
7%
30
Centrales hidrulicas
2%
100
Centrales nucleares
3%
60
Centrales de carbn
4%
50
Centrales renovables
7%
30
Otras centrales
5%
40
Edificios industriales
3%
68
Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras
4%
50
Almacenes y depsitos (gaseosos, lquidos y

slidos)
7%
30
Edificios comerciales, administrativos, de servicios

y viviendas
2%
100
Subestaciones. Redes de transporte y distribucin

de energa
5%
40
Cables
7%
30
Resto instalaciones
10%
20
Maquinaria
12%
18
Equipos mdicos y asimilados
15%
14
8%
25
Buques, aeronaves
10%
20
Elementos de transporte interno
10%
20
Elementos de transporte externo
16%
14
Autocamiones
20%
10
Mobiliario
10%
20
Lencera
25%
Cristalera
50%
tiles y herramientas
25%
Moldes, matrices y modelos
33%
Otros enseres
15%
14
Equipos electrnicos
20%
10
Equipos para procesos de informacin
25%
Sistemas y programas informticos.
33%
Producciones cinematogrficas, fonogrficas,

videos y series audiovisuales
33%
Otros elementos
10%
20
Centrales
Edificios
Instalaciones
Elementos de transporte
Locomotoras, vagones y equipos de traccin
Mobiliario y enseres
Equipos electrnicos e informticos. Sistemas y

programas
NOTA: Reglamentariamente se podrn modificar los coeficientes y perodos previstos en esta tabla o establecer coeficientes y perodos adicionales.
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Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizacin.

El porcentaje constante se determinar ponderando el coeficiente de amortizacin lineal obtenido a partir del
perodo de amortizacin segn tablas de amortizacin oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
1. 1,5, si el elemento tiene un perodo de amortizacin inferior a 5 aos.
2. 2, si el elemento tiene un perodo de amortizacin igual o superior a 5 aos e inferior a 8 aos.
3. 2,5, si el elemento tiene un perodo de amortizacin igual o superior a 8 aos.
El porcentaje constante no podr ser inferior al 11%. Los edificios, mobiliario y enseres no podrn acogerse a la
amortizacin mediante porcentaje constante.
Resulte de aplicar el mtodo de los nmeros dgitos. La suma de dgitos se determinar en funcin del perodo
de amortizacin establecido en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas. Los edificios, mobiliario y
enseres no podrn acogerse a la amortizacin mediante nmeros dgitos.
Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administracin tributaria.
El contribuyente justifique su importe.
De no optar el sujeto pasivo por ningn mtodo de amortizacin fiscal, se aplica el mtodo de tablas por defecto.
La empresa puede elegir la dotacin de la amortizacin siempre que se encuentre entre el coeficiente mximo y
el perodo de vida til. De ah que se pueda variar todos los aos sin necesidad de autorizacin por parte de la
Administracin.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias debern amortizarse dentro del
perodo de su vida til, entendindose por tal el perodo en que, segn el mtodo de amortizacin adoptado, debe
quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho perodo exceda del perodo concesional, caso de activos sometidos a reversin, donde el lmite anual mximo se calcular atendiendo a este ltimo
perodo. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarn durante el perodo que medie hasta
la gran reparacin. Tratndose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible su vida til ser el perodo
durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.
Con efectos desde el 01-01-2015, con la reforma del IS habr que tener en cuenta:
Se simplifica la tabla pasando de 646 elementos a 34. Para los elementos con coeficiente de amortizacin distinto al que venan aplicando, en el perodo impositivo iniciado a partir de 01-01-2015 y siguientes se aplicar la
amortizacin resultante de dividir el neto fiscal existente al inicio de ese perodo entre los aos de vida til que le
reste al elemento segn las nuevas tablas. Cuando una entidad viniera aplicando un mtodo diferente al lineal,
y por la nueva tabla corresponda un plazo distinto de amortizacin, podr optar por aplicar el mtodo lineal en
el plazo que le quede de vida til a partir del primer perodo que se inicie a partir de 01-01-2015 o seguir con la
amortizacin segn el mtodo elegido.
Se establece con carcter general la libertad de amortizacin para bienes de escaso valor, de hasta 300 euros
de valor unitario, con un mximo de 25.000 euros anuales (desaparece la norma anloga, artculo 110 TRLIS,
que exista para las entidades de reducida dimensin, con valor unitario de 601 euros y mximo anual de 12.020
euros). Para que esta norma se aplique se requiere que:
a) Se trate de elementos del inmovilizado material. Por tanto, los programas informticos y el resto del inmovilizado intangible no se puede beneficiar de esta norma.
b) Se trate de elementos nuevos. Por tanto, los elementos adquiridos usados no se podrn beneficiar de esta
norma y se tendrn que amortizar segn las reglas generales, aplicando, en su caso, la regla sobre bienes
usados.
c) El importe mximo que se puede beneficiar asciende a 25.000 euros anuales, con lo que en caso de excederse la inversin de bienes de escaso valor ser necesario determinar los que se acogen a la libertad de amortizacin y los que no.
d) El importe unitario no puede exceder de 300 euros.
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Se elimina el lmite anual mximo fijado para la deducibilidad de la amortizacin de los elementos de inmovilizado intangible con vida til definida as como los requisitos que deban cumplir. Se establece que el inmovilizado
intangible con vida til definida se amortizar atendiendo a la duracin de la misma (sin lmite anual mximo
ni requisitos relativos al modo de adquisicin o la relacin con el transmitente, a diferencia de la norma vigente
hasta el 01-01-2015).
Se establece la deducibilidad del precio de adquisicin del activo intangible de vida til indefinida, incluyendo
el fondo de comercio, con el lmite anual mximo del 5%, con independencia de su imputacin contable o de la
naturaleza del transmitente. Desaparece a partir de 01-01-2015 la deduccin fiscal del fondo de comercio financiero, pero se establece un rgimen transitorio permitiendo la deduccin respecto de las inversiones realizadas
antes de 01-01-2015.
Se mantienen para 2015 los distintos supuestos tradicionales de libertad de amortizacin. Es decir, podrn
amortizarse libremente:
a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades annimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realizacin de sus actividades, adquiridos durante
los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como tales.
b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigacin y desarrollo.
Los edificios podrn amortizarse de forma lineal durante un perodo de 10 aos, en la parte que se hallen
afectos a las actividades de investigacin y desarrollo.
c) Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones
de los elementos que disfruten de libertad de amortizacin.
d) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernizacin de
las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria.
e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el lmite de
25.000 euros referido al perodo impositivo. Si el perodo impositivo tuviera una duracin inferior a un ao, el
lmite sealado ser el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporcin existente entre la duracin del
perodo impositivo respecto del ao. Se trata de una novedad para el 2015 que hemos comentado.
5.6.1. Limitacin a las amortizaciones fiscalmente deducibles

De acuerdo con el artculo 7 de la Ley 16/2012, con efectos para los perodos impositivos que se inicien en 2013
y 2014, la amortizacin contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias solo ser
deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y
4 del artculo 11 del TRLIS. Esto tambin afecta a las amortizaciones de que procedan segn el rgimen especial de
contratos de arrendamiento financiero. As por ejemplo, si una entidad amortiza un turismo al coeficiente mximo
de tablas, que es el 16%, en 2013 y 2014 solo podr amortizarlo con el lmite anual del 11,2%.
La amortizacin contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicacin de esta limitacin no tendr la
consideracin de deterioro y se deducir a partir del primer perodo impositivo que se inicie dentro del ao 2015, de
forma lineal durante un plazo de 10 aos o durante la vida til del elemento patrimonial, a opcin del sujeto pasivo.
Por tanto, un gasto que no fue deducible al 30% revertir, es decir, ser deducible al 28% (2015) y al 25% (2016 y
siguientes). No obstante, y para evitar perjuicios, la disposicin transitoria trigsima sptima de la nueva LIS establece una deduccin en la cuota del 2% en el ejercicio 2015 y del 5% en el ejercicio 2016 y siguientes de las cantidades que integren en la base imponible del perodo impositivo correspondientes a la reversin del referido ajuste.
Esta deduccin no est sometida a lmite alguno y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota ntegra
se pueden deducir en ejercicios futuros tambin sin lmite temporal.
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Valor del ajuste

Resultado econmico antes de impuestos
100
Ajuste negativo por reversin amortizaciones
-10
Base imponible
90
-2,8
Cuota (28%)
25,2
Deduccin en cuota
-0,2
-0,2
25
-3
A pagar
Dado que la actualizacin de balances prevista por el artculo 9 de la Ley 16/2012 supuso un pago para los contribuyentes y su justificacin econmica dependa fundamentalmente de poder recuperar la diferencia de valor va
amortizacin al 30%, la bajada de tipos con la nueva LIS podra hacer peligrar la lgica de la operacin. Por ello, el
apartado 2 de la disposicin transitoria trigsima sptima de la nueva Ley del IS extiende tambin a estos contribuyentes la deduccin que acabamos de comentar por la parte de amortizacin correspondiente al incremento de
valor, que recordemos que se podr utilizar por primera vez en el ejercicio 2015.
Por ltimo, hay que recordar, que no resulta de aplicacin esta limitacin temporal de la amortizacin a:
Las entidades de reducida dimensin, es decir, aquellas en las que el importe neto de su cifra de negocios del
perodo impositivo anterior sea inferior a 10 millones de euros. Por el contrario, s se les aplicar la limitacin a
aquellas entidades que habiendo dejado de cumplir los requisitos para ser entidades de reducida dimensin continan aplicando este rgimen especial durante los tres perodos impositivos siguientes. En estos casos, la limitacin del 70% tambin se aplicar a las amortizaciones aceleradas previstas en este rgimen para inversiones
en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y en elementos patrimoniales
objeto de reinversin.
Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento especfico de comunicacin o de autorizacin, por parte de la Administracin tributaria, en relacin con su amortizacin.
5.6.2. Libertad de amortizacin con o sin creacin de empleo

El Real Decreto-ley 12/2012 derog el rgimen de libertad de amortizacin de elementos nuevos del activo material
fijo previsto en la disposicin adicional undcima del TRLIS, con efectos desde 31 de marzo de 2012. La derogacin
se acompa de un rgimen transitorio mediante el que se permite la pervivencia de la libertad de amortizacin,
a pesar de su derogacin, en el ejercicio 2012 y siguientes, sobre las inversiones realizadas hasta 30 de marzo de
2012 a las que resulte de aplicacin la disposicin adicional undcima del TRLIS, ya sea segn la redaccin dada
por el Real Decreto-ley 6/2010 (condicionadas al mantenimiento de la plantilla media) como por el Real Decretoley 13/2010 (no condicionadas al mantenimiento de plantilla media) y por las cantidades pendientes de aplicar. El
rgimen transitorio permite a los sujetos pasivos efectuar un ajuste extracontable negativo, por la amortizacin de
las cantidades pendientes de aplicar-, en el ejercicio 2012 y siguientes.
En definitiva, deja de aplicarse para las inversiones adquiridas a partir del da 31 de marzo de 2012. No obstante,
excepto las empresas de reducida dimensin que podrn seguir aplicndola por los saldos que tengan pendientes,
el resto de empresas, si los activos fueron adquiridos con mantenimiento de empleo entre los aos 2009 y 2010,
las deducciones pendientes se limitan al 40% de la base imponible previa (base previa a la aplicacin de la libertad
de amortizacin y a la compensacin de bases imponibles negativas). Si los activos fueron adquiridos sin mantenimiento de empleo, es decir entre los aos 2011 y hasta el da 30 de marzo de 2012 las deducciones pendientes se
limitan al 20% de la base imponible previa.
La Ley 16/2012 prorrog para los perodos 2014 y 2015 la limitacin del 40-20% de las cantidades pendientes de
aplicar de la libertad de amortizacin, con o sin mantenimiento de empleo, para las empresas que no eran consideradas de reducida dimensin en el momento en que efectuaron las inversiones (Disposicin transitoria trigsima
sptima TRLIS).
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La nueva Ley 27/2014 del IS mantiene las limitaciones en la aplicacin de la libertad de amortizacin de la disposicin adicional undcima del TRLIS para el periodo impositivo iniciado en el ao 2015. Concretamente, en su
disposicin transitoria trigsima cuarta, letra b), relativa a las medidas temporales aplicables en el periodo impositivo 2015, se vuelca la regulacin anteriormente contenida en la disposicin transitoria trigsima tercera del TRLIS.
Debe, no obstante, destacarse que en esta disposicin se aclara que la magnitud sobre la que debe calcularse el
lmite (mediante la aplicacin del porcentaje del 20% del 40%) es la base imponible positiva previa al ajuste por
el artculo 11, apartado 12, y a la compensacin de las bases imponibles negativas.
A partir del ejercicio que se inicie en el ao 2016 resultar de aplicacin lo que dispone el apartado 2 de la disposicin transitoria decimotercera de la nueva LIS, segn el cual:
2. Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012,
de 30 de marzo, a las que haya resultado de aplicacin la Disposicin adicional undcima del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, segn redaccin dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de
medidas para el impulso de la recuperacin econmica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de
diciembre, de actuaciones en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversin y la creacin de
empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortizacin, podrn aplicar
dichas cantidades en las condiciones all establecidas.
5.7. Correcciones de valor: prdida por deterioro del valor de los elementos
patrimoniales
Sern deducibles las prdidas por deterioro de los crditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores,
cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a)
b)
c)
d)
Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligacin.

Que el deudor est declarado en situacin de concurso.
Que el deudor est procesado por el delito de alzamiento de bienes.
Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento
arbitral de cuya solucin dependa su cobro.
No sern deducibles las siguientes prdidas por deterioro de crditos:

1. Las correspondientes a crditos adeudados por entidades de derecho pblico, excepto que sean objeto de un
procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuanta.
2. Las correspondientes a crditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estn en situacin
de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidacin por el juez, en los trminos establecidos
en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3. Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecern las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad
de las dotaciones por deterioro de los crditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las prdidas para la cobertura del citado riesgo.
Dichas normas resultarn igualmente de aplicacin en relacin con la deducibilidad de las correcciones valorativas
por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de
titulizacin hipotecaria y los fondos de titulizacin de activos.
No sern deducibles:
a) Las prdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
b) Las prdidas por deterioro de los valores representativos de la participacin en el capital o en los fondos propios
de entidades.
c) Las prdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
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Las prdidas por deterioro sealadas en este apartado sern deducibles en los trminos establecidos en el artculo
20 de la LIS, que permite recuperar la diferencia entre el valor contable y fiscal del activo en cuestin va amortizacin.
Ser deducible el precio de adquisicin del activo intangible de vida til indefinida, incluido el correspondiente a
fondos de comercio, con el lmite anual mximo de la veinteava parte de su importe. Esta deduccin no est condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarn, a
efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible.
Con efectos desde el 01-01-2015, habr que tener en cuenta las siguientes novedades introducidas por la nueva
LIS:
Se permitir la deduccin de algunos deterioros que no era deducibles con la norma anterior: a) de los crditos
adeudados por entidades de derecho pblico si son objeto de procedimiento arbitral o judicial sobre su existencia
o cuanta, y b) de los crditos adeudados por vinculadas si estn en fase de concurso y se ha abierto la fase de
liquidacin (ahora solo en caso de insolvencia judicialmente reconocida, lo cual en la prctica no se llegaba a
producir casi nunca).
No se permitir la deduccin de determinadas prdidas por deterioro que con la normativa antigua eran deducibles: inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores de renta fija (con la normativa anterior
no era posible deducir el deterioro de los valores de renta fija que no cotizan). Como en otros deterioros limitados,
el momento de deducirlos depender de si el activo es amortizable o no. Si lo es, se deducir a medida que se
vaya amortizando o cuando se d de baja y, si no lo es, cuando se produzca la baja.
Reversin de deterioros dotados con anterioridad a la reforma: La nueva Ley del IS, mediante su disposicin
transitoria decimoquinta, establece los criterios de reversin de los deterioros dotados y deducidos con anterioridad a su entrada en vigor. As, la reversin de las prdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones
inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente
deducibles en perodos impositivos iniciados con anterioridad a 01-01-2015, se integrarn en la base imponible
del S del perodo impositivo en que se produzca la recuperacin de su valor en el mbito contable. En el caso de
inmovilizado intangible de vida til indefinida, la referida reversin se integrar en la base imponible con el lmite
del valor fiscal que tendra el activo intangible teniendo en cuenta lo dispuesto en el artculo 13.3 de la LIS.
Normas antifraude: se contempla en el artculo 11.9 de la nueva LIS una norma que pretende evitar que las ventas dentro del grupo de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible
y valores representativos de deuda generen prdidas fiscalmente deducibles. La norma exige que el adquirente
sea una entidad del mismo grupo de sociedades segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas. Por
tanto, siempre que se forme parte de un grupo en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio se estar
dentro del campo de aplicacin de la norma. La imputacin de la prdida se producir cuando: (a) Los elementos
sean dados de baja del balance de la entidad adquirente; (b) Cuando sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo; (c) Cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
La norma establece expresamente que se podr integrar esta prdida antes de que concurran las anteriores
circunstancias en el caso de elementos patrimoniales amortizables, mediante la amortizacin y en funcin del
mtodo de amortizacin utilizado respecto de los referidos elementos.
En cuanto a la transmisin de valores representativos de la participacin en el capital o en los fondos propios de
entidades, la norma que impide dar la prdida en caso de ventas entre empresas del grupo ya exista desde el
ao 2013, cuando fue introducida por la Ley 16/2013.
La novedad introducida por la nueva LIS es que la renta pendiente de integrar se minora en las rentas positivas
obtenidas en la transmisin a terceros. No obstante, la minoracin de las rentas positivas no se producir si el
contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10%.
Deterioro de activos intangibles de vida til indefinida: Se establece la deducibilidad del precio de adquisicin del
activo intangible de vida til indefinida, incluyendo el fondo de comercio, con el lmite anual mximo del 5%, con
independencia de su imputacin contable o de la naturaleza del transmitente. Desaparece la deduccin fiscal
del fondo de comercio financiero, pero se establece un rgimen transitorio permitiendo la deduccin respecto de
las inversiones realizadas antes de 01-01-2015. Por tanto, se unifican los porcentajes de deduccin del fondo de
comercio con el resto de inmovilizado intangible de vida til indefinida en un mximo del 5%. Esta medida entrar
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en vigor efectivamente en los perodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2016, dado que para 2015
se han establecido varias medidas en la disposicin transitoria trigsima cuarta de la LIS para dejar la situacin
como en 2014. As, se introducen las siguientes medidas:
-- Se limita al 1 por ciento el deterioro fiscal del fondo de comercio financiero.
-- Se limita al 1 por ciento el deterioro fiscal del fondo de comercio adquirido a ttulo oneroso y del fondo de
comercio de fusin. Esta limitacin no se aplica a los contribuyentes del IRPF que cumplan con los requisitos
del artculo 101 de la nueva LIS.
-- Se limita al 2 por ciento el deterioro fiscal del resto de inmovilizado intangible de vida til indefinida. Esta
limitacin no aplica a los contribuyentes del IRPF que cumplan con los requisitos del artculo 101 de la nueva
LIS.
5.8. Gastos fiscalmente no deducibles

No tendrn la consideracin de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribucin de los fondos propios. Tendr la consideracin de retribucin de fondos
propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con
independencia de su consideracin contable. Asimismo, tendrn la consideracin de retribucin de fondos
propios la correspondiente a los prstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo
grupo de sociedades segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
b) Los derivados de la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades. No tendrn la consideracin de ingresos los
procedentes de dicha contabilizacin.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del perodo ejecutivo y el recargo por declaracin extempornea sin requerimiento previo.
d) Las prdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades, salvo los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a
los usos y costumbres se efecten con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar,
directa o indirectamente, la venta de bienes y prestacin de servicios, ni los que se hallen correlacionados con
los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores sern deducibles con el lmite del 1 por ciento
del importe neto de la cifra de negocios del perodo impositivo.
Tampoco se entendern comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeo de funciones de alta direccin, u otras funciones derivadas de un contrato de carcter laboral con la entidad.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurdico.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o
entidades residentes en pases o territorios calificados como parasos fiscales, o que se paguen a travs de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde
a una operacin o transaccin efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarn en relacin con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
h) Los gastos financieros devengados en el perodo impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo
segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y
de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisicin, a otras entidades del
grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realizacin de
aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite
que existen motivos econmicos vlidos para la realizacin de dichas operaciones.
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i) Los gastos derivados de la extincin de la relacin laboral, comn o especial, o de la relacin mercantil a que
se refiere el artculo 17.2.e) de la LIRPF, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios perodos impositivos,
que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
1. 1 milln de euros.
2. El importe establecido con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecucin de sentencias, sin que pueda considerarse
como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos
colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artculo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o
producidos por las causas previstas en la letra c) del artculo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos
casos, se deban a causas econmicas, tcnicas, organizativas, de produccin o por fuerza mayor, ser el
importe establecido con carcter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se computarn las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo
grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificacin fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
Como novedades con relacin a los gastos no deducibles fiscalmente, con efectos a partir del 01-01-2015, y de
acuerdo con la nueva Ley 24/2014 del IS, habr que tener en cuenta:
Retribucin de fondos propios: la norma fiscal se separa de la contabilidad en aquellos instrumentos financieros
que mercantilmente representan participaciones en el capital o fondos propios de entidades, y, sin embargo, contablemente tienen la consideracin de pasivo financiero. En estos supuestos, la normativa fiscal, opta por atribuir a estos instrumentos el tratamiento fiscal que corresponde a cualquier participacin en el capital o fondos
propios de entidades, con independencia de que la contabilidad altere dicha naturaleza, como pudiera ocurrir
con las acciones sin voto o las acciones rescatables. Asimismo, se atrae al tratamiento fiscal de la financiacin
propia a los prstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades,
equiparando el tratamiento fiscal que corresponde a la financiacin va aportaciones a los fondos propios o va
prstamo participativo dentro de un grupo mercantil. Con la finalidad de regular los prstamos participativos
existentes con anterioridad al anuncio del cambio legislativo operado, se ha establecido en la disposicin transitoria decimosptima de la nueva LIS que el nuevo tratamiento fiscal no resultar de aplicacin a los prstamos
participativos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014.
Gastos por atenciones a clientes o proveedores: se limita la deducibilidad de estos gastos al 1% del importe neto
de la cifra de negocios del propio periodo impositivo.
Actuaciones contrarias al ordenamiento jurdico: como novedad no sern deducibles los que tengan carcter
ilcito.
Personas o entidades vinculadas: tampoco lo sern los correspondientes a operaciones realizadas con personas
o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificacin fiscal diferente en estas, no generen ingreso
o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.
Retribuciones a los administradores: se especifica en la norma que sern deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeo de funciones de alta direccin, u otras funciones derivadas de un contrato de
carcter laboral con la entidad.
Gastos derivados de la extincin de la relacin laboral, comn o especial: como hemos comentado, existe un
lmite de gasto deducible derivado de la extincin de la relacin laboral, comn o especial. Este lmite se ha reescrito en la nueva LIS por el cambio establecido en la normativa del IRPF sobre importes exentos. En la redaccin
anterior, el lmite era el mayor entre 1 milln de euros o el importe exento en IRPF. Con la nueva redaccin, el
lmite se fija en el importe mayor entre 1 milln de euros o el importe obligatorio en virtud de la normativa laboral
que, como es sabido, puede estar exento en el IRPF slo hasta 180.000. Al desligarlo de la exencin el cambio
de IRPF no tiene efecto en la normativa del IS.
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Norma sobre operaciones hbridas: se introduce una norma sobre dichas operaciones, entendiendo como tales
aquellas que tienen distinta calificacin fiscal en las partes intervinientes. Dicha regla tiene como objetivo evitar
la deducibilidad de aquellos gastos que determinen un ingreso exento o sometido a una tributacin nominal
inferior al 10%, consecuencia de esa diferente calificacin fiscal, cuando esta operacin se realiza entre partes
vinculadas.
Gastos deducibles que ahora no se incluyen en la norma: desaparecen de la Ley del Impuesto como gastos deducibles las donaciones, ya sean dinerarias o en especie, a sociedades de desarrollo industrial regional y a las
federaciones deportivas espaolas, territoriales de mbito autonmico y los clubes deportivos, en relacin con
las cantidades recibidas de las sociedades annimas deportivas para la promocin y desarrollo de actividades
deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vnculo contractual oneroso necesario para la realizacin del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos.
5.9. Limitacin en la deducibilidad de los gastos financieros

Los gastos financieros netos sern deducibles con el lmite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.
No obstante, s sern deducibles los gastos financieros, hasta 1.000.000 aunque superen el citado lmite relativo.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deduccin podrn deducirse en los perodos impositivos
siguientes, conjuntamente con los del perodo impositivo correspondiente, y con este lmite.
Si los gastos financieros netos del perodo no alcanzan el lmite anterior, la diferencia entre el citado lmite y los
gastos financieros del perodo se adicionar al lmite, para la deduccin de gastos financieros netos en los perodos
impositivos que concluyan en los 5 aos inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
La limitacin o resultar de aplicacin:
a) A las entidades de crdito y aseguradoras. A estos efectos, recibirn el tratamiento de las entidades de crdito
aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, ntegramente a aquellas, y
cuya nica actividad consista en la emisin y colocacin en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiacin de tales entidades.
El mismo tratamiento recibirn, igualmente, los fondos de titulizacin hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992,
de 7 de julio, sobre Rgimen de Sociedades y Fondos de Inversin Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulizacin
Hipotecaria, y los fondos de titulizacin de activos a que se refiere la Disposicin adicional quinta.2 de la Ley
3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislacin espaola en materia de crdito a la Segunda Directiva de Coordinacin Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.
b) En el perodo impositivo en que se produzca la extincin de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de
una operacin de reestructuracin.
Con efectos desde el 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS mantiene la limitacin a la deducibilidad de los
gastos financieros en trminos cuasi idnticos a los previstos en el TRLIS y simplemente se producen ciertas modificaciones con motivo, con carcter general, de cambios producidos en otros preceptos y que pueden incidir en
la aplicacin de la misma. Como novedad relevante se establece una nueva limitacin (lmite adicional del 30%
del beneficio operativo de la entidad adquirente) a la deducibilidad de los gastos que se producen cuando se adquieren participaciones en entidades y, despus, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidacin fiscal
al que pertenece la adquirente o es objeto de una operacin de reestructuracin. Esta medida se toma para que
la actividad de la entidad adquirida no soporte el gasto financiero de su adquisicin y afectar a operaciones de
reestructuracin realizadas a partir del 20-06-2014. En este clculo no se incluye el beneficio operativo de cualquier entidad que se fusione con ella en los 4 aos posteriores a la adquisicin, salvo que se aplique el rgimen de
reestructuracin. Sin embargo, no se aplica ese lmite especial en el ejercicio de adquisicin si la misma se financia
con un mximo de deuda del 70% del precio de adquisicin. Tampoco se aplicar en los perodos siguientes siempre que el importe de la deuda inicial se minore, desde el momento de su adquisicin en la parte proporcional que
corresponda, en los 8 aos siguientes hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisicin.
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5.10. Reduccin de las rentas procedentes de la cesin de determinados

activos intangibles (Patent Box)
La Ley 14/2013 de emprendedores modific el artculo 23 del TRLIS relativo a la reduccin de las rentas procedentes de la cesin de determinados activos intangibles (patentes, dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas)
con efectos para las cesiones de activos que se realizaran a partir del 29-09-2013, fecha de entrada en vigor de
la Ley 14/2013. La nueva Ley 27/2014 del IS, con efectos desde el 01-01-2015, no aporta novedades relevantes
respecto a la reduccin de las rentas procedentes de determinados activos intangibles del artculo 23 LIS.
Las rentas procedentes de la cesin del derecho de uso o de explotacin de patentes, dibujos o modelos, planos,
frmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas, se integrarn en la base imponible en un 40% de su importe, cuando se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesin, al menos, en un 25% de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotacin en el desarrollo de una actividad econmica y
que los resultados de esa utilizacin no se materialicen en la entrega de bienes o prestacin de servicios por el
cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este ltimo caso,
dicha entidad est vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un pas o territorio de nula tributacin o calificado como paraso fiscal, salvo que
est situado en un Estado miembro de la Unin Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde
a motivos econmicos vlidos y que realice actividades econmicas.
d) Cuando un mismo contrato de cesin incluya prestaciones accesorias de servicios, deber diferenciarse en
dicho contrato la contraprestacin correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos
directos correspondientes a los activos objeto de cesin.
Tambin resultar de aplicacin la reduccin en el caso de transmisin de los activos intangibles referidos en el
mismo, cuando dicha transmisin se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades segn
los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
En el caso de cesin de activos intangibles, a los efectos de su integracin en la base imponible en un 40% de su
importe, con independencia de que el activo est o no reconocido en el balance de la entidad, se entender por
rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesin del derecho de uso o de explotacin de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicacin de los artculos 12.2 13.3
de la LIS, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
En ningn caso darn derecho a la reduccin las rentas procedentes de la cesin del derecho de uso o de explotacin, o de la transmisin, de marcas, obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas, de derechos personales susceptibles de cesin, como los derechos de imagen, de programas informticos,
equipos industriales, comerciales o cientficos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los sealados
anteriormente.
A efectos de aplicar la presente reduccin, con carcter previo a la realizacin de las operaciones, el contribuyente
podr solicitar a la Administracin tributaria la adopcin de un acuerdo previo de valoracin en relacin con los
ingresos procedentes de la cesin de los activos y de los gastos asociados, as como de las rentas generadas en la
transmisin. Dicha solicitud se acompaar de una propuesta de valoracin, que se fundamentar en el valor de
mercado. La propuesta podr entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolucin.
Asimismo, con carcter previo a la realizacin de las operaciones, el contribuyente podr solicitar a la Administracin tributaria un acuerdo previo de calificacin de los activos como pertenecientes a alguna de las categoras, y de
valoracin en relacin con los ingresos procedentes de la cesin de aquellos y de los gastos asociados, as como
de las rentas generadas en la transmisin. Dicha solicitud se acompaar de una propuesta de valoracin, que se
fundamentar en el valor de mercado. La propuesta podr entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo
de resolucin.
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La resolucin de este acuerdo requerir informe vinculante emitido por la Direccin General de Tributos, en relacin
con la calificacin de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Direccin General de Tributos podr solicitar
opinin no vinculante al respecto, al Ministerio de Economa y Competitividad.
Por ltimo, debemos tener en cuenta que slo las cesiones de uso realizadas con anterioridad a la Ley 14/2013 se
regularn por lo establecido en el artculo 23 LIS, segn redaccin dada por la disposicin adicional octava. Ocho
de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su
armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea. Por lo tanto, todas aquellas cesiones
realizadas a partir de 29-09-2013, se regirn por lo dispuesto en el artculo 23 en la redaccin de la nueva LIS en
los periodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2015.
5.11. Reduccin: Reserva de Capitalizacin

Con efectos desde el 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS contempla esta nueva figura para incentivar la
reinversin (con la intencin de sustituir a la actual deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios, y la
recientemente creada deduccin por inversin de beneficios, que se eliminan con la reforma fiscal) y que se traduce
en la no tributacin de aquella parte del beneficio que se destine a la constitucin de una reserva indisponible, sin
que se establezca requisito de inversin alguno de esta reserva en algn tipo concreto de activo. As, los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10% del importe
del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 5 aos
y se dote una reserva por el importe de la reduccin, debidamente separada e indisponible durante estos 5 aos.
mbito subjetivo: pueden aplicarla las entidades que tributen al tipo general, al de empresas de nueva creacin
o al tipo de las entidades de crdito y de hidrocarburos, si cumplen lo siguiente:
-- Mantenimiento de fondos propios desde el cierre del perodo impositivo, durante 5 aos, salvo prdidas contables.
-- Dotacin de reserva indisponible durante el plazo de mantenimiento, salvo que la disposicin se realice por
separacin de socio, por una operacin de reestructuracin con aplicacin del rgimen especial o por obligacin legal.
Minoracin de la base imponible: el 10% del incremento de los fondos propios (beneficios no repartidos ni llevados a reserva legal o estatutaria del ejercicio anterior), con un mximo del 10% de la base imponible previa a
esta reduccin antes de restarle la deduccin de gastos que originaron activos por impuesto diferido y de bases
imponibles negativas (estos dos ltimos limitados tambin al 70%, de la base previa). Si se agotara la base, se
podr reducir en los 2 ejercicios siguientes.
Incompatibilidades e incumplimiento de los requisitos: esta reduccin ser incompatible en el mismo perodo
impositivo con la reduccin en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artculos
91 y 95 de la nueva Ley del IS. Asimismo, hay que tener en cuenta la incompatibilidad establecida por el artculo
49.1.2 de la nueva Ley del IS para las sociedades que aplican el rgimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, en relacin con las rentas bonificadas. De incumplirse los requisitos anteriormente descritos el
contribuyente deber regularizar las cantidades indebidamente reducidas, as como los correspondientes intereses de demora de conformidad con lo establecido en el artculo 125.3 de la nueva Ley del IS.
5.12. Compensacin de bases imponibles negativas

Con efectos desde el 01-01-2015, se modifica sustancialmente el tratamiento de la compensacin de bases imponibles negativas regulado en el artculo 26 de la nueva Ley 27/2014, destacando:
Eliminacin de la limitacin temporal a la compensacin de bases imponibles negativas: se establece la aplicabilidad de dichas bases imponibles negativas en un futuro sin lmite temporal (se elimina el plazo mximo de
18 aos que prevea el TRLIS para poder compensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios
anteriores). Respecto las bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios iniciados con anterioridad a 0101-2015 se aade una disposicin transitoria vigsima primera en la nueva LIS segn la cual Las bases imponibles negativas pendientes de compensacin al inicio del primer periodo impositivo que hubiera comenzado a
partir de 1 de enero de 2015, se podrn compensar en los perodos impositivos siguientes. Dicha disposicin
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implicar que aquellas bases imponibles negativas que se hayan generado en los ejercicios 1997 y siguientes,
que se encuentren pendientes de compensacin al inicio del ejercicio 2015, puedan ser compensadas en los
ejercicios iniciados a partir de 01-01-2015 sin que exista ningn lmite temporal en su aplicacin.
Limitacin en la aplicacin de bases imponibles negativas: se introduce una limitacin cuantitativa en la aplicacin de las bases imponibles negativas. Dicha limitacin resultar aplicable con carcter general, y por tanto
para todo tipo de empresas con independencia de su volumen de operaciones y/o cifra de negocios, y adems
se prev que resulte aplicable de forma indefinida en el tiempo. Las bases imponibles negativas podrn ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes con el lmite del 70% de la base imponible previa a la aplicacin de la reserva de capitalizacin establecida en la nueva LIS y a la propia compensacin
de bases imponibles negativas. No obstante, la limitacin del 70% a que hemos hecho referencia slo ser de
aplicacin para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017. De forma transitoria, en 2013,
2014 y 2015 este lmite es del 25 o del 50% segn el importe neto de la cifra de negocios (INCN) de la entidad,
siempre que supere los 60 o los 20 millones de euros, respectivamente. No obstante, en todo caso se podrn
compensar bases imponibles negativas hasta 1 milln de euros.
-- Cuando el perodo es inferior al ao natural, el lmite de 1 milln ser proporcional a la duracin del perodo.
-- El lmite a la compensacin no se aplica a las empresas de nueva creacin en los 3 primeros perodos impositivos en los que se genera la base positiva previa.
-- La limitacin a la compensacin no resultar de aplicacin a las quitas y esperas consecuencia de acuerdos
con acreedores. Dicha excepcin no se tiene en cuenta ni a efectos del 30% ni a efectos del lmite absoluto de
1 milln de euros.
-- Tampoco se aplica el lmite cuando se extingue la entidad, salvo que la extincin se produzca por operaciones
de reestructuracin con aplicacin del rgimen especial.
Recuerde que para los periodos impositivos anteriores al 01-01-2017 deber tenerse en cuenta lo siguiente:
a) para los perodos impositivos iniciados dentro del ao 2015 se mantiene la limitacin del 50-25 por ciento
(en funcin del volumen de operaciones y la cifra de negocios de la entidad) de la base imponible previa a la
aplicacin de la reserva de capitalizacin y a su compensacin.
b) para los perodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 se ha incorporado una disposicin
transitoria trigsima sexta en la LIS segn la cual el lmite en la compensacin de bases imponibles negativas
establecido en el prrafo primero del apartado 1 del artculo 26 de la nueva Ley del IS ser del 60% de la base
imponible previa a la aplicacin de la reserva de capitalizacin y a su compensacin (Si bien en el texto de la
disposicin transitoria trigsima sexta de la Ley 27/2014 del IS figura el porcentaje del 70% se ha corregido
ese error a travs de la Ley 36/2014 de Presupuestos para 2015 el cual ha establecido que el porcentaje
aplicable ser del 60% para los perodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016).
Restricciones a la aplicacin de bases imponibles negativas en los supuestos de compra de sociedades con
prdidas: con el objeto de evitar la adquisicin de sociedades inactivas o cuasi-inactivas con bases imponibles
negativas, se establecen medidas que impiden su aprovechamiento, incidiendo en la lucha contra el fraude fiscal, en concreto, la nueva LIS indica que no podr compensarse bases imponibles negativas, adems de en los
supuestos recogidos en el antiguo artculo 25.2 TRLIS (la mayora del capital social o de los derechos a participar
en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusin del perodo impositivo al que corresponde la base
imponible negativa; las personas o entidades a que se refiere el prrafo anterior hubieran tenido una participacin inferior al 25% en el momento de la conclusin del perodo impositivo al que corresponde la base imponible
negativa), cuando la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1. No viniera realizando actividad econmica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisicin.
2. Realizara una actividad econmica en los 2 aos posteriores a la adquisicin diferente o adicional a la realizada con anterioridad.
3. Se trate de una entidad patrimonial.
4. La entidad haya sido dada de baja en el ndice de entidades por no presentar la declaracin durante 3 perodos impositivos consecutivos.
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Restriccin a la compensacin de bases imponibles negativas (BINS)

Debe concurrir en todo caso Debe concurrir en todo caso
Es suficiente que en la entidad adquirida

se cumpla alguna
Inactividad dentro de los 3 meses anteriores a la
adquisicin.
La mayora del capital social

se adquiere por una persona o
entidad o por un conjunto de
personas o entidades vinculadas,
con posterioridad a la conclusin
del perodo impositivo al que
corresponde la BIN.
Dichas personas o entidades

hubieran tenido una participacin
inferior al 25% en el momento
de la conclusin del perodo
impositivo al que corresponde la
BIN.
Realizacin de una actividad econmica diferente

o adicional en los 2 aos posteriores que genere un
INCN que supere el 50% del importe medio del INCN
de los 2 aos anteriores.
Tener la condicin de sociedad patrimonial.

Se haya dado de baja en el ndice de entidades por
no haber presentado la declaracin del IS durante 3
ejercicios consecutivos.
Plazo de comprobacin: el derecho a comprobar las BINS por la Administracin prescribir a los 10 aos y, una
vez pasado ese plazo, la Administracin deber admitir la compensacin si el contribuyente acredita la existencia
y cuanta de la misma con la autoliquidacin y con la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.
Limitacin para periodos impositivos iniciados dentro del ao 2015
Importe neto de cifra de negocios
12 meses anteriores (INCN)
Lmite
0<= INCN < 20.000.000
Sin lmite.
20.000 000 <= INCN< 60.000.000
50% de la BI previa a la aplicacin de la

reserva de capitalizacin.
60.000.000 <= INCN
25% de la BI previa a la aplicacin de la

reserva de capitalizacin.
Cuadro. Limitaciones a la compensacin de bases imponibles negativas aplicables en cada

periodo impositivo
Perodos impositivos
iniciados a partir de
Empresas afectadas por la limitacin
Tipo de limitacin
1 de enero de 2015
Slo los contribuyentes cuyo volumen de operaciones >

6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores
a la fecha en que se inicie el periodo impositivo 2015
y cuyo importe neto de la cifra de negocios sean al
menos de 20 millones de euros.
50% o 25% de la base imponible previa a la

aplicacin de la reserva de capitalizacin y
a la compensacin de BINS.
1 de enero de 2016
Todas
60% de la base imponible previa a la

a la compensacin de BINS con un importe
mnimo de 1 milln de euros.
1 de enero de 2017
Todas
70% de la base imponible previa a la

a la compensacin de BINS con un importe
mnimo de 1 milln de euros.
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5.13. Operaciones vinculadas

Las novedades introducidas en el artculo 18 de la nueva Ley 27/2014 del IS (LIS) relativo al rgimen de las operaciones vinculadas principalmente versan sobre la simplificacin de las obligaciones de documentacin, la modificacin del permetro de vinculacin, la eliminacin de la jerarqua de los mtodos de valoracin y la reduccin del
rgimen sancionador. En concreto podemos destacar:
Se restringe, con carcter general, las reglas que determinan el permetro de vinculacin o eliminando supuestos
de vinculacin. Se considera que hay vinculacin cuando dos entidades en las cuales los mismos socios, partcipes o sus cnyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social
o los fondos propios (antes era del 5%). Desaparece tambin la referencia a la consideracin de vinculacin en
la retribucin satisfecha por una entidad a sus consejeros y administradores por el ejercicio de dichas funciones.
Se simplifica el actual rgimen de documentacin para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y con relacin a los mtodos de valoracin no
se incluye ya una jerarqua de mtodos, admitindose, con carcter subsidiario, cualquier mtodo y tcnica de
valoracin que respete el principio de libre competencia.
Se establecen reglas especficas de valoracin para las operaciones de los socios con las sociedades profesionales, ajustadas a la realidad econmica, exigiendo el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Que ms del
75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los
medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. b) Que la cuanta de las retribuciones
correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestacin de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deduccin de las retribuciones correspondientes a la totalidad de
los socios-profesionales por la prestacin de sus servicios. c) Que la cuanta de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos: 1. Se determine en funcin de la
contribucin efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los
criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2. No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones anlogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia
de estos ltimos, la cuanta de las citadas retribuciones no podr ser inferior a 5 veces el IPREM.
Se modifica el rgimen sancionador. En concreto, si no se realizan correcciones, la falta de aportacin o aportacin no correcta de la documentacin de estas operaciones se prev que se sancione con 1.000 euros por cada
dato y 10.000 euros por conjunto de datos (antes 1.500 y 15.000 respectivamente), con lmite menor de (ya no
solo para empresas de reducida dimensin): 10% conjunto de operaciones IRPF, IS o IRNR o 1% del INCN. En
caso de que se apliquen correcciones, como ahora, 15% de las cantidades que resulten de las correcciones, pero
se suprime el mnimo actual.
5.13.1. Valor de mercado y personas o entidades vinculadas

Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarn por su valor de mercado. Se entender por valor de mercado aquel que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones
que respeten el principio de libre competencia (artculo 18 LIS).
Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la nueva LIS, se considerarn personas o entidades vinculadas
las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partcipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribucin por el ejercicio de
sus funciones.
c) Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un
grupo.
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f) Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital
social o de los fondos propios.
h) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partcipes o sus cnyuges, o personas unidas por relaciones de
parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa
o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
i) Una entidad residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
-- En los supuestos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin de los socios o partcipes con la
entidad, la participacin deber ser igual o superior al 25%. La mencin a los administradores incluir a los
de derecho y a los de hecho.
-- Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligacin de
formular cuentas anuales consolidadas.
5.13.2. Anlisis de comparabilidad y mtodos de valoracin

Una de las principales novedades introducidas por la nueva LIS, con efectos desde el 01-01-2015, en materia de
operaciones vinculadas es la eliminacin de la jerarqua de los mtodos de valoracin. Para la determinacin del
valor de mercado, el TRLIS, prevea la aplicacin de los mtodos tradicionales (precio libre comparable, coste incrementado, precio de reventa) y, de forma subsidiaria, cuando debido a la complejidad o informacin de la operacin
no pudieran aplicarse correctamente los anteriores mtodos, prevea la aplicacin de los mtodos basados en el
resultado (distribucin del resultado y margen neto del conjunto de operaciones).
La nueva LIS prev que para la determinacin del valor de mercado se aplicar cualquiera de los 5 mtodos que
estableca ya el TRLIS, sin que exista ahora una jerarqua en cuanto a su eleccin. nicamente la nueva LIS prev
que para la eleccin del mtodo se tendr en cuenta la naturaleza de la operacin vinculada, la disponibilidad de
informacin fiable y el nivel de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Para la determinacin del valor de mercado se aplicar cualquiera de los siguientes mtodos:
a) Mtodo del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idntico o de caractersticas similares
en una operacin entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la
operacin.
b) Mtodo del coste incrementado, por el que se aade al valor de adquisicin o coste de produccin del bien
o servicio el margen habitual en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes
o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operacin.
c) Mtodo del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su
defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando,
si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de
la operacin.
d) Mtodo de la distribucin del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice
de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado comn derivado de dicha operacin u operaciones, en funcin de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habran suscrito personas o
entidades independientes en circunstancias similares.
e) Mtodo del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o
entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte ms adecuada
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en funcin de las caractersticas de las operaciones idnticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de las operaciones.
La eleccin del mtodo de valoracin tendr en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operacin
vinculada, la disponibilidad de informacin fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y
no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los mtodos anteriores, se podrn utilizar otros mtodos y tcnicas de valoracin
generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
Para la aplicacin de cualquiera de los mtodos de valoracin siempre hay que realizar un anlisis de equiparabilidad: comparar las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre
personas o entidades independientes. El anlisis de comparabilidad determina el mtodo de valoracin que ha
de ser utilizado.
Circunstancias que habr que tener en cuenta dentro de su relevancia:
-----
Caractersticas de los bienes o servicios.

Riesgos que asumen las partes.
Mercados en los que se realiza la operacin.
Otras relevantes como las estrategias comerciales.
Es posible que el anlisis de comparabilidad pueda tener en cuenta un conjunto de operaciones cuando estn
ligadas entre s.
Definicin de operaciones comparables: cuando entre ellas no existan diferencias significativas en las circunstancias a que nos hemos referido, o cuando existan diferencias pero puedan eliminarse haciendo las correspondientes correcciones.
El anlisis de comparabilidad forma parte de la documentacin que determinados sujetos pasivos han de conservar en relacin con las operaciones vinculadas.
5.13.3. Obligaciones de documentacin de las operaciones vinculadas:

La normativa del Impuesto sobre Sociedades establece la obligacin de que las partes vinculadas tengan a disposicin de Hacienda una documentacin donde se describa de manera pormenorizada la informacin relativa a la
forma en que han determinado los precios utilizados en las transacciones entre ellas.
Con el redactado del TRLIS, antes de la reforma fiscal por la Ley 27/2014 del IS, no resultaba exigible la documentacin de las operaciones vinculadas a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo
impositivo fuera inferior a 10 millones de euros y siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con entidades vinculadas no superase el importe conjunto de 100.0000 de euros de valor de mercado (con la
excepcin de las operaciones realizadas con entidades residentes en parasos fiscales).
Con la nueva LIS, y con efectos desde el 01-01-2015, todas las entidades debern presentar la documentacin de
las operaciones vinculadas, siempre que no les resulte de aplicacin alguno de los supuestos de no exigibilidad de
la documentacin. Si bien, se prev la posibilidad de cumplimentar dicha obligacin con contenido simplificado,
en el caso de entidades (o grupo de sociedades) cuyo importe neto de la cifra de negocios, estimada conforme a lo
previsto en el artculo 101 de la nueva LIS, sea inferior a 45 millones de euros.
Sin embargo, la documentacin no podr ser con contenido simplificado en ningn caso, y por tanto deber documentarse de forma general, cuando se trate de las siguientes operaciones especficas:
a) Las realizadas por contribuyentes del IRPF a las que les resulte de aplicacin el mtodo de estimacin objetiva.
b) Las operaciones de transmisin de negocios.
c) Las operaciones de transmisin de valores o participaciones representativos de la participacin en los fondos
propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociacin en algn mercado regulado de valores o
admitido a negociacin pero en un pas o territorio calificado de paraso fiscal.
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d) Las operaciones sobre inmuebles. Sealar respecto de este tipo de operaciones que en el TRLIS se indicaba
nicamente como tales a las operaciones de transmisin de inmueble, por lo que con el redactado de la nueva
LIS, cualquier operacin sobre inmuebles (ejemplo, alquiler, traspaso, cesin, etc.) se calificar como operacin especfica.
e) Las operaciones sobre activos intangibles.
El contenido de dicha documentacin simplificada no est previsto en la nueva LIS, por lo que habr que esperar
a la aprobacin del nuevo Reglamento para saber su contenido.
No se exige documentacin alguna en relacin con operaciones en las que el riesgo fiscal es reducido. Concretamente no se exige la documentacin en relacin con las siguientes operaciones vinculadas:
Las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo fiscal que haya optado por el
rgimen especial de consolidacin fiscal.
Las operaciones que realicen las agrupaciones de inters econmico (AIE) y uniones temporales de empresas
(UTE), tanto con las empresas miembros de esas entidades como con cualquier otra empresa del mismo grupo
fiscal al que pertenecen aquellas empresas miembros. No obstante, la documentacin especfica ser exigible en
el caso de uniones temporales de empresas o frmulas de colaboracin anlogas a las uniones temporales, que
se acojan al rgimen establecido en el artculo 22 de la nueva LIS relativo a la exencin de las rentas obtenidas
en el extranjero a travs de un establecimiento permanente.
Las operaciones realizadas en el mbito de ofertas pblicas de venta o de ofertas pblicas de adquisicin de
valores (OPV y OPA).
A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestacin del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.
5.13.4. Norma especial para prestaciones de servicios por socio profesional persona
fsica a sociedad vinculada
Con efectos desde el 01-01-2015, se podr considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado
si se cumplen los siguientes requisitos:
-- Que ms del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y
cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
-- Que la cuanta de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestacin
de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deduccin de las retribuciones
correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestacin de sus servicios.
-- Que la cuanta de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1. Se determine en funcin de la contribucin efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo
necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2. No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones anlogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos ltimos, la cuanta de las citadas
retribuciones no podr ser inferior a 5 veces el Indicador Pblico de Renta de Efectos Mltiples (IPREM).
Antigua Ley del IS
Nueva Ley del IS
Tipo de sociedad
Empresa de reducida dimensin (Art. 108).
Cualquier sociedad.
Ingresos de la sociedad
+ 75% procedan de una actividad profesional

con medios materiales y humanos, y resultado
positivo previo a la deduccin retribucin de todos
los socios-profesionales.
+ 75% procedan de una actividad profesional con

medios materiales y humanos.
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Antigua Ley del IS
Nueva Ley del IS
Importe retribucin socioprofesional
No < 85% del resultado previo a la deduccin de

la retribucin de todos los socios-profesionales.
No < 75% del resultado previo a la deduccin de

la retribucin de todos los socios-profesionales.
Retribucin individual de cada

socio-profesional
Determinada en funcin de la contribucin a la

buena marcha de la sociedad.
Determinada en funcin de la contribucin a la

buena marcha de la sociedad.
No < 2 veces el salario medio de los asalariados

de la sociedad con funciones anlogas o, de
no existir, no < 2 veces salario medio anual
contribuyentes art. 11 Ley IRPF.
No < 1,5 veces el salario medio de los asalariados

de la sociedad con funciones anlogas o, de no
existir, no < 5 veces IPREM.
5.13.5. Ajuste secundario

En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendr, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a
la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socios o partcipesentidad, la diferencia tendr, con carcter general, el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partcipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participacin en la entidad se considerar como retribucin de fondos propios para la entidad y como
participacin en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje,
tendr para la entidad la consideracin de retribucin de fondos propios y para el socio o partcipe de utilidad
percibida de una entidad por la condicin de socio, accionista, asociado o partcipe de acuerdo con lo previsto
en el artculo 25.1.d) de la LIRPF.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje
de participacin en la misma tendr la consideracin de aportacin del socio o partcipe a los fondos propios de
la entidad, y aumentar el valor de adquisicin de la participacin del socio o partcipe. La parte de la diferencia
que no se corresponda con el porcentaje de participacin en la entidad, tendr la consideracin de renta para
la entidad, y de liberalidad para el socio o partcipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerar como ganancia patrimonial
de acuerdo con lo previsto en el artculo 13.1.i).4. del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
No se aplicar lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitucin patrimonial entre las personas o
entidades vinculadas en los trminos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitucin no determinar la
existencia de renta en las partes afectadas.
5.13.6. Procedimiento de comprobacin del valor normal de mercado

La nueva LIS permite a la Administracin comprobar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas
efectuadas por el contribuyente y, en su caso, a efectuar por tanto las correcciones valorativas que procedan. La
novedad opera en este punto respecto a la eliminacin de la posibilidad de instar por parte del contribuyente la tasacin pericial contradictoria. Por tanto, la nica va de recurso por parte del contribuyente frente a la comprobacin
de valor ser la interposicin de recurso contra la liquidacin provisional practicada.
Si concurre una regularizacin por este motivo con la regularizacin por otra causa, la correspondiente a la operacin vinculada se documentar en acta diferente y provisional.
Si el obligado tributario recurre la liquidacin, se les notificar a las otras partes vinculadas para que puedan
personarse en el procedimiento.
Si el obligado no interpone recurso tambin se notificar a las otras personas la liquidacin para que puedan
recurrir conjuntamente.
Cuando la liquidacin adquiera firmeza, la Administracin regularizar la situacin de las dems personas o
entidades vinculadas.
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5.13.7. Acuerdos Previos de Valoracin

Los contribuyentes podrn solicitar a la Administracin tributaria que determine la valoracin de las operaciones
efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carcter previo a la realizacin de stas. Dicha solicitud
se acompaar de una propuesta que se fundamentar en el principio de libre competencia.
La Administracin tributaria podr formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar
conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoracin surtir efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en
que se apruebe, y tendr validez durante los perodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que
pueda exceder de los 4 perodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podr determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de perodos impositivos anteriores siempre que no hubiese
prescrito el derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin ni
hubiese liquidacin firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.
En el supuesto de variacin significativa de las circunstancias econmicas existentes en el momento de la aprobacin del acuerdo de la Administracin tributaria, ste podr ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias econmicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrn entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo
de resolucin.
Reglamentariamente se fijar el procedimiento para la resolucin de los acuerdos de valoracin de operaciones
vinculadas, as como el de sus posibles prrrogas.
5.13.8. Contribuyentes con EP en el extranjero

La nueva LIS introduce la obligacin para los contribuyentes con establecimiento permanente (EP) en el extranjero
de incluir en su base imponible las rentas estimadas, que deriven de operaciones internas, valoradas a mercado,
siempre que lo permita el CDI que resulte de aplicacin.
5.13.9. Rgimen sancionador

Existencia de correccin valorativa
por parte de la Administracin
tributaria
No existe correccin valorativa
S existe correccin valorativa
Tipo de infraccin
Cuantificacin de la sancin
No aportar la documentacin.
1.000 /dato y 10.000 conjunto de datos.
Aportarla incompleta.
Aportarla con datos falsos.
Importe mximo: la menor entre: 10%

conjunto operaciones sujetas al impuesto,
IRPF/IRNR 1% CN.
No aportar la documentacin.
15% correccin valorativa.
Aportarla incompleta.
Aportarla con datos falsos.
Valor documentado diferente al declarado.
5.14. Tipos de gravamen

La reduccin de los tipos de gravamen es una de las novedades ms significativas que incluye la nueva Ley 27/2014
del IS con efectos para 2015 y 2016.
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Se fija como tipo general de gravamen el del 25%, el cual resultar exigible en los perodos impositivos que se
inicien a partir del 01-01-2016. Para los perodos impositivos que se inicien en el ao 2015 el tipo general de
gravamen aplicable ser el 28%.
Las entidades de nueva creacin que desarrollen actividades econmicas tributarn al 15% durante los dos primeros periodos (salvo que deban tributar a un tipo inferior). No se aplicar este tipo a las entidades que tengan
la consideracin de entidad patrimonial en los trminos indicados en la Ley.
Se eliminan los tipos reducidos para empresas de reducida dimensin, equiparndose su tipo de gravamen con
el general. Por tanto, para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el tipo de gravamen que aplicarn las empresas de reducida dimensin ser el 25%. En relacin con los perodos impositivos
que se inicien en el ao 2015 el gravamen de las empresas de reducida dimensin se mantiene diferenciado en
dos tramos, con un tipo de gravamen del 25% sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000
euros, y un tipo de gravamen del 28% sobre la parte de la base imponible que exceda de 300.000 euros.
Las entidades de crdito y las entidades dedicadas a la explotacin, investigacin y explotacin de yacimientos
y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos tributarn al 30% (manteniendo as las primeras el tipo aplicable actualmente).
Estas medidas se acompaan de un rgimen transitorio para el ejercicio que se inicie en 2015. En el siguiente
punto, se recogen los tipos actuales y los vigentes a partir de 2015 y 2016.
5.14.1. Resumen de los tipos impositivos vigentes para 2015-2016

Los tipos de gravamen aplicables en el Impuesto sobre Sociedades, para los ejercicios que se inicien dentro del ao
2015 y 2016, son los siguientes:
Tipo general del 28% (2015) y 25% (2016). De acuerdo con el artculo 29.1 de la nueva LIS se fija como tipo general de gravamen el del 25%, el cual resultar exigible en los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de
enero de 2016. Para los perodos impositivos que se inicien en el ao 2015 el tipo general de gravamen aplicable
ser el 28%, tal y como dispone la letra i) de la disposicin transitoria trigsima cuarta, en la que se establecen
determinadas medidas temporales aplicables en el perodo 2015.
Tipo del 33% (2015) y 30% (2016). El tipo incrementado de gravamen, que anteriormente era de un 35% y resultaba aplicable a las entidades que se dediquen a la exploracin, investigacin y explotacin de yacimientos
y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos en los trminos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de
octubre, del sector de hidrocarburos, queda fijado en un 30% para los periodos impositivos que se inicien a partir
del 1 de enero de 2016 (33% para los periodos impositivos que se inicien durante el ao 2015). Como novedad,
este tipo de gravamen del 30% tambin se aplicar a las entidades de crdito.
Tipo del 25% (2015). La disposicin transitoria trigsima cuarta de la LIS, relativa a determinadas medidas transitorias aplicables durante 2015 dispone que seguirn aplicando en el 2015 el tipo de gravamen del 25% las
siguientes entidades:
-- Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsin social y las Mutuas Colaboradoras de la
Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia.
-- Las sociedades de garanta recproca y sociedades de reafianzamiento reguladas en la Ley 1/1994, de 11 de
marzo, sobre el Rgimen Jurdico de las Sociedades de Garanta Recproca, inscritas en el registro especial
del Banco de Espaa.
-- Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
-- Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicacin el rgimen fiscal establecido en la Ley
49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
-- Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del artculo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio,
sobre reconversin y reindustrializacin.
-- Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
-- La entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las autoridades portuarias.
Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general (28% en 2015 y 25% en 2016).
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Tipo del 10%. Tributarn al 10% las entidades a las que sea aplicable el rgimen fiscal establecido en la Ley
49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales
al mecenazgo. En particular, se aplicar a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pblica.
Tipo del 1%. Resulta aplicable a:
-- Las sociedades de inversin de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversin Colectiva, siempre que el nmero de accionistas requerido sea como mnimo de 100.
-- Los fondos de inversin de carcter financiero, siempre que el nmero de partcipes requerido sea como
mnimo de 100.
-- Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin inmobiliaria, siempre que el nmero de
accionistas o partcipes sea como mnimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversin en cualquier
tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.
-- El fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario.
Tipo del 0%. Se aplicar a los fondos de pensiones regulados por el Texto Refundido de la Ley de regulacin de
los Planes y Fondos de Pensiones.
Tipo del 25%/28% para las entidades que gozan del rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin. Para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el tipo de gravamen que aplicarn las empresas de reducida dimensin ser el 25%. En relacin con los perodos impositivos que se inicien en
el ao 2015 el gravamen de las empresas de reducida dimensin se mantiene diferenciado en dos tramos, con
un tipo de gravamen del 25% sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, y un tipo
de gravamen del 28% sobre la parte de la base imponible que exceda de 300.000 euros (DT 34 LIS).
Tienen la consideracin de empresas de reducida dimensin: las de nueva creacin y las que en el periodo impositivo anterior su cifra de negocios hubiese sido inferior a 10 millones de euros. En caso de vinculacin directa
o indirecta se tomar como lmite la cifra de negocios conjunta. La cifra de negocios considerada es anual; en el
caso de periodo impositivo inferior al ao natural proceder prorratearse.
Estas entidades de reducida dimensin podrn seguir disfrutando de los beneficios de este rgimen especial durante los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquel en que se supere el nuevo umbral de 10 millones de euros,
incluso en el supuesto de que dicho lmite se sobrepase a resultas de una reestructuracin empresarial, con la
nica restriccin de que todas las entidades intervinientes en la misma estn dentro de dicho umbral.
Tipo de gravamen reducido del 25% por mantenimiento o creacin de empleo. La disposicin transitoria trigsima cuarta de la nueva LIS conserva, exclusivamente para los perodos impositivos que se inicien dentro del
ao 2015, el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creacin de empleo que vena regulado en la disposicin adicional duodcima del TRLIS y que en los ltimos aos se haba venido prorrogando anualmente por
diversas disposiciones normativas. Dicho tipo de gravamen no se establece en funcin de dos tramos de base
imponible como en el caso de las empresas de reducida dimensin, sino que queda fijado en un 25% con independencia del importe de la base imponible. En cuanto a los requisitos que habilitan para la aplicacin de este
tipo reducido del 25% son los siguientes:
a) El importe neto de la cifra de negocios del ejercicio de la entidad debe ser inferior a 5 millones de euros.
b) La plantilla media del ejercicio debe ser al menos de un empleado y debe ser inferior a 25 empleados.
c) En los doce meses siguientes al inicio del ejercicio 2015 la plantilla media de la entidad no puede ser inferior
a la unidad y tampoco puede ser inferior a la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer
perodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.
Tipo de gravamen reducido del 15%/20% para entidades de nueva creacin.Con anterioridad a la reforma de
la Ley 27/2014 del IS (LIS), el TRLIS estableca que las entidades de nueva creacin, constituidas a partir del 1 de
enero de 2013, que realicen actividades econmicas tributarn, en el primer periodo impositivo en que la base
imponible resulte positiva y en el siguiente al tipo del 15% para los primeros 300.000 euros de base imponible y
al tipo del 20% para el resto de la base imponible. La nueva LIS conserva la escala de gravamen (15%-20%) en
la disposicin transitoria vigesimosegunda, apartado primero, para aquellas entidades constituidas entre 1 de
enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014. Por otra parte, y en relacin con las entidades constituidas a partir de
1 de enero de 2015, la nueva LIS establece un tipo de gravamen reducido en el prrafo segundo y siguientes del
apartado 1 del artculo 29 estableciendo un tipo de gravamen del 15% para el primer perodo impositivo en que
la base imponible resulte positiva y en el siguiente.
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Tipo de gravamen entidades de nueva creacin (1-01-2013/31-12-2014)

(primer perodo impositivo en que la base imponible sea positiva y el siguiente)
Ejercicio
2014
2015
2016
BI: 0-300.000
15%
15%
15%
300.001 en adelante
20%
20%
20%
Tipo de gravamen entidades de nueva creacin a partir de 1-01-2015

(primer perodo impositivo en que la base imponible sea positiva y el siguiente)
Ejercicio
Cualquier base imponible
2015
2016
15%
15%
Para poder aplicar el citado tipo de gravamen del 15 por ciento, se han de cumplir los siguientes requisitos:
a) La entidad debe ser de nueva creacin y realizar una actividad econmica. La norma mantiene en similares
trminos las cautelas previstas en la anterior regulacin del TRLIS. As, se establece que no tendrn la consideracin de entidades de nueva creacin las que formen parte de un grupo de sociedades segn el artculo 42
del Cdigo de Comercio, independientemente de la residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales
consolidadas. Asimismo, no se entender iniciada una actividad econmica cuando concurra cualquiera de
las siguientes circunstancias: (i) que se hubiera realizado previamente dicha actividad por alguna persona o
entidad con la que exista vinculacin a los efectos del artculo 18 de la nueva LIS, siendo transmitida dicha
actividad, por cualquier ttulo jurdico, a la entidad de nueva creacin; (ii) que se hubiera ejercido la actividad
econmica durante el ao anterior a la constitucin de la entidad por una persona fsica que tenga una participacin, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creacin superior al 50%.
b) Como novedad, se precisa que la entidad no puede tener la consideracin de sociedad patrimonial en los trminos del artculo 5.2 de la nueva LIS.
SUJETOS PASIVOS
2015
2016
Tipo general
28%
25%
Entidades de nueva creacin excepto que tributen a un tipo inferior,

aplicarn esta escala el primer perodo con BI positiva y el siguiente
15%
15%
Entidades con cifra negocio < 5 M y plantilla < 25 empleados que tributen
al tipo general y creen o mantengan empleo: hasta 300.000 y ms
25%
25%
Empresas Reducida Dimensin (cifra negocio < 10M), excepto que tributen Parte de BI hasta 300.000
a tipo diferente del general
Resto
25%
25%
28%
25%
Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsin social y las

Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social
25%
25%
Sociedades garanta recproca

Colegios profesionales, cmaras oficiales y sindicatos de trabajadores
Entidades sin fines lucrativos que cumplen Ley 49/2002
Fondos de promocin de empleo
Uniones y confederaciones de cooperativas
Entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.
Comunidades titulares de montes vecinales en mano comn
Partidos polticos (Art. 11 LO 8/2007)
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TIPOS
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SUJETOS PASIVOS
2015
2016
Resultado cooperativo
28%
25%
Resultado extracoop.
30%
30%
Resultado cooperativo
20%
20%
Resultado extracoop.
28%
25%
En general
0%
0%
19% (1)
19% (1)
Entidades sin fines lucrativos que s cumplen Ley 49/2002
10%
10%
Entidades de la Zona Especial Canaria (Art. 43 Ley 19/1994)
4%
4%
1%
1%
Fondos de pensiones
0%
0%
Entidades de crdito, as como las dedicadas a exploracin, investigacin y

explotacin de yacimientos de hidrocarburos y otras actividades reguladas
en Ley 34 /1998
33%
30%
Sociedades cooperativas de crdito y cajas rurales
Cooperativas fiscalmente protegidas

Sociedades annimas cotizadas de inversin en el mercado inmobiliario.
(SOCIMI) (Art. 9 Ley 11/2009)
TIPOS
SICAV con determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS que remite
a la Ley 35/2003 de Instituciones de Inversin Colectiva
Fondos de inversin de carcter financiero con determinadas condiciones
indicadas en art. 28.5.b) TRLIS
Sociedades y fondos de inversin inmobiliaria con determinadas
condiciones indicadas en art. 29.4 LIS
Fondo de regulacin del mercado hipotecario
(1) Gravamen especial sobre dividendos distribuidos a socios con participacin en capital social igual o superior al 5 % y dichos dividendos, en sede de socio, estn
exentos o tributan a tipo inferior al 10%.
Como consecuencia de la reduccin de los tipos es necesario adaptar los crditos fiscales en cuota generados
en los ejercicios anteriores y que estaban acreditados considerando los tipos anteriores. As, se establece que el
importe de las deducciones para evitar la doble imposicin por dividendos percibidos de entidades residentes o las
deducciones por impuestos satisfechos en el exterior pendientes de aplicar, se determinarn teniendo en cuenta el
tipo de gravamen vigente en el perodo impositivo en que se aplique.
5.15. Deducciones, incentivos y bonificaciones

Con relacin a las bonificaciones, con efectos desde el 01-01-2015,se mantiene la bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla regulada en el artculo 33 de la nueva Ley 27/2014 del IS y la bonificacin por prestacin de
servicios pblicos locales del artculo 34 de dicha Ley.
El panorama de deducciones por inversiones sufre importantes modificaciones con la nueva LIS, desapareciendo
la mayora de estas deducciones vigentes actualmente:
Desaparece la deduccin por inversiones medioambientales.
Se elimina la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deduccin por
inversin de beneficios, sustituyndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalizacin,
que ya hemos comentado anteriormente.
Se mantiene, mejorada, la deduccin por I+D+i (se aaden al concepto de innovacin tecnolgica las actividades
de proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto relacionados con la animacin y los videojuegos) y las
deducciones por creacin de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad.
Se incrementa el porcentaje de deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas y series audiovisuales al 20% para el primer milln de euros. Si la produccin supera dicho importe, el exceso tendr una deduccin
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del 18%. Al menos el 50% de la base de la deduccin deber corresponderse con gastos realizados en territorio
espaol. El importe de esta deduccin no podr ser superior a 3 millones de euros. Por otra parte, se establece
una deduccin del 15% de los gastos realizados en territorio espaol, en el caso de grandes producciones internacionales, con la finalidad de atraer a Espaa este tipo de producciones que tienen un alto impacto econmico
y, en especial, turstico.
Se crea una nueva deduccin por inversin en espectculos teatrales y musicales, para cuya aplicacin es necesario haber obtenido un certificado del Instituto Nacional de las Artes Escnicas y de la Msica as como destinar
al menos el 50% de los beneficios a la realizacin de actividades que den tambin derecho a la deduccin, en los
cuatro ejercicios siguientes. La deduccin ser del 20% de los costes directos de carcter artstico, tcnico y promocional, minorados por el importe de las subvenciones recibidas para su realizacin (con un lmite de 500.000
euros por periodo y contribuyente). El importe de la deduccin y las subvenciones recibidas no podrn exceder el
80% de los gastos anteriormente sealados.
Nueva deduccin por reversin de medidas temporales: los contribuyentes que tributen al tipo general (o al previsto para entidades de nueva creacin) y a quienes les haya resultado de aplicacin la limitacin del 30% a las
amortizaciones, tendrn derecho a una deduccin en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas
de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. Esta deduccin ser del 2% en los periodos impositivos que se inicien en 2015. Los contribuyentes que tributen al tipo
general (o al tipo previsto para las entidades de nueva creacin) que se hubieran acogido a la actualizacin de
balances (prevista en la Ley 16/2012) tendrn derecho a una deduccin en la cuota del 5% de las cantidades
que integren derivadas de la amortizacin correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella
actualizacin. Esta deduccin ser del 2% en los periodos impositivo que se inicien en 2015.
Se mantienen las normas comunes a las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades
contenidas en el artculo 39 Ley 27/2014 en los mismos trminos del TRLIS con la novedad de que el derecho de
la Administracin para comprobar estas deducciones prescribir a los 10 aos. Se introduce en el artculo 39.2
como novedad en el mecanismo de monetizacin previsto para la deduccin de I+D+i, la posibilidad de aplicar
sin lmite en la cuota y obtener el abono, con un descuento del 20% del importe de la deduccin y un importe
anual mximo de 2 millones de euros adicionales a los 3 millones ya existentes, en aquellas deducciones que se
generen en perodos impositivos en que el gasto por I+D exceda del 10% del importe neto de la cifra de negocios.
Reserva de nivelacin: con destino exclusivo para la pequea y mediana empresa destaca como novedad la
creacin de una reserva de nivelacin de bases imponibles. Mediante este mecanismo se puede reducir la base
imponible hasta el 10% con un lmite mximo anual de un milln de euros. Las cantidades a que se refiere el
prrafo anterior se adicionarn a la base imponible de los perodos impositivos que concluyan en los 5 aos
inmediatos y sucesivos a la finalizacin del perodo impositivo en que se realice dicha minoracin, siempre que
el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. Para ello, deber dotar con
cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoracin una reserva por el importe de la minoracin
en la base imponible derivada de la reserva de nivelacin, que ser indisponible durante el perodo de 5 aos.
5.15.1. Correccin de la doble imposicin interna e internacional

Uno de los aspectos ms novedosos contenidos en la nueva Ley 27/2014 del IS (LIS) es la modificacin del mecanismo de eliminacin de la doble imposicin.
Con efectos desde e01-01-2015, se revisa el mecanismo para evitar la doble imposicin y se equipara el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades, tanto en materia de dividendos como de transmisin de
las mismas, con independencia de que la fuente sea nacional o extranjera.
Esta revisin del mecanismo de la doble imposicin implica:
a) El abandono del mtodo de imputacin con deduccin en la cuota ntegra para los dividendos de fuente interna
y la adopcin del mtodo de exencin mediante la realizacin de un ajuste extracontable negativo a la base
imponible que ya venan aplicando los dividendos y plusvalas de fuente extranjera.
b) La supresin de la mitigacin parcial de la doble imposicin para los dividendos de fuente interna procedentes
de participaciones inferiores al 5%.
c) La extensin del rgimen de exencin de las plusvalas derivadas de la transmisin de valores extranjeros a los
valores nacionales.
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d) La incorporacin de un tratamiento especfico para los dividendos y las rentas derivadas de la transmisin de
valores representativos de sociedades Holding.
5.15.1.1. Exencin para evitar doble imposicin de dividendos y rentas de transmisiones de participaciones
Dividendos: son rentas percibidas por la participacin en fondos propios de entidades, independientemente de
su consideracin contable. Tambin tendrn esa consideracin las retribuciones de prstamos participativos en
entidades del grupo (ya que no tienen la consideracin de gasto deducible en la pagadora). No le es aplicable la
exencin cuando los dividendos se satisfacen a otra entidad por la perceptora en virtud del acuerdo que tienen
sobre esos valores.
-- Esta calificacin de los prstamos participativos no se aplicar a los otorgados antes de 01-01-2015.
-- Los prstamos de valores realizados antes de 01-01-2015 seguirn tributando por la norma vigente antes de
dicha fecha.
De dividendos percibidos de entidades residentes. Requisitos:
-- Requisitos: participacin directa o indirecta sea 5% o valor de adquisicin de la participacin 20 millones
de euros y que la participacin se haya mantenido al menos 1 ao (antes de la percepcin del dividendo o, en
caso contrario, mantener despus).
Si la participada es una holding en la que los dividendos y las rentas de transmisin de participaciones supongan ms del 70% de sus ingresos, para aplicar la exencin se han de cumplir los requisitos por la participacin indirecta en las participadas por la holding. Si la participada es dominante de un grupo del Cdigo
de Comercio el porcentaje anterior se mide en el grupo. Si la participada forma grupo con todas las filiales no
har falta ver la participacin indirecta en las filiales para aplicar la exencin.
Si los dividendos o rentas que percibe la holding se obtienen de 2 o ms entidades, y solo en alguna de ellas
se cumplen los requisitos, se podr aplicar la exencin parcialmente.
Nunca se aplica la exencin para dividendos que sean gasto deducible en la pagadora.
-- Rgimen transitorio: si la adquisicin de las participaciones se produjo en perodos impositivos iniciados antes
de 01-01-15, la distribucin de dividendos en principio tendr derecho a la exencin. Sin embargo, la distribucin de beneficios acumulados o de plusvalas tcitas generadas antes de la adquisicin de la participacin no
se considera renta y minorar el valor de adquisicin de la participacin, dando derecho a la aplicacin de una
deduccin del 100% de la cuota originada por los mismos si se cumple lo siguiente:
Se pruebe la tributacin en este impuesto de las entidades propietarias de la participacin y que las rentas no
se han beneficiado de la deduccin por doble imposicin interna. Sin embargo, si aplicaron la deduccin por
reinversin de beneficios extraordinarios, la deduccin ser solo del 18% del importe del dividendo.
Pruebe que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del IRPF antes de 0101-2015 por las sucesivas personas transmitentes, sin que la deduccin pueda superar el tipo de la base del
ahorro de ese tributo cuando se trate de transmisiones realizadas a partir de 01-01-2007.
Tambin dar derecho a la aplicacin de la deduccin si la distribucin de dividendos no determina la integracin de ingreso en la base y se practicar parcialmente si es parcial la prueba de tributacin efectiva en
Sociedades o en el IRPF de los anteriores propietarios.
De dividendos percibidos de entidades no residentes:
-- Requisitos: participacin directa o indirecta sea 5% o valor de adquisicin de la participacin 20 millones
de euros, que la participacin se haya mantenido al menos 1 ao (antes de la percepcin del dividendo o, en
caso contrario, mantener despus) y que la participada est sometida a un impuesto anlogo a este impuesto,
con tipo nominal de al menos 10%, o que exista Convenio con ese pas.
Si la participada es una holding en la que los dividendos y las rentas de transmisin de participaciones supongan ms del 70% de sus ingresos, para aplicar la exencin se han de cumplir los requisitos por la participacin indirecta en las participadas por la holding. Respecto al requisito de estar sometida a un impuesto
anlogo, basta con que lo cumpla la entidad indirectamente participada. Se regulan especialidades para
computar el porcentaje anterior en el caso de que la holding sea la entidad dominante de un grupo o, sin ser
dominante, forme grupo con todas las filiales.
Si los dividendos o rentas que percibe la holding se obtienen de 2 o ms entidades, y solo en alguna de ellas
se cumplen los requisitos, se podr aplicar la exencin parcialmente.
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Nunca se aplica la exencin para dividendos que sean gasto deducible en la pagadora.
-- Rgimen transitorio: si la adquisicin de las participaciones se hubiera producido en ejercicios iniciados antes
de 01-01-2015, los dividendos de participaciones que cumplan los requisitos de 5% o 20 millones de valor
de adquisicin y de mantenimiento, correspondientes a la plusvala tcita existente cuando se adquiri la
participacin, no se considerarn renta y minorarn el valor de la participacin si se prueba que un importe
equivalente al dividendo tribut en Espaa en cualquier transmisin. Adems, podr aplicar la deduccin por
doble imposicin internacional.
De rentas positivas obtenidas en la transmisin de participaciones en una entidad residente: exige el cumplimiento de los requisitos para la exencin de dividendos (5% de porcentaje mnimo de participacin y mantenimiento del mismo que deben cumplirse en la fecha de la transmisin-).
De rentas positivas obtenidas en la transmisin de participaciones en una entidad no residente: exige el cumplimiento de los requisitos para la exencin de dividendos: 5% de porcentaje mnimo de participacin y mantenimiento del mismo (que deben cumplirse en la fecha de la transmisin), as como que la participada est sometida a un impuesto anlogo con tipo nominal del 10% o que exista Convenio con ese pas (que debe cumplirse
en todos los ejercicios de tenencia de la participacin). Si no se cumple este requisito en todos los ejercicios se
aplican las siguientes reglas:
-- Parte de la renta correspondiente a un incremento de beneficios no distribuidos generados por la participada
durante la tenencia de la participacin: se deja exenta la parte proporcional a los ejercicios en los que se cumpla el requisito de tributacin.
-- Parte de la renta que no se corresponde con un incremento de los beneficios generados por la participada
durante la tenencia: se reparte linealmente y se deja exenta solo la parte de los ejercicios en los que se cumple
el requisito de tributacin.
-- Este reparto, en el caso de que la transmisin sea de participaciones en una holding que reciba dividendos y
obtenga rentas de transmisiones de participaciones de dos o ms entidades, se hace en la parte que corresponda a las participadas
-- La parte de la renta que no tenga derecho a la exencin, por no cumplirse el requisito de tributacin, podr
aplicar al deduccin por doble imposicin del artculo 31.
Especialidades en la exencin de la renta obtenida por transmisin de participaciones:
-- Si la participacin en la entidad se valor al coste histrico por aplicar el rgimen especial de reestructuracin
y por ello no tributaron las rentas producidas derivadas de la transmisin de participaciones en una entidad en
que no se cumple el requisito de participacin y tampoco, al menos parcialmente el de tributacin por impuesto
anlogo, o de la aportacin no dineraria de otros elementos patrimoniales, solo se aplicar la exencin por la
diferencia entre el valor de transmisin y el valor de mercado de la participacin cuando la adquiri.
-- Si se produce una transmisin sucesiva de valores homogneos, la exencin solo se aplica al exceso de la renta
obtenida sobre las rentas negativas de las transmisiones anteriores integradas en base.
No se aplica la exencin de las rentas por transmisin de participaciones:
-- A las rentas derivadas de la transmisin de participaciones en entidades patrimoniales que no se correspondan
con un incremento de los beneficios no distribuidos generados durante la tenencia de la participacin.
-- A la transmisin de participaciones en entidades a las que se aplique el rgimen de transparencia fiscal internacional, al menos, al 15% de sus rentas.
No se aplica la exencin ni de dividendos ni de rentas obtenidas de transmisiones a las rentas distribuidas por
el fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario, a las rentas obtenidas por AIE y por UTES
cuando uno de sus socios sea persona fsica, a las rentas de fuente extranjera por las que se opte por aplicar la
deduccin por doble imposicin ni cuando la participada sea residente en paraso fiscal, salvo que resida en UE
y tenga motivo econmico vlido para su operativa.
Cmputo de rentas negativas:
-- Si se obtiene una renta negativa al transmitir una participacin y se obtuvieron rentas positivas, que se dejaron exentas, en una transmisin previa por otra entidad del grupo, esas rentas negativas se minoran en las
positivas exentas.
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-- Las rentas negativas obtenidas en la transmisin de una participacin, se minoran en los dividendos recibidos de la participada a partir del perodo iniciado en 2009, siempre que hayan tenido derecho a la exencin
y que no hayan minorado el valor de adquisicin.
-- Si se transmiten sucesivamente valores homogneos, el importe de las rentas negativas obtenidas se minorar en el de las rentas positivas exentas de las transmisiones previas.
5.15.1.2. Deduccin para evitar la doble imposicin internacional. Impuesto soportado por el contribuyente
Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen de naturaleza idntica o anloga
a este Impuesto. No se deducirn los impuestos no pagados en virtud de exencin, bonificacin o cualquier
otro beneficio fiscal. Siendo de aplicacin un convenio para evitar la doble imposicin, la deduccin no podr
exceder del impuesto que corresponda segn aqul.
b) El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por las mencionadas rentas si se hubieran
obtenido en territorio espaol.
El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluir en la renta a los efectos previstos en el punto anterior e, igualmente, formar parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Tendr la consideracin de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero
que no sea objeto de deduccin en la cuota ntegra por aplicacin de lo sealado en el punto anterior, siempre
que se corresponda con la realizacin de actividades econmicas en el extranjero.
Cuando el contribuyente haya obtenido en el perodo impositivo varias rentas del extranjero, la deduccin se realizar agrupando las procedentes de un mismo pas salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se
computarn aisladamente por cada uno de stos.
La determinacin de las rentas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente se realizar de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artculo 22 LIS. No se integrarn en la base imponible
las rentas negativas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente, excepto en el caso
de transmisin del establecimiento permanente o cese de su actividad. En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores perodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado
en la base imponible de la entidad, no se integrarn las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el
importe de aquellas.
En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisin de un establecimiento permanente, su importe se
minorar en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la
exencin prevista en el artculo 22 LIS o a la deduccin por doble imposicin, procedentes del mismo.
Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota ntegra podrn deducirse en los perodos impositivos
siguientes.
El derecho de la Administracin para comprobar las deducciones por doble imposicin pendientes de aplicar
prescribir a los 10 aos a contar desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaracin o autoliquidacin correspondiente al perodo impositivo en que se gener el derecho a su
aplicacin. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deber acreditar que las deducciones cuya aplicacin pretenda resultan procedentes, as como su cuanta, mediante la exhibicin de la liquidacin o autoliquidacin y de
la contabilidad, con acreditacin de su depsito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
5.15.1.3. Deduccin para evitar la doble imposicin internacional. Dividendos y participaciones en beneficios
Se puede deducir el impuesto pagado por la participada no residente por la parte proporcional de los beneficios con
cargo a los que se reparten los dividendos si ese importe se incluye en la base imponible. Requisitos:
Participacin mnima del 5% o valor de adquisicin mayor de 20 millones de euros.
Posesin ininterrumpida durante un ao. Para este cmputo, como novedad, se tendr en cuenta el tiempo de
posesin de la participacin por otras entidades del grupo.
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Cuando la participada que reparte los dividendos sea una holding y el 70% de sus ingresos procedan de dividendos o de rentas derivadas de la transmisin de participaciones en el extranjero, la participaciones indirectas en
esas entidades tienen que cumplir el requisito de mantenimiento y respetar el porcentaje del 5%, salvo que las
filiales formen grupo mercantil y consoliden contablemente.
Rgimen transitorio para participaciones adquiridas antes de 01-01-2015: los dividendos que cumplan los requisitos para aplicar la deduccin por doble imposicin internacional (participacin 5% o valor de adquisicin
mnimo de 20 millones de euros y mantenimiento de un ao), por la parte de las plusvalas tcitas existentes en
el momento de la adquisicin, no se considerarn renta y minorarn el valor de adquisicin de la participacin.
Adems podr aplicar la deduccin del artculo 32 LIS para evitar la doble imposicin econmica internacional:
dividendos y participaciones en beneficios.
5.15.1.4. Rgimen transitorio de las deducciones por doble imposicin interna e internacional de ejercicios
iniciados antes de 01-01-2015 pendientes de aplicar
Se podrn aplicar en los perodos iniciados a partir de 01-01-2015 teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en los ejercicios en que se aprovechen.
Si una entidad se ha acogido al rgimen especial de reestructuracin en perodos iniciados antes de 01-01-2015,
los beneficios imputables a las plusvalas tcitas de los bienes aportados que se repartan dan derecho a la deduccin por doble imposicin de dividendos, cualquiera que se sea el porcentaje de titularidad y la antigedad de
la participacin. Lo mismo se permite con las rentas generadas si se transmite la participacin.
5.15.1.5. Exencin de las rentas obtenidas en el extranjero a travs de EP
El artculo 22 de la nueva LIS que regula la exencin de las rentas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente incorpora algunas novedades muy similares a las incorporadas en el artculo 21 de la nueva
LIS respecto los dividendos de fuente extranjera.
Los aspectos adaptados son los siguientes:
a) Se sustituye la exigencia que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto extranjero de
naturaleza idntica o anloga al IS por la de que haya estado sujeto y no exento por un impuesto extranjero de
naturaleza idntica o anloga al IS a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento, en los trminos del apartado 1 del artculo 21 de la nueva LIS.
b) Se elimina el requisito de que los beneficios repartidos procedan de la realizacin de actividades econmicas.
Otra novedad es la incorporacin de la definicin de establecimiento permanente a efectos del IS, as como tambin
las circunstancias que deben concurrir para que se considere que un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado pas.
Por ltimo se excluye el rgimen de exencin cuando el establecimiento permanente est situado en un pas o
territorio calificado como paraso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unin Europea y el contribuyente acredite que su constitucin y operativa responde a motivos econmicos vlidos y que realiza actividades
econmicas.
Rgimen vigente:
Estarn exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente (EP)
situado fuera del territorio espaol cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza
idntica o anloga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10%.
No se integrarn en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a travs de un EP, excepto
en el caso de transmisin del mismo o cese de su actividad.
Estarn exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisin de un EP respecto del que se cumpla el requisito de tributacin en los trminos del artculo 21 LIS. El importe de las rentas negativas derivadas de
la transmisin de un establecimiento permanente o cese de su actividad se minorar en el importe de las rentas
positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exencin o a la deduccin por doble
imposicin prevista en el artculo 31 LIS, procedentes del mismo.
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Se considerar que una entidad opera mediante un EP en el extranjero cuando, por cualquier ttulo, disponga
fuera del territorio espaol, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que
realice toda o parte de su actividad, o acte en l por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y
por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entender que constituyen EP las sedes de direccin, las sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes, tiendas
u otros establecimientos, las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrcolas,
forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploracin o de extraccin de recursos naturales, y las obras de
construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de 6 meses. Si el EP se encuentra situado en un pas
con el que Espaa tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposicin internacional, que le sea de aplicacin, se estar a lo que de l resulte.
Se considerar que un contribuyente opera mediante EP distintos en un determinado pas, cuando concurran las
siguientes circunstancias:
a) Que realicen actividades claramente diferenciables.
b) Que la gestin de estas se lleve de modo separado.
Se considerarn rentas de un establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera podido obtener si
fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados
y los riesgos asumidos por la entidad a travs del EP. A estos efectos, se tendrn en cuenta las rentas estimadas
por operaciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que as est establecido en un convenio
para evitar la doble imposicin internacional que resulte de aplicacin.
No se aplicar este rgimen previsto cuando se den, respecto de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 8 del artculo 21 LIS. La opcin a que se refiere la letra c) de dicho apartado
se ejercer por cada establecimiento permanente fuera del territorio espaol, incluso en el caso de que existan
varios en el territorio de un solo pas.
En ningn caso se aplicar este rgimen cuando el EP est situado en un pas o territorio calificado como paraso
fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unin Europea y el contribuyente acredite que su constitucin y operativa responde a motivos econmicos vlidos y que realiza actividades econmicas.
5.15.2. Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades

En el ejercicio 2011 concluyeron la reduccin paulatina de muchas de las deducciones reguladas en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (tales como las deducciones por actividades de exportacin,
fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin, contribuciones a planes de pensiones, inversiones medioambientales o por gastos por formacin profesional) que dieron lugar a su desaparicin definitiva.
Adems, en los ltimos aos se ha venido regulado algunas novedades introducidas en materia de deducciones por
inversiones en el Impuesto sobre Sociedades (que tambin afectan a los empresarios y profesionales en el rgimen
de estimacin directa en el IRPF). En este sentido, recordamos que las deducciones vigentes en el ejercicio 2014
reguladas en el TRLIS eran las siguientes:
Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica (I+D+i).
Deduccin por inversin de beneficios.
Deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas o audiovisuales.
Deducciones por inversiones medioambientales.
Deduccin por gastos de formacin profesional.
Deduccin por creacin de empleo para trabajadores con discapacidad.
Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios.
Deducciones por creacin de empleo.
5.15.2.1. Novedades en las deducciones por inversiones con la nueva Ley 27/2014 del IS
Con la aprobacin de la nueva Ley 27/2014 del IS (LIS) quedan derogadas con efectos para los ejercicios iniciados
a partir de 1 de enero de 2015 determinadas deducciones. En concreto:
a) La deduccin por inversin de beneficios (anteriormente, regulada en el artculo 37 del TRLIS), aplicable por las
entidades de reducida dimensin, y recientemente aprobada por la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores y su internacionalizacin.
b) La deduccin por inversiones medioambientales (anteriormente regulada en el artculo 39 del TRLIS).
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c) La deduccin por gastos de formacin profesional (del artculo 40 del TRLIS. Esta deduccin se ha mantenido
en los ltimos aos en relacin con los gastos e inversiones para habituar a los empleados en el uso de las
tecnologas de la informacin. A diferencia de las Leyes de Presupuestos de aos anteriores, la Ley del Presupuestos para el ao 2015 no extiende un ao ms esta deduccin y la nueva LIS tampoco la recoge entre las
deducciones en cuota que pueden aplicar las sociedades).
d) La deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios (del artculo 42 del TRLIS)
Se mantienen, con las modificaciones que se comentarn a continuacin, las siguientes deducciones:
a) La deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica (en el artculo 35 de la
nueva LIS).
b) La deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas (en el artculo 36 de la nueva LIS).
Por ltimo, no son objeto de modificacin y se mantienen en similares trminos, las siguientes deducciones:
a) La deduccin por creacin de empleo (en el artculo 37 de la nueva LIS).
b) La deduccin por creacin de empleo para trabajadores con discapacidad (en el artculo 38 de la nueva LIS).
Las principales novedades con efectos desde 01-01-2015 las podemos resumir en las siguientes:
Se mantiene, mejorada, la deduccin por I+D+i (se aaden al concepto de innovacin tecnolgica las actividades
de proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto relacionados con la animacin y los videojuegos) y las
deducciones por creacin de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad.
Se incrementa el porcentaje de deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas y series audiovisuales al 20% para el primer milln de euros. Si la produccin supera dicho importe, el exceso tendr una deduccin
del 18%. Al menos el 50% de la base de la deduccin deber corresponderse con gastos realizados en territorio
espaol. El importe de esta deduccin no podr ser superior a 3 millones de euros. Por otra parte, se establece
una deduccin del 15% de los gastos realizados en territorio espaol, en el caso de grandes producciones internacionales, con la finalidad de atraer a Espaa este tipo de producciones que tienen un alto impacto econmico
y, en especial, turstico.
Se crea una nueva deduccin por inversin en espectculos teatrales y musicales, para cuya aplicacin es necesario haber obtenido un certificado del Instituto Nacional de las Artes Escnicas y de la Msica as como destinar
al menos el 50% de los beneficios a la realizacin de actividades que den tambin derecho a la deduccin, en los
cuatro ejercicios siguientes. La deduccin ser del 20% de los costes directos de carcter artstico, tcnico y promocional, minorados por el importe de las subvenciones recibidas para su realizacin (con un lmite de 500.000
euros por periodo y contribuyente). El importe de la deduccin y las subvenciones recibidas no podrn exceder el
80% de los gastos anteriormente sealados.
Nueva deduccin por reversin de medidas temporales: los contribuyentes que tributen al tipo general (o al previsto para entidades de nueva creacin) y a quienes les haya resultado de aplicacin la limitacin del 30% a las
amortizaciones, tendrn derecho a una deduccin en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas
de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. Esta deduccin ser del 2% en los periodos impositivos que se inicien en 2015. Los contribuyentes que tributen al tipo
general (o al tipo previsto para las entidades de nueva creacin) que se hubieran acogido a la actualizacin de
balances (prevista en la Ley 16/2012) tendrn derecho a una deduccin en la cuota del 5% de las cantidades
que integren derivadas de la amortizacin correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella
actualizacin. Esta deduccin ser del 2% en los periodos impositivo que se inicien en 2015.
Nueva reserva de nivelacin: con destino exclusivo para la pequea y mediana empresa destaca como novedad
la creacin de una reserva de nivelacin de bases imponibles. Mediante este mecanismo se puede reducir la
base imponible hasta el 10% con un lmite mximo anual de un milln de euros. Las cantidades a que se refiere
el prrafo anterior se adicionarn a la base imponible de los perodos impositivos que concluyan en los 5 aos
inmediatos y sucesivos a la finalizacin del perodo impositivo en que se realice dicha minoracin, siempre que
el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. Para ello, deber dotar con
cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoracin una reserva por el importe de la minoracin
en la base imponible derivada de la reserva de nivelacin, que ser indisponible durante el perodo de 5 aos.
Se mantienen las normas comunes a las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades
contenidas en el artculo 39 Ley 27/2014 en los mismos trminos del TRLIS con la novedad de que el derecho de
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la Administracin para comprobar estas deducciones prescribir a los 10 aos. Se introduce en el artculo 39.2
como novedad en el mecanismo de monetizacin previsto para la deduccin de I+D+i, la posibilidad de aplicar
sin lmite en la cuota y obtener el abono, con un descuento del 20% del importe de la deduccin y un importe
anual mximo de 2 millones de euros adicionales a los 3 millones ya existentes, en aquellas deducciones que se
generen en perodos impositivos en que el gasto por I+D exceda del 10% del importe neto de la cifra de negocios.
El derecho a comprobar las deducciones por la Administracin prescribir a los 10 aos y, una vez pasado ese
plazo, la Administracin deber admitirlas si el contribuyente acredita que resultan procedentes y su cuanta,
mediante la exhibicin de la autoliquidacin y de la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.
A. Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica (I+D+i)
Se considerar investigacin a la indagacin original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos
y una superior comprensin en el mbito cientfico y tecnolgico, y desarrollo a la aplicacin de los resultados de
la investigacin o de otro tipo de conocimiento cientfico para la fabricacin de nuevos materiales o productos o
para el diseo de nuevos procesos o sistemas de produccin, as como para la mejora tecnolgica sustancial de
materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Tambin se considerar actividad de investigacin y desarrollo (I+D):
-- El diseo y elaboracin del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos.
-- La materializacin de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseo, as como la creacin de
un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto, siempre que
stos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotacin comercial.
-- La creacin, combinacin y configuracin de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o
sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboracin de productos, procesos o
servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilar a este concepto el software destinado a facilitar
el acceso a los servicios de la sociedad de la informacin a las personas con discapacidad, cuando se realice
sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del
software o sus actualizaciones menores.
Se considerar innovacin tecnolgica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnolgico en la obtencin de
nuevos productos o procesos de produccin o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarn nuevos
aquellos productos o procesos cuyas caractersticas o aplicaciones, desde el punto de vista tecnolgico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluir la materializacin de los nuevos
productos o procesos en un plano, esquema o diseo, as como la creacin de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animacin y los
videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinera, del juguete,
del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para
su explotacin comercial.
Se pueden establecer los siguientes criterios con respecto al concepto de innovacin tecnolgica:
-- Primero: novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser
nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que
debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificacin en alguna de las caractersticas bsicas
e intrnsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.
-- Segundo: desde el punto de vista tecnolgico. La novedad tiene que producirse en el mbito tecnolgico del
proceso o producto.
-- Tercero: desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtencin de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el
momento por la entidad que lo lleva a cabo, en lnea con la definicin de innovacin contenida en el Manual
de Oslo, en su nueva versin elaborada en el ao 2005.
La base de la deduccin por I+D estar constituida por el importe de los gastos de investigacin y desarrollo y, en
su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos.
Se considerarn gastos de investigacin y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estn directamente relacionados con dichas
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actividades y se apliquen efectivamente a la realizacin de stas, constando especficamente individualizados

por proyectos.
La base de la deduccin se minorar en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el perodo impositivo.
Las inversiones se entendern realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de
funcionamiento.
Por tanto, nicamente formarn parte de la base de la deduccin aquellos gastos que sean directamente imputables al proyecto de investigacin y desarrollo. Por ello, no podr aplicarse la deduccin sobre los gastos indirectos
(como puedan ser entre otros los de estructura general de la empresa o los gastos financieros) ni sobre todos los
que, pese a tener una relacin directa con la mencionada actividad no sean susceptibles de individualizacin,
es decir, de reparto entre los distintos proyectos que se benefician de la deduccin y las dems actividades de la
empresa que puedan realizarse, o si dicho reparto no se ha realizado.
La adecuada individualizacin por proyectos de los gastos directos incurridos en cada uno de ellos exige, por tanto, la concrecin de los conceptos y de los importes de los mismos, pudiendo determinarse por cualquier mtodo
racional y presentarse en cualquier formato, siempre que haga posible la posterior justificacin y prueba de la
relacin directa de cada gasto con cada proyecto y de su importe.
La base de la deduccin por innovacin tecnolgica estar constituida por el importe de los gastos del perodo
en actividades de innovacin tecnolgica que correspondan a los siguientes conceptos:
-- Actividades de diagnstico tecnolgico tendentes a la identificacin, la definicin y la orientacin de soluciones
tecnolgicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
-- Diseo industrial e ingeniera de procesos de produccin, que incluirn la concepcin y la elaboracin de los
planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones tcnicas y caractersticas de funcionamiento necesarios para la fabricacin, prueba, instalacin y utilizacin de un producto, as
como la elaboracin de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinera, del
juguete, del mueble y de la madera.
-- Adquisicin de tecnologa avanzada en forma de patentes, licencias, know-how y diseos. No darn derecho a
la deduccin las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podr superar la cuanta de 1 milln de euros.
-- Obtencin del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000,
GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantacin de dichas normas.
Se consideran gastos de innovacin tecnolgica los realizados por el contribuyente en cuanto estn directamente
relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realizacin de stas y consten especficamente individualizados por proyectos.
Para determinar la base de la deduccin el importe de los gastos de innovacin tecnolgica se minorar en el
importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el
perodo impositivo.
Porcentajes de deduccin:
-- I+D: en general el 25% de los gastos efectuados en el perodo impositivo por este concepto. En el caso de que
los gastos efectuados en la realizacin de actividades de investigacin y desarrollo en el perodo impositivo
sean mayores que la media de los efectuados en los 2 aos anteriores, se aplicar el porcentaje establecido en
el prrafo anterior hasta dicha media, y el 42% sobre el exceso respecto de sta. Adems de la deduccin que
proceda conforme a lo dispuesto en los prrafos anteriores se practicar una deduccin adicional del 17% del
importe de los los gastos de personal de la entidad correspondiente a investigadores cualificados adscritos en
exclusiva a actividades de investigacin y desarrollo.
Podr practicarse una deduccin del 8% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible,
excluidos los edificios y terrenos, siempre que estn afectos exclusivamente a las actividades de investigacin
y desarrollo. Los elementos en que se materialice la inversin debern permanecer en el patrimonio del contribuyente, salvo prdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad especfica en las actividades de investigacin y desarrollo, excepto que su vida til conforme al mtodo de amortizacin, admitido en la letra a) del
apartado 1 del artculo 12 LIS, que se aplique, fuese inferior
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-- Innovacin tecnolgica: el porcentaje de deduccin aplicable ser el 12% de los gastos efectuados en el perodo impositivo por este concepto.
Tendrn derecho a la deduccin por actividades de I+D+i, las cantidades pagadas para la realizacin de dichas
actividades en Espaa o en cualquier Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, por
encargo del contribuyente, individualmente o en colaboracin con otras entidades.
Respecto de los gastos relacionados con las actividades realizadas en el exterior, slo podrn formar parte de la
base de la deduccin los vinculados a actividades realizadas en Espaa o en cualquier Estado miembro de la Unin
Europea o del Espacio Econmico Europeo. Por tanto, si en relacin a un proyecto de investigacin se realizan
actividades en el exterior, en pases o territorios no comprendidos en un Estado miembro de la Unin Europea o
dentro del Espacio Econmico Europeo, los gastos en que se incurra no podrn formar parte de la deduccin, pero
s sern objeto de deduccin todos los gastos incurridos en Espaa o en alguno de esos Estados, vinculados a dicho
proyecto.
B. Deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas, series audiovisuales y espectculos en vivo
de artes escnicas y musicales
Las inversiones en producciones espaolas de largometrajes cinematogrficos y de series audiovisuales de ficcin, animacin o documental, que permitan la confeccin de un soporte fsico previo a su produccin industrial
seriada darn derecho al productor a una deduccin:
a) Del 20% respecto del primer milln de base de la deduccin.
b) Del 18% sobre el exceso de dicho importe.
La base de la deduccin estar constituida por el coste total de la produccin, as como por los gastos para la
obtencin de copias y los gastos de publicidad y promocin a cargo del productor hasta el lmite para ambos del
40% del coste de produccin. Al menos el 50% de la base de la deduccin deber corresponderse con gastos
realizados en territorio espaol.
La base de la deduccin se minorar en el importe de las subvenciones recibidas para financiar las inversiones
que generan derecho a deduccin. El importe de esta deduccin, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podr superar el 50% del coste de produccin.
El importe de esta deduccin no podr ser superior a 3 millones de euros.
En el supuesto de una coproduccin, esto importes se determinarn, para cada coproductor, en funcin de su
respectivo porcentaje de participacin en aquella.
Para la aplicacin de la deduccin ser necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que la produccin obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el
carcter cultural en relacin con su contenido, su vinculacin con la realidad cultural espaola o su contribucin al enriquecimiento de la diversidad cultural de las obras cinematogrficas que se exhiben en Espaa,
emitidos por el Instituto de Cinematografa y de las Artes Audiovisuales.
b) Que se deposite una copia nueva y en perfecto estado de la produccin en la Filmoteca Espaola o la filmoteca oficialmente reconocida por la respectiva Comunidad Autnoma, en los trminos establecidos en la Orden
CUL/2834/2009.
La deduccin se generar en cada perodo impositivo por el coste de produccin incurrido en el mismo, si bien se
aplicar a partir del perodo impositivo en el que finalice la produccin de la obra. No obstante, en el supuesto de
producciones de animacin, la deduccin se aplicar a partir del perodo impositivo en que se obtenga el certificado de nacionalidad sealado en la letra a) anterior.
Los productores registrados en el Registro de Empresas Cinematogrficas del Ministerio de Educacin, Cultura
y Deporte que se encarguen de la ejecucin de una produccin extranjera de largometrajes cinematogrficos o
de obras audiovisuales que permitan la confeccin de un soporte fsico previo a su produccin industrial seriada
tendrn derecho una deduccin del 15% de los gastos realizados en territorio espaol, siempre que los gastos
realizados en territorio espaol sean, al menos, de 1 milln de euros. La base de la deduccin estar constituida
por los siguientes gastos realizados en territorio espaol directamente relacionados con la produccin:
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1. Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en Espaa o en algn Estado miembro
del Espacio Econmico Europeo, con el lmite de 50.000 euros por persona.
2. Los gastos derivados de la utilizacin de industrias tcnicas y otros proveedores.
El importe de esta deduccin no podr ser superior a 2,5 millones de euros, por cada produccin realizada.
Esta deduccin queda excluida del lmite comn a que se refiere el ltimo prrafo del apartado 1 del artculo 39
LIS. A efectos del clculo de dicho lmite no se computar esta deduccin.
El importe de esta deduccin, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podr
superar el 50% del coste de produccin.
Los gastos realizados en la produccin y exhibicin de espectculos en vivo de artes escnicas y musicales
tendrn una deduccin del 20%. La base de la deduccin estar constituida por los costes directos de carcter
artstico, tcnico y promocional incurridos en las referidas actividades. La deduccin generada en cada perodo
impositivo no podr superar el importe de 500.000 euros por contribuyente. Para la aplicacin de esta deduccin, ser necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente haya obtenido un certificado al efecto, en los trminos que se establezcan por Orden
Ministerial, por el Instituto Nacional de las Artes Escnicas y de la Msica.
b) Que, de los beneficios obtenidos en el desarrollo de estas actividades en el ejercicio en el que se genere el
derecho a la deduccin, el contribuyente destine al menos el 50% a la realizacin de actividades que dan
derecho a la aplicacin de la deduccin prevista en este apartado. El plazo para el cumplimiento de esta
obligacin ser el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los referidos beneficios
y los 4 aos siguientes al cierre de dicho ejercicio.
La base de esta deduccin se minorar en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos
que generen el derecho a la misma. El importe de la deduccin, junto con las subvenciones percibidas por el
contribuyente, no podr superar el 80% de dichos gastos.
C. Deduccin por creacin de empleo
Las entidades que contraten a su primer trabajador a travs de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de
apoyo a los emprendedores, definido en el artculo 4 de la Ley 3/2012 de medidas urgentes para la reforma del
mercado laboral, que sea menor de 30 aos, podrn deducir de la cuota ntegra la cantidad de 3.000 euros.
Esta deduccin estar condicionada al mantenimiento de esta relacin laboral durante al menos 3 aos desde
la fecha de su inicio. Asimismo, el trabajador contratado que diera derecho a esta deduccin no se computar a
efectos del incremento de plantilla establecido en el artculo 102 de la LIS, esto es, a efectos del incremento de
plantilla para aplicar el incentivo fiscal de libertad de amortizacin correspondiente a las empresas de reducida
dimensin.
En el supuesto de contratos a tiempo parcial, la deduccin se aplicar de manera proporcional a
de trabajo pactada en el contrato.
jornada
Las entidades que tengan una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de
trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artculo 4 de la Ley 3/2012 de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, con desempleados beneficiarios de una prestacin contributiva por desempleo regulada en el Ttulo III del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, podrn
deducir de la cuota ntegra el 50% del menor de los siguientes importes:
a) El importe de la prestacin por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de
la contratacin.
b) El importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestacin por desempleo que tuviera reconocida.
Esta deduccin resultar de aplicacin respecto de aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta
alcanzar una plantilla de 50 trabajadores, y siempre que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relacin
laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al
menos, una unidad respecto a la existente en los 12 meses anteriores.
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La aplicacin de esta deduccin estar condicionada a que el trabajador contratado hubiera percibido la prestacin por desempleo durante, al menos, 3 meses antes del inicio de la relacin laboral. A estos efectos, el trabajador proporcionar a la entidad un certificado del Servicio Pblico de Empleo Estatal sobre el importe de la
prestacin pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio de la relacin laboral.
Asimismo, esta deduccin estar condicionada al mantenimiento de esta relacin laboral durante al menos 3
aos desde la fecha de su inicio.
En el supuesto de contratos a tiempo parcial, la deduccin se aplicar de manera proporcional a la jornada de
trabajo pactada en el contrato.
Por otra parte, el trabajador contratado que diera derecho a esta deduccin no se computar a efectos del incremento de plantilla establecido en el artculo 102 de la LIS, esto es, a efectos del incremento de plantilla para
aplicar los incentivos fiscales correspondientes a las empresas de reducida dimensin.
D. Deduccin por creacin de empleo para trabajadores con discapacidad
Ser deducible de la cuota ntegra la cantidad de:
9.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad
en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65%, contratados por el contribuyente, experimentado durante el
perodo impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del perodo inmediato
anterior.
12.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad
en un grado igual o superior al 65%, contratados por el contribuyente, experimentado durante el perodo impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del perodo inmediato anterior.
Los trabajadores contratados que dieran derecho a esta deduccin no se computarn a efecto de la libertad de
amortizacin con creacin de empleo regulada en el artculo 102 de la LIS.
E. Normas comunes a las deducciones por inversiones
En el artculo 39 de la nueva LIS se contienen las normas comunes a las deducciones por inversiones en similares
trminos al anterior artculo 44 del TRLIS.
E.1 Lmite de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades
El importe de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades, aplicadas en el perodo
impositivo, no podrn exceder conjuntamente del 25% de la cuota ntegra minorada en las deducciones para
evitar la doble imposicin internacional y las bonificaciones.
El lmite se elevar al 50% cuando el importe de la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e
innovacin tecnolgica que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio perodo impositivo, exceda del 10% de la cuota ntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposicin internacional y las
bonificaciones.
LMITES DEDUCCIONES POR INVERSIN
ANTES DE 6/3/2011
DESPUS DE 6/3/2011
DENTRO DE LOS AOS

2012, 2013 y 2014
A PARTIR DE 1/1/2015
Lmite general
35%
35%
25% (2)
25% (2)
Lmite incrementado (1)
50%
60%
50% (2)
50% (2)
EJERCICIOS INICIADOS
(1) Si la deduccin por I+D+i que se corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio ejercicio, excede del 10% de la cuota ntegra minorada en las
deducciones por doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones.
(2) Se incluye la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios, antes aplicable sin lmite.
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E.2. Plazo para aplicar las deducciones para incentivar determinadas actividades
Las cantidades correspondientes al perodo impositivo no deducidas podrn aplicarse en las liquidaciones de los
perodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos.
Las cantidades correspondientes a la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica podrn aplicarse en las liquidaciones de los perodos impositivos que concluyan en los 18 aos inmediatos
y sucesivos.
El cmputo de los plazos (15 o 18 aos) podr diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del perodo de
prescripcin, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:
-- En las entidades de nueva creacin.
-- En las entidades que saneen prdidas de ejercicios anteriores mediante la aportacin efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicacin o capitalizacin de reservas.
E.3. Perodo que debern permanecer en funcionamiento los elementos patrimoniales afectos a las deducciones para incentivar determinadas actividades
Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas para incentivar la realizacin de determinadas
actividades debern permanecer en funcionamiento durante 5 aos, o 3 aos, si se trata de bienes muebles, o
durante su vida til si fuera inferior.
Conjuntamente con la cuota correspondiente al perodo impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de
este requisito, se ingresar la cantidad deducida, adems de los intereses de demora.
E.4. Opcin para las deducciones por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica
En el caso de entidades a las que resulte de aplicacin el tipo general de gravamen, el tipo del 30%, o el previsto
para las entidades de nueva creacin que realicen actividades econmicas, las deducciones por actividades de
investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artculo 35 de la LIS,
podrn, opcionalmente, quedar excluidas del lmite establecido en el ltimo prrafo del apartado 1 del artculo 39
de la LIS, y aplicarse con un descuento del 20% de su importe, cumpliendo los requisitos establecidos en el apartado 2 de este ltimo artculo.
En el caso de insuficiencia de cuota, se podr solicitar su abono a la Administracin tributaria a travs de la declaracin del Impuesto sobre Sociedades, una vez que haya transcurrido, al menos, un ao desde la finalizacin
del perodo impositivo en que se gener la deduccin, sin que la misma haya sido objeto de aplicacin.
El importe de la deduccin aplicada o abonada, en el caso de las actividades de innovacin tecnolgica no podr
superar conjuntamente el importe de 1 milln de euros anuales. Asimismo, el importe de la deduccin aplicada
o abonada por las actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica, no podr superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales.
Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigacin y desarrollo del perodo impositivo superen el
10% del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo generada en dicho perodo impositivo podr quedar excluida del lmite establecido en el ltimo prrafo del
apartado 1 del artculo 39 LIS, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20% de su importe en la primera
declaracin que se presente transcurrido, al menos, un ao desde la finalizacin del perodo impositivo en que
se gener la deduccin, hasta un importe adicional de 2 millones de euros.
Para optar por la aplicacin de la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica
sin sujecin a los lmites establecidos en el apartado 1 del artculo 39 LIS, ser necesario el cumplimiento de los
siguientes requisitos:
a) Que transcurra, al menos, un ao desde la finalizacin del perodo impositivo en que se gener la deduccin,
sin que la misma haya sido objeto de aplicacin.
b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigacin y desarrollo
e innovacin tecnolgica no se vea reducida desde el final del perodo impositivo en que se gener la deduccin
hasta la finalizacin del plazo a que se refiere la letra c) siguiente.
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c) Que se destine un importe equivalente a la deduccin aplicada o abonada, a gastos de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible
exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalizacin del perodo impositivo en cuya declaracin se realice la correspondiente aplicacin o la solicitud de abono.
d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificacin de la actividad como investigacin y
desarrollo o innovacin tecnolgica o un acuerdo previo de valoracin de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades, en los trminos establecidos en el apartado 4 del artculo 35 de la LIS.
El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevar la regularizacin de las cantidades indebidamente
aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artculo 125.3 de la LIS.
F. Rgimen transitorio. Deducciones pendientes de aplicar en 2015
La disposicin transitoria vigsima cuarta de la nueva LIS, recoge un rgimen transitorio segn el cual las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer perodo impositivo que se inicie a partir de 1 de
enero de 2015 podrn deducirse en el plazo y condiciones establecidas en las citadas normas comunes. A estos
efectos, el lmite conjunto de deducciones se aplicar igualmente sobre la deduccin por reinversin de beneficios
extraordinarios.
Las rentas acogidas a la deduccin por inversin de beneficios prevista en el artculo 37 del TRLIS, segn redaccin vigente en perodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularn por lo en
l establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversin y los dems requisitos se produzcan en
perodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
Las rentas acogidas a la reinversin de beneficios extraordinarios prevista en el artculo 21 de la Ley 43/1995,
de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, segn redaccin vigente hasta 1 de enero de 2002, que no
hubiesen aplicado la deduccin establecida en el artculo 36 ter de la Ley 43/1995 por aplicacin del apartado
dos de la Disposicin transitoria tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se regularn por lo establecido en el referido artculo 21 y en sus normas de desarrollo.
Las rentas acogidas a la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios prevista en el artculo 42 del
TRLIS, segn redaccin vigente en perodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularn por lo en l establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversin y los dems requisitos
se produzcan en perodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
No obstante, en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, los porcentajes de deduccin del 12 y
17% sern, respectivamente, del 10 y del 15%, cualquiera que sea el perodo impositivo en que se practique la
deduccin para las rentas integradas en la base imponible de los perodos impositivos iniciados dentro de 2015.
Asimismo, dichos porcentajes sern, respectivamente, del 7 y del 12% cualquiera que sea el perodo impositivo
en que se practique la deduccin para las rentas integradas en la base imponible de los perodos impositivos
iniciados a partir de 1 de enero de 2016.
El porcentaje de deduccin del 10% aplicable a las rentas que se integren en la base imponible de los periodos
impositivos iniciados dentro del ao 2015 resultar tambin de aplicacin para aquellos contribuyentes que en
dicho ejercicio apliquen el rgimen de las entidades de reducida dimensin y, por tanto, apliquen la escala de
gravamen del 28%-25% (DT 34 LIS).
Porcentajes deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios
2006
2007
2008
2015
2016
Tipo de gravamen
35%
40%
32,5%
37,5%
30%
35%
28%
33%
25%
30%
Porcentaje deduccin
20%
25%
14,5%
19,5%
12%
17%
10%
15%
7%
12%
Tributacin efectiva
15%
15%
18%
18%
18%
18%
18%
18%
18%
18%
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G. Cuadro de deducciones por inversiones vigente en 2015

DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR
DETERMINADAS ACTIVIDADES
PORCENTAJE
DEDUCCIN
Deduccin por actividades de I+D (art.

35.1 LIS)
25%
Gastos del perodo en I+D, hasta la media de los 2 aos anteriores.
42%
Gastos del perodo en I+D, sobre el exceso respect o de la media de los 2 aos
anteriores.
17%
Gastos de personal de investigadores cualificados de I+D.
8%
Deduccin por actividades de innovacin
tecnolgica (art. 35.2 LIS)
BASE DE DEDUCCIN
Inversiones afectas a I+D (excepto edificios y terrenos).
12%
Gastos del perodo en Innovacin tecnolgica.
20%
Hasta 1M
18%
Sobre el exceso de 1M
Deduccin por producciones

cinematogrficas extranjeras en Espaa
(siempre que cumplan los requisitos del
art. 36.2 LIS)
15%
Gastos realizados en Espaa directamente relacionados con la produccin,

siempre que sean al menos de 1M .
Deduccin por produccin de

determinados espectculos en vivo
art. 36.3 LIS)
20%
Costes directos de carcter artstico, tcnico y promocional incurridos.
Deduccin por inversiones en

producciones cinematogrficas espaolas
art. 36.1 LIS)
3.000
Deduccin por creacin de empleo
art. 37 LIS)
Deduccin por creacin de empleo para

discapacitados (art. 38 LIS)
50%
Coste total de produccin junto con

gastos de obtencin de copias, gastos
de publicidad y promocin a cargo de
productor hasta lmite de 40% del coste
de produccin.
Todas las empresas: por el primer trabajador menor de 30 aos con contrato de
tiempo indefinido regulado en el artculo 4 de Ley 3/2012 de reforma laboral.
Empresas con menos de 50 trabajadores, adems de la deduccin anterior,
la cantidad que resulte menor de: prestacin por desempleo pendiente de
percibir o importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestacin que
tuviera reconocida.
9.000
Por cada persona/ao de incremento del promedio de la plantilla con

discapacidad 33% e <65%.
12.000
Por cada persona/ao de incremento del promedio de la plantilla con

discapacidad 65%.
5.15.3. Incentivos exclusivos para empresas de reducida dimensin

La nueva LIS mantiene el rgimen especial para las entidades de reducida dimensin, en los artculos 101 a 105
(ubicados en el captulo XI del Ttulo VII y bajo el ttulo Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensin),
en los que se introducen modificaciones respecto al rgimen anterior (artculos 108 y siguientes del TRLIS), y que
tendrn efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
Como novedades para 2015 destacamos:
Se establece expresamente la imposibilidad de aplicar este rgimen especial cuando sea una entidad patrimonial. Con esta regulacin se zanja la polmica de los ltimos aos entre administrados y administracin tributaria
sobre la aplicabilidad del rgimen de las entidades de reducida dimensin a aquellos sujetos pasivos del IS que
no realizaban una actividad econmica de conformidad con lo que dispona la Ley del IRPF (el TRLIS no inclua
mencin a cundo deba considerarse que una entidad realizaba una actividad econmica y la administracin
tributaria haba entendido que corresponda acudir a lo previsto en la Ley 35/2006 del IRPF)
Se contina configurando la aplicacin de este rgimen especial tomando como base el importe neto de la cifra
de negocios (INCN) del sujeto pasivo, mantenindose la referencia a que en el caso de grupos de entidades a
los efectos del artculo 42 del Cdigo de Comercio deber atenderse al conjunto de entidades pertenecientes al
mismo, aadindose, como novedad, que en este ltimo caso no se tendrn en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicacin de la normativa contable. El artculo 101 de la nueva LIS mantiene el
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umbral de los 10 millones de euros de INCN; por lo que, seguirn aplicando los incentivos fiscales de las entidades de reducida dimensin aquellas con un INCN del periodo impositivo anterior inferior a 10 millones de euros.
Se mantiene la regulacin que fue aprobada por el Real Decreto-ley 14/2010, y que permite extender, bajo
determinadas circunstancias y durante tres periodos impositivos adicionales, la aplicacin del rgimen de las
entidades de reducida dimensin a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se supera el umbral de los 10
millones de euros de importe neto de la cifra de negocios. Las circunstancias son dos:
a) Haber tenido la consideracin de entidades de reducida dimensin durante al menos los tres ejercicios previos.
b) Cuando se supere el umbral de los 10 millones de euros de INCN con motivo de una fusin acogida al rgimen especial de dos o varias sociedades que hubieran tenido, todas ellas, la consideracin de entidades de
reducida dimensin durante los tres ejercicios previos.
Se mantiene la libertad de amortizacin, condicionada al incremento de la plantilla media de la entidad,
durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entran
en funcionamiento, respecto a los 12 meses previos, y a que dicho incremento se mantenga durante un periodo
adicional de otros 24 meses. No obstante, con efectos desde el 01-01-2015, se aade la exigencia de que los
elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que se acojan a la libertad de amortizacin, se afecten a actividades econmicas (requisito que no estaba expresamente previsto en la regulacin
anterior)
Se suprime la libertad de amortizacin para bienes de escaso valor (recordemos que este beneficio fiscal, recogido anteriormente en el artculo 110 del TRLIS, permita acoger a libertad de amortizacin las inversiones en
elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no excediera de 601,01 y con un lmite global
por periodo impositivo de 12.020,24), al establecerse con carcter general para todo tipo de entidades, si bien
con otros lmites (de acuerdo con el artculo 12.3 de la nueva LIS, y para todas las sociedades, se permite amortizar libremente los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300, hasta el
lmite de 25.000 por periodo impositivo).
Se mantiene en el artculo 103 de la nueva LIS la posibilidad de acoger a amortizacin acelerada (en funcin
del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin
oficialmente aprobadas) los elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del
inmovilizado intangible, precisndose como novedad que dichos elementos patrimoniales deben afectarse a las
actividades econmicas del contribuyente. Sin embargo, el apartado 5 del artculo 103 de la nueva LIS (equivalente al anterior artculo 111.5 del TRLIS) nicamente se refiere a la posibilidad de amortizar aceleradamente, en
un 150 por cien, los activos intangibles de vida til indefinida previstos en el artculo 13.3 de la nueva LIS y no se
hace mencin alguna a los activos intangibles de vida til definida.
Se mantienen, con la nueva regulacin (artculo 104 de la nueva LIS), los mismos requisitos y lmites relativos a
la prdida por deterioro genrica por insolvencias de clientes que pueden reconocer las entidades de reducida
dimensin. As, en el perodo impositivo en el que se cumplan las condiciones para ser considera empresa de
reducida dimensin, ser deducible la prdida por deterioro de los crditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del perodo
impositivo.
Desaparece la amortizacin acelerada (resultante de aplicar el coeficiente 3 al coeficiente de amortizacin
lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin) para los bienes (elementos del inmovilizado material y
de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas) en los que se materializ la reinversin de
beneficios extraordinarios al desaparecer esta deduccin. No obstante, si vinieran amortizndolos por el triple
del coeficiente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, conforme a lo previsto en el TRLIS, podrn
seguir hacindolo de acuerdo con la disposicin transitoria vigsima octava de la nueva LIS.
Como se ha expuesto anteriormente, se elimina la escala de gravamen reducida que, hasta el momento, venan
aplicando estas entidades, tributando a partir de ahora al tipo general. No obstante, para el ejercicio 2015, aunque el tipo general del Impuesto ser del 28%, para las entidades de reducida dimensin ser del 25% hasta una
base imponible de 300.000 euros. No obstante, habr que tener en cuenta dicha desaparicin de la escala de
gravamen especfica para las entidades de reducida dimensin se produce con las siguientes salvedades:
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a) Se aprueba un tipo de gravamen reducido (del 25%) para los ejercicios iniciados en el ao 2015 para las micropymes (cabr aplicar el rgimen de las micropymes si se cumplen los requisitos exigidos por la disposicin
transitoria trigsima cuarta, letra k, de la nueva LIS. Conviene adems apuntar que esta letra de la disposicin transitoria, a diferencia del artculo 101 de la nueva LIS, no excluye a las sociedades patrimoniales).
b) Se mantiene la posibilidad de aplicar la escala de gravamen del 15%-20%, por parte de las entidades creadas
entre 1/1/2013 y 31/12/2014, en el primer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.
c) Se aprueba un tipo de gravamen reducido del 15% para las sociedades creadas a partir de 1 de enero de
2015 (quedan tambin excluidas las entidades que tengan la consideracin de entidad patrimonial) que resultar de aplicacin en el primer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.
La nueva LIS no mantiene entre los beneficios fiscales que podan aplicar las entidades de reducida dimensin la
deduccin por inversin de beneficios, anteriormente regulada en el artculo 37 del TRLIS, y que fue aprobada
recientemente por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalizacin, con efectos para los ejercicios que se iniciasen a partir de 1 de enero de 2014. Mediante este beneficio
fiscal se permita acreditar una deduccin del 10% de los beneficios del ejercicio que se destinasen a la inversin en activos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, afectas al ejercicio de actividades
econmicas, siempre y cuando se cumplieran los requisitos exigidos en el artculo 37 del TRLIS. La supresin
de esta deduccin por inversiones con motivo de la aprobacin de la nueva LIS supone que este incentivo fiscal
no resultar de aplicacin a los beneficios que se obtengan en el ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero
de 2015 y siguientes. Por tanto, nicamente habr resultado de aplicacin para los beneficios generados en los
ejercicios iniciados dentro de los aos 2013 y 2014. No obstante, la deduccin por inversin de beneficios que
se haya acreditado en la declaracin del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios iniciados dentro de los
aos 2013 y/o 2014, pendientes de aplicar, al inicio del ejercicio que comience dentro del ao 2015, podrn ser
aplicadas a partir de este ltimo ejercicio, con los requisitos que exiga el anterior artculo 37 del TRLIS, y en el
plazo y con las condiciones establecidos en al artculo 39 de la nueva LIS. Las rentas acogidas a la deduccin por
inversin de beneficios prevista en el artculo 37 del, segn redaccin vigente en perodos impositivos iniciados
con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularn por lo en l establecido y en sus normas de desarrollo, aun
cuando la inversin y los dems requisitos se produzcan en perodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero
de 2015 (DT 24 LIS).
Nueva Reserva de Nivelacin: la gran novedad aprobada por la nueva LIS (artculo 105) en el rgimen de las
entidades de reducida dimensin es la introduccin de un nuevo beneficio fiscal vinculado a las bases imponibles negativas, mediante el que se introduce, de forma indirecta, la posibilidad de compensar bases imponibles
negativas de un ejercicio con beneficios de ejercicios previos.
-- Podrn aplicar el incentivo fiscal las entidades que cumpliendo las condiciones de INCN para aplicar este rgimen especial tributen a tipo general.
-- Pueden minorar la base imponible positiva en un mximo del 10% de su importe con un mximo de un milln
de euros en el ao.
-- Por dicho importe se deber dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del ao en que se minora
la base y, si no existen beneficios suficientes, deber dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible.
No obstante, se podr disponer de la reserva tambin antes de la adicin a la base (o por prdidas o a los 5
aos) en caso de separacin de socios, operaciones de reestructuracin acogidas al rgimen o por obligacin
legal.
-- Si el contribuyente tiene una base negativa en los 5 ejercicios siguientes, se reduce la misma con el importe
de la minoracin aplicada por esta reserva y, si resta saldo sin aplicar por prdidas se incrementar la base
imponible del quinto ao siguiente a la reduccin.
-- Las cantidades aplicadas a la dotacin de esta reserva no son vlidas a efectos de la de capitalizacin ni para
dotar la Reserva para Inversiones en Canarias.
-- El incumplimiento de lo dispuesto sobre la reserva de nivelacin determinar la integracin en la cuota ntegra
del perodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota ntegra correspondiente a las cantidades
que han sido objeto de minoracin, incrementadas en un 5%, adems de los intereses de demora.
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Cuadro resumen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensin con
efectos desde 01-01-2015
Referencia
Libertad de amortizacin para la inversin en elementos nuevos del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Con efectos
desde el 01-01-2015, se aade la exigencia de que se afecten a
actividades econmicas.
Incetivo / Deduccin / Lmites

Siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del
inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en
funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente
respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho
incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros veinticuatro meses.
Cuanta de la inversin: el resultado de multiplicar 120.000 por el
incremento neto de la plantilla media.
Libertad de amortizacin elementos del inmovilizado material nuevos

de escaso valor.
Para todas las sociedades (y no solo para empresas de reducida

dimensin), se permite amortizar libremente los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300, hasta
el lmite de 25.000 por periodo impositivo.
Aceleracin de la amortizacin de los elementos nuevos del

inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del
inmovilizado intangible. Con efectos desde el 01-01-2015, dichos
elementos patrimoniales deben afectarse a las actividades
econmicas del contribuyente.
Amortizacin en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por 2

el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de
amortizacin oficialmente aprobadas.
Prdidas por deterioro de los crditos por posibles insolvencias de

deudores.
Ser deducible la prdida por deterioro de los crditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el lmite del 1
% sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo.
Amortizacin de elementos patrimoniales objeto de reinversin

(elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias
afectos a explotaciones econmicas). Desaparece con efectos desde
el 01-01-2015. Rgimen transitorio: si vinieran amortizndolos por el
triple del coeficiente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-012015, conforme a lo previsto en el TRLIS, podrn seguir hacindolo de
acuerdo con la disposicin transitoria vigsima octava de la nueva LIS.
Rgimen transitorio: si vinieran amortizndolos por el triple del coeficiente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, podrn
amortizarse en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por 3
el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de
amortizacin oficialmente aprobadas.
Deduccin por inversin de beneficios
Hasta el 31-21-2014:
Deduccin del 10% (empresas con volumen de negocio inferior a 10 millones de euros) o del 5% (empresas con cifra de negocio inferior a cinco
millones de euros y plantilla media inferior a 25 empleados) en la cuota
ntegra del IS, en relacin a los beneficios obtenidos en el ejercicio que
se inviertan en elementos nuevos de inmovilizado material o inversiones
inmobiliarias afectos a actividades econmicas, sin tener en cuenta el
gasto originado por el Impuesto sobre Sociedades.
Desde el 01-01-2015:
Se suprime esta deduccin por inversiones con motivo de la aprobacin
de la nueva LIS, lo que supone que este incentivo fiscal no resultar de
aplicacin a los beneficios que se obtengan en el ejercicio que se inicie
a partir de 1 de enero de 2015 y siguientes. Por tanto, nicamente habr
resultado de aplicacin para los beneficios generados en los ejercicios
iniciados dentro de los aos 2013 y 2014. No obstante, la deduccin
por inversin de beneficios que se haya acreditado en la declaracin
del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios iniciados dentro de los
aos 2013 y/o 2014, pendientes de aplicar, al inicio del ejercicio que
comience dentro del ao 2015, podrn ser aplicadas a partir de este
ltimo ejercicio, con los requisitos que exiga el anterior artculo 37 del
TRLIS, y en el plazo y con las condiciones establecidos en al artculo
39 de la nueva LIS. Las rentas acogidas a la deduccin por inversin
de beneficios prevista en el artculo 37 del, segn redaccin vigente en
perodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015,
se regularn por lo en l establecido y en sus normas de desarrollo, aun
cuando la inversin y los dems requisitos se produzcan en perodos
impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015 (DT 24 LIS).
135
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
Referencia
Escalas de gravamen reducidas
Incetivo / Deduccin / Lmites

Con efectos desde el 01-01-2015 se elimina la escala de gravamen
reducida que, hasta el momento, venan aplicando estas entidades, tributando a partir de ahora al tipo general. No obstante, para el ejercicio
2015, aunque el tipo general del Impuesto ser del 28%, para las entidades de reducida dimensin ser del 25% hasta una base imponible de
300.000. No obstante, habr que tener en cuenta dicha desaparicin
de la escala de gravamen especfica para las entidades de reducida
dimensin se produce con las siguientes salvedades:
a) Se aprueba un tipo de gravamen reducido (del 25%) para los ejercicios iniciados en el ao 2015 para las micropymes
b) Se mantiene la posibilidad de aplicar la escala de gravamen del
15%-20%, por parte de las entidades creadas entre 1/1/2013 y
31/12/2014, en el primer ejercicio en que la base imponible sea
positiva y en el siguiente.
c) Se aprueba un tipo de gravamen reducido del 15% para las sociedades creadas a partir de 01-01-2015 que resultar de aplicacin
en el primer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el
siguiente.
Nueva Reserva de Nivelacin
Con efectos desde el 01-01-2015, se introduce un rgimen denominado

reserva de nivelacin de bases imponibles negativas que supone una
reduccin de hasta el 10% de la base imponible con un lmite mximo
anual de 1 milln de euros (o el importe que proporcionalmente corresponda en caso de que el periodo impositivo de la entidad fuera inferior
al ao).
Este beneficio fiscal tiene las siguientes caractersticas:
La reduccin que se realice en la base imponible por este motivo se
tendr que integrar en las bases imponibles de los periodos impositivos que concluyan en los 5 aos inmediatos y sucesivos a la finalizacin del perodo en que se hubiera hecho la minoracin, conforme la
entidad vaya obteniendo BIN. El importe que no se haya integrado a
la finalizacin de ese plazo por no haberse generado BIN suficiente,
se adicionar a la base imponible del perodo correspondiente a la
conclusin del plazo.
Se tendr que dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que
se realice la minoracin una reserva por el importe de la minoracin
que ser indisponible durante el perodo de 5 aos anteriormente
sealado. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoracin
estar condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros
beneficios de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible
realizar esa dotacin.
El incumplimiento de este requisito determinar la integracin en
la base imponible de las cantidades que hubieran sido objeto de
minoracin, incrementadas en un 5%.
Las cantidades destinadas a la dotacin de esta reserva no se pueden
aplicar simultneamente al cumplimiento de la reserva de capitalizacin regulada tambin en la nueva LIS.
5.15.4. Acontecimientos de excepcional inters pblico

Estos acontecimientos son eventos que generalmente tienen lugar en el territorio espaol y que se considera oportuno fomentar y promocionar. Por este motivo se conceden importantes beneficios fiscales a las personas o entidades que colaboren en los mismos.
Los beneficios fiscales otorgados a estos acontecimientos se encuentran regulados en la Ley 49 / 2002, de 23 de
diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
A modo de resumen los programas que en la actualidad estn vigentes son:
136
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
Acontecimiento
Duracin del Programa
Programa El rbol es Vida
01/07/2012 a 30/06/2015
Programa Universiada de Invierno Granada 2015
01/07/2012 a 30/06/2016
Barcelona World Jumping Challenge
01/11/2012 a 31/10/2015
Celebracin de la 3 edicin de la Barcelona World Race
01/01/2013 a 30/09/2015
Programa de preparacin de los deportistas espaoles de los juegos de Ro de Janeiro 2016
01/01/2013 a 31/12/2016
Beneficios Fiscales aplicables a los actos de celebracin del VIII Centenario de la Peregrinacin de San
Francisco de Ass a Santiago de Compostela (1214-2014)
01/07/2013 a 30/06/2015
Beneficios fiscales aplicables a la celebracin del V Centenario del Nacimiento de Santa Teresa a
celebrar en vila en el ao 2015
01/01/2013 a 31/12/2015
Beneficios fiscales aplicables al evento de salida de la vuelta al mundo a vela Alicante 2014
01/01/2013 a 31/12/2015
La celebracin de Donostia/San Sebastin, Capital Europea de la Cultura 2016
01/01/ 2014 a 31/12/2016
La celebracin de Expo Miln 2015
01/01/2014 a 30/06/2016
Madrid Horse Week (desde el 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2016).
01/01/2014 a 31/12/2016
El III Centenario de la Real Academia Espaola
01/01/2014 a 31/12/2015
Los 120 aos de la Primera Exposicin de Picasso. A Corua, febrero-mayo de 2015
01/01/2014 a 31/12/2015
El IV Centenario de la segunda parte de El Quijote
01/01/2014 a 31/12/2016
La celebracin del World Challenge LFP/85. Aniversario de la Liga.
01/01/2014 a 31/12/2016
Los Juegos del Mediterrneo de 2017.
01/01/2014 a 31/12/2017
Beneficios fiscales aplicables a la celebracin del 200 Aniversario del Teatro Real y el Vigsimo
Aniversario de la reapertura del Teatro Real
01/07/2015 a 30/06/2018
Beneficios fiscales aplicables al IV Centenario de la muerte de Miguel de Cervantes
01/01/2015 a 30/06/2017
Beneficios fiscales aplicables al VIII Centenario de la Universidad de Salamanca
01/11/2015 a 31/10/2018
Beneficios fiscales aplicables al Programa Jerez, Capital mundial del Motociclismo
01/01/2015 a 31/12/2017
Beneficios fiscales aplicables a Cantabria 2017, Libana Ao Jubilar
16/04/2015 a 15/04/2018
Beneficios fiscales aplicables al Programa Universo Mujer
01/01/2015 a 31/12/2017
Beneficios fiscales aplicables al 60 Aniversario de la Fundacin de la Escuela de Organizacin

Industrial
01/01/2015 a 31/12/2016
Beneficios fiscales aplicables al Encuentro Mundial en Las Estrellas (EME) 2017
01/01/2015 a 31/12/2017
Beneficios fiscales aplicables a la celebracin de Barcelona Mobile World Capital
01/01/2015 a 31/12/2017
Beneficios fiscales aplicables al Ao internacional de la luz y de las tecnologas basadas en la luz
01/01/2015 a 31/12/2015
Beneficios fiscales aplicables a la celebracin de ORC Barcelona World Championship 2015
01/01/2015 a 31/12/2015
Beneficios fiscales aplicables al Barcelona Equestrian Challenge
01/01/2015 a 31/12/2018
Beneficios fiscales aplicables al Womens Hockey World League Round 3 Events 2015
01/01/2015 a 31/12/2018
Beneficios fiscales aplicables al Centenario de la Real Federacin Andaluza de Ftbol 2015
01/01/2015 a 31/12/2015
5.15.5. Bonificaciones en la cuota

BONIFICACIONES
% BONIFICACIN
RENTAS BONFIFICADAS
Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

(Artculo 33 LIS) (I)
50 %
Obtenidas en Ceuta, Melilla, siempre que sean operaciones que cierren en estos territorios ciclo mercantil.
Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales (Artculo 34 LIS) (II)
99 %
Derivadas de servicios prestados por entidades locales, o

dependientes del Estado o de Comunidades Autnomas,
de competencia municipal o provincial, en los casos previstos en la normativa.
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INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
(I) Tendr una bonificacin del 50%, la parte de cuota ntegra que corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y
materialmente en dichos territorios. Dichas entidades sern las siguientes: a) Entidades espaolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios; b) Entidades
espaolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, y c) Entidades extranjeras no residentes en Espaa y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.

Las entidades espaolas domiciliadas fiscalmente en Ceuta y Melilla, que tengan su sede de direccin efectiva en Ceuta y Melilla y las entidades extranjeras no
residentes en Espaa y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente, que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla durante
un plazo no inferior a 3 aos, podrn aplicar la bonificacin prevista en el artculo 33 LIS por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades en los perodos
impositivos que finalicen una vez transcurrido el citado plazo cuando, al menos, la mitad de sus activos estn situados en aquellas. No obstante, quedan exceptuadas de lo indicado las rentas que procedan del arrendamiento de bienes inmuebles situados fuera de dichos territorios. El importe mximo de rentas con
derecho a bonificacin ser el de las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
Se entender por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aquellas que correspondan a actividades que determinen en dichos territorios el cierre de un ciclo mercantil con resultados econmicos. A estos efectos, se considerar cumplido en el caso de arrendamiento de inmuebles situados en estos territorios. No se estimar
que median dichas circunstancias cuando se trate de operaciones aisladas de extraccin, fabricacin, compra, transporte, entrada y salida de gneros o efectos
en aquellos y, en general, cuando las operaciones no determinen por si solas rentas.
A los efectos de la aplicacin de la bonificacin prevista en el artculo 33 LIS, tendrn la consideracin de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla aquellas correspondientes a las entidades que operen efectiva y materialmente all, que posean, como mnimo, un lugar fijo de negocios en dichos territorios, hasta un importe
de 50.000 euros por persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que ejerza sus funciones en Ceuta o Melilla, con un lmite mximo total de
400.000 euros. En el supuesto de que se obtengan rentas superiores al citado importe, la aplicacin de esta bonificacin exigir la acreditacin del cierre en
Ceuta o Melilla de un ciclo mercantil que determine resultados econmicos. Dichas cantidades se determinarn a nivel del grupo de sociedades, en el supuesto
de entidades que formen parte del mismo segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la
obligacin de formular cuentas anuales consolidadas. Asimismo, se entendern obtenidas en Ceuta o Melilla las rentas procedentes del comercio al por mayor
cuando esta actividad se organice, dirija, contrate y facture a travs de un lugar fijo de negocios situado en dichos territorios que cuente en los mismos con los
medios materiales y personales necesarios para ello.
(II) Tendr una bonificacin del 99% la parte de cuota ntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestacin de cualquiera de los servicios comprendidos en
el apartado 2 del artculo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artculo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Rgimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital ntegramente privado. La bonificacin tambin se aplicar cuando los servicios se presten por entidades ntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autnomas.
5.15.6. Retenciones
Se deducirn de la cuota, las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta que le hubiesen sido efectuados a la
sociedad sobre rendimientos del capital mobiliario, inmobiliario y sobre otras rentas imputadas a la sociedad.
No proceder retencin en los siguientes supuestos:
Las rentas derivadas de la distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones.
Los beneficios percibidos por una sociedad matriz residente en Espaa de sus sociedades filiales residentes en
otros Estados miembros de la Unin Europea que cumplan determinados requisitos.
Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1) Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2) Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3) Cuando la actividad del arrendador est clasificada en alguno de los epgrafes del grupo 861 de la seccin
primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo
1175 / 1990, de 28 de septiembre, o en algn otro epgrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o
subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados
al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epgrafes del
citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deber acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los
trminos que establezca el Ministro de Economa y Hacienda.
-- Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y dems rendimientos satisfechos entre sociedades
que formen parte de un grupo que tribute en el rgimen de los grupos de sociedades.
-- Las rentas obtenidas por las entidades totalmente exentas del Impuesto sobre Sociedades.
-- Los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de ejercicios en los que se haya aplicado el rgimen de las sociedades patrimoniales.
-- Los dividendos o participaciones en beneficios percibidos por entidades que puedan practicar la deduccin
para evitar la doble imposicin interna al 100% (dividendos o participaciones en beneficios que procedan de
entidades en las que el porcentaje de participacin, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento,
siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en
que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea
necesario para completar un ao).
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Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
El artculo 128 y la disposicin transitoria trigsimo cuarta de la nueva Ley 27/2014 del IS establecen los tipos de
retencin aplicables para los ejercicios iniciados dentro del ao 2015 as como los iniciados a partir de 01-01-2016.
As, el porcentaje general de retencin ser del 20% en 2015 y de 19% en 2016.
TIPO DE RETENCIN
AO 2007-2009
TIPO DE RETENCIN
AO 2010-2011 (1)
EJERCICIOS
2013-2014
EJERCICIO
2015
EJERCICIOS 2016
Y SIGUIENTES
CARCTER GENERAL
18%
19%
21%
20%
19%
ARRENDAMIENTOS Y SUBARRENDAMIENTOS
DE BIENES INMUEBLES URBANOS (2)
18%
19%
21%
20%
19%
GANANCIAS PATRIMONIALES
Transmisiones o reembolsos de acciones
y participaciones de IIC
18%
19%
21%
20%
19%
OTRAS RENTAS
Cesin de derechos de imagen
24%
24%
24%
24%
24%
IMPUESTO SOCIEDADES
(1) De acuerdo con el artculo 76 de la Ley 26/2006 de Presupuestos Generales se modific, con efectos para los perodos impositivos iniciados desde el1 de
enero de 2010 y vigencia indefinida, la letra a) del apartado 6 del artculo 140 del TRLIS (actualmente derogado por la Ley 27/2014 del S), en virtud del cual el
porcentaje de retencin general, pasaba del 18 al 19%, en consonancia con la modificacin en el IRPF del tipo al que se gravaba la base liquidable del ahorro.
(2) Estos porcentajes se dividen por dos cuando se trate de rentas procedentes de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias.
El artculo 128 y la disposicin transitoria trigsimo cuarta de la nueva Ley 27/2014 del IS establecen los tipos de
retencin aplicables para los ejercicios iniciados dentro del ao 2015 as como los iniciados a partir de 01-01-2016.
As, el porcentaje general de retencin ser del 20% en 2015 y de 19% en 2016.
5.15.7. Pagos fraccionados

La nueva Ley 27/2014 del IS (artculo 40), siguen manteniendo en los mismos trminos que en la anterior normativa (artculo 45 TRLS) las dos modalidades de pagos fraccionados:
La que se calcula sobre la cuota ntegra del ltimo periodo cuyo plazo de declaracin estuviese vencido, minorado
en las deducciones y bonificaciones, as como las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. El porcentaje que se aplicar en este caso ser el 18% (pudiendo ser modificado por Ley de Presupuestos Generales del
Estado).
La que se calcula sobre la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada ao natural (base
corrida). El porcentaje que se aplicar en este caso ser el que resulte de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen
de la entidad redondeado por defecto (pudiendo ser modificado por Ley de Presupuestos Generales del Estado).
Los supuestos en que resulta obligatorio el pago fraccionado de base corrida entran en vigor para los perodos
impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016. En cambio, la cuanta del pago fraccionado del ao 2015,
es objeto de regulacin especfica (manteniendo las reglas previstas en el ao 2014).
En cuanto al importe del pago fraccionado se fija en el porcentaje el resultado de aplicar a la base el porcentaje que
resulte de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen redondeado por defecto. Dado que esta norma entra en vigor, a
efectos prcticos, en los perodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, el importe del pago fraccionado para 2016 ser del 20% (28%*5/7) y en 2017 y siguientes del 17% (25%*5/7 redondeado por defecto).
De esta cuota se deducirn las bonificaciones del captulo III del Ttulo VI de la nueva LIS, otras bonificaciones que
le fueren de aplicacin al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del
contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al perodo impositivo.
Sin embargo, se produce una novedad en la nueva LIS relevante en cuanto a los dividendos recibidos. Anteriormente las deducciones para evitar la doble imposicin no se tenan en cuenta en el pago fraccionado. Con la reforma
acometida por la nueva LIS dado que la eliminacin de la doble imposicin se produce mediante un ajuste negativo a la base imponible, los dividendos no formarn parte del pago fraccionado. Esta novedad, entrar en vigor a
efectos prcticos en el ejercicio 2016 como consecuencia de las medidas temporales incluidas en la disposicin
transitoria trigsima cuarta en relacin con el ejercicio 2015.
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INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
En cuanto a los supuestos en que resulta obligatoria esta modalidad de pago fraccionado se ha decidido modificar
la tradicional referencia al volumen de operaciones a efectos de IVA por una referencia al importe neto de la cifra
de negocios. As, tradicionalmente se estableca la obligatoriedad de aplicar esta modalidad cuando el volumen de
operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artculo 21 de la Ley 37/1992, hubiere superado la cantidad
de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los perodos impositivos
dentro del ao en cuestin.
Ahora, esta modalidad resulta opcional salvo para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de cifra de negocios
(en el TRLIS se hablaba de volumen de operaciones) haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante
los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo al que corresponda el pago fraccionado.
A. Pagos fraccionados 2015
No obstante lo comentado anteriormente, en el periodo impositivo 2015 se mantienen las siguientes medidas
temporales que ya venan aplicndose y que inciden bsicamente sobre los tres elementos determinantes del
importe a ingresar (la base del pago fraccionado, el porcentaje del pago fraccionado y el importe mnimo del pago
fraccionado):
Para la determinacin de la base del pago fraccionado de las entidades que siguen el denominado mtodo de
la base" se integrar en la base imponible del perodo respecto del cual se calcula el correspondiente pago fraccionado el 25% del importe de los dividendos y las rentas devengadas en el mismo, que se correspondan con
participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes a los que resulte de aplicacin
la exencin.
Asimismo, se integrar en el correspondiente pago fraccionado el 100% del importe de los dividendos y las rentas devengadas en el mismo, que se correspondan con participaciones en el capital o en los fondos propios de
entidades residentes a los que resulte de aplicacin la exencin.
Si el importe neto de la cifra negocios no ha superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses
anteriores a la fecha en que se inicien los perodos impositivos dentro del ao 2015, el porcentaje aplicable ser
el resultado de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen redondeado por defecto. Es decir, para los contribuyentes
sometidos al tipo general del impuesto un 20% (21% en 2014)
El porcentaje aplicable sobre la base para determinar el pago fraccionado para los contribuyentes cuyo importe
neto de cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la
fecha en que se inicien los perodos impositivos dentro del ao 2015, ser:
-- El resultado de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen redondeado por defecto, cuando en esos doce meses
el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 10 millones de euros. Para entidades que tributen conforme al tipo general, el porcentaje de pago fraccionado ser el 20% (21% en 2014). Este porcentaje se aplica
tambin para las entidades cuyo importe neto de cifra de negocios no haya excedido de 6 millones de euros.
-- El resultado de multiplicar por 15/20 el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses
el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 10 millones de euros pero inferior a 20 millones de
euros. Para entidades que tributen conforme al tipo general, el porcentaje de pago fraccionado ser, por tanto,
el 21% (23% en 2014).
el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de
euros. Para entidades que tributen conforme al tipo general, el porcentaje de pago fraccionado ser, por tanto,
el 24% (26% en 2014).
el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros. Para entidades que tributen conforme al tipo general, el porcentaje de pago fraccionado ser, por tanto, el 27% (29% en 2014).
Se mantiene el importe mnimo del pago fraccionado aplicable a los sujetos pasivos obligados a aplicar el mtodo
de base y cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los
perodos impositivos dentro del ao 2015 sea al menos de 20 millones de euros.
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Espaa
El porcentaje del 12% del importe mnimo el pago fraccionado se aplicar sobre el resultado positivo de la cuenta
de prdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada ao natural o, para contribuyentes
cuyo perodo impositivo no coincida con el ao natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del perodo impositivo hasta el da anterior al inicio de cada perodo de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el
Cdigo de Comercio y dems normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados
realizados con anterioridad, correspondientes al mismo perodo impositivo.
No obstante, se excluir de dicho resultado positivo el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas
de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyndose en
dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del perodo impositivo. Esta exclusin se introduce en una disposicin final con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de
enero de 2014 (aunque formalmente no se haya excluido este efecto para 2014 en la determinacin de la entrada
en vigor de la nueva LIS).
En el caso de entidades en las que al menos el 85% de los ingresos se correspondan con rentas a las que resulten
de aplicacin las exenciones previstas en los artculos 21 o 22 de la nueva LIS (exenciones por doble imposicin y
exencin de rentas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente) el porcentaje anterior
ser del 6%.
En el caso de entidades parcialmente exentas se tomar como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas.
Del resultado de aplicar el porcentaje sobre la base solo se podrn deducir los pagos fraccionados realizados con
anterioridad correspondientes al mismo periodo impositivo.
El pago fraccionado mnimo no resultar de aplicacin a las entidades acogidas a la Ley 49/2002, a las que tributan al 1%, a los fondos de pensiones y a las SOCIMI.
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6. Impuesto sobre el Valor Aadido

El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava: las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de bienes.
En la aplicacin del impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir dos aspectos:
Por sus ventas o prestaciones de servicios, repercuten a los adquirentes las cuotas de IVA que correspondan, con
obligacin de ingresarlas en el Tesoro.
Por sus adquisiciones, soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus declaraciones liquidaciones peridicas. En cada liquidacin se declara el IVA repercutido a los clientes, restando de ste el soportado en las compras
y adquisiciones a los proveedores, pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo.
Si el resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro.
Si es negativo y se declara trimestralmente, el resultado se compensa en las declaraciones-liquidaciones siguientes; en este caso, si al final del ejercicio, en la ltima declaracin presentada, el resultado es negativo, se puede
optar por solicitar la devolucin o bien compensar el saldo negativo en las liquidaciones del ejercicio siguiente.
Si es negativo y se declara mensualmente (se ha solicitado la inclusin en el registro de devolucin mensual), la
devolucin se efectuar mes a mes.
6.1. Hecho Imponible

El IVA grava las siguientes operaciones
1) Entrega de bienes y prestaciones de servicios en territorio de aplicacin del impuesto
2) Adquisicin intracomunitaria de bienes
3) Importaciones de bienes
6.2. Base Imponible

Est formada por toda la contraprestacin por la entrega de bienes o prestacin de servicios (regla general).
Como novedades con efectos desde el 01-01-2015, y de acuerdo con la modificacin de la LIVA por la Ley 28/2014,
con relacin a la modificacin de la base imponible por crditos incobrables, se establece que el acreedor podr
modificar la base imponible cuando el deudor entre en concurso en el plazo de 3 meses, contados a partir de la
publicacin del Auto de declaracin de concurso en el BOE (anteriormente el plazo era de 1 mes). Por otro lado, en
el caso de crditos incobrables, los empresarios que sean considerados PYME (volumen de operaciones inferior a
6.010.121,04 euros) podrn modificar la base imponible transcurrido el plazo de 6 meses como se vena exigiendo
hasta la fecha o podrn esperar al plazo general de 1 ao que se exige para el resto de empresarios.
Respecto a las operaciones en rgimen especial del criterio de caja, se introduce una regla especial para declarar
un crdito incobrable, de tal manera que se permite la modificacin de la base imponible cuando se produzca el
devengo de dicho rgimen especial por aplicacin de la fecha lmite del 31 de diciembre del ao inmediato posterior
a la fecha de realizacin de la operacin, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 ao
que marca la normativa a computar desde el devengo del impuesto.
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6.3. Devengo
En las entregas de bienes cuando se ponga a disposicin el bien.
En las prestaciones de servicios cuando se haga efectivo el servicio.
6.4. Obligaciones formales

Modelos de autoliquidacin 303 y siguientes.
Resmenes anuales 390 y siguientes.
Modelos informativos 340, 347, 349 y 039.
Modelo 04. Solicitud de aplicacin del tipo del 4% a vehculos para el transporte habitual de discapacitados en
silla de ruedas o movilidad reducida: antes de adquirir el vehculo.
Modelo 034. Declaracin de inicio, modificacin o cese de operaciones en los regmenes especiales aplicables
a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin o de televisin y a los prestados por va electrnica en
el IVA, a presentar por quienes deseen acogerse a cualquiera de los regmenes especiales y designen a Espaa
como Estado miembro de identificacin.
-- Declaracin de inicio: antes del inicio de las actividades o cuando ya se hubieran iniciado hasta el dcimo da
del mes siguiente a este inicio.
-- Declaracin de modificacin: hasta el dcimo da del mes siguiente a la modificacin.
-- Declaracin de cese: al menos quince das antes del final del trimestre anterior al que se pretenda dejar de
utilizar el rgimen.
Modelo 308. Solicitud de devolucin por sujetos pasivos ocasionales por entregas de medios de transporte nuevos: 30 das naturales desde la entrega. Solicitud de devolucin por sujetos pasivos en el rgimen simplificado
del IVA y ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancas por carretera, por adquirir determinados
medios de transporte: 20 das naturales del mes siguiente a su adquisicin. Solicitud de devolucin por entes pblicos o establecimientos privados de carcter social en la adquisicin de bienes que se entreguen a organismos
reconocidos que los exportan (actividades humanitarias, caritativas o educativas): 3 meses desde su entrega.
Modelo 309. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos (no empresarios y profesionales):
antes de la matriculacin definitiva. Procedimientos administrativos o judiciales de ejecucin forzosa (excepto
transmisin de inmuebles): 1 mes desde el pago del importe de la adjudicacin. Incumplimiento del requisito de
no transmisin posterior por actos nter vivos del vehculo (beneficiarios del tipo reducido del IVA en entregas o
adquisiciones intracomunitarias de vehculos): 4 aos siguientes a su fecha de adquisicin.
Modelo 303 y 322. Opcin o revocacin de la aplicacin prorrata especial, para actividades en curso: presentacin de la autoliquidacin del ltimo perodo hasta el 30 de enero del ao siguiente.
Modelo 360. Solicitud de devolucin del IVA soportado en otros Estados miembros por empresarios y profesionales establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto y en el territorio peninsular espaol e Islas Baleares
por empresarios y profesionales establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla: desde el da
siguiente de cada trimestre o ao hasta el 30 de septiembre del ao natural siguiente.
Modelo 361. Solicitud de devolucin del IVA soportado en el territorio peninsular espaol e Islas Baleares por
empresarios y profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto ni en la Comunidad, Islas
Canarias, Ceuta o Melilla: desde el da siguiente de cada trimestre o ao y hasta el 30 de septiembre del ao
natural siguiente.
Modelos 362 y 363. Solicitud de reembolso y de reconocimiento previo de exencin en el marco de relaciones
diplomticas, consulares y de los organismos internacionales reconocidos: 6 meses tras finalizar cada trimestre
natural y antes de realizar la operacin, respectivamente.
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Obligados a presentar declaracin. De acuerdo con el artculo 71 del Reglamento del IVA, la obligacin de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:
-- Importadores.
-- Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas.
-- Los que tributan en los regmenes especiales de agricultura, ganadera y pesca y de recargo de equivalencia.
Periodos de liquidacin. El periodo de declaracin coincide con el trimestre natural, con carcter general. No
obstante, el periodo de liquidacin ser mensual en los siguientes casos:
-- Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el ao
natural anterior de 6.010.121,04 euros.
-- Sujetos acogidos al registro de devoluciones mensuales, lo que incluye a los exportadores. Estas declaraciones
debern presentarse durante los 20 primeros das naturales del mes siguiente al correspondiente de liquidacin, ya sea trimestral o mensual.
Estos sujetos pasivos estn adscritos a unidades especiales de Gestin, por lo que todas sus actuaciones relacionadas con la gestin tributaria se circunscribirn al mbito de las Unidades de Gestin de Grandes Empresas
o a la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios o a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de
la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes.
No tienen obligacin de efectuar las autoliquidaciones aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las
operaciones exentas de los artculos 20 (exenciones en operaciones interiores) y 26 (adquisiciones intracomunitarias exentas) de la LIVA, excepto las entidades incluidas en el Rgimen Especial de Grupos de Entidades que
debern presentar en todo caso el modelo 322, habida cuenta de la especialidad del rgimen de tributacin.
En las importaciones de bienes, el impuesto se liquidar en la forma prevista por la legislacin aduanera para los
derechos arancelarios.
Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la modificacin de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA) por la Ley
28/2014 de 27 de noviembre, no se considerarn operaciones asimiladas a las importaciones las salidas de las
zonas francas, de depsitos francos u otros depsitos, ni el abandono de los regmenes aduaneros y fiscales, de
bienes cuyo destino sean la exportacin o una entrega intracomunitaria. Adems, se incorpora la posibilidad de
que determinados operadores puedan diferir el ingreso del impuesto al tiempo de presentar la correspondiente
declaracin-liquidacin (modelo 303), sin tener que hacer, por tanto, el pago previo en la Aduana. Durante el ao
2015 la opcin se pueda realizar hasta el 31 de enero, teniendo efectos desde el 1 de febrero.
6.4.1. Resumen de obligaciones de los sujetos pasivos del IVA

Los sujetos pasivos del impuesto tienen, entre otras, las siguientes obligaciones:
1) Obligacin de presentar declaraciones de carcter informativo. Respecto del IVA, cabe destacar las siguientes:
-- Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificacin y cese de las actividades que determinen su
sujecin al impuesto (modelo 036 037).
-- Presentar mensualmente la declaracin informativa con el contenido de los libros registro (modelo 340) los
sujetos pasivos inscritos en el Registro de devolucin mensual.
-- Presentar anualmente, o a requerimiento de la Administracin, informacin relativa a sus operaciones econmicas con terceras personas (modelo 347), salvo que estn obligados a presentar el modelo 340.
-- Presentar la declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).
-- Presentar una declaracin-resumen anual (modelos 390), salvo que resulten exonerados por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Pblicas.
2) Obligacin de presentar autoliquidaciones y de ingresar su importe.
3) Obligacin de identificacin. Los sujetos pasivos del impuesto tienen que solicitar de la Administracin el nmero de identificacin fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
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4) Obligaciones de facturacin y contables. - Deben expedir y entregar facturas de sus operaciones y conservar
copia de los mismos. - Tienen que llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo
dispuesto en el Cdigo de Comercio y dems normas contables.
5) Obligacin de nombrar representante. Cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad,
salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua anlogos a los instituidos en la Comunidad, tienen que nombrar un representante
a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en la Ley del IVA. Como excepcin no debern
nombrar representante los empresarios o profesionales que se acojan al rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica. En este captulo se tratan brevemente la obligacin de informar a travs
del modelo censal (el resto de las declaraciones informativas son objeto de otros captulos) y las obligaciones
formales, es decir, las de facturacin y registro.
6) Libros registro. Los empresarios y profesionales, sujetos pasivos del IVA, debern llevar, con carcter general,
los siguientes libros registros:
-----
Libro registro de facturas expedidas.

Libro registro de facturas recibidas.
Libro registro de bienes de inversin.
Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
En relacin con la obligacin de llevar Libros registros del IVA conviene sealar que para los sujetos pasivos inscritos
en el Registro de devolucin mensual del IVA-IGIC, que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) o al Impuesto General Indirecto
Canario (IGIC) por medios telemticos, estarn obligados a presentar mensualmente una "Declaracin informativa
de operaciones incluidas en los libros registros" (modelo 340).
Precisiones:
En los libros registros de facturas expedidas, facturas recibidas y bienes de inversin es vlida la realizacin de
asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idneo, sobre hojas separadas, que despus de numeradas
y encuadernadas correlativamente, formarn el libro.
Asimismo los libros pueden ser llevados por medios electrnicos o informticos en cuyo caso, se exige que conserven en soporte magntico u ptico, durante el periodo de prescripcin, los ficheros, las bases de datos y los
programas necesarios que permitan un acceso completo a los mismos.
Los libros o registros, incluidos los de carcter informtico que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o
contables deban llevar los sujetos pasivos, pueden ser utilizados a efectos del IVA, siempre que se ajusten a los
requisitos establecidos.
Excepciones:
Los sujetos pasivos que tributen en Rgimen Simplificado no estarn obligados a llevar los libros registro de carcter general, salvo en lo que respecta a la llevanza de un Libro registro de facturas recibidas, donde se recojan
las adquisiciones destinadas a este rgimen. Tambin debern llevar un Libro registro de operaciones realizadas
en Rgimen Simplificado, en caso de que los ndices o mdulos operen sobre el volumen de operaciones realizado.
Si realizasen otras actividades no acogidas al Rgimen Simplificado, debern anotar separadamente las adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado.
Los sujetos pasivos que tributen en el Rgimen especial del recargo de equivalencia no estarn obligados a llevar
los libros registro de carcter general, salvo cuando realicen actividades sujetas a este rgimen conjuntamente con
actividades sujetas a algn otro rgimen en cuyo caso, debern llevar un Libro registro de facturas recibidas en el
que anotarn separadamente las operaciones sujetas a recargo.
Si realizasen otras actividades acogidas al Rgimen especial de la Agricultura, Ganadera y Pesca o del Rgimen
Simplificado, debern llevar el Libro registro de facturas recibidas, anotando separadamente las facturas que
correspondan a las adquisiciones de cada sector de la actividad, incluidas las del recargo.
Si realizasen otras actividades acogidas al Rgimen general o a cualquier otro rgimen especial distinto de los
anteriores, debern cumplir respecto de ellos las obligaciones generales o especficas aplicables a los mismos y,
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en todo caso, el Libro registro de facturas recibidas, anotando separadamente las facturas relativas a adquisiciones correspondientes a las actividades en recargo.
Los sujetos pasivos que tributen en el Rgimen especial de la Agricultura, Ganadera y Pesca no estarn obligados a llevar los libros registro de carcter general, salvo en lo que respecta a un libro registro en el que debern
anotar las operaciones comprendidas en este rgimen especial.
Si realizasen otras actividades acogidas al Rgimen Simplificado o del recargo de equivalencia, debern llevar el
Libro registro de facturas recibidas, anotando separadamente las facturas que correspondan a las adquisiciones
de cada sector de la actividad, incluidas las del Rgimen especial de la Agricultura, Ganadera y Pesca.
Si realizasen otras actividades acogidas al Rgimen general o a cualquier otro rgimen especial distinto de los
anteriores, debern cumplir respecto de ellos las obligaciones generales o especficas aplicables a los mismos
y, en todo caso, el Libro registro de facturas recibidas, anotando las adquisiciones del Rgimen especial de la
Agricultura, Ganadera y Pesca.
Los sujetos pasivos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin o de televisin y por va electrnica en los que se apliquen los regmenes especiales correspondientes a tales servicios no estarn obligados a
llevar los libros registro de carcter general, sino que debern mantener un registro de las operaciones incluidas en
estos regmenes especiales el cual debern conservar durante diez aos desde el final del ao en que se hubiera
realizado la operacin.
Quienes realicen entregas intracomunitarias ocasionales de medios de transporte nuevos no estarn obligados
a llevar los libros registro de carcter general.
Particularidades:
Los adquirentes de bienes a empresarios en Rgimen especial de la Agricultura, Ganadera y Pesca, debern
llevar un Libro registro especial de Recibos expedidos por adquisiciones efectuadas a sujetos pasivos en Rgimen
especial de la Agricultura, Ganadera y Pesca.
Los sujetos pasivos que apliquen el Rgimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos
de coleccin, adems de las obligaciones establecidas con carcter general, llevarn en libros registro especficos
distintos, de manera individualizada y con la debida separacin, cada una de las adquisiciones, importaciones y entregas, realizadas por el sujeto pasivo, a las que resulte aplicable la determinacin de la base imponible mediante
el margen de beneficio de cada operacin o mediante el margen de beneficio global.
Los sujetos pasivos que tributen en el Rgimen especial de las Agencias de Viajes, adems de las obligaciones
establecidas con carcter general, debern anotar separadamente en el libro de facturas recibidas, las facturas de
los bienes y servicios adquiridos directamente en inters del viajero.
Los sujetos pasivos que tributen en el Rgimen especial del Grupo de Entidades, adems de las obligaciones
establecidas con carcter general, debern anotar en libro aparte las operaciones intragrupo que se realicen entre
entidades que apliquen lo dispuesto en el artculo 163 sexies. cinco de la LIVA.
Los sujetos pasivos que apliquen el Rgimen especial de oro de inversin, adems de las obligaciones establecidas con carcter general, debern hacer constar en el Libro registro de facturas recibidas, con la debida separacin, las adquisiciones e importaciones que correspondan a cada sector diferenciado de actividad cuando realicen
operaciones que tengan por objeto oro de inversin y otras actividades a las que no se aplique el rgimen especial
y, debern conservar los registros de las facturas que documenten las operaciones con oro de inversin durante un
perodo de cinco aos.
Los sujetos pasivos acogidos al Rgimen especial del criterio de caja, adems de las obligaciones establecidas
con carcter general, debern incluir:
En el libro registro de facturas expedidas, que la operacin se ha efectuado conforme a dicho rgimen, las fechas de cobro con indicacin por separado del importe correspondiente y la cuenta bancaria o medio de cobro
utilizado.
En el libro registro de facturas recibidas, que la operacin se ha efectuado conforme a dicho rgimen, las fechas
de pago con indicacin por separado del importe correspondiente y el medio de pago.
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Los destinatarios de operaciones a las que se ha aplicado el rgimen especial del criterio de caja, adems de
las obligaciones establecidas con carcter general, debern incluir en el libro registro de facturas recibidas, que la
operacin se ha efectuado conforme a dicho rgimen, las fechas de pago con indicacin por separado del importe
correspondiente y el medio de pago.
6.4.2. Novedades 2015

Se implanta el sistema Cl@ve, de identificacin, autenticacin y firma electrnica comn que permitir al ciudadano relacionarse por Internet con los organismos de la Administracin integrados en Cl@ve, usando claves
concertadas previo registro nico en el sistema. Tras el registro, se puede acceder por Internet a los servicios de
la Agencia Tributaria con Cl@ve PIN.
Se aprueba el modelo 034 de declaracin de inicio, modificacin o cese de operaciones comprendidas en los
nuevos regmenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin o de televisin
y a los prestados por va electrnica en el IVA.
Para los perodos de liquidacin que se inicien a partir del 1 de enero de 2015, en el modelo 322 se permite optar
o revocar la opcin por la aplicacin de la prorrata especial. Se permite igualmente con efectos exclusivamente
para la autoliquidacin mensual, modelo individual, correspondiente al ltimo periodo de liquidacin del ejercicio
2014.
Se aprueba el modelo 368 Declaracin -liquidacin peridica de los regmenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin o de televisin y electrnicos en el IVA.
Quedan exonerados de presentar el modelo 390 " Declaracin - resumen anual del IVA "cuyo plazo de presentacin comience el 1 de enero de 2015, los que con periodo de liquidacin trimestral tributen slo en territorio
comn y realicen actividades en rgimen simplificado y/o operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles
urbanos, siempre que cumplimenten la informacin adicional solicitada, en el cuarto trimestre de 2014 del Modelo 303 de IVA.
Los Regmenes especiales de tributacin en el IVA son los siguientes:
Rgimen Simplificado.
Rgimen especial de la Agricultura, Ganadera y Pesca.
Rgimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin.
Rgimen especial del oro de inversin.
Rgimen especial de las Agencias de Viajes.
Rgimen especial del recargo de equivalencia.
Regmenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin o de televisin y a los
prestados por va electrnica.
Rgimen especial del grupo de entidades.
Rgimen especial del criterio de caja
Dependiendo del rgimen de tributacin, existen los siguientes Libros registros especficos:
Registro especial de bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin.
Recibos expedidos por adquisiciones efectuadas a sujetos pasivos en Rgimen especial de la Agricultura, Ganadera y Pesca.
Libro registro de operaciones en Rgimen especial de la Agricultura, Ganadera y Pesca.
Libro registro de operaciones realizadas en el Rgimen Simplificado.
Registro de operaciones incluidas en los Regmenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones,
de radiodifusin o de televisin y a los prestados por va electrnica.
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Espaa
Modelos
Obligados
Forma de
presentacin
Lugar de
presentacin
Hasta el da 20 del mes

siguiente a la finalizacin del
correspondiente perodo de
liquidacin mensual (II).
Liquidacin
mensual:
303
Con carcter general todos los

sujetos pasivos, a excepcin de
aqullos que tengan que presentar los modelos 308, 322 o 353.
Internet (I).
Liquidacin
trimestral:
Ingresar/devolver:
cualquier entidad
bancaria colaboradora.
En los 20 primeros das naturales del mes siguiente a la

finalizacin de cada trimestre
del ao (III).
Cualquier entidad
En el plazo de 30 das naturales a contar desde el da de la

entrega.
Sujetos pasivos que ejerzan la

actividad de transporte de viajeros
o de mercancas por carretera
y soliciten la devolucin de las
Internet.
cuotas soportadas por la compra
de los vehculos afectos a su
actividad.
Cualquier entidad
bancaria colaboradora
Durante los primeros 20 das

del mes siguiente a aqul en
el que se ha realizado la compra del medio de transporte.
Sujetos pasivos que tributen por

el rgimen especial del recargo de
equivalencia, que hayan efectuado
las devoluciones a exportadores
Internet/Impreso.
en rgimen de viajeros y soliciten
el reintegro del importe de las
cuotas que hayan sido objeto de
devolucin.
Cualquier entidad
En los 20 primeros das naturales del mes siguiente a la

finalizacin de cada trimestre
del ao (III).
Sujetos pasivos que tengan la

consideracin de Ente Pblico o
de establecimiento privado de
carcter social,, que soliciten
la devolucin de las cuotas
soportadas que no hayan podido
deducirse totalmente en la
adquisicin de bienes que sean
objeto de una entrega posterior
a Organismos reconocidos que
los exporten fuera del territorio
de la comunidad en el marco
de actividades humanitarias,
caritativas o educativas.
Cualquier entidad
Tres meses desde que se

haya realizado la entrega de
bienes.
Internet (I).
Sujetos pasivos ocasionales que
realicen entregas exentas de
medios de transporte nuevos
y soliciten la devolucin de las
cuotas soportadas en la compra
de estos medios de transporte.
308
Plazo
Internet/Impreso.
Internet

liquidacin mensual (II) (IV).
Liquidacin
mensual:
322
Cada una de las entidades que

formen parte de un grupo de entidades (declaracin individual).
353
Liquidacin
La entidad dominante de un grupo
mensual:
de entidades (declaracin agregada).
Internet.
310
Liquidacin
Sujetos pasivos que tributen en el trimestral:
rgimen simplificado.
Internet (VI).
311
Declaracin-liquidacin final de
sujetos que tributen en rgimen
simplificado.
Internet.
Liquidacin
anual:
Internet (VI).

liquidacin mensual (II).
Cualquier entidad
En los 20 primeros das de

abril, julio y octubre.
Cualquier entidad
En los 30 primeros das del

mes de enero siguientes al
del ejercicio que se declara.
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Modelos
Obligados
360
Solicitud de devolucin del

Impuesto sobre el Valor Aadido
soportado por empresarios o
profesionales establecidos en el
territorio de aplicacin del Impuesto, correspondiente a operaciones
efectuadas en la Comunidad, con
excepcin de dicho territorio (V).
361
Solicitud de devolucin de IVA

soportado por empresarios o
profesionales no establecidos en
el territorio de aplicacin del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas
Canarias, Ceuta o Melilla.
Forma de
presentacin
Liquidacin
trimestral:
obligatoria presentacin telemtica.
Liquidacin
anual:
obligatoria presentacin telemtica.
Lugar de
presentacin
Plazo
El plazo de devolucin se iniciar el da siguiente al final

del perodo de devolucin y
concluir el 30 de septiembre
siguiente.
El plazo de devolucin se
iniciar el da siguiente al
final de cada trimestre natural o de cada ao natural y
concluir el 30 de septiembre
siguiente al ao natural en el
que se hayan soportado las
cuotas a que se refiera.
(I) Presentacin telemtica obligatoria para S.A. y S.L.A partir de 1 de enero de 2014 se elimina la presentacin del modelo 303 en impreso.
(II) Para el ejercicio 2014 se elimina la posibilidad de presentar la declaracin del mes de julio durante los 20 primeros das de septiembre, por lo que habr que
presentarla hasta el 20 de agosto siguiente. La del mes de diciembre podr presentarse hasta el 30 de enero del ao siguiente.
(III) La liquidacin del 4 t se podr presentar durante los treinta das naturales siguientes del mes de enero siguiente.
(IV) La liquidacin correspondiente al modelo 322 del ltimo perodo de liquidacin del ao deber presentarse durante los treinta primeros das naturales del mes
de enero siguiente, junto con la declaracin resumen anual que debern presentar individualmente todas las entidades integrantes del grupo.
(V) Los empresarios y profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, presentarn el modelo 360 de devolucin de las cuotas de IVA soportado en el
territorio de aplicacin a travs de este mismo formulario.
(VI) A partir de 2014 el modelo 303 integrar los modelos 310, 311 370 y 371.
A tener en cuenta:
- Para las presentaciones que comiencen a partir de 2014 se elimina la posibilidad de presentar declaraciones informativas en papel preimpreso, debiendo ser
presentadas a partir de dicha fecha todas con presentacin telemtica. El modelo 390 se podr presentar mediante el envo de un mensaje SMS, cuando se haya
obtenido mediante el programa de ayuda elaborado por la Agencia Tributaria utilizando el servicio de impresin a travs de la sede electrnica.
- Se permite optar o revocar la aplicacin de la prorrata especial en el ltimo modelo 303 del ejercicio, regularizando las deducciones practicadas durante el ao
natural. As, la opcin o revocacin de la aplicacin de la prorrata especial para 2014 podr realizarse desde el 1 al 30 de enero de 2015.
6.5. Rgimen de devolucin mensual del IVA

El procedimiento general de devolucin que ha estado vigente hasta el 1 de enero de 2009, permita la solicitud
de devoluciones al final de cada perodo de liquidacin a un grupo reducido de sujetos pasivos (grandes empresas,
exportadores, exportadores grandes empresas). En el resto de los casos, las solicitudes de devolucin quedaban
diferidas a la declaracin que deba presentarse en el ltimo perodo de liquidacin, es decir, a final de ao.
En el nuevo sistema, el rgimen general de devoluciones (solicitud a final de ao del saldo pendiente) se mantiene
invariable, coexistiendo con un nuevo rgimen que dispone la posibilidad, para aquellos contribuyentes que opten
por ello, de aplicar un sistema de devolucin mensual.
Con este nuevo sistema se pretende evitar el coste financiero que representaba el diferimiento en la percepcin
de las devoluciones, especialmente en aquellos perodos de declaracin en los que se haban realizado fuertes
inversiones o bien cuando se tiene la intencin de comenzar el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
El nuevo rgimen de devolucin mensual se abre a la gran mayora de los sujetos pasivos que deban tributar por el
IVA, con independencia de la naturaleza de sus operaciones y del volumen de stas (desaparece el lmite que solamente permita este sistema de devolucin a las empresas exportadoras), y muy especialmente a los empresarios
o profesionales que se conviertan en tales en la medida en que adquieran bienes o servicios con la intencin de
destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Para poder ejercitar el derecho a la devolucin mensual, los sujetos pasivos debern estar inscritos en un registro
de devolucin mensual. Su entrada se articula a travs de una Declaracin Censal especfica salvo para los sujetos
pasivos que estuvieran inscritos en el registro de exportadores y otros operadores, para los cuales la norma prev
su inclusin automtica.
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Este registro es plenamente compatible con las entidades que tributen conforme al rgimen especial del grupo de
entidades, designndose en este caso a la entidad dominante como la competente para solicitar el alta, de acuerdo
con el carcter de representante del grupo.
Para acceder a la devolucin mensual del IVA ser imprescindible:
Inscripcin en el Registro de devolucin mensual: Presentacin del modelo 036 obligatoriamente por va
telemtica "Declaracin Censal de alta, modificacin y baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores" (marcando la casilla 129) o modelo 039 "Comunicacin de datos relativa al rgimen especial del grupo
de entidades en el Impuesto sobre el valor Aadido" (casilla 12). No ser necesaria la inscripcin para los ya
inscritos en el registro de exportadores y otros operadores econmicos.
Presentacin telemtica de las autoliquidaciones mensuales del IVA (modelo 303 "Impuesto sobre el Valor
Aadido. Autoliquidacin").
Presentacin mensual del modelo 340 "Declaracin informativa de operaciones incluidas en los libros registro".
Caractersticas:
Se establece como un rgimen excepcional: el sistema general consiste en solicitar a final de ao el saldo pendiente del IVA que el sujeto pasivo no haya podido resarcirse con anterioridad.
Mientras que en el rgimen anterior se produca la devolucin anual a partir de enero del ao siguiente, ahora
se producir la devolucin mensual, mes a mes, en el ao en curso y la solicitud de devolucin se efectuar al
trmino de cada perodo de liquidacin.
Es un rgimen voluntario que deber solicitar el sujeto pasivo mediante la inscripcin en el registro de devolucin
mensual del IVA.
Los sujetos pasivos que opten por esta posibilidad debern liquidar el IVA con periodicidad mensual y las autoliquidaciones se presentarn exclusivamente por va telemtica.
La devolucin que corresponda se efectuar exclusivamente por transferencia bancaria a la cuenta que indique
al efecto el sujeto pasivo en cada una de sus solicitudes de devolucin mensual.
Los sujetos pasivos estarn obligados a presentar una declaracin informativa con el contenido de los libros
registro IVA-IGIC, por cada periodo de liquidacin del Impuesto (Modelo 340). Dicha declaracin contendr los
datos anotados hasta el ltimo da del periodo de liquidacin a que se refiera y deber presentarse en el plazo
establecido para la presentacin de la autoliquidacin del impuesto correspondiente a dicho periodo.
Requisitos bsicos para solicitar la inscripcin en el registro:
Solicitar la inscripcin en el registro en plazo mediante la presentacin de la declaracin censal correspondiente.
-- Los modelos tributarios en los que se solicitar la inscripcin sern el modelo 036 y el modelo 039 de grupos
de entidades IVA.
No realizar actividades que tributen en el rgimen simplificado.
-- El nuevo sistema contempla una previsin especfica para los sujetos pasivos que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancas por carretera, tributen por el rgimen simplificado del Impuesto y, cumpliendo
los requisitos establecidos en el artculo 30.3.2. y 3. del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido,
hayan soportado cuotas deducibles del Impuesto como consecuencia de la adquisicin de medios de transporte afectos a dicha actividad y, que soliciten la devolucin de dichas cuotas, siempre que no hayan consignado, o en su caso, no vayan a consignar, las referidas cuotas deducibles en las autoliquidaciones trimestrales
correspondientes al Rgimen simplificado de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 38.2 del Reglamento del
Impuesto.
La solicitud de dicha devolucin se articula mediante la modificacin del modelo 308, que incluye este nuevo
supuesto, que se presentar en los primeros veinte das naturales del mes siguiente a aquel en que se haya
realizado la adquisicin del correspondiente medio de transporte.
Estar al corriente de sus obligaciones tributarias.
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INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
No encontrarse en alguno de los supuestos que podran dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolucin
mensual o a la revocacin del nmero de identificacin fiscal.
No haber sido excluido del Registro en los 3 aos previos al de presentacin de solicitud de alta.
En el caso de entidades acogidas al rgimen especial del grupo de entidades, la inscripcin en el Registro slo
proceder cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho rgimen especial as lo hayan acordado y
renan los requisitos establecidos en este apartado. La solicitud de inscripcin debern ser presentadas a la
Administracin tributaria por la entidad dominante y habrn de referirse a la totalidad de las entidades del grupo
que apliquen el rgimen especial.
No podr volver a solicitarse la inscripcin en el registro en el mismo ao natural en que el sujeto pasivo hubiera solicitado la baja del mismo. Tambin, la exclusin del registro determinar la inadmisin de la solicitud de inscripcin
durante los tres aos siguientes a la fecha de notificacin de la resolucin que acuerde la misma.
Plazos para solicitar la inscripcin en el registro y efectos de la inscripcin:
Las solicitudes de inscripcin en el registro se presentarn en el mes de noviembre del ao anterior a aqul en que
deban surtir efectos.
La inscripcin en el registro se realizar desde el da 1 de enero del ao en el que deba surtir efectos.
No obstante, los sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripcin en el registro en el plazo establecido en
el prrafo anterior, as como los empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realizacin de entregas
de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales pero hayan
adquirido bienes o servicios con la intencin, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
tales actividades, podrn igualmente solicitar su inscripcin en el registro durante el plazo de presentacin de las
declaraciones-liquidaciones peridicas. En ambos casos, la inscripcin en el registro surtir efectos desde el da
siguiente a aqul en el que finalice el perodo de liquidacin de dichas declaraciones-liquidaciones.
La entidad dominante de un grupo que vaya a optar por la aplicacin del rgimen especial del grupo de entidades
regulado en el captulo IX del ttulo IX de la Ley del Impuesto en el que todas ellas hayan acordado, asimismo,
solicitar la inscripcin en el registro, deber presentar la solicitud conjuntamente con la opcin por dicho rgimen
especial, en la misma forma, lugar y plazo que sta, surtiendo efectos desde el inicio del ao natural siguiente. En
el supuesto de que los acuerdos para la inscripcin en el registro se adoptaran con posterioridad, la solicitud deber presentarse durante el plazo de presentacin de las declaraciones-liquidaciones peridicas, surtiendo efectos
desde el da siguiente a aqul en el que finalice el perodo de liquidacin de dichas declaraciones-liquidaciones.
La presentacin de solicitudes de inscripcin en el registro fuera de los plazos establecidos conllevar su desestimacin y archivo sin ms trmite que el de comunicacin al sujeto pasivo.
Plazo de resolucin: el sujeto pasivo podr entender desestimada la solicitud de inscripcin en el registro si transcurridos tres meses desde su presentacin no ha recibido notificacin expresa de la resolucin del expediente.
Permanencia en el registro, baja y exclusin
Permanencia:
Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolucin mensual estarn obligados a permanecer en l al menos
durante el ao para el que se solicit la inscripcin o, tratndose de sujetos pasivos que hayan solicitado la inscripcin durante el plazo de presentacin de las declaraciones-liquidaciones peridicas o de empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realizacin de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a
actividades empresariales o profesionales, al menos durante el ao en el que solicitan la inscripcin y el inmediato
siguiente.
Baja:
Las solicitudes de baja voluntaria en el registro se presentarn en el mes de noviembre del ao anterior a aqul en
que deban surtir efectos.
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Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
En el supuesto de un grupo que aplique el rgimen especial del grupo de entidades regulado en el captulo IX del
ttulo IX de la Ley del Impuesto, la solicitud de baja voluntaria deber ser presentada a la Administracin tributaria
por la entidad dominante y habr de referirse a la totalidad de las entidades del grupo que apliquen el rgimen
especial; deber presentarse en el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto.
Estarn obligados a presentar la solicitud de baja en el Registro los sujetos pasivos que incumplan el requisito de
"no realizar actividades que tributen en el rgimen simplificado". Dicha solicitud deber presentarse en el plazo de
presentacin de la declaracin-liquidacin correspondiente al mes en el que se produzca el incumplimiento, surtiendo efectos desde el inicio de dicho mes.
No podr volver a solicitarse la inscripcin en el registro en el mismo ao natural para el que el sujeto pasivo hubiera
solicitado la baja del mismo.
Exclusin:
El incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos para solicitar la inclusin en el registro de devolucin mensual, o la constatacin de la inexactitud o falsedad de la informacin censal facilitada a la Administracin tributaria,
ser causa suficiente para la denegacin de la inscripcin en el registro o, en caso de tratarse de sujetos pasivos
ya inscritos, para la exclusin por la Administracin tributaria de dicho registro.
La exclusin del registro surtir efectos desde el primer da del perodo de liquidacin en el que se haya notificado
el respectivo acuerdo.
La exclusin del registro determinar la inadmisin de la solicitud de inscripcin durante los tres aos siguientes a
la fecha de notificacin de la resolucin que acuerde la misma.
6.6. Exenciones en operaciones inmobiliarias

OPERACIONES INMOBILIARIAS ANTE EL IVA
ENTREGAS DE TERRENOS
Rsticos.
Exento (Sujeto a ITP).
No edificables.
Urbanizados.
No exento (II).
En curso de urbanizacin.
No exento (II).
Solares.
No exento (II).
Terrenos aptos para edificacin.
No exento (II).
Juntas de Compensacin:
- Entrega.
- Adjudicacin.
Exento.
Exento.
ENTREGAS DE EDIFICACIONES
Primera Transmisin (efectuada por el promotor antes de su utilizacin superior a dos
aos).
No exenta.
Segunda Transmisin y ulteriores.
Exenta (Sujeta a ITP) (II).
Excepciones: efectuadas por empresas leasing, para rehabilitacin (I) y para demolicin. No exentas.
ARRENDAMIENTO DE TERRENOS
Arrendamiento de terrenos para explotaciones agrcolas.
Arrendamiento de terrenos para depsito o almacn.
No exento.
Arrendamiento de terrenos para exposiciones o publicidad.
No exento.
Arrendamiento de terrenos para aparcamiento.
No exento.
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OPERACIONES INMOBILIARIAS ANTE EL IVA

ARRENDAMIENTO DE EDIFICACIONES
Arrendamiento de edificaciones exclusivamente destinadas a viviendas con anexos y
garajes sin opcin de compra.
Exento.
Arrendamiento de edificaciones con opcin de compra cuando la entrega de la vivienda

est gravada.
No exento.
Subarrendadas.
No exento.
Constitucin o transmisin de derechos reales de goce y disfrute de terrenos y

edificaciones cuyo arrendamiento no est exento.
No exento.
Constitucin y transmisin de derechos de superficie.
No exento.
(I)
Se consideran obras de rehabilitacin, segn lo establecido en el artculo 20.Uno.22 de la Ley del IVA, las que renan los siguientes requisitos:
1. Que su objeto principal sea la reconstruccin de las mismas, entendindose cumplido este requisito cuando ms del 50 % del coste total del proyecto de
rehabilitacin se corresponda con obras de consolidacin o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras anlogas o conexas
a las de rehabilitacin.
2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 % del precio de adquisicin de la edificacin si se hubiese efectuado aqulla
durante los dos aos inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitacin o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificacin o
parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontar del precio de adquisicin o del valor de mercado de la edificacin la parte
proporcional correspondiente al suelo.
(II) Tributan por inversin del sujeto pasivo a partir de 31-10-2012 en los supuestos de renuncia a la exencin.
Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la modificacin de la LIVA por la Ley 28/2014, se amplan las condiciones en las que cabe la renuncia a la
exencin en las operaciones inmobiliarias. Si con la normativa vigente hasta 31-12-2014 nicamente cabe la renuncia en el caso de que el adquirente tenga
derecho a la deduccin total del impuesto soportado en la adquisicin, desde el 01-01-2015 bastar que el derecho a la deduccin sea parcial, aun por el
destino previsible de los bienes objeto de la transmisin. Por tanto, para renunciar a las exenciones inmobiliarias se exigir que el sujeto pasivo tenga derecho
a la deduccin total o parcial del impuesto soportado (ahora solo se puede renunciar si el derecho a deduccin es total), al realizar la adquisicin o, cuando no
cumplindose lo anterior, en funcin de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realizacin de operaciones
que originen el derecho a la deduccin.
Tambin se establece que no quedarn exentas las entregas de terrenos que se aporten inicialmente a las Juntas de compensacin por los propietarios, ni las
adjudicaciones que realice la Junta a aqullos en proporcin a sus aportaciones. Tambin, para aplicar la exencin por las entregas de terrenos urbanizados, o
en curso de urbanizacin, ya no ser necesaria que la entrega sea realizada por el promotor de la urbanizacin.
6.7. Incompatibilidades IVA ITP y AJD

TPO
Incompatible con
OS, AJD (DN)
TPO
Incompatible con
IVA
OS
Incompatible con
TPO y AJD (DN)
OS
Compatible con
IVA
AJD
Compatible con
IVA
AJD (DN)
Incompatible con
TPO, OS e ISD
TPO: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Ttulo I del ITP)

OS: Operaciones Societarias (Ttulo II del ITP)
AJD: Actos Jurdicos Documentados (Ttulo III del ITP)
DN: Documentos Notariales (Modalidad de gravamen de AJD)
ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Tipo de operaciones
IVA
TPO
AJD-DN (1)
a) Terrenos edificables (solares y terrenos aptos para la edificacin) y determinados terrenos no edificables
(terrenos urbanizados y en curso de urbanizacin; terrenos transmitidos junto con edificaciones en curso o terminadas cuya entrega est sujeta y no exenta de IVA)
No
b) Terrenos no edificables (rsticos, incluidas construcciones agrarias; no edificables con construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas; parques, jardines y viales de uso pblico)
Exento
Cuota fija
No
No
No
Transmisin de terrenos (artculo 20.Uno.20 y Dos, Ley 37/1992) (2)
Si se renuncia a la exencin
Transmisin de edificaciones (artculo 20.Uno.22 y Dos, Ley 37/1992)

a) Edificaciones en construccin
b) Edificaciones terminadas (incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas)
Primera transmisin (realizada por el promotor)
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Tipo de operaciones
IVA
TPO
AJD-DN (1)
Exento
Cuota fija
No
Exento
Cuota fija
No
No
Exento
Cuota fija
No se aplica la exencin a: (terrenos con construcciones para actividades de ganadera independiente; terrenos para estacionamiento de vehculos; terrenos para depsito o almacenaje de mercancas o
para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial; arrendamiento de terrenos con opcin de
compra; arrendamiento de terrenos para exposiciones o publicidad)
No
b) Edificaciones, excepto viviendas (locales comerciales, plazas de garaje autnomas e independientes de la

vivienda; oficinas, etc.)
No
Exento
Cuota fija
No
d) Derechos reales (sobre terrenos y viviendas)
Exento
Cuota fija
No se aplica la exencin a:
No
No se considera primera transmisin: La realizada por el promotor despus de la utilizacin ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos aos por su propietario, o por arrendatarios
sin opcin de compra u otros titulares de derechos reales de goce o disfrute, salvo que el adquirente
del inmueble sea quien lo utiliz durante el referido plazo
Segunda transmisin y siguientes
No se aplica la exencin a: Las entregas de edificaciones en el ejercicio de la opcin de compra; entregas de edificaciones para su rehabilitacin; entregas de edificaciones para su demolicin; segunda
entrega tras resolucin de la primera
A efectos de primeras o ulteriores transmisiones, no tienen la consideracin de entregas las transmisiones de edificaciones comprendidas en una transmisin global no sujeta al IVA.
Arrendamientos y Derechos reales (artculo 20.Uno.23, Ley 37/1992)

a) Terrenos
c) Viviendas (se incluyen garajes, anexos y bienes muebles arrendados conjuntamente)

No se aplica la exencin a: (arrendamientos con opcin de compra; viviendas amuebladas con prestacin de servicios hoteleros; viviendas para ser subarrendadas, salvo si el subarriendo se realiza por
Entidades Gestoras de Programas Pblicos o entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas en el
rgimen especial del Impuesto sobre Sociedades; edificios asimilados a viviendas)
- Derecho de goce o disfrute (art. 20.Uno.23, letra h)

- Derecho de superficie
(1) La modalidad Actos Jurdicos Documentados del ITP y AJD, Documentos Notariales, comprende: Cuota fija y Cuota variable.
(2) Desde el 1 de enero de 2015 se suprime la exencin aplicable a las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre la Junta de Compensacin y los propietarios de aquellos.
6.8. Tipos impositivos y detalle de las principales operaciones

El tipo impositivo general es del 21%, el tipo reducido es del 10% y el tipo super-reducido del 4%.
Con efectos desde el 01-01-2015, y de acuerdo con la reforma del IVA por la Ley 28/2014, y tras la Sentencia del
TJUE de 17 de enero de 2013, en el asunto C-360/11, los equipos mdicos, aparatos, productos sanitarios y dems
instrumental, de uso mdico y hospitalario pasan a tributar, con carcter general, del 10% al 21%, mantenindose exclusivamente la tributacin al tipo reducido del 10% para aquellos productos que, por sus caractersticas
objetivas, estn diseados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan
deficiencias fsicas, mentales, intelectuales o sensoriales.
El listado de productos a los que resulta aplicable el tipo reducido del 10%, entre los que se encuentran las gafas
y lentes de contacto graduadas, rtesis, prtesis y ortoprtesis (salvo para personas con discapacidad que tributan
al 4%), sillas, muletas y dispositivos para tratamientos de dilisis y respiratorios, se incorpora a un nuevo apartado
octavo del anexo de la Ley del IVA.
Pasan a tributar del 4% al 21% las sustancias medicinales y los principios activos de los medicamentos para uso
humano, as como los productos intermedios para la fabricacin de dichos medicamentos.
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Espaa
Asimismo, incrementan su tributacin del 10% al 21% las sustancias medicinales y los principios activos utilizados
en la elaboracin de medicamentos de uso veterinario, as como los equipos mdicos, aparatos y dems instrumental usado con fines veterinarios.
Mantienen la tributacin al 10%:
Los medicamentos de uso animal,
los productos farmacuticos susceptibles de uso directo por el consumidor final (gasas, vendas y anlogos),
compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.
Mantienen la tributacin al 4%:
Los medicamentos de uso humano, las frmulas galnicas, magistrales y preparados oficinales,
los vehculos para personas con movilidad reducida,
las prtesis, rtesis e implantes internos para personas con discapacidad.
Hasta el
31.08.2012
Desde el
1.09.2012
18%
21%
8%
10%
18%
18%
21%
21%
2. Animales, vegetales y dems productos destinados a la obtencin de productos para

la nutricin humana o animal, incluidos los animales reproductores y los destinados a su
engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal
8%
10%
3. Bienes utilizados en la realizacin de actividades agrcolas, forestales o ganaderas:

semillas, fertilizantes, residuos orgnicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas, plsticos para cultivos y las bolsas de papel para la proteccin de las frutas antes
de la recoleccin
8%
10%
4. Aguas aptas para la alimentacin humana o animal o para el riego, incluso en estado
slido
8%
10%
5. Medicamentos para uso animal

Sustancias medicinales y principios activos utilizadas en su obtencin
8%
8%
10%/21%(4)
6. Productos farmacuticos de uso directo por consumidor final (guatas, gasas, vendas), compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no
medicinales
8%
10%
Equipos mdicos, aparatos y dems instrumental que por sus caractersticas objetivas
estn diseados para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias
fsicas, mentales, intelectuales o sensoriales. Se incluyen las gafas graduadas, lentillas y
productos para su cuidado
8%
10%
Resto de equipos mdicos, aparatos, productos sanitarios y dems instrumental
8%
10%/21%(4)
Equipos mdicos, aparatos y dems instrumental usado para suplir deficiencias fsicas
de los animales o con fines de prevencin, diagnstico o tratamiento de enfermedades
de los animales
8%
10%/21%(4)
18%
21%
Nuevos Tipos impositivos en el IVA

Tipo general (artculo 90.Uno, Ley 37/1992)
Tipos reducidos (artculo 91.Uno, Ley 37/1992)
Entregas, Adquisiciones intracomunitarias o Importaciones de bienes (1)
1. Sustancias o productos habitual e idneamente utilizados para la nutricin humana
o animal.
Se excluyen:
Tabaco.
Bebidas alcohlicas.
10%

Entregas, Adquisiciones intracomunitarias o Importaciones de bienes (1)
Se excluyen:
Cosmticos y productos de higiene personal (excepto compresas, tampones, protegeslips, y preservativos)
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Espaa
Hasta el
31.08.2012
Desde el
1.09.2012
Accesorios, recambios y piezas de repuesto de equipos mdicos, aparatos y dems

instrumental
18%
21%
7. Viviendas, garajes (mximo 2 unidades), y anexos que se transmitan conjuntamente

con la vivienda
4%
4%/10% (2)
Se excluyen:
Locales de negocio
Edificaciones destinadas a su demolicin
18%
18%
21%
21%
8. Semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen vegetal utilizados en la obtencin de flores y plantas vivas
8%
10%
Flores y plantas vivas de carcter ornamental
8%
21%/10%(5)
9. Entregas de bienes relacionadas con su actividad por empresas funerarias
8%
21%
10. Importaciones de objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin
8%
21%/10% (3)
11. Entregas y adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuyo proveedor sea

el autor o derechohabientes o empresarios no revendedores con derecho a deducir
8%
21%/10% (3)
(1) Tambin ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios cuyo resultado sea la entrega de alguno de estos bienes (artculo 91.
Tres).
(2) Desde el 1.09.2012 hasta el 31.12.2012 tributan al 4%; a partir del 1.01.2013 se aplica el 10%.
Prestaciones de servicios
1. Transportes de viajeros y sus equipajes
8%
10%
2. Servicios de hostelera, acampamento y balneario, los de restaurantes y, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo
encargo del destinatario
8%
10%
Se excluyen:
Servicios mixtos de hostelera, espectculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u
otros anlogos
8%
21%
3. Servicios efectuados a favor de titulares de explotaciones agrcolas, forestales o

ganaderas
8%
10%
Se excluyen:
Las cesiones de uso o disfrute y el arrendamiento de bienes
18%
21%
Servicios de las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad

cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilizacin por los
socios de la maquinaria en comn
8%
10%
4. Servicios prestados por intrpretes, artistas, directores y tcnicos, personas fsicas, a

productores de cine y organizadores de teatro
8%
21%
5. Servicios de limpieza de vas pblicas, parques y jardines pblicos
8%
10%
6. Servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorizacin o eliminacin de

residuos, limpieza alcantarillados pblicos y desratizacin y la recogida o tratamiento de
aguas residuales
8%
10%
7. La entrada a teatros, espectculos, conciertos, zoolgicos, salas cinematogrficas y

exposiciones cuando no estn exentos; circos, festejos taurinos, parques de atracciones
y atracciones de feria
8%
21%
Se excluyen:
Las corridas de toros
18%
21%

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Gua fiscal 2015
Espaa
Hasta el
31.08.2012
Desde el
1.09.2012
8. La entrada a bibliotecas, archivos, centros de documentacin, museos, galeras de

arte, pinacotecas
8%
10%
9. Servicios prestados a personas fsicas que practiquen el deporte, relacionados con

dichas prcticas y que no estn exentos
8%
21%
10. Servicios de asistencia social no exentos (art. 20.Uno.8) o gravados al tipo impositivo del 4%
8%
10%
11. Servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y cementerios
8%
21%
12. Asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exencin
8%
21%
13. Espectculos deportivos de carcter aficionado
8%
10%
14. Exposiciones y ferias de carcter comercial
8%
10%
15. Servicios de peluquera
8%
21%
16. Suministro y recepcin de servicios de radiodifusin y televisin digital
8%
21%
17. Los arrendamientos con opcin de compra de viviendas, incluidas un mximo de 2

plazas de garaje, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente
8%
10%
18. La cesin de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios, cuando el

inmueble tenga, al menos, diez alojamientos
8%
10%
19. Las ejecuciones de obra de renovacin y reparacin realizadas en viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
8%
10%
a) Que el destinatario sea persona fsica y utilice la vivienda a que se refieren las obras
para su uso particular, o sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construccin o rehabilitacin haya concluido al menos dos aos antes del
inicio de las obras.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales o, su coste no exceda del
40 por ciento de la base imponible de la operacin.
Ejecuciones de obra sobre edificaciones destinadas principalmente a viviendas, incluidos locales, anejos, garajes e
instalaciones complementarias.
Precisin: Se considerarn destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie
construida se destine a dicha utilizacin.
1. Las ejecuciones de obras consecuencia de contratos directamente formalizados

entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construccin o rehabilitacin
8%
10%
2. Las ventas con instalacin de armarios de cocina y de bao y de armarios empotrados, consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la
construccin o rehabilitacin
8%
10%
3. Las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre las

Comunidades de Propietarios y el contratista que tengan por objeto la construccin de garajes
complementarios en terrenos o locales comunes, con un mximo de 2 plazas por propietario
8%
10%
4%
4%
4%
4%
Tipos superreducidos (artculo 91.Dos, Ley 37/1992)
(7)
Entregas de bienes
1. El pan comn; harinas panificables; leche natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo; los quesos, los huevos, las
frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubrculos y cereales, que tengan la condicin
de productos naturales segn el Cdigo Alimentario
Tipos superreducidos (artculo 91.Dos, Ley 37/1992) (7)

Entregas de bienes
2. Los libros, peridicos y revistas que no contengan nica o fundamentalmente publicidad y, elementos complementarios que se entreguen conjuntamente. Se incluyen
los lbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artculos y aparatos
electrnicos
Se excluyen:
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Espaa
Hasta el
31.08.2012
Desde el
1.09.2012
Los objetos que, por sus caractersticas, solo pueden utilizarse como material escolar
4%
21%
. Medicamentos de uso humano, formas galnicas, frmulas magistrales y preparados

3
oficiales
4%
4%
Sustancias medicinales, principios activos y productos intermedios utilizados en su

obtencin
4%
4%/21% (6)
4. Los vehculos para personas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para su
uso exclusivo. Vehculos a motor que transporten habitualmente a personas con discapacidad en sillas de ruedas o con movilidad reducida
4%
4%
5. Prtesis, rtesis e implantes internos para personas con discapacidad
4%
4%
6. Las viviendas de proteccin oficial de rgimen especial o de promocin pblica,

cuando las entregas se efecten por sus promotores, incluidos los garajes (con un
mximo de dos unidades), y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan
conjuntamente
4%
4%
1. Los servicios de reparacin de los vehculos para personas con movilidad reducida y
de las sillas de ruedas. Servicios de adaptacin de los autotaxis y autoturismos y de los
vehculos a motor, para transportar personas con discapacidad
4%
4%
2. Los arrendamientos con opcin de compra de viviendas de proteccin oficial de rgimen especial o de promocin pblica, incluidas las plazas de garaje, con un mximo de
dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente
4%
4%
3. Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de da y de noche, y atencin residencial en plazas concertadas o mediante precios derivados de un concurso administrativo o consecuencia de prestacin econmica que cubra ms del 75% del precio
4%
4%
(7) Tambin ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios cuyo resultado sea la entrega de alguno de estos bienes, excepto las
VPO de rgimen especial o promocin pblica (artculo 91.Tres).
(Fuente: AEAT)
6.9. Rgimen especial del criterio de caja.

Se introduce nuevo Rgimen Especial del Criterio de Caja aplicable voluntariamente a partir de enero de 2014 por
aquellos sujetos pasivos con volumen de operaciones anual no superior a dos millones euros. ste rgimen especial permitir retrasar el devengo y la consiguiente declaracin e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del
cobro (total o parcial). Asimismo, la deduccin del IVA soportado por los sujetos pasivos que se acojan al rgimen
especial se retrasa hasta el momento en que se efecte el pago (criterio de caja doble). Tanto para el IVA repercutido como para el IVA soportado se establece el 31 de diciembre del ao inmediato posterior a aquel en que se hayan
efectuado las operaciones como fecha lmite de devengo.
Al respecto del Rgimen Especial del Criterio de Caja, debe tenerse en cuenta adicionalmente lo siguiente:
Se podr ejercitar la opcin a aplicar el rgimen, siempre que se cumplan los requisitos objetivos y subjetivos, en
el mes de diciembre anterior al inicio del ejercicio en que se pretenda aplicar.
Se podr aplicar el rgimen especial en el momento de inicio de la actividad.
Para determinar el volumen de operaciones a efectos de comprobar si se ha superado el lmite de aplicacin de
2 millones de euros, se incluirn las operaciones de las cuales se hubiera producido el devengo del Impuesto si
no se hubiera aplicado el devengo del Rgimen Especial del Criterio de Caja.
Quedarn excluidos del Rgimen Especial del Criterio de Caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el ao natural supere la cuanta de 100.000 euros.
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Gua fiscal 2015
Espaa
Los sujetos pasivos acogidos al rgimen especial tendrn las siguientes obligaciones:
-- Debern incluir en el libro de facturas expedidas:
Las fechas del cobro, parcial o total, de la operacin, con indicacin por separado del importe correspondiente, en su caso.
Indicacin de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total
de la operacin.
-- Debern incluir en el libro de facturas recibidas:
Las fechas del pago, parcial o total, de la operacin, con indicacin por separado del importe correspondiente, en su caso.
Indicacin del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operacin.
-- Debern incluir en las facturas expedidas referentes a operaciones a las que sea aplicable el Rgimen Especial
contendrn la mencin Rgimen Especial del Criterio de Caja.
Los sujetos pasivos no acogidos al Rgimen Especial destinatarios de las operaciones realizadas bajo el rgimen
especial (por sujetos acogidos al Criterio de Caja) no podrn deducir las cuotas soportadas hasta el momento del
pago total o parcial.
Los sujetos pasivos no acogidos al Rgimen Especial, para operaciones de las que sean destinatarios realizadas
por sujetos pasivos acogidos al Rgimen Especial del Criterio de Caja, debern incluir en su libro de facturas
recibidas lo siguiente:
-- Las fechas del pago, parcial o total, de la operacin, con indicacin por separado del importe correspondiente,
en su caso.
-- Indicacin del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operacin.
-- La modificacin de la base imponible por crditos incobrables efectuada por sujetos pasivos que no se encuentren acogidos al rgimen especial del criterio de caja, determinar el nacimiento del derecho a la deduccin de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho rgimen especial correspondientes
a las operaciones modificadas y que estuvieran an pendientes de deduccin.
Respecto a las operaciones en rgimen especial del criterio de caja, se introduce una regla especial para declarar
un crdito incobrable, de tal manera que se permite la modificacin de la base imponible cuando se produzca el
devengo de dicho rgimen especial por aplicacin de la fecha lmite del 31 de diciembre del ao inmediato posterior a la fecha de realizacin de la operacin, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses
o 1 ao que marca la normativa a computar desde el devengo del impuesto.
Efectos del auto de declaracin de concurso: la declaracin de concurso del sujeto pasivo acogido al rgimen
especial del criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinar, en la fecha del auto
de declaracin del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas y la deduccin de las cuotas soportadas
respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicacin este rgimen, que estuvieran an pendientes de
devengo o deduccin.
6.10. Otras novedades en los regmenes especiales del IVA para 2015
Rgimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto (TAI), ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla: este rgimen se
ampla significativamente al excepcionar la exigencia del principio de reciprocidad en las adquisiciones e importaciones para las cuotas soportadas de los siguientes bienes y servicios: (i) el suministro de plantillas, moldes y
equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicacin del Impuesto para ser utilizados en la fabricacin
de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no
establecido, siempre que al trmino de la fabricacin de los bienes sean exportados con destino al empresario
o profesional no establecido o destruidos; (ii) los servicios de acceso, hostelera, restauracin y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carcter comercial o profesional que se celebren
en el TAI.
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Gua fiscal 2015
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Espaa
Regmenes especial simplificado: con efectos desde el 01-01-2016, no podrn acogerse a este rgimen los sujetos pasivos cuyo volumen de rendimientos ntegros supere los 150.000 250.000, si se trata de actividades
agrcolas, forestales y ganaderas (antes los lmites eran de 450.000 y 300.000, respectivamente). Las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, no podrn
superar tampoco el importe de 150.000 (antes 300.000).
Rgimen de la Agricultura, Ganadera y Pesca: con efectos desde el 01-01-2016, no se considerarn titulares
de explotaciones agrcolas, forestales, ganaderas o pesqueras los propietarios de fincas que las cedan en arrendamiento o en aparcera o que de cualquier forma cedan su explotacin, as como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas. Tampoco los que realicen explotaciones ganaderas en
rgimen de ganadera integrada. Por otro lado, se rebaja el importe de los gastos para aplicar este rgimen cuando las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o
profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el ao inmediato anterior
el importe de 150.000 (antes 300.000).
Rgimen especial de las agencias de viaje: se establece que el rgimen ser aplicable a cualquier empresario
o profesional que organice viajes (hostelera, transporte y/o servicios accesorios), suprimiendo la prohibicin de
aplicacin del rgimen a las ventas por agencias minoristas de viajes organizados por las agencias mayoristas.
Se suprime el mtodo de determinacin global de la base imponible y la consignacin separada del IVA repercutido (obtenida la cuota como el resultado de multiplicar el precio total de la operacin por 6 y dividir el resultado
por 100) prevista en el caso de que el cliente empresario o profesional lo solicite, impidiendo con ello su deduccin. Adems, se introduce la posibilidad, a ejercitar operacin por operacin, de aplicar el rgimen general del
Impuesto, siempre y cuando el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional que tenga, en
alguna medida, derecho a la deduccin o a la devolucin de las cuotas soportadas.
Rgimen Especial de Grupo de Entidades: se incorpora la exigencia de los tres rdenes de vinculacin: econmica, financiera y de organizacin a las entidades del grupo, ajustndose a la Directiva IVA. La vinculacin
financiera exige un control efectivo de la entidad a travs de una participacin de ms del 50% en el capital o en
los derechos de voto. Aunque esta modificacin tiene efectos desde 1 de enero de 2015, se establece un rgimen transitorio que permitir a los grupos existentes adaptarse a los nuevos requisitos a lo largo del ao 2015.
Podrn ser consideradas como entidad dominante las sociedades mercantiles que no acten como empresarios
o profesionales, por ejemplo, una entidad holding. Las operaciones realizadas en este rgimen especial no se
tendrn en cuenta a efectos de clculo de la prorrata comn en caso de empresarios que realicen actividades en
ms de un sector diferenciado.
Nuevos regmenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin o de televisin y a los prestados por va electrnica: se aaden estos regmenes especiales para adaptar el texto de la
LIVA a la Directiva 2006/112/CE del IVA, en lo que respecta al lugar de la prestacin de servicios, que introdujo,
entre otras, unas nuevas reglas de localizacin aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin
y televisin y electrnicos, prestados a destinatarios que no tengan la condicin de empresarios o profesionales
actuando como tal, aplicables a partir de 01-01-2015, cuyas notas caractersticas de manera resumida son:
-- Podrn acogerse los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no establecidos en el
Estado miembro de consumo, cuando presten sus servicios a consumidores finales establecidos en un Estado miembro o tengan en l su domicilio o residencia habitual.
-- Cuando Espaa sea el Estado miembro de identificacin elegido por el empresario o profesional, debern
cumplirse una serie de requisitos formales establecidos en el nuevo artculo 163 noniesdecies LIVA.
-- En el caso de que el empresario o profesional considere a Espaa como Estado miembro de identificacin deber presentar, exclusivamente en Espaa, las declaraciones-liquidaciones e ingresar, en su caso, el importe
del impuesto correspondiente de todas las operaciones a que se refiere el rgimen especial realizadas en
todos los Estados miembros de consumo.
-- Aunque no se pueden deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que se destinen a la prestacin de estos servicios de telecomunicaciones, los sujetos pasivos que realicen en el Estado miembro de consumo operaciones acogidas a este rgimen especial y otras operaciones
distintas que determinen la obligacin de registrarse y de presentar declaraciones-liquidaciones en dicho
Estado, podrn deducir las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes y servicios que se
entiendan realizadas en el Estado miembro de consumo.
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Espaa
-- Se tendr derecho a la devolucin de las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes y servicios que se destinen a la prestacin de los servicios que deban entenderse realizadas en el Estado miembro
de consumo. Los sujetos pasivos establecidos en el TAI solicitarn la devolucin de las cuotas soportadas,
con excepcin de las realizadas en el indicado territorio, a travs del procedimiento previsto en el artculo 117
bis LIVA.
-- Si Espaa es el Estado miembro de identificacin, las cuotas soportadas por los bienes y servicios que se
entiendan realizadas en el TAI y se destinen a la prestacin de estos servicios de telecomunicaciones, podrn
deducirse a travs de las declaraciones-liquidaciones conforme al rgimen general del Impuesto, con independencia de que a los referidos servicios les resulte o no aplicable el rgimen especial.
-- Cuando Espaa sea el Estado miembro de consumo, la devolucin de las cuotas soportadas en el TAI se regir
por el procedimiento previsto en el artculo 119 bis LIVA.
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7. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

7.1. Hecho Imponible. Base Imponible. Sujeto pasivo
Hecho Imponible: Herencia, Donacin y percepcin de seguros de vida
Base Imponible:
Herencia: Valor real de bienes y derechos menos cargas y deudas
Donacin: Valor real de bienes y derechos menos cargas y deudas
Seguros de vida: Valor de rescate
En Herencias y donaciones los bienes y derechos se valoran respectivamente a fecha del fallecimiento del causante
y a fecha de formalizacin de escritura pblica de la donacin.
En algunas comunidades los bienes inmuebles se pueden valorar de acuerdo con los valores publicados anualmente o aplicando un coeficiente al valor catastral que depende del municipio en que este ubicado el inmueble. Debido
a la crisis del sector inmobiliario algunas CCAA han reducido estos coeficientes por lo que es importante atender a
la fecha de la operacin, ya que algunas modificaciones de los coeficientes pueden efectuarse a medio ao.
Los valores que no cotizan en bolsa normalmente se declaran a valor auditado y caso de no estar auditados por el
terico.
Cuentas corrientes depsitos, etc. saldo en la fecha de fallecimiento.
Los vehculos se valoran de acuerdo con el valor fijado en la Orden Ministerial que se publica cada ao.
Sujeto pasivo:
Herencia: Causahabientes, (herederos, legatarios).
Donacin: El donatario.
Seguros: Los beneficiarios.
7.2. Reducciones, exenciones y deducciones aplicables en las adquisiciones

Por actos Mortis causa
Normativa estatal
Reducciones por parentesco
Grupo I
Descendientes y adoptados menores de 21aos; reduccin de 15.956,87 ms 3.990,72 por cada ao

menos de 21 que tenga el heredero con el lmite de 47.858,59 .
Grupo II
Descendientes y adoptados de 21 o ms aos, cnyuges, ascendientes y adoptantes 15.956,87 .
Grupo III
Colaterales de 2 y 3 grado, ascendientes y descendientes por afinidad 7.993,46 .
Grupo IV
Colaterales de 4 grado o extraos sin reduccin.
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A las personas discapacitadas se les aplicar una reduccin adicional de:

Grado de discapacidad
>= 33 % < 65 %
>=65 %
Reduccin
47.858,59
150.253,03
Otras reducciones y exenciones

% reduccin
Sujeto pasivo
Vivienda habitual ( ).
95% con el lmite de 122.606,47 .
Ascendiente, descendiente, cnyuge y

colateral de cualquier grado (II).
Seguros de vida.
Exencin 100%, lmite de 9.195,49 por

beneficiario.
Descendiente, ascendiente cnyuge.
Negocio individual, negocio profesional o participaciones sociales

exentas en el IP.
95%.
Descendiente, ascendiente, cnyuge

colaterales hasta tercer grado.
Transmisiones hereditarias
consecutivas -10 aos.
Reduccin en la BI de la cantidad
satisfecha.
Descendientes.
(I)
A partir del 1 de enero de 2010, se considera que el causante es residente en una comunidad cuando ha residido en ella ms de la mitad de los ltimos cinco
aos anteriores a la fecha de fallecimiento.
(II) El colateral, independientemente de su grado debe tener 65 aos cumplidos y acreditar convivencia con el causante en la misma vivienda habitual de ste al
menos, durante los dos aos anteriores a su muerte.
Por actos Inter vivos

% reduccin
Sujetos pasivos
95 %
Descendientes, cnyuges
Bienes y derechos afectos a actividad econmica de empresa individual o

negocio profesional y participaciones sociales exentas IP
7.3. Tarifas de gravamen

Tarifa Estatal
Base liquidable
-Hasta euros
Cuota ntegra
-Hasta euros
0,00
Resto BL
-Hasta euros
Tipo
aplicable
Base liquidable
-Hasta euros
Cuota ntegra
-Euros
Resto BL
-Hasta euros
Tipo
aplicable
7.993,46
7,65
63.905,62
6.789,79
7.993,45
14,45
7.993,46
611,50
7.993,45
8,50
71.893,07
7.943,98
7.993,45
15,30
15.980,91
1.290,43
7.993,45
9,35
79.880,52
9.166,06
39.777,15
16,15
23.968,36
2.037,26
7.993,45
10,20
119.757,67
15.606,22
39.777,16
18,70
31.955,81
2.851,98
7.993,45
11,05
159.634,83
23.063,25
79.754,30
21,25
39.943,26
3.734,59
7.993,45
11,90
239.389,13
40.011,04
159.388,41
25,50
47.930,72
4.686,10
7.993,45
12,75
398.777,54
80.655,08
398.777,54
29,75
55.918,17
5.703,50
7.993,45
13,60
797.555,08
199.291,40
en adelante
34,00
7.4. ndices correctores

Sobre la tarifa obtenida por la aplicacin de la escala se aplicarn los siguientes coeficientes en funcin del
patrimonio preexistente que acredite el heredero o donatario y sus grados de parentesco.
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Tarifa Estatal
Patrimonio preexistente en
Grupos del artculo 20

I y II
III
IV
De 0 a 402.678,11
1,0000
1,5882
2,0000
De ms 402.678,11 a 2.007.380,43
1,0500
1,6667
2,1000
De ms 2.007.380,43 a 4.020.700,98
1,1000
1,7471
2,2000
Ms de 4.020.700,98
1,2000
1,9059
2,4000
7.5. Plazos de liquidacin y modelos

Plazos:
Seis meses desde el fallecimiento del causante para herencias y seguros de vida.
En el caso de donacin treinta das hbiles, en algunas comunidades autnomas un mes.
Modelos:
Herencias y seguros de vida. Modelo 650 autoliquidacin de sucesiones. En algunas CCAA existe un modelo para
inventariar los bienes del causante y otros datos.
Donaciones. Modelo 651.
Nota: En el caso de las donaciones es obligatoria la autoliquidacin.
7.6. Comunidades Autnomas

Las CCAA tienen potestad normativa en el mbito de las reducciones (por parentesco, discapacidad, sobre participaciones sociales, vivienda habitual, etc.), tarifas y coeficientes de patrimonio preexistente. La mayora han ido
ejerciendo dicha potestad que en algunos casos ha dado como resultado la prctica eliminacin de la tributacin
de las transmisiones mortis causa para los familiares ms allegados del causante, y en alguna comunidad tambin
para las donaciones.
7.6.1. No residentes
La disposicin final tercera de la Ley 26/2014 ha modificado la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, a resultas de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea, de 3 de
septiembre de 2014, que ha determinado que el Reino de Espaa ha incumplido el ordenamiento comunitario al
permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en Espaa, entre los causantes residentes y no residentes en Espaa
y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio espaol y fuera de
este.
A continuacin se detallan los nuevos puntos de conexin con la normativa de las Comunidades Autnomas:
(i) Cuando el causante ha sido residente en un Estado miembro de la Unin Europea (Unin Europea) o del
Espacio Econmico Europeo (Espacio Econmico Europeo), distinto de Espaa, los contribuyentes tendrn
derecho a la aplicacin de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autnoma en la que se encuentre el
mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en Espaa. Si no hubiera ningn bien o derecho
situado en Espaa, se aplicar a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autnoma en que resida.
(ii) Cuando el causante ha sido residente en una Comunidad Autnoma y los contribuyentes son no residentes
pero residen en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, los contribuyentes
tendrn derecho a la aplicacin de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autnoma.
(iii) En el supuesto de adquisicin de bienes inmuebles situados en Espaa por donacin o cualquier otro negocio
jurdico a ttulo gratuito e intervivos, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miem165
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
bro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, tendrn derecho a la aplicacin de la normativa
propia aprobada por la Comunidad Autnoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.
(iv) En el supuesto de adquisicin de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unin Europea o del
Espacio Econmico Europeo, distinto de Espaa, por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito
e intervivos, los contribuyentes residentes en Espaa tendrn derecho a la aplicacin de la normativa propia
aprobada por la Comunidad Autnoma en la que residan.
(v) En el supuesto de adquisicin de bienes muebles situados en Espaa por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito e intervivos, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro
de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, tendrn derecho a la aplicacin de la normativa propia
aprobada por la Comunidad Autnoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor
nmero de das del periodo de los cinco aos inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el
da anterior al de devengo del impuesto.
A efectos de las anteriores reglas, se considerar que las personas fsicas residentes en territorio espaol lo son en
el territorio de una Comunidad Autnoma cuando permanezcan en su territorio un mayor nmero de das del perodo de los cinco aos inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el da anterior al de devengo.
Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o
derechos y por aplicacin de las reglas anteriores resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autnomas, la cuota tributaria a ingresar se determinar del siguiente modo:
(i) Se calcular el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autnomas en las que radiquen o estn situados parte
de tales bienes y derechos.
(ii) Se aplicar al valor de los bienes y derechos que radiquen o estn situados en cada Comunidad Autnoma
el tipo medio obtenido por la aplicacin de su normativa propia, de lo cual se obtendr una cuota tributaria a
ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.
Los contribuyentes que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administracin tributaria del
Estado:
(i) Debern presentar una autoliquidacin, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de
la deuda tributaria.
(ii) Acompaarn el documento o declaracin en el que se contenga o se constate el hecho imponible.
(iii) Al tiempo de presentar su autoliquidacin, debern ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y
plazos determinados reglamentariamente.
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Espaa
8. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurdicos Documentados
8.1. Hecho Imponible. Devengo
Hecho Imponible
Existen tres modalidades del impuesto:
Transmisiones Patrimoniales Onerosas (p.e. venta de un inmueble de segunda transmisin).
Operaciones Societarias (p.e. constitucin, ampliacin y reduccin de capital de una sociedad).
Actos jurdicos Documentados. (p.e. constitucin de una hipoteca).
Devengo
TPO: el da de realizacin del acto o contrato gravado.
OS: el da de formalizacin de la operacin mercantil.
AJD: el da de formalizacin del acto ante fedatario pblico.
8.2. Rgimen de incompatibilidades del IVA con las modalidades de

Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias, Actos
Jurdicos Documentados
Incompatibilidades
Compatibilidades
TPO
OS
AJD documentos notariales
IVA
AJD documentos mercantiles
OS
TPO
AJD documentos notariales
IVA
AJD documentos mercantiles
TPO
OS
IVA
AJD, documentos notariales

AJD, documentos mercantiles
IVA
TPO
OS
8.3. Base Imponible

Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO): valor real de los bienes transmitidos o del derecho que se constituya o ceda con deduccin de sus cargas (las deudas no se deducen aunque estn garantizadas con prenda o
hipoteca). Los vehculos se valoran de acuerdo con el valor fijado en la Orden Ministerial que se publica cada ao.
Operaciones Societarias (OS): en constitucin y ampliacin de capital de sociedades que limitan la responsabilidad del socio en el valor nominal de la constitucin o ampliacin con adicin de primas de emisin, en su caso.
En sociedades distintas de las anteriores y en aportaciones de los socios para reponer prdidas, el valor neto de
la aportacin.
En la disminucin de capital y disolucin el valor coincide con el real de los bienes y derechos entregados a los
socios, sin deduccin de gastos y deudas.
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Actos jurdicos Documentados (AJD): en general el valor declarado de la cosa valuable e inscribible en el registro
pblico.
8.4. Tipos impositivos aplicables

Transmisiones patrimoniales onerosas
a) Transmisiones de inmuebles y constitucin y cesin de derechos reales sobre inmuebles:
-- Tipo general: 6% (7% o 8% en la prctica totalidad de las CCAA y en algunas se alcanza el 10% y 11% para
determinados tramos) sobre el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.
Al mismo tipo tributan las adquisiciones de participaciones en sociedades en las que el activo de la entidad
o de otra controlada por ella, est constituido en ms del 50%, por inmuebles y que el adquiriente obtenga
una posicin de control (que directa o indirectamente alcance una participacin en el capital social superior
al 50%), o bien que ya teniendo el control aumente su participacin, (Art. 108 LMV en la redaccin dada por
el artculo octavo de la Ley 36 / 2006 de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal). La base imponible,
es la parte proporcional del valor real de los inmuebles que corresponda al porcentaje del capital controlado
directa o indirectamente cuando se alcanza el control de la sociedad o el que corresponde al porcentaje del
capital adquirido cuando el obligado tributario ya ejerca el control de la misma
-- Muchas autonomas han establecido tipos especiales para determinados bienes o para familias numerosas,
jvenes, discapacitados, etc.
b) Transmisin de bienes muebles, constitucin y cesin de derechos reales sobre los mismos y concesiones
administrativas: 4%
c) Constitucin de derechos reales de garanta, pensiones y fianzas, cesin de crditos: 1%
Operaciones societarias
Tipo de gravamen: 1% sobre la base imponible. Estn exentas las operaciones de constitucin y ampliacin de capital desde el 3 de diciembre del 2010. R.D. Leg. 13/2010.
Actos jurdicos documentados
Tipo General 0,5%, la mayora de las Comunidades Autnomas han incrementado el tipo al 1%, 1,2% o 1,5%.
En caso de la renuncia a la exencin del IVA alguna comunidades p.e Andaluca, Valencia Baleares etc. alcanza el
2%
8.5. Plazos de presentacin y modelos

Treinta das desde la formalizacin Modelo 600 para las tres modalidades del impuesto; modelo 620 para transmisin onerosa de vehculos entre particulares. Algunas comunidades autnomas han establecido el plazo de un mes.
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9. Tributaciones de no residentes
9.1. Tipos impositivos aplicables
RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (EP): la normativa del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes efecta una remisin general al tipo de gravamen que corresponda entre los previstos en el Impuesto
sobre Sociedades.
2015
2016
Tipo general
28 %
25 %
Tributacin complementaria por transferencia de

rentas del EP al extranjero:
20 %
19 %
RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE:

Con carcter general ............................................................................................................................................ 24%
Residentes en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo con el que
exista un efectivo intercambio de informacin tributaria
-- 2015 ................................................................................................................................................................... 20%
-- 2016 ................................................................................................................................................................... 19%
Pensiones y haberes pasivos percibidos por personas fsicas no residentes en territorio espaol, cualquiera que
sea la persona que haya generado el derecho a su percepcin:
Importe Anual Pensin
Hasta euros
Cuota euros
Resto pensin
Hasta euros
Tipo
aplicable
0,00
12.000
12.000
960
6.700
30
18.700
2.970
en adelante
40
Rendimientos del trabajo de personas fsicas no residentes en territorio espaol, siempre que no sean
contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en Misiones Diplomticas y Representaciones
Consulares de Espaa en el extranjero, cuando no proceda la aplicacin de normas especficas
derivadas de Tratados Internacionales en los que Espaa sea parte .............................................................. 8%
Rendimientos del trabajo percibidos por personas fsicas no residentes en territorio espaol en virtud
de un contrato de duracin determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con
lo establecido en la normativa laboral ................................................................................................................ 2%
Rendimientos derivados de operaciones de reaseguro ..................................................................................... 1,5%
Entidades de navegacin martima o area residentes en el extranjero, cuyos buques o aeronaves
toquen territorio espaol ...................................................................................................................................... 4%
Ganancias patrimoniales por transmisiones elementos patrimoniales:
169
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
-- 2015 ................................................................................................................................................................... 20%

-- 2016 ................................................................................................................................................................... 19%
Dividendos y otros rendimientos derivados de la participacin en los fondos propios de una entidad:
-- 2015 ................................................................................................................................................................... 20%
-- 2016 ................................................................................................................................................................... 19%
Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios:
-- 2015 ................................................................................................................................................................... 20%
-- 2016 ................................................................................................................................................................... 19%
Transmisin de bienes inmuebles situados en Espaa
Retencin por el adquiriente (a cuenta de la tributacin del 20% o 19%) ....................................................... 3%
GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES
Con carcter general
(Entidades residentes en pas o territorio con la consideracin de paraso fiscal) ......................................... 3%
9.2. Resumen de los Convenios suscritos por Espaa para evitar la doble
imposicin
Por rendimientos del capital
Dividendos (I)
Pas
General
(%)
Albania
Alemania
Arabia Saudita
Argelia
Armenia
Australia
Austria
Barbados
Blgica
Bolivia
Bosnia y Herzegovina
Brasil
Bulgaria
Canad
Chequia
Chile
China
Chipre
Colombia
Corea del Sur
Costa Rica
Croacia
Cuba
Ecuador
170
Matriz-Final
Porcentaje
Tipo (%)
participacin Mnima
10
15
5
15
10
15
15
5
15
15
10
75-10
10
25
10
25
50
25
25
20
0-5
5
0
5
Exento
15
10
0
10
5
10
15
15
15
10
10
5
5
15
12
15
15
15
25
25
20
10
20
25
20
25
25
-
5
15
5
5
0
exento
10
5
exento
5
-
Intereses (I)
Cnones
(%)
(%)
6
0-15
5
5
5
10
5
0
10
15
7
0
0
8
7-14
5-10
10
5
0
5
15
7
10-15
0
15
0
5-15
10
0
10
10
05-10
8
10
5-10
10-12,5
0
10 -0
5 -0
5-10
10
0
10
10
10
8
5 -0
5-10
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa

Dividendos (I)
Pas
General
(%)
Egipto
El Salvador
EAU
Estados Unidos
Eslovaquia
Eslovenia
Estonia
Filipinas
Finlandia
Francia
Georgia
Grecia
Hungra
India
Indonesia
Irn
Irlanda
Islandia
Israel
Italia
Jamaica
Japn
Kazajstan
Kuwait
Letonia
Lituania
Luxemburgo
Macedonia
Malasia
Malta
Marruecos
Mxico
Moldavia
12
12
15
15
15
15
15
15
15
15
10
10
15
15
15
10
15
15
10
15
10
15
15
5
15
15
15
15
5
5
15
15
10
Noruega
Nueva Zelanda
Pases Bajos
Pakistn
Panam
Polonia
Portugal
Reino Unido
Repblica
Dominicana
Rumana
Rusia
Senegal
Serbia
Matriz-Final
Porcentaje
Tipo (%)
participacin Mnima
Intereses (I)
Cnones
(%)
(%)
9
exento
5
10
5
5
5
10
10
0
0
5
5
10
5
15
5
5
10
5
0
5
5
10
5
Exento
Exento
10
5
0
5
10
10-15
10
10
0
10
0
5
10
10-15
10
10
0
8
0
15
10
7-5
0 -10
5
5-10 -0
12
10
10
10
0
10
10
10
5
10
10
10-15
5
12
10
0
5-8-10
5
5
5-10
10-20-15
5
5 -0
0
6
0
10-20
10
5
5-8-10
5
5-7
4-8
10
10
10
5
5-10
5-10
10
5
5-7
5-10
10 -0
8
15
15
15
25
50
10
25
25
25
25
10
25
10
10
25
25
25
20
25
25
25
25
10
10
25
25
25
10
5
25
25
25
50
25
25
25-50
10
10
10
5
10
6
10
25-50
7,5 -5
10
7,5
10
15
15
10-15
10
40
25
25
10
75
5-0
5
10
0
0
5
0
15
0
10
5
10 -0
5
0
10
15
15
10
10
25
100.000 euros
0
25
10
5-10
0
5
10
5
10
10
10
5
10
05-10
171
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa

Dividendos (I)
General
Pas
(%)
Singapur
Sudfrica
Suecia
Suiza
Tailandia
Trinidad y Tobago
5
15
15
15
10
10
Tnez
Turqua
Ex URSS
Uruguay
Venezuela
Vietnam
15
15
18
5
10
15
(I)
Matriz-Final
Porcentaje
Tipo (%)
participacin Mnima
10
25
50
10
50
25
50
25
75
25-50
0
5
10
0
0
5
5
5
0
10-7-5
Intereses (I)
Cnones
(%)
(%)
5
5
15
0
10-15
8
5
5
10
0-5
5-8-15
5
5-10
10-15
0
10
4,95-10
10
10
10
5-0
05-10
5
10
Los intereses obtenidos en Espaa y los dividendos que distribuya una filial espaola participada como mnimo en un 5%, estarn exentos de tributacin (retencin) cuando correspondan a personas jurdicas o entidades residentes en los estados miembros de la UE.
NOTA: reglas especiales y otros conceptos no especificados, consultar el convenio respectivo.
9.3. Parasos fiscales

PARASOS FISCALES (REAL DECRETO 1080/1991, DE 5 DE JULIO) (I)
Europa
Chipre, Gibraltar, Islas del Canal, Liechtenstein, Luxemburgo (slo por lo que concierne a las sociedades a que
se refiere el Protocolo del Convenio con Luxemburgo, que precisamente quedan excluidas del mbito de aplicacin del mismo), Man, Mnaco.
Amrica
Anguilla, Antigua y Barbuda,, Bermuda, Islas Caimn, Dominica, Granada, Malvinas, Montserrat, San Vicente y
las Granadinas, Santa Luca, Turks y Caicos, Islas Vrgenes UK, Islas Vrgenes USA.
frica
Liberia, Mauricio y Seychelles.
Asia
Bahrein, Brunei, Hong Kong, Jordania, Lbano, Macao, Omn y Singapur.
Oceana
Islas Cook, Fiji, Marianas, Naur, Salomn, Vanuatu.
(I)
Se debe tener en cuenta lo establecido en el artculo 2 del Real Decreto 1080 / 1991, de 5 de julio (aadido por el Real Decreto 116 / 2003, de 31 de enero),
que dispone que los pases y territorios a los que se refiere el artculo 1 que firmen con Espaa un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria
o un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin dejarn de tener la consideracin de parasos fiscales en el momento
en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor. ste ha sido el caso de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, Bahamas, Barbados, Emiratos rabes
Unidos, Jamaica, Luxemburgo, Malta, Panam, San Marino, Singapur, Hong Kong y Trinidad y Tobago.
A partir de 01 de Enero de 2015, la relacin de pases y territorios que tienen la consideracin de paraso fiscal se
puede actualizar atendiendo a:
Si existe con dicho pas un Convenio para evitar la doble imposicin internacional con efectivo intercambio de
informacin, un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa, enmendado por el Protocolo 2010.
Si no existe un efectivo intercambio de informacin tributaria.
Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de
Informacin con Fines Fiscales.
Para las entidades que radiquen en territorios de nula tributacin o parasos fiscales, la Administracin tributaria
podr presumir que dichas entidades tienen su residencia en territorio espaol cuando:
Sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o
ejerciten en territorio espaol.
Su actividad principal se desarrolle en territorio espaol.
172
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
Salvo que dicha entidad acredite que:

Su direccin y efectiva gestin tienen lugar en aquel pas o territorio.
La constitucin y operativa de la entidad responde a motivos econmicos vlidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestin de valores u otros activos.
173
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
10. Obligaciones formales de los empresarios, profesionales y

de las sociedades mercantiles
Los empresarios o profesionales y las entidades en atribucin de rentas (por ejemplo las sociedades civiles) que desarrollen actividades econmicas, junto con el resto de sociedades mercantiles, tienen las siguientes obligaciones
formales con trascendencia tributaria:
Conservar la oportuna documentacin relativa a sus actividades, as como sus declaraciones fiscales, y llevar
una contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio o bien los registros exigidos por las normas fiscales.
10.1. Conservacin de documentos y declaraciones fiscales

Obligacin de conservar durante el plazo mximo de prescripcin (cuatro aos contados desde el da en que finaliz
el plazo reglamentario de presentacin de la correspondiente declaracin tributaria) los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, pago de impuestos, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de
cualquier clase que constan en las respectivas declaraciones tributarias; de aportarlos conjuntamente con las
declaraciones y comunicaciones del impuesto, cuando as se establezca; y de exhibirlos ante los rganos de la
administracin tributaria cuando sean requeridos al efecto.
No obstante, este periodo se ver interrumpido por cualquier accin administrativa efectuada por cualquiera de las
partes, volvindose a iniciar un nuevo periodo.
Asimismo, segn lo dispuesto en el artculo 30 del Cdigo de Comercio, los empresarios debern mantener la correspondencia, libros, documentacin y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante
el plazo de seis aos desde el ltimo asiento realizado en los libros.
10.2. Libros de contabilidad y dems registros

Llevar la contabilidad ordenada y adecuada segn precepta el Cdigo de Comercio y la de aquellos libros y registros que exija la normativa fiscal.
No obstante, se excepcionan de esta obligacin a los sujetos pasivos cuya actividad empresarial no tenga el carcter de mercantil (agricultores), de acuerdo con el Cdigo de Comercio y aquellos sujetos pasivos que determinen
el rendimiento neto del IRPF por la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa (cifra de negocios <
600.000 euros) y por el de estimacin objetiva y aquellos sujetos pasivos cuya actividad sea profesional.
Rgimen aplicable
Actividades empresariales
De carcter mercantil
Estimacin directa
Modalidad Normal
Contabilidad ajustada al
Cdigo de Comercio
Registros de IVA
De carcter no mercantil
Libro registro de ingresos
Libro registro de gastos
Libro registro de bienes de
inversin
Registros de IVA
Actividades profesionales
Libro registro de ventas e ingresos
Libro registro de compras y gastos
Libro registro de bienes de inversin
Libro registro de provisin de fondos y
suplidos
Registros de IVA
175
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
Rgimen aplicable
Estimacin directa
Modalidad Simplificada
Actividades empresariales
Libro registro de ventas o ingresos
Registro de IVA
Actividades profesionales
Libro registro de ventas e ingresos
Libro registro de provisin de fondos y
suplidos
Registros de IVA
A efectos del IRPF no estn obligados a llevar libros

o registros contables. Para aquellas actividades cuyo
rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el
volumen de operaciones deber llevarse un libro registro
de ventas o ingresos.
Estimacin Objetiva
A efectos de IVA, tienen que llevar un Libro registro de

facturas recibidas en el que anotarn todas las adquisiciones de bienes y servicios destinadas a ser utilizadas
en la actividad, anotando separadamente las adquisiciones de activos fijos.
Debern conservar los justificantes de los signos, ndices o mdulos aplicados, tanto en el IRPF como, en su
caso, en el IVA.
10.3. Obligaciones de facturacin

El RD 1496/2003, de 28 de noviembre, regula el rgimen de facturacin. Dicho RD ha sido objeto de modificacin en diversas ocasiones. La ltima por el RD 1454/2005, RD 1789/2010, de 30 de diciembre. Como principal
novedad, este ltimo RD, en su exposicin de motivos, elimina la obligacin legal de expedir autofactura en los
supuestos de inversin del sujeto pasivo con un doble objetivo: (i) reducir las cargas administrativas y (ii) asumir
la jurisprudencia ms reciente al respecto del Tribunal de Justicia de la Unin Europea.
Requisitos obligatorios de las facturas:
a) Nmero y serie, en su caso. Cada serie tendr una numeracin correlativa.
1) Ser optativo utilizar series separadas cuando haya razones que lo justifiquen, como es el caso de que existan varios establecimientos desde los que se efecten las operaciones o cuando se realicen operaciones
de distinta naturaleza.
2) Ser obligatoria la expedicin de series especficas:
En los supuestos de facturas rectificativas.
En el caso de adjudicaciones en procedimientos judiciales y administrativos.
En el caso de las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el
artculo 5, para cada uno de los cuales deber existir una serie distinta.
b) Fecha de expedicin.
c) Nombre y apellidos, razn o denominacin social completa del obligado a expedirla y del destinatario.
d) NIF atribuido por la Administracin Tributaria espaola o de otro Estado miembro de la Unin Europea del obligado a la expedicin. Adems es obligatorio el NIF del destinatario en los siguientes casos:
-- Entregas intracomunitarias de bienes.
-- Operaciones en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto.
e) Entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas en territorio de aplicacin del IVA si el empresario o
profesional obligado a la expedicin est establecido en dicho territorio.
f) Domicilio tanto del obligado a expedir la factura como del destinatario de las operaciones.
176
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
1) Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario dispongan de varios lugares fijos de negocio, deber
indicarse la ubicacin de aqul al que se refieran las operaciones en los casos en que esta referencia sea
relevante para determinar el rgimen de tributacin correspondiente.
2) Cuando el destinatario de las operaciones sea persona fsica no empresario o profesional, no ser obligatoria la consignacin de su domicilio.
g) Descripcin de la operacin, consignndose todos los datos necesarios para la determinacin de la base imponible y su importe, incluyendo el precio unitario sin IVA, as como cualquier descuento o rebaja que no est
incluido en el precio.
h) Tipo o tipos impositivos aplicados, en su caso.
i) Cuota tributaria que, en su caso, se repercuta.
j) Fecha de la realizacin de la operacin o en la que, en su caso, se haya recibido un pago anticipado, siempre
que se trate de una fecha distinta a la de expedicin de la factura.
En las operaciones no sujetas o exentas o en las que el sujeto pasivo sea el destinatario de la operacin se ha de
hacer referencia expresa a dicha circunstancia o a la disposicin de la Sexta Directiva del Consejo en materia de
IVA o al precepto de la Ley del IVA en virtud de la cual dicha operacin est no sujeta, exenta o genere inversin
de sujeto pasivo.
Se regula de manera especfica la posibilidad de cumplir la obligacin de expedir factura por el destinatario de
la operacin o por un tercero, aunque se mantiene la responsabilidad por parte del sujeto pasivo obligado a la
expedicin de la misma. Los requisitos que se debern cumplir para que sea el destinatario el que expida materialmente la factura son: acuerdo escrito previo y aceptacin de la factura expedida por quien realiza la operacin.
Las facturas debern expedirse en el momento de realizarse la operacin, salvo cuando el destinatario sea un
empresario o profesional, en cuyo caso deben expedirse en el plazo de un mes a contar desde la realizacin de
la operacin. En todo caso, debern expedirse antes del da 16 del mes siguiente al periodo de liquidacin del
impuesto (mensual o trimestral) en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
En los supuestos de expedicin de facturas rectificativas, stas debern hacer constar:
------
Serie especfica.
Su condicin de factura rectificativa.
Descripcin de la causa que motiva la rectificacin.
Resto de datos obligatorios de facturas.
En cuanto a la base imponible y cuota se puede hacer constar, a opcin:
Importe de la rectificacin, con signo positivo o negativo.
Cmo quedan tras la rectificacin, indicando el importe de la rectificacin.
Autofacturas:
Con efectos 1 de enero de 2011 se introdujeron una serie de modificaciones en la Ley del IVA con el objeto de
simplificar las obligaciones fiscales exigidas para la deduccin de las cuotas soportadas como consecuencia del
efecto de la autorepercusin del IVA, ya sea como consecuencia de las reglas de localizacin de las prestaciones
de servicios, o para los regmenes especiales tanto de oro de inversin o materiales de recuperacin.
De este modo no ser necesario que el sujeto pasivo emita una autofactura para poder deducir el IVA correspondiente a estas operaciones, siempre que la autorepercusin relativa a la entrega o prestacin del servicio est
debidamente consignada en la declaracin liquidacin o en el libro registro de IVA correspondiente.
Asimismo, el Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento de Facturacin,
estableci en su artculo 2 la modificacin del apartado 3 del artculo 2, desarrollando que tendr la consideracin de justificacin contable a que se refiere el nmero 4 del apartado uno del artculo 97 de la Ley del Impuesto, cualquier documento que sirva de soporte a la anotacin contable de la operacin cuando quien la realice sea
un empresario o profesional no establecido en la Comunidad.
177
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
Modificaciones introducidas por el nuevo reglamento de facturacin RD 1619/2012

Sin perjuicio de otras novedades debemos indicar como novedad destacable que el nuevo Reglamento de Facturacin establece un sistema armonizado de facturacin, basado en dos tipos de factura: la factura completa u
ordinaria y la factura simplificada que viene a sustituir a los denominados tiques.
Supuestos en que podr expedirse factura simplificada y copia de esta:
a) Cuando su importe no exceda de 400 , IVA incluido,
o
b) Cuando deba expedirse una factura rectificativa.
Existe adems otro supuesto, as los empresarios o profesionales podrn igualmente expedir factura simplificada
y copia de sta cuando su importe no exceda de 3.000 , IVA incluido, y se trate de las operaciones que tradicionalmente se ha autorizado la expedicin de tiques en sustitucin de facturas (a) ventas al por menor, b) ventas o
servicios en ambulancia,, excepto apartado )).
Otros supuestos podrn ser autorizados por la AEAT: cuando las prcticas comerciales o administrativas del sector
de actividad de que se trate, o bien las condiciones tcnicas de de expedicin de las facturas, dificulten particularmente la inclusin en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el Reglamento.
Operaciones en que NO podr expedirse factura simplificada:
a) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el art.25 de la Ley del Impuesto. (Las
entregas de bienes destinados a otro Estado miembro exentas). (En este supuesto tampoco se podan expedir
tiques).
b) Las entregas de bienes a que se refiere el artculo 68. Tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicacin
de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicacin del Impuesto. (En
este supuesto tampoco se podan expedir tiques)
c) Las entregas de bienes o las prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicacin
del Impuesto, cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado
territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operacin sujeta al mismo y
la factura sea expedida por este ltimo con arreglo a lo establecido en el artculo 5 de este Reglamento.
d) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artculo 2.3.b).a) y b).
Es necesario destacar que las facturas simplificadas pueden habilitar a su destinatario (a diferencia de los
tiques) a deducir la cuota del impuesto, en cuyo caso deben contener menciones adicionales que se sealan a
continuacin.
Contenido de las facturas simplificadas:
Datos o requisitos que ya se establecan para los tiquets/documentos sustitutivos (sin cambios).
a) Nmero y, en su caso, serie. La numeracin de las facturas simplificadas dentro de cada serie ser correlativa.
Se podrn expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen
y, entre otros, en los siguientes casos:
1. Cuando el obligado a su expedicin cuente con varios establecimientos desde los que efecte sus operaciones.
2. Cuando el obligado a su expedicin realice operaciones de distinta naturaleza.
3. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artculo 5, para
cada uno de los cuales deber existir una serie distinta.
4. Las rectificativas.
178
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artculo y al artculo 6 para la documentacin de las operaciones efectuadas en un mismo ao natural, ser obligatoria la expedicin mediante series
separadas de unas y otras.
b) Fecha expedicin.
c) Identificacin del tipo de bienes entregados o los servicios prestados.
d) Nmero de Identificacin Fiscal, as como el nombre y apellidos, razn o denominacin social completa del
obligado a su expedicin.
e) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, tambin la expresin IVA incluido.
Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del IVA
deber especificarse por separado, adems, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las
operaciones.
f) Contraprestacin total.
g) Fecha de devengo si no coincide con la de expedicin.
En caso de que el destinatario quiera ejercitar el derecho a la deduccin en una factura simplificada, sta deber
contener adems los datos siguientes:
Cuota aplicada.
NIF del destinatario.
Domicilio del prestador y del destinatario.
10.4. Las obligaciones documentales en el Rgimen de las Operaciones

Vinculadas
La entrada en vigor de la Ley 36/2006, de prevencin contra el fraude fiscal, introdujo la obligacin de valorar en
todo caso las operaciones efectuadas entre partes vinculadas por su valor normal de mercado, recayendo dicha
obligacin sobre el propio sujeto pasivo. En definitiva, la modificacin principal que trajo consigo esta Ley fue la sustitucin de la potestad administrativa de valorar las operaciones efectuadas entre entidades vinculadas a su valor
normal de mercado por una norma de valoracin de obligado cumplimiento cuyos efectos se pusieron de manifiesto
a partir de 1 de enero de 2007. Asimismo, otra de las novedades que introdujo la mencionada Ley fue la obligacin
de documentar las operaciones realizadas con partes vinculadas en los trminos sealados por el RIS.
Sin embargo, el ejercicio 2009 constituy quizs el primer perodo impositivo en cual el nuevo rgimen de operaciones vinculadas despleg todos sus efectos. En efecto, el 19 de noviembre de 2008 entr en vigor el RD 1793/2008,
de modificacin del RIS, el cual pas a concretar el contenido de las obligaciones de documentacin sealadas por
el artculo 16.2 del TRLIS y la fecha a partir de la cual dicha documentacin debe estar a disposicin de la Administracin Tributaria: 19 de febrero de 2009.
Dicho criterio ha sido confirmado por la Direccin General de Tributos en la Consulta Vinculante nmero 1567-09,
de 30 de junio de 2009, en relacin con la obligacin de documentar las operaciones realizadas entre entidades
vinculadas en los trminos exigidos por el artculo 16.2 y 18 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
y el Reglamento del Impuesto, respectivamente.
La Consulta anterior viene a precisar el alcance temporal de la obligacin de documentar las operaciones vinculadas introducida por la Ley 36/2006; en particular, en lo relativo a cules son las operaciones que deben ser objeto
de documentacin en los trminos sealados por el RD 1793/2008.
A) Operaciones realizadas antes de 19 de febrero de 2009

En primer lugar, es del todo necesario reiterar que la obligacin de valorar las operaciones vinculadas por su valor
normal de mercado est en vigor desde 1 de enero de 2007. Por lo tanto, todas aquellas transacciones efectuadas
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entre partes vinculadas en el sentido del artculo 16.3 de la LIS debern ser valoradas por su valor normal de mercado desde la fecha mencionada, esto es, desde 1 de enero de 2007.
No obstante lo anterior, en lo que concierne al rgimen de documentacin, las operaciones efectuadas con anterioridad a 19 de febrero de 2009 no debern ser documentadas en los trminos introducidos por el RD 1793/2008;
de igual forma, a estas transacciones no les resultar de aplicacin el rgimen sancionador previsto en el artculo
16.10 del TRLIS.
Por supuesto, y de conformidad con el criterio de la Administracin Tributaria, expuesto en el Informe interno de la
AEAT, de fecha 24 de abril de 2008, todo lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la necesidad de que el contribuyente est en disposicin de acreditar que la valoracin aplicada a las operaciones vinculadas realizadas con
anterioridad a 19 de febrero de 2009 obedece al principio de libre concurrencia exigido por el artculo 16 del TRLIS.
Asimismo, a las transacciones realizadas con anterioridad a la fecha indicada les resultar aplicable, en su caso, el
rgimen sancionador general resultante de la Ley 58/2003, General Tributaria.
B) Operaciones realizadas con posterioridad a 19 de febrero de 2009

A las operaciones vinculadas realizadas con posterioridad a dicha fecha les resulta de aplicacin el rgimen de
valoracin, documentacin y sanciones contenido en el artculo 16 del TRLIS. En lo que se refiere al rgimen sancionador, el mismo puede resultar plenamente aplicable exista o no regularizacin administrativa en la cuota del
Impuesto. En este sentido, el incumplimiento de la obligacin de documentar las operaciones vinculadas se configura como el factor decisivo para la imposicin de sanciones.
Por lo tanto, la preparacin y tenencia de la documentacin exigida por el RIS evitar la imposicin de cualquier
sancin tributaria, incluso en el caso de que de la valoracin aplicada por las partes pudiera derivarse algn ajuste
administrativo en la cuota del Impuesto.
A tenor de lo anterior, en primer lugar, cabe especificar la informacin exigida por el RIS. A estos efectos, el RIS prev
la preparacin de dos bloques distintos de documentacin:
I. Documentacin del grupo (Master file): comprensivo de la documentacin de la totalidad de entidades y personas pertenecientes al grupo. Tiene como fundamento ofrecer una visin global de la actividad del mismo.
II. Documentacin del obligado tributario: bloque correspondiente a una sociedad concreta, en el que se incluirn
las operaciones realizadas por esta sociedad con las distintas entidades vinculadas.
A fin de preparar la documentacin anterior ser preciso, tener en cuenta los siguientes aspectos:
a) Alcance de la obligacin
La obligacin de documentar las operaciones vinculadas consiste en mantener a disposicin de la Administracin Tributaria la documentacin anteriormente relacionada, por lo que no ser preciso remitirla, por ejemplo, junto con la declaracin del IS de la entidad considerada, sin perjuicio de las obligaciones especficas
de facilitar cierta informacin en la declaracin del Impuesto. La documentacin deber estar a disposicin
de la Administracin a partir de la finalizacin del plazo voluntario de declaracin (en trminos generales, el
25 de julio).
Asimismo, el RIS seala que la documentacin deber prepararse teniendo en cuenta la complejidad y el volumen de operaciones, de forma que la Administracin pueda comprobar que la valoracin aplicada corresponde
al valor de mercado.
La documentacin deber hacer referencia a las operaciones realizadas en el perodo impositivo. Si la documentacin confeccionada en un ejercicio en particular resulta vlida para los siguientes, bastar efectuar las
correcciones o adaptaciones que puedan ser necesarias, sin que resulte preciso volver a preparar la totalidad
de la documentacin reglamentaria.
La obligacin de documentar estas transacciones debe entenderse sin perjuicio de la facultad de la Administracin de solicitar toda aquella documentacin o informacin adicional que considere necesaria.
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b) Conservacin de la documentacin
La entidad dominante podr optar por preparar y conservar la documentacin relativa a todo el grupo. Cuando
esta entidad no sea residente en Espaa deber designar una entidad residente en territorio espaol para
conservar la documentacin.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio del deber de cualquiera de las entidades pertenecientes a un grupo
de aportar, a requerimiento de la Administracin, toda la documentacin relativa a dicho grupo.
c) Grupos y entidades de reducida dimensin
Aquellos grupos que cumplan los requisitos del artculo 108 TRLIS (rgimen especial de entidades de reducida dimensin (11) quedarn exonerados de la confeccin del bloque de documentacin del grupo del obligado
tributario.
Con efectos para los perodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el Real Decreto 13/2010,
de 3 de diciembre, estableci la siguiente exoneracin relativa a la obligacin de documentar las operaciones
realizadas con entidades vinculadas:
La documentacin no ser exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida
en el perodo impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas
en dicho perodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de
valor de mercado. No obstante, debern documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas
o entidades vinculadas que residan en un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal,
excepto que residan en un Estado miembro de la Unin Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones
responden a motivos econmicos vlidos y que esas personas o entidades realizan actividades econmicas.
Asimismo, en relacin con la documentacin exigible al obligado tributario, el TRLIS prev una serie de requisitos abreviados de documentacin aplicable a las entidades que cumplan los requisitos del artculo 108 del
TRLIS, y que variarn en funcin de las personas o entidades que intervienen en la operacin y del tipo de
transaccin llevada a cabo.
Por ejemplo, en el caso de que una sociedad de reducida dimensin efecte una operacin inmobiliaria con
su socio nico persona fsica, nicamente ser necesario documentar la operacin en los siguientes trminos:
identificacin de los sujetos que intervienen en la operacin; descripcin del mtodo de valoracin escogido
para la transaccin, as como las razones que justifican su aplicacin; y cualquier otro aspecto que el sujeto
pasivo considere relevante en la determinacin del valor de mercado de la transmisin.
d) Dispensas en la obligacin de documentar
Adicionalmente a lo expuesto en el apartado inmediato anterior, el TRLIS establece una serie de exenciones en
la obligacin de documentar las operaciones desarrolladas entre entidades vinculadas. Dichas exenciones se
concretan en lo siguiente:
-- Las realizadas entre entidades que formen parte de un grupo que tribute en rgimen de consolidacin fiscal
del IS.
-- Las realizadas con sus miembros por Agrupaciones de Inters Econmico, Uniones Temporales de Empresas
y Sociedades de Desarrollo inscritas en el Registro especial del Ministerio de Economa y Hacienda.
-- Las realizadas en el mbito de Ofertas Pblicas de Venta y Ofertas Pblicas de Adquisicin de valores.
-- Las realizadas entre entidades de crdito integradas a travs de un sistema institucional de proteccin aprobado por el Banco de Espaa, que tengan relacin con el cumplimiento por parte del referido sistema institucional de proteccin de los requisitos establecidos en la letra d del apartado 3 del artculo 8 de la Ley
13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversin, Recursos Propios y obligaciones de Informacin de
los Intermediarios Financieros.
-- Las realizadas en el perodo impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestacin del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este
cmputo se excluirn las operaciones a que se refieren los nmeros 1, 2, 3 y 4 siguientes de esta letra.
11 El importe neto de las cifra de negocios para tener la consideracin de entidades de reducida dimensin se ha visto incrementado de 8 millones de euros a 10
millones de euros.
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En relacin con la incidencia de la actual normativa de operaciones vinculadas en los grupos que hayan optado por la aplicacin del rgimen de consolidacin del IS cabe destacar, no obstante, que a dichos grupos les
resulta igualmente aplicable la obligacin de valorar las referidas operaciones por su valor normal de mercado.
No obstante, a tenor de la exencin aludida, puede resultar conveniente valorar los beneficios que puede ofrecer este rgimen especial en un entorno en cual nos encontremos frente a un grupo en cual se efecte un gran
nmero de operaciones internas, dada la simplificacin que podra comportar en la gestin administrativa de
aqul.
En este sentido, este anlisis deber efectuarse en todo caso durante el ao anterior al que se pretenda aplicar
el rgimen, puesto que la adopcin de los correspondientes acuerdos debe llevarse a cabo con anterioridad al
inicio del perodo impositivo en el cual dicho rgimen surta efectos. Por ejemplo, si se pretende la aplicacin del
rgimen de grupos para el ejercicio iniciado el 1 de enero de 2012, deber optarse por aplicar dicho rgimen y
comunicarlo a la AEAT durante el ao 2011.
e) Informacin a incluir en la declaracin del Impuesto sobre Sociedades
El modelo de declaracin del IS contiene un apartado especfico de informacin de las operaciones realizadas
con entidades vinculadas. En la declaracin deber incluirse la informacin correspondiente a aquellas operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas a los efectos del artculo 16 del TRLIS, sobre las que
exista obligacin de documentacin. Segn el cuadro que se adjunta a continuacin:
OPERACIONES VINCULADAS
Hasta 250.000 euros de operaciones por entidad vinculada (no
operaciones especficas) (I)
DOCUMENTACIN
MODELO 200
NO
NO
SI
NO
SI
NO
SI
NO
SI
SI
Hasta 250.000 de operaciones vinculadas (en operaciones

especficas). Se distingue:
< 100.000 conjunto de operaciones por entidad vinculada, del
mismo tipo y mtodo de valoracin
> 100.000 conjunto de operaciones por entidad vinculada, del
Ms 250.000 de operaciones vinculadas. Se distingue:
< 100.000 conjunto de operaciones por entidad vinculada, del
> 100.000 conjunto de operaciones por entidad vinculada, del
(I) Tendrn a estos efectos la consideracin de operaciones especficas las siguientes:

a) Las realizadas con parasos fiscales.
b) Las realizadas con personas fsicas que tributen en estimacin objetiva, que la participacin individual o conjuntamente con sus familiares sea > 25%
del capital o fondos propios.
c) Transmisin de negocios, valores o participaciones en los FFPP de entidades no admitidas a negociacin. Transmisin de inmuebles o intangibles.
La informacin a incluir en la declaracin es la siguiente:

------
Identificacin de la entidad vinculada con la que se realiza la operacin.

Tipo de relacin de vinculacin, segn se definen en el artculo 16.3.
Tipo de operacin realizada y si constituye ingreso o gasto.
Mtodo de valoracin aplicado, segn se definen en el artculo 16.4.
Importe de la operacin.
f) Deducibilidad de los servicios prestados por entidades vinculadas

El TRLIS establece una serie de requisitos particulares a la deducibilidad de los servicios recibidos de entidades
vinculadas. Bsicamente, estos requisitos se concretan en que los servicios recibidos produzcan o puedan producir un beneficio efectivo a la sociedad que los recibe. Para verificar tal circunstancia, deberemos cuestionarnos, entre otros aspectos, si la entidad beneficiaria hubiera adquirido los servicios a una entidad no vinculada
y si tales servicios recibidos estn de alguna manera relacionados con su actividad.
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g) Acuerdos de reparto de costes

La deduccin de los gastos soportados en el marco de un acuerdo de reparto de costes queda condicionada al
cumplimiento de los siguientes requisitos:
-- Las personas o entidades que participen en el acuerdo debern acceder a la propiedad u otro derecho que
tenga similares consecuencias econmicas sobre los activos o derechos que sean objeto de aqul.
-- La aportacin de cada persona o entidad deber prever el beneficio o utilidad que racionalmente se espere
obtener.
-- El acuerdo deber prever las variaciones en sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los ajustes y pagos compensatorios necesarios.
-- El acuerdo suscrito deber cumplir los siguientes requisitos:
Identificacin de las entidades participantes.
Actividades y proyectos cubiertos por los acuerdos.
Duracin del acuerdo.
Criterios de cuantificacin del reparto de los beneficios esperados entre los partcipes.
Clculo de las respectivas aportaciones.
Especificacin de las tareas y responsabilidades asumidas por los partcipes.
Consecuencias de la adhesin o retirada de los partcipes, as como cualquier otra disposicin que prevea
adaptar las condiciones del acuerdo a cualquier modificacin de las circunstancias econmicas de dicho
acuerdo.
h) Operaciones realizadas con parasos fiscales
Debe tenerse en cuenta que el RIS impone obligaciones de documentacin especficas a las operaciones realizadas con parasos fiscales, en los casos en los que no exista relacin de vinculacin entre las partes.
No ser exigible la obligacin anterior respecto de servicios y compraventas internacionales, incluidas las comisiones de mediacin, cuando:
-- Existan motivos econmicos vlidos para operar con parasos fiscales.
-- Se acredite que el valor convenido se corresponde con el aplicado por el sujeto pasivo en operaciones equiparables realizadas con personas o entidades no vinculadas que no residan en parasos fiscales.
i) Tramitacin de acuerdo previo de valoracin
En aquellos casos en los que la valoracin de las operaciones efectuadas entre partes vinculadas pueda ofrecer
una especial dificultad, por ejemplo, por carecer de operaciones comprables, puede valorarse la posibilidad de
presentar a la Administracin una solicitud de acuerdo previo de valoracin. Con ello, se conseguir dotar de
mayor seguridad jurdica a las operaciones vinculadas llevadas a cabo.
Con carcter general, la normativa del Impuesto dispone que los acuerdos previos de valoracin surtan efectos
en las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se aprueben y se extendern a los perodos
impositivos indicados en el propio acuerdo, hasta un mximo de cuatro. No obstante, el TRLIS tambin prev
que los acuerdos puedan tener efectos sobre las operaciones del perodo impositivo corriente y el anterior, si no
hubiera expirado el plazo de liquidacin.
C) Documentacin del Grupo

De acuerdo con las disposiciones reglamentarias, este bloque deber incluir la siguiente informacin:
a) Descripcin general de la estructura organizativa, jurdica y operativa del grupo.
b) Identificacin de las diferentes entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas que
afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario.
c) Descripcin general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del
grupo en la medida que afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario.
d) Descripcin general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las diferentes entidades del grupo
en la medida que afecten, directa o indirectamente, las operaciones realizadas por el obligado tributario.
e) Relacin de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y otros activos intangibles en la medida
que afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario y sus operaciones vinculadas y contraprestaciones
derivadas de su uso.
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f) Descripcin de la poltica del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el mtodo de fijacin de
precios adoptado por el grupo y justifique su adecuacin al principio de libre competencia.
g) Relacin de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestacin de servicios entre entidades del grupo
cuando afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario.
h) Relacin de los acuerdos previos de valoracin o procedimientos amistosos, celebrados o en curso, relativos a
las entidades del grupo cuando afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario.
i) Memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.
D) Documentacin del obligado tributario

De acuerdo con las disposiciones reglamentarias, este bloque deber incluir la siguiente informacin:
a) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, domicilio fiscal y nmero de identificacin fiscal
del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operacin, as como descripcin
detallada de su naturaleza, caractersticas e importe.
b) Anlisis de comparabilidad en los trminos del artculo 16.2 del RIS respecto a la determinacin del valor de
mercado.
La comparabilidad entre operaciones vendr determinada, en la medida en que sean relevantes, por las siguientes circunstancias:
-- Caractersticas de los bienes o servicios considerados.
-- Las funciones asumidas por las partes que intervienen en la operacin, identificando los riesgos asumidos y
considerando los activos utilizados.
-- Los trminos contractuales acordados en las operaciones consideradas: responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte.
-- Las caractersticas de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, as como
otros factores de ndole econmica que puedan resultar relevantes.
-- Cualquier otra circunstancia relevante, como las estrategias comerciales.
c) Mtodo de valoracin escogido, as como su forma de aplicacin y la especificacin del valor o intervalos de
valores derivados del mismo.
d) Criterios de reparto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas,
as como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes.
e) Cualquier otra informacin relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoracin de sus operaciones vinculadas, as como los pactos parasociales suscritos con otros socios.
Novedades establecidas por la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades

La documentacin obligatoria de las operaciones vinculadas ser simplificada para entidades cuyo INCN sea
inferior a 45 millones de euros.
Sin embargo, nunca se podr simplificar la documentacin de las operaciones siguientes: las realizadas por
contribuyentes del IRPF que desarrollen una actividad econmica en mdulos si tienen una participacin mnima del 25% por s solos o con su grupo familiar, las transmisiones de negocios o inmuebles, las de valores
no admitidos a cotizacin o las operaciones sobre intangibles.
Aunque, como ahora, no ser exigible la documentacin a las operaciones entre empresas del grupo fiscal,
sin embargo s se exigir en caso de UTEs que opten por la exencin de rentas de los EPs en el extranjero.
Se exime de documentar las operaciones vinculadas cuando el importe de la contraprestacin de las mismas no supere al ao 250.000 euros con una persona o entidad, las realizadas por la AIEs, por las UTEs o
por las Sociedades de Desarrollo Industrial y Regional con entidades del grupo fiscal o con sus miembros (s
en caso de UTEs acogidas a la exencin de dividendos y de rentas obtenidas en transmisin de participaciones extranjeras), las de OPVs u OPAs.
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10.5. Comunicaciones y notificaciones de la AEAT por medios electrnicos.

El Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, ha regulado supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrnicos en el mbito de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria.
a) Qu es la direccin electrnica habilitada (en adelante, DEH)?
La direccin electrnica habilitada sirve para la recepcin de las notificaciones administrativas que por va
telemtica pueda practicar la Administracin General del Estado y sus Organismos Pblicos. Asociada a la direccin, su titular dispondr de un buzn electrnico en el que recibir las notificaciones de los organismos y
procedimientos correspondientes.
La DEH tendr vigencia indefinida, no siendo posible su revocacin o inhabilitacin.
b) Quines estn obligados a recibir comunicaciones y notificaciones electrnicas de la Agencia Tributaria?
Tienen obligacin de recibir por medios electrnicos, comunicaciones y notificaciones, las personas y entidades que se relacionan a continuacin:
-- Sociedades Annimas (NIF letra A) y de Responsabilidad Limitada (NIF letra B)
-- Personas jurdicas y entidades sin personalidad jurdica que no tengan nacionalidad espaola (NIF letra N)
-- Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes (NIF letra W)
-- Uniones temporales de empresas (NIF letra U)
-- Agrupaciones de inters econmico, Agrupaciones de inters econmico europeas, Fondos de pensiones,
Fondos de capital riesgo, Fondos de inversiones, Fondos de titulizacin de activos, Fondos de regularizacin
del mercado hipotecario, Fondos de titulizacin hipotecaria y Fondos de garanta de inversiones (todos ellos
NIF letra V)
-- Contribuyentes inscritos en el Registro de Grandes Empresas
-- Contribuyentes que tributen en el Rgimen de Consolidacin Fiscal del Impuesto sobre Sociedades
-- Contribuyentes que tributen en el Rgimen especial del Grupo de Entidades del IVA
-- Contribuyentes inscritos en el Registro de Devolucin Mensual del IVA (REDEME)
-- Contribuyentes con autorizacin para presentar declaraciones aduaneras mediante el sistema de transmisin
electrnica de datos (EDI)
c) Qu puede comunicar o notificar la Agencia Tributaria por medios electrnicos?
Las personas y entidades citadas en al apartado anterior estarn obligadas a recibir, por medios electrnicos,
todas las comunicaciones y notificaciones que efecte la Agencia Tributaria. De esta forma en sus actuaciones
y procedimientos tributarios, aduaneros y estadsticos de comercio exterior y en la gestin recaudatoria de los
recursos de otros Entes y Administraciones Pblicas que tiene atribuida o encomendada. Por tanto, la notificacin electrnica pasa a ser la forma habitual de notificacin de las actuaciones de la Agencia Tributaria. No
obstante, la Agencia Tributaria podr practicar notificaciones por los medios no electrnicos tradicionales,
en los siguientes supuestos:
-- Cuando la comunicacin o notificacin sea por comparecencia espontnea del obligado tributario o su representante en las oficinas de la AEAT, y solicite la comunicacin o notificacin personal en ese momento.
-- Cuando la comunicacin o notificacin electrnica sea incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuacin administrativa para asegurar su eficacia.
-- Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposicin del prestador del servicio de
notificaciones postales para entregar a los obligados tributarios antes de la fecha en que la Administracin
tenga constancia de la comunicacin al obligado de su inclusin en el sistema de DEH.
d) Qu materias que no sern objeto de comunicacin y notificacin en la DEH?
-- Aqullas en las que el acto a notificar vaya acompaado de elementos no susceptibles de conversin en formato electrnico.
-- Las que deban practicarse mediante personacin.
-- Las que efecte la Agencia Tributaria en la tramitacin de reclamaciones econmico-administrativas.
-- Las que contengan medios de pago a favor de los obligados tributarios (cheques).
-- Las que deban practicarse con ocasin de la participacin telemtica en procedimientos de enajenacin de
bienes desarrollados por los rganos de recaudacin de la AEAT.
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-- Las dirigidas a las entidades de crdito.

e) Procedimiento de inclusin obligatoria en el sistema y forma de acceso a la DEH
La Agencia Tributaria notificar por carta a los obligados a recibir comunicaciones y notificaciones electrnicas,
su inclusin de oficio, asignndoles una DEH. En los supuestos de nuevas altas en el Censo de Obligados
Tributarios la notificacin de la inclusin en el sistema de DEH se podr realizar junto a la comunicacin de
asignacin del NIF definitivo.
El nuevo sistema obligatorio de DEH sustituye, para todas las notificaciones que se reciban de la AEAT, al servicio de notificaciones telemticas seguras (DEU) para aquellos contribuyentes que se inscribieron voluntariamente a este ltimo, inscripcin que quedar sin efectos. Ambos sistemas tienen la misma base tcnica, siendo
igual su acceso.
Asimismo, os comentamos que es preciso acceder peridicamente (como mnimo una vez cada 10 das) al
buzn de notificaciones de la DEH. No obstante, la Sociedad Estatal de Correos y Telgrafos, S.A., entidad
prestadora del servicio, contempla la posibilidad, al configurar el perfil del buzn electrnico, de consignar una
cuenta de correo electrnico personal en la que, de forma no vinculante, se le informar de las entradas de las
nuevas comunicaciones y notificaciones realizadas por la AEAT.
f) Quines pueden acceder a la DEH?
El acceso a la DEH puede ser realizado directamente por el obligado tributario o mediante un apoderado con
poder expreso para recibir notificaciones telemticas de la Agencia Tributaria. En ambos casos es necesaria la
autenticacin de los interesados mediante los certificados electrnicos que se admitan conforme lo establecido en la normativa vigente. La relacin de entidades emisoras de certificados electrnicos admitidos por la entidad prestadora del servicio se encuentra en http://notificaciones.060.es, en el apartado requisitos de acceso.
g) Es posible darse de baja en el DEH?
No cabe la baja voluntaria en el DEH, sino la exclusin por parte de la Agencia Tributaria, a peticin del
interesado, cuando dejaren de concurrir en ste las circunstancias que determinaron su inclusin en el sistema. La solicitud de exclusin debe presentarse por va telemtica en la sede electrnica de la AEAT. La Agencia
Estatal de Administracin Tributaria dispondr del plazo de un mes para resolver sobre la solicitud, pudiendo
acordar lo siguiente:
1.- Si el acuerdo es estimatorio, deber contener la fecha desde la que es efectiva la exclusin del sistema y
habr de notificarse en el lugar sealado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, en
la DEH de uno u otro. La fecha de efectividad de la exclusin no podr exceder de un mes desde la fecha en
que se hubiere dictado la resolucin.
2.- Si el acuerdo es denegatorio, por entenderse que no han dejado de cumplirse las circunstancias determinantes de la inclusin en el sistema de notificacin en la DEH, habr de notificarse en el lugar sealado
al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, deber ponerse en el plazo de un mes a
disposicin del obligado en la DEH.
Si en el plazo de un mes no se ha resuelto expresamente la solicitud de exclusin, se entender que, a partir del vencimiento de dicho plazo, el obligado deja de estar incluido en el sistema de notificacin en la DEH.
La exclusin por la falta de resolucin en plazo tendr la misma eficacia que si se hubiera dictado resolucin
estimatoria en plazo. No obstante, si siguieran concurriendo o volvieran a concurrir las circunstancias determinantes de la inclusin en el sistema de notificacin en la DEH, la Agencia Tributaria puede notificar al obligado
tributario su nueva inclusin en el sistema.
h) Efectos de las notificaciones electrnicas
Los efectos de la notificacin en la DEH se producen en el momento del acceso al contenido del acto notificado,
o bien, si este acceso no se efecta, por el transcurso del plazo de 10 das naturales desde su puesta a disposicin en dicha direccin electrnica. Transcurrido el plazo indicado, la notificacin se entiende practicada y as
constar en el buzn electrnico.
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Todas las comunicaciones y notificaciones estarn 30 das naturales en el buzn de la DEH. Durante ese perodo, si han sido ledas, se podr visualizar por completo su contenido cuantas veces se precise. Con posterioridad a este plazo, slo se podrn consultar en la sede electrnica de la Agencia Tributaria.
i) Novedades con respecto al ejercicio 2012
La Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, publicada en el BOE del 29 de diciembre de 2011, regula los
trminos en los que los obligados tributarios pueden ejercitar la posibilidad de sealar das en los que la Agencia Tributaria no podr poner notificaciones a su disposicin en la direccin electrnica habilitada.
Con respecto al mbito subjetivo de la citada Orden, los obligados tributarios podrn sealar los das en los que
no se pondrn a su disposicin notificaciones en la direccin electrnica habilitada, ya se encuentren inscritos
con carcter obligatorio o de forma voluntaria. No obstante, si los obligados se encuentran incluidos en este
procedimiento de forma voluntaria, el sealamiento nicamente surtir efectos respecto de aquellos procedimientos a los que se encuentren suscritos.
Para los obligados tributarios incluidos con carcter obligatorio en el sistema de direccin electrnica habilitada, el sealamiento de los das en los que no se pondrn a su disposicin notificaciones en la citada direccin
electrnica comprender las notificaciones que efecte la Agencia Estatal de Administracin Tributaria en sus
actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadsticos de comercio exterior y en la gestin recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Pblicas que tiene atribuida o encomendada. Por el
contrario, para los obligados tributarios adheridos al sistema de direccin electrnica habilitada con carcter
voluntario para determinados procedimientos, el sealamiento de los citados das afectar a las notificaciones
correspondientes al conjunto de procedimientos a los que se encuentren suscritos.
La Orden que estamos comentando establece adicionalmente un lmite mximo de das en los que la AEAT no podr poner a su disposicin notificaciones en la Direccin Electrnica Habilitada, ascendiendo a un mximo de 30
das naturales por ao natural, siendo estos das de libre eleccin y sin necesidad de tener que agrupar un nmero mnimo de los mismos. Los das sealados se computarn como dilacin no imputable a la Administracin.
Adicionalmente a lo anterior, el obligado tributario que a lo largo del ao natural sea incluido con carcter
obligatorio en el sistema de direccin electrnica habilitada o proceda a darse de alta voluntariamente para
ser notificado a travs de dicha direccin electrnica en determinados procedimientos, podr disfrutar de la
totalidad de los 30 das naturales del ao natural en curso, sin necesidad de prorratear los das por el perodo
del ao natural restante.
Los das en los que no se pondrn a disposicin del obligado tributario notificaciones en la direccin electrnica
habilitada se debern solicitar con una antelacin mnima de siete das naturales al primer da en que vaya a
surtir efecto y, una vez sealados, podrn ser objeto de modificacin mediante solicitud expresa que dejar sin
efecto el perodo inicialmente elegido, con los mismos lmites respecto al nmero mximo de das anuales por
obligado tributario y antelacin mnima anteriormente indicados.
Por ltimo, la Orden establece el procedimiento y las condiciones para el sealamiento de los das en los que no
se pueden poner a disposicin notificaciones en la direccin electrnica habilitada. As, el sealamiento de los
das en los que no se pondrn a disposicin de los obligados tributarios notificaciones en la direccin electrnica habilitada deber realizarse obligatoriamente en la sede electrnica de la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria en la direccin electrnica www.agenciatributaria.gob.es
Una vez que los das hayan sido sealados correctamente, se generar el correspondiente recibo de presentacin validado por un cdigo seguro de verificacin de 16 caracteres, adems de la fecha y hora de la solicitud.
Cualquier otra solicitud presentada por cualquier otro medio carecer de efecto alguno, procedindose a su
archivo sin ms trmite.
Con respecto a la entrada en vigor de la Orden, ser al da siguiente al de su publicacin en el BOE, esto es, el
30 de diciembre de 2011, si bien el sealamiento de los das en los que la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria no pondr a disposicin de los obligados tributarios notificaciones en la direccin electrnica habilitada no tendr efectos hasta el 1 de enero de 2012.
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10.6. El Sistema PIN 24 HORAS

Con el fin de limitar al mximo posible la utilizacin de papel preimpreso, la AEAT ha introducido el nuevo sistema
de PIN 24 horas, mediante el cual todos aquellos sujetos pasivos persona fsica (autnomos) que no posean certificado o firma electrnica o bien DNI electrnico, podrn presentar declaraciones telemticas mediante la obencin
de un PIN temporal. Este sistema ha sido aprobado mediante la Orden HAP 2194/2013.
a) Quien lo puede solicitar
Lo pueden solicitar las personas fsicas, principalmente autnomos, aunque est abierto a cualquier persona
fsica que tenga que presentar una declaracin a la AEAT (por ejemplo la declaracin de IRPF).
b) Que modelos se pueden presentar con el PIN 24 HORAS
Los podemos clasificar en dos apartados, declaraciones informativas por una parte y declaraciones peridicas
por otro. A continuacin sealamos los modelos especficos.
Declaraciones informativas
Modelo
N mximo registros
038
Operaciones realizadas por entidades inscritas en registros pblicos
100
180
Arrendamientos de inmuebles urbanos
15
182
Donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas
100
187
Acciones y participaciones en IIC
15
188
R. Cap. Mob. Op. Capitaliz. y seguros vida/invalidez
15
190
Retenciones e ingr. a cta. Resumen Anual
15
193
Determinados rdtos. cap. mob.
15
198
Decl. anual operaciones con act. financieros y valores mob.
15
296
IRNR. Resumen anual
15
345
Planes y fondos de pensiones. Resumen anual
15
347*
Operaciones con terceros personas
15
349
Operaciones intracomunitarias
15
390*
Resumen anual IVA
720
Declaracin bienes y derechos en el extranjero
Sin lmite
10
Fuente: Agencia Tributaria
El PIN 24 horas solamente se admite para nuevas declaraciones, nunca para extemporneas.
Se suprime la predeclaracin de todos los modelos de informativas excepto:
-- 347: confirmacin SMS, slo Comunidades de Propietarios (mximo 15 registros)
-- 390: confirmacin SMS (sin lmite de registros)
Declaraciones peridicas
Se expresa cada modelo y la fecha de entrada en vigor del PIN para ellos .
2014
188
2015
100
IRPF
115
Retenciones arrendamiento inmuebles urbanos
111
Retenciones e ingresos a cuenta
117
Rendimientos o ganancias patrimoniales de acciones y

participaciones IIC
136
Gravamen especial premios, loteras y apuestas
123
Retenciones determinados rendimientos capital mobiliario
303
IVA
126
Rendimientos capital mobiliario en instituciones financieras
714
Impuesto sobre el Patrimonio
128
Rendimientos capital mobiliario operaciones seguro
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
2014
2015
Confirmacin borrador IRPF
IRPF pago fraccionado E.D.
Descarga de datos fiscales
IRNR. Rentas sin EP
Fuente: Agencia Tributaria
c) Como se obiene el PIN 24 HORAS

Paso 1. Registrarse
Para obtener el PIN 24 horas es necesario en primer lugar registrarse. Para registrarse son necesarios tres
datos, el NIF, el telfono mvil del solicitante y la fecha de caducidad del DNI. Para registrarnos tenemos 3
posibilidades:
a) Presencialmente, ante cualquier Administracin o Delegacin de la AEAT. En dicho supuesto se le pedir el
NIF y su telfono mvil.
b) A travs de cdigo seguro de verificacin (CSV) para aquellos sujetos pasivos que hayan recibido el mencionado cdigo por carta de la AEAT. En dicho supuesto para registrase le pedirn parte de su nmero de
cuenta bancaria (IBAN) el NIF y el telfono mvil.
c) En la pgina web de la AEAT mediante un certificado o firma electrnica. (Este caso entendemos ser residual, puesto que el sujeto pasivo que disponga de firma electrnica ya puede presentar mediante ella todo
tipo de declaraciones).
Este apartado de registro solamente ser necesario cumplimentarlo la primera vez.
Paso 2.- Obtener el PIN.
Entrando en la pgina web de la AEAT en la que previamente nos habremos registrado, tal y como se seala en
el paso anterior, obtendremos fcilmente un cdigo PIN 24 HORAS, proporcionando la siguiente informacin:
-- DNI.
-- FECHA CADUCIDAD.
-- CLAVE DE ACCESO: Esta clave se definir cada vez que se pida un PIN 24 HORAS por el contribuyente. Esto
es, cada vez que queramos utilizar el servicio de firma mediante PIN 24 HORAS deberemos informar de una
clave libre inventada por nosotros.
-- PIN 24 HORAS: ser enviado por la AEAT al telfono mvil del contribuyente.
d) Como se firma una declaracin con el PIN 24 HORAS.
Las declaraciones que se presentan mediante el PIN 24 horas, se firman mediante un cdigo de acceso.
Este cdigo de acceso est formado por la clave de acceso que hemos definido anteriormente ms el PIN 24
HORAS enviado al mvil por la AEAT.
Cdigo de acceso =

Clave de acceso + PIN 24 HORAS

4 dgitos
3 dgitos
El cdigo de acceso caduca a las 2 de la maana del da siguiente a la peticin.

Aparecer una pantalla donde deberemos informar otra vez del cdigo de acceso y el PIN 24 horas y deberemos
apretar a firmar.
El sistema nos devolver un acuse de recibo con un cdigo seguro de verificacin que nos informar que la
declaracin est presentada.
Este sistema entra en vigor a partir de 1 de enero de 2014.
189
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
11. Otros datos de utilidad o de inters

11.1. Inters del dinero
Inters legal
Inters de
demora
Inters legal
Inters de
demora
De 1994 a 1996
9,00%
11,00%
Durante 2007
5,00%
6,25%
Durante 1997
7,50%
Durante 1998
5,50%
9,50%
Durante 2008
5,50%
7,00%
7,50%
Entre 01/01/2009 y
31/03/2009
5,50%
7,00%
Durante 1999 y 2000
4,25%
5,50%
Entre 01/04/2009 y
31/12/2009
4,00%
5,00%
Durante 2001
5,50%
6,50%
Durante 2010
4,00%
5,00%
Durante 2002
4,25%
5,50%
Durante 2011
4,00%
5,00%
Durante 2003
4,25%
5,50%
Durante 2012
4,00%
5,00%
Aos
Aos
Durante 2004
3,75%
4,75%
Durante 2013
4,00%
5,00%
Durante 2005
4,00%
5,00%
Durante 2014
4,00%
5,00%
Durante 2006
4,00%
5,00%
Durante 2015
3,50%
4,375%
11.2. Salario Mnimo Interprofesional e IPREM

El importe del salario mnimo interprofesional e IPREM sigue igual que el ejercicio 2013. Los importes son los siguientes:
Diario
Mensual
Anual
Trabajadores eventuales y temporeros (menos de 120 das)
Empleados de hogar que trabajen por horas
SMI
IPREM
21,51 da
17,75
645,30 mes
532,51
9.034,20 ao
6.390,13
30,57 /da por jornada legal en la actividad

5,05 /hora trabajada
----------------
En las referencias en que el SMI fue sustituido por el IPREM, la cuanta anual es de 7.455,14 euros cuando se refiera al SMI en cmputo anual, salvo que expresamente se excluyan las pagas extraordinarias, en cuyo caso la cuanta
ser de 6.390,13 euros.
La novedad introducida por el Real Decreto 1795/2010 estriba en que para el clculo del SMI debe computarse
nicamente la retribucin en dinero, sin que el salario en especie pueda, en ningn caso, dar lugar a la minoracin
de la cuanta ntegra en dinero de aqul.
191
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
11.3. Recargos en las declaraciones tributarias

Los recargos por declaracin extempornea
Los recargos por declaracin extempornea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentacin de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administracin tributaria.
Si la presentacin de la autoliquidacin o declaracin se efecta dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al
trmino del plazo establecido para la presentacin e ingreso, el recargo ser del 5, 10 o 15 por ciento, respectivamente. Estos recargos excluirn las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados
hasta la presentacin de la autoliquidacin o declaracin.
Si la presentacin de la autoliquidacin o declaracin se efecta una vez transcurridos 12 meses desde el trmino
del plazo establecido para la presentacin, el recargo ser del 20 por ciento y excluir las sanciones que hubieran
podido exigirse. En estos casos, se exigirn los intereses de demora por el periodo transcurrido desde el da siguiente al trmino de los 12 meses posteriores a la finalizacin del plazo establecido para la presentacin hasta el
momento en que la autoliquidacin o declaracin se haya presentado.
Sin perjuicio de lo anterior, dichos recargos se reducirn en un 25% siempre que se realice el ingreso total del importe en el plazo concedido por la Administracin para realizar su ingreso. Por lo que en dichos supuestos el recargo
efectivo ser del 3,75%, 7,50%, 11,25% o 15% (en este ltimo supuesto, la reduccin no se aplicar a los intereses
de demora).
Cuando los obligados tributarios no efecten el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin al tiempo de la presentacin de la autoliquidacin extempornea, la liquidacin administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentacin extempornea, segn lo
dispuesto en el apartado anterior, no impedir la exigencia de los recargos e intereses del periodo ejecutivo
que correspondan sobre el importe de la autoliquidacin. Las autoliquidaciones extemporneas debern identificar expresamente el periodo impositivo de liquidacin al que se refieren y debern contener nicamente los
datos relativos a dicho periodo.
RECARGOS POR DECLARACIN EXTEMPORNEA
Presentacin
antes de 3 meses
Presentacin
entre 3 y 6 meses
Presentacin entre
6 y 12 meses
Presentacin despus
de 12 meses
Recargos
5% (sin inters de
demora)
10% (sin inters de

demora)
15% (sin inters de

demora)
20% + intereses de demora

(desde la finalizacin del plazo de
presentacin hasta la presentacin de la declaracin)
Recargos
reducidos
3,75% (siempre que

se satisfaga ntegramente en el plazo
otorgado al efecto)
7,50% (siempre que

otorgado al efecto)
11,25% (siempre que

otorgado al efecto)
15% + intereses de demora

(siempre que se satisfaga ntegramente en el plazo otorgado al
efecto)
Los recargos del periodo ejecutivo

Los recargos del periodo ejecutivo se devengan con el inicio de dicho periodo y son de tres tipos: recargo ejecutivo,
recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre s y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario.
El recargo ejecutivo ser del 5% y se aplicar cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo
voluntario antes de la notificacin de la providencia de apremio.
El recargo de apremio reducido ser del 10% y se aplicar cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalizacin del plazo previsto en la LGT para las deudas
apremiadas.
a) Si la notificacin de la providencia se realiza entre los das 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepcin de
la notificacin hasta el da 20 de dicho mes o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente.
192
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
b) Si la notificacin de la providencia se realiza entre los das 16 y ltimo de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da cinco del mes siguiente o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil
siguiente.
El recargo de apremio ordinario ser del 20% y ser aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que
se refieren los apartados anteriores.
El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo
ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirn los intereses de demora devengados desde el inicio del
periodo ejecutivo.
RECARGOS DEL PERIODO EJECUTIVO
Ingreso anterior a
la notificacin de la
providencia de apremio
Recargos
5% (sin inters de demora)
Ingreso posterior a la
finalizacin del plazo de
ingreso de las deudas
apremiadas
Ingreso en el plazo de
ingreso de las deudas
apremiadas
10% (sin inters de demora)
20% (con inters de demora)
11.4. Responsabilidad tributaria en materia de infracciones

RESPONSABILIDAD
RESPONSABILIDAD
EXIMENTES
a) Cuando las infracciones se realicen por quienes carezcan

En general:
de capacidad de obrar en el orden tributario.
Las personas fsicas o jurdicas, y entes del artculo 35.4 de
la LGT, que realicen acciones u omisiones tipificadas como b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de la decisin colectiva, para quienes huinfracciones.
bieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunin
en la que se tom la misma.
En particular:
a) Los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria, amparndose en una interpretacin razonable de la norma.
sustitutos.
e) La actuacin adecuada a los criterios manifestados por la
b) Los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta.
Administracin Tributaria en publicaciones de textos acc) La sociedad dominante en el rgimen de declaracin contualizados de las normas tributarias, en comunicaciones y
solidada.
en contestaciones a consultas tributarias.
d) Los obligados a suministrar informacin o prestar colaboracin a la Administracin Tributaria
f) Cuando sean imputables a una deficiencia tcnica de los
e) El representante legal de los sujetos obligados que carezprogramas informticos de asistencia facilitados por la
Administracin Tributaria.
can de capacidad de obrar.
f) Las entidades que estn obligadas a imputar o atribuir ren- g) Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre
asistencia mutua.
tas a sus socios o miembros.
g) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias
formales.
11.5. Clases de Infracciones y sanciones: Criterios de graduacin

Infracciones (LGT 58/2003)
Infraccin
1. Con perjuicio econmico directo:
Dejar de ingresar deuda tributaria de autoliquidacin:
- Leve.
- Grave.
- Muy grave.
Sancin
50 %
50 % al 100 %
100 % al 150 %
193
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa

Infraccin
No presentar declaraciones completas y correctas necesarias para liquidar:
- Leve.
- Grave.
- Muy grave.
Obtener indebidamente devoluciones:
- Leve.
- Grave
- Muy grave.
2. Sin perjuicio econmico directo:
Solicitar indebidamente devoluciones.
Solicitar indebidamente beneficios o incentivos.
Determinar improcedentemente partidas a compensar o
deducir en base a declaraciones futuras.
Acreditar improcedentemente partidas a deducir en la
cuota de declaraciones futuras.
Imputar incorrectamente bases, rentas o resultados en
rgimen de imputacin.
Imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones,
pagos cuenta rgimen de imputacin.
No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones
sin perjuicio econmico a Hacienda.
No presentar en plazo declaraciones censales o designacin representante.
No presentar en plazo declaraciones informacin.
No presentar en plazo o incorrectas declaraciones aduaneras no liquidables.
No comunicar domicilio fiscal o su cambio por personas
fsicas.
Incumplimiento condiciones aduaneras sin perjuicio
Hacienda.
Declaraciones o autoliquidaciones incorrectas sin perjuicio
Hacienda.
Declaraciones censales incorrectas.
Informacin requerida incorrecta no monetaria.
Informacin requerida incorrecta monetaria:
- Si datos errneos > 10, 25, 50 o 75% operaciones.
- Comisin reiterada.
Incumplimiento deberes entidades de crdito utilizacin NIF.
Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de
nmero de identificacin fiscal provisional o definitivo.
Otros Incumplimientos deberes utilizacin NIF.
Incumplir deber sigilo retenedores / ingresos a cuenta.
Incumplir la obligacin de comunicar correctamente los
datos al pagador de rentas:
- Leve.
- Muy grave.
Incumplir obligacin entregar certificado de retenciones /
ingresos a cuenta.
3. Infracciones contables y de facturacin:
Inexactitud / omisin operaciones / utilizacin cuentas
significado distinto.
No-llevanza / conservacin contabilidad / libros y registros
tributarios / programas y archivos informticos y codificacin.
Llevanza de contabilidades distintas.
Retraso en ms de cuatro meses en la llevanza.
Utilizacin de libros y registros no diligenciados o habilitados.
Incumplimiento de otras obligaciones contables y registrales.
Incumplir requisitos de facturacin o documentacin.
194
Sancin
50 %
50 % al 100 %
100 % al 150 %
50 %
50 % al 100 %
100 % al 150 %
15 %
300
15 %
50 %
40 %
75 %
200 (I)
400 (I)
20 por dato (mnimo 300 , mximo 20.000 ) (I)
0,1 % (mnimo 100 , mximo 6.000 )
100
200
150
250
200 por dato
0,5 %, 1 %, 1,5 % 2 % (mnimo 500 )
Incremento 100 %
5 % (mnimo 1.000 )
30.000
150
300 /dato. Reiteracin incremento 100 %
35 %
150 %
150
1 % (mnimo 150 , mximo 6.000 )

1 % cifra de negocios (mnimo 600 )
600 por cada ejercicio
300
300
150
1%
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa

Infraccin
Sancin
Falta de expedicin o conservacin facturas, justificantes o

documentos sustitutivos.
Expedicin de facturas con datos falsos o falseados.
Incumplimiento obligaciones documentos de circulacin
impuestos especiales.
4. Resistencia, Obstruccin, Excusa o Negativa:
Desatender requerimientos en general en el plazo concedido:
- 1 vez.
- 2 vez.
- 3 vez.
Resistencia aportacin o examen documentos, comparecer o facilitar entrada:
- 1 vez.
- 2 vez.
- 3 vez, si datos > 10, 25, 50 o 75 % operaciones.
Resistencia aportacin de informacin recogida en arts.
93 y 94 LGT si datos > 10, 25, 50 o 75%.
Quebrantamiento de las medidas cautelares.
Otros casos de resistencia, obstruccin, excusa o negativa.
(I)
2 % o 300 /operacin
75 %
150 /documento
150
300
600
300
1.500
0,5 %, 1 %, 1,5 % y 2 % (mnimo 10.000 , mximo
400.000. Reducible a 6.000 )
1 %, 1,5 %, 2 % o 3 % (mnimo 15.000 , mximo 600.000 .
Reducible a 6.000 )
2 % (mnimo 3.000 )
150
Si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administracin tributaria, la sancin y los lmites mnimo y
mximo sern la mitad de los previstos en el cuadro.
Graduacin de Sanciones (LGT 58/2003)

Criterio de graduacin
Comisin repetida de infracciones tributarias (reincidencia)
- Dentro de los 4 aos anteriores.
- Infracciones de la misma naturaleza:
Leve.
Grave.
Muy grave.
Puntos
Porcentaje
5
15
25
Perjuicio econmico para la Hacienda Pblica.

Base de la sancin x 100
Cuanta total correcta
- Superior al 10 % e inferior o igual al 25 %.
- Superior al 75 %.
Incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin o documentacin.
- Cuando dicho incumplimiento afecte a ms del 20% del importe de las operaciones
sujetas al deber de facturacin.
- Cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administracin Tributaria no
pueda conocer el importe de las operaciones sujetas a facturacin.
Acuerdo o conformidad del interesado.
- La cuanta de las sanciones pecuniarias se reducir en los siguientes porcentajes:
a) Actas con acuerdo.
b) Actas de conformidad.
- Ingreso de la sancin en periodo voluntario sin solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago ni recurso o reclamacin contra la liquidacin o la sancin (no actas
con acuerdo).
10
15
20
25
100 %
100 %
50 %
30 %
25 %
Con la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de modificacin de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacin de la normativa financiera para la intensificacin de las actuaciones en la prevencin y lucha contra el fraude
(BOE 30/10/2.012), se han producido diversas modificaciones en el rgimen sancionador y en determinadas cuestiones que afectan a la Ley General Tributaria que interesa destacar y que se resumen mediante el siguiente cuadro:
195
INPACT
Gua fiscal 2015
Espaa
LEY GENERAL TRIBUTARIA

Concepto afectado
(entrada en vigor)
Modificacin
Responsabilidad de sucesores de personas jurdicas

y entidades con personalidad jurdica (a partir de
31/10/2012)
Para evitar el vaciamiento patrimonial de las sociedades que vayan a ser liquidadas se ampla
la responsabilidad de sus sucesores que ya respondan solidariamente hasta el lmite de la
cuota de liquidacin que les corresponda y ahora se aade que tambin respondern con las
dems percepciones patrimoniales recibidas por los socios en los dos aos anteriores a la
fecha de disolucin que minoren el patrimonio social.
Responsabilidad subsidiaria (a partir de

31/10/2012)
Se introduce un nuevo supuesto de responsabilidad para los administradores que presenten de modo reiterado declaraciones por retenciones o tributos repercutidos sin proceder al
ingreso de la deuda tributaria cuando pueda acreditarse que no existe intencin real de pagar.
Se considera reiteracin cuando en un mismo ao natural se hayan presentado sin ingreso la
mitad o ms de las declaraciones que corresponderan.
Deuda tributaria (a partir

de 31/10/2012)
En caso de concurso del obligado tributario, no podrn aplazarse o fraccionarse las deudas
tributarias que, de acuerdo con la legislacin concursal, tengan la consideracin de crditos
contra la masa.
Prescripcin (a partir de
31/10/2012)
El plazo de prescripcin del derecho a la Administracin para determinar la deuda tributaria

mediante la oportuna liquidacin se puede interrumpir por cualquier accin aunque inicialmente se dirija a una obligacin distinta como consecuencia de la incorrecta declaracin del
obligado tributario.
Medidas cautelares (a
partir de 31/10/2012)
Se anticipa y se amplan los supuestos de aplicacin:

- La Administracin podr adoptarlas en cualquier momento de la tramitacin del procedimiento tributario (antes se podan adoptar tras comunicar propuesta de liquidacin).
- La Administracin Tributaria podr aplicar medidas cautelares si en un procedimiento inspector se formaliza querella por delito contra la Hacienda Pblica.
196
Embargos de bienes y
derechos (a partir de
31/10/2012)
Se introducen/modifican los siguientes aspectos:
Nueva declaracin informativa (a partir de 2013)
Se establece la obligacin de presentar declaracin informativa anual especfica de bienes y

derechos situados en el extranjero (cuentas bancarias, ttulos, activos, bienes inmuebles).
Reglamentariamente debe desarrollarse la obligacin y establecer el plazo de presentacin.
Infracciones y sanciones
tributarias (a partir de
31/10/2012)
Se introducen/modifican los siguientes aspectos:
- Cuando se embarguen a un obligado tributario acciones o participaciones de una sociedad

en la que ejerza el control efectivo total o parcial, la Administracin Tributaria podr acordar la
prohibicin de disponer de los bienes inmuebles de dicha sociedad.
- La Administracin podr extender el embargo de bienes o derechos en entidades de crdito y
depsito no slo a la oficina o sucursal a la que remiti el embargo si no a toda la jurisdiccin
que le corresponda (mbito estatal, autonmico o local).
- Se introduce nuevo supuesto de infraccin consistente en no presentar documentos relacionados con obligaciones aduaneras (autoliquidaciones, declaraciones u otros documentos) por
medios informticos y telemticos si existiera obligacin de hacerlo por esta va.
- Se endurecen las sanciones cuando por parte del deudor exista resistencia, obstruccin,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin Tributaria.
- Se introduce rgimen sancionador en caso de incumplimiento de la nueva obligacin de
presentar declaracin informativa de bienes en el extranjero. La infraccin se califica de muy
grave y supone las siguientes sanciones pecuniarias:
* Si no se presenta la declaracin o se presenta incorrectamente (datos inexactos, falsos):
sancin de 5.000 euros por dato con un mnimo de 10.000 euros.
* Si la declaracin se presenta extemporneamente sin requerimiento administrativo previo:
100 euros por dato con un mnimo de 1.500 euros.
- Se modifica el plazo para iniciar los procedimientos sancionadores para la imposicin de las
sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves que ser de tres meses desde
que se haya notificado la sancin pecuniaria.
Gua fiscal 2015
INPACT
Espaa
OTRAS MODIFICACIONES
Concepto afectado
(entrada en vigor)
Limitacin de pagos
en efectivo (a partir de
19/11/2012)
Modificacin
Se introduce limitacin de pagos en efectivo:
- No podrn pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes
acte en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 2.500 euros o
su contravalor en moneda extranjera. En el caso de pagadores no residentes el lmite ser de
15.000 euros. Al respecto debe tenerse en cuenta lo siguiente:
- Para el clculo de los lmites, se sumarn los importes de todas las operaciones o pagos en
que se haya podido fraccionar la entrega de bienes o la prestacin de servicios.
- Tiene la consideracin de efectivo el papel moneda y la moneda en metlico, los cheques al
portador y cualquier otro medio concebido para ser utilizado como medio de pago al portador,
incluidos los electrnicos.
- En las operaciones que no puedan pagarse en efectivo, los intervinientes debern conservar
los justificantes del pago durante 5 aos.
- Esta limitacin no resultar aplicable a los pagos e ingresos realizados en entidades de
crdito.
Con relacin a las infracciones y sanciones por incumplimiento de la limitacin, se establece lo
siguiente:
- El incumplimiento de la limitacin constituye infraccin administrativa grave que prescribe a
los 5 aos de haberla cometido.
- Las dos partes intervinientes son consideradas infractoras, respondiendo solidariamente. Se
exime de responsabilidad a aquella parte que dentro de los 3 meses siguientes a la fecha de
pago denuncie el incumplimiento de la limitacin ante la Agencia Tributaria.
- La sancin aplicable es del 25% del importe pagado en efectivo si se superan los lmites
establecidos.
Modificacin del artculo

108 de la Ley del Mercado de Valores (a partir de
31/10/2012)
Con la finalidad de que este precepto acte como una medida antielusin, se simplifica su
regulacin (se establece exencin general de gravamen por el IVA y por el ITP-AJD de la compraventa de valores, excepcionando de tales exenciones las operaciones que persigan eludir
el pago de alguno de estos conceptos, se excluye de gravamen las adquisiciones de valores en
mercados primarios).
11.6. Cuotas Seguridad Social rgimen especial autnomos

De acuerdo con las previsiones de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2015 las bases, tipos
y normas de cotizacin en el Rgimen Especial de Trabajadores Autnomos, vigentes desde el 01-01-2015, son las
siguientes:
La base mxima de cotizacin para 2015 es de 3.606,00 y la mnima se fija en 884,40 .
A la anterior base de cotizacin, se aplicar el tipo del 29,80%, lo que incluye la cobertura de IT, o el 26,50% para
los supuestos en los que se pueda excluir la IT. Finalmente, segn se ver ms abajo, en caso de tener suscrita
la proteccin por contingencias profesionales, el tipo se beneficia de una reduccin del 0,50% por lo que ser del
29,30%.
Para el ao 2015, con carcter general, quedan establecidas las cuotas en:
Cuota mnima sin acogimiento IT: 234,36 .
Cuota mnima con acogimiento IT: 263,55 .
Cuota mxima sin acogimiento IT: 955,59 .
Cuota mxima con acogimiento IT: 1074,58 .
Limitaciones a la cotizacin en funcin de la edad: La base de cotizacin para los trabajadores autnomos
que, a 1 de enero de 2015, sean menores de 47 aos de edad, ser la elegida por stos, dentro de los lmites
que representan las citadas bases mnima y mxima.
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Igual eleccin podrn efectuar aquellos trabajadores autnomos que en esa fecha tengan una edad de 47
aos y su base de cotizacin en el mes de diciembre de 2014 haya sido igual o superior a 1.926,60 euros
mensuales, o causen alta en dicho Rgimen Especial con posterioridad a la citada fecha.
Los trabajadores autnomos que, a 1 de enero de 2015, tengan 47 aos de edad, si su base de cotizacin
fuera inferior a 1.926,60 euros mensuales no podrn elegir una base de cuanta superior a 1.945,80 euros
mensuales, salvo que ejerciten su opcin en tal sentido antes del 30 de junio de 2015, lo que producir efectos a partir del 1 de julio del mismo ao, o se trate del cnyuge suprstite del titular del negocio que, como
consecuencia del fallecimiento de ste, haya tenido que ponerse al frente del mismo y darse de alta en este
Rgimen Especial con 47 aos de edad en cuyo caso no existir esta limitacin.
La base de cotizacin de los trabajadores autnomos que, a 1 de enero de 2015, tengan cumplida la edad
de 48 o ms aos, estar comprendida entre las cuantas de 953,70 y 1.945,80 euros mensuales, salvo que
se trate del cnyuge suprstite del titular del negocio que, como consecuencia del fallecimiento de ste,
haya tenido que ponerse al frente del mismo y darse de alta en este Rgimen Especial con cuarenta y cinco
o ms aos de edad, en cuyo caso la eleccin de bases estar comprendida entre las cuantas de 884,40 y
1.945,80 euros mensuales.
No obstante, los trabajadores autnomos que con anterioridad a los 50 aos hubieran cotizado en cualquiera de
los Regmenes del sistema de la Seguridad Social por espacio de cinco o ms aos, se regirn por las siguientes
reglas:
a) Si la ltima base de cotizacin acreditada hubiera sido igual o inferior a 1.926,60 euros mensuales, habrn
de cotizar por una base comprendida entre 884,40 euros mensuales y 1.945,80 euros mensuales.
b) Si la ltima base de cotizacin acreditada hubiera sido superior a 1.926,60 euros mensuales, habrn de cotizar por una base comprendida entre 884,40 euros mensuales y el importe de aqulla, incrementado en un
0,25 por ciento, pudiendo optar, en caso de no alcanzarse, por una base de hasta 1.945,80 euros mensuales.
Lo previsto en el anterior apartado b) ser as mismo de aplicacin con respecto a los trabajadores autnomos que con 48 49 aos de edad hubieran ejercitado la opcin prevista en el prrafo segundo del apartado
Cuatro.2 del artculo 132 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre.
Cotizacin por incapacidad temporal, contingencias profesionales y prestacin por cese de actividad: a partir
de la Ley 53/02, se regul la extensin de la accin protectora por contingencias profesionales a los trabajadores incluidos en el Rgimen especial de la Seguridad Social de trabajadores autnomos, incorporando la accin
protectora correspondiente a las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, siempre que, previa o simultneamente, hayan optado por incluir la prestacin econmica por incapacidad temporal.
Dicha cobertura la realizar la misma Entidad con la que se haya formalizado la cobertura de la incapacidad
temporal.
La cobertura de Incapacidad Temporal por contingencias comunes, es obligatoria desde el 1-1-2008, para todos
los trabajadores autnomos, siempre que no tengan derecho a dicha prestacin en razn de su alta en otro rgimen de la Seguridad Social por la realizacin de otra actividad de forma paralela.
Por su parte la cobertura de las contingencias profesionales, esto es la de accidente de trabajo y enfermedades
profesionales, ser opcinal para los trabajadores autnoms con las siguientes salvedades: As, ser obligatoria
dicha cobertura para los autnomos econmicamente dependientes, para los socios de las Cooperativas de
Trabajo Asociado dedicados a la venta ambulante, que perciban los ingresos directamente de los compradores, y
para los trabajadores autnomos que, sin ser socios de cooperativas, se dediquen a la venta ambulante (CNAE09: 4781, 4782, 4789 4799) en mercados tradicionales o mercadillos durante un mximo de tres das a la
semana, con horario de venta inferior a ocho horas/da, que no dispongan de establecimiento fijo propio, ni produzcan los artculos o productos que venden; y finalmente tambin se prev que sea obligatoria dicha cobertura
para quienes realicen actividades con alto riesgo de siniestralidad (si bien este ltimo colectivo se encuentra
pendiente de desarrollo reglamentario).
Finalmente, debe tenerse en cuenta que desde noviembre de del ao 2010 est en vigor la Ley 32/2010 de 5 de
agosto que regula la prestacin por cese de actividad del autnomo, cuya suscripcin tiene carcter voluntario
para el autnomo. Adems, desde el 1 de enero de 2015 se ha dejado de vincular la cobertura de la prestacin
por cese a la simultnea suscripcin de la cobertura de contingencias profesionales, por lo que en la actuliadad
se puede optar por la cobertura de la prestacin por cese sin haber suscrito previamente la de contingencias
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profesionales, y viceversa. Para la cobertura de la prestacin por cese de actividad del trabajador autnomo en
el ao 2015, habr que cotizar un 2,2% adicional sobre la base de cotizacin elegida, si bien, los trabajadores
acogidos al cese de actividad, tendrn una reduccin de 0,5 puntos porcentuales en la cotizacin por la cobertura de la incapacidad temporal derivada de contingencias comunes.
La cotizacin por las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales se llevar a cabo
aplicando los porcentajes de la tarifa de primas establecidas en la DA 4 de la Ley de Presupuestos Generales
del Estado para 2007, con en la redaccin que se da en la DF 19 de la Ley de Presupuestos para 2014, que es
la misma que se utiliza en el rgimen general, y que distingue en funcin de la correspondiente actividad econmica, ocupacin o situacin, diferenciando las tarifas para IT y IMS. Tambin se recogen las reglas para su
aplicacin.
Finalmente debe tenerse en cuenta que los trabajadores incluidos en el RETA que no tengan cubierta la proteccin dispensada a las contingencias derivadas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, efectuarn una cotizacin adicional equivalente al0,1 por ciento, aplicado sobre la base de cotizacin elegida, para la
financiacin de las prestaciones de riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural.
Especialidades en la cotizacin de los llamados autnomos societarios: los denominados autnomos societarios, tendrn (D.A. 2 RDL 16/2013) una base mnima en cuanta igual a la correspondiente para los trabajadores
encuadrados en el grupo de cotizacin 1 del Rgimen General, lo que para el ao 2015 se sita en los 1.056,75.euros. Debe recordarse que los referidos autnomos societarios son aquellos trabajadores autnomos cuya inclusin en el rgimen deriva de que cumplen los requisitos de la D.A. 27 de la Ley General de Seguridad Social,
es decir, se trata de aquellos cuya alta en el rgimen les viene impuesta por ejercer funciones de direccin y
gerencia que conlleven el desempeo del cargo de consejero o administrador en una sociedad mercantil capitalista, o que presten otros servicios para dichas sociedades, a ttulo lucrativo y de forma habitual, personal
y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella, entendindose que se cumple
dicho requisito de control, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la tercera
parte del capital social, la cuarta parte si desempea funciones de gerencia o la mitad si est en posesin de
familiares directos hasta el segundo grado de consanguinidad.
Modificacin voluntaria de bases de cotizacin: los trabajadores autnomos, pueden solicitar el cambio de la
base de cotizacin dos veces al ao. Las solicitudes formuladas antes del 1 de mayo, tendrn efectos desde el 1
de julio siguiente; y las solicitudes anteriores al 1 de noviembre, tendrn efectos del 1 de enero del ao siguiente.
Reduccin de cotizacin para los autnomos dedicados a la venta ambulante o a domicilio: en este punto
se prorrogan las previsiones de aos anteriores con actualizacin de las cuantas. Los trabajadores autnomos
dedicados a la venta ambulante o a domicilio (CNAE4781 Comercio al por menor de productos alimenticios, bebidas y tabaco en puestos de venta y mercadillos; 4782 Comercio al por menor de productos textiles, prendas de
vestir y calzado en puestos de venta y mercadillos; 4789 Comercio al por menor de otros productos en puestos
de venta y mercadillos y4799 Otro comercio al por menor no realizado ni en establecimientos, ni en puestos de
venta ni en mercadillos) podrn elegir como base mnima de cotizacin durante el ao 2015 la establecida con
carcter general para los autnomos (884,40 euros), o la base mnima de cotizacin vigente para el Rgimen
General (756,76 euros).
Los trabajadores autnomos dedicados a la venta a domicilio (CNAE 4799) podrn elegir como base mnima
de cotizacin durante el ao 2015 la establecida como base mnima con carcter general para los autnomos
(884,40 euros) o una base de cotizacin equivalente al 55% de esta ltima.
Devolucin de cotizaciones en supuestos de pluriactividad: los trabajadores autnomos que, en razn de su
trabajo por cuenta ajena desarrollado simultneamente, coticen, respecto de las contingencias comunes, en
rgimen de pluriactividad y lo hagan en el ao 2015, teniendo en cuenta tanto las aportaciones empresariales
como las correspondientes al trabajador en el Rgimen General, as como las efectuadas en el Rgimen Especial, por una cuanta igual o superior a 12.245,98 euros, tendrn derecho a una devolucin del50 por ciento
del exceso en que sus cotizaciones superen la mencionada cuanta, con el tope del50 por ciento de las cuotas
ingresadas en el citado Rgimen Especial, en razn de su cotizacin por las contingencias comunes de cobertura
obligatoria. La devolucin se efectuar a instancias del interesado, que habr de formularla en los cuatro primeros meses del ejercicio siguiente. Debe tenerse en cuenta que esta es tambin una medida que se prevea para
el ao 2014 con cuanta algo inferior (12.214,41.- euros), y respecto de la cual, en caso de que exista derecho a
devolucin por las cotizaciones realizadas durante el ao 2014, habr que solicitar la devolucin, en este caso
durante los cuatro primeros meses del ao 2015.
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Contratacin de familiares del autnomo: los autnomos pueden contratar a sus hijos menores de 30 aos
como trabajadores por cuenta ajena, con la exclusin de la prestacin por desempleo y ello aunque conviviesen
con el autnomo. Desde el ao 2010 dicha posibilidad de contratacin se ampli a los hijos del autnomo mayores de 30 aos, siempre que los mismos tengan especiales dificultades de insercin laboral, considerando como
tales a los que tengan un grado de discapacidad superior al 65 % o superior al 33 % si adems concurren ciertas
causas de enfermedad mental o discapacidad intelectual.
Est prohibido total y absolutamente, el trabajo autnomo para menores de 16 aos.
Cuanta mxima general de la base de cotizacin a cualquier edad: por su parte, la Ley 27/2011 de modificacin de las pensiones de Seguridad Social estableci en su D.A. 33, bajo el epgrafe de Cotizaciones Adicionales
de los Trabajadores Autnomos que a partir de 1 de enero de 2012, y con carcter indefinido, los trabajadores
del Rgimen Especial de trabajadores por cuenta propia o Autnomos siempre podrn elegir, con total independencia de su edad, una base de cotizacin que al menos pueda alcanzar hasta el 220 por ciento de la base
mnima de cotizacin que cada ao se establezca para este Rgimen Especial, esto es, para 2015, una cuanta
de 1.945,68 euros.
11.7. Encuadramiento al rgimen de Seguridad Social de los administradores

y socios trabajadores de sociedades capitalistas
Titularidad de la
participacin
% Participacin
Consejero pasivo
Consejero Delegado no Gerente
Administrador no Gerente
Consejero activo
Consejero Delegado y Gerente
Administrador y Gerente
Directa
Ninguna
No afiliado S.S.
Asimilado R.G.S.S.
Directa
0 < P < 25%
No afiliado S.S.
Asimilado R.G.S.S.
Directa
25% < P < 33,33%
No afiliado S.S.
Autnomos
Directa
33,33% < P < 100%
No afiliado S.S.
Autnomos
Grupo familiar
50% < P < 100%
No afiliado S.S.
Autnomos
Titularidad de la
participacin
% Participacin
Gerentes
Alta
Direccin
Relacin
Laboral comn
Ninguna relacin
Directa
Ninguna
R.G.S.S.
R.G.S.S.
R.G.S.S.
No afiliado S.S.
Directa
0 < P < 25%
R.G.S.S.
R.G.S.S.
R.G.S.S.
No afiliado S.S.
Directa
25% < P < 33,33%
Autnomos
R.G.S.S.
R.G.S.S.
No afiliado S.S.
Directa
33,33% < P < 100%
Autnomos
Autnomos
Autnomos
No afiliado S.S.
Grupo familiar
50% < P < 100%
Autnomos
Autnomos
Autnomos
No afiliado S.S.
11.8. Impuesto sobre Actividades Econmicas

Estn exentos del impuesto, entre otros:
Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espaol (los dos primeros periodos impositivos).
Las personas fsicas.
Los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artculo 35.4 de la
Ley 58/2003, General Tributaria, que tengan un importe neto de cifra de negocios inferior a 1.000.000.
En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exencin slo alcanzar a los
que operen en Espaa mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra
de negocios inferior a 1.000.000 .
200
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A efectos de la aplicacin de la mencionada exencin se tendrn en cuenta las siguientes reglas:

A los efectos de la exencin por inicio de actividad, no se considerar que se ha producido dicho inicio cuando la
actividad se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entender que concurre,
entre otros supuestos, en los casos de fusin, escisin o aportacin de ramas de actividad.
El importe neto de la cifra de negocios se determinar segn lo previsto en el artculo 191 T.R.L.S.A.
El importe neto de la cifra de negocios ser el del periodo impositivo cuyo plazo de presentacin de declaraciones
por el Impuesto sobre Sociedades hubiese finalizado el ao anterior al del devengo de este impuesto.
Si el periodo impositivo tuviera una duracin inferior al ao natural, el importe neto de la cifra de negocios se
elevar al ao.
Para el clculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendr en cuenta el conjunto de
las actividades econmicas ejercidas por el mismo. No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de
sociedades, el importe neto de la cifra de negocios se referir al conjunto de entidades pertenecientes a dicho
grupo.
El Ministerio de Economa y Hacienda establecer en qu supuestos la aplicacin de la citada exencin exigir la
presentacin de una comunicacin dirigida a la A.E.A.T. en la que se haga constar que se cumplen los requisitos
establecidos para la aplicacin de la exencin. Dicha obligacin no se exigir cuando se trate de contribuyentes
del IRPF.
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12. Empresa familiar

12.1. Exencin en el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Fsicas
Los beneficios fiscales aplicables a la empresa familiar se concretan en los siguientes:
a) Empresa individual o negocio profesional
Se aplica:
-- S
obre el valor neto de los elementos afectos a la actividad empresarial o profesional siempre que sta se
realice de forma habitual, personal y directa.
-- Cuando dicha actividad constituya la principal fuente de renta del sujeto pasivo. Se entender por principal
renta del titular del negocio aqulla que le suponga ms del 50% de los rendimientos del ejercicio, independientemente de su naturaleza.
Si el contribuyente es titular de varios negocios (que cumplen las condiciones descritas en los prrafos anteriores, los rendimientos de dichos negocios podrn sumarse para alcanzar el lmite del 50%. No se computarn
las retribuciones de cargo directivo en sociedades cuando las participaciones sociales del contribuyente estn
exentas en el IP.
b) Participaciones en entidades
Se aplica siempre que:
-- L a entidad realice de manera efectiva una actividad econmica empresarial o profesional. Para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideracin de actividad econmica es necesario:
Disponer al menos, de una persona con contrato laboral y a jornada completa que preste servicios relacionados con la gestin de la actividad de arrendamiento propiamente dicha.
-- Las participaciones no correspondan a una entidad cuya actividad principal sea la gestin de patrimonio
mobiliario o inmobiliario art4.ocho. Dos LIP.
-- La participacin en el capital de la entidad debe ser al menos de un 5% si es individual o del 20% computndola conjuntamente con la de su cnyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado.
-- La exencin se extiende a la plena propiedad de las participaciones y tambin a la nuda propiedad y al usufructo vitalicio sobre stas.
-- El sujeto pasivo ejerza funciones efectivas de direccin por las que perciba una remuneracin que represente
ms del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales profesionales y de trabajo personal.
-- Cuando el cmputo sea conjunto basta que una persona del citado grupo familiar cumpla las condiciones
para que la exencin en el IP alcance a todos ellos.
-- En el cmputo de los rendimientos no se computarn los derivados de negocios individuales exentos ni los
derivados de retribuciones de otros cargos directivos en entidades donde las participaciones sociales estn
exentas en IP.
12.2. Reduccin del 95% en la base imponible en el Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones del valor de las empresas familiares transmitidas
lucrativamente
12.2.1. Sucesin hereditaria
a) Empresa individual o negocio profesional
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Se aplica:
-- Sobre el valor de una empresa individual o de un negocio profesional o del usufructo sobre los mismos a los
que sea de aplicacin la exencin en el IP.
b) Participaciones en entidades
Sobre el valor de participaciones en entidades o del usufructo de las mismas a las que sea de aplicacin la
exencin en el IP.
Se requiere que:
-- La entidad no tenga por actividad principal la gestin de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
-- Que se cumplan los requisitos subjetivos del causante propios de la exencin en el IP.
-- El disfrute de la reduccin queda condicionado al mantenimiento de lo adquirido durante diez aos.
Tanto en empresas individuales o negocios profesionales como en participaciones en entidades, los adquirentes mortis causa que reciben elementos patrimoniales afectos a la actividad o bien participaciones sociales
para poder gozar de la bonificacin del 95% en Sucesiones, tendrn que ser: cnyuge o descendientes adoptados de la persona fallecida. Cuando no existan descendientes o adoptados la reduccin ser de aplicacin a
las adquisiciones por ascendientes adoptantes y colaterales hasta el tercer grado.
12.2.2. Donacin
Se requiere que:
El donante tenga sesenta y cinco o ms aos.
Si el donante ejerce funciones de direccin en la entidad, deber dejar de ejercerlas y de percibir la correspondiente remuneracin.
El donatario (descendiente, adoptado o cnyuge) deber mantener lo adquirido durante los diez aos siguientes
a la donacin.
12.3. Relacin de la exigencia de exencin en el Impuesto de Patrimonio

de negocios y participaciones sociales, con la bonificacin del 95% en el
Impuesto de Sucesiones y Donaciones
Sucesiones
Fallecimiento
Antes
Despus
Empresa individual
S necesita exencin IP
No necesita exencin IP
Participaciones sociales
No necesita exencin IP
Donaciones
Formalizacin donacin
Antes
Despus
Empresa individual
Participaciones sociales
Comunidades Autnomas
Algunas CCAA, en el ejercicio de su potestad normativa en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, han flexibilizado los requisitos para el goce de la bonificacin del 95% en la adquisicin Mortis Causa o Inter Vivos de participaciones sociales o negocios individuales, p.e, recortando los plazos de mantenimiento de lo adquirido, etc., e incluso,
en algunos casos, han aumentado el porcentaje de la reduccin hasta el 99% en el supuesto de que los negocios
individuales o las entidades estn ubicados en el territorio de la comunidad.
204
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INPACT ESPAA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. pertenece a la red internacional

Gua Fiscal 2015

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.............................................

4. Impuesto sobre el Patrimonio............................................................................

5. Impuesto sobre Sociedades..............................................................................

6. Impuesto sobre el Valor Aadido....................................................................... 143

6.2. Base Imponible.....................................................................................................................................................

7. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ....................................................... 163

8. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. 167

9. Tributaciones de no residentes.......................................................................... 169

10. Obligaciones formales de los empresarios, profesionales y de las sociedades

11. Otros datos de utilidad o de inters................................................................. 191

12. Empresa familiar.............................................................................................. 203

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1. Calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias

PLAZOS DE PRESENTACIN Y, EN SU CASO,

Impuesto de la Renta de Personas Fsicas (IRPF)

Desde el 7 abril hasta el 30 de junio

Ingreso del segundo plazo de la declaracin de IRPF de 2014

Solicitud del borrador de la declaracin anual de 2014.

Desde el 1 de abril hasta el 30de junio

Confirmacin del borrador de declaracin con resultado a

Desde el 1 de abril hasta el 30 de junio

Rgimen especial de tributacin por el IRNR para

Desde el 3 de mayo hasta el 1 de julio

Desde el 7 de abril hasta el 30 de junio

Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

Impuesto sobre Sociedades (IS)

Declaracin anual para perodos impositivos que no coinciden

Dentro de los 25 das naturales siguientes a los

Pagos fraccionados rgimen general, grandes empresas y

Entre el 1 y el 21 de abril, el 1 y el 20 de octubre, el 1 y

Retenciones e ingresos a cuenta IRPF e IS

Entre el 1 y el 20 de enero (4T'14), entre el 1 y el 20

Rendimientos derivados de arrendamientos de inmuebles

Entre el 1 y el 20 de enero (4T'14), entre el 1 y el 20

Rendimientos o Ganancias Patrimoniales derivadas de

Entre el 1 y el 20 de enero (4T'14), entre el 1 y el 21

Rendimientos del capital mobiliario, en general

Entre el 1 y el 20 de enero (4T'14), entre el 1 y el 21

Rendimientos del capital mobiliario, rendimientos implcitos

Entre el 1 y el 21 de enero (4T'14) entre el 1 y el 21

INPACT ESPAA, AUDITORES Y CONSULTORES S.L.

Gua fiscal 2015

PLAZOS DE PRESENTACIN Y, EN SU CASO,

Rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la

Entre el 1 y el 20 de enero (4T'14), entre el 1 y el 21

Rendimientos de capital mobiliario en operaciones de

Entre el 1 y el 20 de enero (4T'14), entre el 1 y el 21

Modelos anteriores para Grandes Empresas (declaracin

111 - 115 - 117 123 - 124 - 126

Entre el 1 y el 20 del mes siguiente. Particularidades:

Resmenes anuales-presentacin en modo telemtico

180 - 188 - 190 193 - 194 - 196

Ejercicio 2014: Entre el 1 de enero y el 2 de febrero

Pagos fraccionados (IRPF)

Entre el 1 y el 30 de enero 2015 (4T'14), 1 y 20 de abril

Actividad empresarial o profesional en estimacin objetiva

Entre el 1 de marzo y el 1 de abril

Declaracin anual de operaciones con terceras personas

Entre el 1 de febrero y el 2 de marzo