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Seminario de

Integracin y
Aplicacin
FRAUDE E IRREGULARIDADES. SU TRATAMIENTO
EN LAS NORMAS DE AUDITORIA

BAOS, CARLA DANIELA


REG: 550.221
Profesor a cargo: DR. MARIO WAINSTEIN
Profesor asistente: JUAN CARLOS MARIOTTI

Buenos Aires, 29 de Noviembre del 2001

1- INTRODUCCION

Para dar una primera definicin de fraude se puede decir que consiste en
todas aquellas acciones deshonestas que en forma intencional realizan
funcionarios o personas vinculadas a la empresa con el objetivo de obtener
un beneficio propio.

En cuanto a la responsabilidad del auditor independiente respecto de la


deteccin del fraude podemos ver que fue modificndose con el transcurso
de los aos. Desde el 1900 y hasta la dcada de 1920 el principal objetivo
de la auditora era la deteccin de los fraudes. Entre los aos 20 y los aos
60 se pasa a considerar que la auditora no tiene por objeto la deteccin de
fraudes e irregularidades. Durante este perodo se pudo advertir que los
pronunciamientos profesionales se orientaban a la confiabilidad de los
estados contables. Pero, entre los aos 60 y 80 se puede advertir cierto
reclamo pblico para que los trabajos de auditora sean llevados a cabo
incluyendo la deteccin de fraudes y as se garantice la confianza pblica en
la informacin financiera auditada.

Baos, Carla D.

2001

Universidad de Buenos Aires

Con respecto a esta responsabilidad en 1997 el AICPA (American Institute


of Certified Public Accountants) dict el SAS (Statement on Auditing
Standards) Nro. 82 que se refiere a la Consideracin del fraude en una
auditora de estados financieros. Esta norma viene a remplazar al SAS Nro.
53 Responsabilidad del auditor para detectar e informar errores e
irregularidades,

aclarando

ms

el

tema,

cambiando

el

trmino

irregularidades por fraude y abarcando el planeamiento y desempeo de la


auditora.

A nivel internacional, nos encontramos con la Norma Internacional de


Auditora Nro. 240 La responsabilidad del auditor de estados contables en la
consideracin del fraude y el error emitida por la IFAC (International
Federation of Accountants) la cual fue revisada recientemente (Marzo 2001).
Cabe mencionar que, desde 1998, Argentina tiene participacin en dicho
organismo armonizador supranacional a travs de un representante de la
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas
(FACPCE). A pesar de esto, la norma enunciada no es de aplicacin
obligatoria en nuestro pas.

A lo largo de este trabajo se analizarn cmo las normas antes


mencionadas fueron llevando al auditor a tener la responsabilidad de planear
y ejecutar la auditora de manera de obtener una certeza razonable sobre si

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los Estados Financieros carecen de malas interpretaciones provenientes de


errores o fraudes.

2- EL FRAUDE Y LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

2.1- EL FRAUDE Y SUS CARACTERISTICAS

Cuando nos referimos al fraude es necesario comprender que al auditor


le preocupan aquellos actos fraudulentos que provocan errores importantes
en los estados financieros que auditan.

Existen diferencias entre un simple error y un fraude.

La principal

caracterstica que los distingue es la intencionalidad. Mientras que el error no


es intencional el fraude s. Al respecto, la Norma Internacional de Auditora
(NIA) Nro. 240 del IFAC (Federacin Internacional de Contadores) define
ambos conceptos:

Error: se refiere a una irregularidad no intencional en los estados


contables, incluyendo la omisin de un importe o una revelacin, tales como:

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un error en la obtencin o el procesamiento de datos a partir de

los cuales se elaboran los estados contables,


-

una estimacin contable incorrecta debido a una interpretacin

errnea de los hechos o su inadvertencia,


-

un error en la aplicacin de criterios contables referidos a la

medicin, reconocimiento, clasificacin, presentacin o revelacin.


Fraude: se refiere a un acto intencional

realizado por uno o ms

individuos entre la direccin, gerencia, empleados, o terceros, involucrados


en un engao para obtener una ventaja injusta o ilegal. Aunque el fraude es
un concepto legal amplio, el auditor debe considerar los actos fraudulentos
que causen una irregularidad significativa en los estados contables.

Para poder entender mejor las caractersticas del fraude se presenta el


siguiente ejemplo:
El Sr. Jackson es el director de finanzas de Dot.com, una empresa pblica
en la cual tiene un inters propietario importante. Durante los ltimos aos
las acciones de Dot.com han mantenido un buen nivel de desempeo y el Sr.
Jackson a disfrutado de un estilo de vida lujoso, que incluye una residencia
grande, coches de lujo y diversas propiedades vacacionales en todo el
mundo. Las prestaciones que disfruta el Sr. Jackson, en su posicin de
director de finanzas, estn ligadas al desempeo de las acciones de Dot.com
en la bolsa de valores.

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Sin embargo, este ao el precio de las acciones ha cado a un nivel muy


bajo , debido a una salida de inversionistas del segmento de las empresas
internet en gral.. En consecuencia, las percepciones del Dr. Jackson se han
visto disminuidas de manera significativa, mientras que el valor de sus
acciones ha cado drsticamente.
Aprovechando el crecimiento acelerado y sus controles internos dbiles,
al final del ao el Sr. Jackson empez a registrar ventas ficticias a clientes
por medio de registros falsos en la contabilidad, con la esperanza de
incrementar el bajo valor de las acciones. Adems, empez a utilizar los
fondos de la empresa para pagar sus tarjetas de crdito personales.
Cuando le preguntaron sobre las ventas ficticias, el Sr. Jackson contest
que estaba planeando rectificarlas una vez que se recuperara el valor de las
acciones. Respecto a haber pagado las tarjetas de crdito con el dinero de
la empresa, el Sr. Jackson aleg que la empresa le deba dicho dinero por el
trabajo duro que desempeaba.
Este ejemplo ilustra los dos tipos de fraudes relevantes establecidos por
el SAS 82 (Informacin financiera fraudulenta y malversacin de activos) que
sern explicados en el punto 2.2.
Adems, para que ocurra un fraude, los analistas expertos en casos de
fraude han identificado tres factores que existen tpicamente:

La motivacin

La oportunidad

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La justificacin

En el ejemplo, la motivacin es el deseo de mantener su estilo de vida


extravagante, la oportunidad se presenta gracias a los controles internos
dbiles de la empresa y la justificacin, que se refiere al proceso que
emplean los individuos para explicar su conducta incorrecta, se ve cuando el
seor Jackson justifica sus acciones al razonar que su intencin era la de
rectificar la situacin al recobrarse el valor de sus acciones y porque la
empresa le deba dinero por su trabajo. Cuando todos estos factores estn
presentes, el riesgo de fraude es alto.

2.2- DIFERENTES TIPOS DE FRAUDE

El SAS 82 hace referencia a dos tipos de fraude los cuales se citan a


continuacin:
Informes financieros fraudulentos: se trata de errores intencionales u
omisiones de importes y/o revelaciones en los estados financieros para
engaar a los usuarios de los mismos. Esto puede implicar:
-

Manipulacin,

falsificacin

alteracin

de

los

registros

contables o documentos que lo soportan, sobre los cuales son


preparados los estados financieros,
-

Informacin engaosa en los estados financieros u omisin

intencional de hechos, transacciones u otra informacin en ellos,

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Falsa aplicacin intencional de los principios de contabilidad

relativos a cantidades, clasificacin, forma de presentacin o revelacin.


Mala aplicacin de activos (llamado tambin desfalco o malversacin):
se refiere al robo de activos de la entidad. Puede realizarse de diferentes
formas:
-

Robo de activos

Malversacin de recibos

Hacer que la entidad pague por mercadera y/o servicios que no

haya recibido
La mala aplicacin de activos suele ser acompaada por registros o
documentos falsos pudiendo involucrar a uno o ms individuos entre la
gerencia, empleados o terceras partes. La consecuencia ms evidente es
que los estados financieros no presentan la realidad financiera del ente.

En el ejemplo citado en el punto 2.1 se puede ver claramente los dos


tipos de fraude aqu mencionados. El registro de ventas falsas constituye un
caso de presentacin fraudulenta en los estados financieros y el pago
tarjetas de crdito propias con los fondos de la empresa, un ejemplo de
desfalco de los activos de la empresa.

La NIA 240, adems de la clasificacin mencionada, establece otra


clasificacin de los fraudes considerando los individuos que intervienen:

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Fraudes de la gerencia: involucran a uno o ms

miembros de la direccin o la gerencia,


-

Fraudes

de

empleados:

intervienen

solamente

empleados.

A modo de resumen:

CARACTERISTICAS

DEFINICIN

INFORMES
FINANCIEROS
FRAUDULENTOS

ACTIVOS
Presentacin errnea u omisin
de cantidades o de
revelaciones de manera
Robo de activos de la entidad.
intencional con el fin de
engaar a los usuarios de los
estados financieros.
Normalmente son los
Normalmente es la gerencia.

RESPONSABLE

AFECTADO

BENEFICIARIO

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MALA APLICACIN DE

Usuarios de los estados


financieros.
La entidad y quizs el
responsable de manera
indirecta y normalmente en el
largo plazo.

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empleados quienes cometen


este acto, pero tambin la
gerencia
La entidad.
El responsable (directa o
indirectamente).

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LA RELEVANCIA DE LOS
CONTROLES INTERNOS

LA PROBABILIDAD DE QUE
EL FRAUDE SEA
IMPORTANTE EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS

La ineficiencia de los controles


internos indica una actitud
inapropiada en cuanto a los
controles o hacia el proceso de
presentacin de datos
financieros.
Una actitud inapropiada podra
indicar un deseo de cometer
actos fraudulentos en la
presentacin de informacin en
los Estados financieros.
Por definicin, la presentacin
fraudulenta de los estados
financieros se realiza con el fin
de engaar a terceros, por lo
tanto, el fraude es casi siempre
importante, de lo contrario no
lograra sus fines.

Los controles ineficaces


proporcionan una oportunidad
para el robo de bienes.

Puede o no ser importante en


los estados financieros.

2.3- LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

La administracin es responsable por la prevencin y deteccin de


fraudes y errores por medio de sistemas de contabilidad y control interno
adecuados, los que reducen pero no eliminan la posibilidad de que ellos
existan. El auditor no es ni puede ser responsable de la prevencin de
fraude y error, no obstante, al planear la auditora debera evaluar el riesgo
de que los estados contengan representaciones errneas de importancia
relativa.

La responsabilidad del auditor se describe en AU, seccin 110 del SAS 1,


"Codificacin de las normas y procedimientos de auditora" (modificadas por
SAS 82), de la siguiente manera:

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El auditor tiene la responsabilidad de planear y ejecutar la auditora, para


obtener una seguridad razonable acerca de s los estados financieros estn
libres de importantes declaraciones falsas, causadas por un error o un
fraude.

Por la naturaleza de la evidencia de la auditora y las caractersticas del


fraude, el auditor puede obtener una seguridad razonable, pero no absoluta,
de que se detecten los errores importantes dentro de los estados financieros
que se auditan. Esto se debe, entre otras cosas, a que:

El fraude puede ser ocultado a travs de la falsificacin

de documentos, por ejemplo, la gerencia puede intentar ocultar


errores o fraudes creando facturas ficticias, o los empleados,
quienes hacen la mala aplicacin de efectivo pueden realizar sus
robos falsificando firmas. Una auditora llevada a cabo de acuerdo
con las normas de auditora, raramente involucra la revisin de la
autenticidad de la documentacin, ni los auditores son entrenados
para ser expertos en tal revisin.

El fraude puede ser ocultado por una colusin entre la

gerencia, empleados o terceras

partes. Por ejemplo, el auditor

puede recibir una falsa confirmacin de terceros por estar stos en


colusin con la gerencia. Esta situacin llevara al auditor a creer
que una evidencia es persuasiva, cuando en realidad es falsa.

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Por lo antes expuesto, si luego de la emisin del informe, se produjera el


descubrimiento de una falsa declaracin causada por un error o un fraude no
significara un inadecuado planeamiento o desarrollo, ni la ausencia del
debido cuidado profesional o el incumplimiento de las normas de auditora.

3- CONSIDERACIONES

DEL

FRAUDE

DURANTE

EL

PLANEAMIENTO Y EJECUCIN DE LA AUDITORA

A lo largo de este captulo se har referencia a la forma en que el auditor


deber planear y ejecutar la auditora, de acuerdo a lo establecido en el SAS
82, con el objetivo de evaluar el riesgo de que existan errores significativos
debido a fraude y considerar dicha evaluacin al disear los procedimientos
de auditora a aplicar.

El SAS 82 requiere que el auditor:

Considere la presencia de los factores de fraude.

Contemple el riesgo de errores importantes en los estados

financieros debido al fraude.

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Desarrolle una respuesta.


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Documente ciertas partidas dentro de los papeles de trabajo de

auditora.

Informe a la gerencia.

Como parte de la evaluacin del riego, el Auditor deber tambin indagar


con la gerencia sobre:
Su entendimiento del riesgo de fraude.
Si tiene conocimiento de algn fraude cometido.
Si la entidad posee un programa para prevenir el fraude, indagar si se
han identificado los factores de riesgo de fraude.

3.1-

EL RIEGO DE ERRORES IMPORTANTES

DEBIDO A FRAUDE

COMO PARTES DEL RIESGO DE AUDITORA. SU EVALUACIN

Para encarar este tema es necesario remitirse al SAS Nro. 47 El riesgo


de auditora y la importancia de la conduccin de la misma y a las
modificaciones introducidas por el SAS 82.

En ella, se establece que el riesgo de errores importantes debido a


fraude en los Estados Financieros forma parte del riesgo de auditora.

Por lo tanto, junto con la evaluacin de los dems componentes del riesgo
de auditora, el auditor deber realizar la valoracin del riesgo de que existan
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errores importantes en los estados financieros debido a fraude y tener en


cuenta dicha valoracin al disear los procedimientos de auditora a aplicar.

Para realizar esta valoracin el auditor deber tener presente los factores
de riesgo de fraude

que pondrn en evidencia la existencia de errores

generados por:

informacin financiera fraudulenta

mala aplicacin de activos.

El SAS 82 proporciona una lista de ejemplos sobre factores de riesgo


que ser comentada en el punto 3.2.

Pero resulta necesario establecer cundo se considera importante o


significativo un error en los estados financieros debido a fraude.

Con respecto a este tema, el SAS 47 establece que los estados


financieros presentan errores importantes cuando poseen declaraciones
falsas provenientes de fraudes cuyo efecto, individualmente o en su conjunto,
es suficientemente importante para provocar que ellos no estn presentados
razonablemente de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente
aceptados (en Argentina, Normas Contables Profesionales).

Sin embargo, la consideracin sobre la importancia va a depender del


juicio profesional del auditor.

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Tambin deber tenerse en cuenta la entidad que se est auditando y la


naturaleza y monto de las partidas ya que una cantidad puede resultar
importante para los estados financieros de un ente pero no para los de otro
ente de un tamao o naturaleza diferente. Inclusive lo que resulta importante
para los estados financieros de un ente puede cambiar de un perodo a otro.

Por lo antes expuesto, el auditor, al planear la auditora tendr en cuenta


aquellos aspectos que puedan resultar importantes para los estados
financieros. No ser responsable de planear y ejecutar la auditora con el
propsito de obtener una seguridad razonable de que sean detectadas
declaraciones falsas que no sean importantes para los estados financieros.

Consideracin del riesgo a nivel de los Estados Financieros

El auditor deber planear la auditora de manera que el riesgo de la


misma quede reducido a un nivel bajo, que segn su juicio profesional,
resulte apropiado para emitir una opinin sobre los estados financieros.

Durante el planeamiento, en la consideracin del riesgo de auditora, el


auditor deber evaluar especficamente el riesgo de que existan importantes
declaraciones falsas en los estados financieros causadas por fraude o error.

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El entendimiento que tenga sobre los controles internos aumentar o


disminuir la preocupacin del auditor.

Cuando el auditor haya detectado un fuerte riesgo de declaraciones falsas


deber tener en cuenta est situacin al determinar la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditora aplicar; la designacin del
equipo de auditora; o los requerimientos apropiados de niveles de
supervisin.

Normalmente,

un

alto

riesgo

requiere

de

personal

experimentado y una mayor supervisin por parte del auditor quien ser el
responsable del trabajo final. Tambin ser necesario aumentar la extensin
de los procedimientos, aplicar procedimientos cerca de la fecha de cierre o
modificar la naturaleza de ellos para obtener evidencia ms persuasiva.

Consideracin del riesgo de auditora a nivel de saldos individuales

El auditor deber buscar limitar el riesgo de auditora, respecto a un


saldo individual o clase de operaciones, de manera que, al final del examen
pueda emitir una opinin sobre los estados financieros tomados en su
conjunto, a un adecuado nivel bajo de riesgo de auditora.

Si bien la evaluacin del riesgo de auditora se realiza en principio en la


etapa de planeamiento, puede ocurrir que como resultado de los
procedimientos de auditora surja informacin que difiera en forma importante

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con la informacin en que se bas la planificacin. En este caso puede


resultar necesario modificar los procedimientos de auditora planeados.

El riesgo de Auditora para el saldo de una cuenta o clase de operaciones


posee tres componentes:

Riesgo inherente: Consiste en la posibilidad de que el

saldo de una cuenta o clase de operaciones contenga afirmaciones


falsas causadas ya sea por error o por fraude. Este riesgo va a
depender de la afirmacin y saldo de que se trate y tambin se
ver influenciado por factores externos, por ejemplo, los cambios
tecnolgicos pueden hacer obsoleto cierto producto provocando
que el inventario resulte exagerado.

Riesgo de control: Es el riesgo de que una declaracin

falsa contenida en alguna afirmacin no sea prevenida o detectada


por el control interno de la entidad. Por lo tanto, este

riesgo

depender de la efectividad de dichos controles. La evaluacin de


este riesgo por parte del auditor depender de la suficiencia de la
evidencia obtenida al examinar los controles de la entidad.

Riesgo de deteccin: Existe cuando el auditor no detecta

un importante error existente en una afirmacin. Va a depender de

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la efectividad de los procedimientos de auditora aplicados. Puede


pasar que el auditor no seleccione los procedimientos adecuados,
aplique en forma incorrecta algn procedimiento o interprete mal
los resultado de la auditora.

El riesgo inherente y de control existen independientemente de la


auditora mientras que el riesgo de deteccin se refiere a los procedimientos
del auditor. Existe una relacin inversa entre el riesgo inherente y de control
y el riesgo de deteccin. Cuando el riesgo inherente y de control sea bajo,
mayor ser el nivel de riesgo de deteccin que puede ser aceptado y
viceversa.

3.2 - FACTORES DE RIESGO

Como se indic anteriormente, el SAS 82 requiere que el auditor


determine especficamente el factor de riesgo de los errores importantes
debidos al fraude. Para esto ser necesario que obtenga informacin sobre
los controles internos de la entidad.

Al realizar su determinacin, el auditor debe considerar aquellos factores


que estn relacionados tanto con la presentacin fraudulenta de los datos
financieros como con el desfalco de los activos de la empresa, como se
presentan a continuacin.

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Los factores de riesgo de fraude como se presentan en el SAS 82 no son


inclusivos ni se aplican a todas las situaciones.

El auditor deber usar su juicio profesional al evaluar la importancia y la


relevancia de los factores de riesgo y en base a ella determinar la respuesta
de auditora que considere ms adecuada. La complejidad, el tamao y las
caractersticas de la entidad tienen un efecto importante sobre la
consideracin de los factores de riesgo.

Cabe destacar, tambin, que la evaluacin del riesgo por parte del auditor
es un proceso acumulativo que considera los factores de riesgo listados a
continuacin, adems de las condiciones detectadas durante la auditora de
campo, tales como discrepancias en los registros contables, documentos
contradictorios o faltantes o relaciones problemticas o inusuales entre el
cliente y el auditor.

En la determinacin del riesgo de errores importantes debidos al fraude,


el auditor tambin debe solicitar la opinin de la gerencia acerca de sus
percepciones del riesgo de fraude y preguntar si se ha realizado alguno.

A continuacin se mencionan algunos de los ejemplos de factores de


riesgo listados en el SAS 82, como as tambin las condiciones que pueden

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detectarse durante la auditora de campo. Debe tenerse en cuenta que


dichos factores de riesgo pueden no indicar concretamente la existencia de
un fraude, pero sin embargo ellos se encontraron presentes en reiteradas
circunstancias donde los fraudes se haban cometido.

Factores de riesgo relativos a errores importantes debido a la presentacin


fraudulenta de datos financieros

Segn el SAS 82, los factores de riesgo relacionados con errores


derivados de la presentacin de informacin fraudulenta en los estados
financieros se pueden clasificar en los siguientes tres grupos:

Las caractersticas de la gerencia y su influencia sobre el ambiente


de control; es decir, las habilidades, presiones, el estilo y la actitud
correspondientes al control interno y el proceso de presentar
informacin financiera

Las condiciones dentro de la industria, tales como el ambiente


reglamentario y econmico en el ramo industrial en cuestin

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Las caractersticas operativas y la estabilidad financiera; es decir,


la naturaleza y la complejidad de la entidad y de sus operaciones,
la situacin financiera de la misma y su rentabilidad.

Los siguientes ejemplos constituyen factores de riesgo relacionados con


errores importantes derivados de la presentacin fraudulenta de informacin
financiera para cada una de las tres categoras antes mencionadas.

Las caractersticas de la gerencia y su influencia sobre el ambiente de


control

Una motivacin para que la gerencia reporte informacin financiera


fraudulenta. Esto puede darse por distintas situaciones:

Una parte importante de las prestaciones de la gerencia est


representada por bonos, opciones de acciones u otros incentivos; y
el valor de stos depende del logro de metas excesivamente
activas en cuanto a los resultados de operacin, situacin
financiera o del flujo de efectivo.

Un inters desmesurado por parte de la gerencia en mantener o


aumentar el valor de las acciones o de las tendencias de utilidades
por medio de prcticas contables excesivamente dinmicas.

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La prctica, por parte de la gerencia, de comprometerse ante


analistas, acreedores o dems terceras partes a lograr pronsticos
indebidamente dinmicos o poco realistas.

El inters, por parte de la gerencia, en reducir el volumen de


utilidades para propsitos fiscales.

Es decir, para disminuir la

carga fiscal.

Incompetencia por parte de la gerencia para comunicar y demostrar una


actitud apropiada con relacin al control interno y al proceso de
presentacin de informacin financiera. Podra darse por:

Ineficacia para comunicar y apoyar los valores ticos de la entidad


o la comunicacin de valores ticos impropios.

La gerencia dominada por una sola persona o un grupo reducido


de personas, sin que existan controles compensatorios, tales como
una vigilancia efectiva por parte del consejo de administracin o
comit de auditoria.

Una supervisin ineficaz de controles importantes.

Omisin de la gerencia para corregir condiciones reportadas.

El fijar metas financieras y operativas indebidamente dinmicas o


agresivas.

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Un desdn, por parte de la gerencia, en cuanto a las autoridades


reguladoras.

Es decir, poca atencin a leyes y reglamentos

aplicables.

La gerencia sigue empleando personal y sistemas de contabilidad


o sistemas de informacin tcnica o de auditora ineficaces.

La participacin excesiva por parte de la gerencia no financiera o su


preocupacin por la seleccin de principios de contabilidad o la
determinacin de estimaciones significativas.

Una alta rotacin en los niveles altos de la gerencia, el consejo de


administracin o sus miembros.

Una relacin difcil entre la gerencia actual y los auditores anteriores. Esto
pude verificarse por:

Disputas frecuentes con el auditor actual en cuanto a asuntos de


contabilidad, auditora e informes.

Exigencias muy fuertes sobre el auditor en cuanto a fechas lmite


para realizar la auditora o presentar el dictamen final.

Restricciones formales o informales que limitan al auditor en la


ejecucin de su auditora, en su acceso a personas y/o datos o

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impiden su libre comunicacin con el consejo de administracin o


con el comit de auditora.

Una actitud dinmica por parte de la gerencia con el auditor o


intentos de influir en el alcance de su trabajo.

Un historial de violaciones de las leyes de valores o demandas en contra


de la entidad o de la alta direccin, donde se alega fraude o violaciones a
las misma leyes.

Las condiciones dentro de la industria, tales como el ambiente


reglamentario y econmico en el ramo industrial en cuestin

Requerimientos regulatorios, legales o de contabilidad que podran


amenazar la estabilidad financiera o la rentabilidad de la entidad.

Un alto grado de competencia o de saturacin del mercado acompaado


por una reduccin de mrgenes.

Una industria en decadencia con un mayor grado de quiebras de


negocios y demanda cada vez menor por parte de los clientes.

Cambios rpidos de tecnologas y un alto ndice de obsolescencia de


productos.

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Factores de riesgos relacionados con las caractersticas operativas y la


estabilidad financiera

La imposibilidad de generar flujos de efectivo de las operaciones,


mientras se reportan utilidades y crecimiento de las mismas.

Presin importante para conseguir capitales adicionales a fin de


mantenerse competitivos, tomando en cuenta la situacin financiera de la
entidad, tal como la necesidad de fondos adicionales para financiar
incrementos de investigacin y desarrollo o gastos en capital adicional.

Montos de activos, pasivos, ingresos o gastos que se basan en


estimaciones significativas relacionados con opiniones o incertidumbres
subjetivas o que podran sufrir cambios importantes a corto plazo y as
tener un impacto negativo en las finanzas de la entidad.

Transacciones anormales importantes con partes relacionadas o con


partes igualmente relacionadas no auditadas o auditadas por otra firma.

Transacciones importantes, inusuales o altamente complejas, sobre todo


a fin de ao y que presentan preguntas difciles respecto a "contenido
sobre forma".

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Cuentas bancarias importantes u operaciones de subsidiarias o


sucursales en jurisdicciones de Baja Imposicin Fiscal (Parasos
Fiscales), para las cuales no existe ninguna evidente razn de negocios.

Una estructura organizacional demasiado compleja que involucra


diversas entidades legales, lneas de autoridad inusuales o acuerdos
contractuales sin razn de negocios aparente.

Dificultad para determinar cul es la organizacin o personas que dirigen


la entidad.

Niveles de crecimiento o de rentabilidad inusuales comparados con otras


empresas de la misma industria.

Vulnerabilidad excepcional (alta) ante cambios de tasas de inters.

Alto grado de dependencia en deuda (financiamiento externo) o


capacidad limitada de cubrir obligaciones de pagos de las mismas.
Clusulas de deuda difciles de mantener.

Programas inusualmente dinmicos y no reales de incentivos por


productividad o ventas.
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Una amenaza inmediata de quiebra o remate o adquisicin hostil.

Consecuencias adversas por transacciones pendientes significativas.

Una situacin financiera deficiente o en deterioro, cuando una parte


significativa de las deudas de la entidad est garantizada por la gerencia.

Factores de riesgo relativos a errores importantes por desfalco de activos

El SAS 82 indica que los factores de riesgo de errores importantes por


desfalco de activos pueden agruparse en dos categoras:

La vulnerabilidad de los activos ante el desfalco. Esto se refiere a


la naturaleza de los mismos y al grado en que estn sujetos al
robo.

Los controles. Se relaciona con la falta de controles diseados


para prevenir o detectar el desfalco de activos.

Los siguientes ejemplos son factores de riesgo relacionados con errores


derivados del desfalco de activos para cada una de las dos categoras arriba
mencionadas.

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Factores de riesgo relacionados con la vulnerabilidad de los activos


ante el Desfalco

Cantidades grandes de efectivo en caja o manejadas por diversas reas.

Las caractersticas del inventario tales como piezas pequeas, alto valor
o alta demanda.

Activos de fcil conversin tales como bonos al portador, diamantes o


microchips.

Las caractersticas de los activos fijos, tales como su tamao reducido,


fcil comercializacin o falta de identificacin de propiedad.

Factores de riesgo relacionados con los controles

La falta de una supervisin adecuada por parte de la gerencia (por


ejemplo, supervisin inadecuada sobre ubicaciones remotas).

La falta de un proceso de seleccin de candidatos para empleos que


manejan activos.

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Indebida segregacin de funciones o de verificacin independiente


adecuada.

La falta de un sistema adecuado de registro para activos susceptibles al


robo.

La falta de un sistema adecuado de autorizaciones para transacciones,


por ejemplo en compras.

Medidas inadecuadas de resguardo fsico para efectivo, inversiones,


inventarios o activos fijos.

La falta de documentacin apropiada y oportuna para transacciones tales


como crditos para devoluciones de mercancas, etctera.

La falta de vacaciones obligatorias para empleados que manejan


funciones de control claves.

Condiciones que pueden identificarse durante el trabajo en el campo

Como se enunci antes, la valoracin del riesgo de errores importantes


debido a fraude es un proceso acumulativo por lo tanto, durante el trabajo de
auditora pueden identificarse condiciones que afecten dicha valoracin.

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Algunas de estas condiciones son:


Discrepancias en los libros de contabilidad.
Prdida o problemas con la documentacin respaldatoria.
Relaciones conflictivas o inusuales entre el auditor y el cliente.

Con respecto a los factores de riesgo, la NIA 240 enuncia una serie de
circunstancias que indican al auditor la posible existencia de fraudes. Estas
circunstancias son similares a los ejemplos de factores de riesgos del SAS
82 por lo cual no sern transcriptos en este trabajo.

3.3- CMO DEBE RESPONDER EL AUDITOR ANTE LOS RESULTADOS


DE

LA

EVALUACIN

Segn las conclusiones obtenidas por el auditor puede suceder que los
procedimientos de auditora planeados:
1) Sean suficientes.
2) No

sean

suficientes

resulte

necesario

modificar

dichos

procedimientos.
3) No resulte prctico modificar los procedimientos planeados ya que
segn la evaluacin existe un riesgo importante de fraude. En este
caso, el auditor deber considerar la posibilidad de retirarse
comunicando las razones del retiro al Comit de auditora. Este

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retiro depender de la cooperacin de la gerencia para investigar


los problemas y tomar acciones correctivas.

En el segundo caso, al responder al riesgo de errores importantes por


fraude, el auditor debe considerar si el riesgo merece una respuesta de
conjunto (si abarca a la entidad como un todo) o una respuesta especfica (si
se trata de una sola cuenta o clase de transacciones) o ambas.

Respuestas de conjunto
Las respuestas integrales ante el riesgo incrementado deben incluir:

Aumento en el nivel de escepticismo profesional.


El escepticismo profesional se relaciona con la actitud que deber
tener el auditor durante el desarrollo de todo el proceso de auditora.
Esta actitud comprende una mente cuestionadora y una evaluacin
crtica de la evidencia de auditora. Para esto, el auditor deber hacer
uso de su capacidad, habilidades, y conocimientos.
La asignacin de personal tcnico de mayor experiencia.
En funcin de la evaluacin del nivel de riesgo del trabajo, se deber
establecer el conocimiento, experiencia y habilidad del personal
asignado para cumplir las distintas tareas. Es decir, a mayor riesgo

Baos, Carla D.

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32

de fraude la capacidad tcnica de las personas que intervienen en la


auditora deber ser mayor.
Anlisis detallado de ciertos principios de contabilidad.
El auditor podr cuestionar la eleccin realizada por la gerencia con
respecto a los principios de contabilidad y las polticas, por ejemplo las
referidas al reconocimiento de ingresos. En estos casos, deber
verificar si las mismas fueron aplicadas correctamente de manera que
no afecten o puedan afectar los estados financieros.

Estudio detallado de controles internos.


El auditor deber evaluar los controles internos de la entidad para
planificar la auditora. Pero esta evaluacin tambin ser til para
determinar si ciertos controles establecidos por la entidad (o su
ausencia) se abocan a descubrir factores de riesgo.

Una modificacin a la naturaleza, oportunidad y alcance de los


procedimientos de auditora.
Una de las formas en que la auditora puede verse afectada es a
travs de la modificacin de:

La naturaleza de los procedimientos de auditora para obtener

evidencia ms confiable o para corroborar cierta informacin.

Baos, Carla D.

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Por

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ejemplo, obtener evidencia comprobatoria mediante la confirmacin


directa de terceros ajenos a la entidad.

La oportunidad para la aplicacin de las pruebas sustantivas de

manera que sean realizadas en fechas ms cercanas al cierre del


ejercicio.

El alcance de los procedimientos aplicados. Puede requerirse el

incremento del tamao de las pruebas sustantivas o de los


procedimientos analticos realizados.
Respuestas especficas
Las respuestas especficas dependern de los factores de riesgo
identificados y su impacto sobre el saldo de la cuenta o la clase de
transacciones en cuestin. Los procedimientos de auditora debern ser
suficientes, de acuerdo al punto de vista del auditor, como para reducir el
grado de riesgo a un nivel aceptable.

El SAS 82 enuncia algunos ejemplos de este tipo de respuestas. A


continuacin se citan algunos de ellos:
Desarrollo de pruebas o visitas a ciertos lugares sin aviso previo
(por ejemplo, inventarios fsicos sorpresivos).
Requerir que los inventarios sean realizados a fecha lo ms
cercana posible al cierre del ejercicio.

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Revisin detallada de los ajustes registrados al final del perodo


con el propsito de investigar cualquier partida que parezca inusual
ya sea por su naturaleza o cantidad.
Realizar procedimientos analticos sustantivos a un nivel de detalle
adecuado.
Entrevistar al personal perteneciente a reas donde el riesgo de
errores importante debido a fraude es significativo para conocer su
opinin y si o como se controla dicho riesgo.
Si se requiere el trabajo de especialistas se debern realizar
procedimientos adicionales respecto de las presunciones, mtodos
o hallazgos del especialista para determinar su razonabilidad.

3.4-

EVALUACION DE LOS RESULTADOS DE LAS PRUEBAS DE


AUDITORA

Como se indic con anterioridad, la evaluacin del riesgo de errores


importantes debido a un fraude es un proceso acumulativo. Por lo tanto
puede suceder que luego de realizada la auditora los resultados de la misma
afecten la evaluacin del riesgo realizada por el auditor al planificarla.

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35

Si el auditor al llevar a cabo la auditora identifica errores importantes en


los Estados Financieros

y considera que stos son indicativos de la

existencia de un fraude deber evaluar la importancia de los mismos:


Si los errores identificados no tienen un efecto significativo en
los Estados Financieros el auditor deber evaluar las implicancias,
en particular aquellas que se relacionan con el nivel organizacional
de las personas involucradas. Si stas personas pertenecieran a
un nivel alto de la administracin podra existir la posibilidad de que
exista un problema mayor.

En este caso, el auditor deber

reconsiderar la evaluacin del riesgo y su impacto sobre:

La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos.

La evaluacin de la eficacia de los controles.

La asignacin de personal.

Si los errores identificados tienen un efecto significativo sobre los


Estados Financieros o dicho efecto no pudo ser determinado el
auditor deber:

Considerar las implicancias.

Discutir el asunto y la posibilidad de realizar investigaciones


especiales con un nivel apropiado de la administracin.

Baos, Carla D.

Obtener evidencias adicionales.

2001

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36

Si fuese apropiado, aconsejar al cliente que consulte con


sus asesores legales.

3.5- DEBERES DE DOCUMENTACIN

El SAS 82 requiere que el auditor documente su determinacin especfica


del riesgo de errores importantes debidos al fraude en sus papeles de
trabajo. Dicha documentacin debe incluir los factores de riesgo especficos
identificados y la respuesta del auditor. Adems, se deben documentar todos
los otros factores de riesgo adicionales y dems condiciones que fueren
detectadas en el transcurso de la auditora.

3.6- DEBERES DE COMUNICACIN

Si el auditor ha llegado a la conclusin (mediante la evidencia recogida a


lo largo de la auditora) de la posible existencia de un fraude, deber
comunicarlo. El nivel al cual se va a comunicar depender de las personas
que se encuentren involucradas en el mismo.

Cuando se trate de un fraude menor llevado a cabo por empleados de un


nivel bajo dentro de la organizacin el auditor deber comunicarlo a un
nivel apropiado de la gerencia.

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Cuando se trate de un fraude que cause errores importantes

a los

Estados Financieros o cuando el fraude involucre a la alta gerencia el


auditor deber comunicarlo directamente al comit de auditora.

Tanto el SAS 82 como la NIA 240 establecen que la comunicacin de


fraudes a terceras partes (autoridades y organismos de contralor) no se
encontrara dentro de la responsabilidad del auditor ya que estara en
contraposicin con el deber tico relacionado con el secreto profesional
debido al cliente.

El auditor solo deber comunicar fuera de la entidad

cuando:

Sea necesario para cumplir con disposiciones legales,


Para responder a preguntas del auditor sucesor,
En respuesta a una citacin judicial, y
De acuerdo con los requisitos para las auditoras de entidades que
reciban asistencia financiera gubernamental.

4- EL DEBATE SOBRE EL GAP DE EXPECTATIVAS

El GAP de expectativas muestra la brecha que existe entre lo que los


usuarios esperan de la auditora y lo que los auditores consideran que es su
trabajo.

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38

En otras palabras, existe una diferencia entre las demandas de la


sociedad a los auditores y lo que los auditores estn dispuestos a ofrecer.

Este tema a sido el centro de muchos debates de auditora a nivel


mundial con el objetivo de llegar a un acuerdo sobre cual debe ser el papel
del auditor en la sociedad actual.

El debate sobre las expectativas de la auditora se inicia en la dcada de


los setenta. Su aparicin se da en los Estados Unidos con la constitucin de
las Comisiones Cohen y Metcalf (1978). A partir de este momento, se
empieza a reconocer un nuevo enfoque de la funcin de auditora.

Los temas donde se pueden encontrar diferencias muy importantes de


expectativas son:
El fraude
La gestin continuada
El informe de auditora

Con respecto al fraude, los objetivos de auditora han ido cambiando a lo


largo del tiempo. Se pueden identificar distintas etapas:
Con anterioridad a 1920 el principal objetivo de la auditora era detectar
fraudes. Entre 1920 y 1960 como resultado de los cambios en el entorno

Baos, Carla D.

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39

econmico y social la profesin fue asumiendo menores responsabilidades


en la deteccin del fraude. En la etapa que va desde 1960 a principios de
1980 los auditores fueron criticados y se gener una fuerte insatisfaccin
pblica lo que llevo a volver a reconocer su responsabilidad relacionada con
el fraude.

En la actualidad, la profesin esta dando un paso muy importante en el


reconocimiento de las demandas de la sociedad. Esto, permite reducir el
GAP de expectativas y aumentar la credibilidad en los informes de auditora.

5- CONCLUSIONES
A lo largo del trabajo se pudo ver cmo las normas de auditora aplicadas
en los Estados Unidos (SAS 82) as como las normas internacionales se

Baos, Carla D.

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orientan a establecer la responsabilidad del auditor en la consideracin del


fraude a lo largo de todo el proceso de auditora.

Sin embargo, ambas normas hacen referencia a

que el auditor debe

obtener a lo largo de la auditora una seguridad razonable

de que los

estados financieros estn libres de errores por fraudes sin arribar a una
seguridad absoluta. Esto se debe a que las caractersticas del fraude no
permiten lograr dicha seguridad.

Nos encontramos frente a una respuesta de la profesin a las


expectativas (relacionadas con el fraude) de los usuarios de los estados
contables. Estas expectativas, como se explic a lo largo del trabajo, muchas
veces difieren de la visin que el auditor tiene de su trabajo.

La adaptacin de la auditora a las necesidades y demandas de los


usuarios

le otorga a la misma el prestigio merecido, intensificando la

confianza depositada por la sociedad en los informes de los auditores


independientes.

Por ello, puede decirse que estas normas sirvieron y servirn como un
medio para reducir el GAP de expectativas que tantos aos fue el centro de
los debates de la profesin.

Baos, Carla D.

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En la Argentina, no existe un marco normativo que se refiera a la


consideracin del fraude en los Estados Contables. Dentro de los objetivos
de la auditora no se encuentra el detectar fraudes e irregularidades, slo se
debera estar atento a aquellos casos de fraude que queden en evidencia en
el desarrollo normal de la auditora. Es decir, no existe ningn prrafo de la
Resolucin Tcnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E. que establezca que el auditor
deba realizar la auditora teniendo en cuenta la posible existencia de errores
provocados por fraudes.

Por todo lo expuesto considero prioritario que la Argentina, al igual que


otros pases del mundo, tome conciencia de la importancia del fraude y de la
necesidad de crear un marco normativo adecuado que regule el tema.

En mi opinin sera necesario que la Resolucin Tcnica Nro. 7 de


F.A.C.P.C.E. sea modificada de manera tal, que se incluya la responsabilidad
del auditor con respecto a la consideracin del fraude a lo largo del desarrollo
de la auditora.

Para la modificacin antes propuesta considero que se debera tomar


como base la NIA 240 del IFAC.

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Slo de esta manera, se podr incrementar la confianza que los usuarios


depositan en los auditores, aumentando as la credibilidad en los informes
de auditora.

6- BIBLIOGRAFIA
Decimonovena Jornada de Ciencias Econmicas de Cono Sur. La
corrupcin y la actividad del Contador Pblico. Agosto 1998.
Baos, Carla D.

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Universidad de Buenos Aires

43

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C.. Codificacin de Normas


y Procedimientos de Auditora

SAS 82. 1997

Instituto Interamericano de Auditora y Contabilidad. Consideraciones


sobre el Fraude en una Auditora de Estados Financieros. 1997
International Federation of Accountants (IFAC) International Standard on
Auditing 240- The Auditor Responsability to Consider Fraud and Error in
an Audit of Financial Statements . Marzo 2001.
KPMG. Consideracin del Fraude en una Auditora de Estados
Financieros. Desarrollo Profesional.
Tercera jornada de investigacin y reflexin sobre temas contables en
ctedra. El auditor frente a errores y fraudes en los estados contables.
Septiembre 2001.
Universidad de Cantabria. Segunda jornada de trabajo sobre auditora
contable. Armonizacin de los servicios de auditora en la Unin Europea:
posicin actual y futura de Espaa. Junio 1997.
Wainstein, M. et al., Auditora. Temas seleccionados (Editorial Macchi,
1999).

INDICE:
Pgina
1-

Introduccin.

Baos, Carla D.

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44

2-

3-

El Fraude y la responsabilidad del Auditor.


2.1- El Fraude.y sus caractersticas.

04

2.2- Diferentes tipos de Fraude.

07

2.3- La responsabilidad del auditor.

10

Consideraciones del Fraude durante el planeamiento y


ejecucin de la auditora.

12

3.1- El riesgo de errores significativos debido a fraude como


parte del riesgo de auditora. Su evaluacin.

13

3.2- Factores de riesgo.

18

3.3- Como debe responder el auditor ante los resultados de


la evaluacin.

30

3.4- Evaluacin de los resultados de las pruebas


de auditora.

34

3.5- Obligacin de documentacin.

35

3.6- Obligacin de comunicacin.

35

4-

El debate sobre el GAP de expectativas.

37

5-

Conclusin.

39

6-

Bibliografa.

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