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El instrumento de gobierno como concepto jurdico

indeterminado en la jurisprudencia de la Corte Suprema
argentina
Dr. Gustavo J. Naveira de Casanova

Sumario:
I - Introduccin.- II - Planteamiento terico y conceptual de la cuestin.- 1 - El
problema en la teora.- 2 - El Estado como impulsor del desarrollo. Etapas y
configuraciones.- III - El origen del concepto instrumento de gobierno.- 1 - La
influencia del constitucionalismo norteamericano en el derecho argentino.- 2 - La
doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno en la jurisprudencia de
la Suprema Corte de los Estados Unidos de Norteamrica.- IV - Algunos aspectos
doctrinarios relativos a la inmunidad fiscal del Estado y sus entes.- 1 - En
supuestos de autoimposicin.- 2 - En supuestos de heteroimposicin: casos de
gravamen entre distintos entes, sean o no recprocos.- 3 - La opinin de Jarach y
el fundamento de la capacidad contributiva: el Estado carece de capacidad
contributiva, por definicin.- V - El concepto de instrumento de gobierno en el
derecho argentino. Jurisprudencia de la CSJN. Normas constitucionales y la
consideracin de la inmunidad fiscal del Estado y de otras entidades estatales.- 1
- El encuadre constitucional. La forma federal de Estado, las competencias de la
Nacin.- 2 - El problema positivo en las leyes. Algunos ejemplos de legislacin
que ha aplicado las normas constitucionales estudiadas.- 2.1 - Diversas
modalidades legislativas en la implementacin de exenciones tributarias sobre
actividades estatales o de inters pblico.- 2.2 - Normas especiales relativas a la
inmunidad fiscal.- 3 - El problema en la jurisprudencia de la Corte Suprema.- 3.1
- El concepto de instrumento de gobierno.- 3.2 - Fallos relativos a los diversos
temas donde se entendi que exista un instrumento de gobierno.- 3.2.1 - La
construccin, mantenimiento y explotacin de ferrocarriles.- 3.2.2. - Los sueldos
de los jueces, fiscales y magistrados federales.- 3.2.3 - Las telecomunicaciones.3.2.4 - Las rentas de correos.- 3.2.5 - El Banco de la Nacin Argentina.- 3.2.6 Los inmuebles propiedad del Estado Nacional.- VI - Conclusiones.-

I - Introduccin
El presente trabajo tiene como fin tratar, a modo de breve ensayo, la situacin actual
en que se encuentra en el derecho argentino -principalmente en la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin1- el concepto jurdico indeterminado de instrumento de
gobierno.
*

Doctor en Derecho por la Universidad de Salamanca. Profesor Adjunto ordinario de la Facultad de Derecho
de la Universidad de Buenos Aires y Profesor Titular del Departamento de Posgrado. Profesor de la
Especializacin en Derecho Tributario de la Universidad Austral. Fiscal General Adjunto de la Procuracin
General de la Nacin.
1
En adelante, CSJN. Es el ms alto tribunal dentro del ordenamiento jurdico federal de la Repblica
Argentina. Asimismo, por la va del recurso extraordinario de apelacin (regulado en el art. 14 y cc. de la ley
48, y en los arts. 256 y cc. del Cdigo de Procedimientos Civil y Comercial de la Nacin), conoce de ciertos
pronunciamientos emanados de los superiores tribunales de justicia de los estados provinciales. Sus fallos slo
son obligatorios en el caso y para quienes fueron parte en l aunque, sin embargo, se le ha reconocido una cierta

Como lo desarrollo ms abajo, esta consideracin dada a ciertas actividades, actos,

contratos, obras o empresas, desarrolladas por entidades estatales en su mayor parte (el
Estado y sus diversas corporaciones), o bien mediante tcnicas de privatizacin pero
estrechamente controladas por el Estado, directamente o, en forma indirecta, mediante una
autoridad reguladora de raz estatal, puede ser encuadrada tambin bajo la denominada
inmunidad fiscal del Estado.
A nadie se le puede escapar que tambin el Estado, por s o a travs de diversas
formas y manifestaciones, concurre -o debera concurrir- al desarrollo socioeconmico de la
comunidad que representa, orientado siempre por una idea de justicia que se considere
admisible histrica y polticamente en un momento y un lugar determinados2. En este
planteamiento, el uso de la herramienta fiscal, de cara a estas actividades, obras o empresas,
presenta ciertos problemas. Y stos, segn mi opinin -y al menos en el caso argentino-,
merecen ser detectados, puestos a la luz, estudiados y solucionados adecuadamente, ya que
han trado y continan trayendo graves inconvenientes desde el punto de vista no slo
terico, sino en la prctica, por la inseguridad jurdica que ocasionan y la variopinta salida
judicial que se les ha dado, sin que los tribunales, ni el legislador, hayan logrado encontrar un
patrn terico comn con el que encarar su solucin. Como se ver, en muchos de estos
problemas la solucin vino de la mano de normas de exencin. Otras veces, la ausencia de
exenciones expresas plante la duda acerca de la gravabilidad de ciertas actividades estatales.
Ante el fenmeno de una actuacin estatal -en el sentido ms lato que a esta idea
pueda drsele- no yerro si afirmo que hay una enorme incertidumbre en cuanto a su encuadre
desde el punto de vista tributario: si estar alcanzada por diversos tributos -Nacionales,
provinciales o municipales-; si estar naturalmente fuera de ese mbito o al menos
parcialmente excluida; si estar protegida por ciertas clusulas de la Constitucin Nacional o provincial o normas municipales, respectivamente y viceversa-; si es preciso que las leyes
positivas contemplen el fenmeno y lo eximan especficamente, o si, por el contrario, tales
disposiciones son redundantes. Y un largo etctera cuyo comn denominador, insisto, es la
carencia de un aceptable grado de seguridad jurdica y el correlativo recargo de tareas en los
fuerza expansiva dada por la alta autoridad de la que emanan, de manera tal que aquellos tribunales que, ante
casos anlogos, se apartan de la jurisprudencia sentada por la CSJN, han de justificar detalladamente estas
circunstancias, so riesgo de que su sentencia sea apreciada como arbitraria por dicho Tribunal. Por otra parte,
sealo que todo juez en Argentina tiene la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad de una ley, reglamento
o acto administrativo, declaracin que slo tiene valor inter partes y no erga omnes, al menos en el orden
federal.
2
En el caso de la Constitucin Nacional -CN, en adelante-, esta obligacin estatal surge tanto del Prembulo
(constituir la unin nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, promover el bienestar general,
asegurar los beneficios de la libertad), como de varios de sus artculos: 25 (fomento de la inmigracin que traiga
por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias, introducir y ensear las ciencias y las artes); 41 (todos los
habitantes gozan del derecho a un ambiente sano, equilibrado y apto para el desarrollo humano y para que las
actividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin comprometer las de las generaciones futuras;
las autoridades proveern a la proteccin de este derecho y a la utilizacin racional de los recursos naturales);
art. 42 (derechos del consumidor); art. 75, incs. 2 (el sistema de coparticipacin ha de tener en cuenta criterios
objetivos de reparto dando prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad
de oportunidades), 18 (proveer lo conducente a la prosperidad del pas y al adelanto y bienestar de todas las
provincias, mediante diversos objetivos), 19 (proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso
econmico con justicia social, a la productividad de la economa nacional, a la generacin de empleo, a la
formacin profesional de los trabajadores, a la investigacin y al desarrollo cientfico y tecnolgico); art. 124
(las provincias podrn crear regiones para el desarrollo econmico y social); 125 (las provincias pueden
celebrar tratados parciales para fines de inters econmico con conocimiento del Congreso Federal, y promover
su industria, la inmigracin, la construccin de ferrocarriles, la introduccin de nuevas industrias, la
importacin de capitales extranjeros).

tribunales por los problemas de esta ndole que all se ventilan en forma reiterada en el
tiempo y sin ser superados definitivamente, siquiera en forma parcial. Se dan entonces
situaciones jurdicas que no dudo en calificar, con la terminologa acertada de Ferreiro, como
situaciones patolgicas, que deben ser atendidas por los juristas para erradicarlas y lograr
una mayor claridad, sencillez, coherencia y comprensibilidad de las normas fiscales3.

II - Planteamiento terico y conceptual de la cuestin

1 - El problema en la teora
Cuando la potestad tributaria normativa ha sido asignada en forma desconcentrada originaria o derivada, segn que provenga directamente de la Constitucin o bien a travs de
una norma inferior-, que se reparte entre el Estado central y otros entes territoriales menores
(provincias, estados, comunidades autnomas, y municipios, ayuntamientos, comunas),
puede generarse un conflicto en cuanto a determinar si se pueden imponer entre ellos
prestaciones de naturaleza tributaria.
Me parece oportuno realizar algunas aclaraciones terminolgicas y conceptuales, con
el fin de abordar lo ms claramente el asunto.
Con el trmino Estado quiero abarcar aqu a toda manifestacin subjetiva activa del
poder estatal, a todo ente que, en alguna medida, mayor o menor, tenga naturaleza pblica.
Quedan comprendidas as manifestaciones de claro sustento territorial (Estado central y entes
territoriales menores), como tambin aquellas otras personificaciones o corporaciones
estatales (creadas por cualquier otro ente), dotadas de personalidad jurdica diferenciada y de
un patrimonio afectado o propio.
Adelanto mi opinin en el sentido de que la cuestin ha de ser reconducida de manera
unitaria, ya que corriendo el velo de la distribucin de competencias, el Estado es uno slo,
que contiene en s sus diversas manifestaciones internas, con o sin sustento territorial. Esta
idea subyace en algunos pronunciamientos de la CSJN4, donde toma al Estado en sentido
lato, abarcando a todas las entidades con sustento territorial.
Sin embargo, a los fines de este trabajo, que no comprende problemas derivados del
Derecho Internacional Pblico sino que se limita al anlisis de una cuestin dentro del
Derecho Constitucional Tributario vigente positivamente en Argentina, habr que tomar en
cuenta esas distribuciones del poder del pas entre sus diversas manifestaciones de
personalidad pblica estatal.
Admitido este punto como hiptesis de trabajo, se presentan varias posibilidades, al
menos en teora. En primer lugar, la autoimposicin: si un ente estatal con competencia
tributaria normativa -cualquiera sea aqul- puede ser sujeto pasivo de sus propios
gravmenes. En segundo trmino, la heteroimposicin, es decir, si los entes estatales
distintos pueden ser, recprocamente, sujetos pasivos de tributos del otro. Esta hiptesis
3

Ferreiro Lapatza, Jos Juan: El principio de seguridad. El principio de seguridad jurdica en la creacin y
aplicacin del tributo, en: Ensayos sobre metodologa y tcnica jurdica en el Derecho tributario, Marcial Pons,
Madrid-Barcelona, 1998, p. 29.
4
Fallos: 308:2153, Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires, del 13 de
noviembre de 1986, en especial el considerando 10. Si bien, dable es advertirlo, ese aserto peca de incoherente
en la especie, dado que la empresa area formaba parte del Estado Nacional en ese entonces, antes de su
privatizacin. Motivo por el cual, tambin deba aparecer comprendida dentro del conjunto estatal al que se
refera el tribunal.

admite algunas especificaciones tericas, partiendo de la base que brinda el hecho de que,
por lo comn, las constituciones suelen dar potestad tributaria normativa a varios entes con
sustento territorial: a) la posibilidad de que un ente de base territorial grave las actividades o
las posesiones de otro ente de base territorial de igual o distinto nivel; b) que un ente de base
territorial grave a entidades estatales no territoriales -personificaciones estatalespertenecientes o ligadas a l mismo o bien a otro ente estatal, sea de igual o de diverso nivel
de gobierno (mayor o menor).

2 - El Estado como impulsor del desarrollo. Etapas y configuraciones

Es claro que la configuracin del Estado hacia fines del siglo XIX tena un perfil
liberal o, como se lo denominaba, de gendarme. Slo le incumba organizar lo relativo a la
defensa exterior, la seguridad interior y las cuestiones ms elementales sobre educacin,
ornato, salubridad y moralidad, ocupndose de ejercer lo que se denomin un poder de
polica5 de carcter restringido, en terminologa de la Suprema Corte de los Estados Unidos.
Sin embargo, esta preponderancia liberal fue rebasada por los hechos y, hacia la
dcada de 1930, coincidentemente con una crisis econmica importante, es palpable que el
Estado pas a ocuparse de asuntos que antes quedaban librados casi por completo a los
particulares. De esta manera tom una muy marcada injerencia en los asuntos econmicos y
sociales. El poder de polica se torn ms amplio, llegando a obtener un alcance
insospechado u aborrecido aos antes.
En el caso argentino, se pas de una interpretacin estricta de los poderes del
gobierno a una ms extensa, al entenderse que los medios para satisfacer los intereses del
pas, para aventar peligros, procurar el bienestar y la prosperidad general son variados y
complejos, motivo por el cual deba concederse una gran latitud en el empleo de medios para
lograr dichos fines.
Paradjicamente, hacia fines del siglo pasado, en una suerte de corsi e ricorsi de la
poltica, la corriente ideolgica tom un rumbo distinto, al considerar que se consiguen
mejores resultados cuando esas mismas actividades que antes deban ser indudablemente
realizadas por el Estado -directa o indirectamente- ahora deben ser, indudablemente tambin,
realizadas por empresas privadas, las que -segn se dice- cuentan con mejores posibilidades
econmicas y tcnicas, con mayores incentivos y que, por respeto al principio de
subsidiariedad, el Estado slo debe cumplir esas funciones cuando los privados no puedan
hacerlo. Adems, el Estado debe reservarse el rol que le corresponde, esto es, el de controlar
y velar por el buen funcionamiento del sistema econmico y de servicios, mediante
adecuados instrumentos de regulacin.
Sin abundar en detalles que son ms propios de la esfera del Derecho Administrativo,
es dable sealar que el Estado ha recurrido a diversas herramientas jurdicas en procura de
sus objetivos. En pocas de retroceso de su injerencia, se puede decir en forma genrica que
el contrato de concesin pblica es la figura predominante, a travs de la cual regula las
prestaciones que los concesionarios de un servicio pblico o de actividades donde el Estado
tiene particular inters en su prestacin y regulacin. Ello se combina, en la actualidad, con
los denominados organismos de control, que son entes pblicos especiales, ubicados dentro
de la Administracin pblica o en la esfera de otros poderes del Estado y cuya funcin
5

Entendiendo latamente por poder de polica, la facultad que el Estado tiene de restringir los derechos
humanos para hacerlos compatibles con las exigencias del bien comn, como lo propone Oyhanarte, Julio:
Historia del Poder Judicial, en Todo es Historia, n 61, mayo de 1972, p. 100.

esencial es controlar por el cumplimiento de las pautas legales, reglamentarias y

contractuales de los diversos servicios privatizados.
En tiempos donde la idea rectora fue la contraria, se recurri a diversas figuras legales
que permiten la ficcin de personalizar al Estado por fuera de s mismo, dotando de
personalidad jurdica a entes o corporaciones por l creados, a los cuales les atribuy -en lo
esencial-, capacidad jurdica propia e independiente, mediante un patrimonio propio y un
cometido especial para cumplir. Y haciendo que esta creacin tuviera plenos efectos frente a
terceros.
Estas personalizaciones del Estado admiten una variopinta cantidad de especies, entre
las cuales vale destacar, a modo de simple enumeracin, a los entes autrquicos, las empresas
del Estado, las sociedades del Estado, las sociedades de economa mixta, las sociedades
annimas con participacin del Estado -simple o mayoritaria-. No es del caso destacar sus
diferencias y la distinta intensidad con la que el Estado Central o creador del ente interviene
en su vida y lo rige mediante su manu -ms o menos- longa, ms o menos expuesta.
Gordillo seala que en el proceso de desconcentracin se atribuyen partes de
competencia a rganos inferiores, pero siempre dentro de la misma organizacin o ente
estatal. En la descentralizacin, en cambio, la competencia se atribuye a un nuevo ente,
separado de la administracin central, dotado de personalidad jurdica propia y constituido
por rganos propios que expresan la voluntad del ente6. Y, entre las caractersticas bsicas de
los entes estatales descentralizados, cita las siguientes: 1) personalidad jurdica propia; 2)
cuentan o han contado con una asignacin legal de recursos (los reciben de rentas generales o
tienen tributos afectados7 -; 3) su patrimonio es estatal: es propiedad del Estado, en el
sentido de que el Estado central puede eventualmente suprimir el ente y establecer el destino
de sus fondos como desee, disponiendo de ellos como si fueran propios, a diferencia de lo
que ocurre con otras personas pblicas no estatales, donde su disolucin implica devolver sus
bienes a sus dueos o reintegrarlos a sus respectivos propietarios, o disponer como lo digan
las leyes reguladoras; 4) tienen capacidad de administrarse a s mismos; 5) son creados por el
Estado; 6) estn sometidos al control estatal; 7) en cuanto a su fin, sostiene que Hay aqu
una ambivalencia transitoria, respecto a si puede agregarse como caracterstica de las
entidades estatales descentralizadas el que stas persigan un fin pblico, por oposicin a
actividad comercial o industrial, pues el Estado no siempre se ha limitado a realizar sus
clsicas actividades pblicas administrativas, sino que tambin invadi en su momento
tareas que no han sido nuevamente privatizadas. En consecuencia, no podemos caracterizar
en forma genrica a los entes estatales descentralizados como portadores nica y
exclusivamente de fines administrativos, sino que debemos admitir la posibilidad de que de
hecho efecten actividades comerciales o industriales.
Considero que, en lo que aqu interesa, no debe perderse de vista que hay dos
elementos en los extremos de toda esta descripcin: el Estado, por una parte, y el conjunto de
todos sus cometidos constitucionales en trminos de bienestar para los habitantes, por otra.
Todo la maraa de herramientas y corporaciones a las cuales puede recurrir para una mejor
6

Gordillo, Agustn: Tratado de Derecho Administrativo, Fundacin de Derecho Administrativo, Buenos Aires,
1997, tomo I, cap. XIV, p. 1 y ss.
7
Gordillo, Agustn: Tratado de Derecho Administrativo, Fundacin de Derecho Administrativo, op. cit, p. 2,
nota 2, aclara que No creemos que corresponda decir que adems de tener personalidad jurdica propia
deban tener patrimonio () pues el tener personalidad jurdica (o sea, el ser sujeto de derecho) supone
necesariamente contar con un patrimonio, ya que patrimonio no es sino un conjunto de derechos y deberes,
que sigue siendo tal incluso aunque su titular tenga un pasivo. Por ello, al afirmar que el ente debe tener
personalidad jurdica, ya est incluido el que tambin tendr un patrimonio en sentido jurdico.

consecucin de tales objetivos no debe hacer perder el foco de la cuestin: detrs de ellas,
siempre est el Estado en busca de cumplir con sus objetivos polticamente trazados, para lo
cual dispone de un patrimonio que puede considerarse en forma consolidada. As como el
gasto pblico de un pas, para una ms seria apreciacin de sus guarismos, virtudes y
defectos, precisa de una consolidacin para ser evaluado en su totalidad, pienso que del
mismo modo el patrimonio de todos los entes pblicos puede ser apreciado en esta forma
conjunta, consolidada. Y que uno de los recursos ms importantes de todo este patrimonio es
y ser -presumiblemente- el tributo.
III - El origen del concepto instrumento de gobierno
1 - La influencia del constitucionalismo norteamericano en el derecho argentino
Aqu debo destacar primero, a modo de marco, que as como los constituyentes
argentinos de 1853/60 se inspiraron en el modelo de la Constitucin de los Estados Unidos
de Norteamrica de 1787 -a veces siguindola de forma literal-8, tambin la CSJN registr
este dato y tom para s como un punto de partida el cuerpo jurisprudencial producido por su
homloga del norte.
Coincido con Oyhanarte9 en que este hecho de seguir un modelo constitucional no fue
definitivo en s mismo ni implic un excesivo compromiso, puesto que quedaba por resolver
el problema relativo a la actitud de los intrpretes jurdicos (legisladores, jueces, rganos
ejecutivos) sobre la manera en que escogeran moverse dentro del amplio marco de
posibilidades vlidas de accin que toda constitucin brinda10 y cuya eleccin, en uno u otro
sentido posibles, ser objeto de una opcin polticamente determinada.
Del mismo modo, si bien la CSJN tom en cuenta la jurisprudencia norteamericana,
no la aplic automticamente, sino que cuando recurri a ella lo hizo para corroborar y
apoyar una solucin jurdica a la que haba arribado previamente y de la cual estaba
convencida.
Muestra de ello puede hallarse cuando el tribunal sostuvo que El sistema de
gobierno que nos rige no es una creacin nuestra. Lo hemos encontrado en accin, probado
por largos aos de experiencia y nos lo hemos apropiado. Y se ha dicho con razn que una
de las grandes ventajas de esta adopcin ha sido encontrar formado un vasto cuerpo de
doctrina, una prctica y una jurisprudencia que ilustran y completan las reglas
fundamentales y que podemos y debemos utilizar, en todo aquello que no hayamos querido
alterar por disposiciones peculiares11. En otra ocasin aclar que Si bien es cierto que
hemos adoptado un gobierno que encontramos funcionando, cuyos precedentes y cuya
jurisprudencia deben servirnos de modelo, tambin lo es que en todo lo que expresamente
nos hemos separado de aqul nuestras instituciones son originales y no tienen ms
8

Ver Gonzlez Caldern, Juan A.: Derecho Constitucional Argentino, Buenos Aires, 1917, tomo I, p. 295,
quien cita al constituyente y miembro informante de la Comisin de Negocios Constitucionales, Jos Benjamn
Gorostiaga, quien en 1853 expres que el proyecto de constitucin estaba vaciado en el molde la constitucin
de los Estados Unidos, nico modelo de verdadera federacin que existe en el mundo. Tngase presente que, a
partir de 1863, Gorostiaga fue un destacado juez de la CSJN.
9
Oyhanarte, Julio: Historia del Poder Judicial, op. cit., p. 96 y cc.
10
Garca de Enterra, Eduardo: La Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional, Civitas, Madrid,
1983, p. 68, al recordar la pertinente observacin de Lerche en cuanto a que la constitucin no encierra tanto
normas imprecisas como derecho concentrado.
11
Fallos: 19:231, Lino de la Torre s/ recurso de habeas corpus, del 21 de agosto de 1877.

precedentes y jurisprudencia que los que se establezcan en nuestros propios tribunales12, y

sin dejar sitio para duda alguna al afirmar que la interpretacin autntica de la CN no puede
olvidar los antecedentes que hicieron de ella una creacin viva, impregnada de realidad
argentina, a fin de que dentro de su elasticidad y generalidad que le impide envejecer con el
cambio de ideas, crecimiento o redistribucin de intereses, siga siendo el instrumento de la
ordenacin poltica y moral de la Nacin13.

2 - La doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno en la jurisprudencia

de la Suprema Corte de los Estados Unidos de Norteamrica
La CSJN adopt, con ciertas modalidades, la doctrina emanada de su par
estadounidense en torno a la inmunidad recproca de los instrumentos de gobierno14
(intergovernmental immunity). Hay coincidencia en que la gnesis de esta doctrina en ese
pas tuvo lugar en el caso McCulloch v. Maryland15, donde su Suprema Corte, bajo la
pluma del Chief Justice John Marshall acu la frase the power to tax involves the power to
destroy. En sntesis, en ese caso no se estableci una veda de carcter general sobre los
entes estatales sino que a stos les estaba prohibido establecer impuestos especiales y
discriminatorios sobre los instrumentos federales. La idea expresada fue que las posesiones,
las instituciones y las actividades del gobierno federal, si no media consentimiento del
Congreso, no pueden sujetarse a ninguna forma de gravamen por parte de los estados
integrantes de la Unin.
Sin embargo, el alcance de la regla fue amplindose progresivamente, de supuestos
de imposicin patrimonial, a la imposicin sobre rditos. En el caso Dobbins v.
Commissioner of Erie County16 se declar inconstitucional un impuesto estatal sobre
ingresos de empleados federales. Y poco despus de la Guerra de Secesin, en Collector v.
Day17 se declar que el impuesto federal sobre salarios no poda alcanzar los sueldos de los
empleados de un Estado -en el caso se trataba de un juez-, puesto que, aunque el salario
estuviese ya en su poder, deba ser considerado como un instrumento de gobierno18. As, la
veda alcanz tanto a los impuestos generales como a los especiales, englobando en recproca
relacin a la Nacin y a los estados integrantes.
La doctrina fue extendida, ms adelante, en Pollock v. Farmers Loan and Trust
19
Co. a los instrumentos de gobierno de los municipios, al ventilarse un asunto relativo a los
tenedores de bonos estatales y municipales, quienes se vieron librados de pagar impuesto
sobre los rditos al gobierno federal, en razn de tales instrumentos.
12

Fallos: 68:227, El Ferrocarril Central Argentino contra la provincia de Santa Fe; sobre repeticin de pago
indebido, del 3 de julio de 1897.
13
Fallos: 178:9, Bressani, Carlos H., y otros contra la Provincia de Mendoza, inconstitucionalidad de leyes y
devolucin de dinero, del 2 de junio de 1937.
14
Giuliani Fonrouge, Carlos M.: Derecho Financiero, Depalma, Buenos Aires, 1997, tomo I, p. 349, a la que
califica de obsoleta y sin mayor aplicacin, adjetivacin que no comparto y que pienso debe ser muy matizada,
por las razones que expongo en el presente trabajo.
15
4 Wheat. 316, de 1819. Ver Rotunda, Ronald D.; Nowak, John E. y Young, J. Nelson: Treatise on
Constitucional Law. Substance and procedure, p. 810.
16
16 Pet. 435, de 1842.
17
11 Wall. 113, de 1870.
18
Corwin, Edward S.: La Constitucin de los Estados Unidos y su significado actual, Editorial Fraterna,
Argentina, 1987, p. 65.
19
158 US 601, de 1891 y 157 US 429, de 1895. A raz de este ltimo, en 1913 fue dictada la XVI Enmienda a
la Constitucin, para posibilitar el establecimiento de un impuesto federal sobre los ingresos.

La referida expansin se verific asimismo en ciertos casos de imposicin sobre

ventas. En la causa Pandhale Oil Co. v. Mississippi20 fue declarado inconstitucional el
gravamen federal que recaa sobre el combustible vendido a un Estado.
En general, como indica Corwin21, pareca que la Corte trataba de comprobar, en
aquella poca, hasta dnde poda extenderse el principio de la exencin, llegando a sostener
inclusive que un fabricante de motocicletas no estaba sujeto al impuesto federal sobre
consumos, relativo a ventas hechas a una municipalidad, en el asunto Indian Motorcycle
C.O. v. U.S. 22.
Seala Giuliani Fonrouge, de manera crtica, que el concepto de federal
instrumentalities fue amplindose hasta que incluy a las cosas y actos ms variados, como
las sociedades annimas con autorizacin gubernativa, tierras con ttulo originario estadual,
bancos, patentes, ventas y compras del gobierno, etc.23. Es decir, que pas de aplicarse a un
ncleo duro de casos donde las funciones estatales eran tpicas, a una periferia integrada por
otros supuestos donde el inters estatal perda nitidez ya que caba -al menos en hiptesis- la
concurrencia de privados.
Sin embargo, hubo un repliegue en el alcance de la doctrina, al ser reencauzada
cuando se intent distinguir entre las actividades propias de la funcin gubernativa y aqullas
privadas, a lo largo de varios asuntos. En el caso South Caroline v. U.S24, al determinar
que el Estado no estaba exento del impuesto federal sobre bebidas alcohlicas si haba de por
medio una accin comercial. Y en otros casos se da la pauta de un relativo abandono de la
nocin, como en James v. Dravo Contracting Co.25, donde se ventil el problema relativo
a un impuesto estatal sobre ingresos, en la especie sobre un contratista del Estado federal, y
rebati el argumento de que el gravamen incrementaba el costo del estado federal, al indicar
que el impuesto, pagado por el contratista, era comparable a lo que abonaban otros y,
adems, que constitua parte del costo de la obra. Luego, en Helvering v. Gerhardt26,
permiti que recayera el impuesto federal sobre los ingresos obtenidos por empleados
estatales, y en Graves v. New York ex rel. OKeefe27 la situacin simtrica: el gravamen
estatal sobre ganancias con respecto a empleados del gobierno federal.
En los casos de impuestos sobre ventas y servicios, la tesitura tambin fue
restringindose para concluir que, en ausencia de una disposicin expresa del Congreso, los
impuestos estatales que afectaran a contratos celebrados por autoridades federales son
permitidos si la incidencia legal del impuesto recae en una persona distinta de ste, aunque la
repercusin econmica pueda ser soportada por l.
Este repliegue en la aplicacin de la doctrina no debe entenderse como equivalente a
su abandono. A pesar de la opinin contraria de Giuliani Fonrouge, se puede ver que la Corte
estadounidense continu haciendo aplicacin de tal principio, si bien con un alcance ms
restringido o, mejor, ms preciso, por ejemplo, en United States V. Mississippi Tax
Commission28, aplicando principios emanados -paradgicamente- de las palabras de
Marshall en McCulloch v. Maryland, en cuanto a que no era necesario un consentimiento
expreso del Congreso para que un instrumento del Gobierno federal evite un gravamen
20

277 US 218, de 1928.

Corwin, Edward S.: La Constitucin de los Estados Unidos y su significado actual, op. cit., p. 66.
22
238 US 570, de 1931.
23
Giuliani Fonrouge: Derecho financiero, op. cit., p. 352.
24
199 US 437, de 1905.
25
302 US 134, de 1937.
26
304 US 405, de 1938.
27
306 US 466, de 1939.
28
421 US 599, de 1975.
21

estatal, y tach de inconstitucional una norma del Estado de Mississippi que estableca un
impuesto a la venta de licores que, en el caso, eran vendidos a instalaciones militares.
Consider que la incidencia legal del impuesto recaa sobre el comprador -los militaresquienes eran, en su opinin, un instrumento de gobierno federal. Es decir, la regla recin
vista, que estipula que un impuesto estatal no puede recaer directamente sobre el gobierno
federal. Expresa Corwin que esta conclusin resulta contrastante con el trato dado a los
instrumentos de gobierno de los Estados, cuando stos realizan actividades que, si se llevaran
a cabo por privados, resultaran gravadas, y quedaran sujetas a los gravmenes pertinentes
en una aplicacin que no sea discriminatoria29. Por ejemplo, en el caso Massachussets v.
United States30, el tribunal tuvo en consideracin la referida doctrina, a pesar de que, en la
especie, un gravamen anual de registro establecido por el gobierno federal sobre todas las
aeronaves de uso civil que volaban por el espacio areo del pas fue considerado
constitucional, a pesar de aplicarse sobre un aparato propiedad del estado litigante vinculado
exclusivamente a funciones policiales. La Corte enfatiz que el tributo no era discriminatorio
y que no se demostr que fuera excesivo en funcin de los beneficios recibidos por el
servicio prestado. Concluy que no haba violacin a la regla implcita de la inmunidad
recproca entre los entes estatales.
A modo de colofn sobre el punto, luego de la parbola descrita a lo largo del tiempo
por la doctrina bajo estudio y, como expresa Corwin31, que tuvo un repliegue parcial
verificado a partir de los referidos casos de 1937 y 1939, puede igualmente pensarse que el
Congreso retiene el poder para eximir a los elementos instrumentales de carcter nacional de
los gravmenes estatales en virtud de la clusula de lo necesario y apropiado32, y que tanto en
virtud de esta clusula como de aquella de la supremaca33, el Congreso puede eximir
instrumentos del Gobierno federal o las ganancias privadas obtenidas con ellos, tanto de la
imposicin estatal como local, pero que la persona que reclame dicha excepcin, por lo
comn, ha de estar en condiciones de sealar una estipulacin explcita del Congreso en tal
sentido. Y agrega que, paralelamente, tales exenciones pueden ser anuladas segn su
voluntad, mientras no incumpla algn acuerdo o contrato34. El gravamen sobre funciones
esenciales del gobierno federal o de los estados puede violar la doctrina de la inmunidad
intergubernamental y provocar disturbios en el funcionamiento del sistema federal.

IV - Algunos aspectos doctrinarios relativos a la inmunidad fiscal del Estado y sus entes

29

Corwin, Edward S.: La Constitucin de los Estados Unidos y su significado actual, op. cit., p. 67, con cita de
los precedentes: South Carolina v. US 437, de 1905; Allen v. Regents, 30 US 439, de 1938; New York
and Saratoga Springs Commission v. US, 326 US 572, de 1946; Wilmette Park Dist. v. Campbell, 338 US
411, de 1949.
30
435 US 444, de 1978.
31
Corwin, Edward S.: La Constitucin de los Estados Unidos y su significado actual, op. cit., p. 66.
32
Artculo 1, Octava Seccin, punto 18: El Congreso tendr facultad (...) 18. Para expedir todas las leyes que
sean necesarias y convenientes para llevar a efecto los poderes anteriores y todos los dems que esta
Constitucin confiere al gobierno de los Estados Unidos o a cualquiera de sus departamentos o funcionarios..
33
Artculo 6, punto 2: Esta Constitucin, y las leyes de los Estados Unidos que se expidan con arreglo a ella,
y todos los tratados celebrados o que se celebren bajo la autoridad de los Estados Unidos, sern la suprema
ley del pas. Los jueces de cada Estado estarn obligados a observarlos, a pesar de cualquier cosa en
contrario que se encuentre en la Constitucin o las leyes de cualquier Estado..
34
Corwin, Edward S.: La Constitucin de los Estados Unidos y su significado actual, op. cit, p. 361 y 362.

10

1 - En supuestos de autoimposicin
Tal como avanc ms atrs, el primer problema que se puede presentar, en la teora,
es el de la denominada autoimposicin.
En la doctrina italiana, Scocca ha dicho que all no surge una obligacin tributaria
puesto que falta el requisito de la dualidad subjetiva en la relacin35. Han de existir dos
sujetos distintos y contrapuestos, el acreedor y el deudor. Parece que subyace en esta
posicin la idea de que la deuda no nace ya que, si as fuera, ipso facto se extinguira por
confusin, como en el caso en que la deuda tributaria, que originariamente brot en cabeza
de un privado, por alguna causa -digamos, por legado- fuera adquirida por un ente estatal36.
Tambin Berliri plante la duda acerca de la posibilidad de incluir como sujetos
pasivos a los sujetos activos del impuesto establecido en su favor37, admitiendo el acierto
terico de la tesis anterior, pero sealando la existencia de numerosos casos de derecho
positivo italiano donde se estableci de manera expresa la imponibilidad del Estado. Intent
solucionar el problema en la teora acudiendo a la posibilidad de reconocer la existencia de
relaciones interorgnicas (entre rganos diversos de un mismo sujeto o ente estatal) a efectos
del derecho tributario. Expres que si bien se podra admitir que las normas que
contemplan exenciones a favor del Estado pueden en cierto sentido considerarse
pleonsticas y tcnicamente imperfectas, no puede en verdad decirse lo mismo respecto de
las normas que admiten expresamente la sujecin del Estado a determinados tributos
estatales; normas que, evidentemente, bastan para demostrar la posibilidad de tal
imposicin38, concluyendo que salvo que exista una expresa disposicin legal en contrario
para un determinado impuesto, debe considerarse que el Estado puede ser sujeto pasivo de
los impuestos establecidos por l mismo.
Giannini39 sostuvo que en el caso de impuestos debidos por una administracin a otra
del mismo ente estatal, si bien no puede surgir una relacin impositiva por faltar uno de los
sujetos, se realiza la liquidacin formal del tributo, la que puede alcanzar relevancia
jurdica diversa, como acaece en el caso de los recargos.
Por su parte, Vicente-Arche manifest que, en el derecho espaol entonces en vigor,
la Administracin del Estado no puede ser sujeto pasivo de tributos estatales, puesto que
tiene personalidad jurdica nica y ello representa un obstculo insalvable al nacimiento de
la obligacin tributaria40. Agreg que no existe una norma positiva que declare esa no
sujecin -as define al supuesto- estatal a sus propios tributos, y que no la consideraba
necesaria dado que resulta obvio que una persona no puede ser al mismo tiempo acreedor y
deudor tributario por la misma obligacin. Ms an, seala que existe una contradiccin
jurdica esencial en el hecho de que la administracin del Estado sea acreedora y deudora de
35

Scocca, Salvatore: Gli enti impositori quali soggetti passivi della imposizione, Riv. It. Dir. Fin, 1937, p. 299.
Hay versin castellana en Hacienda Pblica Espaola, n 54, 1978, ps. 294 y ss.
36
Para el caso en que un nivel de Estado fuera sujeto pasivo de sus propios tributos, puede decirse que la deuda
se extinguira por confusin (Cdigo Civil argentino, arts. 862 a 867), con lo cual no se generara ningn
problema prctico. Sin embargo, como expongo, pienso que hay inconsistencias conceptuales desde el punto de
vista que considero acertado.
37
Berliri, Antonio: Principios de Derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero, volumen I, Madrid, 1964,
p. 283.
38
Berliri, Antonio: Principios de Derecho tributario, volumen I, op. cit., p. 284.
39
Giannini, Achille Donato: Instituciones de Derecho tributario, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid,
1957, p. 112.
40
Vicente-Arche Domingo, Fernando: en la traduccin, estudio preliminar y notas a Principios de Derecho
Tributario, volumen I, de Antonio Berliri, op. cit., p. 299.

11

un mismo impuesto, circunstancia que torna innecesaria una formulacin expresa y positiva
de este principio41. Obviamente, este razonamiento es extensible a los dems entes menores
de base territorial (las provincias y a los municipios, y tras la Constitucin de 1978, a las
Comunidades Autnomas).

2 - En supuestos de heteroimposicin: casos de gravamen entre distintos entes, sean o

no recprocos
En estos supuestos queda obviado el obstculo proveniente de la Teora General del
Derecho de las obligaciones que representa la falta de dos sujetos en la relacin obligacional.
Giannini expres que en el caso de los impuestos debidos por el Estado central a otro
ente territorial menor, o viceversa, estara justificada financieramente la ms amplia
exencin, porque, dada la solidaridad existente entre el sistema financiero del Estado y el de
los otros entes pblicos, esos recprocos desembolsos de cantidades de un ente a otro a ttulo
impositivo constituyen una costosa complicacin, sin provocar ningn incremento efectivo
en el conjunto de los ingresos tributarios42. Idea que, en mi criterio, se inspira en el hecho de
que cualquiera que fuese el origen o la naturaleza de los ingresos que obtenga el Estado,
todos estn destinados, por definicin, a la satisfaccin de las necesidades pblicas.
La tesis sostenida por Scocca en este particular tuvo como punto de partida la
soberana del Estado -nacional- que no encuentra lmites en cuanto a los sujetos frente a los
cuales se ejerce la potestad tributaria, ya que todos los dems estarn subordinados a l, no
slo los privados sino tambin los entes locales. Mantuvo que el Estado no puede ser sujeto
pasivo porque no es sbdito, sino soberano. Como puede observarse, y ms all del sesgo
autoritario que puede tener su visin, nada impide -segn ella- que los entes menores sean
sujetos pasivos de los tributos del Estado nacional.
Para Berliri, siempre con el fundamento del derecho positivo italiano entonces
vigente, el problema se plante en cuanto a la posibilidad de que el Estado nacional sea
gravado por tributos locales. Parte de la premisa consistente en que los impuestos a favor de
los entes locales se establecen directamente por ley del Estado central o bien mediante una
autorizacin de ste ejecutada por el ente local. Y la respuesta que da diverge segn la
situacin, ya que admite en el primer caso que el Estado sea sujeto pasivo, ya que l mismo
lo ha consentido, pues nada se opone a que el Estado ejercite el propio imperium frente a s
mismo43. En el otro caso, habr que ver en la ley autorizante si se ha admitido tal sujecin
pasiva o no, y si la ley nada dice sobre el particular, es evidente que el problema deber
resolverse sobre todo con arreglo a la intencin del legislador, y como por lo general el
Estado est sujeto a los reglamentos delegados de los municipios y de las provincias, nos
parece que, en ausencia de graves elementos en contrario, debe estimarse que la
autorizacin para establecer el tributo supone tambin la autorizacin para aplicarlo al
Estado44.
El profesor Vicente-Arche, al comentar la obra de Berliri, sostuvo que cuando no hay
coincidencia entre sujeto activo y pasivo, es obvio que la condicin de ente pblico no

41

Vicente-Arche Domingo, Fernando: traduccin, estudio preliminar y notas a Principios de Derecho

Tributario, volumen I, de Antonio Berliri, op. cit., nota 16, ps. 301 y 303.
42
Giannini, Achille Donato: Instituciones de Derecho tributario, op. cit., ps. 111 y 112.
43
Berliri, Antonio: Principios de Derecho tributario, volumen I, op. cit., p. 286.
44
Berliri, Antonio: Principios de Derecho tributario, volumen I, op. cit., p. 287.

12

constituye obstculo a la titularidad pasiva de la obligacin tributaria45. As, admite el caso

de gravmenes estatales sobre entes pblicos con personalidad jurdica distinta a la suya,
sean municipios, provincias u otros organismos no autnomos no territoriales -salvo que
positivamente se los exima-; lo mismo que el gravamen local respecto del Estado central46.
Por su lado, Ezio Vanoni ha sostenido que los entes pblicos resultan pasibles de
impuestos cuando ejecutan actividades a la par de los particulares47.
Ms modernamente, otros autores han dado respuesta tambin positiva a esta
cuestin, partiendo de la premisa -no cuestionada por ellos- de la capacidad econmica del
Estado y sus entes. As, se ha sostenido que la sujecin de un ente pblico a sus propios
tributos es posible, dada la diversificacin de entidades pblicas dependientes de un mismo
ente pero dotadas de personalidad jurdica. A ello se suma la adopcin de mtodos de gestin
propios del derecho privado y su intervencin en la actividad econmica en posiciones de
igualdad con los particulares, sumado a las exigencias de los principios de igualdad y
generalidad. Tambin, se ha hecho hincapi en que la sujecin pasiva a tributos de otro ente
pblico no puede obstaculizarse con predicamento en la soberana del ente superior, ya que
la fundamentacin actual del tributo se basa en principios y criterios ajenos a la nocin de
soberana, como asimismo en la distincin entre Estado-ordenamiento, que goza de tal
cualidad, y Estado-persona o Administracin, que no la tiene ya que acta ajustada en todo al
derecho48.
Valds Costa tambin remarc el problema49, e indic que el primer aspecto es
jurdico tributario, y el segundo jurdico constitucional. Expres que si bien es inherente a los
Estados federales, tambin se registra, aunque ms limitadamente, en los unitarios. Destac
que, en Uruguay, el problema radica en si el Estado central puede establecer, mediante ley,
inmunidades que limiten la potestad tributaria que la constitucin otorga a los
departamentos50.

3 - La opinin de Jarach y el fundamento de la capacidad contributiva: el Estado

carece de capacidad contributiva, por definicin
La exposicin de la postura de Jarach, que es la que me parece ms acertada desde el
punto de vista dogmtico, precisa recurrir al concepto jurdico tcnico de capacidad
contributiva, para echar luz sobre este problema.

45

Vicente-Arche Domingo, Fernando: traduccin, estudio preliminar y notas a Principios de Derecho

Tributario, volumen I, de Antonio Berliri, op. cit., p. 297.
46
Vicente-Arche Domingo, Fernando: traduccin, estudio preliminar y notas a Principios de Derecho
Tributario, volumen I, de Antonio Berliri, op. cit., p. 302 y 303.
47
Vanoni, Ezio: Opere Giuridiche, Giuffr, Milano, 1961, tomo II, p. 168.
48
Ver Martn Queralt, Juan; Lozano Serrano, Carmelo; Casado Ollero, Gabriel y Tejerizo Lpez, Jos M.:
Curso de Derecho financiero y tributario, Tcnos, Madrid, 1995, ps. 315 y 326; Galn Snchez, Rosa M.: Los
entes locales como sujetos pasivos del IVA, en: Estudios de Derecho Financiero y tributario, Servicio de
Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1996, p. 165 y ss.
49
Valds Costa, Ramn: Curso de Derecho tributario, Temis, Bogot, tercera edicin, 2001, p. 339 y ss. Y en
Instituciones de Derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1996, p. 225.
50
Para una apreciacin del problema en el derecho uruguayo, ver tambin Lanziano, Washington: Teora
general de la exencin tributaria, Depalma, 1979, p. 100 y ss.

13

Si bien es uno de los principios jurdicos ms difciles de precisar -al decir de

Einaudi51-, no cabe duda de que se trata, junto con el principio de legalidad, del eje principal
de la nocin jurdica de impuesto52.
Actualmente no es considerado como el principio exclusivo y excluyente de la
justicia tributaria, pero sea que se lo tome como un presupuesto lgico conceptual del tributo
o como un principio jurdico totalmente operativo, su contenido engloba una idea obvia e
intuitiva: la necesaria existencia de una riqueza o potencialidad econmica disponible y
susceptible de ser sujeta a imposicin.
En la CN, este principio no se halla reconocido en forma expresa -a diferencia de lo
que ocurre en otros ordenamientos positivos provinciales y de pases extranjeros-, pero s
brota de la armnica interpretacin de algunas de sus normas (arts. 4, 14, 16, 17, 28, 33 y 75
inc. 2)53. En forma concordante, la CSJN lo ha reconocido invariablemente en diferentes
pronunciamientos54.
Si todo tributo implica, por definicin, una detraccin coactiva de riqueza de manos
de los particulares hacia el Estado, esa misma riqueza aparece colocada como un elemento
imprescindible y sine qua non para la existencia de un tributo55, para la configuracin
jurdica de este instituto.
El problema estriba en determinar a partir de qu punto la riqueza que tiene por una
persona comienza a demostrar que existe capacidad contributiva, es decir, que esa riqueza es
poseda en una proporcin tal que el Estado, sin incurrir en ninguna desviacin
constitucional, pueda legtimamente gravar y detraer una parte de ella para aplicarla a
satisfacer gastos del conjunto social. Sobre este punto versarn las discusiones y, por sobre
todo, las decisiones que adopte el Legislador, que sern vlidas dentro del espectro de lo que
se considere constitucionalmente admisible en cada momento histrico, como adecuado al
principio de capacidad contributiva, sin que se alcance el lmite ms all del cual el tributo
deviene confiscatorio.

51

Einaudi, Luigi: Mitos y paradojas de la justicia tributaria, Ariel, Barcelona, 1963, p. 72. Refirindose al
principio de capacidad contributiva -aunque desde el punto de vista de la Ciencia de la Hacienda-, indic que
se trata de un par de palabras (que) se escapa entre los dedos, se escurre inaprehensiblemente y vuelve a
aparecer en cada momento, inesperado y persecutorio (...) con ese par de palabras se explica todo (...).
52
Ver por todos Prez de Ayala, Jos Luis y Gonzlez Garca, Eusebio: Derecho tributario, Plaza Ediciones,
Salamanca, 1994, p. 155 y ss., y 161. Sealan estos autores que el principio de capacidad contributiva, junto
con el de legalidad, constituye la columna vertebral del Derecho tributario, pero que en los casos de las tasas y
de las contribuciones especiales, el principio del beneficio interacta con el de capacidad contributiva,
principalmente en la cuantificacin de la base, es decir, en el establecimiento concreto de la cuanta de la
obligacin tributaria respectiva. Creemos que tambin acta este principio en la causa de la obligacin, es decir,
en el motivo por el cual se debe tributar: porque se recibe un beneficio o una actividad singularizada de la
Administracin.
53
Una referencia expresa a este principio aparece en el art. XXXV de la Declaracin Americana de Derechos y
Deberes del Hombre, referida a los tributos de la seguridad social, que deben ser establecidos y abonados por
los habitantes de acuerdo con sus posibilidades y con las circunstancias.. Ver al respecto mi trabajo: Los
tratados incorporados a la Constitucin Nacional por su art. 75, inc. 22: influencia actual en el Derecho
tributario, en Derecho Tributario, tomo XIII, p. 372 y 373.
54
Fallos: 207:270; 209:431; 312:2467, entre muchos otros.
55
Ver Prez de Ayala, Jos Luis: Las cargas pblicas: principios para su distribucin, en Hacienda Pblica
Espaola, n 59, 1979, p. 89, donde seala que no se trata tanto de un principio autnomo, sino del presupuesto
lgico o conceptual para elaborar desde las diversas modalidades de la justicia los principios de la justicia fiscal
propiamente dichos, es decir, el de progresividad, de igualdad y de no confiscatoriedad (en referencia clara al
art. 31.1 de la Constitucin espaola de 1978).

14

Este principio se articula entonces de dos maneras, siguiendo la exposicin de

Giardina56. En sentido absoluto, significa que todo tributo, en forma abstracta, debe implicar
una bsqueda de riqueza donde sta se encuentre, objetivo que se logra tcnicamente
mediante una eleccin de hechos imponibles demostrativos de riqueza. Por ello, cuando el
hecho imponible consiste en una cualidad irrelevante de la persona desde el punto de vista
patrimonial o econmico (v. gr. ser alto, o bajo, u hombre, o mujer, etc.), entre otras tachas
de inconstitucionalidad, ese pseudo tributo implicar una hiptesis de incidencia que no
refleja en forma correcta una cierta riqueza -si es que refleja alguna-.
La segunda instancia de la capacidad contributiva opera en un sentido relativo,
actuando como la medida de la detraccin tributaria. Su expediente tcnico es la denominada
base de medicin o base imponible. Es decir, la cuantificacin en concreto del hecho
imponible realizado, sobre la cual se aplicar el tipo o alcuota, para determinar finalmente la
medida de la obligacin tributaria, o cuota.
Ciertas consideraciones polticas y jurdicas operan dentro de estos dos cauces de
articulacin de la capacidad contributiva. Por ejemplo, en un nivel absoluto, pueden dejarse
de gravar ciertas manifestaciones ostensibles de riqueza, cuando sea conveniente por
implicar un aumento en las inversiones, o en otros ndices macro o microeconmicos que el
poder poltico considere necesario estimular para el bien comn. O por el contrario, cuando
la evaluacin sea negativa, por el motivo justificable que fuere, el legislador podr realizar
una presin tributaria ms fuerte sobre dicha manifestacin de riqueza57.
Paralelamente, en cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar la
capacidad contributiva ab initio contemplada, a cada caso concreto. El ejemplo ms claro se
aprecia en los impuestos sobre la renta, donde la configuracin de la base imponible permite
ajustar la consideracin absoluta de la riqueza poseda al caso particular de cada
contribuyente, mediante la conjugacin de determinadas variables: detracciones,
deducciones, aminoraciones, etc. En este caso, sujetos que tengan el mismo ingreso en forma
cuantitativa, podrn ser tratados en diferente forma, dependiendo de varios supuestos (origen
de las rentas, destino de las mismas, sus gastos necesarios para obtenerlas, clculo de sus
necesidades y de su grupo familiar, etc.).
Todos estos instrumentos tcnicos tienden a lograr la operatividad no slo del
principio de capacidad contributiva, sino adems de todos los dems principios jurdicos y
constitucionales de la tributacin (principio de igualdad, de generalidad, de justicia, de
progresividad, de no confiscatoriedad, etc.). Y responden siempre a la idea intuitiva de que el
tributo debe recaer, respetuoso de todo este conjunto de principios, sobre la riqueza
remanente de los particulares, una vez que stos han detrado una porcin de la misma,
destinada a satisfacer sus necesidades bsicas ms o menos comunes, y a reproducir sus
fuerzas de trabajo. La riqueza restante, es susceptible de gravamen, sin que de esta forma se
vean violados presupuestos bsicos del sistema econmico capitalista.
Por otra parte, es pertinente aludir, sintticamente, a otra distincin que realiza
autorizada doctrina, entre la capacidad contributiva como causa y como medida de la
56

Giardina, Emilio: Le basi teoriche del principio della capacit contributiva, Giuffr, Milano, 1961, p. 48, 129
y ss. y 227 y ss. Ver tambin Ferreiro Lapatza, Jos Juan: Curso de Derecho financiero espaol, Marcial Pons,
Madrid, 1991, p. 321 y ss.
57
Por lo general, estas consideraciones se engloban bajo los denominados fines extrafiscales del tributo, que
hacen que el tributo se aleje un tanto del canon clsico de la capacidad contributiva y del principio de
generalidad, incidiendo en forma ms leve o ms gravosa, supuestos demostrativos de capacidad contributiva
similar a otros gravados a nivel normal, por as decirlo. El fundamento de estas discriminaciones no debe ser
arbitraria, pero s puede basarse en estos motivos extrafiscales tendentes, como toda actuacin estatal, al logro
del bien comn.

15

obligacin58. Sabido es que la capacidad contributiva (causa) es exigible de todo tributo ya

que si no se supera ese umbral mnimo de riqueza poseda no habr potencia econmica
suficiente para que nazca una obligacin de dicha naturaleza que afecte su patrimonio. Y, del
mismo modo, la capacidad contributiva (como medida de la obligacin) es un concepto que
puede aplicarse con mayor certidumbre cuando se trata de impuestos -que tengan fines
recaudatorios puros o lo menos contaminados posible con fines no fiscales-, pero que se
desdibuja en el caso de las tasas y de las contribuciones especiales (a la par que all comienza
a tallar el principio del beneficio como forma de cuantificar la obligacin), y tambin en
aquellos impuestos que se alejan del fin fiscal pues persiguen inducir conductas (positivas o
negativas) en los contribuyentes. En estos casos se verifica un distanciamiento de la
aplicacin exacta del principio de capacidad contributiva como medida, ya que a personas
que manifiestan la misma capacidad pueden exigrsele obligaciones diversas en funcin de
los otros parmetros mencionados; y, simtricamente, puede ser que a quienes tengan
diversas capacidades se les exijan idnticas obligaciones. Ello ser admisible, como es
conocido, mientras no se violen -entre otros- los principios de igualdad y de razonabilidad.
Me parece claro, dentro de este orden de ideas, que el Estado carece a todas luces de
capacidad contributiva en ese sentido absoluto o, mejor, en el sentido de causa de las
obligaciones de naturaleza tributaria. Ciertamente, no posee la riqueza como los particulares
(sean personas fsicas o jurdicas), puesto que todo el patrimonio estatal est destinado afectado- a cumplir con su cometido constitucionalmente expresado: el afianzamiento de la
Justicia en sentido general y abarcador de todos aquellos fines loables que atribuyamos al
Estado, desde cualquier perspectiva poltica democrtica.
En trminos ms sencillos y directos, se puede expresar que al Estado, con
independencia de cual fuere su situacin patrimonial o financiera concreta en un momento
dado, nunca le sobra la riqueza que posee, ni siquiera una parte, puesto que toda ella, sin
importar su magnitud ni su composicin, se encuentra destinada al cumplimiento de su
objetivo. No hay posibilidad de considerar un remanente ms all de ciertas necesidades
consideradas bsicas, elementales o imprescindibles, como el que seal en el caso de los
particulares.
Todo valor que ingresa en las arcas estatales -por va tributaria o no tributaria- est,
obligatoriamente, destinado al gasto pblico -actual o futuro-. El gasto pblico, por
discutible que sea tal o cual empleo del mismo en cada caso concreto es, en s, esencialmente
diferente del gasto que pueda realizar un particular. El Estado se encuentra autorizado u
obligado -segn el caso- a gastar59. Y en general, antes o despus, deber gastar o utilizar
(invertir) todo lo que a su tesoro ingresa. No hay posibilidad para una utilizacin privada de
los bienes pblicos en sentido lato.
Y es en este punto donde pensamos que debe centrarse la consideracin tcnico
tributaria de la denominada inmunidad fiscal. Ha expresado Jarach60 que El problema de
la inmunidad fiscal de las entidades pblicas debe ser encarado desde dos puntos de vista:
el jurdico-dogmtico y el tcnico-legislativo, y que la solucin del primero nos conduce a
la del segundo. Agreg que el primero de ellos consiste en dilucidar si tal inmunidad existe y
cul es su fundamento, mientras que el otro lleva a determinar si las normas que establecen
exenciones tributarias para las entidades pblicas o sus dependencias son excepciones como
58

Jarach, Dino: El hecho imponible, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 82 y ss., 91 y ss. Gonzlez Garca,
Eusebio y Lejeune Valcarcel, Ernesto: Derecho tributario, Plaza Ediciones, Salamanca, 1997, tomo I, p. 158 y
cc.
59
Martnez Lago, Miguel ngel: Manual de Derecho presupuestario, Colex, Madrid, 1992, p. 66.
60
Jarach, Dino: El hecho imponible, op. cit., p. 197 y ss.

16

el resto de las exenciones subjetivas, o bien la enunciacin de una doctrina ms general

fundada e la imposibilidad de atribuir hechos imponibles a las entidades pblicas por la
propia naturaleza de aqullos. Rechaza toda idea de fundar la inmunidad en la soberana, ya
que sta es un presupuesto de la imposicin y no se explicara por qu el Estado no puede
admitir ser sometido a sus propios tributos, por una parte, de la misma forma en que la
obligacin de reparar daos derivados de su responsabilidad tampoco lesiona la soberana,
por otra.
Sostuvo que La inmunidad fiscal de las entidades pblicas y de sus dependencias
respecto a los impuestos es, al contrario, una consecuencia de la naturaleza sustancial del
hecho imponible, en correspondencia con su causa jurdica. El presupuesto de hecho de
todo impuesto tiene naturaleza econmica, consiste en una actividad o situacin econmica,
de la cual resulta capacidad contributiva. La capacidad contributiva significa apreciacin
por parte del legislador de que el hecho econmico que se ha verificado para el sujeto le
permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para destinarla a
contribuir a los gastos pblicos.. Y reforzando su pensamiento, agregaba Pero estos
conceptos bsicos del hecho imponible no tendran sentido si el hecho imponible se
atribuyera al Estado o a las entidades pblicas o a las dependencias de ellas. Las
situaciones o las actividades econmicas de las mismas nunca representan capacidad
contributiva porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades
pblicas y sera sin sentido atribuirle una capacidad de contribucin a las finalidades para
las cuales toda su actividad y su existencia misma estn destinadas.61, dejando as
expresado en forma simple y sencilla el porqu de la incapacidad de un Estado para ser
sujeto pasivo de un tributo.
Y cuando menciono aqu al Estado, lo hago, como advert, en forma amplia,
englobando tanto al Estado Nacional, como al provincial y municipal -y sus respectivas
corporaciones-, en una suerte de triloga que conforma una nica entidad estatal o Estado en
sentido lato, compartiendo el concepto expresado por la CSJN, estando as en un todo de
acuerdo tanto con el texto como con el espritu del mandato contenido en la CN en su art.
128. El Estado, as entendido, debe actuar en forma unvoca, coordinadamente.
Jarach mantuvo claramente que la inmunidad fiscal del Estado, de las entidades
pblicas y de sus dependencias es un dogma jurdico tributario ya que, por la propia
naturaleza del hecho imponible, hace que ste no sea atribuible a esa clase de sujetos. Sin
embargo, frente al problema de la concurrencia con los privados, admiti excepcionalmente
la imposicin cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente
una empresa pblica a las empresas privadas, sometindola al mismo rgimen jurdico y
econmico62. Las normas de exencin de entidades pblicas que con frecuencia aparecen en
las legislaciones positivas no son excepciones a la imponibilidad general de todos los
sujetos, sino la enunciacin de un principio general de inmunidad, que puede ser aplicado en
los casos en que la ley omita expresarlo, por el fundamento ya dado.
Sin perjuicio de ello, Jarach admita que este fundamento era vlido nicamente para
el impuesto, pero no para las tasas ni para gran parte de las contribuciones de mejoras, donde
la causa jurdica no se funda en la capacidad contributiva, sino en la prestacin de un servicio
individualizado en el sujeto pasivo o la recepcin de una ventaja particular.
Creo que, bien enfocado el asunto, toda vez que la capacidad econmica sea erigida
en fundamento causal de todo tributo -impuesto, tasa o contribucin especial-, de manera que
61
62

Jarach, Dino: El hecho imponible, op. cit., ps. 199 y 200.

Jarach, Dino: El hecho imponible, op. cit., p. 200.

17

represente un umbral mnimo de riqueza excedente a partir del cual el sujeto puede ser
llamado a contribuir a los gastos pblicos, en este sentido, jams el Estado tendr capacidad
contributiva, y nunca podr ser llamado como sujeto pasivo de una prestacin tributaria.
Ello no impide que el dogma de Jarach, que aparenta ser un dilema de hierro, tenga
una elegante salida. En el caso de las tasas o de las contribuciones, como representan -por lo
comn, aunque no necesariamente para aqullas- un beneficio, que un ente estatal deba oblar
una suma a otro con fundamento en la recepcin de un servicio, implicar una reasignacin
interpresupuestaria, mas no una obligacin de naturaleza tributaria. Y dado que el beneficio
recibido por el ente estatal pagador ser gozado, en definitiva, por toda la comunidad a que
ste representa, esa reasignacin entre distintos presupuestos ser abonada mediante rentas
generales del pagador, sacando el ingreso de la bolsa de los gastos comunes.
V - El concepto de instrumento de gobierno en el derecho argentino. Jurisprudencia
de la CSJN. Normas constitucionales y la consideracin de la inmunidad fiscal del
Estado y de otras entidades estatales
1 - El encuadre constitucional. La forma federal de Estado, las competencias de la
Nacin
El marco puramente dogmtico de la cuestin, al menos con la latitud que creo puede
llegar a alcanzar, ha quedado expuesto. Ahora corresponde sealar que no ha habido en la
doctrina argentina posturas tan latas como la sealada por Jarach. Y, desde el punto de vista
del derecho positivo, hay que decir, a modo de punto de partida, que no existe norma
constitucional alguna que establezca esa inmunidad fiscal estatal de manera terminante.
Sin embargo, y guardando cierto paralelo con las normas de la Constitucin de los
Estados Unidos de Norteamrica, debe consignarse que hay varias disposiciones en la CN
que han servido para resolver, al menos, una parte de este problema, ya que se han utilizado
para evitar que las autoridades provinciales y municipales establecieran tributos en ciertas
zonas o sobre determinadas actividades desarrolladas por el Estado Nacional o por terceros al
amparo de sus normas y sin las cuales su realizacin hubiera sido dificultosa o francamente
imposible.
La CN establece que la Repblica Argentina adopta la forma republicana de gobierno
sobre la base de un Estado Federal (art. 1). Ella reparte todas las competencias del poder
estatal entre dos de las tres rbitas estatales que conforman el pas: la Nacin y las provincias
-no con los municipios-, con la siguiente modalidad: las competencias atribuidas a la Nacin
son expresas y todo lo que no ha sido delegado por la CN en la Nacin pertenece a las
provincias (art. 121 CN). Por su lado, las provincias han de organizar, en la forma en que
estimen conveniente, su rgimen municipal (art. 5 CN) como una de las condiciones para
que la Nacin les garantice su autonoma. Ello implica, precisamente, que los municipios han
de recibir sus competencias de sus respectivas provincias, mediante las normas locales
pertinentes, pero no directamente de la Nacin63.
La CSJN ha dicho en reiteradas oportunidades que ha de tenerse presente que la
delimitacin de las rbitas de competencias entre el Gobierno Federal y los Estados
provinciales, como lo ha sostenido el Tribunal, es una de las ms trascendentes funciones
63

Para quien desee ampliar al respecto, ver Naveira de Casanova, Gustavo J.: Competencias tributarias de los
municipios, en: Derecho tributario municipal, coordinado por Jos Osvaldo Cass, Ad Hoc, Buenos Aires,
2001, p.s. 75 a 125, y la doctrina y jurisprudencia all tratada.

18

jurisdiccionales que ejerce en instancia originaria64. Tambin es constante, desde antiguo,

su jurisprudencia en cuanto a que la facultad de las provincias para darse leyes y
ordenanzas de impuestos y, en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y
prosperidad, sin ms limitaciones que las enumeradas en el art. 108 de la Constitucin
(actualmente, art. 126); siendo la creacin de impuestos, eleccin de objetos imponibles y
formalidades de percepcin, del resorte propio de las provincias, porque entre los derechos
que hacen a la autonoma de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas
sin intervencin de autoridad extraa (Fallos: 7:373; 105:273; 114:282; 137:212;
150:419). Pero ha debido admitirlo, con la salvedad de que aquellas leyes impositivas no
graven bienes existentes fuera de sus lmites polticos, o actos con efectos en extraa
jurisdiccin; o que sean por otras razones contrarias a la Constitucin (Fallos: 235:571)..
Las competencias en materia tributaria de la Nacin se enumeran en los arts. 4, 17,
20, 52 y 75 incs. 1, 2 y 3.
Sin embargo, a los fines de la cuestin aqu tratada, hay que prestar atencin a otras
normas, en lo atinente a la regulacin de competencias entre la Nacin y las provincias que,
sin tener especfica referencia a la materia tributaria, sin embargo, han presentado grandes
problemas en cuestiones de gravmenes. Bsicamente, estas normas aparecen contenidas en
los arts. 31 y 75, incs. 13, 18 y 30 de la CN.
El art. 31 CN65, denominado clusula de la supremaca, es claramente
autorreferente e indica la gradacin piramidal jerrquica de normas en el ordenamiento
federal argentino. Por su parte, en el art. 75 estn contenidas las facultades del Congreso de
la Nacin, entre las cuales figuran las de los incisos 13 -clusula del comercio-, 18 clusula del progreso- y 30 -clusula de los establecimientos de utilidad nacional-66.
No es ste el mbito para realizar un estudio profundo sobre estas normas, por lo que
remito a quien est interesado a otros trabajos donde el tema se ha abordado67. Dir por todo
concepto, y recurriendo a la autorizada opinin de Bulit Goi, que estas clusulas configuran
un subsistema orgnico y consistente que reafirma la sabidura del constituyente y fortalece

64

Fallos: 307:1379; 314:1796, entre otros.

Art. 31 CN: Esta Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y
los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacin; y las autoridades de cada
provincia estn obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquiera disposicin en contrario que
contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados
ratificados despus del Pacto de 11 de noviembre de 1859..
66
Art. 75 CN: Corresponde al Congreso: (...) 12) Reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las
provincias entre s. (...) 18) Proveer lo conducente a la prosperidad del pas, al adelanto y bienestar de todas
las provincias, y al progreso de la ilustracin, dictando planes de instruccin general y universitaria, y
promoviendo la industria, la inmigracin, la construccin de ferrocarriles y canales navegables, la
colonizacin de tierras de propiedad nacional, la introduccin y establecimiento de nuevas industrias, la
importacin de capitales extranjeros y la exploracin de los ros interiores, por leyes protectoras de estos fines
y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estmulo (...) 30) Ejercer una legislacin
exclusiva en el territorio de la Capital de la Nacin y dictar la legislacin necesaria para el cumplimiento de
los fines especficos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la Repblica. Las
autoridades provinciales y municipales conservarn los poderes de polica e imposicin sobre estos
establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines..
67
Bulit Goi, Enrique G.: Acerca de la clusula del desarrollo en la Constitucin Nacional; La Informacin, t.
LXIV, 1991, p. 500 a 515; Distribucin de competencias tributarias entre distintos niveles de gobierno, en
Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, Edersa, 1987, n 6, p. 459 y ss. Naveira de Casanova,
Gustavo Jos: Il federalismo fiscale argentino prima e dopo la riforma costituzionale del 1994, en: Teoria e fatti
del federalismo fiscale, a cura di Domenicantonio Fausto e Federico Pica, Il Mulino, p. 571 y ss. (en especial, la
doctrina y jurisprudencia all citada).
65

19

la interpretacin que hoy prevalece respecto de ellas, que es uno de los dispositivos ms
conflictivos en que se asienta nuestro federalismo68.
De esta forma, el inciso 13 posibilita a las provincias y municipios gravar las
actividades comerciales interjurisdiccionales (inclusive el transporte de personas y cosas), en
tanto el gravamen local no implique una aduana interior, no se erija en un derecho de
trnsito, no se aplique por el mero paso, entrada o salida de los bienes o personas, no tuerza
las corrientes naturales de circulacin y transporte, no discrimine segn el origen o destino
de ellos y no opere como un instrumento de proteccin de la economa provincial, en
detrimento de la de otras provincias o del extranjero.
Por su parte, el inc. 30 autoriza a las provincias y municipios a gravar los actos y
actividades desarrollados en lugares o establecimientos de utilidad nacional, en tanto no
interfieran con el cumplimiento de los fines all perseguidos.
A su turno, el inc. 18 es la fuente de la competencia nacional para establecer
exenciones sobre tributos nacionales y tambin, en su ltima parte, contiene la previsin para
que la Nacin -entre otras herramientas- impida que las entidades locales graven a
determinadas actividades, personas o zonas geogrficas, mecanismo que generalmente se
articula mediante exenciones tributarias.
Como seala bien Bulit Goi69, el inc. 18 acta en forma sistemtica con los incs. 13
y 30, en cuanto la Nacin puede eximir de gravmenes locales a las actividades
interjurisdiccionales o realizadas en los establecimientos de utilidad nacional, o bien
consentir su aplicacin. Mas esta facultad no es ilimitada ni podra ejercerse caprichosamente
en desmedro de las atribuciones provinciales o municipales. Es decir, que siempre necesitar
de una causa admisible de justificacin, tanto para vedar la imposicin como para admitirla
(en los supuestos de concurrencia con los incs. 13 y 30), ya que de lo contrario, estar
expuesta a los reclamos de las autoridades locales o de los particulares, respectivamente. De
todas maneras, reconoce este autor que una vez ejercida la potestad del inc. 18, como los
jueces no pueden investigar sobre la oportunidad, mrito o conveniencia de la medida, slo
les queda el angosto resquicio de la violacin de la razonabilidad, conforme con la
interpretacin dada al art. 28 CN.
A todo lo expuesto se suma el problema que puede constituir la doble imposicin,
dada la posibilidad de concurrencia de fuentes de tributacin entre la Nacin y las provincias
y sus municipios en los casos constitucionalmente admitidos (impuestos directos e
indirectos). La CSJN, desde el precedente de Fallos: 149:26070 ha sostenido, en forma
invariable, que la existencia de supuestos de doble imposicin, por s, no es inconstitucional.
Ello podr ser injusto, inconveniente o revelador de una mala poltica econmica, pero ello
no constituye por s causa de una invalidez constitucional71.
Por ltimo, advierto que otro de los problemas que se han originado con la existencia
de todas estas clusulas es el que se verifica cuando es el Poder Judicial quien ha de
interpretar el silencio del Legislador respecto de la admisin o no de la incidencia de tributos
locales sobre actividades interjurisdiccionales o establecimientos de utilidad nacional. La
ausencia de un punto de partida cierto ha ocasionado jurisprudencia encontrada en cuanto a
la valoracin de las situaciones puntuales. Ese punto de partida cierto, en hiptesis, podra
68

Bulit Goi, Enrique G.: Acerca de la clusula del desarrollo en la Constitucin Nacional, op. cit., p. 504.
Bulit Goi, Enrique G: Acerca de la clusula del desarrollo en la Constitucin Nacional, op. cit., ps. 510 y
511.
70
Fallos: 149:260, Sociedad annima Mataldi Simn Limitada contra la Provincia de Buenos Aires, por
repeticin de pago de impuestos, del 28 de septiembre de 1927.
71
Ver, por ejemplo, Fallos: 184:369, Cernadas contra Provincia de Santa Fe, del 25 de septiembre de 1939.
69

20

ser formulado de la siguiente forma: considerar que, salvo indicacin expresa en contrario,
siempre que el Legislador haya evaluado la situacin legislada -sea una ley regulatoria de una
actividad, sea una obra pblica, o sea un contrato, un establecimiento de utilidad nacional,
etc.- se ha de tener por cierto que estim que aqulla no se ve afectada por la incidencia de
tributos locales y, por ende, stos pueden ser aplicados.
Contrariamente a ello, la evaluacin de las situaciones ha dependido de las distintas
integraciones de la CSJN, la que en algunas situaciones mantuvo una regla como la
expresada recin, en otras la contraria -salvo permisin expresa de gravmenes, se considera
que est exento-, y otras variantes que hacen que el tema resulte vidrioso al momento de
querer inducir reglas ciertas.
Adems, ntese cmo tambin la propia CN parece resolver la situacin pero, en
realidad, slo la ha postergado. En efecto, el inc. 30 del art. 75, en cuanto permite la
subsistencia de los poderes de polica y tributario locales en los establecimientos de utilidad
nacional, condicionados a que no interfieran en el cumplimiento de sus fines, est
brindando un patrn muy lbil para la resolucin de estos conflictos. Ese concepto jurdico
indeterminado de interferencia resulta, por su naturaleza y enunciado, demasiado vago
como para resolver una cuestin a priori. De l se derivan, al menos, los siguientes
problemas: 1) su propia vaguedad, ya que esa interferencia puede ser fsica, funcional,
jurdica, tcnica, etc.; 2) si supuestamente es el Congreso el rgano que debe determinar si la
actividad resulta o no interferida, igualmente su decisin, en tanto ha de estar basada en
criterios de razonabilidad, puede ser judicialmente revisada; 3) esa interferencia puede darse
en todo el desarrollo de la actividad, o bien slo en parte de ella, sea temporal (al inicio, o en
alguna de sus estapas de desenvolvimiento), o sectorialmente (en algunos de sus factores,
etc.) considerada.
Muestra clara de esta falta de concrecin la da la jurisprudencia de la CSJN respecto
de los establecimientos de utilidad nacional verificada durante el perodo 1976 a 1983, en
especial, a travs de los votos del juez Rossi72.

2 - El problema positivo en las leyes. Algunos ejemplos de legislacin que ha aplicado

las normas constitucionales estudiadas
2.1 - Diversas modalidades legislativas en la implementacin de exenciones tributarias
sobre actividades estatales o de inters pblico
Con independencia de la idea de la inmunidad fiscal dogmticamente expresada, el
legislador nacional ha recurrido, en multiplicidad de ocasiones, a poner en ejercicio estas
normas mediante leyes federales que, en forma general y recurriendo a un trazo grueso en la
teora para su reagrupacin, pueden ser expuestas de esta manera:
1) Leyes mediante las cuales se proyectaba y pona en ejecucin una obra pblica; o la
concesin de un servicio pblico o una determinada actividad de inters pblico o estatal.
Por ejemplo, ley 17.574, de construccin del complejo hidroelctrico El Chocn-Cerros
Colorados, art. 9 de la ley, y art. 15 del contrato.
2) Leyes reguladoras de una determinada actividad: transporte interjurisdiccional de
personas o cosas (ley 12.346); del sector de telecomunicaciones (ley 19.798); regulacin
72

Ver los ejemplos que se mencionan en Bulit Goi, Enrique G.: Acerca de la clusula del desarrollo en la
Constitucin Nacional, op. cit., p. 508.

21

de la generacin, transporte y distribucin de energa elctrica (leyes 14.772, 15.336 y

24.065); entre otras.
3) Leyes de regulacin -general- de ciertas figuras descentralizadas o de creacin -en
concreto- de personas jurdicas estatales (entidades autrquicas, empresas del Estado;
sociedades de economa mixta; sociedades annimas con participacin estatal
mayoritaria), donde solan contenerse ciertas exenciones respecto de tributos nacionales
y/o locales.

2.2 - Normas especiales relativas a la inmunidad fiscal

En otros casos, el Estado nacional estim oportuno regular, en forma genrica,
diversos aspectos atinentes al tema bajo estudio. Citar, a modo de ejemplo, alguno de los
que estimo ms importantes.
En primer tmino, el decreto de 4 de febrero de 1942, n 110.643, donde el
Vicepresidente de la Repblica -en ejercicio del Poder Ejecutivo nacional- estableci:
Declrase que el Gobierno de la Nacin slo abonar las contribuciones locales cuyo pago
se halle previsto y autorizado por leyes nacionales, aunque las mismas tengan carcter de
tasas retributivas de servicios.
Me parece interesante repasar los considerandos del decreto, que tuvo por objeto
expreso dictar un pronunciamiento de carcter definitivo que fije un criterio uniforme y
definitivo en cuanto a la procedencia de requerir al Gobierno de la Nacin el pago de
impuestos, contribuciones o tasas provinciales o municipales. Seal que el Gobierno
nacional debe distribuir sus dependencias en todo el territorio del pas para que los servicios
a su cargo se puedan realizar efectivamente. Lo cual no slo es una facultad, sino una
obligacin ineludible, en cuanto a establecer las secciones administrativas requeridas para el
cumplimiento de sus funciones constitucionalmente asignadas. Agreg que esos servicios o
los bienes nacionales afectados a sus prestaciones no pueden ser objeto de imposicin, ya
sea por parte de las provincias o de las municipalidades, porque ello importara reconocer
a las autoridades locales atribuciones que pugnan abiertamente con la libertad de accin
del Gobierno nacional dentro de la rbita de su competencia y con la armona que debe
presidir la actuacin y el desenvolvimiento de todos los rganos que administran los
intereses colectivos del pas, y que la Nacin no es un sujeto contribuyente de las
provincias ni de los municipios. Adems de una razn elemental de jerarqua, nacida de la
naturaleza de los poderes y de las funciones que competen a su gobierno, no es posible que
los actos que ella realice fuera de la Capital Federal en ejercicio de facultades y de deberes
constitucionales o legales, se vean restringidos o por lo menos gravados segn el sistema
tributario que cada jurisdiccin provincial o comunal haya establecido dentro de su esfera
impositiva. Asimismo, puntualiza que no hay motivo que justifique un trato diverso para la
Nacin que el que las provincias o comunas aplican para sus propias reparticiones u oficinas,
motivo por el cual no procede que se le exija el pago de impuestos o tasas cuando se trata
de una obligacin que se pretenda imponerle como consecuencia directa del cumplimiento
de sus fines y susceptible de gravitar sobre los medios empleados para poner en prctica sus
poderes y que tales conceptos lo comprenden ya sea cuando est actuando como poder
pblico, como cuando se lo considere como persona del derecho privado, puesto que en el
primer caso est cumpliendo los fines bsicos de su existencia, y en el segundo, porque su
carcter de persona privada se vincula exclusivamente con el tercero con quien tiene una

22

relacin de derecho, pero no con la autoridades locales, para con la cuales sigue
manteniendo su naturaleza de poder pblico, desde que su presencia en la jurisdiccin y
todos los actos que est realizando no pueden atribuirse sino a su funcin de administrar los
intereses generales de la Nacin.
Ms tarde, mediante el decreto 14.635, de 13 de junio de 1944 -emanado de un
gobierno militar de facto-, se aclar al anterior decreto en el sentido de que el Gobierno de
la Nacin abonar tasas retributivas de servicios cuando los gobiernos locales, en iguales
circunstancias y condiciones, tambin las abonen, salvo los casos en que exista disposicin
nacional expresa en contrario..
En sus fundamentos, record la del anterior decreto y agreg que no es admisible que
el Gobierno Central est sometido a un trato ms gravoso que el establecido por las leyes
provinciales y ordenanzas municipales para sus propias reparticiones y autoridades, las que
muchas veces estn exentas del rgimen tributario que se pretende aplicar a la Nacin. As,
en los casos en que las propias autoridades que imponen las contribuciones se sujetan al
pago de las mismas con el propsito de no hacer recaer sobre el vecindario contribuyente
los gastos que ellas dejan de abonar, no existe inconveniente -siguiendo precedentes
existentes- en que la Nacin contribuya en las mismas condiciones en que lo hacen esos
gobiernos, manteniendo tambin en este sentido, el concepto de equiparacin (...).
Con respecto a las dos normas sealadas hasta aqu, debe indicarse su vicio de origen,
dado que no es el Poder Ejecutivo el rgano que ha de poner en ejercicio de competencias
constitucionalmente asignadas al Congreso de la Nacin en el art. 75, inc. 18 CN73.
Otra norma que merece ser citada es el art. 11 de la ley 15.273, donde se previeron
ciertos casos en que el Estado Nacional, sus dependencias, organismos descentralizados y
empresas pudieran tomar a su cargo los impuestos nacionales que pudiesen recaer sobre la
otra parte contratante o sus proveedores o subcontratistas, en caso de adquisiciones, obras o
inversiones que sean declaradas de inters nacional.
Aos ms tarde, y tambin durante un gobierno militar, a travs de la ley 21.281 se
agreg el prrafo final al artculo 15 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones),
referido a los sujetos responsables por deuda propia de obligaciones tributarias, para permitir
que sean gravadas las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado
Nacional, provincial o municipal, as como las empresas estatales y mixtas, en cuanto a
impuestos, tasas y contribuciones regidos por esta ley de procedimiento tributario,
incluyendo los tributos aduaneros74. De esta forma, quedaban obligadas al pago del tributo
respectivo, salvo exencin expresa.
Posteriormente, se sancion la ley 22.016, en cuyo art. 1 se estableci, a partir del 1
de enero de 1980, una derogacin genrica de todas las disposiciones de leyes nacionales, ya
sea generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximen o permitan capitalizar el pago de
tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas y contribuciones) a los
diversos tipos de entidades y personalizaciones de derecho pblico o privado en las cuales el
Estado Nacional tena ingerencia75.
73

As lo reconoci tambin la CSJN en Fallos: 324:933, Administracin Nacional de Aduanas v.

Municipalidad de Baha Blanca, del 3 de abril de 2001.
74
Cuyo procedimiento y cobro se rigen por una ley diversa, denominada Cdigo Aduanero.
75
Art. 1: Derganse todas las disposiciones de leyes nacionales, ya sea generales, especiales o estatutarias,
en cuanto eximen o permiten capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales o municipales (impuestos,
tasas y contribuciones) a: las sociedades de economa mixta regidas por el decreto ley 15.349/46, ratificado
por la ley 12.962, las empresas del Estado regidas por la ley 13.653 (t.o. por dec. 4053/55 y modificaciones), o
por leyes especiales, las sociedades annimas con participacin estatal mayoritaria regidas por la ley 19.550,
las sociedades annimas con simple participacin estatal regidas por la ley 19.550, las sociedades del Estado

23

En el mensaje de elevacin se enuncian los dos motivos principales de su sancin:

equiparar a las empresas estatales a los particulares dentro del mercado y, paralelamente,
transparentar las cuentas pblicas sincerando la situacin de estas empresas76. Estos dos
motivos podran verse desdibujados, como puede sospecharse fcilmente, a travs de otros
subterfugios. Por ejemplo, en cuanto a la competitividad de las empresas en el mercado, nada
obstaba -y de hecho as fue- a que el Estado brindara subsidios -expresos o encubiertos,
mediante condonaciones, por ejemplo- a estas empresas (como era de pblico y notorio, y
an lo sigue siendo tras la privatizacin de, por ejemplo, los ferrocarriles), fortaleciendo su
posicin frente a los particulares, puesto que las haca prcticamente inquebrantables o,
mejor, invencibles en la competencia con los privados.

3 - El problema en la jurisprudencia de la Corte Suprema

3.1 - El concepto de instrumento de gobierno
Conforme lo seala Adrogu77, los fines constitucionales se cumplen, en cuanto se
refieren a las autoridades de la Nacin -tanto del gobierno federal como de los provinciales-,
mediante la actuacin de los organismos que las integran, los que juegan como instrumentos
de gobierno en sentido amplio. Los instrumentos de gobierno actan en el cumplimiento de
los fines constitucionales que deben llenar, sirviendo directamente una necesidad o
conveniencia gubernamental y no pueden ser objeto de impuesto por la provincia -o
municipio- en la que se encuentra cumpliendo su especfica actividad puesto que gravarlo
sera como gravar al gobierno federal mismo78.

3.2 - Fallos relativos a los diversos temas donde se entendi que exista un instrumento
de gobierno

regidas por la ley 20.705, las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos
nacional, provinciales y municipales -todas ellas inclusive aunque prestaren servicios pblicos-, los bancos y
dems entidades financieras nacionales regidos por la ley 21.526 y/o las leyes de su creacin, segn
corresponda y todo otro organismo nacional, provincial y municipal que venda bienes o preste servicios a
terceros a ttulo oneroso (...)..
Art- 3: Las entidades, organismos, dems sujetos y/o beneficiarios mencionados (en el art. 1)
estarn sujetos a la potestad tributaria provincial y municipal..
76
En su parte pertinente, se mencionaba que El proyecto persigue una doble finalidad. Por una parte se
quiere impedir que las empresas o entes del Estado nacional puedan exhibir un cuadro ms favorable que el
que realmente corresponde, lo que puede inducir a error en apreciaciones sobre rentabilidad y eficacia y
conducir finalmente a decisiones equivocadas. El caso es especialmente grave cuando se trata de empresas
que compiten con otras del sector privado, sin ser estrictamente establecimientos de utilidad pblica.
Por otra parte, las exenciones vigentes debilitan las finanzas provinciales, lo que es contrario a una
poltica de autntico federalismo, que debe procurar a las provincias una base financiera ms amplia,
exigindoles simultneamente la mxima responsabilidad en la administracin de sus gastos. En cuanto a las
exenciones de carcter nacional, ellas tambin sustraen grandes sumas de dinero al Estado, el que se
encuentra con dificultades en la atencin de sus gastos. (...).
77
Adrogu, Carlos A.: Poderes impositivos federal y provincial sobre los instrumentos de gobierno, Guillermo
Kraft Ltda.., Buenos Aires, 1943, p. 20.
78
Adrogu, Carlos A.: Poderes impositivos federal y provincial sobre los instrumentos de gobierno, op. cit., p.
83.

24

La CSNJ en numerosas ocasiones recurri a la calificacin de instrumentos de

gobierno. Sin pretender agotar la lista de supuestos -ni dentro de ellos todos los casos donde
as fueron considerados79-, propongo recorrer seguidamente unos pocos de los ms
relevantes a los fines tributarios. Por cuestiones de brevedad, he escogido algunos de los
sectores donde este problema se ha presentado80.

3.2.1 - La construccin, mantenimiento y explotacin de ferrocarriles

En esta materia la situacin fue la siguiente: el constituyente de 1853/60 previ que,
para la integracin econmica del pas, era preciso no slo el fomento de la inmigracin, sino
tambin la importacin de capitales, especialmente para el desarrollo de las vas de
comunicacin y, entre ellas, las vas frreas.
Tomo como ejemplo uno de ellos. Mediante la ley del 23 de mayo de 1863 se aprob
el contrato para la construccin del Ferrocarril Central Argentino, declarando en su art. 4
libre de toda contribucin o impuesto la propiedad del ferrocarril y sus dependencias, por el
trmino de 40 aos, como asimismo libres de gravmenes aduaneros la importacin de
materiales, tiles y artculos para su construccin y uso exclusivo. En la causa de Fallos:
68:22781 se sent definitivamente la interpretacin del art. 67, incs. 16 CN (actualmente inc.
18 del art. 75) en cuanto a que le confiere competencia amplia al Congreso Nacional para
lograr los fines all trazados, mediante concesiones temporales de privilegios y recompensas
de estmulo, sin ms lmite que esa temporalidad y que si para los fines de gobierno, de
poltica, de reglamentacin del comercio interprovincial, o simplemente como medio de
estmulo para promover la construccin de un ferrocarril el Congreso cree conveniente
acordar el privilegio de la exencin del pago de impuestos locales, esta disposicin ser
perfectamente constitucional, porque ella no importar sino el ejercicio de una facultad del
Congreso, cuyas leyes priman sobre cualquiera disposicin contraria que pudieran contener
las constituciones o leyes de provincia. Resolver lo contrario sera reconocer en los
gobiernos de provincia la facultad de anular o entorpecer los efectos de la legislacin del
Congreso (...). Las provincias, haciendo uso de la facultad de imponer, podran llegar en sus
contribuciones, a hacer imposible la realizacin de las concesiones y privilegios que el
79

As calific, por ejemplo, a los partidos polticos, al sostener que stos constituyen auxiliares del Estado,
organizaciones del derecho pblico no estatal, necesarias para el desenvolvimiento de la democracia, y, por
tanto, instrumentos de gobierno cuya institucionalizacin genera vnculos y efectos jurdicos entre los miembros
del partido, entre stos y el partido en su relacin con el cuerpo electoral y la estructura del Estado (Fallos:
319:1645, Partido Justicialista - Distrito Neuqun - s/ presentacin sumaria de candidatos boletas PJ. - UCD,
del 20 de agosto de 1996; Fallos: 316:2117, Partido Justicialista s/ accin de amparo, del 28 de septiembre de
1993 -voto del juez Fayt-; Fallos: 317:1195, Partido Justicialista de la Provincia de Santa Fe c/ Santa Fe,
Provincia de s/ accin declarativa, del 6 de octubre de 1994 -voto del juez Fayt-; Fallos: 316:1673, Partido
Justicialista de Santiago del Estero s/ incompetencia, del 7 de julio de 1993), o bien que que tienen como
funcin actuar como intermediarios entre ste y las fuerzas sociales y de ellos surgen los que gobiernan (Fallos:
315:380, Partido Obrero s/ art. 50 inc. c), ley 23.298 - Exptediente. N 1661/90 CNE Neuqun-, del 17 de
marzo de 1992, Fallos: 310:819, Ros, Antonio Jess, del 22 de abril de 1987, entre otros).
80
Hay muchos otros conjuntos de problemas que quedan fuera del presente anlisis, por motivos de brevedad,
sin que ello implique menosprecio alguno de su importancia. Entre ellos: a) los relativos a los tributos
aduaneros; b) a causas donde tuvo influencia el IVA u otros impuestos sobre consumos de cosas o servicios
brindados a entidades estatales; c) tributos que afectaron la construccin de grandes obras pblicas; d) el
supuesto especial de exencin del Banco de la Provincia de Buenos Aires; e) el pago de la tasa de justicia por
actuacin ante los tribunales federales por parte del Estado Nacional, las provincias y los municipios; etc.
81
Fallos: 68:227, El Ferrocarril Central Argentino contra la provincia de Santa Fe; sobre repeticin de pago
indebido, del 3 de julio de 1897, ya citado.

25

Congreso acordase, destruyendo as uno de los ms primordiales propsitos del pueblo

argentino (...).. Agreg ms adelante que Conferida al Congreso nacional la facultad de
acordar los privilegios y estmulos que considere convenientes, a los fines del inciso diez y
seis del artculo sesenta y siete, sin limitar taxativamente el alcance de esta facultad y
conferida tambin la de redactar todas las leyes y reglamentos convenientes para poner en
ejercicio los poderes acordados, ella debe entenderse comprendida en la ilimitacin de los
medios a emplearse para el ejercicio de estos poderes federales, superiores siempre a la
accin de las legislaciones locales, y que forman parte de la instrumentalidad del gobierno
mismo, en que la nacin provee al bienestar, progreso y prosperidad de todas las
provincias..
Esta sentencia marc a fuego la interpretacin de esta clusula constitucional en el
sentido indicado. Toda discusin posterior vers sobre otros temas conexos: si el Congreso
haba o no ejercido esta facultad; o sobre la amplitud de la norma dictada por el Congreso en
cuanto a si la exencin era total o parcial, si abarcaba determinados supuestos de hecho o no;
etc.
Por ejemplo, en el caso de Fallos: 104:7382, se confirm la misma interpretacin
amplia de la exencin concedida, indicando que los impuestos municipales como los que all
se discuta -impuestos de letreros y patentes- tambin estaban abarcados por la exencin. Sin
embargo, la repeticin fue rechazada, puesto que se determin que las oficinas de telgrafos
que se vean alcanzadas por el gravamen no podan estar comprendidas entre las
dependencias del ferrocarril amparadas por la exencin, ya que estaban fuera del permetro
de la lnea de concesin y an cuando estuvieran relacionadas con la explotacin, no pueden
considerarse como un requisito de sta. De esta forma, confirm la tesitura mantenida varios
aos atrs en Fallos: 32:31883.
Con posterioridad, reafirm la doctrina en otros pronunciamientos que versaban sobre
la inmunidad de las empresas ferroviarias respecto de ciertos tributos locales84, sealando,
como cuestin poltica, que las provincias y municipios por donde pasa el ferrocarril se ven
particularmente beneficiados por l, por su estmulo e incremento de la actividad econmica,
poltica y social, sin que puedan sostener que la exencin de la que goza ese medio de
trasporte les priva de los medios necesarios para sostener sus instituciones y cumplir con sus
obligaciones de gobierno.

3.2.2. - Los sueldos de los jueces, fiscales y magistrados federales

El art. 110 CN (art. 96 con el texto anterior a la reforma de 1994) dispone, en forma
tajante, que la remuneracin que perciban los jueces federales por sus tareas no puede ser
disminuida en manera alguna85. La finalidad de esta norma ha sido hallada, por la mayora
de la doctrina nacional, en un refuerzo institucional al Poder del Estado que aparece, prima
82

Fallos: 104:73, Ferro Carril Central Argentino contra la Municipalidad del Rosario, por devolucin de
impuestos, del 31 de marzo de 1906.
83
Fallos: 32:318, Compaa de Tierras Central Argentina contra la provincia de Crdoba, del 10 de
noviembre de 1887.
84
Fallos: 183:181, Municipalidad de La Banda c. Ferrocarril Central Argentino, del 22 de marzo de 1939;
Fallos: 183:190, Ferrocarril Sud c. Municipalidad de Jurez, del 22 de marzo de 1939.
85
Art. 110 CN: Los jueces de la Corte Suprema y de los tribunales inferiores de la Nacin conservarn sus
empleos mientras dure su buena conducta, y recibirn por sus servicios una compensacin que determinar la
ley, y que no podr ser disminuida en manera alguna, mientras permanecieren en sus funciones.. El art. 120
CN otorga igual garanta para los miembros del Ministerio Pblico de la Nacin.

26

facie, como el ms dbil o con menores posibilidades de acceder al ejercicio de competencias

de accin vinculadas con la riqueza, ya que no es quien establece los recursos con los que se
nutre el Tesoro Nacional (Poder Legislativo, arts. 4, 75 y cc. de la CN) ni quien los recauda y
administra (Poder Ejecutivo, arts. 99, 100 y cc. CN), y es el nico poder que no se fija a s
mismo sus propias retribuciones, ya que ello se hace por ley. Por ello, como destaca Bidart
Campos, la CN no ha protegido con igual fuerza las retribuciones que perciben quienes
desempean tareas en los otros dos Poderes estatales86.
Aun cuando el tribunal no utiliz el concepto instrumento de gobierno, en
sustancia, la caracterizacin que le dio al Poder Judicial en su relacin con las garantas de la
inamovilidad y de la intangibilidad de sus remuneraciones, permite considerar que se reunan
los elementos como para as considerarlo.
Ya Alexander Hamilton haba expresado que segn la naturaleza humana, un poder
sobre la subsistencia del hombre equivale a tener un poder sobre su propia voluntad y que si
bien era necesario dejar a la discrecionalidad de la legislatura variar el sueldo de los
magistrados segn fueran cambiando los tiempos, haba que hacerlo con ciertas restricciones
para evitar que esa facultad pudiera ser utilizada en detrimento de los interesados y, en
ltima instancia, en contra de un poder del Estado87. Y que la retribucin puede ser suficiente
al tiempo de la designacin, pero tornarse exigua durante su desempeo, debiendo ser
preservada en su potencial para mantener la independencia de los jueces.
Por otra parte, si bien dicha clusula sigui el modelo norteamericano, su redaccin
no resulta idntica, ya que la frase en manera alguna fue agregada, a modo de nfasis, por
el constituyente argentino.
La CSJN, integrada para el caso por conjueces, tuvo oportunidad de expedirse al
respecto en Fallos: 176:7388. En esa causa, luego de la implantacin del impuesto a los
rditos, el Fisco Nacional pretenda el cobro de un gravamen del 5% del salario, ms una tasa
adicional progresiva sobre la totalidad de las dems rentas de que disfrutaran los jueces, por
todo concepto.
All sostuvo el tribunal, que la indicacin en manera alguna torna imposible el
imperio de la ley 11.682, pues lo contrario significara que en forma indirecta puede
afectarse el principio constitucional de la intangibilidad de la remuneracin, contemplada
en los mismos trminos absolutos que la inamovilidad de los magistrados de la Suprema
Corte y tribunales inferiores de la Nacin por el art. 96 de la Constitucin y que este
privilegio pierde sus connotaciones personales e inequitativas si se aprecia que no se concede
en funcin de las personas de los magistrados, sino a la institucin Poder Judicial de la
Nacin, para preservar a sus miembros con absoluta independencia en sus funciones y
liberarlos de la presin de los poderes que tienen la fuerza y el dinero -voto del Dr. Horacio
Caldern-. El Dr. Octavio Amadeo agreg, en el mismo pronunciamiento, que Si estos
sueldos no pueden ser rebajados en manera alguna, segn la Constitucin, quedan
tambin prohibidas las maneras indirectas; pues por ambos caminos se llega al mismo fin.
Si se permite rebajar los sueldos por la va indirecta del impuesto, sera intil prohibir la
rebaja directa. Si se prohbe disminuirlos en un tres por ciento, es claro que est prohibido
gravarlos con un impuesto del tres por ciento.. Para apoyar esta solucin, la CSJN recurri

86

Bidart Campos, Germn J.: Manual de la Constitucin reformada, Ediar, Buenos Aires, 1999, tomo III, p.
344.
87
Hamilton, Alexander: El Federalista n XXIX, en: Alexander Hamilton, James Madison y John Jay: El
Federalista, Fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1987, p. 336 y ss.
88
Fallos: 176:73, Fisco Nacional c/ Rodolfo Medina, del 23 de septiembre de 1936.

27

a precedentes de su homloga norteamericana que, al tiempo de decidir esta causa, ya haban

sido dejados de lado por sta.
En reiteradas sentencias, el Alto Tribunal volvi a sostener rotundamente que la
intangibilidad del sueldo de los jueces es una garanta que preserva la independencia del
Poder Judicial y que cabe considerarla, juntamente con la inamovilidad, como una garanta
del funcionamiento de un poder del Estado, de modo similar a las que preservan a las
Cmaras del Congreso, a sus miembros y dems funcionarios amparados por el juicio
poltico89, consideracin que alcanza una altura similar a la de los instrumentos de gobierno.
Aos ms tarde, y nuevamente con una integracin de conjueces, la Corte se
pronunci en Fallos: 307:217490, haciendo lugar, con la misma doctrina, al reclamo de varios
magistrados que, con fundamento en el art. 96 CN, solicitaron la actualizacin de sus
remuneraciones debido a la incidencia producida por el fenmeno inflacionario. Vale
destacar, de paso, que la inflacin puede ser definida como un impuesto que grava los activos
en moneda nacional de los sujetos pasivos, que se ven disminuidos en su valor de cambio
con relacin al resto de los bienes que se transan en el mercado. Sostuvo que la garanta de
la irreductibilidad de los sueldos est conferida en comn al rgano-institucin y al
rgano-individuo, no para exclusivo beneficio personal o patrimonial de los magistrados,
sino para resguardar su funcin en el equilibrio tripartito de los poderes del Estado (cons.
4).
Ms recientemente, con motivo de la sancin de la ley 24.631, que en su art. 1, inc.
a) derog los incs. p) y r) de la ley 20.628 (t.o. en 1986), ley del impuesto a las ganancias, se
derogaron las exenciones en dicho tributo referidas a los sueldos de los jueces del Poder
Judicial de la Nacin y de los funcionarios judiciales que tuvieran asignada una retribucin
igual o superior a la de juez de primera instancia, as como tambin de los haberes
jubilatorios y pensiones que correspondan por funciones cuyas remuneraciones estaban
exentas. La CSJN suscribi la Acordada n 20/96, del 11 de abril de 199691, donde sostuvo
que actuaba en ejercicio de competencias que posee como rgano supremo y cabeza de uno
de los Departamentos del Estado, en salvaguarda de la independencia del Poder Judicial,
utilizando todos sus poderes, an los implcitos. Reiter que la intangibilidad de las
retribuciones por el ejercicio de funciones judiciales no es un privilegio sino una garanta
constitucional que busca asegurar la independencia del Poder Judicial. Record la
jurisprudencia de Fallos: 176:73, la cual mantuvo en todos sus fundamentos, y agreg que la
reforma constitucional de 1994 es demostrativa de la inequvoca voluntad del constituyente
reformador de mantener la absoluta intangibilidad de las remuneraciones de los jueces
nacionales, puesto que, de lo contrario y en atencin a la interpretacin vigente desde hace
dcadas, hubiese podido condicionar o restringir dicha clusula de la compensacin de tareas
judiciales. Aadi que, al declarar inaplicable la nueva ley en el punto referido, se evita que
bajo el ropaje de una legislacin impositiva supuestamente respetuosa del principio de
igualdad por ser aplicable a todos los habitantes, se comience a utilizar un sutil mecanismo nuevos tributos sobre las compensaciones de los magistrados federales- que permita, en
forma indirecta pero sin disimulo, que otro poder del Estado afecte la independencia del
Judicial, con la destruccin de una de sus garantas de salvaguarda.
En posteriores pronunciamientos se ha expedido en torno a esta clusula
constitucional, en especial, cuando se trat de reclamos de jueces y magistrados jubilados del
Poder Judicial, reconociendo su derecho a la intangibilidad y a la movilidad de sus
89

Fallos: 247:495 y 254:184.

Fallos: 307:2174, Abel Bonorino Per y otros v. Nacin Argentina, del 15 de noviembre de 1985.
91
Fallos: 319:24.
90

28

respectivos haberes, esto con relacin a los sueldos de sus pares en actividad. Valga citar
aqu, por todas, la causa de Fallos: 324:1177 y sus citas92. All la Corte conoci en un asunto
donde magistrados jubilados del Poder Judicial reclamaron contra la ley de solidaridad
provisional 24.463 (arts. 5, 7 y 9), al pedir la declaracin de inconstitucionalidad por
cuanto dispuso una rebaja de sus haberes, al expresar que el rgimen de jubilacin del Poder
Judicial tiene en mira asegurar a los magistrados y funcionarios un nivel de vida decoroso
para cuando cesaren en sus funciones, a fin de proporcionarles tranquilidad econmica
futura, como tambin una indispensable y necesaria independencia de criterio en sus
decisiones jurisdiccionales.
En lo particular, aparte de las connotaciones polticas que el tema puede tener en
cuanto a si los sueldos de los magistrados judiciales y del Ministerio Pblico Federal son
suficientes en Argentina93, es inocultable que mientras la interpretacin dada a esta clusula
constitucional por la Corte Suprema y dems tribunales federales y provinciales permanece
inalterable en el tiempo, la doctrina de los autores se encuentra dividida entre quienes
sostienen igual tesitura94 y quienes propugnan por darle un alcance ms restringido con
fundamento en la desigualdad que se produce con relacin al resto de los ciudadanos95.
Desde mi punto de vista, la interpretacin reseada resulta inadmisible, al menos por dos
cuestiones. La primera, porque el impuesto sobre la renta -como todo tributo- es una carga
pblica que han de sobrellevar todos aquellos que tengan capacidad contributiva dentro de
una sociedad y a los jueces no se les pide ningn esfuerzo distinto o ajeno al que se les exige
a los dems ciudadanos. Y, por otra parte, por una cuestin de coherencia en el
razonamiento, ya que es pacficamente admitido por quienes defienden la tesitura imperante
que los jueces -aun cuando su nica fuente de ingresos sea su salario- deben pagar todos los
dems impuestos, sea los patrimoniales (generales o parciales -sobre automotores,
embarcaciones, etc.-) o aquellos que gravan sus consumos. Indudablemente, estos pagos
tambin son detracciones tributarias en su sueldo y que, si se hiciera una interpretacin
coherente con la de la jurisprudencia reseada, tampoco tendran que pagar. Lo cual
demuestra, por el absurdo, lo rechazable que resulta esta tesitura.

3.2.3 - Las telecomunicaciones

Lo relativo a la regulacin de las transmisiones telegrficas, telefnicas, de radio y
televisin y dems formas de telecomunicacin corresponde, por su naturaleza, al Gobierno
92

Fallos: 324:1177, Csar A. Gaibisso y otros v. Ministerio de Justicia, del 10 de abril de 2001.
Discusin que no slo ha de tomar en cuenta las retribuciones existentes en otros pases y en las provincias,
sino tambin las percibidas (por todo concepto) por funcionarios de otras dependencias del Estado Nacional
que si bien pueden tener una retribucin neta -de bolsillo- ms baja, indudablemente tienen otros gastos pagos
(movilidad, pasajes, comidas, etc.) en los que dejan de incurrir mientras que los funcionarios de la justicia
tienen que afrontarlos con sus emolumentos, sino tambin las incompatibilidades legales existentes para quienes
desempean tareas en la judicatura, que implican una total inhibicin para realizar otras actividades
(profesionales o comerciales), a excepcin de la docencia universitaria. Adems, pienso que debe inscribirse en
un tema mucho ms complejo -y ajeno a este trabajo- como es el de la determinacin de las exigencias,
capacitacin y retribuciones de todos los funcionarios pblicos frente al sector privado, para lograr un Estado
fuerte, eficiente y que no sea meramente una escuela de capacitacin de quienes tras unos pocos aos de
aprendizaje pasarn a aprovechar esa experiencia en el sector privado.
94
Gordillo, Agustn: La intangibilidad de la remuneracin de los magistrados y el presupuesto nacional, en La
Ley, 2001-C, p. 231 y ss.
95
Bidart Campos, Germn J.: Manual de la Constitucin reformada, Ediar, Buenos Aires, 1999, tomo III, p.
345; Spisso, Rodolfo R.: Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 162 y ss.
93

29

federal, ya que por su virtualidad y naturaleza tcnica trasciende lo meramente local y afecta
a las comunicaciones de las provincias entre s y del pas con el exterior96. Por lo tanto, en la
mayor parte de las regulaciones federales sobre estas actividades, las exenciones establecidas
tendrn su raz en el art. 75, inc. 13 CN.
Sin embargo, en alguna oportunidad, la CSJN encontr que se haba hecho uso del
inc. 18 del mentado artculo97, cuando sostuvo que dicha facultad ha de considerarse en
sentido lato, hasta donde sea necesario para llenar los fines, en consonancia con el inc. 32 del
art. 75 CN en tanto le acuerda al Congreso la facultad de hacer todas las leyes y reglamentos
que sean necesarios para poner en ejercicio sus funciones.
Debe destacarse la incoherencia en que ha incurrido la doctrina jurisprudencial de la
CSJN a partir de la sancin de la citada ley 22.016, en su interpretacin de frente al art. 39 de
la ley 19.79898.
Cuando el servicio de telefona era prestado por una empresa estatal (Empresa
Nacional de Telecomunicaciones -ENTel-), la CSJN expres que las tasas municipales que
gravaban el uso u ocupacin del suelo, subsuelo o espacio areo de las comunas resultaban
admisibles desde 1980, toda vez que la mencionada ley 22.016 haba derogado las
exenciones de las que estas corporaciones estatales gozaban -entre ellas, ENTEL-, de manera
amplia, descartando que subsistiera, a su favor, dicho beneficio tributario99.
Sin embargo, en causas donde se hallaba en juego la misma exencin tributaria
contenida en el art. 39 de la ley nacional de telecomunicaciones, en Fallos: 320:162100, la
CSJN opin que la situacin en examen difera de la juzgada en Fallos: 315:1169, ya que la
prestadora del servicio era una empresa privada y no un ente estatal, no siendo aplicables a
su respecto las disposiciones de la ley 22.016. Dijo que el gravamen municipal impugnado tributos por ocupacin o uso de espacios pblicos municipales- al resultar en franca
oposicin con lo dispuesto por el art. 39 de la ley 19.798, constituye un inequvoco avance
sobre la reglamentacin que el gobierno nacional ha hecho en una materia delegada por las
provincias a la Nacin (incisos 13, 14, 18 y 32 del art. 75 de la Constitucin Nacional),
importa el desconocimiento del mbito de proteccin que la ley federal otorga a dicho
servicio pblico y, en definitiva, lesionaba palmariamente el principio de supremaca legal
del art. 31 de la Constitucin Nacional.
96

Ver, por todos, Fallos: 319:998, Comit Federal de Radiodifusin v. Provincia del Neuqun, del 20 de
junio de 1996, donde se mencionan los supuestos y antecedentes sobre la cuestin.
97
Fallos: 189:272, Cia Entrerriana de Telfonos Ltda. S.A. c/ Provincia de Entre Ros, del 23 de abril de
1941.
98
Art. 39: A los fines de la prestacin del servicio pblico de telecomunicaciones se destinar a uso
diferencial el suelo, subsuelo y espacio areo del dominio pblico nacional, provincial o municipal, con
carcter temporario o permanente, previa autorizacin de los respectivos titulares de la jurisdiccin territorial
para la ubicacin de las instalaciones y redes. Este uso estar exento de todo gravamen..
99
Fallos: 315:1169, Municipalidad de La Plata v. Empresa Nacional de Telecomunicaciones s/ ejecucin
fiscal, del 10 de junio de 1992; Fallos: 319:1818, Municipalidad de Catamarca v. Empresa Nacional de
Telecomunicaciones y otra, del 12 de septiembre de 1996; M.569, L.XXXIV, Municipalidad de Resistencia
c/ ENTel s/ ejecucin fiscal, del 14 de octubre de 1999, y Fallos: 322:227, Municipalidad de Avellaneda v.
Entel, del 2 de marzo de 1999. En este ltimo expres que el planteamiento de la empresa estatal basado en la
afectacin de la garanta de la igualdad, en tanto importaba poner en tela de juicio la constitucionalidad de la
ley 22.016, resultaba inatendible, pues el Tribunal ha establecido que no puede reconocerse a los entes
estatales el derecho a efectuar esa clase de objeciones (Fallos: 312:2075, considerando 8 y sus citas). Sin
perjuicio de ello, con relacin a las crticas formuladas por la apelante respecto de la aplicacin de la citada
ley 22.016, es oportuno recordar que no le compete a los jueces resolver cuestiones de poltica econmica, que
son privativas de los otros poderes del Estado (...), ni pronunciarse sobre el acierto o el error, el mrito o la
conveniencia de las soluciones legislativas (...)..
100
Fallos: 320:162, Telefnica de Argentina c/ Municipalidad de General Pico, del 27 de febrero de 1997.

30

Queda planteado as el problema producido por la incorrecta interpretacin dada por

la CSJN a la ley 22.016, entre otras, en materia de telefona. El tribunal entiende que dicha
ley produjo una amplia derogacin de los beneficios fiscales gozados por dichas empresas
estatales, tanto de manera subjetiva como objetiva. Mi opinin es coincidente con la postura
sustentada por la Procuracin General de la Nacin101, al exponer que la ley 22.016, en rigor,
pretendi sustraer a las entidades del Estado de los privilegios de exencin que solan recibir
en sus leyes de constitucin, por su calidad de tales, y que era diferente el caso de la ley
19.798, donde no se trata de un privilegio de este tipo que atienda a la condicin estatal de la
empresa, sino de una concepcin legal tendente a resguardar a la prestataria -estatal o
particular- de este trascendente servicio pblico, con el fin de que no se vea comprometida o
perturbada por una proliferacin de tributos locales que no responde ni siquiera a la
prestacin de algn servicio, sino al uso de lo que es naturalmente indispensable para su
funcionamiento. Adems, resulta obvio que no podra existir una tarifa uniforme en el pas,
ya que el componente impositivo hara variar los costos sensiblemente de un municipio a
otro. Por ende, se propici una interpretacin nueva de dicha ley, sosteniendo que ella slo
haba derogado las exenciones subjetivas gozadas por las personas estatales mencionadas en
su art. 1, mas no las objetivas, no motivadas en la mera persona del titular del beneficio,
sino en particulares circunstancias externas, vinculadas con la naturaleza de la actividad o
servicio pblico promovido con la exencin legal, y establecidas en leyes diversas a las de
sus respectivas creaciones.
Si se considera que el art. 39 de la ley 19.798 se encuentra vigente y que la ley 22.016
no deroga exenciones de tributos locales que afectan e inciden en la prestacin del servicio
cuando la prestadora es un sujeto privado y, simultneamente, se sostiene que s las deroga
cuando el sujeto es una empresa pblica, este razonamiento resulta palmariamente violatorio
del derecho de igualdad frente a las cargas pblicas -art. 16 CN-, adems de claramente
contradictorio con la finalidad que inspir el dictado de la ley 22.016, de poner en un mismo
pie de igualdad a los privados con las empresas estatales. Mediante esta interpretacin
torcida del tribunal, lo que se est consiguiendo, en vez de nivelar el fiel de la balanza, como
se pretendi, es invertir la posicin, haciendo que las empresas estatales, paradjicamente,
estn en peor situacin que las privadas.
Esta hermenutica propuesta se halla tambin en coincidencia con la dada en el voto
disidente del ministro Belluscio en la causa de Fallos: 310:1567102, cuando sostuvo en
relacin con un supuesto similar -en el sector elctrico, relativo a la vigencia del art. 12 de la
ley 15.336- que, ... la ley 22.016, derogatoria de disposiciones eximentes del pago de
tributos nacionales, proviciales y municipales, constituye un ordenamiento de carcter
subjetivo, pues sus normas tienden a privar de beneficios a cierta categora de personas
jurdicas, con prescindencia de la actividad desarrollada. Avala esta conclusin el hecho de
que su artculo 1 no se apoya en hecho imponible alguno, lo cual es innecesario definir
cuando se trata de ordenamientos de este tipo ..., y que ... la exencin tributaria dispuesta
por el art. 12 de la ley 15.336 como la resultante del art. 15 del convenio anexo a la ley
17.574, es de naturaleza objetiva, toda vez que apunta a las actividades de la industria
elctrica destinadas a la generacin, transformacin, transmisin y distribucin de la
electricidad, y no a la ndole de los sujetos autorizados a su explotacin. Se refiere a hechos
101

Entre otras, en las causas de Fallos: 307:1268, Compaa Constructora de El Chocn Impregilo Sollazzo
S.A. v. Provincia del Neuqun, del 8 de agosto de 1985 -dictamen del 28 de noviembre de 1984-; M.569,
L.XXXIV, Municipalidad de Resistencia c/ ENTel s/ ejecucin fiscal -citada-.
102
Fallos: 310:1567, Hidroelctrica Norpatagnica S.A. (Hidronor) v. Provincia del Neuqun, del 18 de
agosto de 1987.

31

que, al realizarse, no generan obligaciones tributarias para ningn sujeto; por el contrario,
si fuera subjetiva, debi haber excluido tales obligaciones para determinadas personas, sin
excluir el posible nacimiento de la deuda a cargo de sujetos distintos. (considerando 4).

3.2.4 - Las rentas de correos

En el art. 4 CN se establece que las rentas de correos formarn parte del Tesoro
Nacional y, en el inc. 14 del art. 75 CN, que es competencia del Congreso Nacional arreglar
el sistema de postas y correos del pas.
La intagibilidad de las rentas de correos ya haba sido determinada tiempo atrs por la
103
CSJN .
En un reciente caso104 tuvo ocasin de reiterar su doctrina al intervenir, en instancia
originaria, en una ejecucin fiscal iniciada por una provincia contra la empresa nacional
encargada del servicio de correos y telgrafos, con el objeto de percibir el impuesto sobre los
ingresos brutos ya que, segn la tesitura provincial, ste alcanzaba las actividades
desarrolladas por dicha empresa.
El servicio de correos de la Nacin, a partir de la sancin de la ley 19.654, fue
realizado por la Empresa Nacional de Correos y Telgrafos, bajo la forma de empresa del
Estado. A partir del Decreto 214/92, fue liquidada, pasando dichas tareas a una nueva
corporacin, denominada Empresa Nacional de Correos y Telgrafos Sociedad Annima,
bajo la forma de una sociedad annima con participacin estatal mayoritaria.
En el dictamen del Procurador General de la Nacin se consider que la renta de
correos conformaba un instrumento de gobierno. Se expres que la pretensin de la provincia
para incluir a ENCoTel como sujeto pasivo de sus tributos no es posible, en virtud de los
arts. 4 y 17 de la CN, ya que la renta de correos integra el grupo de recursos con los cuales la
Nacin ha de nutrir su tesoro, los cuales son intangibles pues no puede admitirse que la CN
posibilite que se someta a tributo alguno por las provincias los ingresos que lo componen.
Agreg que lo contrario conducira al absurdo de hacer viable la aplicacin de impuestos o
contribuciones locales sobre alguno de los dems ingresos tributarios que alimentan ese
tesoro, con la consiguiente merma y obstaculizacin. Y ello es independiente, por otra parte,
de la forma en que el Estado nacional haya escogido para prestar el servicio de correos a que
est obligada, conforme el inc. 14 del art. 75. Por ltimo, se dijo que si la CN ha delegado en
l la obligacin de establecer el sistema de postas y corros y la facultad de obtener una renta
por ello, no puede admitirse la conducta posterior de las provincias tendiente a menoscabar o
dificultar, en forma alguna, estos cometidos.
El tribunal, por su parte, sostuvo que resulta inconstitucional gravar con el impuesto
local a los ingresos brutos las actividades realizadas por ENCoTel, pues esa pretensin
encuentra lmite en lo establecido por los arts. 4 y 17 de la Constitucin Nacional; es as
que la renta de correos integra el grupo de los recursos con los cuales se forma el Tesoro
Nacional, segn el citado art. 4, y la naturaleza de esa renta es ajena a los resultados que
pueda arrojar la actividad de la empresa nacional. Debe reputarse, entonces, reido con la
intangibilidad inherente a la magnitud de los ingresos que constituyen la renta mencionada
admitir la detraccin que, como costo adicional para el ejercicio de la actividad de
103

Fallos: 137:212 (ver dictamen del Procurador General); 179:42; 235:571, Atilio Csar Liberti - su
sucesin, del 10 de agosto de 1956 -disidencia del juez Alfredo Orgaz-.
104
Fallos: 324:1127, Provincia de Tucumn v. Empresa Nacional de Correos y Telgrafos -ENCoTel, del 3
de abril de 2001.

32

ENCoTel en la provincia, significa la tributacin local sobre los ingresos brutos.. Aadi
que ese impuesto se manifiesta en abierta colisin con una interpretacin autntica del
sentido y la naturaleza que la propia Carta Magna asigna a las fuentes que nutren el Tesoro
Nacional.
Slo resta sealar, sobre el punto, que la opinin del tribunal es coincidente con la de
Adrogu, en cuanto a que la renta de correos, junto con la proveniente de los recursos
aduaneros, corresponde a la Nacin en forma privativa y exclusiva105.

3.2.5 - El Banco de la Nacin Argentina

Hay una gran cantidad de causas, sobre todo en los tomos ms antiguos de la
coleccin de fallos de la CSJN, en los que se debati ampliamente si el Banco Nacional,
luego el Banco de la Nacin Argentina, entidad creada en uso de la atribucin conferida por
el inc. 5 del art. 67 de la CN, estaba o no exento de una plyade de supuestos de incidencia
tributaria. Es lgico que se hayan dado tantas y tan diversas situaciones, ya que este Banco,
impulsado por una fuerte poltica nacional de Estado, tiene oficinas diseminadas por todo el
pas y porque algunas de las funciones que desempea tienen caractersticas comerciales, en
concurrencia con los privados. Tratar aqu unos pocos supuestos.
Por ejemplo, en una antigua causa registrada en Fallos: 18:340106, la provincia de
Buenos Aires reclam el pago del impuesto de sellos relativo a una letra de cambio endosada
a la orden del Banco Nacional. La CSJN dijo que esa institucin fue creada con autorizacin
de la CN, para fines de administracin pblica y prosperidad general y que, por esa razn
tiene el carcter de una institucin nacional, sujeta exclusivamente a la jurisdiccin de las
autoridades nacionales y fuera por lo tanto del alcance de la jurisdiccin de las provincias;
que la facultad que indudablemente tienen stas para imponer contribuciones, se limita a
todo aquello que existe bajo su autoridad o que es de su propia creacin, pero no puede
extenderse a los objetos o instituciones autorizadas por el Congreso como medios a
propsito para el ejercicio de los poderes conferidos al gobierno general; que lo dispuesto
en el artculo 25 de la ley orgnica del banco, eximiendo a este establecimiento de toda
contribucin o impuesto sea nacional o provincial, no es ms que una consecuencia de los
principios que preceden; que el impuesto reclamado afecta y traba las operaciones del
Banco, desde que el protesto tiene estrecha relacin en esas operaciones, y es indispensable
para la conservacin de sus derechos; que la exencin del Banco no importa de ninguna
manera la de otras personas que puedan estar sujetas al impuesto ni obsta al derecho de
repetir contra ellas directamente.. En consecuencia, se declar que el Banco no est sujeto
al impuesto de sellos provincial.
En la causa de Fallos: 234:663107 el Banco de la Nacin intent la repeticin de una
tasa municipal por la prestacin de servicios de alumbrado pblico, barrido, riego,
recoleccin de residuos y conservacin de calles, que se liquidaba en un porcentaje del valor
de los terrenos libres de mejoras, bajo la pretensin de haberse establecido un impuesto
105

Adrogu, Carlos: Poderes impositivos federal y provincial sobre los instrumentos de gobierno, op. cit., p. 46.
Y define a la renta de correos como la contribucin que se paga por el servicio pblico de correspondencia
nacionalizado de acuerdo con la atribucin conferida por el inciso 13 del art. 67 de la CN, actualmente inc.
14 del art. 75, tras la reforma de 1994.
106
Fallos: 18:340, El Fiscal General de la provincia de Buenos Aires contra el Banco Nacional, por cobro de
impuestos, del 5 de diciembre de 1876.
107
Fallos: 234:663, Banco de la Nacin Argentina v. Municipalidad de San Rafael, del 16 de mayo de 1956.

33

indirecto sobre el inmueble, e invocando en su favor la exencin contenida en el art. 28 de la

ley 12.962108. El razonamiento de todas las instancias que intervinieron, incluida la CSJN,
pas por determinar que: 1) el tributo era una tasa; 2) no se haba demostrado su
confiscatoriedad ni su exceso sino que, antes bien, era un tributo mdico comparado con el
valor del inmueble; 3) que no era de los tributos de cuyo pago el banco estaba eximido; 4)
que si bien el monto de la tasa ha de guardar razonable proporcionalidad con el costo del
servicio prestado, ello no impide que pueda graduarse o medirse segn la capacidad
contributiva del contribuyente.
A pesar de lo criticable que resulta el fallo, desde mi ptica y en cuanto a la
interpretacin equivocada de la norma de exencin, subyacen en l los siguientes
razonamientos: 1) el Estado nacional podra haber eximido tambin del pago de la tasa; 2) si
el pago del tributo fuera pesado u obstaculizara el desarrollo de la actividad del banco, aun
en ausencia de exencin expresa, su cobro devendra inconstitucional por causa del
entorpecimiento -cuestin de hecho y prueba-. Dijo expresamente que por ser mdico el
gravamen tampoco es aceptable la objecin de ser la contribucin exigida por la
prestacin de los servicios municipales una traba al ejercicio de la actividad que le incumbe
al Banco demandante; por lo que sera justificada la tacha de inconstitucionalidad basada
en esa circunstancia, con referencia a lo establecido en el art. 67, incs. 16 y 28 de la
Constitucin Nacional.
En Fallos: 249:292109 el Banco intent la repeticin del pago de la contribucin
directa (impuesto inmobiliario) por un inmueble de su propiedad, adquirido con fines de
colonizacin de acuerdo con sus estatutos, y que consideraba exento segn el art. 28 de la ley
12.962. La provincia sostuvo que la exencin se limitaba a los terrenos donde el Banco
poseyera oficinas o sucursales, alegando la inconstitucionalidad de la ley si su alcance iba
ms all de la interpretacin que le asignaba. La CSJN expres que por amplios que sean
los poderes impositivos provinciales, conforme a los arts. 104 y 106 de la Constitucin
Nacional (...), no es pertinente sostener que, en principio, puedan extenderse hasta gravar
los medios y actividades del Gobierno Nacional. Por el contrario, se ha reconocido desde
antiguo que las Provincias no pueden gravar los medios o instrumentos de que para el
desempeo de sus funciones se vale el Gobierno Nacional, pues de otro modo sera ilusoria
la supremaca de la Nacin, que la Constitucin establece en su art. 31 (...) doctrina que
concuerda con la sostenida por la jurisprudencia de la Suprema Corte de los Estados
Unidos (...).. Aadi que tanto el Banco de la Nacin Argentina como el antiguo Banco
Nacional, se han considerado instituciones pblicas para fines de administracin nacional
(...), creadas en virtud de autorizacin expresa de la Constitucin, art. 67, inc. 5 (...) y su
capacidad y prerrogativas son las que adecuadamente le ha reconocido la ley de creacin.
(...). En efecto la autorizacin para establecer y reglamentar un Banco Nacional ha sido
dada por el art. 67, inc. 5, dejndose su rgimen y sistema librado al prudente arbitrio del
Congreso (...), por lo que del ejercicio razonable de esa atribucin no puede derivar lesin
para las autonomas provinciales, porque no la hay en el otorgamiento de exenciones
impositivas, en el mbito de las facultades constitucionales de la Nacin (...). Agreg que
las exenciones invocadas provienen de la ley y no son caprichosas ni arbitrarias, y que el
Banco de la Nacin Argentina es uno de los instrumentos de la poltica agraria del Estado,
especialmente en lo concerniente a los planes de colonizacin, por lo que no cabe duda de
la aplicabilidad de la exencin del art. 28 de la ley 12.962. Por ltimo, cerr su argumento
108

Su texto deca ... los inmuebles del Banco, sus operaciones propias y los actos de sus representantes y
apoderados estn exentos de toda contribucin o impuesto nacional, provincial y municipal.
109
Fallos: 249:292, Banco de la Nacin Argentina v. Provincia de Crdoba, del 17 de marzo de 1961.

34

sosteniendo que entre las facultades del Gobierno Nacional, se encuentra la de trazar y
llevar a cabo planes de colonizacin como medio conducente a la prosperidad del pas y al
adelanto y bienestar de las provincias (art. 67, inc. 16) (...), as como la de confiar la
realizacin de esos planes, total o parcialmente, al Banco de la Nacin Argentina, que es
una institucin del Estado Nacional, creada, justamente, con fines de administracin pblica
y prosperidad general (art. 67, inc. 5) (...), es obvio que la controversia suscitada debe ser
resuelta en sentido favorable (a la peticin de la actora). A ello obliga, por lo dems, el
principio que, de manera reiterada y en consonancia con lo expuesto, ha conducido a
admitir que estn exentos de impuestos provinciales los instrumentos, medios y operaciones
a travs de los cuales el Gobierno Federal ejerce sus poderes (...), cuya aplicacin es
incuestionable en el caso, tanto ms cuanto que, como se dijo antes, el apelante no objet el
carcter perturbador atribuido al impuesto provincial cuestionado, carcter que, de todos
modos, surge de la naturaleza misma del gravamen..
En la misma causa, el voto particular del juez Boffi Boggero enuncia que el Banco de
la Nacin fue establecido y reglamentado de acuerdo con el art. 67, inc. 5 de la CN, para
fines de administracin pblica y de prosperidad general, y que constituye uno de los
instrumentos a travs de los cuales la Nacin ejerce los poderes previstos en el citado inc. 5,
y en los incs. 16 y 28. Aadi que la subsistencia de la Nacin como tal exige que, para
ciertos fines, sus actos e instrumentos se hallen exentos de trabas que realmente los
perturben y en esos casos el poder impositivo provincial debe excepcionalmente ceder (...).
Pero llevar ms all esa doctrina y expresar, por ejemplo, que cualquier gravamen pudiese
obstruir la actividad nacional sera conferirle un alcance tan exagerado como la posicin
contraria, aquella que no ve obstruccin en ningn gravamen impuesto por la Provincia y
otro poder local (...) De otro lado (...) las facultades privativas no son facultades irrevisibles
por el poder jurisdiccional, que ha de examinar en cada caso, extremando la prudencia, si
esas potestades han sido ejercidas razonablemente. (...) El criterio de razonabilidad quitara
validez, verbigracia, a una disposicin legal que impusiera un privilegio inadecuado a los
fines de prosperidad del pas desde que invadiera la autonoma de las provincias cuando
los actos realizados por stas no obstruyeran realmente esos fines nacionales. (...) Y ese
criterio permitira, en cambio, cuando hay facultades incompatibles, declarar razonable la
norma nacional si la de provincia obstruyera la consecucin de aquellos propsitos.. Para
el caso, concluy en que el tributo obstaculiza, segn las constancias de la causa, al Banco de
la Nacin.
Por su parte, tambin en el mismo precedente, el juez Oyhanarte fund su decisin
concordante, partiendo de la idea de que los supuestos de exencin impositiva reconocidos a
favor del Gobierno Federal (sobre bienes o cosas existentes en territorios provinciales
afectados a fines nacionales, o sobre medios, instrumentos u operaciones que emplea para
ejercer sus poderes, o cuando otorga privilegios temporales para alcanzar los fines
propuestos), se fundan en el principio de supremaca nacional, en virtud del cual las
provincias carecen de facultades para retardar, impedir o contralorear el eficaz cumplimiento
de las leyes sancionadas por el Congreso y que sean conformes con la CN. No les es dado
usar atribuciones cuyo ejercicio obstara o hara ineficaz el ejercicio de los que corresponden
a los poderes nacionales, ya que las legislaturas locales, aun cuando conservan en gran
parte la atribucin de crear impuestos, no pueden ejercerla de modo que obste al logro de
los fines propios del Gobierno Federal (...). Todo ello, claro est, siempre que el rgano
nacional actuante, al establecer esos fines y la manera de realizarlos, se haya mantenido
legtimamente dentro de la esfera de su competencia constitucional, ya que si sta hubiera
sido excedida, la solucin sera la opuesta..

35

Con posterioridad, el Tribunal mantuvo esta tesitura referida al anlisis de los hechos
para determinar si el gravamen local implicaba o no una perturbacin o impedimento en la
consecucin de los fines propios del Banco de la Nacin110.
Lo expuesto da, como conclusin, la idea de una jurisprudencia un tanto zigzagueante
en cuanto a la indefinicin de la ratio decidendi: si la inmunidad fiscal del Banco dada por
las normas federales en forma lata, o si esta inmunidad puede ser matizada doblemente,
primero a travs de una interpretacin restrictiva de las normas de exencin y, segundo,
mediante un anlisis de la razonabilidad del caso referida a si el tributo obstaculiza o no la
consecucin de los objetivos trazados.

3.2.6 - Los inmuebles propiedad del Estado Nacional

En un fallo bastante reciente, de Fallos: 324:933111, se trat de una accin meramente
declarativa de certeza, mediante la cual un organismo del Estado Nacional, la
Administracin Nacional de Aduanas, intent resistir la pretensin de un municipio de
cobrarle la tasa comunal de alumbrado, barrido y conservacin de la va pblica que afectaba
un inmueble de su propiedad. Pretendi ampararse, para ello, el ya citado decreto 110.643
del ao 1942.
La CSJN estim que la cuestin litigiosa se limitaba a determinar si la CN otorga a
los organismos del Estado Nacional inmunidad fiscal frente a las jurisdicciones locales, sin
perjuicio de que el Congreso Nacional pueda autorizar determinados pagos. Rotundamente,
estableci que el texto constitucional no establece la inmunidad invocada por el Estado
Nacional. Sin perjuicio de ello, record su jurisprudencia en cuanto a la facultad del
Congreso Nacional de consagrar, en la esfera de su competencia constitucional, exenciones
fiscales en el orden provincial y municipal, las cuales deben ser dispuestas de modo
inequvoco, porque las exenciones revisten carcter excepcional, requieren de una
manifestacin cierta de voluntad legislativa y no pueden ser resueltas sobre la base de meras
inferencias. Por ello, en ausencia de una norma del Congreso de la Nacin que establezca la
inmunidad alegada, ya que el decreto es invlido por vicio de origen, la oposicin al pago de
la tasa resulta infundada.

VI - Conclusiones
A lo largo de este trabajo he querido limitarme a exponer lo que considero es el
esqueleto del problema en Argentina, tanto desde un punto de vista jurdico dogmtico,
como desde el Derecho positivo. Si bien lo anterior es un mapa esquemtico de toda la
cuestin, que admite una riqueza de detalles bastante mayor que la que aqu puedo sealar,
considero que, de todas maneras, algunas conclusiones preliminares se pueden obtener.
110

Ver, entre otros, los pronunciamientos de Fallos: 267:176, Banco de la Nacin Argentina v. Tribunal
Administrativo del Departamento General de Irrigacin de Mendoza, del 27 de marzo de 1967; Fallos:
269:333, Banco Industrial v. Provincia de Mendoza, del 22 de noviembre de 1967; Fallos: 270:427, Banco de
la Nacin Argentina v. Municipalidad de La Banda, del 15 de mayo de 1968. Y referido al Banco Hipotecario
Nacional, ver Fallos: 279:76, Banco Hipotecario Nacional v. Municipalidad de la ciudad de Santa Fe, del 26
de febrero de 1971.
111
Fallos: 324:933, Administracin Nacional de Aduanas v. Municipalidad de Baha Blanca, del 3 de abril de
2001, ya citado.

36

1) No es pacfica la doctrina en cuanto a si el Estado -lato sensu- puede o no ser

sujeto pasivo de tributos. Sin embargo, la exposicin dogmtica del asunto, siguiendo el
camino trazado por Jarach y por quienes piensan que la capacidad contributiva tiene un
aspecto causal y otro de medicin, lleva inexorablemente a admitir que el Estado carece de
capacidad econmica y que, por ende, no podr nacer obligacin de naturaleza estrictamente
tributaria alguna que lo tenga como sujeto pasivo.
2) La tesitura expuesta no soluciona los problemas derivados de la actuacin estatal
en aquellos sectores donde compite o concurre con empresas privadas ya que aplicar una
inmunidad de forma ortodoxa y tajante ocasionara una seria lesin al principio de igualdad.
Sin embargo, ello puede evitarse tomando en cuenta que la norma constitucional
contiene -o puede contener- tanto la inmunidad, como el principio de igualdad, como la
posibilidad de que el Estado acte mediante instrumentos del derecho privado o bien en el
mbito de la gestin econmica y social en concurrencia con los particulares. Slo ser
cuestin de conjugar todos estos elementos evitando su friccin.
Opino que cuando el Estado realiza actividades en concurrencia con los particulares,
y an adoptando tcnicas propias del Derecho privado, igualmente est desempeando una
funcin estatal, conforme con la consideracin poltica tomada por sus rganos competentes
en un momento dado, en busca de los fines estatales. Nunca se despoja de las funciones
estatales, razn por la cual, por ms ropajes de Derecho privado que se coloque, el trasfondo
sigue siendo puramente estatal y, como tal, en cumplimiento de cualesquiera fines que lo
alienten como Estado, estar carente de capacidad contributiva y, a diferencia de lo que
ocurre con los particulares, dogmticamente hablando, se debera hallar fuera del mbito de
alcance de cualquier tributo de cualquiera de los niveles estatales.
De todas formas, prueba de la referida compatibilizacin puede obtenerse, en el caso
argentino, con el intento realizado a travs de la ley 22.016 en la inteligencia que le he dado
aqu, mas no en la que le ha dado la CSJN que, paradjicamente, ha tergiversado y desviado
su finalidad. Es decir, en sntesis, que partiendo de una situacin bsica de inmunidad, en
ciertos casos el Estado admite el gravamen de sus actividades112, mediante transferencias
hacia el fisco de otros entes estatales territoriales (si son tributos provinciales o municipales)
o bien hacia su propio fisco (si l mismo est gravando sus actividades o las de sus
corporaciones o empresas). Se tratar, entonces, de una suerte de reasignaciones intra o inter
presupuestarias, ya que, si se considera al sector pblico del pas como un todo -de manera
consolidada- al realizarse esos pagos su cuanta total permanecer inalterada ya que no se
registrar un ingreso desde el sector privado.
Pero estas sumas de dinero que entregaban o que deban estas empresas estatales a los
diferentes fiscos, desde esta perspectiva de ausencia de capacidad contributiva, carecen de
naturaleza tributaria113.
112

Se debera considerar que esas sumas de dinero responden a obligaciones de cualquier otra naturaleza
excepto tributaria, puestas, como se indica, slo a fin de no causar distorsiones en el mercado.
113
Evitando entrar en una discusin sin sentido sobre la naturaleza jurdica de esas sumas abonadas, que
considero aqu conforman un reordenamiento dentro de las cuentas pblicas, me parece vlido recordar aqu
que algunos autores, respecto de los denominados tributos extrafiscales, consideran que podra pensarse que
stos no tienen naturaleza tributaria, si bien se configuran, determinan, liquidan y se pagan como si fuesen
tributos. Por ejemplo, Albiana Garca-Quintana, Csar: Comentario al artculo 31 de la Constitucin, en
Comentarios a las Leyes Polticas, dirigidos por scar Alzaga Villaamil, Edersa, Madrid, 1983, p. 317, seala
que los llamados impuestos extrafiscales no son verdaderos impuestos por ms que se apliquen con las
tcnicas tributarias, y los asimila a multas sin infraccin previa. Gonzlez Garca, Eusebio: La utilizacin de los

37

3) La ausencia de una posicin de la dogmtica jurdica que sea uniforme, o de

normas constitucionales expresas y precisas, ocasiona inseguridad jurdica al momento de
considerar aquellas funciones donde el Estado -lato sensu- acta sin concurrir con los
particulares, o en cumplimiento de otros imperativos constitucionales indelegables e
impostergables.
Al respecto coincido con la propuesta del recordado jurista uruguayo Rodrguez
Villalba, quien propuso que la inmunidad fiscal debe estar calificada por una norma de rango
superior a los actos legislativos que dicte el titular del poder de imposicin -sea originario o
derivado-, pues de otro modo no habra una limitacin propiamente dicha, sino un lmite
autoimpuesto que puede ser derogado en cualquier momento114.
Esta inseguridad jurdica que indico, se traduce en una enorme litigiosidad que se
registra en Argentina ante los tribunales locales y federales que en ciertos temas no tiene
solucin de continuidad e involucran un dispendio de medios estatales -econmicos, tcnicos
y humanos- que merecen mejor destino. Desde el punto de vista de los afectados,
paralelamente, no puede anticiparse un criterio cierto de los tribunales frente a cada caso
ocurrente.
Por ejemplo, ha llegado a la instancia de la CSJN mediante recurso extraordinario de
apelacin el problema generado por el reclamo que formula la Nacin en virtud del IVA que
entiende grava a prestaciones realizadas por algunos municipios, y que stos financian a
travs de tasas -no de precios-. Est claro que el IVA es un impuesto indirecto sobre el
consumo, que recae econmicamente sobre el consumidor final, quien no siendo en ningn
caso sujeto pasivo del tributo, deber soportar un aumento no discriminado en el precio final
del producto. Ahora bien, si el servicio de agua corriente, por poner un ejemplo, lo presta un
municipio y lo cobra a travs de un precio (pblico, semi pblico o privado, es indiferente y
se trata siempre de una cuestin contractual, no tributaria), que la Nacin reclame el IVA al
municipio puede tener algn asidero si se excepta la aplicacin rgida del criterio de la
inmunidad fiscal del Estado -lato sensu-. Tampoco lo es si el Municipio, previsor, adiciona
el IVA en las facturas. Pero el supuesto no cambia fctica ni jurdicamente en su resultado
final aun cuando el municipio brindara este servicio pero lo financiara a travs de una tasa.
El cambio de metodologa financiera es jurdico y demuestra la incorreccin de esta tesitura
de intentar cobrar un tributo a otro ente estatal. En este segundo supuesto, el municipio est
ejercitando sus potestades tributarias (originarias o derivadas, lo mismo da) para financiar un
servicio que l ha decidido, polticamente, que es necesario brindar. El hecho imponible de la
tasa se devengar slo con que el municipio lleve la caera con agua corriente hasta la
puerta del vecino, con independencia de que ste consuma o no dicha agua corriente
(principio de la puesta a disposicin del servicio). Y en este caso, la Nacin, sobre el
ejercicio de las facultades tributarias del municipio, gravar con IVA el servicio brindado.
Pero el IVA se ve desvirtuado en este caso, suponiendo que el vecino no consuma agua. En
efecto, el vecino, con independencia de lo que consideren los dems respecto de su higiene,
decide no consumir el agua que el municipio le ha puesto a disposicin. Pues, bien, al
vencimiento del perodo fiscal de la tasa, ste deber abonarla, pues se ha configurado su
hecho imponible al poner el servicio a su disposicin, y siempre que el monto del tributo sea
instrumentos tributarios para fines de poltica econmica, Derecho tributario, t. V, 1992, p. 335, por su lado,
duda sobre si cabe denominar impuestos a los impuestos extrafiscales, y seala que esta duda se presenta cada
vez con mayor frecuencia en la doctrina.
114
Rodrguez Villalba, Gustavo: La inmunidad tributaria del Estado y de los entes subnacionales en el derecho
uruguayo, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, n 5, Edersa, Madrid, 1997, p. 467.

38

razonable y no contenga ningn vicio de ilegalidad o inconstitucionalidad, no tendr otro

remedio que pagar o constituirse en deudor moroso. Pero en este caso, encima, de prosperar
la tesitura que reiteradamente consideramos errnea en este trabajo, el vecino que no ha
consumido agua, deber abonar adems el IVA, que en este caso, es un impuesto que est
gravando como objeto imponible una evidente ausencia de consumo, o donde puede
observarse que no se ha realizado su hecho imponible.
4) Si se acepta que debe hacerse una diferencia entre las actividades desempeadas
por el Estado cuando acta en cumplimiento de objetivos inherentes a l e indelegables, y
aquellas otras en las que, a pesar de tener siempre como trasfondo la persecucin de
objetivos estatales, ya acta en concurrencia con los privados, esta distincin ha de realizarse
y determinarse con la mayor certeza posible.
Mantener la necesidad de esta distincin, a mi modo de ver implica, tcitamente,
partir de un presupuesto de inmunidad de las actividades estatales. Es decir, que las
actuaciones del Estado -lato sensu- no implican manifestaciones de capacidad econmica en
principio. Salvo cuando, por los ya indicados motivos de respeto al principio de igualdad por
la concurrencia con los particulares, haya de ser alcanzada por la obligacin de pagar
tributos.
No es fcil trazar esta divisoria, pero esta dificultad no debe hacer perder el norte ni el
objetivo. De lo contrario son ms las dificultades que se pueden ocasionar. Por ejemplo, si
esta tesitura no se adopta con el alcance indicado en este punto, podra considerarse, en el
caso argentino, que los actos instrumentados ante el Escribano General del Gobierno -v. gr.
el traspaso del mando de un presidente a otro115- pueden ser alcanzados por el impuesto de
sellos de cualquier jurisdiccin -ya que tendran efectos en cualquiera de ellas y en todas-,
aun cuando su base imponible sea la del monto indeterminado. De modo similar, los
inmuebles que posee una entidad estatal dentro de otra -de similar o diverso nivel de
gobierno- y que est afectado al desarrollo de sus funciones indelegables, no parece que
pueda ser gravado en forma alguna sin interferir en sus objetivos.
Tambin tiene que precisarse el alcance de las correcciones dadas por la concurrencia
en el mercado. Ntese que en el caso argentino, antes de la dcada de los 90, las
corporaciones estatales que prestaban servicios pblicos, que se consideraron gravadas
merced a la ley 22.016 y su derogacin de exenciones, constituan verdaderos monopolios ya
que los privados no estaban autorizados a prestar idnticos servicios. No haba competencia
alguna -en la mayora de los sectores- y, por lo tanto, no haba necesidad de recurrir a esta
correccin a las consecuencias de la inmunidad fiscal.
De todas maneras, hay dos puntos de partida, en los extremos de todo el arco de
posibilidades de actuacin del Estado y sus corporaciones: uno claramente posible de
desempear por los particulares, y el otro donde es indiscutible que no podr haber
delegacin o privatizacin de las funciones. La cuestin es establecer un punto de corte en
esa lnea, para determinar dos sectores claros. Pero an cuando la frontera sea gris, es
indiscutible que la claridad aportada por la distincin en aquellos casos donde no haya
discusin sobre su pertenencia a uno u otro sector del arco, se traducir en un aceptable
grado de seguridad jurdica y previsibilidad de las consecuencias jurdicas del accionar
estatal y de quienes con l se relacionen en esos supuestos.

115

Hecho imponible que, lamentablemente se ha realizado ms veces de las deseables en el ltimo tiempo en
Argentina, aunque, por suerte al menos, dentro de las previsiones constitucionales y legales.

39

5) Volviendo al punto ortodoxo del dogma de Jarach, podemos decir,

provisoriamente, que las obligaciones abonadas por el Estado en concepto de tributos pueden
ser llamadas obligaciones cuasi tributarias116. Es decir que, en mrito a las concesiones al
principio de concurrencia e igualdad se las hace pagar sumas de dinero, liquidadas como si
fueran tributos. La utilidad de esta distincin me parece que estriba en los siguientes puntos:
a) se mantiene el dogma de la inmunidad fiscal como punto de partida, con la excepcin
sealada de la concurrencia; b) permite que las transferencias inter o intra presupuestarias se
cuantifiquen y liquiden siguiendo las bases de los tributos de que se trate, pero slo en lo
relativo a la obligacin principal, permitiendo una relativa flexibilidad en cuanto a sus
accesorios, principalmente en cuanto a las multas -no podra el Estado ser penalmente
responsable- y a los intereses, al menos los punitorios y tambin ver si los intereses
resarcitorios aplicables entre entidades estatales y su rgimen -constitucin en mora, etc.- son
los previstos en las respectivas normas tributarias o en otras disposiciones; c) se engloba el
problema de estas transferencias en el marco ms amplio del derecho financiero
correspondiente a un pas, ya que el hecho de tener que pagar impuestos a otros entes
estatales puede ser tomado como una desvirtuacin del sistema de reparto de competencias,
de fuentes y del producido de los recursos117.
6) La CSJN sigue manteniendo, an hoy, la doctrina de la inmunidad de los
instrumentos de gobierno. Sin embargo, por las causas aludidas, es difcil anticipar, a la vista
de un conflicto concreto (entre diversas entidades estatales, o frente a supuestos donde son
los particulares los que desarrollan una actividad de inters estatal bajo la vigilancia del
Estado), cul ser la tesitura que adoptarn los tribunales frente a ese problema en particular.
Obviamente, esa jurisprudencia zigzagueante no hace sino alimentar un halo de
inseguridad jurdica que rodea al problema y que no beneficia en nada la situacin.
7) Desde el punto de vista dogmtico que sostengo, me parece que el problema puede
ser reenfocado como una cuestin de coordinacin de competencias financieras. Y, ms all
de toda consideracin dogmtica, coincido con Valds Costa en que la regulacin de las
competencias por va constitucional es la verdadera solucin de estos conflictos, superando
los aleatorios pronunciamientos jurisdiccionales y la pretensin de regular o limitar por ley
ordinaria las potestades constitucionalmente deferidas. Destaca este maestro el art. 150 de la
Constitucin de Brasil, que prohbe a la Unin, a los Estados, al Distrito Federal y a los
municipios establecer impuestos que los afecten, solucin que, curiosamente, emparenta con
la imperante en los Estados Unidos de Norteamrica por va jurisprudencial segn la doctrina
de la immunity of instrumentalities118.
8) La teora general de las exenciones tiene utilidad para ayudar a resolver el
problema denunciado, pero precisa de la determinacin clara del punto de partida: si las
116

Al estilo de las contribuciones financieras que los Estados miembros deben aportar a la UE. Ver al respecto
Gonzlez Snchez, Manuel: El Estado, los entes locales y otros sujetos, en Tratado de Derecho tributario,
dirigido por Andrea Amatucci, Temis, Bogot, 2001, Captulo XXVII, tomo II, p. 144 y cc.
117
Por ejemplo, en el caso argentino, junto con las normas constitucionales sealadas en el trabajo, el art. 75,
incs. 2 y 3, CN prev la existencia de un sistema de coparticipacin entre la Nacin y las provincias, del
producido de ciertos tributos nacionales. Actualmente y a pesar de lo normado en la Disposicin Transitoria
Sexta de la CN, se mantienen las disposiciones de la ley 23.548 de coparticipacin federal de impuestos. Es
claro, desde mi perspectiva, que las dems transferencias realizadas entre los fiscos a ttulo de pago de tributos
se ubican fuera del mbito de esta ley y que, en todo caso, sera conveniente su observacin en conjunto.
118
Valds Costa, Ramn: Curso de Derecho tributario, op. cit., p. 341 y ss.

40

actividades estatales son gravables como regla general o no. En el primer caso, las
exenciones sern la excepcin a la regla, aplicndose con todos los principios conocidos y
aceptados en el ordenamiento jurdico, en cuanto a sus alcances, lmites, interpretacin,
etc119. Al contrario, en el segundo caso, su utilidad se dar como salvedad a las excepciones,
es decir, dentro de supuestos excepcionales de gravabilidad de dichas actividades, las
exenciones vendrn a apartar del caso, a retornar a la regla, los supuestos que el legislador
considere oportunos.

119

Sin embargo, creo que coherentemente con la postura mantenida a lo largo de esta comunicacin, es preciso
indicar que, dogmticamente, as como las obligaciones no tendran naturaleza tributaria, las exenciones
tampoco la tendran. Es decir, que no son normas de idntica naturaleza a las que se aplican a los privados en
iguales situaciones sino otras normas de naturaleza financiera que regulan supuestos de transferencias intra o
inter presupuestarias.