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LE IMPOSTE SUL REDDITO: PROFILI GENERALI

Caratteristiche strutturali del concetto di reddito.


Il reddito il pi importante di quei concetti del linguaggio comune, aventi
rilevanza economica, cui si ricollega l'imposizione tributaria (). La nostra
legislazione non contiene una definizione del reddito (), ma l'accezione corrente
del medesimo offre gi alcuni punti fermi per comprendere le caratteristiche
essenziali del concetto ().
Esiste cio un significato pregiuridico della parola reddito, che ne mette
in luce alcune caratteristiche sussistenti indipendentemente da quelle
specificazioni legislative necessarie a risolvere questioni sulle quali il concetto
comune di reddito non offre risposte soddisfacenti.
come un incremento patrimonale ed il concetto di reddito collegato con
quello di patrimonio, esprimendo una variazione del medesimo. Sotto questo
profilo il reddito un concetto dinamico , che esprime una variazione del
patrimonio (). L'accezione comune del concetto di reddito contiene gi alcuni
punti fermi rispetto al patrimonio, inteso come concetto statico , che
esprime l'insieme delle attivit (ad esempio immobili, titoli, crediti etc.) e delle
passivit (debiti) di un soggetto.
Le considerazioni economiche sopra svolte confermano che il reddito per
definizione al netto dei costi di produzione (), il che non impedisce al
legislatore, quando i costi sono rari o difficilmente individuabili, di non tenerli in
considerazione (redditi di capitale) o di forfettizzarli (). Su queste diverse
modalit di tenere in considerazione i costi ci soffermeremo a proposito delle
singole categorie di reddito e dei diversi bilanciamenti tra precisione ed efficenza
in esse adottati.
Il reddito pu essere non solo in denaro, ma anche in natura, nel qual caso,
ai fini della determinazione della base imponibile, occorre esprimere
monetariamente i beni o i servizi ricevuti. A tal fine l'articolo 9 comma 3
stabilisce che i redditi in natura siano valutati al valore normale della
prestazione ricevuta ().
Ai fini dell'applicazione delle aliquote d'imposta, e sotto numerosi altri
profili che si vedranno nel corso del testo, necessario riferire il reddito a un
periodo di tempo, di solito l'anno solare. Le imposte ordinarie sul reddito (Irpef
ed IRES) sono perci applicate per periodo d'imposta , coincidente in genere
con l'anno solare, al quale gli elementi reddituali sono imputati con criteri che
saranno descritti a proposito delle singole categorie di reddito (anticipiamo che
in genere si tratta di un criterio di cassa, in cui il reddito viene considerato
rilevante al momento della percezione). Le cosiddette imposte sostitutive ,
riguardanti singoli elementi reddituali sono spesso invece applicate a prescindere
da un periodo d'imposta (si pensi ad esempio alle ritenute alla fonte a titolo
d'imposta o alle imposte sostitutive sui redditi di capitale); anche in relazione ad
esse, serve per individuare un momento in cui il reddito viene ad esistenza, e
anche a tal fine si utilizza il criterio della percezione (principio di cassa).
Appare inoltre, gi in base al concetto comune di reddito, sufficientemente
chiara l'esclusione dal medesimo degli incrementi patrimoniali gratuiti, derivanti
cio da successioni e donazioni.
L'etimologia stessa della parola reddito (dal latino reditus ) indica infatti che esso un
qualcosa che ci ritorna perch, in cambio, abbiamo dato o fatto qualcosa (). Questo
confermato anche dalla relazione tra reddito individuale e aggregato macroeconomico del
reddito nazionale. Nelle donazioni o successioni viene invece conseguito un patrimonio che
altri hanno abbandonato, per liberalit o per causa di morte, ma comunque senza alcuna
contropartita (). Anche le teorie finanziarie riconducibili al reddito entrata (di cui diremo alle
ultime postille) presuppongono pur sempre che il percettore del reddito abbia svolto una qualche
prestazione, come alienare un bene, astenersi da qualche attivit o al limite comprare un biglietto
della lotteria.

Il reddito costituisce una astrazione, che esprime un incremento del


patrimonio di un soggetto (), e non va confuso con entit suscettibili di essere

materialmente o giuridicamente possedute, come denaro, crediti, merci, frutti


della terra etc. Sono queste ultime le entit materiali o giuridiche che
corrispondono al reddito, e costituiscono in genere beni in senso giuridico ().
Quanto precede spiega i disorientamenti suscitati dall'equivoca espressione
utilizzata all'articolo 1 del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), secondo
cui presupposto dell'imposta il possesso di redditi , come se il reddito
potesse essere oggetto di una situazione giuridica assimilabile al possesso di cui
agli artt. 1140 e seguenti del codice civile ().
Nell'ambito della scienza delle finanze esiste una concezione pi restrittiva
del reddito, facente capo alle teorie del c.d. reddito prodotto , ed una, pi
ampia, facente capo alle teorie del c.d. reddito entrata (). Questi due punti di
vista, in gran parte coincidenti (), si distinguono perch il reddito entrata
include anche gli incrementi patrimoniali di carattere straordinario e fortuito,
connessi comunque all'effettuazione di una prestazione in senso lato, come la
plusvalenza conseguita vendendo un bene ricevuto in eredit, incassando
un'indennit di esproprio o al limite vincendo alla lotteria (sono tutti casi in cui
abbiamo redditi individuali cui probabilmente non corrisponde una quota del
reddito nazionale).
Sul piano logico la teoria del reddito entrata senza dubbio pi convincente,
perch costituiscono incrementi patrimoniali anche quelli connessi a prestazioni
o ad atti fortuiti o straordinari, relativi ad una attivit del soggetto o a un
evento relativo al suo precedente patrimonio (continuano quindi a restare fuori
le eredit e le donazioni, almeno quelle dettate da spirito di liberalit, mentre le
cosiddette donazioni remuneratorie potrebbero economicamente essere
avvicinate a dei veri e propri corrispettivi). Dietro alle teorie riconducibili al
reddito prodotto esistono per apprezzabili preoccupazioni di politica fiscale:
ci sono infatti numerose buone ragioni per tener conto del carattere
straordinario di molti proventi, spesso difficilmente rinnovabili (straordinari) e
talvolta formatisi in un arco temporale estremamente lungo, che pu
abbracciare un'intera vita (redditi straordinari in quanto pluriennali). Queste
considerazioni, unite alla aleatoriet e volatilit di molti redditi straordinari o
occasionali, sono alla base di molte norme che escludono o mitigano la
tassazione su proventi straordinari (), occasionali, fortuiti, di lungo periodo etc.
().
Imposte ordinarie e sostitutive, imputazione a periodo, inflazione, risarcimenti,
redditi illeciti.
In Italia, come in genere all'estero, il reddito viene assoggettato a
imposizione tributaria attraverso un ins i eme coordinato di imposte, basato
oggi sull'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), con la quale si
coordina, secondo criteri che vedremo, l'imposta sul reddito delle societ (IRES)
() nonch su un certo numero di imposte sostitutive , cos denominate
perch la loro applicazione prende il posto di quella dell'IRPEF o dell'IRES; tali
imposte sostitutive riguardano elementi reddituali specifici (si tratta di casi
molto numerosi, il pi importante dei quali riguarda i proventi finanziari delle
persone fisiche).
In origine le imposte sostitutive utilizzavano il meccanismo della ritenuta alla fonte a titolo
d'imposta (), mentre oggi importanti imposte sostitutive devono essere autodeterminate dallo
stesso contribuente. In genere, per la determinazione di queste imposte sostitutive vengono
utilizzati, per quanto attiene all'individuazione e al calcolo dell'imponibile, i criteri ordinari
dell'IRPEF, tipici delle varie categorie di reddito , che vedremo.

Mentre l'IRPEF e l'IRES tengono in considerazione, in modo cumulativo,


una pluralit di redditi aventi natura diversa (), le imposte sostitutive, invece,
colpiscono in modo autonomo singoli flussi di reddito, che spesso vengono
assoggettati a tassazione in modo assolutamente atomistico, come avviene ad
esempio per gli interessi su un singolo deposito bancario.

Sono soprattutto le imposte sostitutive a colpire isolatamente singoli proventi senza


considerare neppure perdite o spese di analoga funzione e natura (); ci possono per anche essere
imposte sostitutive pi articolate, come quella sui guadagni di capitale (ad esempio realizzati in
borsa da persone fisiche), che consentono a certe condizioni la compensazione tra plusvalenze e
minusvalenze della stessa natura.

Una ulteriore specificazione legislativa del concetto di reddito riguarda la sua


imputazione a periodo (), nelle ipotesi in cui la maturazione e la percezione del
reddito si collochino in anni diversi. La questione riguarda prima di tutto
eventuali sfasamenti tra l'anno in cui viene svolta l'attivit da cui deriva il
reddito, quello in cui si formalizzano i relativi diritti ed obblighi con le
controparti, e quello in cui il reddito viene materialmente percepito (). Poi
esiste la diversa tematica delle variazioni del valore di mercato di elementi
patrimoniali, come le quotazioni immobiliari o quelle azionarie. Abbiamo gi
accennato che la regola legislativa generale consiste nel c.d. principio di cassa
, secondo cui il reddito diviene rilevante quando viene percepito o pagato (),
mentre per i redditi d'impresa esiste un diverso criterio, che guarda
sostanzialmente alla nascita del diritto nei confronti della controparte (per
maggiori precisazioni vedi il principio c.d. di competenza ), ma contiene
strumenti compensativi per l'eventualit in cui, prima di essere incassato, il
reddito venga meno per vicende sopravvenute (il meccanismo, come si vedr
la deduzione delle perdite e delle sopravvenienze passive).
invece generalizzata, anche nel reddito d'impresa, la regola secondo cui i
meri aumenti di valore di mercato dei cespiti sono irrilevanti ai fini della
tassazione sui redditi. Il reddito, infatti, in questi casi ancora allo stadio
potenziale, e potrebbe venire meno prima di essere realizzato. Se non si vuole,
quindi, tassare capacit economica dapprima solo potenziale, e poi rivelatasi
inesistente, occorre quindi approntare meccanismi compensativi per
l'eventualit in cui il reddito svanisca; invece di un macchinoso avvicendarsi di
redditi da valutazione e di perdite da valutazione, si preferisce rinviare la
tassazione al momento del realizzo ().
Anche nel reddito di impresa, pertanto, elementi positivi e negativi di
reddito da valutazione emergono solo come ipotesi di chiusura di specifici
meccanismi di tassazione, quando esigenze concettuali di simmetria impongono
la rilevanza di plusvalenze o minusvalenze gi maturate, ma che altrimenti non
sarebbe pi possibile considerare, a causa di un cambio di regime giuridico, come
la cessazione dell'impresa o il suo trasferimento all'estero. Fino a che permane
una continuit di regimi fiscali, la tendenza dei sistemi tributari, il compromesso
abitualmente adottato tra precisione e semplicit, invece quello di mantenere
allo stato latente plusvalenze e minusvalenze ().
Qualora quindi elementi reddituali dapprima riscossi, e dichiarati
fiscalmente, vengano poi restituiti per vicende sopravvenute, la deducibilit
delle sopravvenienze passive elimina questo inconveniente nel reddito
d'impresa; nelle altre categorie di reddito la somma successivamente restituita
pu essere portata in deduzione dal reddito complessivo ai sensi dell'art. 10 lett.
d-bis del TUIR (). Per i redditi soggetti a imposta sostitutiva non sembra restare
altro che una specifica azione di rimborso dell'imposta a suo tempo pagata.
Un ulteriore problema, non risolto dal concetto comune di reddito, e che
richiede scelte politiche, riguarda il caso in cui, a causa dell'inflazione, al reddito
monetario non corrisponde, a causa della perdita di valore della moneta, alcun
arricchimento in termini reali. Si pensi ad esempio alla tassazione degli interessi
che, inferiori al tasso d'inflazione, sono insufficienti a salvaguardare il potere
d'acquisto del capitale, ovvero all'emersione, in sede di rivendita di un bene, di
plusvalori meramente monetari dovuti sempre all'inflazione. Per chi determina
il proprio reddito in modo differenziale, come le imprese, l'irrilevanza
dell'inflazione ha un risvolto positivo, rappresentato dalla deduzione degli
interessi passivi nominali e dalla mancata rilevazione del pagamento dei debiti
infruttiferi con moneta svalutata.
Le legislazioni fiscali dei vari paesi assoggettano in genere ad imposizione anche i redditi

meramente monetari (), viste anche le difficolt tecniche, notevoli ancorch superabili, per
elaborare meccanismi di indicizzazione automatica; una tecnica per esentare da tassazione i
redditi meramente monetari stata prevista solo quando l'inflazione ha raggiunto livell i
macroscopici (ad esempio in alcuni stati sudamericani) ().

Anche il risarcimento di un danno pu costituire reddito, quando prende il


posto di una entrata che, se conseguita ordinariamente, sarebbe stata imponibile:
costituisce infatti nuova ricchezza il risarcimento di mancati guadagni (lucro
cessante), tassabile in quanto si sostituisce a somme che sarebbero state
imponibili ove conseguite come tali (). Il risarcimento non costituisce invece
reddito quando riguarda una perdita patrimoniale (c.d. danno emergente).
Sono in linea di principio imponibili anche i redditi derivanti da attivit
illecite, alcune delle quali configurano cessioni e prestazioni analoghe a quelle
lecite (dal commercio di armi o droga allo spaccio di alcoolici senza licenza, alla
casa di appuntamenti, all'abuso della credulit popolare, al commercio di cibi
adulterati, all'esercizio abusivo di una professione) ().
Una generale intassabilit di questi redditi non sembra sostenibile utilizzando generici
luoghi comuni sull'immoralit di una partecipazione statale ai proventi del reato, smentit i
peraltro dall'art. 14 della legge 24 dicembre 1993 n. 537, secondo cui la fonte illecita del
provento non ne esclude l'imponibilit.

Nella tassazione di alcuni redditi illeciti occorre tener conto di eventuali


obblighi di restituzione o dell'eventualit della confisca, circostanze che possono
vanificare
l'incremento
patrimoniale,
rendendone
economicamente
ingiustificata la tassazione.
Tali prospettive comunque non giustificano automaticamente l'indiscriminata intassabilit
dei redditi illeciti , perch la confisca facoltativa ed inoltre riguarda i beni specificamente
provenienti dal reato, senza rappresentare una generica obbligazione restitutoria, estendibile ad
esempio anche ai beni di sicura provenienza legittima. Alla perdita, per confisca, dei redditi
derivanti da attivit illecite sembrano perci tutt'al pi estendibili i sopra descritti rimedi
eventualmente configurabili negli altri casi di decremento patrimoniale dovuto alla forzata
restituzione di somme in precedenza tassate come reddito; la soluzione dei casi concreti dovrebbe
quindi dipendere da come, al momento dell'accertamento del reddito, sono impostate le procedure
di confisca o di restituzione (). Inoltre, la tassazione dei redditi derivanti da attivit illecite
chiaramente presupposta dall'articolo 14, comma 4-bis della legge n. 537/1993, aggiunto dalla
legge 289-2002 e che prevede l'indeducibilit dei c.d. costi illeciti , di cui parleremo in tema
di inerenza.

Il criterio di individuazione dei redditi nell'attuale Testo Unico ed il ruolo delle


categorie di reddito .
Abbiamo gi rilevato che la legislazione tributaria si ricollega al concetto
comune di reddito, senza effettuarne una ridefinizione generale. Per stabilire se
ai fini fiscali un reddito sussista, e come tale reddito debba essere determinato, il
TUIR utilizza le categorie di reddito , previste dall'art. 6. Le categorie
come vedremo sono le seguenti: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di
lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi d'impresa e redditi
diversi . Ciascuna di queste categorie di reddito , individua la propria sfera di
applicazione, e quindi definisce il reddito di categoria nei modi che
analizzeremo specificamente nei rispettivi paragrafi ().
Ogni categoria reddituale contiene proprie regole di determinazione del
reddito di categoria , nel quale confluiscono tutti i proventi riconducibili alla
categoria stessa. Ci sar quindi un unico importo del reddito di categoria,
indipendentemente da quanti cespiti produttivi di tale reddito siano posseduti dal
contribuente.
Ad esempio un contribuente potr avere vari cespiti produttivi di reddito autonomo
(quattro appartamenti, due attivit commerciali, tre mutui fruttiferi d'interessi) che confluiscono
per in tre sole categorie reddituali: tale contribuente avr quindi un solo reddito fondiario, un
solo reddito d'impresa, un solo reddito di capitale e cos via.

La classificazione dei redditi tra le varie categorie avviene in genere in base


alla natura oggettiva del provento, ma tutti i redditi, anche se appartenenti ad
altra categoria, diventano d'impresa quando sono percepiti nell'esercizio di
attivit commerciali, come vedremo studiando il reddito dimpresa.
Ad esempio canoni di locazione o interessi, che rispettivamente costituirebbero redditi
fondiari o di capitale, confluiscono nel reddito d'impresa e non sono considerati autonomamente
(c.d. principio di attrazione del reddito d'impresa) ().

Anche se manca, come gi rilevato, una definizione legislativa generale di


reddito , le categorie di reddito contengono previsioni tutt'altro che casistiche,
e spesso assai ampie soprattutto a proposito dei redditi diversi (proventi da
obbligazioni di fare, non fare o permettere ) nonch di alcuni redditi di
capitale (proventi derivanti in misura definita da un impiego di capitale ) ().
Ne consegue che sono relativamente pochi gli incrementi patrimoniali in grado
di sfuggire all'imposizione in quanto non previsti come imponibili ().
I rischi di doppia imposizione sui redditi societari: inquadramento della
questione. Rinvio al libro di testo
La territorialit nelle imposte dirette. Generalit e rinvii alle singole categorie
di reddito.
In materia di aspetti internazionali dell'imposizione sui redditi occorre
distinguere a seconda che:
1) soggetti residenti in Italia traggano proventi da attivit o beni collocati
all'estero (tassazione dei residenti per redditi di fonte estera);
2) soggetti non residenti conseguano redditi provenienti dall'Italia
(tassazione dei non residenti per redditi prodotti in Italia).
Il primo problema viene risolto, in Italia come nella maggior parte dei paesi
sviluppati, assoggettando ad imposizione i residenti anche per i redditi di fonte
estera: in base a tale principio lo stato in cui il contribuente risiede applica
imposte anche sui redditi che a tale soggetto provengono da altri stati (42). I
non residenti sono invece tassati solo per i redditi prodotti in Italia.
Ne discende che, per la tassazione in Italia dei redditi, sufficiente il requisito della
residenza del contribuente in Italia (anche se il reddito prodotto all'estero) ovvero quello della
produzione del reddito in Italia (anche se il contribuente risiede all'estero).

I suddetti criteri sono adottati nella maggior parte dei paesi industrializzati e
perci, quando un reddito prodotto in uno stato diverso
da quello in cui risiede il titolare, si crea il rischio teorico di doppie
imposizioni (). Queste ultime sono eliminabili:
a) in base ai numerosi accordi bilaterali contro le doppie imposizioni
stipulati dall'Italia ().
b) in base alla norma interna (art. 165 TUIR) che concede comunque ai
residenti () lo scomputo (talvolta totale e talaltra parziale) dalle imposte
italiane delle imposte estere assolte su eventuali redditi prodotti all'estero.

Si tratta di una forma di credito d'imposta , secondo cui le imposte estere sono ammesse
in detrazione dall'imposta netta fino alla quota d'imposta italiana proporzionale al rapporto tra
redditi prodotti all'estero e reddito totale ().

Ai fini dell'imposizione sui redditi si considerano residenti (art. 2) le persone


fisiche () iscritte all'anagrafe della popolazione residente o che, di fatto, hanno
in Italia la dimora abituale o la sede principale dei loro affari o interessi (). Le
societ e gli enti sono residenti in Italia quando hanno nel territorio dello Stato
la sede legale, ovvero la sede amministrativa, ovvero l'oggetto principale
dell'attivit (art. 87 comma 3) ().
Per la tassazione dei non residenti occorre, come abbiamo detto, stabilire a
quali condizioni un reddito si considera prodotto in Italia. A tal fine si adottano
alcuni criteri di collegamento elencati nell'art. 23, connessi ad una categoria di

reddito o a specifiche tipologie di proventi ().


Tra i criteri di collegamento basati sulla localizzazione del cespite ricordiamo quelli
previsti:
1) per i redditi fondiari, che si considerano prodotti in Italia se l'immobile qui situato;
2) per i redditi di capitale, che si considerano prodotti in Italia quando il reddito erogato
da un residente in Italia, con vistose eccezioni in cui si esentano gli interessi bancari o
obbligazionari di fonte italiana, percepiti da non residenti collocati in paesi che consentono lo
scambio di informazioni col fisco italiano.
Tra i criteri di collegamento basati sul luogo di svolgimento dell'attivit ricordiamo quelli
previsti:
a) per i redditi di lavoro, che si considerano prodotti in Italia quando derivano da attivit
prestate in Italia;
b) per i redditi d'impresa, che si considerano prodotti in Italia quando l'attivit prestata,
nel nostro Paese, da una struttura permanente (sede secondaria, filiale etc.) denominata
fiscalmente stabile organizzazione ().
Ulteriori precisazioni su questi criteri saranno fornite esaminando le varie categorie
reddituali.
L'applicazione delle imposte dirette nei confronti dei non residenti si basa, per quanto
possibile, sulle ritenute a titolo d'imposta (), in modo da evitarecomplessi adempimenti formali in
capo a soggetti privi di legami durevoli con l'ordinamento italiano ().