RGIMEN TRIBUTARIO DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES.

ACCIONES Y
RECURSOS

Fabiana H. Schafrik de Nuez

I.- Rgimen Tributario de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires

Siguiendo el lineamiento del tema que hace algunos aos atrs hiciera el
profesor Horacio Corti1, cabe destacar que el conjunto de recursos pblicos con los que
cuenta la Ciudad Autnoma de Buenos Aires para hacer frente a la actividad estatal
encuentra su primera exposicin en el plano local en el artculo 9 de la Constitucin
local.

All se hace referencia, entre los recursos tributarios, a los ingresos

provenientes de los tributos que establece la Legislatura (inciso 1), los fondos de la
coparticipacin federal que le correspondan (inciso 2); los provenientes de las
contribuciones indirectas del artculo 75, inciso 2, primer prrafo, de la Constitucin
Nacional (inciso 3); los fondos reasignados con motivo de las transferencias de
competencias, servicios y funciones, en los trminos del artculo 75, inciso 2, quinto
prrafo de la Constitucin Nacional (inciso 4) y las contribuciones de mejoras por la
realizacin de obras pblicas que beneficien determinadas zonas (inciso 7).

El Cdigo, por su parte, y la Ley Tarifaria reglamentan los tributos que

puede constitucionalmente establecer la Legislatura local.

El Cdigo Fiscal es una suerte de Cdigo Tributario unificado que rige

en el mbito local que ao tras ao presenta modificaciones. Esto, en general, se
corresponde con su especial estructura que, adems de contemplar normas que regulan
1

CORTI, Horacio G., Potestades tributarias de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires en

Derecho Tributario Municipal, obra colectiva coordinada por Jos Osvaldo Cass, Ad-hoc,
2001, pginas 341 y siguientes.

aspectos sustantivos y formales de la tributacin, prev cada uno de los tributos cuyo
cobro puede exigirse en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires2.

La ley Tarifaria, por su parte, se aprueba anualmente y contiene las

alcuotas o los montos fijos tendientes a precisar el quantum de la obligacin tributaria
nacida por la realizacin de los hechos imponibles que prev el Cdigo Fiscal.

Los recursos establecidos en el Cdigo Fiscal son: Impuesto sobre los

Ingresos Brutos (Ttulo II); Tributos que recaen sobre los inmuebles radicados en la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires (Ttulo III); Derechos de Delineacin y
Construccin. Derechos por capacidad constructiva transferible. Capacidad constructiva
aplicable y Tasa por servicio de Verificacin de obra (Ttulo IV); Gravmenes sobre
estructuras, soportes o portantes de antenas (Ttulo V); Gravmenes Ambientales
(Ttulo VI); Patentes sobre vehculos en general y de las embarcaciones deportivas o de
recreacin (Ttulo VII); Gravmenes por el uso y la ocupacin de la superficie, el
espacio areo y el subsuelo de la va pblica (Ttulo VIII); Derechos de Cementerios
(Ttulo IX); Gravmenes que inciden sobre el abasto (Ttulo X); Contribucin que
incide sobre las compaas de electricidad (Ttulo XI); Contribucin por publicidad
(Ttulo XII); Derecho de Timbre (Ttulo XIII); Impuesto de Sellos (Ttulo XIV) y,
Rentas Diversas (Ttulo XVI).

Se reafirma con la mencin de recursos previstos en el Cdigo Fiscal las

ideas de Horacio Corti en el sentido que en lo tributario es innegable que la ciudad se
asimila a una provincia es un juicio incontrovertible3.

II.- Procesos legales

Se citan como atribuciones de la Legislatura de la Ciudad los artculos: 80 inciso 2 y 81 inciso

2 de la Constitucin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
3
CORTI, Horacio, Potestades tributarias de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, op.cit.,
pgina 344.

Existen diferentes acciones a travs de las cuales los justiciables pueden

discutir pretensiones que involucren a la materia tributaria. En general, se encuentran
previstas en el Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario pero tambin
encontramos algunas diseadas en la Constitucin de la Ciudad.

A travs de las reglas del Cdigo Contencioso Administrativo y

Tributario se sustancian las acciones de impugnacin de acto administrativo, la accin
declarativa de certeza y la accin de repeticin.

III.- Procesos constitucionales

Siempre que la herramienta procesal resulte adecuada, distintas

cuestiones de ndole tributaria podrn ser discutidas a travs de diferentes procesos
constitucionales4.

Dentro de los procesos constitucionales con trmite ante la primera

instancia se encuentran: la accin de amparo regulada en el artculo 14 CCABA y
reglamentado por la ley 2145-, y la accin de hbeas data, prevista en el artculo 16 de
la CCBA y reglamentada por la ley 1845.

Con trmite en forma originaria y exclusiva ante el Tribunal Superior de

Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires se ubica la accin declarativa de
inconstitucionalidad prevista en el artculo 113 inciso 2 de la Constitucin de la
Ciudad, reglamentada por la ley 402 que tiene por objeto la impugnacin de la validez
constitucional abstracta de una norma de carcter general emanada de las autoridades
locales.

Lo resuelto por el Mximo Tribunal local en este tipo de accin escapa

al control de constitucionalidad difuso nacional que ejerce en ltimo trmino la Corte
TSJCABA, Miniam, Mario Vctor s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en
Miniam, Mario Vctor c/GCBA s/amparo (artculo CCABA), sentencia del 9 de junio de
2004.
4

Suprema de Justicia de la Nacin a travs de la va del recurso Extraordinario Federal,

por no constituir un caso, causa o controversia en los trminos que lo entiende el
Mximo Tribunal de la Nacin a la luz de lo dispuesto por el artculo 2 de la ley 27 y
artculo 116 de la Constitucin Nacional5.

IV.- Caractersticas comunes y diferencias entre los procesos legales

Las sentencias recadas en los procesos que tramitan bajo las reglas del
Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires tienen por objeto declarar el derecho aplicable; sin embargo, cabe aclarar que las
acciones de impugnacin de acto administrativo y las de repeticin generan sentencias
tpicas de condena, no as la accin meramente declarativa de certeza.

Esta ltima accin est prevista en el artculo 277 del Cdigo

Contencioso Administrativo y Tributario con una redaccin similar a la del artculo 322
del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin para las causas que se rigen por sus
normas.
Para su procedencia, bsicamente se ha requerido6: a) estado de
incertidumbre sobre la existencia, el alcance y la modalidad de una relacin jurdica
concreta, de tal modo que al momento de dictarse el fallo se hayan producido todos los
5

Hemos de hacer mencin a lo dictaminado por el Procurador Fiscal Subrogante ante la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin en autos Macbar SRL c/Gobierno de la Ciudad que
considera que por tratarse de una causa enrolada dentro del artculo 113 inciso 2 de la
Constitucin de la Ciudad no cumple con el requisito de causa judicial que permita la
intervencin del Poder Judicial de la Nacin. Por su parte, la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin consider aplicable al caso lo dispuesto en el artculo 280 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial Federal, el 14 de noviembre de 2006. Antes, el Tribunal Superior de Justicia de la
Ciudad, el 16 de diciembre de 2004, neg la concesin del recurso extraordinario por similares
razones que las que esgrimiera el Ministerio Pblico de la Nacin. En autos Acebedo, Horacio
c/GCBA del 13 de mayo de 2009, el TSJ declar inadmisible el recurso extraordinario
interpuesto desarrollndose en los diferentes votos el alcance del concepto de caso o causa y,
remitiendo para ello a la causa Macbar.
6
Sobre los requisitos de procedencia de la accin meramente declarativa se recomienda la
lectura del voto del Doctor Lozano en el caso Puerto Norte S.A. del Tribunal Superior de
Justicia, el 28 de octubre de 2009.

presupuestos de hecho en que se apoya la declaracin acerca de la existencia o

inexistencia del derecho disentido; es decir, una controversia actual que se distingue de
la mera conjetura; b) que el accionante tenga inters jurdico suficiente en el sentido de
que la falta de certeza le pueda producir un perjuicio o lesin actual; es decir, la
concreta y actual posibilidad de configurarse un dao. Ello por cuanto la accin est
concebida como preventiva, y c) inexistencia de otro medio legal idneo7.

Esta accin ha sido catalogada como un verdadero proceso

constitucional. Su interposicin no requiere del agotamiento de la va administrativa y,
en general, est unida a un examen de constitucionalidad que en sede de la
administracin tributaria no se podra dirimir.

Para su interposicin no se requiere el pago previo del tributo en el

supuesto en que pese una deuda sobre el accionante. En el mbito de la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires no se produjo el debate que otrora su uso provocara en el
mbito nacional respecto de la incompatibilidad de la accin con el solve et repete8.

V.- Diferencias

entre la

accin

de impugnacin

de acto

administrativo y la accin de repeticin

V.1.- Accin de impugnacin de actos administrativos

En la accin de impugnacin se parte de un acto administrativo en
condiciones de ser impugnado judicialmente. Para ello se debe agotar la va
administrativa a travs de los remedios que propone el procedimiento tributario local
(artculo 3 del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario) e interponer la
demanda dentro del plazo de noventa das hbiles judiciales, contados a partir del da
siguiente al de la notificacin de la resolucin que agota la va administrativa, previsto
en el artculo 7 del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario.
7

LUIS Claudio, E., Procedencia de la accin meramente declarativa en el derecho tributario,

Revista Impuestos, 2001-A, pginas 731 a 741.
8
A modo de homenaje quisiera recordar el trabajo del doctor MORDEGLIA, Roberto Mario,
Principios tributarios y garantas de los contribuyentes: la experiencia argentina, Asociacin
Argentina de Estudios Fiscales, Boletn Informativo, abril de 199, pginas 23 a 79.

El contribuyente buscar, a travs de este proceso, la declaracin de

nulidad del acto. Como regla general, el pago previo del tributo no es un requisito para
la interposicin de esta accin.

Se pueden impugnar el tributo y la sancin impuesta. Es ms, en

atencin a que el artculo 450 del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario local
dispone que el juicio de ejecucin fiscal procede en el supuesto de multa ejecutoriada, la
interposicin de la accin de impugnacin del acto administrativo obsta a la ejecucin
de la multa9.

Sin embargo, la interposicin de esta accin no obsta a que el fisco

inicie la ejecucin fiscal en cuanto al tributo. Se puede afirmar que en el mbito local
existe el denominado solve et repete en forma imperfecta o impropia.

V.2.- Accin de repeticin

La accin de repeticin est prevista en los artculos 457 del Cdigo
Contencioso Administrativo y Tributario local y 65 del Cdigo Fiscal (t.o. 2013).

Es requisito ineludible de su procedencia el pago previo del tributo y

que el pago haya sido indebido y sin causa.

Con respecto al requisito legal de la interposicin previa del reclamo, la

redaccin de la norma ha variado en los ltimos aos 10; la jurisprudencia del Fuero

TSJ, Buenos Aires Container Services del 13 de noviembre de 2002.

Hasta la sancin de la ley que modificara el Cdigo Fiscal en el ao 2003, la norma que
regulaba la cuestin estableca: Artculo 57.- Los contribuyentes y responsables podrn
interponer ante la Direccin General reclamo de repeticin o compensacin de los tributos,
cuando consideren que el pago ha sido indebido y sin causa... (conforme Ley 541, Cdigo
Fiscal, con vigencia a partir del 1 de enero de 2001). Como puede observarse, en su redaccin
anterior, la norma sealaba que los contribuyentes o responsables podrn interponer reclamo de
repeticin o compensacin. Sobre la interpretacin que la jurisprudencia del fuero dio al
trmino, puede consultarse de la Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, el precedente
9

10

Contencioso, Administrativo y Tributario ha delineado los supuestos en los que

corresponde previamente su interposicin, remitindose para eso a la normativa federal
vigente en la materia11.

A travs de estos aos la jurisprudencia se ha pronunciado sobre la falta

de obligatoriedad de interponer el reclamo previo en los casos de ritualismo intil12, si
se ha determinado de oficio la obligacin tributaria, o si ha pagado luego de haber sido
intimado a travs de la va de la ejecucin fiscal13.
En el caso Del Valle SACI c/GCBA s/repeticin14, la Sala I de la
Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma
introdujo como criterio para establecer en qu casos corresponde interponer reclamo, el
previsto en el artculo 81 de la ley federal 11.683 que distingue las situaciones de pago
efectuado en forma espontnea o a requerimiento.

Drogueras del Sud S.A. c/GCBA s/repeticin", del 20 de marzo de 2001. A partir del ao
referido, la reforma legislativa cambi dicha expresin por el imperativo deber.
Se recomienda la lectura del artculo El instituto de repeticin de tributos en la Ciudad
de Buenos Aires. Su interpretacin y sistematizacin jurisprudencial, de ALBORNOZ Juan
Jos, en www.adaciudad.org.ar, Ponencia del Segundo Congreso de Derecho Administrativo de
la Ciudad, citado el 10/02/09.
11
El pago espontneo sera el realizado voluntariamente, libre de toda coaccin; en tanto que el
pago realizado a requerimiento supone, en principio, la existencia de un proceso previo de
determinacin cierta o presuntiva, o un pago realizado coactivamente. (v. Carlos Mara
GIULIANI FONROUGE y Susana Camila NAVARRINE, Procedimiento Tributario y de la
Seguridad Social, Buenos Aires, Depalma, 1999, p. 437/438).
12
Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala II, "Yaryura Tobas Felipe Nicols c/GCBA s/repeticin" y
"Macho Laura y ots. c/GCBA s/repeticin" (14 de marzo de 2001), en los que se sent que no
era necesario interponer el reclamo previo si ello era un ritualismo intil en los trminos del
artculo 5 de la ley 189. Cabe aclarar que estos casos versaban sobre revalo inmobiliario, en el
que el mximo intrprete constitucional nacional ya haba sentado su criterio en los precedentes
"Susana Ernestina Teresa Guerrero de Louge c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires"
(Fallos 321:2941) y "Bernasconi Sociedad Annima Inmobiliaria Agrcola Ganadera,
Financiera, Comercial, Inmobiliaria e Industrial c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires"
(Fallos 321:2933). Ms recientemente, el caso Unin Transitoria de Agentes S.A. Cm. Cont.
Adm. y Tributario, Sala II, 5 de febrero de 2007.
13
Juz. N 3, Cont. Adm. y Trib. CABA, Orgenes A.F.J.P. S.A. c/GCBA s/repeticin del 14
de abril de 2003. Debera aqu reflexionarse sobre los supuestos de pagos en ejecuciones
fiscales originadas por falta de presentacin de declaracin jurada (pago a cuenta).
14
Resolucin interlocutoria de fecha 05 de agosto de 2005, del expediente que en primera
instancia tramitara por ante el Juzgado de Primera Instancia N 4 del fuero local.

La aplicacin de este criterio ha generado una interesante jurisprudencia.

A modo de ejemplo, en el caso Simagui S.A. c/GCBA s/repeticin se consider que la
retencin y depsito por parte del escribano de la suma cuya repeticin el actor
solicitaba en sede judicial, era un supuesto asimilable al del pago a requerimiento por
parte de la Administracin15.

Al reclamo efectuado le es aplicable lo dispuesto en el artculo 138 del

Cdigo Fiscal que prev que cualquier reclamo interpuesto por los contribuyentes debe
substanciarse asegurando que stos puedan ejercer la defensa de sus derechos.

En lo que hace al protesto, la norma local no lo prev como un requisito

para la procedencia de la accin; por lo que considero innecesario aclarar que el pago se
ha realizado en tales trminos.

El antecedente de la discusin de su procedencia en la Ciudad se debi a

que en el mbito nacional, en forma pretoriana, la jurisprudencia admiti la exigencia
del pago bajo protesto16.

En el fuero contencioso administrativo y tributario local el tema fue

planteado en diversos precedentes en la primera instancia17 y en la Cmara de

15

Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, 17 de mayo de 2007.

En el plenario de la Cmara Nacional en lo Civil Palacios de Cceres y ots. c. Municipalidad
de la Capital (J.A. 37-1082) del 30 de marzo de 1932 se estableci que el protesto debe estar
legislado expresamente; el mismo criterio se mantuvo en el Plenario The River Plate Coal Co.
Ltd. c. Municipalidad de la Capital (J.A. 67-914) del 19 de octubre de 1939. Posteriormente, el
1 de agosto de 1953, al uniformarse el criterio de la Cmara Nacional en lo Civil con el de la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin, se modifica el criterio, hasta ese momento sustentado,
en el Plenario Prego, Domingo c. Municipalidad de la Capital (LL 71-461). Finalmente, el 15
de julio de 1977, se vuelve a considerar innecesario el protesto en el Plenario Kartopapel S.A.
c. Municipalidad de Buenos Aires (LL 1977- C-361) (datos extractados del trabajo La protesta
y la repeticin de tributos en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, de PASQUALINI Ana y
URRESTI, Patricio, www.adaciudad.org.ar, Ponencia del Segundo Congreso de Derecho
Administrativo de la Ciudad, citado el 10/02/09).
17
Juz. N 5 Cont. Adm. y Trib. CABA, Carletti, Isabel Teresa y Carletti Francisco c/GCBA
s/repeticin, sentencia del 27 de junio de 2002 y del mismo tribunal Ferretti, Luca Gabriela
c/GCBA s/ repeticin del 10 de octubre de 2003.
16

Apelaciones. Es de destacar el reconocido precedente Central Puerto S.A. c/GCBA

s/repeticin (artculo 457 CCAyT)18.

En sntesis, son requisitos para la procedencia de la accin de repeticin:

que el pago haya sido indebido y sin causa y que se haya interpuesto el reclamo, cuando
el pago fue espontneo; no resultando necesaria la formalizacin de protesta previa.

VI.- La habilitacin de instancia

VI.- 1.- Requisitos

Este trmite se realiza nicamente en los procesos ordinarios en los que

la Administracin es parte demandada19, previamente al traslado de la demanda y tiene
por objeto examinar si concurren los presupuestos procesales para iniciar la accin que
se intenta20.

18

Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, 28 de septiembre de 2006. En este caso se observan
las diferentes posturas que, sobre el particular, sostuvieron los camaristas en sus respectivos
votos. El doctor Esteban Centanaro expres en su voto, en el Considerando X : si la actora
abon sin protesto el mencionado tributo no puede luego, por aplicacin de la doctrina de los
actos propios, reclamar en un proceso judicial en contradiccin con su anterior conducta.
Por su parte, el doctor Horacio Corti seal, en particular, en el Considerando V: de los
trminos de la norma contenida en el Cdigo Fiscal se desprenden como requisitos bsicos de
procedencia de la accin el pago del tributo y que ste haya sido indebido o sin causa. No hay,
por ende, referencia alguna a la exigencia de protesta.
Sometida que fue la causa a la revisin del Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires el 20 de febrero de 2008, y sin perjuicio de que la controversia
planteada se resolvi por otros argumentos, en los votos de los doctores Jos Osvaldo Cass y
Luis Francisco Lozano se plasm su criterio en los trminos que transcribo a continuacin:
la falta de protesta al momento del pago de los tributos que se pretenden poner en crisis
resulta insustancial para la procedencia de la accin de repeticin (Se recomienda la lectura del
Considerando 3. del voto compartido de los mencionados magistrados).
19
El trmite de habilitacin de instancia de oficio por parte de los tribunales provoc una ardua
discusin doctrinal y jurisprudencial en el mbito nacional. Sin lugar a dudas, el precedente
jurisprudencial que da fundamento al actual estado de situacin en la materia es el
pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin recado en el caso "Gorordo
Allaria de Kralj, Hayde Mara c/ Estado Nacional (Ministerio de Cultura y Educacin) (Fallos
322:73).
20
COMADIRA, Julio Rodolfo, Procedimientos Administrativos, Tomo I, La Ley, Buenos
Aires, 2002, p. 408 y ss.; MUOZ Guillermo Andrs y GRECCO Carlos Manuel, El enigma de

Estos presupuestos son: que la va administrativa haya sido agotada y

que la accin judicial haya sido interpuesta antes del vencimiento del plazo de
caducidad.

Uno de los fundamentos del agotamiento de la va administrativa es

otorgarle al fisco la oportunidad de revisar sus actos en su sede mediante los rganos
superiores y eventualmente revocarlos por razones de ilegitimidad o conveniencia,
asegurando, de tal modo, la defensa del el inters pblico, como as tambin la
existencia de una etapa conciliatoria anterior al pleito21. En tanto que el fundamento del
presupuesto del plazo de caducidad sera dotar de estabilidad jurdica a los actos
administrativos que emanan de la Administracin.

Mientras que el acceso a la jurisdiccin goza de proteccin

constitucional en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (artculos 12 inciso
6 y 13 inciso 3 de la Constitucin local), la habilitacin de instancia se encuentra
expresamente regulada, desde los albores de la autonoma local, en la ley 189 22, y

la habilitacin de la instancia, en Fragmentos y Testimonios del Derecho Administrativo,

Buenos Aires, Ad- hoc, 1999, p. 573; DIEZ Manuel Mara, Derecho Procesal Administrativo
(Lo contencioso administrativo), Buenos Aires, Plus Ultra, 1996; CHRISTE Graciela, Un fallo
correctivo de la Corte en materia de habilitacin de la instancia contencioso administrativa,
Buenos Aires, marzo 30 de 2005JA2005 I, suplemento del fascculo N 13, p. 41 y ss.
(comentario a la causa BOTTARO), SACRISTAN Estela, A propsito de los actos consentidos,
Suplemento de Derecho Constitucional de la Ley, 21 de abril de 2005, pag. 22 y ss, FIORINI
Bartolom, Qu es el contencioso, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1997, p. 270 y ss. y
REJTMAN FARAH, Mario, Impugnacin judicial de la actividad administrativa, LL, Buenos
Aires, 2000.
21
Extractado del fallo de la Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala II, Comastri, Ral Andrs
c/G.C.B.A. s/accin meramente declarativa (art. 277 C.C.A.y T), octubre 12 de 2001.
22
Ver en especial los artculos 272 (modificado por la ley N 764) y 273 del Cdigo
Contencioso Administrativo y Tributario.
Cabe advertir que antes de la modificacin legislativa, la falta de cumplimiento por
parte de la Administracin del deber de acompaar las actuaciones administrativas traa
aparejado como apercibimiento que el tribunal tomara como base la exposicin de los hechos
contenidos en la demanda, ello sin perjuicio de la facultad de la autoridad administrativa
demandada de ofrecer y producir toda la prueba que estimare corresponder.

10

cuenta con una interesante jurisprudencia23 y doctrina24 desde los inicios del fuero
contencioso administrativo y tributario de la Ciudad.

El anlisis de la admisibilidad de la accin, que como se ha sealado, se

realiza slo en aquellas causas en las que la Administracin acta como parte
demandada, tramita inaudita parte luego de interponerse el escrito de inicio y tiene por
objetivo cotejar, por un lado, si se ha agotado la va administrativa correctamente
(artculo 3 del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario) y, por otro, si no ha
operado la caducidad de la accin (artculo 7 del mismo Cdigo ritual).

En este sentido, el artculo 274 del Cdigo Contencioso Administrativo

y Tributario declara inadmisible la demanda que cuestione la validez de un acto
administrativo cuando no sea susceptible de impugnacin el acto o decisin objeto de la
litis, conforme lo establecido en el artculo 3; o cuando exista firmeza del acto
administrativo impugnado, caducidad de la accin por haber sido interpuesta fuera del
plazo legal o por impugnarse un acto reiteratorio de otro consentido anteriormente.

Una vez que el tribunal se expide sobre la habilitacin de instancia no

podr volver a hacerlo de oficio en el curso del proceso ni en la sentencia, salvo que la
cuestin fuera nuevamente planteada por la demandada, al momento de drsele traslado
de la accin, a travs de la interposicin de la excepcin de la inadmisibilidad de la

A modo de ejemplo: Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, Latinoconsult S.A., Proel
Sudamericana S.A., Arinsa S.A. (U.T.E.) y ots. c/G.C.B.A. (del voto de Ins M. Weinberg de
Roca y Carlos F. Balbn), 10/09/01; Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, Jorsol S.A. c/G.C.B.A.
s/accin meramente declarativa (art. 277 CCAyT), junio 7 de 2004, entre muchos otros.
Un tema interesante en materia de habilitacin de instancia es la conjugacin de la va
ante la Comisin Arbitral y la Direccin General de Rentas, v. el caso de la Cm. Cont. Adm. y
Trib., Sala I, Y.P.F. S.A. c/Direccin General de Rentas (Res. N 480/DGR/2000) s/recurso de
apelacin judicial c/decisiones de la DGR, del 27 de junio de 2003. El criterio fue reiterado por
el mismo tribunal en el reciente fallo Asistencia Odontolgica Integral S.A. c/GCBA
s/impugnacin de acto administrativo, 19/08/08.
24
GUSMAN Alfredo Silverio, La habilitacin de la instancia judicial para debatir cuestiones
constitucionales, Revista Argentina de Derecho Constitucional N 4, p. 255 y ss.; y BALBN
Carlos, Sobre la habilitacin de la instancia en el proceso contencioso administrativo de la
ciudad de Buenos Aires, LL 2001-D , p. 1160 y ss.
23

11

instancia (artculos 275 y 282, inciso 1 del Cdigo Contencioso Administrativo y

Tributario).

VI. 2.- De la impugnacin en sede de la Administracin tributaria

Antes de comenzar el anlisis de esta cuestin, no debe perderse de vista

que el acto de contenido tributario es, ante todo, un acto administrativo cuya
impugnacin judicial se gua por las reglas contenidas en el artculo 3 del Cdigo
Contencioso Administrativo y Tributario25.

La impugnacin en sede de la administracin tributaria se realiza segn

las normas previstas por el Cdigo Fiscal y, supletoriamente, segn las de la Ley de
Procedimientos Administrativos (artculo 144 del Cdigo Fiscal).

En este orden de ideas, el rgimen de impugnacin de los actos

administrativos de contenido tributario debe ser entendido como un verdadero sistema26.

VI. 2.1.- Inicio del procedimiento de determinacin de oficio

Una vez finalizada la inspeccin, y detectadas que fueran por sta

diferencias en el ingreso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos o Sellos27, se dar
inicio al procedimiento de determinacin de oficio de la materia imponible si el

Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, Club Mediterrane Argentina SRL y otros c/GCBA
s/medida cautelar, 08 de julio de 2003.
26
Sobre el particular, el doctor Jos Osvaldo CASS en la sentencia dictada en la causa
"LOPEZ FRETES Gustavo c/GCBA" seal: "La idea de que el rgimen de impugnacin de los
actos administrativos en la Ciudad se debe entender como un verdadero sistema, puede
corroborarse, por ejemplo, cuando se advierte que el mismo CF (en sus distintas versiones),
consigna que las normas y trminos especficos en l contenidos "tienen preeminencia con
respecto a los de la Ley de Procedimientos Administrativos. (TSJBA, sentencia del 9 de junio
de 2004, Considerando 5. de su voto).
27
Ver artculo 445 del Cdigo Fiscal.
25

12

contribuyente no conforma al momento de notificrsele tales diferencias los montos

resultantes28.

El procedimiento de determinacin de oficio est regulado en el artculo

135 del Cdigo Fiscal, a travs de sus extensos incisos.

ste, comienza con una resolucin dictada por el Director General, la

que debe estar fundada en derecho, contener una sntesis razonada de los hechos, las
impugnaciones o cargos formulados al contribuyente, y el acto u omisin imputados
como infraccin (inciso 3, artculo 135).

La resolucin que resuelve la iniciacin del procedimiento de

determinacin de oficio ha de instruir el sumario conexo (inciso 2, artculo 135).

De esta resolucin se debe otorgar una vista al contribuyente, quien

tiene un plazo de quince das para presentar su descargo (inciso 4, artculo 135). La
norma dispone que en este plazo el contribuyente debe ofrecer y producir las pruebas
que hicieran a su derecho29.

Adems, tratndose de la iniciacin del procedimiento de determinacin

de oficio, el traslado de la resolucin debe estar acompaado de las liquidaciones cuyo
pago se reclama, en las que deben incluirse: a) el importe de los ingresos brutos

28

Una vez iniciado el procedimiento de determinacin de oficio, si el contribuyente conforma

las diferencias reclamadas, no resulta necesario para el Fisco el dictado de la resolucin
determinando de oficio la obligacin, pues ella surte los efectos de una declaracin jurada para
el responsable y de una determinacin de oficio para el Fisco (ver artculo 135, inciso 21, del
Cdigo Fiscal). Tampoco es de aplicacin el procedimiento administrativo de determinacin de
oficio de la obligacin tributaria cuando al contribuyente o responsable le es decretada la
quiebra, salvo que judicialmente se decida la continuacin de la empresa y por hechos, acciones
u omisiones posteriores a esa decisin (inciso 24, del artculo 135 Cdigo Fiscal).
29
Se observa en esta parte de la norma una contradiccin. Ello por cuanto en un mismo
momento procesal no puede ofrecerse y producirse la prueba. Es dable recordar un fallo del
fuero que trata sobre las dificultades interpretativas de la norma que disea el descargo: Plan
Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinados c/Direccin General de Rentas (Res.
3700/DGR/2000) s/recurso de apelacin judicial c/decisiones DGR (Cm. Cont. Adm. y Trib.
CABA, Sala I, 11/06/04).

13

obtenidos, b) las deducciones, c) las alcuotas que resulten aplicables y d) el importe en

concepto de impuesto. Todo ello discriminado por ejercicio fiscal y anticipo, y entre lo
declarado y pagado por el contribuyente, lo verificado por la inspeccin y la diferencia
final a abonar (inciso 8, artculo 135).

Por su parte, el artculo 142 del Cdigo Fiscal establece que el plazo
para la interposicin de la contestacin de vistas, descargos y recursos administrativos
tiene carcter perentorio e improrrogable. No as la etapa de produccin de prueba, que
puede ser prorrogada (ver incisos 9 y 16 del artculo 135 del Cdigo Fiscal). Previo a
ello, resulta necesario que la Administracin indique las pruebas que producir
mediante el dictado de un acto fundado e irrecurrible (artculo 135, inciso 10 del Cdigo
Fiscal).

Desde el punto de vista del contribuyente, el ofrecimiento oportuno de

prueba en el momento que la norma lo requiere es esencial para una correcta
determinacin de su obligacin, y su produccin por parte de la Administracin
tributaria, cuando esta prueba es conducente para la resolucin del tema en crisis,
tambin lo es. Ello por cuanto su produccin, en este estadio, podra evitar una
contienda judicial innecesaria.

Sin perjuicio de que la Cmara en lo Contencioso Administrativo y

30

Tributario local rechaz la posibilidad de subsanar en sede judicial la prueba pericial

Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala II, Volkswagen Argentina S.A. c/GCBA Direccin
General de Rentas- (Resolucin 387 DGR-2000) s/recurso de apelacin judicial c/decisiones
de DGR, 22 de julio de 2008 (de los votos de los magistrados Russo y Daniele). En lo que
respecta a la aplicacin de esta teora se ha dicho: la teora de la subsanancin no puede ser
entendida en trminos absolutos, sino que debe ponderarse en cada caso segn la entidad del
perjuicio que pudo causarle al particular la omisin de algn requisito del acto y, de ser as, si
dicho perjuicio persiste luego de la pretendida subsanacin (Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA,
Sala I, Rackauskas Milda Angela c/GCBA s/impugnacin de actos administrativos, 03 de
diciembre de 2004). Respecto de su aplicacin, la doctrina ha sealado: el instituto de la
subsanacin por vicios ocurridos en el procedimiento administrativo debe aplicarse de manera
restrictiva. Entre el procedimiento administrativo que se lleva adelante en sede de la DGR y el
proceso judicial, no cabe interpretar la existencia de una relacin jurdica de continuidad. En
tanto esta ltima responde a una nueva relacin procesal diferente de la anterior, no podra
sustentarse que la indefensin producida del acto administrativo pueda solucionarse en la
30

14

rechazada en sede administrativa, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad

consider inexistente el agravio, por haberse producido dicha prueba en la etapa
judicial31.

Con respecto a la produccin en sede judicial de prueba no ofrecida

oportunamente en sede de la Administracin, cabe destacar que la normativa a nivel
local no contiene regla alguna al respecto.

En el mbito federal, con las particularidades que el diseo normativo

presenta en cada mbito, el artculo 166 de la ley 11.683 impide el ofrecimiento en sede
del Tribunal Fiscal de la Nacin, de la prueba no ofrecida oportunamente en sede de la
Administracin32.

Atendiendo al principio procesal de congruencia, el contribuyente

deber plantear en sede de la Administracin los hechos en los que sustancialmente
versar su demanda judicial (artculo 6 del Cdigo Contencioso Administrativo y
Tributario).

A mayor abundamiento, cabe advertir que en esta etapa del

procedimiento resulta plenamente aplicable el principio del informalismo33, entendido
ste en favor del administrado; y se debe tener plena conciencia de que el contribuyente
no es una contraparte de la Administracin, sino que debe ser tratado como un
verdadero colaborador del fisco en esta tarea, en la bsqueda de la verdad material.

Aunque pueda resultar una obviedad, no puede dejar de sealarse que la

actividad que lleva adelante la Administracin tributaria, para indagar la realidad de los
posterior contienda judicial (Bellorini, Jos I., Revalo inmobiliario. Retroactividad
Tributaria. LL 2006-F, 303; comentario al fallo del TSJBA, Gmez, Jos C. y ots. c/GCBA,
09 de agosto de 2006).
31
TSJCABA, Volkswagen Argentina S.A. c/GCBA s/recurso judicial c/decisiones de DGR,
sentencia del 10 de agosto de 2011.
32
Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala A, Aconquija Televisora Digital, 11 de marzo de 2005.
33
Sobre el desarrollo de este principio se aconseja la lectura de COMADIRA, Julio Rodolfo,
Procedimientos Administrativos, Tomo I, op.cit, p. 58 y ss.

15

hechos, no resulta una actividad discrecional, sino reglada34, debiendo primar la buena
fe como criterio rector tanto para el contribuyente como para el fisco.

De todos modos, debe recordarse que el objetivo que debe perseguir en

todo momento la Administracin tributaria es la bsqueda constante de la verdad
material, principio del cual resulta que la carga procesal de verificar los hechos que
resulten necesarios para la correcta resolucin de los casos sometidos a su anlisis recae
sobre la propia Administracin, por lo que si la decisin administrativa de que se trate
no se ajusta a los hechos reales, el acto se encontrar viciado35. En el mbito nacional,
este principio, caracterstico del derecho pblico, es un mandato que expresamente el
artculo 164 de la ley 11.683 pone en cabeza del Tribunal Fiscal de la Nacin.

Siguiendo las pautas del artculo 7, inciso b) de la Ley de

Procedimientos Administrativos resulta un requisito esencial del acto administrativo la
emisin de un dictamen proveniente de los servicios permanentes de asesoramiento
jurdico cuando el acto pudiera afectar derechos subjetivos e intereses legtimos. Esta
norma debe ser tenida en cuenta al momento de interpretar el artculo 135 inciso 25 del
Cdigo Fiscal que dispone que en los casos en que se deben resolver cuestiones de
ndole estrictamente tributaria corresponde la emisin del dictamen tcnico jurdico
en tanto la intervencin de la Procuracin General resulta obligatoria en los trminos de
la Ley de Procedimientos Administrativos de la Ciudad y artculo 134 de la
Constitucin de la Ciudad36.

Luego del anlisis, por parte de la Administracin tributaria, del

descargo presentado por el contribuyente, con ms la prueba de la que se ha valido para
la defensa de su posicin, se dictar, de corresponder, la resolucin determinativa que
Cm. Cont. Adm. y Trib. Sala I, Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinados
c/Direccin General de Rentas (Res. 3700/DGR/2000) s/recurso de apelacin judicial
c/decisiones de DGR, en especial los Considerandos IX del voto del doctor CENTANARO y
VII del doctor Horacio CORTI en el mencionado fallo.
35
GORDILLO, Agustn, Tratado de Derecho Administrativo, Ed. Fundacin de Derecho
Administrativo, 4 ed., Bs. As., 1999, T IV, Cap. VII, pg. VII-2.
36
Sobre este tema se recomienda la lectura del mencionado precedente Volkswagen del
Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
34

16

ha de intimar el pago del impuesto e intereses resarcitorios adeudados y/o de la multa

aplicada (artculo 135, inciso 22 del Cdigo Fiscal).

Con la notificacin de la resolucin determinativa se concede la vista de

las actuaciones por el trmino de quince das, y se deben indicar los recursos que
pueden interponerse37.

VI.2.2.- Los actos administrativos de alcance individual y la va

recursiva

Los artculos 140 y 141 del Cdigo Fiscal prevn el procedimiento

recursivo a seguir contra los actos administrativos que dicte la administracin tributaria,
cuando determinen de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos o el Impuesto de
Sellos; imponga sanciones respecto de cualquier tributo; decida reclamos de repeticin
o de compensacin; establezca puntualmente nuevos avalos de inmuebles y las
providencias resolutivas que emita haciendo suyos, convalidndolos, o dictmenes
tcnico tributarios.

Los recursos que pueden interponer los contribuyentes son el recurso de

reconsideracin

y el

recurso jerrquico.

Estos recursos,

caractersticos del

procedimiento administrativo, presentan algunas particularidades al ser aplicados al

mbito tributario local.

En primer lugar, el artculo 144 del Cdigo Fiscal dispone que las
normas y trminos especficos contenidos en dicho Cdigo tienen preeminencia con
respecto a los de la Ley de Procedimientos Administrativos.

En segundo lugar, cabe aclarar que la interposicin de cualquiera de

estos remedios recursivos tiene efecto suspensivo sobre la intimacin de pago contenida
en el acto administrativo recurrido. Ello es coherente con lo dispuesto por el artculo 12

37

ltimo prrafo del inciso 22 del artculo 135 del Cdigo Fiscal.

17

de la Ley de Procedimientos Administrativos cuando seala que la interposicin de

recursos no suspende la ejecucin y efectos de los actos administrativos, salvo que la
norma expresamente disponga lo contrario.

La normativa especial dispone que el recurso de reconsideracin se

interpone dentro de los quince das de notificada la resolucin que determina de oficio
la materia imponible, impone sanciones o resuelve un reclamo por repeticin o
compensacin, en tanto que la Ley de Procedimientos Administrativos dispone otro
plazo38.

Otras cuestiones, en cambio, no han sido normadas por el Cdigo Fiscal,

tales como el plazo con que cuenta la Administracin tributaria para resolver los
recursos que se interponen en su sede. Este plazo s est regulado por la Ley de
Procedimientos Administrativos en los artculos 105 y 110.

Tampoco se ha previsto, dentro de las normas del Cdigo Fiscal, el

plazo de gracia para la presentacin de escritos. En este plazo se considera vlida la
presentacin del escrito, en la oficina que corresponda, el da hbil inmediato posterior
al del vencimiento de su presentacin, dentro de las dos primeras horas del horario de
atencin de la oficina (artculo 45 de la Ley de Procedimientos Administrativos). Ante
el silencio de la normativa especfica, se considera aplicable esta regla del
procedimiento administrativo39, que es indiscutible y est arraigado en l.

Un tema que no est expresamente tratado es si la interposicin del

recurso de reconsideracin lleva implcito al recurso jerrquico. El artculo 141 del
Cdigo Fiscal, que trata lo relativo al recurso jerrquico, seala que al momento de
interponerlo debe fundrselo. En tanto, el artculo 108 de la Ley de Procedimientos
Administrativos dispone que en el supuesto en que se hubiera deducido previamente el

38

El artculo 103 de la Ley de Procedimientos Administrativos dispone que el recurso de

reconsideracin se interpone dentro de los diez das de notificado el acto administrativo.
39
Fiscala Cont. Adm. y Trib. N 2, Olce Consultores S.R.L. c/GCBA s/impugnacin de actos
administrativos (abril de 2009).

18

recurso de reconsideracin, no ser necesario fundar nuevamente el recurso jerrquico,

salvo la posibilidad de ampliar o mejorar sus fundamentos dentro de los cinco das de
recibidas las actuaciones por el superior. Este juego normativo, sumado a la exigencia
del artculo 141 del Cdigo Fiscal que seala la obligatoriedad de la interposicin del
recurso jerrquico para agotar la va, permite concluir que en el procedimiento tributario
no puede asumirse que el recurso de reconsideracin lleve implcito al jerrquico40.

Por otra parte, la norma fiscal no prev la consecuencia de la falta de

mencin en la notificacin que practique la Administracin tributaria de los recursos
con los que cuenta el contribuyente para obtener el agotamiento de la va o que la va ya
se ha agotado. Considero aplicable lo dispuesto en el artculo 60 de la Ley de
Procedimientos Administrativo local que fulmina de nulidad la falta de mencin de tales
circunstancias41.

VI.2.2.1.- Recurso de reconsideracin

Su interposicin es opcional ya que el contribuyente puede interponer

directamente el recurso jerrquico o, luego de resuelto el recurso de reconsideracin,
dejar firme el acto.

Tal como anticipara, la norma fiscal si bien establece el plazo de

interposicin no prev el plazo con que cuenta el Director General para resolverlo,
razn por la que resulta aplicable el artculo 105 de la Ley de Procedimientos
Administrativos en cuanto otorga un plazo de treinta das a la autoridad que dict el acto
administrativo para que resuelva la cuestin. De todos modos, dado el efecto suspensivo
que la interposicin del remedio tiene sobre la intimacin de pago, no se dan aqu los
problemas que el ciudadano tiene ante el carcter ejecutorio que ostentan la generalidad
Fiscala Cont. Adm. y Trib. N 1, Cresbel S.A. c/GCBA s/impugnacin de actos
administrativos (agosto de 2008) y Fiscala Cont. Adm. y Trib. N 2, Olce Consultores S.R.L.
c/GCBA s/impugnacin de actos administrativos (abril de 2009).
41
El artculo 135, inciso 22 del Cdigo Fiscal, establece, en su segundo prrafo, lo siguiente:
Con la notificacin de la resolucin se concede vista de las actuaciones, por el trmino de
quince (15) das, debindose indicar los recursos que pueden interponerse y en su caso el
agotamiento de la instancia administrativa.
40

19

de los actos administrativos. Pero, s cabe advertir que seguirn devengndose los
intereses resarcitorios (conforme lo dispuesto por el artculo 68, tercer prrafo del
Cdigo Fiscal).

El efecto suspensivo se pierde si dentro de los quince das de resuelto el

recurso de reconsideracin por el Director General no se articula el recurso jerrquico.
A partir de all, quedar firme el acto y la Administracin tributaria estar en
condiciones de librar la boleta de deuda para el inicio del proceso de ejecucin fiscal de
verificarse el incumplimiento del sujeto en el ingreso de los montos adeudados en el
plazo sealado.

VI.2.2.2.- Recurso jerrquico

El recurso jerrquico se presenta ante la Direccin General y es

sustanciado por el Administrador Gubernamental de Ingresos Pblicos quien, como
autoridad mxima de ese organismo, est llamado a resolverlo (artculo 141 del Cdigo
Fiscal).

Como he referido precedentemente, no resulta necesario haber

interpuesto en forma previa el recurso de reconsideracin para la articulacin del
recurso jerrquico. En este supuesto, el plazo para su presentacin -tambin perentorioser el mismo que el previsto para interponer el de reconsideracin: quince das hbiles
administrativos.

El acto administrativo que emita en consecuencia el Administrador

Gubernamental de Ingresos Pblicos agotar la va administrativa. El artculo 141 del
Cdigo Fiscal dispone que esta circunstancia debe constar en forma expresa en la
notificacin.

VI.2.3.- Los actos administrativos de alcance general y su

impugnacin

20

Tal como acontece en el plano federal para el Administrador Federal de

Ingresos Pblicos, el sistema normativo local reconoce al Administrador Gubernamental
de Ingresos Pblicos facultades reglamentarias e interpretativas.

En efecto, el artculo 3 inciso 15 del Cdigo Fiscal establece que el

Administrador Gubernamental de Ingresos Pblicos est facultado para el dictado de
normas generales obligatorias para los responsables y terceros en las materias en que las
leyes autorizan a la Administracin Gubernamental a reglamentar la situacin de
aqullos frente a la administracin tributaria.

Por otra parte, el artculo 3 inciso 14 del Cdigo Fiscal dispone que el
Administrador Gubernamental de Ingresos Pblicos tendr la funcin de interpretar -con
carcter general- las disposiciones de la citada ley y de las normas legales que
establecen o rigen la percepcin de los gravmenes a su cargo, cuando as lo estime
conveniente o lo soliciten los contribuyentes o los responsables, siempre que el
pronunciamiento a dictarse ofrezca inters general.

Se observa que en ninguno de estos casos se han previsto en forma

difana los remedios procedimentales a los que podr acudir el contribuyente en el
supuesto de considerar que estos actos entren en colisin con sus derechos.

En efecto, en lo que respecta a las resoluciones dictadas en ejercicio de

sus facultades reglamentarias, la norma no prev su modo de impugnacin.

Sin

embargo, el

derecho de defensa cuenta con proteccin

constitucional, razn por la cual la falta de previsin normativa de una va de

impugnacin especfica lleva a la aplicacin de las reglas que la Ley de Procedimientos
Administrativo prev para la impugnacin de reglamentos. En este plexo normativo es
principio del procedimiento administrativo el derecho de los ciudadanos al debido
proceso adjetivo (v. artculo 22 de la Ley de Procedimientos Administrativo, apartado
F). Dems est decir que sera deseable que exista claridad normativa cuando lo que
est en juego es el derecho de defensa de los contribuyentes.

21

Ante el silencio normativo, tengo para m que deber acudirse al

remedio previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos (artculo 102) para la
impugnacin de actos de alcance general.

Con respecto a las resoluciones interpretativas, el artculo 3 inciso 14

del Cdigo Fiscal prev que las interpretaciones podrn ser apeladas ante el Ministerio
de Hacienda en la forma que establezca la reglamentacin a la ley 2603.

El decreto del Jefe de Gobierno N 745 del 20 de junio de 2008, que

reglament la norma, en su artculo 16 dispuso que las resoluciones interpretativas
podrn ser impugnadas mediante la interposicin del recurso de alzada previsto en la
Ley de Procedimientos Administrativos42.

Las facultades del Administrador Gubernamental que se analizan en este

apartado tienen un gran paralelismo con lo dispuesto por el Decreto del Poder Ejecutivo
Nacional N 618/97 en los artculos 7 y 8.

VII.- La falta de agotamiento de la va administrativa y sus

implicancias

El agotamiento de la va administrativa, adems de preparar el acceso a

la va judicial, pone en marcha los mecanismos para que operen los efectos ejecutorios
de los actos dictados por el fisco. La Administracin tributaria ya est en condiciones de
expedir la boleta de deuda e iniciar el juicio de ejecucin fiscal43.

42

Sobre el particular resultan aplicables los artculos 113 a 117 de la Ley de Procedimientos
Administrativos que tratan sobre el recurso de alzada.
43
En el fallo "Club Mediterrane Argentina SRL y ots. c/GCBA s/medida cautelar" del 8/7/03,
el doctor Horacio Corti seal en su voto: "Pero rechazado el recurso jerrquico, el propio
Cdigo, cfr. art. 124, segundo prrafo, CF 2003, prev la posibilidad de poner en prctica el
acto, an cuando la Administracin no pueda hacerlo por sus propios medios, sino a travs de la
intervencin judicial por la ejecucin fiscal, cfr. art. 450, CCAyT" (Sala I).

22

En efecto, el artculo 12 de la Ley de Procedimientos Administrativo

seala: "El acto administrativo goza de presuncin de legitimidad; su fuerza ejecutoria
faculta a la administracin a ponerlo en prctica por sus propios medios, a menos que
deba utilizarse la coaccin contra la persona o bienes de los administrado, en cuyo
caso ser exigible la intervencin judicial".

El agotamiento de la va en el procedimiento administrativo supone que

el ciudadano ha agotado la va administrativa por medio de las vas impugnativas
correspondientes (artculo 3, ley 189).

Si no se ha impugnado el acto administrativo por las vas recursivas o a

travs del reclamo (en los supuestos en que tal impugnacin corresponda), el acto queda
firme y ya no cabe la deduccin de remedio alguno en su detrimento.
Ello no obsta al ejercicio del derecho de peticionar a las autoridades
del que gozan todos los habitantes de nuestro pas consagrado en el artculo 14 de la
Constitucin Nacional, que no obliga a la Administracin a reabrir la instancia ya
fenecida.

Resulta aplicable, entonces, lo dispuesto en el artculo 22 inciso e)

apartado 6) de la Ley de Procedimientos Administrativos que seala: "Una vez vencidos
los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perder el derecho
para articularlos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 94".

A su vez, el artculo al que se remite (me refiero al artculo 94 de la Ley

de Procedimientos Administrativo), vuelve sobre el principio que reza que una vez
vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perder el
derecho para articularlos, quedando firme el acto. La excepcin se establece a
continuacin, cuando agrega la norma: "ello no obstar a que se considere la peticin
como denuncia de ilegitimidad por el rgano que hubiera debido resolver el recurso,
salvo que ste dispusiera lo contrario por motivos de seguridad jurdica o que, por

23

estar excedidas razonables pautas temporales, se entienda que medi abandono

voluntario del derecho".

La norma fulmina la presentacin extempornea de los recursos

correspondientes con la prdida del derecho para articularlos y la imposibilidad
posterior de habilitar la instancia judicial.

La aplicacin estricta de este criterio importa una carta de desahucio;

pues no existira -en principio- otro mecanismo procesal para ejercer la accin
contenciosa de impugnacin del acto administrativo44.

Sin embargo, la jurisprudencia ha tenido diferentes posiciones respecto a

la declaracin de inconstitucionalidad del artculo 94 de la Ley de Procedimientos
Administrativos. En efecto, la disidencia sostenida en la Sala I por el doctor Carlos
Francisco Balbn en el conocido precedente Osmifa 45 se ha convertido en la posicin
mayoritaria de la Sala II en el caso Frvega46.

El criterio fue mantenido,

47

posteriormente, en el caso Solito .

44

Ello no obsta a que por va de repeticin, pagada que fuera la suma exigida por el fisco, el
contribuyente intente, dentro de los plazos de prescripcin que prev el Cdigo, la accin de
repeticin. Resulta muy interesante lo dicho por el Juzgado de Primera Instancia en lo
Contencioso Administrativo y Tributario N 3 en la causa Orgenes A.F.J.P. S.A. c/GCBA
s/repeticin en su pronunciamiento del 14 de abril de 2003. Un fallo reciente de la Cmara del
fuero modifica el criterio enunciado por el referido caso y asimila en el voto de la mayora los
criterios para la habilitacin de instancia de un acto administrativo al de una repeticin (Cm.
Cont. Adm.y Trib, Sala I, 28 de diciembre de 2012, Bank Boston NA c/GCBA s/repeticin
(artculo 457 CCAyT),
45
Cm.Cont. Adm. y Tributario, Sala I, Osmifa S.A. c/DGR (res. N 5300/2000) s/recurso de
apelacin judicial contra decisiones de DGR del 10 de Septiembre de 2001.
46
Cm. Cont. Adm. y Tributario, Sala II, Frvega S.A. c/GCBA, 28 de diciembre de 2006. Se
recomienda la lectura de los votos de los jueces Luis Francisco LOZANO y Ana Mara
CONDE, que se manifiestan, por diferentes argumentos, en contra de la lo decidido por la
Alzada, en ocasin del planteo del GCBA del recurso de queja por el rechazo por parte de la
Cmara del recurso de inconstitucionalidad en el expediente en comentario (TSJBA, G.C.B.A
s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Frvega SA c/ GCBA s/
impugnacin de actos administrativos del 2 de mayo de 2008).
47
Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, Solito Roberto c/GCBA s/impugnacin de acto
administrativo, sentencia del 1 de marzo de 2011.

24

Cabe destacar que los dos primeros casos mencionados versaron sobre
temas tributarios.

VIII.- El ritualismo intil

El artculo 5 de la ley 189 dispone que no es necesario agotar la

instancia administrativa cuando mediare una clara conducta de la autoridad
administrativa que haga presumir la ineficacia cierta de acudir a dicha instancia48.

En los supuestos en que no resulta necesario recorrer la va

administrativa para poder ocurrir a la va judicial, no importar que el contribuyente
deje trunco tal camino para acudir directamente a la sede judicial49.

No debe soslayarse que en los supuestos en que la pretensin procesal

verse sobre la declaracin de inconstitucionalidad de una norma, tampoco resulta
necesario el agotamiento de la va administrativa; en ese caso, el contribuyente podr
acudir directamente a la sede judicial utilizando el remedio procesal ms idneo para la
defensa de sus derechos.

IX.- La caducidad del proceso judicial

El artculo 7 de la Ley 189 establece que la accin de impugnacin se

interpone dentro del plazo perentorio e improrrogable de 90 das50 hbiles judiciales
48

Un mbito en el que tuvo andamiaje el ritualismo intil fue en materia de revalo

inmobiliario. Al respecto se ha dicho: Ante el genrico modo de actuar del Gobierno de la
Ciudad de Buenos Aire en la materia, el agotamiento de la va administrativa no parece que
hubiera sido la va apta para prevenir el dao o para eliminar la incertidumbre generada por
la duda en lo referente a los efectos cancelatorios de los pagos realizados, o la
constitucionalidad de las normas del cdigo fiscal atacadas por la demandante. Por ello, la
accin intentada ha sido correctamente acogida por el seor juez de grado. (Cm. Cont. Adm.
y Trib. CABA, Sala II, Ulnik, Juan y ots. c/GCBA. s/accin meramente declarativa, del 28 de
septiembre de 2001).
49
Cm. Cont. Adm.y Trib. CABA, Sala I, Vasen Hugo Fernando c/GIBA s/repeticin (art. 457
CCAyT), 31 de octubre de 2006.

25

computados desde el da siguiente al de la notificacin de la decisin que agota la

instancia administrativa.

La norma agrega que si el agotamiento de la instancia administrativa se

configura a travs de su denegatoria tcita, la demanda se puede iniciar en cualquier
momento, sin perjuicio de lo que corresponda en materia de prescripcin.

Vale aclarar que se ha interpretado que el plazo de caducidad no resulta

aplicable cuando la notificacin administrativa no cumple con los extremos previstos en
el artculo 60 de la LPA51.
50

Se entienden como das hbiles judiciales. Hubo una importante modificacin en el plazo
legal aplicable, puesto que el artculo 100 de la anterior ley 19.987 prevea sesenta das para el
cmputo de la caducidad. Cito alguna de la abundante jurisprudencia al respecto: Telecom
Argentina Stet France S.A. c/GCBA (Direccin General de Rentas y Empadronamiento
Inmobiliario) s/repeticin (art. 457 CCAyT) Sala II, del voto de los doctores Nlida M.
Daniele, Esteban Centanaro y Eduardo Russo, del 12 de octubre de 2001.
51
Aunque no est referido a la materia tributaria, resulta interesante la relacin que la
jurisprudencia ha sentado entre los efectos de una notificacin invlida y el principio pro
actione. Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala II, Mndez, Mara Eugenia c/GCBA s/empleo
pblico no cesanta ni exoneracin, del voto de los doctores Nlida DANIELE y Eduardo
RUSSO (Dr. Esteban CENTANARO en disidencia), 21 de febrero de 2002.
En materia tributaria cabe referir los siguientes fallos del Tribunal Superior de Justicia
de la Ciudad.
En el primero de ellos, se discuta si una notificacin haba o no cumplido los trminos
del artculo 25 del Cdigo Fiscal (de la Ordenanza Fiscal t.o. 1998, actual artculo 31 CF t.o.
2013), mientras la mayora estuvo a favor de su validez, Jos Osvaldo CASAS fundamenta
notablemente la disidencia. (TSJBA, GCBA c/Inversora Quillen ExTirrot Automotores S.A.
s/ejecucin fiscal, del 05 de marzo de 2003). Con comentario de Gabriela Florencia
COLOMBO, Preocupante doctrina del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos
Aires. La debida notificacin de los actos administrativos, El Derecho, Suplemento Tributario,
30 de marzo de 2004.
En el segundo de ellos: Nacin AFJP S.A. s/queja por recurso de inconstitucionalidad
(TSJBA, del 04 de junio de 2003) ya citado, se dijo: Es nula la notificacin practicada por la
Direccin General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires para comunicar al contribuyente el
rechazo parcial del recurso de reconsideracin interpuesto contra el acto de determinacin de
un gravamen, toda vez que la cdula refiri que estaba habilitado para interponer recurso
jerrquico de carcter optativo de acuerdo al art. 115 de la ley 541 pese a que a esa fecha
rega la ley 745 que establece su obligatoriedad para acceder a la va judicial (Sumario
extractado de la Ley Online).
En el fallo del Tribunal Superior de Justicia, Olce Consultores SRL c/GCBA
s/impugnacin de actos administrativos se confirm la sentencia de la Sala I de fecha que haba
considerado habilitada la instancia por defectos de la notificacin, fallo que a su vez remitiera a
lo dicho por la Sra. Fiscal de Cmara en su dictamen de fecha 23 de junio de 2009. Quisiera
destacar el razonamiento que hiciera el doctor Luis Francisco Lozano sobre el particular.

26

X.- Congruencia y legitimacin procesal

El artculo 6 de la ley 189 trata estos dos puntos. La primera parte del
artculo, relativa a la legitimacin procesal, seala que pueden interponer la demanda
quienes invoquen una afectacin, lesin o desconocimiento de derechos o intereses
tutelados por el ordenamiento jurdico; en tanto que la segunda, que trata lo referido a
la congruencia, dispone que la accin prevista en este Cdigo debe versar en lo
sustancial sobre los hechos planteados en sede administrativa.

En el mbito de la Ciudad no resulta aplicable sin ms el criterio que en

mbito federal se ha forjado en materia de legitimacin procesal activa para las
asociaciones.

En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha negado en

general, legitimacin procesal activa a las asociaciones para promover acciones de
amparo referida a la defensa de los derechos patrimoniales de sus asociados. As, se ha
expedido en los casos Colegio de Fonoaudilogos de Entre Ros c/ Estado Nacional s/
accin de amparo52 y en Cmara de Comercio, Industria y Produccin de Resistencia
c/ AFIP s/ amparo53, ambos fallados el 26 de agosto de 2003.
En el dictamen del Ministerio Pblico Fiscal en el caso Colegio de
Fonoaudilogos54 se realizan interesantes reflexiones respecto de la existencia o no de
caso judicial, y sobre el alcance de derecho individual que tienen los derechos
patrimoniales que no permiten su proteccin a travs del accionar de las asociaciones55.
52

Fallos 326:2996.
Fallos 326:3007.
54
Dictamen C.547.XXXVI del 18 de diciembre de 2001.
55
Extractamos un prrafo del dictamen de la doctora Mara Graciela Reiriz: Ha expresado el
Tribunal en Fallos: 321:1252, considerando 25 que, admitir la legitimacin en un grado que la
identifique con el "generalizado inters de todos los ciudadanos en el ejercicio de los poderes de
gobierno", deformara las atribuciones del Poder Judicial en sus relaciones con el ejecutivo y
con la legislatura y lo expondra a la imputacin de ejercer el gobierno por medio de medidas
53

27

En el caso Cmara de Comercio, Industria y Produccin de

Resistencia, el Mximo Tribunal nacional deja sentado que la legitimacin procesal de
la actora constituye un presupuesto necesario para que exista caso, causa o controversia.
Seala que la parte debe demostrar la existencia de un inters jurdico suficiente.
Agrega que sin perjuicio de que el artculo 43 de la Constitucin Nacional ha ampliado
el universo de sujetos legitimados, no lo ha hecho para la defensa de derechos
patrimoniales, entre otras consideraciones.

En el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, el tema se ha

debatido desde los albores de la puesta en funcionamiento de la justicia portea y el
criterio del Tribunal Superior de Justicia ha sido propenso a reconocer la legitimacin
procesal activa ampliada en causas de ndole tributaria.

Si bien no puede considerarse tal posicin como un dogma, s estamos

en condiciones de afirmar que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el mbito nacional,
en la Ciudad no se ha aplicado directamente la mentada jurisprudencia del Ms Alto
Tribunal nacional, a la que refiriramos.
En el caso Asociacin de Receptoras de Publicidad (ARP) c/Gobierno
de la Ciudad de Buenos Aires s/amparo56, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad
rechaz el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por considerar que la actividad
que realizaban los actores no estaba comprendida en la exencin del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos, pero en ningn momento desconoci la legitimacin procesal activa a
la actora.

cautelares. Y agreg que la proteccin de los contribuyentes o de los ciudadanos, dada su base
potencialmente amplia, es precisamente el tipo de influencia que en una democracia debe ser
utilizada ante las ramas del gobierno destinadas a ser sensibles frente a la actitud de la
poblacin, modalidad de naturaleza poltica a la que es ajeno el Poder Judicial. Es claro, en mi
concepto, que tal supuesto equivaldra a una accin popular, a una defensa abstracta de la
legalidad, inadmisible en nuestro ordenamiento federal.
56
TSJCABA, sentencia del 6 de septiembre de 2000.

28

En el caso Cmara Argentina de Supermercados c/GCBA s/amparo57,

en las distintas instancias por las que atraves la causa, nunca se desconoci la
legitimacin procesal activa de la referida Cmara para presentarse a juicio y discutir
una cuestin de ndole tributaria a travs de una accin de amparo. El rechazo de la
accin se debi a consideraciones respecto del fondo del asunto tratado.
En el caso Asociacin Argentina de Agencias de Publicidad c/Gobierno
de la Ciudad de Buenos Aires s/impugnacin de actos administrativos58, la Cmara
reconoci la legitimacin activa de la actora para estar discutir una cuestin patrimonial
de ndole tributaria de sus asociados.

En el amplio desarrollo que tiene el voto de los doctores Carlos Balbn y

Esteban Centanaro, cabe recordar las menciones que se hacen expresamente del
reconocimiento de una mayor legitimacin procesal activa desde el artculo 43 de la
Constitucin Nacional.

Citan los precedentes que hemos referido de la Corte Suprema de

Justicia de la Nacin y consideran necesario el apartamiento de tal doctrina. Resulta de
sumo inters las alusiones que hacen a las atribuciones conferidas por el Estatuto de la
Asociacin, concluyendo que en caso de duda debe aplicarse el principio in dubio
proactione.

Por su parte, el doctor Horacio Corti, luego de citar el artculo 6 del

Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario, hizo referencia expresamente a la
circunstancia de que la Asociacin present un recurso jerrquico en la administracin
al que se le dio trmite. Tambin record las previsiones que sobre el particular tiene el
artculo 24 de la Ley de Procedimientos Administrativos.

57

Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, 10 de julio de 2002 y TSJCABA, 27 de mayo de 2003.
Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, 15 de noviembre de 2005 y TSJCABA, 21 de marzo de
2007.
58

29

Tiempo ms tarde, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad en la

causa Colegio de Escribanos de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires c/Gobierno de
la Ciudad de Buenos Aires s/accin declarativa59 revoc la sentencia de la Sala II de la
Cmara del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad60.

El juez de trmite en aquella causa, el doctor Jos Osvaldo Cass,

expres que la legitimacin procesal activa de los actores les viene dada por la
representacin de sus asociados que la ley le confiere, para la defensa de medidas que
afecten o perturben el ejercicio de la profesin en cualquiera de sus aspectos. Esta
postura cont con la adhesin de las doctoras Ana Mara Conde y Alicia Ruiz.

XII.- Conclusiones

Hemos hecho un repaso de la normativa y de la jurisprudencia ms

saliente en materia de procedimiento y proceso tributario de la Ciudad. El Fuero
Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad es an una institucin muy joven
que sigue recreando o formando su jurisprudencia.

Muestra de ello es que al momento de escribir estas lneas se ha

producido una importante ampliacin en el nmero de juzgados de primera instancia y
se ha puesto en funcionamiento una nueva Sala en la Cmara.

59

TSJCABA, 11 de agosto de 2010.

Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala II, 26 de marzo de 2009.
La doctora Mabel Daniele, en el voto de disidencia a favor de la admisibilidad de
legitimacin procesal activa seal con referencia al conocido precedente Halabi, Ernesto
c/PEN (Fallos 332:111): No empece la conclusin abordada a juicio de la suscripta el criterio
que emerge del precedente citado por la demandada.en tanto en aquella causa el tribunal
cimero analiz la legitimacin de la entidad actora para la defensa de derechos patrimoniales
puramente individuales. Por el contrario, en el presente se debaten intereses que hacen al
ejercicio del notariado e importan por lo tanto la representacin de un sector. Bajo este prisma
entiendo que nuestro ms alto tribunal ha iniciado un camino de indudable apertura en materia
de legitimacin y acciones que debe ser correctamente interpretado por los operadores del
derecho y los encargados de impartir justicia en cada caso concreto.
60

30

Esperamos que en los aos venideros los enigmas que el procedimiento

y el proceso van planteando encuentren su respuesta en la jurisprudencia del fuero.

31

EL AMPARO FISCAL
Fabiana H. Schafrik de Nuez
1.- Introduccin
La garanta constitucional del amparo es una herramienta
procesal de gran utilidad en el campo del derecho tributario en el que, sin
perjuicio de que pueden estar en juego otros principios, derechos o garantas
constitucionales, permite la discusin de cuestiones patrimoniales.
Su aplicacin en esta materia se ha afianzado luego de que la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin se expidiera en el caso Peralta, Luis
Arcenio y otro c/Estado Nacional y Banco Central de la Repblica
Argentina.
Si bien el anlisis sobre la procedencia de la accin en materia
tributaria podr ser ms restrictivo -por contarse en este mbito con una va
especfica para la discusin de estos temas y por atender -en mayor medida- a
resolver cuestiones de ndole patrimonial- a diferencia del test que incumbir
realizar si la accin intentada busca la proteccin de derechos fundamentales,
puede hablarse de una evolucin en la utilizacin de la garanta en este campo.
Para comenzar con el anlisis del tema propuesto se advierte que
los distintos instrumentos internacionales que gozan de jerarqua
constitucional han venido a reforzar la utilizacin de esta garanta procesal; a
la vez que, luego de la reforma parcial del texto de nuestra Constitucin
nacional en el ao 1994, el decreto ley 16.986 requiere ser reinterpretado a la
luz del artculo 43 de la Ley Fundamental Nacional y los instrumentos ya
referidos.
Sin perjuicio de observar que -en principio- le sern aplicables a
la materia tributaria los criterios de procedencia caractersticos de la accin de
amparo, ser necesario realizar una serie de aclaraciones al circunscribir el
tratamiento de la temtica desde esta perspectiva en virtud de la autonoma de
la que goza el derecho tributario; en tanto se examinar la interpretacin
jurisprudencial que se ha hecho de la aplicacin de la garanta en el mbito
tributario.

32

En esta accin, el punto de partida para su interposicin puede

ser una ley fiscal inconstitucional, un reglamento, una omisin, o, ms
comnmente, la vulneracin podr provenir del dictado de un acto
administrativo de alcance individual -modo a travs del cual se manifiesta la
Administracin en general- y al que el ordenamiento jurdico reviste de
presuncin de legitimidad y fuerza ejecutoria.
A esta circunstancia se le suma que, en la mayora de los casos,
directa o indirectamente estar en juego `la renta pblica'. Ello por cuanto el
tributo es el recurso pblico ordinario por excelencia en los Estados de
Derecho, con l se alimenta el presupuesto estatal para el cumplimiento de los
fines constitucionales que estn llamados a cumplir nuestros mandatarios.
Por ltimo, el restablecimiento de las garantas constitucionales
que se intenta a travs de la va de la accin de amparo se relaciona primariamente- con la defensa del derecho constitucional individual
patrimonial.
Estos tres elementos (norma cuestionada que goza de presuncin
de legitimidad, el resguardo de la renta pblica y la defensa de un derecho
patrimonial) debern ser sopesados por el intrprete, en especial el judicial, al
momento de discernir la viabilidad de la accin de amparo.
Finalmente, mencionaremos en este trabajo otras subespecies de
la accin de amparo, tales como el hbeas data y el recurso de amparo por
ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, precursor, este ltimo, del instituto del
`amparo por mora'.
2.- La accin de amparo en materia tributaria
2.1.- Presupuestos de admisibilidad del amparo en materia
tributaria
La accin de amparo ser admisible cuando se cumplan los
presupuestos que le dan fundamento y la delinean en el artculo 1 de la Ley
N 16.986, reinterpretado a la luz de lo normado por el artculo 43 de la
Constitucin nacional.

33

Por su parte, el artculo 2 de la ley mencionada, tambin

modificado por la norma constitucional, introduce los distintos supuestos de
inadmisibilidad de la accin.
El artculo 5 de la Ley, juntamente con la disposicin
constitucional, traza los contornos de la legitimacin activa; su artculo 4, en
tanto, versa sobre la competencia.
El artculo 3 de la norma fulmina a la falta de cumplimiento de
los requisitos previstos en los artculos 1 y 2 con el rechazo de la accin sin
substanciacin. Ello tambin ocurre de ser patente la falta de legitimacin
activa o ser el juez ante quien se interpone manifiestamente incompetente.
Si existen dudas, debe a estarse a favor de la continuacin de la
accin por aplicacin del principio pro actione; de lo contrario, se corre el
riesgo de privar de una accin al justiciable, poniendo en serio riesgo la
defensa de sus derechos o garantas.
A continuacin se tratarn algunos de los requisitos que, a
criterio de la autora, presentan alguna particularidad al trasladarlo al mbito
tributario.
2.1.1. Arbitrariedad o ilegalidad manifiesta
Sobre este requisito, el profesor Spisso seala: la exigencia de
que el acto lesivo adolezca de manifiesta arbitrariedad o ilegalidad no requiere
que el vicio tenga una entidad de tal magnitud que resulte posible reconocerlo
sin el menor anlisis. En este orden de ideas, el autor referido afirma que esta
accin no excluye a las cuestiones que requieren trmites probatorios.
Por su parte, Sags expresa: la manifiesta contrariedad o
ilegalidad del acto lesivo puede acreditarse en el curso del juicio de amparo, y
no tiene por qu basarse, indispensablemente, en pruebas preconstituidas a
l.
De hecho, el artculo 7 de la denominada ley de amparo admite
diversos medios probatorios, razn por la cual nada obsta a la utilizacin de
aquellos para la acreditacin del acto lesivo. De considerarse que la

34

arbitrariedad o ilegalidad no necesitaran de comprobacin alguna, no tendra

sentido que el ordenamiento legal proveyera de medios probatorios.
Obsrvese que, en lneas generales, stos se encuentran limitados
si ha de comparrselos con los que el ordenamiento legal ofrece para la
sustanciacin de los procesos ordinarios.
Una de las caractersticas de la materia tributaria es la
complejidad que puede requerir la determinacin correcta de los derechos de
los contribuyentes. Esto no significa que tales cuestiones no puedan ser
dirimidas luego de la produccin de la oportuna prueba; lo contrario
equivaldra a rechazar de plano la viabilidad de la accin de amparo para la
discusin de temas tributarios.
Si bien en asuntos que son de puro derecho puede surgir prstino
si se da o no este requisito, existen otras causas en que la prueba debe ser
concluyente para comprobar la arbitrariedad o ilegalidad esgrimidas.
Lo definitorio es que las pruebas ofrecidas puedan aclarar la
situacin fctica planteada dentro de los breves plazos que propone la accin
de amparo para su tramitacin. De lo contrario, no ser el amparo la mejor
accin para la dilucidacin de los derechos en juego y se conculcara el
derecho de defensas de las partes.
Sobre el anlisis de la complejidad de los temas planteados en el
marco de una accin de amparo, nuestra jurisprudencia ha sealado: la
accin en examen nicamente procede para la tutela inmediata de un derecho
constitucional violado en forma manifiestapues los jueces deben extremar
la prudencia para no resolver materias de complejidad fctica y tcnica por la
va expedita del amparo a fin de no privar a los justiciables del debido proceso
mediante pronunciamientos dogmticos.
Lo `opinable' es contrario al carcter de `manifiesto' que requiere
la norma de la arbitrariedad o ilegalidad para la procedencia de la accin. En
el caso Pasa S.A. c/ANA s/accin de amparo, el voto de mayora de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin dijo que, en tanto la pretensin del
organismo demandado cuenta con suficiente respaldo en una interpretacin
razonablemente posible de las normas, no constituye acto manifiestamente

35

ilegtimo o arbitrario que se requiere como presupuesto bsico para la

procedencia del amparo (Considerando 6).
Un caso paradigmtico en el que la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin volvi a discutir la presencia de este requisito de admisibilidad de la
accin fue Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/Poder Ejecutivo Nacional Ministerio de Economa s/amparo, que trat el tema del ajuste por inflacin.
All, el Tribunal en forma unnime, remiti a lo dicho por el
Procurador General de la Nacin, quien puso de resalto que exista normativa
emanada del Congreso de la Nacin que prohibi el reajuste de valores, en
ejercicio de su atribucin constitucional de fijar el valor de la moneda. En
virtud de ello, consider que no constitua un supuesto de arbitrariedad
manifiesta el aumento de la carga tributaria que pesaba sobre el contribuyente
toda vez que las leyes cuestionadas surgieron del nico poder del Estado
investido de la atribucin para el establecimiento de impuestos, contribuciones
y tasas. Agreg -en esa ocasin- que quien tacha de inconstitucional una
norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de propiedad e igualdad
debe probar de modo concluyente que tal afectacin ha tenido lugar.
El Mximo Tribunal Nacional seal que el mero cotejo de la
liquidacin realizada del Impuesto a las Ganancias con y sin ajuste por
inflacin no es apto para acreditar la vulneracin al derecho de la propiedad
de la actora. Agreg que, tratndose de una materia compleja, no se logra
demostrar la repugnancia de la solucin establecida por el legislador con la
clusula constitucional impugnada.
Sin embargo, tiempo ms tarde, el Ms Alto Tribunal Nacional
volvi a expedirse sobre la pauta correctiva del ajuste por inflacin en la causa
Candy S.A. c/AFIP y otro s/amparo. En esta oportunidad, la mayora de los
miembros del Tribunal coincidieron en que la produccin de la prueba pericial
contable permiti tener por acreditada la confiscatoriedad sustentada por la
parte actora. Tambin se hizo mrito de que el ejercicio fiscal 2002 estuvo
signado por un grave estado de perturbacin econmica, social y poltica que
diera lugar, en trminos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, a una
de las crisis ms graves de la historia contempornea de nuestro pas
(Considerando 13).

36

2.1.2. Medio judicial ms idneo

En esta materia surge prstina la necesidad de comprobar que la
va del amparo es la que mejor se adecua a la proteccin de la pretensin
actora. Ello por cuanto existe un procedimiento especfico, como el normado
por la Ley N 11.683 (t.o. 1998) y modificatorias, a nivel nacional, que
contempla vas especficas de impugnacin de los actos de contenido
tributario, como as tambin para la discusin de la imposicin de sanciones.
No obstante ello, y de la inexigibilidad constitucional de recorrer
previamente la va administrativa, cabe sealar que la existencia de otras vas
administrativas no puede llevar a la obstruccin de la procedencia del amparo,
cuando es el camino adecuado para evitar la produccin de daos irreparables
de tener que accionar por las vas ordinarias.
La apreciacin de la va ms idnea no puede ser meramente
ritual, requiere de evaluar caso por caso. Quien intenta la accin deber
acreditar que la va utilizada es la ms apta para la defensa de los derechos
que considera conculcados.
Desde otro cariz de este mismo tema, tampoco el amparo es
siempre la mejor va, y no es excepcin la materia tributaria. Ello por cuanto,
en algunas ocasiones, el derecho puede preservarse hasta el momento del
dictado de la sentencia con el dictado de una medida cautelar que acompae a
la accin principal, proveyendo las vas ordinarias el cauce para desplegar un
ms amplio espectro probatorio en un espacio de mayor discusin que ser, de
proceder, el marco que tambin defienda mejor los derechos de quien se
presenta a litigar y del propio demandado.
Un fallo emblemtico en materia tributaria fue, sin lugar a dudas,
Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografa s/amparo. En el
caso, estaba en juego el principio de reserva de ley en materia tributaria en
tanto, a travs de una serie de reglamentos, se cre un impuesto, se
determinaron los sujetos obligados al pago, se fij la base imponible y la
alcuota, modificando lo dispuesto por una ley.
El Ms Alto Tribunal seal, en el voto de mayora, que la
existencia de otras vas procesales aptas no es postulable en abstracto, sino

37

que depende de la situacin concreta de cada demandante cuya evaluacin

corresponde al tribunal de grado (Considerando 5).
En autos F.R.E.C.A. c/SE.NA.S.A. (Estado Nacional)
s/amparo, la demandada reclamaba a la actora la acreditacin del correcto
pago de sus obligaciones en el Impuesto al Valor Agregado bajo
apercibimiento de suspender -en forma automtica- su inscripcin como
establecimiento faenador hasta tanto regularizara su situacin.
Al resolver la Corte Suprema la cuestin el 16 de junio de 1994,
el voto de la mayora pone de resalto que exista otra va alternativa para
discutir esta cuestin, de la cual la actora no ha demostrado su ineficacia
(Considerando 7).
En el caso T.S.R. Time Sharing Resorts S.A. c/Provincia del
Neuqun s/amparo, la actora, propietaria de un inmueble ubicado en el
Parque Nacional Lann, promovi la accin en contra de las actuaciones que
vena llevando a cabo la Direccin General de Rentas de la Provincia, a raz
de las cuales haba sido intimado al pago de los impuestos inmobiliario e
ingresos brutos, argumentando que ello atentaba contra el artculo 75 inciso 30
de la Constitucin nacional. Al fallar, el 18 de septiembre de 2007, el voto
mayoritario de nuestro Mximo Intrprete Constitucional de la Nacin puso
en evidencia que la actora no haba demostrado que su pretensin no poda
hallar tutela adecuada en los procedimientos ordinarios (Considerando 5).
Un caso en el que resultaba patente que la va utilizada no era la
idnea para la defensa de los derechos que el contribuyente deca
quebrantados fue Melano, Ariel Carlos c/AFIP (DGI) s/amparo ley 16.986.
Siguiendo el dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal, el voto mayoritario de la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin rechaz in limine la accin
interpuesta. En las instancias anteriores se haba hecho lugar a la pretensin
actora y se orden a la AFIP a cesar en todos los actos y hechos que
implicaran verificar y fiscalizar al actor por perodos determinados en lo
relativo a los impuestos a su cargo, al considerar que se hallaba protegido por
el denominado bloqueo fiscal.
En el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, si bien la
consagracin de la garanta es ms amplia que en el plano nacional y, en

38

consecuencia, tambin lo ha sido la interpretacin que los jueces han hecho de

ella, se dio una interesante discusin en el Tribunal Superior de Justicia de la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires en autos Minian, Mario Vctor
c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/amparo (artculo 14 Constitucin
de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires), al tratar la queja por denegacin
del recurso de inconstitucionalidad.
En esa oportunidad, el entonces juez Maier consider obiter
dicta que el amparo, no es va judicial alguna para impugnar la base
imponible de un tributo o el importe del tributo mismo que la administracin
le comunica al contribuyente pues el CCAyT de la Ciudad y el mismo Cdigo
Fiscal contienen mecanismos suficientes para impugnar tales extremos y
desarrollar crticas constitucionales, a fin de lograr una solucin
administrativa o judicial para ello. Esta afirmacin fue rebatida con slidos
argumentos en el voto del doctor Jos Osvaldo Cass, en el que se hizo mrito
de la frondosa jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en
la que a travs de la accin de amparo se debatieron cuestiones tributarias.
En virtud de lo expuesto, puede sealarse que si bien hay casos
en los que a priori podra afirmarse que el amparo no es la va para la defensa
de los derechos que se intenta (vg. la impugnacin de una liquidacin
realizada por la administracin tributaria) el anlisis respecto de la
inexistencia de otras vas para la proteccin del derecho o garanta lesionado
se deber hacer, necesariamente, caso por caso.
2.1.2.1. La existencia de una va administrativa
La existencia de una va administrativa especfica no debe ser un
obstculo para la procedencia de la accin de amparo. El artculo 43 de la
Constitucin nacional seala la improcedencia de la garanta slo cuando
exista otro medio judicial ms idneo, no requirindose el agotamiento de los
remedios administrativos.
Ello es superador de lo dispuesto por el artculo 2 inciso a) de la
ley 16.986, que consideraba que el amparo no era procedente en tanto
existieran recursos o remedios judiciales o administrativos que permitan
obtener la proteccin del derecho o garanta constitucional de que se trate.

39

No obstante ello y en atencin al carcter excepcional que tiene

la garanta procesal constitucional, mxime en materia tributaria, corresponde
concluir que la existencia de vas administrativas idneas -para la
preservacin de los derechos constitucionales en juego- puede, en algunos de
los casos, resultar un bice para la interposicin de la accin de amparo.
Recordemos que la Ley 11.683 prev numerosas vas impugnatorias, algunas
de las cuales tienen efectos suspensivos previstos expresamente por la ley
mencionada.
Sin perjuicio de lo dicho anteriormente, se analizarn a
continuacin otros cuestionamientos que puede traer la existencia de una va
administrativa.
Sags se pregunta qu ocurre en el supuesto en que el afectado
haya iniciado la va administrativa y advierte que ella no es eficaz para la
proteccin de sus derechos.
A continuacin el autor referido recuerda que la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin en los precedentes Josefa Flores de Flores c/Instituto
Provincial de Previsin Social y Arbons, Mario F. c/Universidad Nacional
de Crdoba s/amparo no consider bice para el inicio de la accin la previa
presentacin de remedios procedimentales. Ello resulta razonable, puesto que
mientras corran los plazos legales con que cuenta la Administracin para
pronunciarse, el derecho o garanta podra correr peligro y no sera lgico
privar de la va del amparo a quien cumpli con el recaudo de impugnar en
trmino en sede de la Administracin el acto o reglamento que le era adverso.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la interposicin de la
accin de amparo no tiene, por s, ningn efecto suspensivo sobre las vas
impugnatorias que correspondan ser opuestas en sede de la administracin
fiscal.
Elegida la va del amparo, si no se siguen las vas
procedimentales, stas se pierden, puesto que los plazos son -en esenciaperentorios. El problema se presentara si la accin de amparo es rechazada y
el actor dej vencer los plazos ante la Administracin Tributaria.

40

Podr tener, llegado el caso, la posibilidad de pagar el tributo

omitido, si de ello se trata la accin que intentaba, y luego discutir en sede
judicial mediante la interposicin de una accin de repeticin.
2.1.3 Necesidad de mayor debate y prueba
Tal como se viene diciendo a lo largo de este captulo, no
siempre la va de la accin de amparo puede resultar la adecuada para la
defensa de los derechos de los contribuyentes.
La complejidad propia de esta materia tributaria puede requerir
de un mayor debate judicial y de un amplio despliegue probatorio que
desnaturalizara el carcter expedito y rpido de la accin.
De intentarse esta va, en los casos en que resulta indispensable
llevar adelante una gran tarea probatoria y argumental, que excede a la accin
de amparo, se ver perjudicada la proteccin de los derechos que se intentan
preservar a travs de esta va.
2.1.4. Plazo de caducidad
En esta materia, como tambin puede ocurrir en otras reas del
derecho pblico, no resulta del todo incorrecta la existencia de un plazo que
permita dotar de estabilidad a los actos que emanan de los poderes pblicos y
en especial a los que son dictados por la Administracin. Esta apreciacin no
pretende la perduracin en el tiempo de aquellos que puedan resultar rritos a
nuestro sistema de valores. Ser un anlisis que deber hacerse en cada caso;
porque siempre en caso de duda debe estarse a favor de la subsistencia de la
accin de amparo.
Un tema discutido en la doctrina es el momento en que se
considera que comienza a correr el plazo de caducidad.
En el caso de impugnacin de normas de alcance general se
plantea la discusin si el plazo debe computarse desde la fecha de publicacin
de la norma o si el cmputo del plazo comienza desde la fecha en que se dict
el acto individual de aplicacin, como un modo posible de manifestacin de la
`afectacin'.

41

Sobre el particular, Rodolfo Spisso ha dicho con gran criterio:

El principio de que a las leyes se las presume conocida constituye una
ficcin, que si bien necesaria para posibilitar un orden social efectivo, no deja
de ser una presuncin ilusoria e ilgica, dada la cantidad y complejidad de las
leyes, que en materia tributaria, debido a la delegacin impropia de facultades
legislativas en favor de organismos administrativos, asume caractersticas
extraordinarias.
En la ya citada causa Video Club Dreams c/Instituto Nacional
de Cinematografa s/amparo, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin,
luego de aclarar que las cuestiones de ndole procesal, aunque regidas por una
ley federal, no autorizan la intervencin del tribunal, seal -en el voto de la
mayora- que es razonable que el a quo entendiera que el plazo de quince das
comenz a correr con la intimacin efectuada por la demandada y no en el
mero dictado de las normas generales en las cuales la intimacin tuvo sustento
(Considerando 4).
El Considerando 5) del voto de disidencia parcial del ministro
Eduardo Molin O' Connor adhiere a la teora de la ilegalidad continuada al
momento de presentar la accin, en los trminos que paso a transcribir: en
la medida en que con la accin incoada se enjuicia una ilegalidad continuada,
sin solucin de continuidad, originadatiempo antes de recurrir a la justicia,
pero mantenida al momento de accionar y tambin en el tiempo siguiente. No
es un hecho nico, ya pasado, cuyo juzgamiento tarda comprometa la
seguridad jurdica ni un hecho consentido tcitamente.
El criterio del voto de disidencia se ha aplicado, en general,
cuando existen varios actos lesivos consecutivos o reiterados, como ser el
supuesto de descuentos en las remuneraciones mes a mes. En el caso bajo
comentario, se puede decir que haba un acto lesivo nico, que permita, a
partir de su comprobacin, iniciar el cmputo del plazo de caducidad.
En el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires se puede
afirmar que no existe en la actualidad un plazo de caducidad. Ello por cuanto,
mediante la accin declarativa de inconstitucionalidad ante el Tribunal
Superior de Justicia (artculo 113 inciso 2 de la Constitucin de la Ciudad)
que dio origen a la causa denominada Gil Domnguez Andrs c/Gobierno de

42

la Ciudad de Buenos Aires, por mayora, se declar la inconstitucionalidad

del artculo 4 de la ley de amparo local N 2145 que estableca un plazo de
caducidad de cuarenta y cinco das.
Por ltimo, cabe advertir que la existencia de un plazo implica
tambin negar la reapertura de la discusin de un acto previamente
consentido.
2.1.5. Declaracin de inconstitucionalidad de la norma
La reforma parcial de nuestra Constitucin nacional en el ao
1994 puso fin al obstculo que representaba la redaccin del artculo 2
inciso d) de la ley 16.986 en cuanto impeda al juez declarar la
inconstitucionalidad de la norma en la que se fundaba el acto u omisin
lesiva.
Si bien en el caso Outon, Carlos Jos y otros s/recurso de
amparo la Corte Suprema de Justicia de la Nacin al fallar el 29 de marzo de
1967 trat expresamente esta cuestin, en fallos posteriores el valladar
normativo oblig en innumerables casos a los jueces a realizar enormes
esfuerzos argumentativos en sus sentencias para sortear la aplicacin de la
norma violatoria del ordenamiento jurdico sin declarar su
inconstitucionalidad. Esta situacin se prolong, con jurisprudencia contraria
aislada, hasta que el Mximo Tribunal consolidara esta facultad a principios
de los '90 y se plasmara tiempo ms tarde en la reforma constitucional.
Cabe agregar que, en nuestro sistema jurdico, el control de
constitucionalidad de una norma se realiza a pedido de parte. Sin perjuicio de
ello, no obstante la existencia de precedentes judiciales anteriores, a partir del
dictado del fallo Mill de Pereyra, Rita Aurora; Otero, Ral Ramn y
Pisarello, Angel Celso c/ Estado de la Provincia de Corrientes s/ demanda
contenciosa administrativa, se admite el control de constitucionalidad de
oficio siempre y cuando la norma inconstitucional se convierta en un
`obstculo' entre la decisin de la causa y la aplicacin a sta de la Ley
Fundamental (extractado del Considerando 10 del fallo mencionado).
En materia tributaria, despus de la reforma constitucional
pueden citarse como ejemplos de la aplicacin de la facultad de los jueces de

43

declarar la inconstitucionalidad de una norma en acciones de amparo a los

fallos Lapiduz, Enrique c/D.G.I. s/accin de amparo; Unifund Sociedad
Gerente de Fondos Comunes de Inversin S.A. y otro c/Estado Nacional Decreto 194/98 s/amparo ley 16.986, Berkley internacional ART
S.A.c/Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos -Decreto 863/98
s/ley 16.986, Selcro S.A. c/Jefatura de Gabinete de Ministros y, Cladd
Industria Textil S.A. y otro c/Estado Nacional SAGPYA- Resolucin 91/03
s/amparo ley 16.986, entre muchos otros.
2.2. La aplicacin a la materia tributaria de la legitimacin
activa
La legitimacin activa para obrar o `legitimatio ad causam' en
acciones de amparo de contenido tributario no escapa a las generalidades que
este tema presenta en la doctrina procesal constitucional luego de la reforma
parcial que sufriera nuestro texto fundamental nacional en el ao 1994.
En el nivel nacional es frecuente dilucidar si estamos en
presencia de un caso, causa o controversia que habilite la competencia
de los tribunales nacionales. Ello por cuanto el sistema nacional no admite las
denominadasacciones populares, requirindose la comprobacin de algn
grado de afectacin.
Podemos decir que, si la reforma constitucional reflej el
desarrollo jurisprudencial en materia de legitimacin activa procesal hasta ese
momento, en la actualidad el tema sigue en franca evolucin. En especial en
lo que atae a los efectos que cabe darle a las sentencias.
En esta cuestin, adems del legitimado, juega tambin el tipo de
derechos que se pretende proteger.
Un caso interesante, en el que por el tipo de derechos
conculcados se le da un carcter amplio a los efectos de la sentencia judicial
fue Halabi Ernesto c/PEN, ley 25873 -decreto 1563/04 s/amparo, ley 16986,
fallado por nuestro mximo tribunal nacional el 24 de febrero de 2009. All, es
un afectado el que intenta la defensa de un derecho individual homogneo, por
lo que los efectos de la sentencia es erga omnes. Tambin se dio esta
discusin en el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin Defensor

44

del Pueblo de la Nacin c/Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economa

y Obras y Servicios Pblicos y ots. del 11 de agosto de 2009.
2.2.1. El amparo clsico
As, se ha dicho que la primera parte del artculo 43 de la
Constitucin nacional recoge lo que en doctrina se ha dado en llamar el
amparo clsico. Su procedencia requiere que quien lo esgrima sienta
amenazado, alterado, restringido o lesionado, en forma actual o inminente, en
forma directa, algn derecho o garanta amparado por la Constitucin
nacional, un tratado o una ley. Se mantiene, de este modo, la proteccin de los
denominados derechos subjetivos individuales.
De all que algunos fallos en materia tributaria han recordado
expresamente la doctrina norteamericana que requiere del standing de
quien promueve una accin judicial.
Partiendo de la base de la estricta lectura de esta norma y de la
interpretacin que ha hecho nuestro mximo tribunal sobre el tema, aplicado a
la materia tributaria, podemos decir que las acciones de amparo cuyo objeto
sea la defensa de un derecho individual requiere necesariamente de que quien
lo alegue resulte ser el detentador del derecho o garanta vulnerado. Es decir,
el contribuyente o responsable por deuda ajena, segn el caso.
En el novedoso caso judicial Halabi se introducen interesantes
precisiones acerca de la legitimacin procesal que se requiere para la defensa
de derechos individuales divisibles y no homogneos y que buscan, de quien
detenta la accin, la reparacin de un dao esencialmente individual y propio
de cada afectado (Considerando 10).
En materia tributaria, en reiteradas ocasiones, se observa que la
parte demandada ha planteado la falta de legitimacin activa cuando quien
acciona podra aplicar, por las caractersticas del tributo y siempre que las
condiciones del mercado lo permitan, el efecto econmico de la traslacin
para rechazar, en todo o en parte, la carga del tributo.
En estos casos, la jurisprudencia del Mximo Tribunal nacional
ha sido pacfica en el sentido de considerar que esta discusin es propia de las

45

acciones de repeticin en las que se requiere, en el caso de impuestos

indirectos, que el contribuyente que intenta la accin de regreso pruebe no
haber trasladado la carga tributaria.
Una discusin interesante se dio, sobre el particular, en el fallo
Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografa s/amparo. All,
la parte demandada sostuvo la falta de legitimacin activa del actor en virtud
de no ser el obligado al pago del tributo impugnado.
El Ms Alto Tribunal de la Nacin, en el voto de la mayora,
sostuvo al respecto que el sistema previsto en los decretos impugnados,
emplaza al titular del video club como agente de percepcin y, por ende, lo
somete a una serie de obligaciones cuyo incumplimiento acarrea sanciones
legales. Concluye con esta argumentacin en la evidencia de la existencia del
inters jurdico por parte de quien se presenta a litigio.
2.2.2. El afectado, las asociaciones y el Defensor del Pueblo de
la Nacin.
El segundo prrafo del artculo 43 de nuestra Ley Fundamental
Nacional, si bien ampla la legitimacin activa, no convierte a la accin de
amparo en una accin popular. En este punto cabe afirmar que las personas
que aparecen como nuevas legitimadas a intentar este tipo de accin, slo lo
podrn hacer en los supuestos que marca la normativa.
En efecto, la norma seala que podrn interponer esta
accin contra cualquier forma de discriminacin y en lo relativo a los
derechos que protegen al ambiente, a la competencia, al usuario y al
consumidor, as como a los derechos de incidencia colectiva en general, el
afectado, el defensor del pueblo y las asociaciones que propendan a estos
fines.
Si bien es difcil imaginar la relacin entre derechos de
incidencia colectiva y la materia tributaria, se ha dicho que existen infinidad
de normas que pueden tener incidencia sobre las condiciones de competencia
y transparencia del mercado (regmenes promocionales) o, que puedan afectar
a consumidores y usuarios, como en el caso de los impuestos indirecto y
contribuciones.

46

Por otra parte, el ya citado caso Halabi introduce dentro de la

categora de los derechos de incidencia colectiva a los `intereses individuales
homogneos'. As, en el Considerando 12 del caso, la Corte de Suprema de
Justicia de la Nacin describe a los intereses individuales homogneos como
los derechos personales o patrimoniales derivados de afectaciones al
ambiente y a la competencia, de los derechos de los usuarios y consumidores
como de los derechos de sujetos discriminados. Ms adelante, el voto
precisa: no hay un bien colectivo, ya que se afectan derechos individuales
enteramente divisibles. Sin embargo, hay un hecho, nico o continuado, que
provoca la lesin a todos ellos y por lo tanto es identificable una causa fctica
homognea.
2.2.2.1. El afectado
En este supuesto la defensa que intenta la persona individual
deber versar sobre la proteccin de los derechos enunciados en el segundo
prrafo de la norma constitucional, resultando tener quien lo intenta una
afectacin diferente, ms amplia, que la que requiere el primer prrafo del
artculo 43 de la Constitucin nacional.
El profesor Rodolfo Spisso en un trabajo sobre el tema seala:
no se visualiza la razn del por qu ante un decreto que, en violacin al
principio de reserva de ley, instituye o modifica un tributo, cada uno de los
afectados deba promover una accin judicial tendiente a la declaracin de su
inconstitucionalidad, y el Poder Judicial deba tramitar numerosas causas y
dictar tantas sentencias como acciones judiciales se interpongan.
Quizs, a la luz de lo resuelto por nuestro ms Alto Tribunal en
Halabi, podra pensarse que la defensa de la reserva de ley en materia
tributaria pueda asimilarse a la defensa de un derecho individual homogneo.
Ello por cuanto en definitiva a quin puede serle til o beneficiarlo la
vigencia en nuestro ordenamiento jurdico de una norma que viola la reserva
de ley en materia tributaria?
2.2.2.2. Las asociaciones
En el supuesto que la demanda sea iniciada por una asociacin,
se requerir que sus Estatutos prevean claramente -entre sus objetivos- la

47

proteccin de los derechos y garantas que intenta obtener por la va judicial,

que su actuacin no verse sobre cuestiones que requieran necesariamente de la
interposicin de la accin por parte de los vulnerados en un derecho subjetivo
y que la defensa que intenta sea para todo el universo de sus asociados, es
decir, que su pretensin no vaya en contra de los intereses de otra parte de
ellos.
Se ha dado como ejemplo de ello lo sostenido por la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin en autos Asociacin de Grandes Usuarios
de Energa Elctrica de la Repblica Argentina (AGUEERA) c/Provincia de
Buenos Aires y otro.
En el fallo Consejo Superior del Colegio de Abogados de la
Provincia de Buenos Aires c/Agencia de Recaudacin de la Provincia de
Buenos Aires s/legajo de apelacin, la Cmara de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo de la Plata resolvi el 01 de octubre de 2009, por
mayora, reconocer la legitimacin activa para actuar al mencionado Consejo
en una causa en la que se pretenda la anulacin de una Resolucin Normativa
(111/08) por cuanto introdujo modificaciones relativas al sistema de
liquidacin y pago de los anticipos del impuesto sobre los Ingresos Brutos
perjudiciales para los abogados matriculados en la entidad actora.
Sin embargo, del anlisis jurisprudencial se observa que no
siempre resulta fcil trazar el lmite entre la defensa individual que le compete
a cada de sus asociados del reconocimiento de una accin legal y la que les
incumbe a las mencionadas asociaciones, para la proteccin de los fines que
estn llamadas a resguardar. Puede decirse, en forma general, que la defensa
de derechos patrimoniales, estrictamente individuales, le compete a cada uno
de los vulnerados en un derecho subjetivo y no a las asociaciones que los
rene.
En el caso Cmara de Comercio, Industria y Produccin de
Resistencia c/Administracin Federal de Ingresos Pblicos s/amparo, en el
que se discuti la constitucionalidad de los artculos 92, 95, 97 y 98 de la Ley
N 11.683, sustituidos por la Ley 25.239, la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin se expidi, el 26 de agosto de 2003, en primer lugar, respecto de la
legitimacin activa de la Cmara, llegando a idntica conclusin a la que

48

haba llegado el entonces Procurador General de la Nacin, Nicols Becerra,

respecto de la falta de calidad de parte de la actora.
All, luego de analizar, en el Considerando 8), la relacin entre
el concepto de parte con el de caso, causa o asunto, pone de resalto
que su Estatuto no la autorizaba a estar en juicio en representacin de sus
asociados por un reclamo referente a derechos patrimoniales.
En este sentido, seal: 10)si bien la Constitucin Nacional, tras la
reforma de 1994, ha ampliado el universo de los sujetos legitimados para
accionar por la va del amparo, que tradicionalmente estaba limitado a los que
fueran titulares de un derecho subjetivo individual, esta amplitud no se ha
dado para la defensa de cualquier derecho sino como medio para evitar
discriminaciones y tutelar los derechos mencionados en el segundo prrafo del
art. 43 del texto constitucional.
En el Considerando siguiente agreg: 11) Que resulta claro que la
accin de amparo que ha dado origen a estos autos no ha sido promovida en
defensa de algn derecho de la naturaleza de los aludidos precedentemente,
sino respecto de derechos de carcter patrimonial, puramente individuales,
cuyo ejercicio y tutelacorresponde exclusivamente a cada uno de los
potenciales afectados, ya que la proteccin de esta clase de derechos se
encuentra al margen de la ampliacin del universo de legitimados establecida
por el art. 43 de la Constitucin Nacional.
El mismo da, 26 de agosto de 2003, el Mximo Tribunal
Nacional dict sentencia en la causa Colegio de Fonoaudilogos de Entre
Ros c/Estado Nacional s/accin de amparo. La entidad solicit la
declaracin de inconstitucionalidad del artculo 2 de la Ley N 24.977, del
decreto 885/98 del Poder Ejecutivo Nacional, de la resolucin general N 211
de la A.F.I.P. y dems normas reglamentarias, en cuanto impedan a sus
representados que tuvieran una facturacin anual igual o inferior a pesos
treinta y seis mil a asumir la posicin de responsables no inscriptos frente al
Impuesto al Valor Agregado.
En esta oportunidad record las consideraciones vertidas en la
citada causa Cmara de Comercio para decidir la falta de legitimacin
activa del Colegio para presentarse a juicio.

49

En estos autos es digno de destacar el razonamiento de la

entonces Sra. Procuradora Fiscal ante la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin, Doctora Mara Graciela Reiriz, en el que recuerda jurisprudencia
norteamericana sobre el tema, en los trminos que transcribo: al decidir sobre
la legitimacin resulta necesario determinar si hay un nexo lgico entre el
status afirmado (por el litigante) y el reclamo que se procura satisfacer.
No obstante, lo hasta aqu expuesto, Rodolfo Spisso recuerda
que, en la resolucin interlocutoria de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin en la causa Cmara de Comercio de San Rafael c/Poder Ejecutivo
Nacional del 11 de julio de 2006, en la que se cuestion el decreto de
necesidad y urgencia 1295/2003 que regula la promocin industrial, se obvi
el tratamiento del agravio mantenido por la demandada de la falta de
legitimacin activa para obrar de la actora, por lo que concluye que hubo un
virtual cambio de la doctrina del Ms Alto Tribunal en este tema.
Ello, a criterio del autor mencionado, abre paso a una ms amplia
interpretacin judicial sobre el tema. Cabe recordar, en apoyo a lo expresado,
que cuando en sede de la justicia nacional se han tenido dudas acerca de la
legitimacin activa del actor, los jueces se han manifestado sobre el tema, an
cuando no fuera introducido expresamente por las partes.
2.2.2.2. El Defensor del Pueblo de la Nacin
En este supuesto debe recordarse que, si bien el artculo 86 de la
Constitucin nacional le otorga expresa legitimacin procesal al Defensor del
Pueblo de la Nacin, el segundo prrafo del artculo 43 del texto
constitucional delinea los alcances que corresponde darle a su legitimacin
procesal en una accin de amparo, juntamente con la ley de creacin de la
figura (que es anterior a la reforma parcial del texto constitucional) N 24.284,
reformada, tiempo ms tarde, por Ley N 24.379.
Cuando se trata de la defensa de derechos individuales, como ser
los de ndole patrimonial, la jurisprudencia ha excluido la actuacin del
Defensor del Pueblo cuando se presenta a juicio el perjudicado directo.
En efecto, la ley reglamentaria de la figura dispone en una parte
del artculo 21 de su texto que si iniciada la actuacin se interpusiere por

50

persona interesada recurso administrativo o accin judicial, el Defensor del

Pueblo debe suspender su intervencin. Esta norma ha sido el fundamento
para el rechazo de la legitimacin activa del Defensor en estos supuestos.
En autos Defensor del Pueblo de la Nacin c/Estado Nacional Poder Ejecutivo Nacional- decreto 1517/98 s/amparo, ley 16.986, la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin se expidi el 21 de diciembre de 2000 en un
caso en el que se cuestionaba la promulgacin parcial que hiciera el Poder
Ejecutivo Nacional de la Ley 25.063, por la que el Congreso Nacional aplic
una alcuota diferencial en el Impuesto al Valor Agregado a las empresas de
medicina prepaga. Con la observacin del rgano ejecutivo, este servicio pas
de estar exento del pago del impuesto (antes de la sancin de la ley) a tributar
el 21% de dicho impuesto al consumo. En sntesis, el Poder Ejecutivo
nacional, cre una situacin diferente a la que exista con anterioridad a la ley
sancionada y a la creada por dicha norma.
El voto de la mayora del Tribunal rechaz la legitimacin
activa del presentante.
En primer trmino, seal que el artculo 16, segundo prrafo de
la Ley 24.284 (de creacin de este rgano de control) excluye del mbito de
actuacin del Poder Judicial al Defensor del Pueblo y, establece que cuando
una persona interesada interpusiere recurso administrativo o accin judicial,
suspende su intervencin (artculo 21) (Considerando 7). El voto de mayora
puso de relieve que era de pblico conocimiento que las empresas de
medicina prepaga haban instado acciones judiciales, por lo que su accin
deba cesar (Considerandos 9 y 10).
Agregaron, adems, que no se estaba ante la defensa de derechos
de incidencia colectiva en proteccin de los usuarios, sino de derechos
subjetivos individuales que excluyen la presentacin del Defensor del Pueblo
de la Nacin (Considerando 10).
Cabe concluir que, en atencin a la naturaleza de los derechos
constitucionales en juego en el campo tributario, cuya defensa comprende
primariamente al vulnerado en un derecho subjetivo, no han sido muchos los
casos en los que el Defensor del Pueblo de la Nacin ha instado la accin en
este campo.

51

2.3. El amparo como va subsidiaria o supletoria

An luego de la reforma constitucional, el criterio que se ha
seguido al respecto es que la accin de amparo constituye un remedio
excepcional. Ello implica que el contribuyente no puede utilizar esta garanta
si no se dan los presupuestos habilitantes para su procedencia.
No obstante ello, existe jurisprudencia aislada que ha
considerado al amparo como una accin directa.
3.- El hbeas data en materia fiscal
Esta garanta constitucional tambin ha tenido aplicacin en el
campo tributario. Prevista en el artculo 43, tercer prrafo de la Constitucin
nacional, procura la defensa de una amalgama de derechos que alimentan su
esencia, reforzados a partir de la jerarqua constitucional otorgada por la
reforma constitucional a algunos instrumentos internacionales de derechos
humanos que los contienen expresamente.
El eximio profesor del derecho constitucional Germn Bidart
Campos sealaba que el hbeas data presenta un
contenido multidireccional, advirtiendo una variedad posible de fisonomas, a
saber: a) el hbeas data informativo, que alude a qu datos personales se
encuentran registrados, con qu finalidad se han obtenido y se hayan
registrados y de qu fuente se han obtenido los datos (salvo si se tratase de
fuentes periodsticas), b) el hbeas data rectificador para corregir, actualizar o
adicionar datos y, c) el hbeas data de preservacin para excluir datos
archivados que pueden ser considerados `datos sensibles'.
Si se lo considera una subespecie de la accin de amparo resulta
necesario concluir que esta accin deber respetar la naturaleza expedita y
rpida de la accin de amparo. Ello abre el interrogante de si, para el anlisis
de su procedencia, deber valorar el intrprete que estn presentes los
requisitos de fondo y procesales de la accin; todo ello, respetando la esencia
de esta garanta.

52

Sags seala que la procedencia de la accin exige que la

arbitrariedad o la ilegalidad resulte manifiesta para que no se convierta en un
instrumento destinado a disipar controversias complejas.
Sin embargo, Bidart Campos sostena, al respecto: an cuando
el hbeas data haya de tramitarse por la va procesal del amparo, aquel
requisito no es siempre ni en todos los casos necesario.
Se comparte este ltimo criterio, puesto que la garanta debe ser
idnea para preservar los derechos que resguarda. Esa es su naturaleza, que no
requerir necesariamente del carcter patente de la arbitrariedad o ilegalidad.
El cariz informador del hbeas data puede observarse en dos
acciones, sin perjuicio de la va procesal elegida en ambas.
Una de ellas es D.G.I. c/Colegio Pblico de Abogados de la
Capital Federal s/medidas cautelares.
El Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal se opuso por considerarlo violatorio del derecho a la intimidad- a satisfacer el
requerimiento del organismo recaudador de suministrar los nmeros de
documento, fecha de nacimiento y de matriculacin de los abogados
inscriptos. La Direccin General Impositiva pretenda con tal solicitud reunir
datos atinentes al control de los aportes provisionales que deben efectuar los
profesionales universitarios que actan en forma autnoma.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en su sentencia del
13 de febrero de 1996, expres al respecto: Si se tiene en cuenta el
organismo que solicita la medida, la atenencia que ella guarda con los fines
perseguidos -facilitar la determinacin y percepcin de recursos que el
ordenamiento jurdico ha encomendado al aludido organismo- y la va elegida
a tal efecto, resulta claramente inconsistente colegir que los datos requeridos
afectan ese `mbito de autonoma individual' que constituye el contenido del
derecho que se dice cercenado, de suerte que no parece que la `divulgacin' de
ellos -con el alcance aqu indicado- pueda significar `un peligro real o
potencial para la intimidad', en el caso, de los matriculados de la abogaca.

53

En virtud de los fundamentos, el Mximo Intrprete

Constitucional de la Nacin hizo lugar a la solicitud del Estado Nacional.
En el precedente citado se observa la tensin entre el derecho
constitucional a la intimidad, resguardado en el plano tributario por la figura
del secreto fiscal y las facultades de verificacin y fiscalizacin del fisco que
requieren de la informacin precisa para controlar el correcto ingreso de los
tributos.
Una discusin similar se dio en la causa B.I.S.A. Banco de
Informes (Argentina) S.A. c/D.G.I. amparo ley 16.986.
En lo que respecta al aspecto rectificador del hbeas data cabe
mencionar la sentencia recada en la causa Empresa de Combustible Zona
Comn S.A. c/Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
All, con remisin al dictamen del entonces Procurador General
de la Nacin, Dn. Nicols Becerra, el voto de la mayora del Mximo Tribunal
Nacional revoc la sentencia del anterior tribunal en cuanto haba hecho lugar
a la accin de hbeas data promovida por la empresa a fin de que la AFIP
procediera a dar informacin sobre los datos referidos a ella y, en caso de ser
falsos o errneos, la rectificara.
El fundamento de la medida se bas en las siguientes
consideraciones: no debe perderse de vista que el alcance de dicha garanta
encuentra su lmite en ciertas circunstancias especficas que no pueden ser
soslayadas, tales como el carcter de las funciones que desarrolla el organismo
fiscal y la imposibilidad de que el contribuyente desconozca el fin con el
que se recolectan y procesan los datos.
En el prrafo siguiente, y refiriendo a las facultades
investigativas de la AFIP como inters pblico primordial y sealando que
la empresa actora sin mayor fundamento, slo, intenta anticipar la
oportunidad en la que debe ejercer su derecho de defensa, rechaz la accin.
Esta decisin ha sido condenada por nuestra doctrina. Al
momento de los hechos, la ley reglamentaria de la figura N 25.236 no haba

54

sido sancionada por lo que la limitacin que contiene el artculo 17.2 no

estaba vigente.
En efecto, del referido artculo que trata sobre las excepciones
surge: La informacin sobre datos personales tambin puede ser denegada
por los responsables o usuarios de bancos de datos pblicos, cuando de tal
modo se pudieran obstaculizar actuaciones judiciales o administrativas en
curso vinculadas a la investigacin sobre el cumplimiento de obligaciones
tributarias o previsionalesla investigacin de delitos penales y la
verificacin de infracciones administrativas. La resolucin que as lo disponga
debe ser fundada y notificada al afectado.
El principio general es el libre acceso a la informacin personal,
resultando su negacin una verdadera excepcin. Razn por la cual, para que
se d la excepcin, la denegacin de informacin debe estar acompaada de la
fundamentacin de las razones por la cuales se considera que poner esa
informacin en manos de quien las solicita `obstaculiza las actuaciones. La
base para la procedencia de la excepcin es que haya una fiscalizacin en
curso. Si se dan ambos requisitos debe ser dictada una resolucin que ha as lo
disponga que haga expreso mrito del porqu de la negativa, la que deber ser
notificada al afectado.
En el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, la accin
de hbeas data se encuentra prevista en el artculo 16 de la Constitucin local,
reglamentada por la Ley N 1845 y tambin ha sido utilizada en el campo
tributario.
En la causa Torres Tocci, Mnica S. y otros c/Gobierno de la
Ciudad de Buenos Aires el contribuyente promovi accin de hbeas data a
fin de que la Administracin Tributaria local rectifique su registro referente a
un automvil de su propiedad, basando su peticin en el hecho que la deuda
de patentes se encontraba prescripta.
La Cmara revoc el fallo de primera instancia, hizo lugar a la
apelacin interpuesta por la actora y orden a la Direccin General de Rentas
de la Ciudad que rectificase sus registros respecto del estado de deuda del
propietario eliminando el registro de la deuda o bien haciendo constar que la
misma es una obligacin natural.

55

Tiempo ms tarde, en la causa Bahhouri Graciela c/Gobierno de

la Ciudad de Buenos Aires s/hbeas data, la actora con idntica pretensin
que la descripta en el precedente Torres Tocci, inici accin de hbeas data.
La Alzada, al confirmar la sentencia del juzgado N 5 del fuero
Contencioso Administrativo y Tributario local que haba hecho lugar a la
accin, introdujo como aclaracin que se hiciera constar en los registros de la
entonces Direccin General de Rentas de la Ciudad (actual Administracin
Gubernamental de Ingresos Pblicos) que la deuda ya no era exigible por
tratarse de una obligacin natural.
4.- Amparo por demora ante el Tribunal Fiscal de la Nacin
Este recurso, con fundamento constitucional en el artculo 14 de
la Ley Fudamental Nacional, consagra el derecho a peticionar a las
autoridades y que abarca el derecho a obtener respuesta de ellas, se ha visto
reforzado por normas tales como el artculo XXIV de la Convencin
Americana de los Derechos y Deberes del Hombre.
La figura ha servido de inspiracin a la figura del amparo por
mora de la Administracin Pblica Nacional regulado en los artculos 28 y
29 de la Ley Nacional de Procedimiento Administrativo, resultando su
naturaleza diferente a la de la accin de amparo. En efecto, la utilizacin de
este remedio, tiene como fundamento la demora de la administracin y no
requiere del rgano llamado a resolver el recurso que se expida sobre la
pretensin de fondo.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal de la Nacin ha sealado
en la causa Temux S.A.: Que la recurrente cuestione la procedencia de lo
resuelto por el Juez Administrativo en cuanto al trmite a imprimir a sus
presentaciones, es una cuestin que excede el marco del presente recurso de
amparo, debiendo en su caso la accionante recurrir por la va
correspondiente.
El artculo 182 de la Ley N 11.683 consagra la facultad de
acudir al Tribunal Fiscal de la Nacin, de las personas individuales o
colectivas perjudicadas en el normal ejercicio de un derecho o actividad, por

56

demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trmite o

diligencia a cargo de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
Segn la redaccin introducida por la reforma de la Ley N
25.795, el recurrente debe previamente interpone pedido de pronto despacho
ante la autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de quince das
sin que se hubiere resuelto su trmite.
En definitiva, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nacin
ha requerido para su procedencia: a) perjuicio hacia una persona individual o
colectiva; b) existencia de una demora excesiva; c) trmite o diligencia a
cargo de los empleados administrativos de la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos y d) planteamiento de pronto despacho previa a la
interposicin del recurso de amparo.
La disquisicin en este punto versa sobre qu se considera
`demora excesiva'.
Adems, el interesado deber aclarar el perjuicio que le causa la
demora; no basta la mera demostracin objetiva de la existencia de esta.
Para la tramitacin del recurso el Tribunal Fiscal de la Nacin, si
lo juzgare procedente en atencin a la naturaleza del caso, requerir del
funcionario a cargo de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos que
dentro de un breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y
forma de hacerla cesar (artculo 183, Ley N 11.683).
Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, el
Tribunal resuelve lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho
del afectado, ordenando en su caso la realizacin del trmite administrativo o
liberando de l al particular mediante el requerimiento de la garanta que
estime suficiente.
Lo resuelto por el Tribunal es apelable por ante la Cmara en lo
Contencioso Administrativo Federal (artculo 192, Ley 11.683).
En el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, adems
de la inexistencia de un Tribunal Fiscal, la legislacin no ha recogido la figura

57

del `amparo por mora'. No obstante ello, con base en la garanta procesal
constitucional del amparo, la jurisprudencia ha reconocido su vigencia en el
mbito local y la ha aplicado en cuestiones tributarias.
5. Corolario
A travs de estas pginas se ha examinado el comportamiento de
la garanta procesal del amparo y de algunas subespecies de aquella.
La evolucin jurisprudencial resulta ms profunda en la accin
de amparo, en tanto que en el hbeas data tiene mucho camino por recorrer.
Resulta importante que la aplicacin al mbito tributario de estas
dos figuras no las desnaturalice, esperando que los aportes doctrinales y
jurisprudenciales profundicen su aplicacin para una mayor proteccin de los
derechos de los contribuyentes.
En lo que respecta al recurso de amparo por demora ante el
Tribunal Fiscal de la Nacin, como precursor de la garanta del amparo por
mora de la Administracin, puede concluirse que es una garanta ms con la
que cuenta el contribuyente ante el silencio e inactividad de la Administracin
Tributaria.

Jueza de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo y Tributario de

la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Doctora en Derecho, Universidad de
Buenos Aires (UBA). Especialista en Derecho Tributario (Facultad de
Derecho, UBA). Profesora adjunta regular de Finanzas Pblicas y Derecho
Tributario (Facultad de Derecho, UBA). Ha publicado numerosos artculos
de doctrina y es conferencista en temas de derecho pblico.
La autora agradece las valiosas reflexiones del Doctor Andrs Gil Domnguez
sobre la legitimacin activa en materia de amparo y el hbeas data; ello sin
comprometer la opinin del constitucionalista en las conclusiones a las que se
arriban en esos temas. As tambin las sugerencias de Luis Marcelo Nuez en
materia del recurso de amparo por demora ante el Tribunal Fiscal de la
Nacin.
Fallos 313:1513. Ver en especial los Considerandos 5 y 6 del voto en
disidencia del entonces ministro de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin,
Augusto C.J. Belluscio. All el ministro recuerda el criterio del Ms Alto

58

Tribunal en Fallos 280:238 (Haddad, Andrs s/accin de amparo del 28 de

julio de 1971), en el que se dijo ...el apelante ha omitido demostrar en el
escrito de interposicin del recurso que su pretensin -de carcter
estrictamente patrimonial- no pueda hallar tutela adecuada por los
procedimientos ordinarios ni que se encuentra impedido de obtener, mediante
ello, la reparacin de los perjuicios que eventualmente podra causarle la
decisin administrativa impugnada.
La va de la accin de amparo en cuestiones patrimoniales ya haba sido
admitida en autos Llugdar, Norberto s/recurso de amparo (Fallos 267:411);
Ventura, Alberto F. J. y otra c/Banco Central de la Repblica Argentina
s/amparo (Fallos 294:152) y Bonorino Per, Abel y ots. c/Estado Nacional,
CSJN 15/11/85, publicado en ED-116:323), entre muchos otros.
Artculo XVIII de la Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre; artculo 8 de la Declaracin Universal de Derechos Humanos;
artculos 8 y 25 de la Declaracin Americana sobre Derechos Humanos y
artculo 2.3 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos.
SPISSO, Rodolfo R., Tutela judicial efectiva en materia tributaria.
Proteccin del contribuyente ante el estado de sitio fiscal, Buenos Aires,
Depalma, 1996, p. 160.
SAGS, Nstor Pedro, Compendio de derecho procesal
constitucional, Buenos Aires, Astrea, 2009, p. 441 y ss.
En el artculo 9 de la ley de amparos que rige en la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires, N 2145 puede apreciarse la limitacin de la prueba. Sin
perjuicio de ello, destaco que, en forma excepcional, se permite la produccin
de prueba pericial (artculo 9, inciso e de la ley).
Este tema fue analizado en el apartado VII del dictamen emitido el 26 de junio
de 2000 por el entonces Procurador General de la Nacin en la causa Dinar
Lneas Areas c/AFIP -DGI -res. 328/99 -Dto. 1533/99 s/amparo, ley 16.986.
Fallos 323:1825 (Entre Ros, Provincia de y ot. c/Estado Nacional (Secretara
de Energa) s/accin de amparo).
Fallos 327:1522.
Fallos 328:2567.

59

SABSAY, Daniel A. y NEIMARK, Sebastin, La limitacin del amparo y

sus consecuencias sobre el goce de derechos fundamentales en un fallo de la
Corte Suprema en materia tributaria, LL 2005 - E-640; MANILI, Pablo L.,
La constitucionalidad del ajuste por inflacin, LL 2005-E: 647, entre otros.
C.866.XLII, CSJN 03/07/09. A fin de profundizar el tema del ajuste por
inflacin se recomienda la lectura del suplemento dirigido por LESCANO,
Marcelo, Candy S.A. c/AFIP y otro sobre accin de amparo. Un lmite a la
confiscatoriedad ante la inaplicabilidad del ajuste por inflacin
impositivo, Suplemento Especial de La Ley, julio 2009.
La disidencia del ministro Petracchi se bas, en especial, en las omisiones de
la prueba pericial producida en la causa.
CSJN, Lneas Areas Costarricences S.A. - LACSA c/Estado Nacional Ministerio de Defensa -FFA -dto. 577/02 s/accin de amparo ley 16.986, 18
de agosto de 2009 (Considerando 2 del voto de mayora).
Una aplicacin de lo que se dice en este punto puede verse en el trabajo del
Doctor MANILI, Pablo L., Cmo plantear la inconstitucionalidad de las
retenciones, LL, Suplemento Actualidad, 24/06/08.
Fallos 318:1154.
En los votos de los ministros Petracchi y Bossert se reitera este criterio. Este
concepto puede ser encontrado tambin en el apartado VII del Dictamen del
Procurador General de la Nacin in re Berkley Internacional A.R.T. S.A.
c/Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos -decreto 863/98
s/amparo, ley 16.986, al que remite el voto de la mayora de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin en su fallo del 21 de noviembre de 2000.
Las disidencias parciales de los doctores Belluscio y Boggiano tambin
remiten al dictamen del Procurador General, mientras que el voto de Petracchi
lo es por una cuestin de fondo, adhiriendo en lo dems al mencionado
dictamen (Fallos 323:3770).
Fallos 317:655.
Fallos 330:4144.
Fallos 331:1403.
Cm. Cont. Adm. y Trib. C.A.B.A., Sala I, Cm. Argentina de
Supermercados c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/amparo, 10/7/02;

60

Cm. Cont. Adm. y Trib. C.A.B.A., Sala II, Piesco, Ral Antonio c/GCBA
s/amparo, 23/10/03 y Cm. Cont. Adm. y Trib. C.A.B.A., Sala I, Alonso,
Oscar R. c/ GCBA s/amparo, 11/05/07, entre muchos otros precedentes.
La sigla alude al Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario, aprobado
por la Ley N 189.
Muestra de la aplicacin de esta normativa es lo resuelto por la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin en los casos: Sarli, Ricardo c/Estado Nacional
(Ministerio de Cultura y Educacin) s/amparo el 19 de marzo de 1981 (Fallos
303:419), Vlez, Roberto Edmundo c/Universidad Nacional de Cuyo
s/accin de amparo el 29 de diciembre de 1981 (Fallos 303:2056) y Hughes
Tool Company S.A.C.I.F.I. c/Estado Nacional -Ministerio de Economa Secretara de Industria el 7 de marzo de 1985 (Fallos 307:178).
Se recomienda la lectura del trabajo de MORDEGLIA, Roberto Mario,
Principios tributarios y garantas de los contribuyentes, en obra
colectiva Proteccin constitucional de los contribuyentes, dirigida por Rubn
O. Asorey, Madrid, Marcial Pons, 2000, en especial ps. 191 a 207.
SAGS, Nstor Pedro, Compendio de derecho procesal
constitucional, op.cit., p. 464.
Fallos 306:77.
Fallos 311:208.
Radio Universidad Nacional del Litoral S.A. c/Comit Federal de
Radiodifusin (COMFER) y/o Estado Nacional s/recurso de amparo (Fallos
306:1253).
Capizzano de Galdi, Concepcin c/Instituto de Obra Social, Cm. Nac. Civ.
y Com. Fed., en pleno, 03/06/1999. Con nota de SAGS, Nstor Pedro, El
plazo de caducidad de la ley de amparo ante la reforma constitucional, JA
2000-II-57, Lexis N 20001138.
SPISSO, Rodolfo R., Tutela judicial efectiva en materia tributaria.
Proteccin del contribuyente ante el estado de sitio fiscal, op.cit., p. 166.
En los votos de los ministros Petracchi y Bossert se reitera este criterio. En el
voto del ministro Boggiano se ampla esta postura (ver Considerandos 3 al
10).

61

En la causa Rffolo, Leal y otros s/accin de amparo (Fallos 307:1054) el

Tribunal revoc una sentencia en la que el plazo de caducidad se haba
comenzado a contar desde la promulgacin de una ley y no a partir de su
publicacin en el Boletn Oficial.
Del acpite 7) del Dictamen del Procurador General Subrogante en la causa
Bonorino Per, Abel y otros c/Estado Nacional s/amparo (Fallos 307:2174).
TSJ C.A.B.A., 27 de diciembre de 2007.
Fallos 267:215.
Otro precedente cercano en el tiempo al fallo Outon y que recordndolo
consider que la prohibicin de declaracin de inconstitucionalidad de la
norma no deba ser entendida en trminos absolutos fue el caso Empresa
Mate Larangeira Mendes S. A. y otros s/amparo del 7 de diciembre de 1967
(Fallos 269:393). Ver en especial el Considerando IX de este ltimo.
Considerando 13 del fallo Peralta, Luis A. y otro c. Estado nacional
(Ministerio de Economa -Banco Central (Fallos 313:1513).
Fallos 324:3219.
Fallos 321:1043.
Fallos 323:240.
Fallos 323:3770.
Fallos 326:4251.
CSJN 4 de agosto de 2009.
Existen innumerables precedentes del mximo tribunal nacional que ilustran
acerca del concepto de causa, caso o controversia, tales como
Rodrguez, Jorge Jefe de Gabinete de Ministros de la Nacin s/plantea
cuestin de competencia e interpone apelacin extraordinaria directa en autos
Nieva, Alejandro y otros c/Poder Ejecutivo Nacional -decreto 842/97
(medida cautelar) del 17 de diciembre de 1997 (Fallos 320:2851); Pereyra,
Eliseo Armando c/Estado Nacional y otro (Salta) s/inconstitucionalidad del
15 de julio de 1997 (Fallos 320:1556); Prodelco c/Poder Ejecutivo Nacional
s/amparo (Fallos 321:1252); Gmez Diez, Ricardo y otros c/Poder
Ejecutivo Nacional -Congreso de la Nacin s/proceso de conocimiento del 31

62

de marzo de 1999 (Fallos 322:528); Carbone, Miguel y otros c/Ministerio de

Economa y Obras y Servicios Pblicos de la Nacin s/accin de amparo
(Fallos 324:4375).
GIL DOMNGUEZ, Andrs, Los derechos de incidencia colectiva
homogneos y los efectos erga omnes de la cosa juzgada, L.L. 26/10/09, en
comentario al fallo Defensor del Pueblo de la Nacin c/Poder Ejecutivo
Nacional - Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos y ots.
(CSJN 11 de agosto de 2009).
Colegio de Fonoaudilogos de Entre Ros c/Estado Nacional s/accin de
amparo (Fallos 326:2998).
El artculo 81 de la Ley 11.683 de Procedimientos Fiscales N 11.683.
Esta discusin subyace en el Considerando 7 de la causa citada y ms
explcitamente en el Considerando 8 del voto de la mayora en la causa
Famyl S.A. c/Estado Nacional s/accin de amparo (Fallos 323:2256).
Resulta interesante el desarrollo que sobre el tema hace el ministro Petracchi
en el Considerando 5) de su voto.
En los votos de los ministros Petracchi y Bossert se reitera este criterio.
BIANCHI Mara Eugenia y TESN Miguel, La accin de amparo en materia
tributaria, El Derecho 205, ps. 792/814. En ese trabajo se cita a modo de
ejemplo, los siguientes precedentes jurisprudenciales: (Juzg. Fed. Primera
Instancia de Paso de los Libres, 28/09/99, Asociacin de Comercio e
Industria de Paso de los Libres, Cm. Fed. Cont. Adm., Sala IV, 13/4/99,
Asociacin Civil Jockey Club c/Poder Ejecutivo Nacional; Juzg. Fed.
Primera Instancia de Ro Cuarto, 11/02/03, Sociedad Rural de Ro Cuarto
c/Estado Nacional -AFIP - DGI y Unin Industrial de Crdoba c/Estado
Nacional y ot. s/accin declarativa.
GOZANI, Osvaldo Alfredo, La nocin de `afectado' a los fines de acreditar
la legitimacin procesal en el amparo, LL 1996-D, 1004.
SPISSO, Rodolfo R., Legitimacin para la defensa de derechos de incidencia
colectiva. Virtual cambio en la doctrina de la Corte, Revista Derecho Fiscal
N 2, mayo/junio 2007, ps. 69/74.
CSJN 19/8/99 (Fallos 322:1781).
Fallos 326:3007.

63

Fallos 326:2998. A estos fallos remite la Corte Suprema de Justicia de la

Nacin, al tener que decidir el 7 de octubre de 2003 en la causa Colegio de
Abogados de Provincia de Buenos Aires c/Administracin Federal de Ingresos
Pblicos s/amparo (C 733 XXXVIII) y Colegio de Escribanos de la Capital
Federal c/Estado Nacional -Ministerio de Economa y Obras y Servicios
Pblicos- (monotributo) dto. 885/98 s/amparo ley 16986, tambin del 7 de
octubre de 2003 (C733 XXXVIII).
Flast v. Cohen, 392 U.S. 83 (1968).
Fallos 329:2532.
Fallos 326:2777 (apartado VI del Dictamen de la Procuracin General de la
Nacin).
En este sentido resulta interesente el desarrollo que se hizo del alcance de su
legitimacin procesal en el caso Defensor del Pueblo de la Nacin -inc. dto.
1316/02 c/Estado Nacional -Poder Ejecutivo Nacional - Decretos 1570/01 y
1606/01 s/amparo ley 16.986 (CSJN, Fallos 330:2800).
Fallos 323:4098.
Si bien lo magistrados Belluscio, Petracchi, Boggiano y Bossert se expidieron
segn su voto, todos concluyeron en la falta de legitimacin activa del
Defensor del Pueblo de la Nacin para interponer esta accin.
Este criterio se reiter en Fallos 326:2777 (Defensor del Pueblo de la Nacin
c/ Estado Nacional -Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos(monotributo) dto. 885/98 s/amparo-ley 16.986), remitiendo a los
fundamentos del Dictamen de la entonces Sra. Procuradora Fiscal ante la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin.
BIANCHI Mara Eugenia y TESN Miguel, La accin de amparo en materia
tributaria, op.cit.
Cm. Cont. Adm. Fed. Sala I, 22/02/01, Carlos Berisso SCA c/Estado
Nacional -Ministerio de Justicia y DDHH- Jefatura de Gabinete de MinistrosDecisin administrativa N 55/00 s/amparo ley 16986, voto del juez
Bernardo Litch; F.R.E.C.A. S.A. c/SE.NA. S.A. (Estado Nacional)
s/amparo (Fallos 317:655), voto del Ministro Boggiano (Considerando 4) y
T.S.R. Time Sharing Resorts S.A. c/Provincia del Neuqun s/amparo
(Fallos 330:4144).

64

Fallos 323:3770 (Berkeley Internacional ART SA c/Ministerio de Economa

y Obras y Servicios Pblicos -dto. 863/98 s/amparo) y Fallos
326:2150 (Sindicato Argentino de Docentes Particulares c/Estado Nacional Poder Ejecutivo Nacional s/derecho colectivo: listas electorales, del 4/7/03).
BIDART CAMPOS, Germn J., Manual de la Constitucin Reformada, Tomo
II, 1era. Reimpresin, Ediar, Buenos Aires, 1998, p. 389. Por su parte, Sags
tambin realiza una clasificacin del hbeas data, Compendio de derecho
procesal constitucional, op.cit., p. 625/626.
SAGS, Nstor Pedro, Compendio de derecho procesal
constitucional, op.cit., p. 623.
BIDART CAMPOS, Germn J., Manual de la Constitucin Reformada,
op.cit. p. 393.
Fallos 319:71.
Considerando 8).
Fallos 321:3094. Ver al respecto el comentario sobre la causa, cuando fue
fallada por la cmara federal, de MORDEGLIA, Roberto Mario, Principios
tributarios y garantas de los contribuyentes, en obra colectiva Proteccin
constitucional de los contribuyentes, op.cit., p. 212 y cc.
CSJN 07/04/09.
BASTERRA, Marcela, La garanta constitucional de hbeas data y las
excepciones al derecho de acceso, Lexis N 0003/0145418.
El artculo 15 de la Ley mencionada dispone: Excepciones. El responsable de
un archivo, registro, base o banco de datos puede denegar el acceso,
rectificacin, actualizacin, pedido de confidencialidad o supresin solicitada
por el titular del dato, en funcin del orden o la seguridad pblica, o de la
proteccin de los derechos o intereses de terceros cuando as lo disponga una
autoridad judicial a partir de una medida cautelar inscripta. Asimismo, si al
responder al requerimiento del titular del dato existieran medidas cautelares
judiciales o administrativas, inscriptas, vinculadas a la investigacin sobre el
cumplimiento de obligaciones tributarias o previsionales, el desarrollo de
funciones del control de la salud o del medio ambiente, la investigacin de
delitos y la verificacin de sanciones administrativas. La resolucin que
deniegue el ejercicio de los derechos reconocidos por la presente ley debe ser
dispuesta por un funcionario de jerarqua equivalente o superior a Director

65

General, en forma fundada explicitando la medida que ampara la negativa y

notificada al titular del dato. Sin perjuicio de lo establecido en los incisos
anteriores, se debe brindar acceso a los archivos, registros, bases o bancos de
datos en la oportunidad en que el titular de los datos tenga que ejercer su
derecho de defensa.
Cm. Cont. Adm. y Trib. C.A.B.A., Sala II, 14 de mayo de 2001.
Cm. Cont. Adm. y Trib. C.A.B.A., Sala I, 8 de Noviembre de 2002.
El criterio fue reiterado posteriormente en el caso Ergn de Bruno y
Compaa S.A c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires de la Cm. Cont.
Adm. y Trib., Sala I, 24 de febrero de 2004.
Hace mencin especfica de este instrumento lo resuelto en la causa
Kalpakian Hnos. SACI c/DGA s/amparo, Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala
G, 26 de noviembre de 2008.
CREO BAY, Amparo por mora de la Administracin Pblica, Buenos
Aires, Astrea, 1995, p. 33 y ss.
Sala B, 5 de diciembre de 2005, citado por LEONETTI, Juan Eduardo, El
recurso de amparo por demora en materia fiscal, Prctica Profesional 2009102,43.
En el Cdigo Aduanero encontramos similares disposiciones en los artculos
1160, 1161 y concordantes.
Ayen Hue S.R.L. s/recurso de amparo, Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala A,
6 de mayo de 2008; y, antes de la modificacin de la ley 25795, los
precedentes: Comatter S.A. s/amparo, Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala B,
30 de mayo de 1989 y Suarko S.R.L. s/amparo, Tribunal Fiscal de la
Nacin, Sala A, 28 de octubre de 1997.
El plazo para considerar excesiva la demora ha sido delineado por la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nacin en diferentes precedentes, a
saber: Curtiembre Francisco Fontela y Ca SACI, Sala A, 17 de mayo de
1999 (la ltima actuacin del Fisco Nacional se haba producido cinco meses
antes de la interposicin del amparo); Industrias Pugliese S.A., Sala D, 16
de noviembre de 1999 (en este caso la demora fue de ms de once meses);
Scania Argentina S.A. c/Direccin General de Aduanas, Sala E, 30 de
octubre de 2007; Lanera Austral S.A., Sala C, 2 de julio de 2008 (all la
demora fue de diez aos); Bridgestone Firestone Argentina S.A.I.C.

66

c/Direccin General de Aduanas, Sala F, 21 de octubre de 2008 (la demora

era aproximadamente de 10 aos); Biotay S.a. c/Direccin General de
Aduanas s/recurso de amparo, Sala F, 9 de diciembre de 2008 (la demora fue
de dos aos); Viluco S.A., Sala C, 16 de diciembre de 2008 (la demora fue
de cien das hbiles administrativos), entre muchos otros.
Zito, Jos Luis s/recurso de amparo, Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala A, 9
de mayo de 2006, citado por LEONETTI, Juan Eduardo, El recurso de
amparo por demora en materia fiscal, op.cit.
Cm. Cont. Adm. y Trib. C.A.B.A., Sala I, 29 de septiembre de 2003,
GARCA NANI, Jorge Emilio c/GCBA s/amparo por mora administrativa.
2

67

LA HABILITACIN DE INSTANCIA EN LOS PROCESOS

TRIBUTARIOS EN EL MBITO DE LA CIUDAD AUTNOMA DE
BUENOS AIRES: REVISIN DE LA JURISPRUDENCIA Y DEL
SISTEMA NORMATIVO
por Fabiana Hayde Schafrik de Nuez
1.- De las condiciones de admisibilidad para el
ejercicio de la accin contenciosa
El derecho de acceso a la jurisdiccin est protegido por
la Constitucin Nacional y se ha visto reforzado por los instrumentos
internacionales de Derechos Humanos que gozan de jerarqua constitucional.
Sin embargo, la exorbitancia en el ejercicio de las funciones que la
Administracin tiene a su cargo ha impuesto, nicamente en los procesos en
los que ella resulta demandada, que se examine previamente al traslado de la
demanda y, en forma incidental, si concurren los presupuestos procesales para
la accin que se intenta.
Estos presupuestos son: que la va administrativa haya
sido agotada y que la accin judicial haya sido interpuesta antes del
vencimiento del plazo de caducidad.
Uno de los fundamentos del agotamiento de la va
administrativa es otorgarle al fisco la oportunidad de revisar sus actos en su
sede mediante los rganos superiores y eventualmente revocarlos por razones
de legitimidad o conveniencia y, de tal modo, asegurar que pueda defender el
inters pblico, as como producir una etapa conciliatoria anterior al pleito. En
tanto que el fundamento del presupuesto del plazo de caducidad sera dotar de
estabilidad jurdica a los actos administrativos que emanan de la
Administracin.
El trmite de habilitacin de instancia de oficio por parte
de los tribunales provoc una ardua discusin doctrinal y jurisprudencial en el
mbito nacional. Sin lugar a dudas, el precedente jurisprudencial que da
fundamento al actual estado de situacin en la materia es el pronunciamiento
de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin recado en el caso "Gorordo
Allaria de Kralj, Hayde Mara c/ Estado Nacional (Ministerio de Cultura y
Educacin)". Ello sin perjuicio del posterior y controvertido pronunciamiento
dictado en la causa Resch, Hctor J. c/Polica Federal, en el que, si bien
su holding fue el alcance de la aplicacin de lo dispuesto en la Ley Nacional
de Procedimientos Administrativos (ley 19.549) a las fuerzas denominadas

68

de seguridad, la mayora sostuvo, a modo de obiter dictum, que los

jueces no estn facultados para denegar de oficio la habilitacin de la instancia
judicial.
En la actualidad, en el mbito nacional el procedimiento
de habilitacin de la instancia est contemplado en la ley 25.344.
Sin perjuicio de que el acceso a la jurisdiccin tambin
goza de proteccin constitucional en el mbito de la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires (artculos 12 inciso 6 y 13 inciso 3 de la Constitucin de la
C.A.B.A.), la habilitacin de instancia se encuentra expresamente regulada,
desde los albores de la autonoma local, en la ley 189, y cuenta con una
interesante jurisprudencia y doctrina desde los inicios del fuero contencioso
administrativo y tributario de la Ciudad.
El anlisis de la admisibilidad de la accin, que como se
ha sealado, se realiza slo en aquellas causas en las que la administracin
acta como parte demandada, tramita inaudita parte luego de interponerse el
escrito de inicio y tiene por objetivo cotejar si se ha agotado la va
administrativa correctamente (artculo 3 del Cdigo Contencioso
Administrativo y Tributario) y si no ha operado la caducidad de la accin
(artculo 7 del mismo Cdigo ritual).
En este sentido, el artculo 274 del Cdigo Contencioso
Administrativo y Tributario declara inadmisible la demanda que cuestione la
validez de un acto administrativo cuando no sea susceptible de impugnacin
el acto o decisin objeto de la litis, conforme lo establecido en el artculo 3; o
exista firmeza del acto administrativo impugnado, caducidad de la accin por
haber sido interpuesta fuera del plazo legal o por impugnarse un acto
reiteratorio de otro consentido anteriormente.
Una vez que el tribunal se expida sobre la habilitacin de
instancia no podr volver a hacerlo de oficio en el curso del proceso ni en la
sentencia salvo que la cuestin fuera nuevamente planteada por la demandada
cuando, al drsele traslado de la accin, oponga como excepcin de previo y
especial pronunciamiento la inadmisibilidad de la instancia (artculos 275 y
282, inciso 1 del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario).
1.2. De las fuentes normativas sobre las que se
analizar el procedimiento de habilitacin de instancia
Desde la perspectiva de la materia tributaria, el examen
parte de las siguientes fuentes normativas: la Constitucin de la Ciudad

69

Autnoma de Buenos Aires (a la que tambin me referir como Constitucin

de la CABA); el Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario local (ley
189, a la que aludo tambin como C.C.A.yT.); el Cdigo Fiscal (puede
aparecer mencionado como C.F.) y, supletoriamente, la Ley de
Procedimientos Administrativos local (en adelante L.P.A.).
2.- De la impugnacin en sede de la Administracin
tributaria
Antes de comenzar el anlisis de esta cuestin, no debe
perderse de vista que el acto de contenido tributario es, ante todo, un acto
administrativo cuya impugnacin judicial se gua por las reglas contenidas en
el artculo 3 del C.C.A.yT.
La impugnacin en sede de la administracin tributaria se
realiza segn las normas previstas por el Cdigo Fiscal y, supletoriamente,
segn las de la Ley de Procedimientos Administrativos (artculo 132 del C.F.).
En este orden de ideas, el rgimen de impugnacin de los
actos administrativos de contenido tributario debe ser entendido como un
verdadero sistema.
Sobre el particular, el doctor Jos Osvaldo CASS en la
sentencia dictada en la causa "LOPEZ FRETES Gustavo c/GCBA"
seal: "La idea de que el rgimen de impugnacin de los actos
administrativos en la Ciudad se debe entender como un verdadero sistema,
puede corroborarse, por ejemplo, cuando se advierte que el mismo CF (en sus
distintas versiones), consigna que las normas y trminos especficos en l
contenidos "tienen preeminencia con respecto a los de la Ley de
Procedimientos Administrativos .
Cabe recordar que el procedimiento tributario local
present sensibles transformaciones entre los aos 2000 y 2002. En una
publicacin anterior manifest mi desacuerdo con los diferentes cambios
normativos que se sucedieron en tal perodo en atencin a la indefensin en
que colocaba al contribuyente la confusa reglamentacin.
El Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autnoma
de Buenos Aires tuvo ocasin de expresarse sobre la falta de seguridad
jurdica que se produjo a partir de las sucesivas modificaciones normativas al
procedimiento tributario.

70

Esta situacin ha sido superada a partir de que en el ao

2002 fuera dejado de lado el recurso judicial de apelacin que, con el devenir
del tiempo, pas a tener una insuficiente reglamentacin. Esa circunstancia
provoc gran incertidumbre y confusin en los contribuyentes al momento de
tener que defender sus derechos. Luego, con la reinsercin normativa de los
recursos de reconsideracin y jerrquicos para agotar la va administrativa, se
volvi a dar certeza a los contribuyentes ante la consagracin de un rgimen
claro de impugnacin.
Antes de concluir este punto cabe adelantar que a lo largo
de este trabajo tratar el procedimiento para la impugnacin en sede de la
administracin tributaria de las determinaciones de oficio, har una breve
mencin acerca de la instruccin de sumarios por infraccin a los deberes de
orden material o formal, y me detendr en el examen de los requisitos de
admisibilidad para la procedencia de las acciones de repeticin.
Un anlisis especial merecen los supuestos de
impugnacin de las resoluciones interpretativas y reglamentarias dictadas por
la Administracin Gubernamental de Ingresos Pblicos para responsables y
terceros.
2.1.- Inicio del procedimiento de determinacin de
oficio
Una vez finalizada la inspeccin, y detectadas que
fueran por sta diferencias en el ingreso del tributo a favor del fisco, se
dar inicio al procedimiento de determinacin de oficio de la materia
imponible si el contribuyente no conforma al momento de notificrsele
tales diferencias los montos resultantes.
Cabe recordar que ambas Salas de la Cmara en lo
Contencioso Administrativo y Tributario de esta Ciudad -siguiendo
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin- han sentado
como regla que el procedimiento de determinacin de oficio es, cuando
procede, el que mejor se adecua a satisfacer las reglas del debido proceso
adjetivo.
El artculo 123 del Cdigo Fiscal establece las pautas a
las que debe ceirse el acto administrativo que inicia el procedimiento de
determinacin de oficio.
La resolucin que le da origen es dictada por el
Director General, debe estar fundada en derecho, contener una sntesis

71

razonada de los hechos, las impugnaciones o cargos formulados al

contribuyente y el acto u omisin imputados como infraccin (inciso 3,
artculo 123).
La resolucin que resuelve la iniciacin del
procedimiento de determinacin de oficio ha de instruir el sumario
conexo (inciso 2, artculo 123).
De esta resolucin se debe otorgar una vista al
contribuyente, quien tiene un plazo de quince das para presentar su
descargo (inciso 4, artculo 123). La norma dispone que en este plazo el
contribuyente debe ofrecer y producir las pruebas que hicieran a su
derecho.
Adems, tratndose de la iniciacin del procedimiento
de determinacin de oficio, el traslado de la resolucin debe estar
acompaado de las liquidaciones cuyo pago se reclama, en las que deben
incluirse: a) el importe de los ingresos brutos obtenidos, b) las
deducciones, c) las alcuotas que resulten aplicables y d) el importe en
concepto de impuesto. Todo ello discriminado por ejercicio fiscal y
anticipo, y entre lo declarado y pagado por el contribuyente, lo verificado
por la inspeccin y la diferencia final a abonar (inciso 8, artculo 123).
El artculo 130 del C.F. establece que el plazo para la
interposicin de la contestacin de vistas, descargos y recursos
administrativos tiene carcter perentorio e improrrogable. No as la etapa
de produccin de prueba, que puede ser prorrogada (ver incisos 9 y 16
del artculo 123 del C.F.). Previo a ello, resulta necesario que la
Administracin indique las pruebas que producir mediante el dictado de
un acto fundado e irrecurrible (artculo 123 C.F. inciso 10).
Desde el punto de vista del contribuyente, el
ofrecimiento oportuno de prueba en el momento que la norma lo requiere
es esencial para una correcta determinacin de su obligacin y su
produccin por parte de la Administracin tributaria, cuando esta
prueba es conducente para la resolucin del tema en crisis, tambin lo es.
Ello por tanto su produccin, en este estadio, podra evitar una contienda
judicial innecesaria.
Recientemente, la Cmara en lo Contencioso
Administrativo y Tributario local rechaz la invocacin que hizo la
administracin tributaria de la aplicacin a un caso de la teora de la

72

subsanacin. Ello por cuanto la prueba pericial solicitada por el

contribuyente, como se comprob posteriormente en sede judicial, era
fundamental para decidir la cuestin.
No obstante ello, la jurisprudencia del fuero ha
aceptado que se produzca en sede judicial prueba no ofrecida
oportunamente en sede del fisco local. Cabe destacar que la normativa a
nivel local no contiene una regla, como la existente a nivel federal, que en
principio impedira la produccin, en sede del Tribunal Fiscal de la
Nacin, de la prueba no ofrecida oportunamente en sede de la
administracin (artculo 166 de la ley 11.683).
Atendiendo al principio procesal de congruencia, el
contribuyente deber plantear en sede de la Administracin los hechos en
que sustancialmente versar su demanda judicial (artculo 6 del Cdigo
Contencioso Administrativo y Tributario).
A mayor abundamiento, cabe advertir que en esta
etapa del procedimiento resulta plenamente aplicable el principio del
informalismo, entendido ste en favor del administrado; y se debe tener
plena conciencia de que el contribuyente no es una contraparte de la
Administracin, sino que debe ser tratado como un
verdadero colaborador del fisco en esta tarea.
Aunque pueda resultar una obviedad, no puede dejar
de sealarse que la actividad que lleva adelante la Administracin
tributaria para indagar la realidad de los hechos no resulta una actividad
discrecional, sino reglada, debiendo primar la buena fe como criterio
rector tanto para el contribuyente como para el fisco.
De todos modos, debe recordarse que el objetivo que
debe perseguir en todo momento la Administracin tributaria es la bsqueda
constante de la verdad material, principio del cual resulta que la carga
procesal de verificar los hechos que resulten necesarios para la correcta
resolucin de los casos sometidos a su anlisis recae sobre la propia
Administracin, por lo que si la decisin administrativa de que se trate no se
ajusta a los hechos reales, el acto se encontrar viciado. En el mbito nacional,
este principio, caracterstico del derecho pblico, es un mandato que
expresamente le asigna la ley 11.683 al Tribunal Fiscal de la Nacin.
Un requisito que la administracin tributaria no
puede obviar es el previsto en el artculo 123 inciso 25 en cuanto dispone

73

que antes del dictado de la resolucin determinativa es necesaria la

intervencin de la Procuracin General de la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires (en los trminos del artculo 134 de la Constitucin de la
CABA) cuando deban resolverse cuestiones de estricta ndole tributaria
no vinculadas con el procedimiento de determinacin. La falta de
cumplimiento de este requisito puede viciar el acto de nulidad absoluta.
Esta norma tiene relacin con lo dispuesto en el artculo 7 inciso d) de la
LPA, que consagra como un requisito esencial del acto administrativo el
dictamen jurdico previo cuando el acto pudiera afectar derechos
subjetivos o intereses legtimos.
Se puede afirmar que a los actos administrativos de
contenido tributario le son aplicables las reglas previstas en el artculo 7 de la
LPA. Esta norma prev los requisitos que se consideran esenciales para la
validez de los actos, cuya inobservancia puede tornarlos nulos, en los trminos
del artculo 17 de la LPA.
Luego del anlisis, por parte de la Administracin
tributaria, del descargo presentado por el contribuyente, con ms la
prueba de la que se ha valido para la defensa de su posicin, se dictar, de
corresponder, la resolucin determinativa que ha de intimar el pago del
impuesto e intereses resarcitorios adeudados y/o de la multa aplicada
(artculo 123, inciso 22 del C.F.).
Con la notificacin de la resolucin determinativa se
concede la vista de las actuaciones por el trmino de quince das, y se
deben indicar los recursos que pueden interponerse (continuacin del
inciso 22 del artculo del C.F. bajo comentario).
2.2. Instruccin de sumarios por infraccin a los
deberes formales o materiales
Cabe mencionar que para la instruccin de los
sumarios tanto por presunta violacin a los deberes de orden formal o
material se sigue, en lo que resulte pertinente, las disposiciones para los
procedimientos relativos a la determinacin de oficio (artculo 123,
primer prrafo del Cdigo Fiscal).
2.3.- Reclamo por repeticin o por compensacin
Resultan requisitos inexcusables para la procedencia de la
accin de repeticin: que el contribuyente haya pagado efectivamente el

74

tributo sobre el que versa la accin y que el pago haya sido indebido y sin
causa (artculo 58 del C.F. y artculo 457 del C.C. A. y T.).
La controversia gira en torno a la necesidad de interponer
reclamo administrativo previo en todos los casos para la procedencia de la
accin judicial de repeticin.
El artculo 58 del C.F. establece la obligatoriedad del
reclamo y no distingue, para su procedencia, frente a un pago espontneo o a
requerimiento, como ocurre con la normativa nacional vigente sobre el
particular.
La obligatoriedad de interponer el reclamo que predica la
norma local tambin produce inseguridad jurdica en el contribuyente que es
forzado a reclamar en todos los casos, exista o no ritualismo intil, si se ha
configurado el silencio por parte de la Administracin, si se ha determinado
de oficio la obligacin tributaria o no, o si ha pagado luego de haber sido
intimado a travs de la va de ejecucin fiscal.
En el caso Del Valle SACI c/GCBA s/repeticin, la
Sala I de la Cmara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la
Ciudad Autnoma introdujo como criterio para establecer en qu casos
corresponde interponer reclamo, el previsto en el artculo 81 de la ley
federal 11.683 que distingue las situaciones de pago efectuado en forma
espontnea o a requerimiento.
La aplicacin de este criterio ha generado una
interesante jurisprudencia. A modo de ejemplo, en el caso Simagui S.A.
c/GCBA s/repeticin se consider que la retencin y depsito por parte
del escribano de la suma cuya repeticin el actor solicitaba en sede
judicial, era un supuesto asimilable al del pago a requerimiento por parte
de la Administracin.
Al reclamo efectuado le es aplicable lo dispuesto en el
artculo 126 del Cdigo Fiscal cuando seala que cualquier reclamo
interpuesto por los contribuyentes debe substanciarse asegurando que
stos puedan ejercer la defensa de sus derechos. Agrega la norma citada
que en ningn caso podr otorgarse un plazo mayor a treinta das para
ofrecer descargos, presentar pruebas o diligenciar cualquier instancia
administrativa.
Otro tema importante y vinculado a la admisibilidad
de la accin, es si el protesto debe ser considerado un requisito para su

75

procedencia o no. Al respecto, cabe sealar que si bien, en algn

momento, la jurisprudencia nacional recogi el principio ste no se
encuentra previsto en ninguna normativa local.
En el fuero contencioso administrativo y tributario
local el tema fue planteado en diversos precedentes en la primera
instancia y en la Cmara de Apelaciones. Es de destacar el reconocido
precedente Central Puerto S.A. c/GCBA s/repeticin (artculo 457
CCAyT).
En este caso se observan las diferentes posturas que,
sobre el particular, sostuvieron los camaristas en sus respectivos votos. El
Doctor Esteban Centanaro expres en su voto, en el Considerando X :
si la actora abon sin protesto el mencionado tributo no puede luego,
por aplicacin de `la doctrina de los actos propios', reclamar en un
proceso judicial en contradiccin con su anterior conducta. Por su
parte, el Doctor Horacio Corti seal, en particular, en el Considerando
V: de los trminos de la norma contenida en el Cdigo Fiscal se
desprenden como requisitos bsicos de procedencia de la accin el pago
del tributo y que ste haya sido indebido o sin causa. No hay, por ende,
referencia alguna a la exigencia de protesta.
Sometida que fue la causa a la revisin del Superior
Tribunal de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, y sin
perjuicio de que la controversia planteada se resolvi por otros
argumentos, en los votos de los Doctores Jos Osvaldo Cass y Luis
Francisco Lozano se plasm su criterio en los trminos que transcribo a
continuacin: la falta de protesta al momento del pago de los tributos
que se pretenden poner en crisis resulta insustancial para la procedencia
de la accin de repeticin.
En sntesis, son requisitos para la procedencia de la
accin de repeticin: que el pago haya sido indebido y sin causa y que se
haya interpuesto el reclamo, cuando el pago fue espontneo; no
resultando un requisito la formalizacin de protesta previa.
3.- Los actos administrativos de alcance individual y
la va recursiva
Los artculos 128 y 129 del Cdigo Fiscal prevn, en su
actual redaccin, el procedimiento recursivo a seguir contra los actos
administrativos que dicte la administracin tributaria, cuando determine de

76

oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos; imponga sanciones respecto de

cualquier tributo; decida reclamos de repeticin o de
compensacin; establezca puntualmente nuevos avalos de inmuebles y las
providencias resolutivas que emita haciendo suyos, convalidndolos, o
dictmenes tcnico tributarios.
Los recursos que pueden interponer los contribuyentes
son el recurso de reconsideracin y el recurso jerrquico. Estos recursos,
caractersticos del procedimiento administrativo, presentan algunas
particularidades al ser aplicados al mbito tributario local.
Resulta importante no olvidar que, tal como lo indica el
artculo 132 del C.F., las normas y trminos especficos contenidos en dicho
Cdigo tienen preeminencia con respecto a los de la Ley de Procedimientos
Administrativos.
En primer lugar, cabe aclarar que la interposicin de
cualquiera de estos remedios recursivos tiene efecto suspensivo sobre la
intimacin de pago contenida en el acto administrativo recurrido. Se otorga de
este modo al contribuyente igual proteccin, en este aspecto, que la que
gozara de existir, en nuestro mbito, un Tribunal Fiscal. Recordemos que el
artculo 12 de la Ley de Procedimientos Administrativos (en adelante LPA)
dispone que la interposicin de recursos no suspende la ejecucin y efectos de
los actos administrativos, salvo que la norma expresamente disponga lo
contrario.
Se observa que difiere, respecto de la LPA, el plazo para
la interposicin del recurso de reconsideracin en el Cdigo Fiscal.
Adems, algunas cuestiones no han sido normadas por el
Cdigo Fiscal, tales como el plazo con que cuenta la Administracin tributaria
para resolver los recursos que se interponen en su sede. Este plazo s est
regulado por la L.P.A. en los artculos 105 y 110.
Tampoco se ha previsto, dentro de las normas del C.F., el
plazo de gracia para la presentacin de escritos. En este plazo se considera
vlida la presentacin del escrito, en la oficina que corresponda, el da hbil
inmediato posterior al del vencimiento de su presentacin, dentro de las dos
primeras horas del horario de atencin de la oficina (artculo 45 LPA). Ante el
silencio de la normativa especfica, se considera aplicable esta regla del
procedimiento administrativo.

77

Otro interrogante que surge del anlisis del cuerpo

normativo local es si la interposicin del recurso de reconsideracin lleva
implcito al recurso jerrquico. El artculo 129 del C.F., que trata lo relativo al
recurso jerrquico, seala que al momento de interponerlo debe fundrselo. En
tanto, el artculo 108 de la LPA dispone que en el supuesto en que se hubiera
deducido previamente el recurso de reconsideracin, no ser necesario fundar
nuevamente el recurso jerrquico, salvo la posibilidad de ampliar o mejorar
sus fundamentos dentro de los cinco das de recibidas las actuaciones por el
superior. Este juego normativo, sumado a la exigencia del artculo 128 del
C.F. que seala la obligatoriedad de la interposicin del recurso jerrquico
para agotar la va, permite concluir que en el procedimiento tributario no
puede asumirse que el recurso de reconsideracin lleve implcito al jerrquico.
Por otra parte, la norma fiscal no prev la consecuencia
de la falta de mencin en la notificacin que practique la Administracin
tributaria de los recursos con los que cuenta el contribuyente para obtener el
agotamiento de la va o que la va ya se ha agotado. A mi entender, resulta
aplicable lo dispuesto en el artculo 60 de la LPA que fulmina de nulidad la
falta de mencin de tales circunstancias.
3.1.- Recurso de reconsideracin
Su interposicin es opcional ya que el contribuyente
puede interponer directamente el recurso jerrquico o dejar firme el acto.
De articularse, debe hacrselo dentro de los quince das
de notificada la resolucin que determina de oficio la materia imponible,
impone sanciones o resuelve un reclamo por repeticin o compensacin.
Tal como lo haba adelantado, la norma no establece el
plazo que tiene el Director General para resolverlo, razn por la que resulta
aplicable el artculo 105 de la LPA en cuanto otorga un plazo de treinta das a
la autoridad que dict el acto administrativo para que resuelva la cuestin. De
todos modos, dado el efecto suspensivo que la interposicin del remedio tiene
sobre la intimacin de pago, no se dan aqu los problemas que el ciudadano
tiene ante el carcter ejecutorio que ostentan la generalidad de los actos
administrativos. El nico problema que puede advertirse es que los intereses
resarcitorios seguirn devengndose (conforme lo dispuesto por el artculo 61,
tercer prrafo del Cdigo Fiscal).
El efecto suspensivo se pierde si dentro de los quince das
de resuelto el recurso de reconsideracin por el Director General no se articula

78

el recurso jerrquico. A partir de all, quedar firme el acto y la

Administracin tributaria estar en condiciones de librar la boleta de deuda
para el inicio del proceso de ejecucin fiscal de verificarse el incumplimiento
del sujeto en el ingreso de los montos adeudados en el plazo sealado.
3.2.- Recurso jerrquico
El recurso jerrquico se presenta ante la Direccin
General y es sustanciado por el Administrador Gubernamental de Ingresos
Pblicos quien, como autoridad mxima de ese organismo, est llamado a
resolverlo.
Tal como he referido precedentemente, no resulta
necesario haber interpuesto en forma previa el recurso de reconsideracin para
la articulacin del recurso jerrquico. En este supuesto, el plazo para su
presentacin -tambin perentorio- ser el mismo que el previsto para
interponer el de reconsideracin: quince das hbiles administrativos.
El acto administrativo que emita en consecuencia el
Administrador Gubernamental de Ingresos Pblicos agotar la va
administrativa. El artculo 129 del Cdigo Fiscal seala que esta circunstancia
debe constar en forma expresa en la notificacin.
4.- Los actos administrativos de alcance general y su
impugnacin
Tal como acontece en el nivel nacional, el Administrador
Gubernamental de Ingresos Pblicos tiene asignadas facultades reglamentarias
e interpretativas.
En efecto, el artculo 3 inciso 15 del Cdigo Fiscal
establece que el Administrador Gubernamental de Ingresos Pblicos est
facultado para el dictado de normas generales obligatorias para los
responsables y terceros en las materias en que las leyes autorizan a la
Administracin Gubernamental a reglamentar la situacin de aqullos frente a
la administracin tributaria.
Por otra parte, el artculo 3 inciso 14 (con la
modificacin introducida por la ley 2997) del Cdigo Fiscal dispone que el
Administrador Gubernamental de Ingresos Pblicos tendr la funcin de
interpretar -con carcter general- las disposiciones de la citada ley y de las
normas legales que establecen o rigen la percepcin de los gravmenes a su
cargo, cuando as lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes o los

79

responsables, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca inters

general.
Se observa que en ninguno de estos casos, se han previsto
en forma difana los remedios procedimentales a los que podr acudir el
contribuyente en el supuesto de considerar que estos actos entren en colisin
con sus derechos.
En efecto, en lo que respecta a las resoluciones dictadas
en ejercicio de sus facultades reglamentarias, la norma no prev su modo de
impugnacin.
Sin embargo, el derecho de defensa cuenta con
proteccin constitucional, razn por la cual la falta de previsin normativa de
una va de impugnacin especfica lleva a la aplicacin de las reglas que la
LPA prev para la impugnacin de reglamentos. En este plexo normativo es
principio del procedimiento administrativo el derecho de los ciudadanos al
debido proceso adjetivo (v. artculo 22 LPA, apartado F). Dems est decir
que sera deseable que exista claridad normativa cuando lo que est en juego
es el derecho de defensa de los contribuyentes.
Ante el silencio normativo, tengo para m que deber
acudirse al remedio previsto por la LPA (artculo 102) para la impugnacin de
actos de alcance general.
Con respecto a las resoluciones interpretativas, el artculo
3 inciso 14 del Cdigo Fiscal prev que las interpretaciones podrn ser
apeladas ante el Ministerio de Hacienda en la forma que establezca la
reglamentacin a la ley 2603.
El decreto del Jefe de Gobierno N 745 del 20 de junio de
2008, que reglament la norma, en su artculo 16 dispone que las resoluciones
interpretativas podrn ser impugnadas mediante la interposicin del recurso de
alzada previsto en la LPA.
Las facultades del Administrador Gubernamental que se
analizan en este apartado tienen un gran paralelismo con lo dispuesto por el
Decreto del Poder Ejecutivo Nacional N 618/97 en los artculos 7 y 8.
5.- La falta de agotamiento de la va administrativa y
sus implicancias

80

El agotamiento de la va administrativa, adems de

preparar el acceso a la va judicial, pone en marcha los mecanismos para que
operen los efectos ejecutorios de los actos dictados por el fisco. La
Administracin tributaria ya est en condiciones de expedir la boleta de deuda
e iniciar el juicio de ejecucin fiscal.
En efecto, el artculo 12 de la LPA seala: "El acto
administrativo goza de presuncin de legitimidad; su fuerza ejecutoria faculta
a la administracin a ponerlo en prctica por sus propios medios, a menos
que deba utilizarse la coaccin contra la persona o bienes de los
administrado, en cuyo caso ser exigible la intervencin judicial".
El agotamiento de la va en el procedimiento
administrativo supone que el ciudadano ha agotado la va administrativa por
medio de las vas impugnativas correspondientes (artculo 3, ley 189).
Si no se ha impugnado el acto administrativo por las vas
recursivas o a travs del reclamo (en los supuestos en que tal impugnacin
corresponda), el acto queda firme y ya no cabe la deduccin de remedio
alguno en su detrimento.
Ello no obsta al ejercicio del derecho de peticionar a las
autoridades del que gozan todos los habitantes de nuestro pas consagrado en
el artculo 14 de la Constitucin Nacional, que no obliga a la Administracin a
reabrir la instancia ya fenecida.
Resulta aplicable, entonces, lo dispuesto en el artculo 22
inciso e) apartado 6) de la LPA que seala: "Una vez vencidos los plazos
establecidos para interponer recursos administrativos se perder el derecho
para articularlos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 94".
A su vez, el artculo al que se remite (me refiero al
artculo 94 de la LPA), vuelve sobre el principio que reza que una vez
vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se
perder el derecho para articularlos, quedando firme el acto. La excepcin se
establece a continuacin, cuando agrega la norma: "ello no obstar a que se
considere la peticin como denuncia de ilegitimidad por el rgano que
hubiera debido resolver el recurso, salvo que ste dispusiera lo contrario por
motivos de seguridad jurdica o que, por estar excedidas razonables pautas
temporales, se entienda que medi abandono voluntario del derecho".

81

La norma fulmina la falta de presentacin en tiempo de

los recursos correspondientes con la prdida del derecho para articularlos y la
imposibilidad posterior de habilitar la instancia judicial.
La aplicacin estricta de este criterio importa una carta de
desahucio; pues no existira -en principio- otro mecanismo procesal para
ejercer la accin contenciosa de impugnacin del acto administrativo.
Sin embargo, la jurisprudencia ha dejado abierta la puerta
a la declaracin de inconstitucionalidad del artculo 94 de la LPA. En efecto,
en forma reciente, la disidencia sostenida en la Sala I por el Doctor Carlos
Francisco Balbn en el conocido precedente Osmifa se ha convertido en la
posicin mayoritaria de la Sala II en el caso Frvega. En este ltimo
precedente, el contribuyente haba dejado vencer los plazos para impugnar
una multa, pero se present en sede judicial a fin de solicitar que se dejara sin
efecto la mencionada sancin. El tribunal de primera instancia rechaz la
habilitacin de instancia por haber vencido los plazos para la impugnacin del
acto administrativo que aplic la sancin, pero la Cmara de Apelaciones del
fuero revoc la decisin. Estamos, sin lugar a dudas, ante un precedente
valioso en el mbito jurisdiccional.
Una excepcin a la aplicacin de lo dispuesto por el
artculo 94 de la LPA se configurara por aplicacin del artculo 5 de la ley
189, que dispone que no es necesario agotar la instancia administrativa cuando
mediare una clara conducta de la autoridad administrativa que haga presumir
la ineficacia cierta de acudir a dicha instancia. No tendr relevancia, en este
supuesto, que el ciudadano haya omitido arbitrar en trmino oportuno los
recursos pertinentes.
En los supuestos en que no resulta necesario recorrer la
va administrativa para poder ocurrir a la va judicial, no importar que el
contribuyente deje trunco tal camino para acudir directamente a la sede
judicial.
No debe soslayarse que en los supuestos en que la
pretensin procesal verse sobre la declaracin de inconstitucionalidad de una
norma, tampoco resulta necesario el agotamiento de la va administrativa; en
ese caso, el contribuyente podr acudir directamente a la sede judicial
utilizando el remedio procesal ms idneo para la defensa de sus derechos.
6.- La caducidad del proceso judicial

82

El artculo 7 de la Ley 189 establece que la accin se

interpone dentro del plazo perentorio e improrrogable de 90 das computados
desde el da siguiente al de la notificacin de la decisin que agota la instancia
administrativa.
La norma agrega que si el agotamiento de la instancia
administrativa se configura a travs de su denegatoria tcita, la demanda se
puede iniciar en cualquier momento, sin perjuicio de lo que corresponda en
materia de prescripcin.
Vale aclarar que se ha interpretado que el plazo de
caducidad no resulta aplicable cuando la notificacin administrativa no
cumple con los extremos previstos en el artculo 60 de la LPA.
7.- El solve et repete: es un requisito de admisibilidad
de la accin?
Vale recordar que durante la primera etapa del
funcionamiento del fuero contencioso administrativo y tributario local se
discuti si el principio solve et repete, consagrado en el artculo 9 del
C.C.A.yT., constitua otro requisito de admisibilidad de la accin, adems de
los ya mencionados.
Esta duda fue disipada por la jurisprudencia que fue
construyendo el fuero local desde su puesta en funcionamiento.
Sin perjuicio de la redaccin que an en la actualidad
mantiene el artculo 9 de la ley procesal, la jurisprudencia ha entendido que el
principio solve et repete no constituye un requisito de admisibilidad de la
accin; razn por la cual el pago previo del tributo no es necesario para el
inicio de la accin por impugnacin del acto administrativo de determinacin
de oficio.
En sntesis, este principio no existe en su forma perfecta,
sino imperfecta. Entonces, atento el carcter ejecutorio que adquiere el acto de
determinacin, la Administracin est habilitada para promover la ejecucin
fiscal por el tributo adeudado y sus accesorios; no as por la multa que pudiera
haber sido aplicada que, de estar cuestionada, no se encontrara ejecutoriada.
La jurisprudencia local ha sentado como criterio que el
artculo 9 slo tendra operatividad cuando de modo verosmil el juez
considere que debe ingresarse el tributo, no existiendo, hasta el momento,
antecedente jurisprudencial en el que se haya aplicado.

83

8.- Conclusin
El propsito de este trabajo es dar una visin del
procedimiento de habilitacin de instancia a la luz de la jurisprudencia ms
significativa del fuero contencioso administrativo y tributario de la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires y de la normativa que rige este trmite en el nivel
local.
Si bien estamos ante un tema dinmico, no puede dejar de
apreciarse que existe una gran conciencia en el fuero local de que los fines que
persigue la Administracin tributaria no tienen que entenderse como
contrarios a la defensa de los derechos de los contribuyentes.
No debe perderse nunca de vista que, en caso de duda
acerca de la verificacin de los extremos para considerar la instancia
habilitada, y a fin de propender a una tutela judicial efectiva -mandato al que
el fuero contencioso administrativo y tributario local no es ajeno- siempre
debe estarse a favor del acceso a la jurisdiccin. Rige en esta materia el
principio in dubio pro actione.
COMADIRA, Julio Rodolfo, Procedimientos Administrativos, Tomo I, La
Ley, Buenos Aires, 2002, p. 408 y ss.; MUOZ Guillermo Andrs y
GRECCO Carlos Manuel, El enigma de la habilitacin de la instancia, en
Fragmentos y Testimonios del Derecho Administrativo, Buenos Aires, Adhoc, 1999, p. 573; DIEZ Manuel Mara, Derecho Procesal Administrativo
(Lo contencioso administrativo), Buenos Aires, Plus Ultra, 1996; CHRISTE
Graciela, Un fallo correctivo de la Corte en materia de habilitacin de la
instancia contencioso administrativa, Buenos Aires, marzo 30 de 2005JA2005- I, suplemento del fascculo N 13, p. 41 y ss. (comentario a la causa
BOTTARO), SACRISTAN Estela, A propsito de los actos consentidos,
Suplemento de Derecho Constitucional de la Ley, 21 de abril de 2005, pag. 22
y ss, FIORINI Bartolom, Qu es el contencioso, Buenos Aires, Abeledo
Perrot, 1997, p. 270 y ss. y REJTMAN FARAH, Mario, Impugnacin
judicial de la actividad administrativa, LL, Buenos Aires, 2000.
Extractado del fallo de la Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala II, Comastri, Ral
Andrs c/G.C.B.A. s/accin meramente declarativa (art. 277 C.C.A.y T),
octubre 12 de 2001.
Fallos 322:73. Con posterioridad al criterio trazado por el mximo intrprete
judicial nacional se dict el fallo plenario de la Cmara Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal Romero, Gerardo c/E.N. (E.M.G.E.)

84

s/personal militar y civil de las FF.AA. y de Seguridad del 15 de abril de

1999, que estableci como doctrina legal: La falta de habilitacin de
instancia puede ser declarada previo al traslado de la demanda en los
supuestos de incumplimiento de los requisitos exigidos para la admisibilidad
de la accin, y Los plazos establecidos en el Artculo 25 de la Ley N 19.549,
al igual que los dems requisitos de admisibilidad formal, deben ser
examinados previo a correr traslado de la demanda contencioso
administrativa. (extractado de Fallos Plenarios. Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Edicin anotada y
actualizada al ao 2004 por Marcelo G. CARATTINI, RAP, Buenos Aires,
2004, pag. 455). Antes del fallo Gorordo, el Mximo tribunal se haba
expresado en contra de la posibilidad de declarar la falta de habilitacin de
instancia de oficio en los precedentes Cohen Rafael c/Instituto Nacional de
Cinematografa s/nulidad de resolucin (Fallos 313:228) y Construcciones
Taddia S.A. c/Nacin Argentina -Ministerio de Educacin y Justicia- (Fallos
315:2217).
Considerando 5) de Fallos 327:4681.
Ver en especial los artculos 272 (modificado por la ley N 764) y 273 del
Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario.
Cabe advertir que antes de la modificacin legislativa, la falta de
cumplimiento por parte de la Administracin del deber de acompaar las
actuaciones administrativas traa aparejado como apercibimiento que el
tribunal tomara como base la exposicin de los hechos contenidos en la
demanda, ello sin perjuicio de la facultad de la autoridad administrativa
demandada de ofrecer y producir toda la prueba que estimare corresponder.
A modo de ejemplo: Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, Latinoconsult S.A.,
Proel Sudamericana S.A., Arinsa S.A. (U.T.E.) y ots. c/G.C.B.A. (del voto de
Ins M. Weinberg de Roca y Carlos F. Balbn), 10/09/01; Cm. Cont. Adm. y
Trib., Sala I, Jorsol S.A. c/G.C.B.A. s/accin meramente declarativa (art. 277
CCAyT), junio 7 de 2004, entre muchos otros.
Un tema interesante en materia de habilitacin de instancia es la conjugacin
de la va ante la Comisin Arbitral y la Direccin General de Rentas, v. el
caso de la Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, Y.P.F. S.A. c/Direccin General
de Rentas (Res. N 480/DGR/2000) s/recurso de apelacin judicial
c/decisiones de la DGR, del 27 de junio de 2003. El criterio fue reiterado por
el mismo tribunal en el reciente fallo Asistencia Odontolgica Integral S.A.
c/GCBA s/impugnacin de acto administrativo, 19/08/08.

85

GUSMAN Alfredo Silverio, La habilitacin de la instancia judicial para

debatir cuestiones constitucionales, Revista Argentina de Derecho
Constitucional N 4, p. 255 y ss.; y BALBN Carlos, Sobre la habilitacin de
la instancia en el proceso contencioso administrativo de la ciudad de Buenos
Aires, LL 2001-D , p. 1160 y ss.
Uno de los autores que en la doctrina tributaria ha desarrollado este tema
como parte de la habilitacin de instancia es CASAS Jos Osvaldo en El
marco constitucional del procedimiento y del proceso tributario, Abaco, en
estudio El procedimiento Tributario, Universidad Austral, p. 35 a 73.
El presente trabajo se ha realizado sobre la base del texto ordenado del Cdigo
Fiscal aprobado por decreto N 651/08 con las modificaciones introducidas
por la ley 2997.
Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala I, Club Mediterrane Argentina SRL y otros
c/GCBA s/medida cautelar, 08 de julio de 2003.
TSJBA, sentencia del 9 de junio de 2004 (Considerando 5. de su voto).
SCHAFRIK Fabiana, Defensa de los derechos de los contribuyentes: algunas
reflexiones sobre el recurso judicial de apelacin, Lexis Nexis, Jurisprudencia
Argentina -2002-III, Suplemento: "El fuero contencioso administrativo y
tributario de la ciudad de Buenos Aires", coordinado por Alejandra
PETRELLA, p. 67 y ss.
TSJBA, Nacin AFJP S.A. s/queja por recurso de inconstitucionalidad del
04 de junio de 2003.
En tanto que la ley 150 que aprob el Cdigo Fiscal para el ejercicio 1999
prevea en su artculo 106 el agotamiento de la va administrativa a travs de
los recursos de reconsideracin y jerrquico, las modificaciones que introdujo
la ley 322, que rigieron para el ejercicio fiscal del ao 2000, modific el
sistema recursivo en tanto incorpor la opcin legal entre el recurso judicial
de apelacin por ante la Cmara y el recurso jerrquico (que se transform en
inapelable en sede judicial). Posteriormente, una nueva modificacin se
introdujo en los artculos 114 y 115 del Cdigo Fiscal, aprobado por la ley
541, con vigencia a partir del 1/1/01, al desaparecer la norma que estableca el
trmite del recurso en la Cmara, situacin que gener gran inseguridad
jurdica; en el siguiente ao, con la sancin de la ley 745, volvi a modificarse
el procedimiento tributario de los artculos referidos, incorporndose,
nuevamente, para el agotamiento de la va, a los recursos de reconsideracin y

86

jerrquico y, finalmente, con la sancin de la ley 1010, para el ao 2003, se

introdujeron nuevamente pequeas modificaciones en los artculos 123 y 124.
En ocasin de pronunciarse el Superior Tribunal de Justicia en el ya
citado caso Lpez Fretes, a diferencia de lo que aconteciera en Nacin
AFJP el intrprete mximo de la jurisdiccin local hizo mrito del
mantenimiento normativo, desde el 2003, del sistema recursivo previsto para
la defensa de los derechos de los contribuyentes.
Una vez iniciado el procedimiento de determinacin de oficio, si el
contribuyente conforma las diferencias reclamadas, no resulta necesario para
el Fisco el dictado de la resolucin determinando de oficio la obligacin, pues
ella surte los efectos de una declaracin jurada para el responsable y de una
determinacin de oficio para el Fisco (ver artculo 123, inciso 21, del C.F.).
Tampoco es de aplicacin el procedimiento administrativo de determinacin
de oficio de la obligacin tributaria cuando al contribuyente o responsable le
es decretada la quiebra, salvo que judicialmente se decida la continuacin de
la empresa y por hechos, acciones u omisiones posteriores a esa decisin
(inciso 24, del artculo 123 Cdigo Fiscal)
Cm. Cont. Adm. y Trib. de la CABA, Sala II, 08/11/2006, GCBA c/Pixel
S.R.L.. Con similar alcance cabe mencionar, Cm. Cont. Adm. y Trib. de la
CABA, Sala I, 21/09/2005, GCBA c/La Montovana; Sala I, 07/11/2005,
GCBA c/Orlando Nstor y Sala II, 07/11/2005, GCBA c/Gran Ferrari
S.A. Ello sin perjuicio de lo resuelto por el Superior Tribunal de Justicia
local en autos Inversora Dock Sud S.A. s/ejecucin fiscal - ingresos brutos
s/recurso de apelacin ordinario concedido, el 6 de noviembre de 2006.
Se observa en esta parte de la norma una contradiccin. Ello por cuanto en un
mismo momento procesal no puede ofrecerse y producirse la prueba. Es dable
recordar un fallo del fuero que trata sobre las dificultades interpretativas de la
norma que disea el descargo: Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines
determinados c/Direccin General de Rentas (Res. 3700/DGR/2000) s/recurso
de apelacin judicial c/decisiones DGR (Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA,
Sala I, 11/06/04).
Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala II, Volkswagen Argentina S.A.
c/GCBA -Direccin General de Rentas- (Resolucin 387 -DGR-2000)
s/recurso de apelacin judicial c/decisiones de DGR, 22/07/08 (de los votos
de los magistrados Russo y Daniele). En lo que respecta a la aplicacin de esta
teora se ha dicho: la teora de la subsanancin no puede ser entendida en
trminos absolutos, sino que debe ponderarse en cada caso segn la entidad

87

del perjuicio que pudo causarle al particular la omisin de algn requisito del
acto y, de ser as, si dicho perjuicio persiste luego de la pretendida
subsanacin (Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, Rackauskas Milda
Angela c/GCBA s/impugnacin de actos administrativos, 03/12/04).
Respecto de su aplicacin, la doctrina ha sealado: el instituto de la
subsanacin por vicios ocurridos en el procedimiento administrativo debe
aplicarse de manera restrictiva. Entre el procedimiento administrativo que se
lleva adelante en sede de la DGR y el proceso judicial, no cabe interpretar la
existencia de una relacin jurdica de continuidad. En tanto esta litma
responde a una nueva relacin procesal diferente de la anterior, no podra
sustentarse que la indefensin producida del acto administrativo pueda
solucionarse en la posterior contienda judicial (Bellorini, Jos I., Revalo
inmobiliario. Retroactividad Tributaria. LL 2006-F, 303; comentario al fallo
del TSJBA, Gmez, Jos C. y ots. c/GCBA, 09/08/06).
Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, Kronenberg Jos Fabin c/GCBA
s/impugnacin actos administrativos, 2/4/02.
Sobre el desarrollo de este principio se aconseja la lectura de COMADIRA,
Julio Rodolfo, Procedimientos Administrativos, Tomo I, op.cit, p. 58 y ss.
Cm. Cont. Adm. y Trib. Sala I, Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines
determinados c/Direccin General de Rentas (Res. 3700/DGR/2000) s/recurso
de apelacin judicial c/decisiones de DGR, en especial los Considerandos IX
del voto del Dr. CENTANARO y VII del Dr. Horacio CORTI en el
mencionado fallo.
Gordillo, Agustn, Tratado de Derecho Administrativo, Ed. Fundacin de
Derecho Administrativo, 4 ed., Bs. As., 1999, T IV, Cap. VII, pg. VII-2.
Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala II, Volkswagen Argentina S.A.
c/GCBA -Direccin General de Rentas- (Resolucin 387 -DGR-2000)
s/recurso de apelacin judicial c/decisiones de DGR, 22/07/08 (de los votos
de los magistrados Russo y Daniele).
Hasta la sancin de la ley que modificara el Cdigo Fiscal en el ao 2003, la
norma que regulaba la cuestin estableca: Artculo 57.- Los contribuyentes y
responsables podrn interponer ante la Direccin General reclamo de
repeticin o compensacin de los tributos, cuando consideren que el pago ha
sido indebido y sin causa... (conforme Ley 541, Cdigo Fiscal, con vigencia
a partir del 1 de enero de 2001). Como puede observarse, en su redaccin
anterior, la norma sealaba que los contribuyentes o

88

responsables podrn interponer reclamo de repeticin o compensacin. Sobre

la interpretacin que la jurisprudencia del fuero dio al trmino, puede
consultarse de la Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, el precedente
Drogueras del Sud S.A. c/GCBA s/repeticin", del 20 de marzo de 2001. A
partir del ao referido, la reforma legislativa cambi dicha expresin por el
imperativo deber.
Se recomienda la lectura del artculo El instituto de repeticin de tributos en
la Ciudad de Buenos Aires. Su interpretacin y sistematizacin
jurisprudencial, de ALBORNOZ Juan Jos, en www.adaciudad.org.ar,
Ponencia del Segundo Congreso de Derecho Administrativo de la Ciudad,
citado el 10/02/09.
El pago espontneo sera el realizado voluntariamente, libre de toda coaccin;
en tanto que el pago realizado a requerimiento supone, en principio, la
existencia de un proceso previo de determinacin cierta o presuntiva, o un
pago realizado coactivamente. (v. Carlos Mara GIULIANI FONROUGE y
Susana Camila NAVARRINE, Procedimiento Tributario y de la Seguridad
Social, Buenos Aires, Depalma, 1999, p. 437/438).
Cm. Cont. Adm. y Trib., Sala II, "Yaryura Tobas Felipe Nicols c/GCBA
s/repeticin" y "Macho Laura y ots. c/GCBA s/repeticin" (14 de marzo de
2001), en los que se sent que no era necesario interponer el reclamo previo si
ello era un ritualismo intil en los trminos del artculo 5 de la ley 189. Cabe
aclarar que estos casos versaban sobre revalo inmobiliario, en el que el
mximo intrprete constitucional nacional ya haba sentado su criterio en los
precedentes "Susana Ernestina Teresa Guerrero de Louge c. Municipalidad de
la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos 321:2941) y "Bernasconi Sociedad
Annima Inmobiliaria Agrcola Ganadera, Financiera, Comercial,
Inmobiliaria e Industrial c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires"
(Fallos 321:2933). Ms recientemente, el caso Unin Transitoria de Agentes
S.A. Cm. Cont. Adm. y Tributario, Sala II, 5 de febrero de 2007.
Dictamen de la Sra. Fiscal de Cmara en lo Contencioso Administrativo y
Tributario en la causa Sintelar S.A. (EQ) c/GCBA s/repeticin, del 25 de
febrero de 2005.
Juz. N 3, Cont. Adm. y Trib. CABA, Orgenes A.F.J.P. S.A. c/GCBA
s/repeticin del 14 de abril de 2003. Debera aqu reflexionarse sobre los
supuestos de pagos en ejecuciones fiscales originadas por falta de
presentacin de declaracin jurada (pago a cuenta).

89

Resolucin interlocutoria de fecha 05/08/05, del expediente que en primera

instancia tramitara por ante el Juzgado de Primera Instancia N 4 del fuero
local.
Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, 17/05/07.
En el plenario de la Cmara Nacional en lo Civil Palacios de Cceres y ots. c.
Municipalidad de la Capital (J.A. 37-1082) del 30 de marzo de 1932 se
estableci que el protesto debe estar legislado expresamente; el mismo criterio
se mantuvo en el Plenario The River Plate Coal Co. Ltd. c. Municipalidad de
la Capital (J.A. 67-914) del 19 de octubre de 1939. Posteriormente, el 1 de
agosto de 1953, al uniformarse el criterio de la Cmara Nacional en lo Civil
con el de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, se modifica el criterio,
hasta ese momento sustentado, en el Plenario Prego, Domingo c.
Municipalidad de la Capital (LL 71-461). Finalmente, el 15 de julio de 1977,
se vuelve a considerar innecesario el protesto en el Plenario Kartopapel S.A.
c. Municipalidad de Buenos Aires (LL 1977- C-361) (datos extractados del
trabajo La protesta y la repeticin de tributos en la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires, de PASQUALINI Ana y URRESTI,
Patricio, www.adaciudad.org.ar, Ponencia del Segundo Congreso de Derecho
Administrativo de la Ciudad, citado el 10/02/09).
Juz. N 5 Cont. Adm. y Trib. CABA, Carletti, Isabel Teresa y Carletti
Francisco c/GCBA s/repeticin, sentencia del 27 de junio de 2002 y del
mismo tribunal Ferretti, Luca Gabriela c/GCBA s/ repeticin del 10 de
octubre de 2003.
Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala I, 28 de setiembre de 2006.
El 20 de febrero de 2008.
Se recomienda la lectura del Considerando 3. del voto de los mencionados
magistrados.
Se ha destacado en itlica la ltima modificacin al C.F. a partir del ao 2005.
La redaccin plantea como interrogante si se perseguir la impugnacin de
otros actos que no resulten actos administrativos.
Fiscala Cont. Adm. y Trib. N 2, Olce Consultores S.R.L. c/GCBA
s/impugnacin de actos administrativos (abril de 2009).
Fiscala Cont. Adm. y Trib. N 1, Cresbel S.A. c/GCBA s/impugnacin de
actos administrativos (agosto de 2008) y Fiscala Cont. Adm. y Trib. N 2,

90

Olce Consultores S.R.L. c/GCBA s/impugnacin de actos administrativos

(abril de 2009).
El artculo 123, inciso 22 del C.F., establece, en su segundo prrafo, lo
siguiente: Con la notificacin de la resolucin se concede vista de las
actuaciones, por el trmino de quince (15) das, debindose indicar los
recursos que pueden interponerse y en su caso el agotamiento de la instancia
administrativa.
El artculo 103 de la LPA dispone que el recurso de reconsideracin se
interpone dentro de los diez das de notificado el acto administrativo.
Artculo 129 del C.F. segn ley 2997.
Esta norma ha sido adaptada a lo dispuesto por el artculo 15 de la ley 2603.
Sobre el particular resultan aplicables los artculos 113 a 117 de la LPA que
tratan sobre el recurso de alzada.
En el fallo "Club Mediterrane Argentina SRL y ots. c/GCBA s/medida
cautelar" del 8/7/03, el Doctor Horacio Corti seal en su voto: "Pero
rechazado el recurso jerrquico, el propio Cdigo, cfr. art. 124, segundo
prrafo, CF 2003, prev la posibilidad de poner en prctica el acto, an
cuando la Administracin no pueda hacerlo por sus propios medios, sino a
travs de la intervencin judicial por la ejecucin fiscal, cfr. art. 450, CCAyT"
(Sala I).
Ello no obsta a que por va de repeticin, pagada que fuera la suma exigida
por el fisco, el contribuyente intente, dentro de los plazos de prescripcin que
prev el Cdigo, la accin de repeticin. Resulta muy interesante lo dicho por
el Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo y
Tributario N 3 en la causa Orgenes A.F.J.P. S.A. c/GCBA s/repeticin en
su pronunciamiento del 14 de abril de 2003.
Cm.Cont. Adm. y Tributario, Sala I, Osmifa S.A. c/DGR (res. N
5300/2000) s/recurso de apelacin judicial contra decisiones de DGR del 10
de Septiembre de 2001.
Cm. Cont. Adm. y Tributario, Sala II, Frvega S.A. c/GCBA, 28 de
diciembre de 2006. Se recomienda la lectura de los votos de los jueces Luis
Francisco LOZANO y Ana Mara CONDE, que se manifiestan, por diferentes
argumentos, en contra de la lo decidido por la Alzada, en ocasin del planteo
del GCBA del recurso de queja por el rechazo por parte de la Cmara del

91

recurso de inconstitucionalidad en el expediente en comentario (TSJBA,

G.C.B.A s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en:
Frvega SA c/ GCBA s/ impugnacin de actos administrativos del 2 de
mayo de 2008).
Un mbito en el que tuvo andamiaje el ritualismo intil fue en materia de
revalo inmobiliario. Al respecto se ha dicho: Ante el genrico modo de
actuar del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aire en la materia, el
agotamiento de la va administrativa no parece que hubiera sido la va apta
para prevenir el dao o para eliminar la incertidumbre generada por la duda
en lo referente a los efectos cancelatorios de los pagos realizados, o la
constitucionalidad de las normas del cdigo fiscal atacadas por la
demandante. Por ello, la accin intentada ha sido correctamente acogida por
el seor juez de grado. (Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala II, Ulnik,
Juan y ots. c/GCBA. s/accin meramente declarativa, del 28/09/01).
Cm. Cont. Adm.y Trib. CABA, Sala I, Vasen Hugo Fernando c/GIBA
s/repeticin (art. 457 CCAyT), 31/10/06.
Se entienden como das hbiles judiciales. Hubo una importante modificacin
en el plazo legal aplicable, puesto que el artculo 100 de la anterior ley 19.987
prevea sesenta das para el cmputo de la caducidad. Cito alguna de la
abundante jurisprudencia al respecto: Telecom Argentina Stet France S.A.
c/GCBA (Direccin General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario)
s/repeticin (art. 457 CCAyT) -Sala II, del voto de los Dres. Nlida M.
Daniele, Esteban Centanaro y Eduardo Russo, del 12/10/01.
Aunque no est referido a la materia tributaria, resulta interesante la relacin
que la jurisprudencia ha sentado entre los efectos de una notificacin invlida
y el principio pro actione. Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala II, Mndez,
Mara Eugenia c/GCBA s/empleo pblico -no cesanta ni exoneracin, del
voto de los Dres. Nlida DANIELE y Eduardo RUSSO (Dr. Esteban
CENTANARO en disidencia), 21/02/02.
En materia tributaria cabe referir los siguientes fallos del Tribunal
Superior de Justicia de la Ciudad.
En el primero de ellos, se discuta si una notificacin haba o no
cumplido los trminos del artculo 25 inciso 3 del C.F, mientras la mayora
estuvo a favor de su validez, Jos Osvaldo CASAS fundamenta notablemente
la disidencia. (TSJBA, GCBA c/Inversora Quillen -ExTirrot Automotores
S.A. s/ejecucin fiscal, del 05 de marzo de 2003). Con comentario de

92

Gabriela Florencia COLOMBO, Preocupante doctrina del Tribunal Superior

de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires. La debida notificacin de los actos
administrativos, El Derecho, Suplemento Tributario, 30 de marzo de 2004.
En el segundo de ellos: Nacin AFJP S.A. s/queja por recurso de
inconstitucionalidad (TSJBA, del 04 de junio de 2003) ya citado, se dijo: Es
nula la notificacin practicada por la Direccin General de Rentas de la
Ciudad de Buenos Aires para comunicar al contribuyente el rechazo parcial
del recurso de reconsideracin interpuesto contra el acto de determinacin de
un gravamen, toda vez que la cdula refiri que estaba habilitado para
interponer recurso jerrquico -de carcter optativo- de acuerdo al art. 115 de
la ley 541 pese a que a esa fecha rega la ley 745 que establece su
obligatoriedad para acceder a la va judicial - (Sumario extractado de la
Ley Online).
Cm. Cont. Adm. y Trib. CABA, Sala II, "Baisur Motor S.A. c/GCBA
s/impugnacin de actos administrativos", 12/10/01. En el considerando 3 se
seal: "...en el marco procesal vigente el pago de los tributos, intereses y
multas no es condicin para iniciar una accin judicial como la intentada... El
alcance de la norma no impone el pago previo como requisito para acceder a
la instancia judicial, sino que, por el contrario, ella consagra el principio
contrario, aunque faculta al juez a ordenar, en determinadas circunstancias, el
pago de los tributos reclamados antes de continuar con el juicio".
Ver de DIAZ Mariana, El solve et repete en la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires: su vigencia a la luz del art. 9 del C.C. AyT, Revista de Derecho
Administrativo N 41 de Lexis Nexis, Depalma, p. 689 y ss.
Sobre este distingo ver de LUIS Claudio, Procedencia de la accin
meramente declarativa en el derecho tributario, Impuestos- LEX-A-2001, p.
734.
Artculo 450 del C.C.A. y T y artculo 131 del Cdigo Fiscal.
Fernando Horacio Serra y ot. c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires
(Fallos 313:83).
9
19

93

ACCIN DECLARATIVA.

por Mara Alejandra Aquino y Juan Esteban Scasso

I.

INTRODUCCIN.

La vigencia de un Estado democrtico no slo exige el reconocimiento de los

derechos inalienables de la persona, que nacen del principio de la soberana del pueblo y
de la forma republicana y democrtica de gobierno adoptada por nuestra constitucin,
sino tambin la existencia real de garantas que aseguren la vigencia efectiva de tales
derechos.61
En este sentido, Bidart Campos sostiene que si bien en sentido amplio todo el
ordenamiento jurdico garantiza las libertades y los derechos, la acepcin ms
restringida de lo que es "garanta" apunta a la disponibilidad que tiene la persona para
movilizar al estado en proteccin suya, tanto para evitar ataques como para restablecer
la situacin anterior al ataque, o para compensarle el dao sufrido.62
En este orden de ideas, ante la necesidad de otorgar suficiente garanta a las
declaraciones y derechos constitucionales, es que se han ido propiciando remedios
especiales, tales como el habeas corpus o el amparo, y que han tenido consagracin
constitucional luego de la reforma de 1994.
Por otra parte, existen remedios procesales histricos propios del Derecho
Procesal General que, en algunos casos, se ajustan mejor a las peculiaridades del
derecho tributario como es la Accin Declarativa de Certeza.
II.

DEFINICIN.

La Accin declarativa de Certeza se encuentra prevista en el art. 277 del Cdigo

Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (Ley
N 189)63: Puede deducirse demanda que tienda a obtener una sentencia meramente
61

SPISSO, Rodolfo Roberto, Derecho Constitucional Tributario, LexisNexis, Tercera Edicin, p. 539
BIDART CAMPOS, Germn J., Compendio de Derecho Constitucional, Primera Reimpresin, EDIAR,
p.183
63
En el orden Nacional, la Accin Declarativa de Certeza se encuentra regulada por el art. 322 del Cdigo
Procesal Civil y Comercial de la Nacin, cuyo texto reza: Podr deducirse la accin que tienda a
obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la
existencia, alcance o modalidades de una relacin jurdica, siempre que esa falta de certeza pudiera
62

94

declarativa para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o

modalidades de una relacin jurdica, siempre que esa falta de certeza pudiera
producir un perjuicio o lesin actual al/la actor/a y ste/a no dispusiere de otro medio
legal para ponerle trmino inmediatamente.
La accin meramente declarativa, cuando no se la encuentra incluida en otros
procesos constitucionales ms amplios, como el de amparo o de inconstitucionalidad, es
uno de los mecanismos creados para concurrir al mejor despliegue de la tutela judicial
efectiva, garanta esta ltima, como ms modernamente se conoce a la del debido
proceso.64 Asimismo, esta tutela debe ser amplia, completa y oportuna, principio que se
extrae del art. 18 de la Constitucin Nacional en cuanto impone la defensa en juicio, de
la persona y de los derechos.
Es importante destacar en este punto que desde la doctrina procesal se
diferencian las sentencias declarativas de las de condena. Las primeras tienen por
finalidad reconocer o negar derechos al actor, es decir, una declaracin de certeza
acerca de la existencia o no de un derecho. Mientas que las sentencias de condena
tambin imponen al demandado el cumplimiento de una prestacin.
En el caso de la accin declarativa de certeza, si bien tiene caractersticas de una
sentencia declarativa, por cuanto intenta disolver una situacin de incertidumbre, tiene
la particularidad de permitir una actuacin judicial preventiva, es decir, antes que se
produzca en forma definitiva la lesin o dao que surge de la violacin de un derecho.
En definitiva, Balbn65 seala que esta normativa requiere, para la procedencia de la
accin declarativa, la configuracin de los siguientes requisitos: 1) un estado de
incertidumbre sobre la relacin jurdica que vincule a terceros con la Ciudad, o con otra
autoridad administrativa, en los trminos del art. 1 CCAyT; 2) ese estado de

producir un perjuicio o lesin actual al actor y ste no dispusiera de otro medio legal para ponerle
trmino inmediatamente. El Juez resolver de oficio y como primera providencia, si corresponde el
trmite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestin y la prueba ofrecida.
64
MORDEGLIA, Roberto Mario, Congreso Internacional de Derecho Tributario, Instituto Brasilero de
Estudios Tributarios IBET, Vitria, 12-15 de agosto de 1998. Principios Tributarios y Garantas de los
Contribuyentes: La Experiencia Argentina (Doctrina y Jurisprudencia), p.2.
65
BALBN, Carlos F., Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires
Comentado y Concordado, LexisNexis, Abeledo Perrot, 1 Edicin, ao 2003, p. 227. Asimismo Cm.
Apel. Cont.-Adm. y Trib. CABA, sala I, in re Luna, Jorge A. c/ GCBA s/ accin meramente declarativa
(art.227, CCAyT), Expte. 121/0, fecha 29/03/2001.

95

incertidumbre debe causar un perjuicio o lesin actual al actor; 3) el actor no debe

disponer de otro medio legal para ponerle trmino inmediatamente66.
III.
i.

ANTECEDENTES
DOCTRINA DE LA CORTE RESPECTO DE LA ADMISIBILIDAD DE LAS ACCIONES
DECLARATIVAS DE INCONSTITUCIONALIDAD Y RESPECTO DE LA MATERIA TRIBUTARIA.

No podemos soslayar la importancia de los precedentes de la Corte Suprema de

Justicia de la Nacin que han ido definiendo los alcances de esta accin en materia de
planteos relativos a: a) inconstitucionalidades; b) procedencia en materia tributaria.
La accin meramente declarativa nace, a nivel legislativo nacional, en el ao
1967, momento en que se incorpora al artculo 322 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin.
Durante su primer siglo de funcionamiento la CSJN se pronunciaba por la
inexistencia de las acciones declarativas de inconstitucionalidad. Esta tesitura
encontraba fundamento en que estaba vedado al poder judicial resolver cuestiones
abstractas o genricas, sistema que se deriva del mecanismo de control de
constitucionalidad difuso que adopta nuestra Constitucin Nacional. En este sentido, se
sostena que la revisin judicial que prev la Carta Magna slo poda darse cuando se
estaba en presencia de casos o causas, nico supuesto al que se extiende la
Competencia del Poder Judicial de la Nacin, que en los trminos de los artculos 116 y
117 de la Constitucin Nacional, son los contemplados por el artculo 2 de la Ley 2767.

66

En este sentido, C. A. Cont. Adm. y Trib. C.A.B.A., sala I, in re: Anjues S.A. c/G.C.B.A. s/Accin
Meramente Declarativa- Del Voto de los Dres. Ins M. Weinberg de Roca y Esteban Centanaro, Expte.
N 119/00, fecha 02/02/2001. Sentencia N 61. CayT Boletn N 1- Octubre 2000- Abril 2001. Tomo II,
p. 6: () Lo que da motivo a la promocin de acciones meramente declarativas, es la falta de certeza
actual sobre el derecho aplicable a una relacin jurdica preexistente y en esa falta de certeza debe
basarse la posibilidad de lesin o perjuicio y la inexistencia de otro remedio legal para evitarlos. El
remedio alternativo, para resultar eficaz a fin de desplazar la va meramente declarativa, debe ser de
naturaleza tal que sea eficaz para producir los mismos efectos jurdicos y temporales. En ese orden, la
ley es clara al referirse a la posibilidad de poner trmino inmediatamente a la incertidumbre que motiva
el reclamo, lo cual indica que el medio sustitutivo de la pretensin declarativa de certeza debe ser idneo
para producir ese efecto ().
67
La Ley 27 de Organizacin de la Justicia Nacional requiere para su procedencia la existencia de caso
contencioso(ver artculos 1 y 2).

96

Sin embargo, el abandono de esta lnea jurisprudencial se evidenci a partir del

dictamen del Procurador General de la Nacin, en la causa Hidronor68.

El Dr.

Eduardo Marquardt expres Ello importa, evidentemente, la confusin entre el control

abstracto y concreto de constitucionalidad, (...). El primer sistema no es compatible con
nuestro rgimen constitucional, en tanto que el segundo s lo es. En efecto, mientras los
tribunales se limiten a resolver definitivamente situaciones dudosas o controvertidas en
las que exista inters suficiente, aunque el fallo no comporte ejecucin compulsiva, y en
tanto sus efectos se limiten al caso sometido a la decisin, no es posible considerar que
se ha usurpado el Poder Legislativo (...). (La cursiva me pertenece).
A partir de este punto y de sucesivos precedentes, la Corte ha llegado a admitir
que

()en

el

orden

nacional

es

admisible

la

accin

declarativa

de

inconstitucionalidad y puede ser instaurada directamente ante la CSJN cuando se den

los requisitos que determinen su intervencin en la instancia originaria()69(La
cursiva me pertenece).
Luego la evolucin de la jurisprudencia del Mximo Tribunal continu como
veremos a lo largo del presente produciendo un fuerte impacto en los fallos de la justicia
local.
ii.

DIFERENCIAS CON LA ACCION DECLARATIVA DE INCOSNTITUCIONALIDAD EN LA

CIUDAD AUTNOMA DE BUENOS AIRES.

Cabe poner de manifiesto en este punto que la Constitucin de la Ciudad

Autnoma de Buenos Aires prev especficamente en su artculo 113, inciso 2, la
accin declarativa de inconstitucionalidad ante el Tribunal Superior de Justicia,
regulada por la Ley N 402, para la impugnacin constitucional de leyes y normas de
alcance general.
Tal como sostuvo el Tribunal Superior de Justicia, la accin declarativa de
inconstitucionalidad es un instituto local novedoso imposible de asimilar a los
establecidos en el mbito nacional. En efecto, en el precedente Farkas, Roberto y otro
c. GCBA s/Accin Declarativa de Inconstitucionalidad70, si bien anterior al dictado de

68

CSJN in re Hidronor S.A. Hidroelctrica Norpatagnica c/ Provincia de Neuqun Fallos 307:1387

L.L., t.154-515.
69
Fallos 310:142; 308:1489 y 307:2384
70
Fallo del Tribunal Superior de Justicia del 12-2-99.

97

la Ley N 402, el Tribunal Superior de Justicia estableci una diferencia sustancial entre
esta accin y la meramente declarativa.
En este orden de ideas, tambin all sostuvo: () Esta accin directa de
inconstitucionalidad prevista en el art. 113 inc. 2 de la CCABA, de competencia
exclusiva del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, tiene por nico objeto
impugnar la validez de una norma de carcter general emanada de autoridades locales
por ser contraria a la Constitucin Nacional o a la Constitucin de la Ciudad de
Buenos Aires y, que, en caso de que aquel Tribunal admita la falta de adecuacin de la
norma a los preceptos constitucionales, perder vigencia () (La cursiva me
pertenece).
Asimismo, el Tribunal Superior en Massalin Particulares71, afirm que ()
la accin declarativa de inconstitucionalidad no es la va idnea para impugnar actos
concretos de aplicacin de normas cuya constitucionalidad se cuestiona, ni para
obtener la declaracin de certeza que se invoca sobre la base del art. 322 del CPCC
(art. 277 del CCAyT).... (La cursiva me pertenece).
En efecto, si bien no es el objeto de esta obra desarrollar acabadamente esta
accin aqu descripta, se diferencia fundamentalmente de la accin declarativa de
certeza por cuanto permite un planteo de inconstitucionalidad prescindiendo de un
caso concreto, es decir, la Constitucin local ofrece una va para ejercer un control
abstracto de constitucionalidad.
En materia tributaria, el TSJ ha tenido oportunidad de pronunciarse respecto de
los requisitos de admisibilidad de la accin de Inconstitucionalidad en los autos
Colegio nico de Corredores Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires (CUCICBA)
c/ GCBA72. En el caso, la actora pretenda la derogacin de un artculo de la Ley
Tarifaria para el ao 2012 que aplicaba una alcuota del 5,5% al corretaje inmobiliario
para la determinacin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
El Tribunal, en principio, haba declarado admisible la accin de
Inconstitucionalidad en relacin a uno de los planteos de la actora vinculado a que se
declare exenta la actividad de los corredores inmobiliarios respecto del impuesto a los
71

TSJ in re Massalin Particulares SA c. GCBA s/.Accin Declarativa de Inconstitucionalidad, de fecha

5/5/99.
72
TSJ in re Colegio nico de Corredores Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires (CUCICBA) c/
GCBA s/ accin declarativa de inconstitucionalidad Expte n 8940/2012, de fecha 26/09/2013.

98

Ingresos Brutos. Sin embargo, con posterioridad, se rechaz la accin en forma

unnime. Para as decidir el Tribunal consider que: () Ese planteo, tal como fue
desarrollado, lo que busca obtener del TSJ es una declaracin acerca de si los
"corredores inmobiliarios" estn, o no, alcanzados por la exencin que establece el
citado art. 155, inc. 7, del CF. Esa pretensin excede las competencias de los rganos
del Poder Judicial, incluso las que la CCBA le acuerda al TSJ en el marco de esta
especie de acciones. Esta accin, la ADI, permite que quien en verdad est preocupado
por la legalidad del sistema normativo pueda obtener una sentencia que venga a
depurar el ordenamiento jurdico salvaguardando la voluntad popular. Empero, no
tiene por objeto que el TSJ se pronuncie prematuramente, es decir, fuera de un caso (cf.
el art. 106 de la CCBA), acerca de la interpretacin que corresponde acordarle a
determinado precepto normativo () (Del voto del Dr. Lozano); () a travs de la
va procesal intentada (art. 113, inc. 2 CCABA), este Estrado se encuentra habilitado
para ejercer el control concentrado de constitucionalidad y actuar, llegado el caso,
como legislador negativo expurgando del ordenamiento con efecto erga omnes las
normas de carcter general que se consideran contrarias a la Constitucin Nacional o
de la Ciudad, mas no como legislador positivo () (Del voto del Dr. Cass);
()La
precisin

accin
de

la

declarativa
regla

de

inconstitucionalidad

general que

se

pretende

requiere

una

invalidar, la

clara

clusula

constitucional que sirve de base para dicho juicio y una relacin directa
entre las norma general y la disposicin constitucional, extremos que no se
encuentran reunidos con la nitidez debida en este proceso. Lo dicho, claro,
no

impide

procesales

el
para

control

judicial

difuso, si

se

dieran

las

circunstancias

ello () (Del Voto del Dr. Horacio G. Corti) (La cursiva me

pertenece).
En otros trminos, puede decirse que la Accin Declarativa de Certeza, tal como
est concebida, tiene por finalidad obtener un pronunciamiento que evite un perjuicio o
repare un dao ya ocasionado, donde, si bien es relevante la resolucin de la cuestin
constitucional, no es el objeto exclusivo de la pretensin.
Respecto de los efectos de la sentencia declarativa de inconstitucionalidad, debe
estarse a lo dispuesto en los artculos 23 y 24 de la Ley 402, el primero de ellos
establece, en cuanto a la notificacin y publicacin de la misma, que ()La sentencia,

99

adems de ser notificada a las partes y al Fiscal General, se publica en el Boletn

Oficial de la Ciudad por un (1) da en forma ntegra o resumida. El Tribunal Superior
debe ordenar la publicacin de la sentencia en el Boletn Oficial dentro de las (48)
cuarenta y ocho horas de dictada.; Asimismo, el artculo 24 dispone La norma
cuestionada pierde su vigencia con la publicacin de la sentencia que declare su
inconstitucionalidad en el Boletn Oficial, siempre que no se trate de una ley. Si se trata
de una ley, el Tribunal Superior notifica la sentencia a la Legislatura a los efectos
previstos por el Artculo 113 inc. 2 de la Constitucin de la Ciudad. Si dentro de los
tres meses de notificada a la Legislatura la sentencia declarativa, la ley no es ratificada
por mayora de los dos tercios de los miembros presentes, pierde su vigencia desde el
momento de la publicacin en el Boletn Oficial de la sentencia que declar la
inconstitucionalidad.() (La cursiva me pertenece).
iii.

PRINCIPALES OBSTCULOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA ACCIN DECLARATIVA DE

CERTEZA EN MATERIA TRIBUTARIA

Respecto a la procedencia de la accin declarativa de certeza en materia

tributaria, corri una suerte ms fluctuante en el orden nacional y local, que an se
debate ante determinadas circunstancias, generando dificultades para una doctrina
general.
Los principales obstculos para la admisibilidad de esta accin en materia
tributaria a nivel nacional, consistieron en dos rdenes de consideraciones, tal como lo
expone destacada doctrina73. Por un lado, la existencia de determinadas vas que
excluiran la iniciacin de la accin declarativa, dado su carcter subsidiario; y por otro
lado, la presencia de regmenes que exigen supeditar la revisin judicial a la produccin
del dao, dado que en materia de leyes fiscales rige el principio del solve et repete, que
es justamente una regla que le impone al particular el pago previo antes de la discusin
judicial.
A. EL SOLVE ET REPETE EN LA CIUDAD AUTNOMA DE BUENOS AIRES.

73

MORDEGLIA, Roberto Mario, Congreso Internacional de Derecho Tributario, Instituto Brasilero de

Estudios Tributarios IBET, Vitria, 12-15 de agosto de 1998. Principios Tributarios y Garantas de los
Contribuyentes: La Experiencia Argentina(Doctrina y Jurisprudencia), p.6

100

La regla del solve et repete (pague y luego repita), implica que cualquier
ciudadano, a los efectos de impugnar judicialmente una determinacin tributaria o
previsional realizada por el fisco, previamente debe pagar el monto que cuestiona. El
Profesor Dino Jarach sostiene que, la regla solve et repete constituye un medio peculiar
de tutela del crdito tributario del Estado74. En este sentido, Rodolfo Spisso explica
que el pago previo constituye un presupuesto procesal de la accin de conocimiento,
que no se encuentra consagrado en la Constitucin Nacional. 75
En el mbito de la Ciudad, esta regla se encuentra prevista en el artculo 9 del
Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario (CCAT). Si bien en el proyecto de
elaboracin de este compendio normativo se debati respecto de su incorporacin, lo
cierto es que prim una solucin peculiar, que reza: Cuando el acto administrativo
impugnado ordenase el pago de una suma de dinero proveniente de impuestos, tasas o
contribuciones, el/la juez/a puede determinar sumariamente y con carcter cautelar, de
acuerdo a la verosimilitud del derecho invocado por la parte, si corresponde el pago
previo del impuesto, tasa o contribucin, antes de proseguir el juicio.
Sin embargo, a raz de las interpretaciones jurisprudenciales locales se ha
concluido que la aplicacin del solve et repete resulta de estricta excepcin.
Cabe sealar que ello no implica que la interposicin de la demanda judicial
tenga efectos suspensivos respecto de la determinacin de oficio. En efecto, una vez
agotada la va administrativa, el Fisco queda habilitado para promover ejecucin fiscal.
Ello, otorga relevancia a las medidas precautorias tendientes a la suspensin de la fuerza
ejecutoria del acto impugnado,76a los cuales luego nos referiremos con mayor
detenimiento.

74

JARACH, Dino, Estudios de Derecho Tributario, Buenos Aires, Argentina, Ediciones Cima, 1998, p.
241.
75
SPISSO, Rodolfo R. Acciones y Recursos en Materia Tributaria, 2 Ed., Lexis Nexis, p. 64.
76
Art. 189 del Cdigo Contencioso Administrativo de la Ciudad de Buenos Aires, Primer Prrafo: Las
partes pueden solicitar la suspensin de la ejecucin o del cumplimiento de un hecho, acto o contrato
administrativo, en los siguientes supuestos: A. Si dicha ejecucin o cumplimiento causare o pudiere
causar graves daos al/la administrado/a, el tribunal, a pedido de aqul/lla, puede ordenar a la autoridad
administrativa correspondiente, la suspensin del cumplimiento del hecho, acto o contrato, en tanto de
ello no resulte grave perjuicio para el inters pblico; B. Si el hecho, acto o contrato, ostentare una
ilegalidad manifiesta, o su ejecucin o cumplimiento tuviera como consecuencia mayores perjuicios que
su suspensin.-

101

En este sentido se ha pronunciado el TSJ los autos Gobierno de la Ciudad de

Buenos Aires c/ Club Mediterrane Argentina SRL77, en el cual dispone: () el art.
9 del CCAyT permite sostener que en la Ciudad no tiene cabida el principio del solve
et repete, entendido como un privilegio establecido a favor del fisco que obligue a
pagar previamente el tributo como condicin para discutir judicialmente la validez del
acto determinativo. Sin embargo la eliminacin de este principio no subvierte la
presuncin de legitimidad del acto administrativo ni inhibe su fuerza ejecutoria ()
(Del voto del Dr. Osvaldo Cass - la cursiva me pertenece).
EL SOLVE ET REPETE EN EL ORDEN NACIONAL
Respecto al orden nacional, puede destacarse como precedente significativo el
caso Newland78, en el cual la Corte revierte la doctrina sostenida hasta el momento en
el fallo Bridas79. En efecto, en el primer caso mencionado, el Alto Tribunal declara
procedente la accin declarativa de certeza y considera que la regla solve et repete no
constituye ningn obstculo a la admisibilidad de la accin, ya que la exigencia de
cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la discusin implicara
desconocer la esencia misma de la accin de certeza, que tiende a prevenir o evitar la
consumacin del dao. El Tribunal sostuvo: () La regla solve et repete no obsta a la
admisibilidad de la accin meramente declarativa, cuando concurren sus presupuestos,
en especial el estado de incertidumbre respecto de los alcances de la relacin jurdica
concreta y del inters suficiente en el accionante, pues la exigencia del cumplimiento
previo de lo que constituye el objeto de la discusin, implicara desconocer la
necesidad de tutela judicial que tiende a dilucidar el estado o falta de certeza entre el
contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este ltimo()(La cursiva me
pertenece).
B. EXISTENCIA DE DETERMINADAS VAS QUE EXCLUIRAN LA INICIACIN DE LA ACCIN
DECLARATIVA, DADO SU CARCTER SUBSIDIARIO.
1. MBITO LOCAL.

77

TSJ in re Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Club Mediterrane Argentina SRL s/ejecucin
fiscal s/recurso de inconstitucionalidad concedido; fecha 27/05/2003
78
CSJN, Newland, Leonardo Antonio c/ Santiago del Estero, Provincia de, Fallos 310:606, 19/03/1987.
79
CSJN, Bridas Sociedad Annima Petrolera, Industrial y Comercial c/ Provincia de Neuqun, Fallos
305:1715, 20/10/1983

102

La existencia del Cdigo Fiscal en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, en

algunas ocasiones, se ha erigido como un obstculo para la procedencia de la accin
declarativa de certeza en materia tributaria, en el mbito local.
Sin embargo, es preciso diferenciar las posturas al respecto que surgen en el
interior del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad. Puede advertirse que, de la
lectura de los votos de algunos miembros del Tribunal Superior de Justicia, pareciera
darse una interpretacin ms restrictiva en materia tributaria, mientras que en otros
casos se evidencia un criterio ms abierto o inclusivo.
De esta forma, constituye un ejemplo de la postura ms restrictiva, el voto del
Dr. Lozano en los autos Administracin San Francisco S.A. y otros c. GCBA s/ accin
meramente declarativa (art. 277 CCAyT)80. La causa se origin con la presentacin de
Administracin San Francisco de una accin en la Justicia Civil con la que pretenda
que se le reconocieran efectos cancelatorios a los pagos en concepto de ABL que haba
realizado desde 1992 a 1997 para liberarse de la deuda que le reclam el Gobierno en
1997, en concepto de diferencias de contribuciones de alumbrado, barrido y limpieza
territorial, pavimentos y aceras generadas en esos aos. El Tribunal revoc por mayora
la sentencia de la Sala II de la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
y Tributario que haba considerado improcedente el reclamo del Gobierno para el cobro
retroactivo del revalo en concepto de tasa por ABL a Administracin San Francisco y
negado el recurso de inconstitucionalidad presentado por la Ciudad. Los magistrados,
consideraron que si bien la actora haba abonado el impuesto conforme la valuacin
existente, haba incurrido en omisin culposa por cuanto conoca el trmite pendiente de
divisin de partidas sobre su propiedad. En consecuencia, el Gobierno de la Ciudad
estaba en condiciones de reclamar el revalo conforme la normativa vigente -Ordenanza
Fiscal vigente en 1997-, lo que impeda que los pagos efectuados adquiriesen el efecto
que ella pretenda. Adems, en el caso, la actora no haba cuestionado la
constitucionalidad de dicha normativa.
En efecto, el magistrado se manifest diciendo: () La accin declarativa de
certeza (cf. el art. 277 del CCAyT) no es una va apta para ...hacer cesar un estado de
incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relacin jurdica...
80

TSJ, in re Administracin San Francisco S.A. y otros c. GCBA s/ accin meramente declarativa (art.
277 CCAyT), sentencia de fecha 4/12/2013.

103

regida por el Cdigo Fiscal (). Ello es as, porque esa accin requiere para su
admisibilidad demostrar la inexistencia o ineficacia de otros medios legales para
trabar la contienda que se pretende llevar a conocimiento del Poder Judicial (cf. el art.
277 del CCAyT). Ese requisito es, justamente, el que impide su procedencia en materia
tributaria. Pese a ello, el juez de mrito le ha dado curso a la demanda, sin que eso
hubiera suscitado agravio alguno por parte del GCBA () Adems el juez Lozano
sostuvo en su voto que, Con ello, no vengo a pasar por alto que la CSJN ha entendido
procedentes acciones declarativas, dirigidas a cuestionar la validez de tributos locales,
aun cuando exista determinacin de la obligacin en sede local (cf. Fallos: 332:2265,
entre muchos otros). Empero, ello ocurre, primeramente, en un mbito, el federal,
donde no existe una ley especial para controvertir la validez de un tributo local; razn
por la cual, una vez que la CSJN entendi que se aplica el CPCCN no existe una manda
especial que desplace su aplicacin. A ello se suma que luego de que la CSJN
concluyera que la accin declarativa constituye la va procesal adecuada para entablar
ante ella una contienda, fundada en derecho federal, acerca de la validez de un tributo
local, con carcter previo a su pago, la admisibilidad de la va no puede quedar sujeta
a los actos que emita la jurisdiccional local. Ello as, toda vez que, de otra manera, la
competencia originaria de la CSJN podra ser ampliada o restringida en base a reglas
locales ()81(La cursiva me pertenece).
No obstante, puede decirse que este fue un criterio adoptado en determinadas
circunstancias especiales ya que rega una ordenanza particular y, dados los hechos del
caso, se determin que la actora haba incurrido en una omisin culposa.
Asimismo, esta tesitura la ha mantenido el Dr. Lozano en los autos Techtel
LMDS Comunicaciones Interactivas S.A. c/ GCBA82 en la que adems agreg ()
esa accin no procede cuando, como en el sub lite, existen otros medios legales para
poner remedio a la lesin actual que causa la incertidumbre que la declaracin
despejara. Esa regla, justamente, busca evitar el desdoblamiento de los pleitos;
desdoblamiento que acarrea las consecuencias reseadas. Si existe otro medio legal los
81

dem nota 20.TSJ in re Techtel LMDS Comunicaciones Interactivas S.A. c/ GCBA s/ accin meramente
declarativa (art. 277 CCAyT) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido, sentencia de fecha
13/06/2014, Expte. N 9697/13.; Tambin ver voto del Dr. Lozano, TSJ in re GCBA s/ queja por recurso
de inconstitucionalidad denegado en: Asociacin Argentina de Agencias de Publicidad c/ GCBA s/
impugnacin de actos administrativos sentencia de fecha 21/03/2007. Expte. N 4889/06.
82

104

litigantes deben acudir a l, esto es, si la mera declaracin que aqu se pretende puede
ser absorbida en un proceso que despeja la pretensin a cuyo respecto la declaracin
es slo instrumento, la ley no faculta al actor a desdoblar el debate ().(La cursiva
me pertenece).
Cabe destacar que no comparte esta posicin el magistrado Dr. J. Osvaldo Cass,
quien en los autos GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en
Rodrguez Lacrouts, Jorge Leopoldo c/ GCBA s/ accin meramente declarativa 83 ha
declarado en su voto:
()a modo de obiter dicta, deseo sealar claro est que salvando los
matices que en la regulacin procesal local configuran la accin declarativa de
certeza, que siempre he entendido que tal va es una herramienta defensiva til en
materia tributaria (ver en sentido concordante el dictamen de mi autora como
Procurador Fiscal y la sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin
el 19 de marzo de 1987 in re: Leonardo Antonio Newland v. Provincia de Santiago del
Estero Fallos: 310:606). Sobre este particular, he seguido los medulosos
fundamentos brindados tiempo antes por el Procurador General de la Nacin, doctor
Eduardo H. Marquardt, el 17 de diciembre de 1971, en la causa: Hidronor S.A. c.
Provincia del Neuqun, en que se analizaron los requisitos que deba reunir la accin
declarativa para ser admitida en sede judicial; dictamen que, por no haber sido
publicado oportunamente en la Coleccin Oficial de Fallos de la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin, fue incorporado al Registro del Alto Tribunal in re: Provincia
de Santiago del Estero v. Nacin Argentina Fallos: 307:1379 , sentencia del 20 de
agosto de 1985, corriendo en las ps. 1387 y ss del apuntado tomo().(La cursiva me
pertenece).
Conforme los hechos del caso, el Juez de grado hizo lugar a la demanda
instaurada por la actora, enunci admisible la accin declarativa de certeza incoada y
declar prescriptos los perodos reclamados por el GCBA en materia del impuesto de
ABL, dado que el juicio ejecutivo existente se haba llevado a cabo contra un
propietario anterior. Contra este pronunciamiento, el GCBA interpuso accin de

83

TSJ in re GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en Rodrguez Lacrouts, Jorge
Leopoldo c/ GCBA s/ accin meramente declarativa (art. 277 CCAyT), Sentencia de fecha 05/06/2013,
Expte. n 8823/12.

105

inconstitucionalidad, cuya denegatoria origin la presente queja. Asimismo, la queja fue

rechazada al no lograr demostrar el GCBA que se haya configurado un caso
constitucional en los trminos del art. 27 de la ley n 402.
Cabe poner de resalto que otro obstculo para la procedencia de esta accin, ha
resultado ser la existencia de la accin de impugnacin del acto administrativo. De esta
forma se ha sostenido que no procede la accin meramente declarativa cuando la
demanda tiene por objeto revisar un acto administrativo firme.
As lo ha expresado un juez de primera instancia en los autos Ruffa Pascual
Mario c/ GCBA s/ Accin Meramente Declarativa.84 En los hechos, la actora interpuso
la accin declarativa de certeza contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (en
adelante GCBA) con el objeto de que se despejase el estado de incertidumbre sobre la
alcuota aplicable, debiendo determinarse si la actividad que desempeaba revesta el
carcter de industria y, si en virtud de aquello, corresponda la aplicacin de una
alcuota diferenciada y menor a la que el fisco pretenda aplicar en concepto de
impuesto sobre los ingresos brutos. El sentenciante de grado rechaz la demanda con los
siguientes fundamentos: que () en el caso, exista un defecto en la forma de
proponer la demanda que la torna inadmisible. As, ms que a un problema de
habilitacin de instancia, nos enfrentamos a uno de improponibilidad de la pretensin
(). (La cursiva me pertenece).
A continuacin agreg que lo que la parte actora pretenda era que un tribunal de
justicia se expidiese con respecto a una situacin jurdica consolidada, sin cuestionar la
legalidad del actuar de la Administracin que habra generado esa situacin. Esta
circunstancia, en el entender del a quo, limitara los efectos del pronunciamiento del
rgano jurisdiccional a una respuesta a una simple consulta, toda vez que los alcances
del pronunciamiento judicial en forma alguna podan hacer cesar los efectos del acto
dictado por la Administracin que pudiese llegar a considerarse como ilegal.
Consideramos ms acertado lo dispuesto por la jueza de Cmara Mabel Daniele,
quien al pronunciarse sobre estos autos, si bien consider desierto el recurso de

84

Sala II, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A., in re

Ruffa Pascual Mario c/ GCBA s/ Accion meramente declarativa (art. 227 CCAyT). Expediente N
21365/0. Sentencia de fecha: 26/06/2014.

106

apelacin por no cumplir con los recaudos que exige el artculo 23685 del CCAyT,
expres: () el hecho de que una accin meramente declarativa (o cualquier otra que
no sea la accin impugnatoria deducida en trmino) pueda tener alguna incidencia
sobre un acto administrativo firme no conlleva per se a descartar de plano esa va
procesal(...)(La cursiva me pertenece).
La jueza agreg que existen acciones procesales distintas a la pretensin
impugnatoria que eventualmente podran desvirtuar la denominada cosa juzgada
administrativa de algunos actos y sin embargo la jurisprudencia las estima procedentes.
Cit el caso de la accin de repeticin cuando el pago se efecta a requerimiento del
fisco, toda vez que en lneas generales ese requerimiento se manifiesta a travs de actos
administrativos. Y sostuvo que ()Incluso, en estos supuestos, se estima la
innecesariedad de deducir previamente a la demanda el reclamo de repeticin porque
en vista del accionar administrativo previo se considera que sera un ritualismo intil
(cfr. art. 81 ley 11.683)(). (La cursiva me pertenece). Asimismo, dijo que es factible
tambin, que en una excepcin de inhabilidad de ttulo deducida en el marco de una
ejecucin fiscal, por inexistencia manifiesta de la deuda, pueda en los hechos quedar sin
efecto un acto administrativo de determinacin de oficio de un tributo (ver Fallos
295:338, 312:178, 318:1151 entre otros). Por otro lado, destac que tambin podra
llegarse a esa misma situacin en una accin de amparo.
En definitiva opin que () la procedencia de la va depender en ltima
instancia de la forma en que las partes hayan articulado su pretensin y la estrategia
procesal ligada a ella. Es que, como lo ha sealado el Alto Tribunal, los jueces no
pueden renunciar a la verdad jurdica objetiva por consideraciones meramente
formales (cfr. Colalillo c/ Compaa de Seguros Espaa y Ro de la Plata, Fallos
238:250). Esto adems es conteste con el principio cardinal del libre acceso a la
justicia por parte de los habitantes, el cual se encuentra consagrado expresamente
como garanta constitucional en el art. 12 inc. 6 de la Constitucin de la Ciudad

85

Artculo 236 CCAyT- Contenido de la expresin de agravios. Traslado: El escrito de expresin de

agravios debe contener la crtica concreta y razonada de las partes del fallo que el/la apelante considere
equivocadas. No basta remitirse a presentaciones anteriores. De dicho escrito se da traslado por diez (10)
das al/la apelado/a.

107

Autnoma de Buenos Aires, y con el principio pro actione.() (La cursiva me

pertenece).

2. LA ACCION DECLATIVA DE CERTEZA RESPECTO DE LOS TRIBUTOS NACIONALES

En materia de tributos nacionales, se debati la procedencia de esta accin,

respecto del requisito de inexistencia de otras vas idneas para su admisibilidad, en
atencin a los remedios previstos por la ley 11.683 como ordenamiento especfico en
materia tributaria. Sin embargo, si bien la doctrina de la Corte fue oscilante, destacada
doctrina afirma que puede resultar procedente aunque la cuestin verse sobre tributos
nacionales.
De esta forma se torna relevante lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de
la nacin en el fallo Newland86, en donde al declarar que se verificaban los tres
requisitos para la procedencia formal de la accin declarativa indic, respecto del tercer
requisito, que se configuraba la carencia de otra para articular la pretensin, ya que
()el procedimiento declarativo regulado por el artculo 322 del Cdigo Procesal no
excluye necesariamente el cobro compulsivo del ttulo al cual el estado provincial
atribuye naturaleza tributaria, y que estara habilitado a intentar por las vas
procesales que considere pertinentes(). (La cursiva me pertenece).
Spisso sostiene que, en la medida en que las acciones y recursos regulados por
las leyes 11.683 y 19.549 no den adecuada solucin para superar de inmediato un
estado de incertidumbre existente, con relacin a una determinada relacin jurdica, se
debe considerar admisible la accin declarativa87.
IV.

COMPETENCIA ORIGINARIA DE LA CORTE SUPREMA

En los autos Asociacin de Bancos de la Argentina88, la CSJN dej de lado la

postura que mantuvo en Argencard89 e IBM90. De esta forma, revirti su tesitura
86

CSJN, Newland, Leonardo Antonio c/ Santiago del Estero, Provincia de, Sentencia de fecha:
19/03/1987., Fallos 310:606, cons. 5.
87
SPISSO, Rodolfo Roberto, Derecho Constitucional Tributario, LexisNexis, Tercera Edicin, p. 550
88
CSJN in re Asociacin de Bancos de la Argentina y otros c/ Misiones, Provincia de y otros s/ accin de
repeticin y declarativa de inconstitucionalidad., Sentencia de fecha 09/06/2009, Fallos A. 2103. XLII.
89
CSJN in re Argencard S.A. c/Misiones, Provincia de y otro s/ accin declarativa de certeza ",
Sentencia de fecha del 13/02/2007, Fallos 330:103.
90
CSJN in re IBM Argentina SA c/Misiones, Provincia de s/ accin declarativa de inconstitucionalidad,
sentencia de fecha 20/02/2007, fallos 330:173.

108

respecto de los precedentes mencionados en que declar su incompetencia relativa a la

jurisdiccin originaria en las acciones relacionadas con legislacin tributaria provincial
cuando el organismo de recaudacin local resultaba autrquico.
Conforme los hechos, la Asociacin demand a la Provincia de Misiones ante la
Corte, en instancia originaria. Tena por objeto que se declarase la inconstitucionalidad
de la legislacin provincial que estableca que el Impuesto de Sellos deba ser soportado
en su totalidad por las entidades, sin que puedan trasladar el costo a los clientes.
La Corte sostuvo que no se puede desconocer la calidad de parte de la Provincia
de Misiones en aquellos casos en los que la materia de litigio demuestra que prima facie
integra la relacin jurdica sustancial. Fund su entendimiento en el hecho de que la
Provincia de Misiones ostenta, a travs de su Cmara de Representantes, la potestad
tributaria en virtud de la cual se sancion la ley impugnada y es la acreedora y
destinataria del Impuesto de Sellos cuya repeticin persigue la Direccin General de
Rentas de la Provincia demandada.
Sin embargo, la CSJN ha negado su competencia originaria, en aquellos casos en
que la Ciudad Autnoma de Buenos Aires es parte, dado que no la considera una
provincia en los trminos del artculo 117 de la Constitucin Nacional.
En este sentido se ha pronunciado recientemente el Mximo Tribunal en los
autos M., M. Y. c/ GCBA s/ amparo91. As, el tribunal resolvi que 1) Que, de
conformidad con lo dictaminado por la seora Procuradora Fiscal, se resuelve
declarar que esta causa no corresponde a la competencia originaria de esta Corte.
En el caso, un ciudadano que padeca de la enfermedad de VIH, interpuso accin
de amparo contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires ante el fuero Contencioso
Administrativo

y Tributario de la Ciudad, a fin de que se le asigne un subsidio

extraordinario y reparatorio, equivalente al salario mnimo vital y mvil, para dar

"respuesta a la necesidad de supervivencia, por razn de la gran cantidad de aos de
marginacin y discriminacin en la incorporacin al mercado laboral sufridos", debido a
su identidad y expresin de gnero.
Al contestar demanda el GCBA cit como tercero al Estado Nacional por
considerar que la situacin denunciada por la actora involucraba una problemtica de
91

CSJN in re M., M. Y. c/ GCBA s/ amparo. Expediente N

19/02/2015.

109

965/2014. Sentencia de fecha

naturaleza federal debido a que las cuestiones planteadas eran de incumbencia de

instituciones que funcionan bajo la rbita del Estado Nacional.
La jueza de primera instancia del fuero CAyT, se declar incompetente por
considerar que la causa corresponda a la competencia originaria de la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin, al ser parte el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y el
Estado Nacional.
Para decidir su incompetencia, la Corte se bas en los fundamentos de la
Procuradora Fiscal, quien expres:
() Ante todo, cabe recordar que el Tribunal no puede asumir su competencia
originaria y exclusiva sobre una causa si el asunto no concierne a embajadores,
ministros y cnsules extranjeros, no es parte una provincia, o no se dan las
circunstancias que legalmente lo habilitan, de conformidad con los arts. 1 de la ley 48,
2 de la ley 4055 y 24, inc. 1, del decreto-ley 1285/58. Sobre tales bases considero que
el sub judice no corresponde a la competencia originaria de V.E., toda vez que segn se
desprende de los trminos del escrito de inicio -a cuya exposicin de los hechos se debe
atender de modo principal para determinar la competencia, de conformidad con los
arts. 4 y 5 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin y doctrina de Fallos:
306:1056; 308:1239 y 2230- un particular demanda a la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires, que no es una provincia (conf. doctrina de Fallos 322:2856, 323:1199 y
327:2357) y sta cita como tercero al pleito al Estado Nacional, que slo es aforado al
fuero federal, por lo que no se configura ninguno de los supuestos que, con arreglo a lo
dispuesto por el constituyente, habilitan la tramitacin del pleito ante los estrados del
Tribunal. En tales condiciones y dado que el arto 117 de la Constitucin Nacional
establece de modo taxativo los casos en que la Corte ejercer su competencia
originaria y exclusiva, la cual, por su raigambre, es insusceptible de extenderse a otros
casos no previstos (Fallos: 323:4008; 325:5, y dictamen de este Ministerio Pblico en
la causa G.230. XLVI, "Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires cl Obra Social
Direccin Nacional de Vialidad s/ ejecucin fiscal", del 13 de julio de 2010, con
sentencia de V.E. de conformidad, del 14 de septiembre de 2010, entre otros), opino que
el proceso es ajeno al conocimiento del Tribunal () (La cursiva, el resaltado y el
subrayado me pertenecen).

110

V.

REQUISITOS PARA LA ADMISIBILIDAD DE LA ACCION DECLARATIVA EN MATERIA

TRIBUTARIA, EN EL MBITO DE LA CIUDAD ATONOMA DE BUENOS AIRES.

Dada la similitud existente con la normativa local, la jurisprudencia local

considera aplicables mutatis mutandi los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin que definen los requisitos de procedencia de esta accin. En este sentido, la
Sala I de la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires in re Colegio de Escribanos de la CABA
c/GCBA92, estableci que el artculo 227 del CCAyT, de manera anloga a lo previsto
en el art. 322 del CPCCN, exige la concurrencia de tres requisitos para la procedencia
de las acciones meramente declarativas: (i)que concurra estado de incertidumbre sobre
la existencia, alcance y modalidad de una relacin jurdica, entendindose por tal a
aquella que es concreta en el sentido que en el momento de dictarse el fallo, se hayan
producido la totalidad de los presupuestos de hecho en que se apoya la declaracin
acerca de la existencia o inexistencia del derecho disentido, condicin bajo la cual slo
podr afirmarse que el fallo pone fin a una controversia actual, diferencindose de una
consulta en la cual se responde acerca de la eventual solucin que podra acordarse a un
supuesto de hecho hipottico; (ii) que haya inters jurdico suficiente en el accionante
en el sentido que la falta de certeza pudiera producir perjuicio o lesin actual al
actor, entendindose que la actualidad del inters jurdico no depende a su vez de la
actualidad o eventualidad de la relacin jurdica; y (iii) que se verifique un inters
especfico en el uso de la va declarativa, lo que solamente ocurrir cuando el actor no
dispusiere de otro medio legal para ponerle trmino inmediatamente (fallos 310:142,
Gomer SA, y ms recientemente Fallos 329:156893).
1- ACCIN DECLARATIVA DE CERTEZA RESPECTO DEL IMPUESTO ALUMBRADO,
BARRIDO Y LIMPIEZA, IMPUESTO TERRITORIAL; CONTROL DE PAVIMENTO Y
ACERAS (ABL). JURISPRUDENCIA.

Diversos son los supuestos de incertidumbre que se han suscitado respecto de

este impuesto y la posibilidad de recurrir por la va de la accin meramente declarativa
92

Sala I, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re

Colegio de Escribanos de la CABA C/GCBA S/Accin Meramente Declarativa (Art.227 CCAyT),
Expediente N 9513/0, fecha 16/03/2009. Del voto de la Jueza Mariana Daz.
93
CSJN, in re Nacin A.F.J.P. c. Provincia de Neuqun, Sentencia de fecha 09/05/06, Fallos: 329:1568.

111

ante los tribunales de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, los cuales pasaremos a
analizar a continuacin.
A)- Un caso tpico constituye aquel en que el actor se anoticia de la deuda
respectiva al momento de vender una propiedad, mediante el certificado que debe
solicitar el escribano. O la situacin de incertidumbre generada cuando se encuentra
pendiente o caduco algn juicio de ejecucin fiscal al momento de interponer la accin
meramente declarativa a fin de que el fisco declare la prescripcin de determinados
perodos reclamados al contribuyente.
En los autos AGUNIN, BERNARDO Y OTROS C/ GCBA (Direccin General
de Rentas)94 la Cmara de Apelaciones hizo lugar al recurso de apelacin interpuesto
por la actora contra la sentencia de primera instancia, haciendo lugar a la accin
meramente declarativa interpuesta por la actora y declarando prescriptos los perodos
exigidos por la Direccin de Rentas del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en
concepto del impuesto de ABL.
Para as decidir consider que si bien el Gobierno de la Ciudad afirm que se
haban iniciado diversos procesos de ejecucin fiscal contra la actora en los perodos
discutidos, en uno de ellos se haba declarado la caducidad de instancia, de modo que no
logr interrumpir el plazo de prescripcin y respecto del segundo, la accin haba sido
desistida.

Concluy que, en definitiva la accionada no haba logrado probar que

efectivamente haya interrumpido la prescripcin conforme lo exige el artculo 302

CCAyT - y sostuvo que () no parece razonable exigir a la accionante la prueba de
un hecho que adems le resultaba prcticamente imposible, como probar que la
administracin no haba iniciado una ejecucin (). (La cursiva me pertenece).
Por su parte, en los autos Ariel Del Plata SA c/ GCBA s/ Accin Meramente
Declarativa95 la actora interpone demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos
Aires, con el objeto de que se dicte sentencia meramente declarativa, en la cual se
declare la prescripcin liberatoria de la accin tendiente al cobro del impuesto de ABL,
con relacin a los aos 1990 a 1993, respecto de un inmueble que era de su propiedad.
94

Sala II, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in

reAGUNIN, BERNARDO Y OTROS C/ GCBA (Direccin General de Rentas) S/ ACCIN
MERAMENTE DECLARATIVA (ART. 227 CCAyT), EXP 1314/0, fecha 10/02/2003.
95
Sala I, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re
Ariel del Plata SA c/ GCBA s/ Accin Meramente Declarativa (ART 277 CCAYT), Expediente
N29.188/0, fecha 07/02/2013.

112

Asimismo, solicit que se eliminen de los registros de la Agencia de Recaudacin los

periodos que figuran impagos alcanzados por la prescripcin aqu perseguida y, adems,
que dicho ente recaudador le emita un certificado de libre deuda. Por otro lado, indic
que al momento de vender la propiedad, el escribano actuante le habra retenido a su
mandante la suma de diez mil dlares en virtud de la deuda de ABL, por lo que requiri
que se ordene la entrega de esa suma.
La sentencia de grado hizo lugar parcialmente a la accin declarativa de certeza,
indicando que corresponda declarar la prescripcin de los perodos 1990 y 1991 dado
que el GCBA no haba logrado acreditar la existencia de un proceso judicial que
interrumpa el plazo de prescripcin. En tal sentido, expres que si bien se haba iniciado
un proceso judicial tendiendo al cobro por el ao 1991, en dicha causa se tuvo al GCBA
por desistido de la accin. Por otro lado, el sentenciante de grado argument que con
respecto a la deuda de ABL de los aos 1992 y 1993, la parte demandada inici un
proceso judicial tendiente a obtener el cobro de la deuda de ABL por los aos indicados,
encontrndose vigente la instancia de dicho proceso, razn por la cual, el plazo de
prescripcin no se encuentra cumplido. Ante ello la actora interpuso recurso de
apelacin.
Si bien la Sala I resolvi desierto el recurso por no cumplirse con los requisitos
del artculo 236 del CCAyT, manifest que () por un lado, el recurrente omiti
brindar sustento normativo a su pretensin de ignorar los efectos de un proceso que,
por su propio obrar, mantiene vigencia a ms de diez aos de su inicio. Por otro,
tampoco justific por qu las defensas all articuladas (vgr. prescripcin) o, en su caso,
los mecanismos procesales regulados por la normativa aplicable, resultaran ineficaces
para despejar la falta de certeza invocada en la demanda para, con ello, demostrar la
procedencia de la accin intentada por no disponer de otro medio legal para ponerle
trmino inmediatamente a la incertidumbre acerca de la exigibilidad del tributo en
juego (art. 277 CCAyT). () (La cursiva me pertenece).
Es decir, que conforme el criterio del Tribunal, la actora debi exponer los
motivos por los que deba prescindirse de considerar el juicio ejecutivo vigente al
momento de interponer la accin. Asimismo, debi justificar la razn por la cual los
mecanismos procesales aplicables resultaban ineficaces para despejar la falta de certeza
invocada.

113

Sin perjuicio de desarrollar este tema en el captulo pertinente, cabe destacar que
si lo que persigue el actor es nicamente que se eliminen de los registros de la Agencia
de Recaudacin los periodos que figuran impagos en forma errnea, la accin ms
indicada es el habeas data que tiene recepcin legal local.
Por su parte en un reciente pronunciamiento, Yedid Salomon c GCBA96 la
Sala I tuvo la oportunidad de pronunciarse respecto de un caso en el que el juez de
primera instancia haba hecho lugar a la prescripcin de una deuda correspondiente a un
avalo efectuado por el GCBA, pero sostuvo que la ejecucin fiscal correspondiente
deba continuar su trmite.
La actora y el GCBA apelaron esta decisin, pero la Cmara rechaz ambas
apelaciones confirmando la sentencia de primera instancia.
Entre los motivos de agravio del GCBA, este consider que el a quo en los
considerandos de la sentencia no tuvo en cuenta que su representada haba obtenido una
sentencia favorable en la ejecucin fiscal radicada en la justicia civil, en el cual se
reclamaron las diferencias de avalo.
Adems, sostuvo que el sentenciante soslay que, si bien al ser requerido este
expediente a la justicia civil, esta expres que no encontraba las actuaciones, ello no
significaba que no existieran. Seal asimismo, que el Juez, en virtud de sus facultades
instructorias, ante tal situacin debi haber ordenado, previo a dictar sentencia y en
busca de la verdad objetiva, una medida ampliatoria a los fines que el juzgado oficiado
remitiera copia de la sentencia o cotejara en el libro respectivo de esa fecha, que fue
resuelto en dichas actuaciones.
Finalmente, el GCBA, se agravi por cuanto consider que el Juez de Primera
Instancia, haba violado el principio que seala que la prescripcin debe aplicarse en
forma restrictiva y, en caso de duda, deber estarse por la subsistencia de la accin.
En consecuencia, solicit como medida de prueba que se oficiara nuevamente al
Juzgado respectivo para que para que informe si en el libro de sentencias se encontraba
asentada la sentencia recada en la mentada ejecucin fiscal y remitiera su copia
certificada.

96

Sala I, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re

Yedid Salomn c/ GCBA s/ accin meramente declarativa (art. 277 CCAyT), Expediente N 35340/0,
sentencia de fecha 10/02/2015

114

La Sala I, rechaz estos agravios ya que consider que la supuesta omisin

que se imputa al magistrado de grado en dictar una medida para mejor proveer
trastocara la carga probatoria que poseen las partes de acreditar los hechos en que
basan su argumentacin (conf. art. 301 ya citado), dado que pondra en cabeza del
rgano judicial la obligacin de realizar una actividad que solo suplira la negligencia
probatoria de una de ellas..
Adems, con respecto a la solitud de prueba en esta instancia, el tribunal
consider que no era procedente dado que no se haba solicitado dentro del quinto da
de notificada la providencia, tal como lo dispone el inciso 2 del artculo 231 del
CCAyT97.
Por su parte, la actora haba apelado la sentencia de primera instancia por
considerarla contradictoria ya que, a pesar de considerar prescriptos la deuda
correspondiente al avalo por los perodos reclamados, sostuvo que la ejecucin fiscal,
en la cual se reclama la deuda en cuestin, deba continuar su trmite ante el Juzgado 2
del fuero.
El Tribunal consider que este planteo no poda tener favorable acogida por
cuanto no se adverta que esa sentencia, que declar prescripta la deuda, le generara
gravamen alguno a la actora.
B)- Asimismo, otro asunto que ha sido materia de la accin declarativa de
certeza en el mbito local, lo constituye el cobro retroactivo del impuesto de ABL ante
reempadronamientos o revalos efectuados por la Direccin General de Rentas
perteneciente a la Administracin Gubernamental de Ingresos Pblicos de la Ciudad
Autnoma (A.G.I.P), frente a periodos anteriores abonados oportunamente por el
contribuyente.
En estos casos ha cobrado valiosa relevancia la doctrina del Mximo Tribunal de
la Nacin respecto de la retroactividad de la norma tributaria y la teora de los efectos
liberatorios del pago.

97

CCAyT, Artculo 231 - Fundamento de las apelaciones diferidas, actualizacin de cuestiones y pedido
de apertura a prueba. Dentro del quinto da de notificada la providencia a que se refiere el artculo anterior
y en un solo escrito, las partes tienen la carga de: 2- Indicar las medidas probatorias denegadas en
primera instancia o respecto de las cuales hubiese mediado declaracin de negligencia, que tengan inters
en replantear. La peticin debe ser fundada, y se resuelve sin substanciacin alguna.

115

En los autos Horta c. Harguindeguy98 la CSJN, estableci () que el mero

hecho de que una ley de impuesto tenga carcter retroactivo, ...no constituye una causa
de invalidacin de la misma (). Sin embargo, esta () facultad de legislar hacia el
pasado no es...ilimitada. Ni el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o
de su interpretacin arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo
de la legislacin anterior. En ese caso, el principio de la no retroactividad deja de ser
una norma legal para confundirse con el principio constitucional de la inviolabilidad
de la propiedad (). (La cursiva me pertenece).
Es decir, que si bien no es inconstitucional legislar hacia el pasado, ello
encuentra un lmite infranqueable en el artculo 17 de la Constitucin Nacional, no
pudiendo afectar derechos adquiridos al amparo de la legislacin anterior. Surgi como
corolario de lo expuesto, que el pago tempestivo y conforme la legislacin vigente de
las obligaciones tributarias, produce efectos cancelatorios, transformndose en un
derecho adquirido al amparo de la garanta constitucional del derecho de propiedad.
As lo ha entendido la CSJN al disponer (...) Que en reiterados fallos el
tribunal ha declarado que el pago de un gravamen con arreglo al monto y forma
exigidos por la oficina encargada de su percepcin, produce la liberacin del
contribuyente, que se incorpora a su patrimonio como un derecho adquirido amparado
por la garanta constitucional de la propiedad aunque las autoridades fiscales hayan
incurrido en error al efectuar las operaciones tendientes a determinar el monto del
gravamen (). ()Que esa jurisprudencia tiene fundamento no tan slo en el efecto
extintivo del pago sino tambin, y muy especialmente, en la ndole de las relaciones
existentes entre el Fisco y los contribuyentes y en la tutela de la seguridad jurdica
requerida por la garanta constitucional de la propiedad ()99. (La cursiva me
pertenece).
Asimismo, esta doctrina se aplic respecto de la materia tributaria en otros
precedentes como Don Pedro Ordoqui. s/ sucesin100, Doncel de Cook Sara c.
Provincia de San Juan s/ repeticin de lo pagado101.

98

CSJN, in re Horta, Jos c/Harguindeguy, Ernesto Sentencia de fecha 21/8/1922. Fallos: 136:170.
CSJN in re. "Guerrero de Louge, Susana Ernestina Teresa y otros c. Municipalidad de la Ciudad de
Buenos Aires", Sentencia de fecha 12-11-1998; Fallos: 321:2941. Del voto del Dr. Petracchi.
100
CSJN in re Don Pedro Ordoqui. s/ sucesin Sentencia del 27 de abril de 1928, fallos: 151:103
99

116

En efecto, como sostiene el Dr. Osvaldo Cass en su dictamen como Procurador

General de la Nacin en el precedente Pedro Insa102, () La doctrina de la Corte
segn la cual el pago es liberatorio, cuando es realizado de buena fe por parte del
contribuyente, se fue as consolidando, y con sustento en la misma, la Corte rechaz las
reclamaciones ulteriores al cumplimiento de la obligacin sustantiva, fundadas, ya en
una reforma de los preceptos tributarios por la que se agravaba la situacin del sujeto
pasivo, ya en la modificacin de la interpretacin de las normas impositivas, o bien en
un error en la determinacin de la obligacin por los organismos fiscales encargados
de la recaudacin().(La cursiva me pertenece).
En este sentido se pronunci la Corte en los autos Guerrero de Louge y
Bernasconi. En el precedente Bernasconi SA la Corte confirm la sentencia de
Cmara que admiti la accin de certeza promovida por la empresa contra la
Municipalidad de Ciudad Autnoma de Buenos y declar la inaplicabilidad de la
disposicin de la comuna que mandaba revaluar con efecto retroactivo el inmueble de
propiedad de la actora.
La Corte dispuso que la "recategorizacin" efectuada por la comuna, y el
consiguiente mayor valor fiscal atribuido al inmueble, se debi a un error de aqulla en
el empadronamiento anterior. Seal que tal circunstancia no es imputable a la actora, y
que no se ha demostrado que sta hubiese actuado de mala fe ni que hubiera incurrido
en error. Y, en este sentido manifest que () ha expresado el tribunal en lo referente
a los efectos liberatorios de los pagos en materia fiscal que el error en cuanto a la
correccin del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las
autoridades receptoras de los impuestos, no perjudica al contribuyente, en tanto no
haya mediado dolo o culpa grave equiparable por parte de ste (Fallos: 258:208 --La
Ley, 116-348). Con ese fundamento ha sealado reiteradamente que "exigencias
notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurdicos como del orden justo de la
coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en
la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas ().. (La cursiva me
pertenece).
101

CSJN in re Doa Sara Doncel de Cook c/. Provincia de San Juan, Sentencia de fecha: 06/09/1929,
fallos: 155:290.
102
CSJN in re Insua, Juan Pedro s/ recurso por retardo Sentencia de fecha 01/10/1987, fallos: 310:1961,
del dictamen del Procurador General de la Nacin, Dr. J. Osvaldo Cass.

117

De ello se desprende, que el Tribunal ha descartado los efectos liberatorios del

pago cuando no haba mediado buena fe por parte del contribuyente. En este sentido se
ha pronunciado en los autos Guerrero de Louge103, el Dr. Pertacchi: ()Que la
proteccin as reconocida al contribuyente resulta, sin embargo, inconciliable con la
inexistencia de buena fe por parte de aqul, y en tal sentido se ha orientado la
jurisprudencia de esta Corte Suprema al considerar excluido de ella el caso en que el
error en cuanto al monto del impuesto exigido se deba a la ocultacin por el
contribuyente de los datos que segn la respectiva ley impositiva tena la obligacin de
suministrar (Fallos: 211:389)() ". (La cursiva me pertenece).
La importancia de esta doctrina de la Corte para los tribunales inferiores es
destacada por el Dr. J. Osvlado Cass104, quien explica que ()la Corte Suprema ()
ha sostenido in re: Cermica San Lorenzo (Fallos: 307:1094), sentencia del 4 de
julio de 1985: No obstante que la Corte Suprema slo decide en los casos concretos
que le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios para casos anlogos, los
jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aqullas (cfr. doc.
Fallos: 25:364). De esa doctrina y de la de Fallos: 212:51 y 160, emana la
consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores
que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que
justifiquen modificar la posicin sentada por el Tribunal, en su carcter de intrprete
supremo de la Constitucin Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia (conf.
causa Balbuena, Csar Anbal s/ extorsin, resuelta el 17 de noviembre de 1981),
especialmente en supuestos en los que dicha posicin ha sido expresamente invocada
por el apelante().(La cursiva me pertenece).
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe destacar que si bien en el precitado fallo
Pedro Insa, la Corte slo reconoce como lmite a la retroactividad en materia
tributaria al efecto liberatorio del pago, el Procurador Dr. Jos O. Cass considera
que existen otras situaciones en las que aun no habiendo pago, no podra haber
retroactividad alguna.

103

dem nota 35.

TSJ in re Gmez, Jos Camilo s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en Gmez, Jos
Camilo y otros c/ GCBA s/ accin meramente declarativa (art. 277 CCAyT), Expte. N4318/05, de fecha
09/08/2006. Del Voto del Dr. J. Osvaldo Cass.
104

118

De esta forma, Cass seala que la tutela del derecho de propiedad, encuentra en
el sentido lato de propiedad, el valladar a la legislacin tributaria retroactiva. Sostiene
que los precedentes de la Corte se han manifestado mediante el amparo de los "derechos
adquiridos" nacidos, tanto de una convencin especial entre el contribuyente y el
Estado, o por haberse oblado el impuesto de conformidad con la ley vigente al momento
en que se realiz el pago, otorgando efectos liberatorios al cumplimiento de la
prestacin.
Sin embargo, ensea que las crticas a este desarrollo doctrinario y
jurisprudencial, proviene de dos vertientes diferenciadas: () Una de ellas, con
fundamentos poltico filosfico, y en algunos casos jurdicos la rechaza; y la restante,
con el respaldo de argumentaciones jurdico prcticas resalta lo valioso de su
aceptacin, con la salvedad, de su insuficiencia para resolver totalmente el problema
de la retroactividad de la ley tributaria () (La cursiva me pertenece).
El autor expone que quienes se enrolan en la segunda vertiente, si bien resaltan
el valor de la creacin pretoriana de la Corte, alertan sobre sus limitaciones para
resolver todos los casos de retroactividad tributaria. () En este orden de ideas, se ha
dicho: La Causa del derecho a oponerse a la aplicacin retroactiva de una ley fiscal
modificatoria del rgimen correspondiente a un determinando gravamen, est en que la
situacin del contribuyente en orden a las obligaciones impositivas establecidas por
dicho rgimen qued dilucidada y fijada en oportunidad de consumarse el acto u
operacin tenida en vista para el gravamen de que se trate. Cuando ha mediado un
pago el recibo es el signo de esa dilucidacin y fijacin; pero cuando no hay pago
porque segn los valores en juego no corresponda hacerlo, la dilucidacin y fijacin
han existido tan real y positivamente como en el caso del pago; lo nico que falta es el
signo formal de ella constituido por un recibo" (Fallos, t. 218, p. 627; disidencia del
Ministro Toms D. Casares). () (La cursiva me pertenece).
En consecuencia, concluye () Tengo para m, que el principio de legalidad,
como lo sostiene calificada doctrina tributaria, posee en nuestra Constitucin Nacional
un significado ms amplio que el que siempre se le ha reconocido. El es, que el
requisito de reserva de ley en la materia, propio de Rgimen Republicano y del Estado
de derecho, no se agota en que una norma jurdica con la naturaleza de ley formal
tipifique el hecho que se considerar imponible, sino que se requiere adems, que esa

119

ley, sea anterior al momento de la consumacin de la hiptesis de incidencia tributaria,

entendida la garanta constitucional, como una limitacin, tanto para la creacin de
nuevas contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes.(). (La
cursiva me pertenece).
En lo que respecta al mbito local, cabe destacar lo resulto por el TSJ en los
autos Gmez, Jos Camilo105, en el cual los actores interpusieron una accin
declarativa contra el Gobierno de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires con la finalidad
de que se declare la inconstitucionalidad e inaplicabilidad de la disposicin por la que se
estableci la revaluacin, con carcter retroactivo, de siete inmuebles ubicados en esta
Ciudad y se impuso el pago de la diferencia del tributo de alumbrado, barrido y
limpieza, contribucin territorial, pavimentos y aceras, ley n 23.514, en relacin con
dichos inmuebles.
Por su parte, la Ciudad, adujo que los revalos en las propiedades de los actores
fueron efectuados tras constatar que en ellas existan mejoras no declaradas
oportunamente, por lo que los pagos de aquellos carecan de efecto cancelatorio.
No obteniendo acogida favorable frente al juez de grado y la Cmara, la actora
interpuso recurso de inconstitucionalidad, cuya denegatoria origino la queja. Asimismo
si bien la queja fue considerada formalmente procedente, se rechaz el recurso de
inconstitucionalidad por cuanto el recurrente no logr mostrar la existencia de una
cuestin constitucional o federal hbil para habilitar la instancia de ese tribunal.
Sin embargo, cabe destacar el anlisis pormenorizado del Dr. Osvaldo Cass,
quien como integrante del Tribunal Superior,

luego de detallar los importantes

pronunciamientos de la Corte al respecto, seala en su voto ()As entonces, las

conclusiones a que arrib el tribunal a quo, en este causa, en el sentido de que la
Direccin General de Rentas haba constatado la existencia de mejoras no declaradas
oportunamente por el contribuyente y que, en consecuencia, los pagos efectuados
carecan de efecto cancelatorio, armonizan con la inveterada doctrina del Tribunal
cimero en la materia, sin registrar apartamiento alguno de la stare decisis a la que
insistentemente en todas las instancias del proceso ha hecho alusin el recurrente().
() De lo hasta aqu expuesto se desprende que, en definitiva, no guardan atingencia

105

dem nota 40.

120

con el caso los principios de irretroactividad, certeza (art. 51 CCABA) y seguridad

jurdica, ni la garanta constitucional del derecho de propiedad (arts. 14 y 17 CN y 12,
inc. 5 CCABA), agitados por el recurrente. En realidad, de lo que se trata es del
incumplimiento del deber de informacin a cargo del propietario de las
modificaciones fsicas o del cambio de destino de los inmuebles para la correcta
determinacin por la Direccin General de Rentas de sus obligaciones tributarias;
comportamiento antisocial, ya que importa sustraerse, por va de omisin, de la
obligacin constitucional de contribuir al levantamiento de las cargas pblicas en su
justa medida; y que afecta: por un lado, al colectivo de vecinos contribuyentes que
soportan ntegra y en tiempo oportuno tal obligacin; y, por otro, al Estado local que
debe financiar su funcionamiento, incluidas las erogaciones del denominado gasto
pblico social orientado a brindar, al menos, una mnima respuesta a las necesidades
bsicas insatisfechas de sus vecinos, cometido demandado por los derechos
constitucionales que amparan a los ms desfavorecidos en el reparto de la riqueza y/o
a los marginados por el proceso econmico, lo que se traduce en prestaciones tales
como las de salud o educacin pblicas, en este ltimo caso atendiendo los
requerimientos alimentarios de los educandos como mecanismo para evitar la
desercin escolar()(La cursiva me pertenece).
En definitiva, puede observarse que en el precedente mencionado los actores
haban incurrido en una omisin culposa por no informar a la administracin las
modificaciones efectuadas en su propiedad, lo que indujo en error a la agencia de
recaudacin y por ende hizo cesar los efectos liberatorios del pago permitiendo una
aplicacin retroactiva del revalo conforme lo estipulaba la normativa del Cdigo Fiscal
vigente106.
106

1.

As, el texto ordenado del Cdigo Fiscal ao 2006 dispone: CAPITULO X. DE LOS DEBERES FORMALES.
Enunciacin: Art. 81.- Los contribuyentes y dems responsables estn obligados a facilitar la verificacin,
fiscalizacin, determinacin y recaudacin de los tributos a cargo de la Direccin General a cuyo efecto se consideran
en forma especial:
Conservar la documentacin y comprobantes referidos a las operaciones o situaciones que constituyen hechos
imponibles, segn este Cdigo.
2. Llevar los libros de contabilidad y los respectivos comprobantes en forma ordenada y actualizada, el no
hacerlo implica una presuncin en contra del contribuyente y dems responsables.
3. Comunicar en el plazo de quince das cualquier hecho que provoque: a. Una modificacin al hecho
imponible.; b. Que genere un hecho imponible nuevo, y; c. Que extinga el hecho imponible existente.
4. Llevar regularmente uno o ms libros o registros especiales a requerimiento de la Direccin General y en la
forma que ella establezca.
5. Concurrir ante los requerimientos de la Direccin General y exhibir, presentar y suministrar la
documentacin e informacin que la misma le exija, en tiempo y forma.

121

Por su parte, los tribunales inferiores de la Ciudad, tambin se han pronunciado

en este sentido, declarado procedente la accin declarativa de certeza en forma
consecuente a lo resulto por la CSJN en los autos Bernasconi y Guerrero de
Lougue. As, se ha pronunciado la Sala I de la Cmara de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo y Tributario en los autos CESPEDES ROBERTO
ENRIQUE c/ GCBA107, en la cual manifest, () impera en nuestro ordenamiento
jurdico el principio de irretroactividad de la ley tributaria, respecto de aquellos hechos
imponibles a los cuales habr de aplicarse la imposicin fiscal. Especficamente, el art.
51 prrafo segundo de la Constitucin de la Ciudad de Buenos Aires establece que
el sistema tributario y las cargas pblicas se basan en los principios de legalidad,
irretroactividad, igualdad, no confiscatoriedad, equidad, generalidad, solidaridad,
capacidad contributiva y certeza. De acuerdo a ello, los tributos oblados de
conformidad con los valores y formas exigidas por la Administracin tendrn al
amparo de la garanta constitucional de propiedad un efecto liberatorio para el
contribuyente, incorporndose a su patrimonio como un derecho adquirido (conf. art.
17 de la Constitucin Nacional) ().
LA VIA IMPUGNATICIA ANTE EL REVALUO FISCAL
Es preciso destacar que en la actualidad existe un recurso especfico para
cuestionar dichas valuaciones de forma similar a lo que sucede con el recurso jerrquico
frente a las determinaciones de oficio, el cual est contemplado en el Cdigo Fiscal de
la Ciudad, hoy vigente en el artculo 285 (t.o. 2014):Los empadronamientos de
inmuebles que originen nuevas valuaciones podrn ser recurridas dentro de los quince

6.

Otorgar comprobantes y conservar sus duplicados, as como los dems documentos de sus operaciones por
un trmino de diez aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos
cuyo conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la materia imponible.
Art. 235: A partir del 1 de enero de 1999 los errores detectados en el empadronamiento, que fueren imputables a la
Administracin, siendo correcta y completa la documentacin presentada por el contribuyente, modificarn la
valuacin fiscal con vigencia limitada al ao calendario en que sean notificados, no correspondiendo el cobro
retroactivo por aos anteriores; aadindose ms adelante: Art. 237: A partir del 1 de enero de 1999, las diferencias
que se detectaren entre la realidad constructiva de un inmueble y su empadronamiento inmobiliario, sea por
superficie, rectificacin de medidas, estructura y equipamiento o cualquier otro elemento que incida en la
determinacin de su puntaje para fijar su categora, se reliquidar a partir de su deteccin y debida notificacin al
contribuyente no pudiendo aplicarse retroactivamente la misma, excepto el caso que se demostrara el dolo del
contribuyente. // Se presume el dolo del contribuyente, salvo prueba en contrario, cuando no ha presentado ante la
Direccin General la declaracin a que se refiere el artculo 231.
107

Sala I, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re

CESPEDES ROBERTO ENRIQUE c/ GCBA s/ Accin Meramente Declarativa (ART 277 CCAYT),
Expediente N 25161/0, fecha 16/03/2009.Conf. JURISTECA - Base de Datos del Departamento de
Biblioteca y Jurisprudencia del Consejo de la Magistratura de la Ciudad de Buenos Aires.

122

(15) das de la fecha de la notificacin de la misma. Los reclamos se consideran

recursos de reconsideracin y son resueltos por la Direccin General de Rentas y las
decisiones de sta son recurribles conforme a las normas previstas por este Cdigo.
Sin embargo, ante planteos de inconstitucionalidad, la jurisprudencia ha eximido
al administrado de la carga de agotar previamente la va administrativa. Ello se colige
por cuanto el Poder Ejecutivo, por el principio republicano de la divisin de poderes
(art. 1 CCABA y Fallos, 269:243), se encuentra vedado de pronunciarse respecto de la
constitucionalidad de las leyes. Asimismo, y como consecuencia de lo expuesto, tal
relevo encuentra sustento en el artculo 5 CCAYT, segn el cual no es necesario el
previo agotamiento de la instancia administrativa, cuando acudir a dicha va resulte
ineficaz.
Uno de los principales planteos al respecto, constituye el efectuado por
innumerables contribuyentes respecto de la inconstitucionalidad de la Ley Tarifaria, la
cual establece la forma en que deben calcularse los tributos que recaen sobre los
inmuebles en la ciudad autnoma de Buenos Aires y que prev un recurso
administrativo para el caso en que el contribuyente considere que el importe a ingresar
por el gravamen supere el 1% del valor de mercado del inmueble108.
En efecto, en los autos Fare Ramiro Santo109, el actor solicit, por va de
amparo, que se declara la constitucionalidad de la Ley Tarifaria del ao 2008 (Ley
2568) y la determinacin del ABL realizada en consecuencia respecto de su inmueble.

108

Ley N 4808; BOCBA N 4306. Publ. 27/12/2013, Art. 5.- El importe anual a ingresar por los tributos
establecidos en el Cdigo Fiscal devengados en el ejercicio, no podr superar el uno por ciento (1%) del
valor de mercado del inmueble. En caso que el contribuyente entendiera que as resultare podr
interponer, sin efecto suspensivo, el recurso administrativo correspondiente, debiendo acompaar, sin
perjuicio de los restantes elementos de prueba que agregue, escrito en que se fundamente la impugnacin
y al menos dos (2) informes realizados por corredores inmobiliarios matriculados en el Colegio Unico de
Corredores Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires (CUCICBA) creado por la Ley N 2.340 o por
profesionales matriculados con incumbencia en la materia que contengan una descripcin de la propiedad
objeto de la operacin, caractersticas de la zona y valor de mercado estimado. Dichos informes debern
contar con la certificacin de firma de quienes lo suscriben por parte del Colegio de Corredores
Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires (CUCICBA) o del Consejo Profesional respectivo. A fin de
resolver el planteo, la Administracin Gubernamental de Ingresos Pblicos podr realizar las
verificaciones que entienda necesarias, incluso en el propio inmueble, as como solicitar tasacin al
Banco Ciudad de Buenos Aires. De igual manera se habr de proceder cuando el contribuyente y/o
responsable reclamare respecto de la Valuacin Fiscal Homognea.
109
Sala I, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re
Fare Ramiro Santo c/ GCBA. s/ otras demandas contra la Aut. Administrativa. Expediente N 28901/0.
Sentencia de fecha: 28/05/2009.

123

El a quo recondujo esta accin y lo transform en un juicio ordinario en los trminos

previstos en el Ttulo VIII del CCAyT (otras demandas contra la autoridad
administrativa). La Sala I, confirm la habilitacin de la instancia aunque no se haya
agotado la va administrativa. Para as decidir, tuvo en cuenta que la actora haba
requerido la declaracin de inconstitucionalidad de la ley y de su aplicacin al caso
particular, es decir, respecto del inmueble que le perteneca.
En este orden de ideas, la actora aleg que la ley tarifaria 2008 adoleca de una
ilegalidad absoluta y manifiesta al encontrarse en pugna con expresas disposiciones
legales en vigencia, en particular la ley 23.928, que prohibi toda clusula de
actualizacin y repotenciacin de impuestos, servicios, etc. Tambin adujo que la norma
resultaba arbitraria e irrazonable por desproporcionada, teniendo en cuenta, por un lado,
que el valor del terreno aument 73 veces y media respecto a la tasacin del ao 2007;
y, por el otro, valorando los ndices inflacionarios oficiales que no llegan al 1%
mensual. Aadi que la ley en cuestin violenta los principios de proporcionalidad, no
confiscatoriedad y equidad. Asimismo, agreg que el precepto desnaturaliza la finalidad
de la tasa de ABL, toda vez que para superar la arbitrariedad, la demandada est
obligada a acreditar la existencia de un incremento proporcional de los servicios
incluidos en dicha contribucin.
Finalmente, el tribunal manifest ()cabe recordar que esta Alzada ya ha
tenido oportunidad de sealar que no resulta exigible el previo agotamiento de la va
administrativa cuando el cuestionamiento vertido respecto al obrar del poder pblico
se funde en la inconstitucionalidad de una ley, ante la imposibilidad del rgano
administrativo de pronunciarse al respecto, pues se encuentra constreido al
cumplimiento del ordenamiento jurdico en virtud del principio de legalidad (Mairal,
Hctor A., Control judicial de la administracin pblica, Depalma, T I, p. 321) -cf.
esta Sala in re Luna c/ G.C.B.A. s/ Accin meramente declarativa, sentencia de 29 de
marzo de 2001-() (La cursiva me pertenece).
En este sentido, a partir de pronunciamientos como Wind Rafael110, Doraden
SRL111, Reggio Patricia112, Fare Ramiro Santo113, entre otros, se resolvi que

110

Sala II, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re

Wind Rafael c/ GCBA s/ otras demandas contra la aut. administrativa. Expediente N 28345/0.
Sentencia de fecha: 30/03/2009.

124

dicho recurso resultaba optativo para el contribuyente. En consecuencia, se iniciaron

sin pasar por sede administrativa previa- un montn de juicios que han sido caratulados
como otras demandas contra la autoridad administrativa114 pero que en esencia son
acciones meramente declarativas que tienen como fin despejar el estado de
incertidumbre incertidumbre acerca de la valuacin de la propiedad de los
contribuyentes producto de revaluos generalizados, lo que constituye un tema de gran
actualidad.
2- ACCIN

DECLARATIVA

DE

CERTEZA

RESPECTO

DE

LA

SITUACION

DE

INCERTIDUMBRE QUE SE GENERA RESPECTO DEL DOMINIO DEL AUTOMOTOR,

UNA VEZ EFECTUADA LA DENUNCIA DE VENTA.

A los efectos de la comprensin de este apartado, resulta inteligible lo sucedido

en los autos Mercer, Ernesto Alberto c/ GCBA115. El actor Inici demanda contra el
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin que se haga cesar el estado de
incertidumbre y por tanto se declare que la Ciudad resulta incompetente para imponer
sanciones, sean estas administrativas, faltas o contravenciones, y para efectuar cualquier
otra imputacin o reclamo de cualquier ndole a su parte con motivo de un automotor, a
partir de la fecha de denuncia de venta ante el Registro Nacional de Propiedad
Automotor.
Entre sus argumentos, el actor expres que la denuncia de venta tiene los
alcances del artculo 27 del Rgimen Jurdico del Automotor (Decreto-Ley N 6582, de
fecha 30 de abril de 1958, ratificado por la Ley N 14.467, t.o. por Decreto N
1114/97), que dispone la sustitucin del sujeto que debe soportar todas las
responsabilidades, penales, civiles y administrativas a partir de esa comunicacin al
Registro respectivo.

111

Sala II, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re

Doraden SRL c/GCBA s/ Otras demandas contra la Aut. Administrativa. Expediente N 28462/0.
Sentencia de fecha: 23/09/2009.
112
Sala II, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re
Reggio Patricia Alejandra c/GCBA s/otras demandas contra la Aut. Administrativa. Expediente N
28377-0. Sentencia de fecha: 17/11/2009.
113
dem cita N 45.
114
Ttulo VIII CCAyT. LEY N 189. BOCBA 722 Publ. 28/06/1999.
115
Juzgado de Primera Instancia en lo Cont. Adm y Trib . de la CABA N 17, Sec.33, in re Marcer,
Ernesto Alberto c/ GCBA s/ accin meramente declarativa (art. 277 CCAYT), Expediente N 39043/0,
sentencia de fecha 04/11/2013.

125

Adujo que, pese a ello, el Gobierno de la Ciudad le imput infracciones

originadas por el mencionado vehculo, con posterioridad a la fecha de la denuncia de
venta, lo que constituye un estado de incertidumbre, ya que la falta de certeza y la
competencia que ilegalmente se atribuye el demandado, le produce un perjuicio actual y
surgen de las notificaciones de infracciones que adjunta como documental. Observ que
ello le impedira la renovacin de la licencia de conductor, transferencias y trmites ante
la Direccin General de Rentas y toda otra situacin en la que se le imputara la
titularidad dominial.
El juez consider en primer lugar que en el sub examine se configuraban los
recaudos para declarar admisible la accin declarativa de certeza que estipula el artculo
277 del Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario. Pues explic que haba
mediado una actividad explcita de la Direccin General de Administracin de
Infracciones del Gobierno de la Ciudad, mediante la emisin de las notificaciones de
infraccin de trnsito, cuya autenticidad no fuera negada por el demandado. Asimismo,
razon que esta actividad sumi al actor en un "estado de incertidumbre sobre la
existencia, alcance y modalidad de una relacin jurdica", entendindose por tal a
aquella que es "concreta116" al momento de dictarse el fallo. Y que, la cuestin suscitada
no configura una indagacin meramente especulativa ni tiene carcter consultivo, sino
que responde a un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesin a diversas
normas constitucionales (arts. 17 y 18 de la Constitucin Nacional y 10, 12 inc. 5, 51 y
concs. de la Constitucin de la Ciudad).
En efecto, luego de analizar la normativa aplicable, el juzgador asisti razn a la
actora, y orden que el demandado se abstenga de imputar al actor toda deuda y/o
116

Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A., Artculo 145 in fine: La sentencia

puede hacer mrito de los hechos constitutivos, modificativos o extintivos, producidos durante la
substanciacin del juicio y debidamente probados, aunque no hubiesen sido invocados oportunamente
como hechos nuevos.
Asimismo, respecto de este requisito del caso concreto y de la importancia del actualidad del reclamo,
que exige la accin declarativa, cabe destacar un reciente fallo de la CSJN, en el que, la actora se allan
al planteo de la demandada y en consecuencia el Mximo Tribunal expres que el proceso careca de
objeto actual y por tanto declaro abstracta la cuestin, diciendo ()3) Que la demandada ha
sancionado el decreto 1213/ 13, el que dispuso la derogacin del decreto 3213/11. Frente a ello, la
pretensin de este proceso carece de objeto actual, extremo que impide cualquier consideracin de la
Corte al respecto, en la medida en que al Tribunal le est vedado expedirse sobre _planteas que devienen
abstractos (.Fallos: 320:2603; 322: 1436, entre muchos otros). (). Cf. CSJN in re Total Austral S.A.
el Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur, Provincia de s/ accin declarativa de certeza.
Sentencia de fecha 05/08/2014. T. 44. XLVI II.

126

infracciones de trnsito originadas en el vehculo desde la denuncia de venta en los

siguientes trminos () La norma mencionada cre a favor del titular registral un
expeditivo procedimiento para exonerar su responsabilidad -que consiste en efectuar
unilateralmente la denuncia de que ha hecho la tradicin del vehculo al adquirentecon el propsito de conferirle proteccin legal frente a la desidia o negligencia del
comprador que omite registrar la transferencia. La eficacia legal de tal medio de
prueba se dirige, esencialmente, a relevar a quien el registro indica como propietario,
de la necesidad de demostrar que ha perdido la disponibilidad material del automotor
con motivo de su venta, al haberlo entregado a terceros por quienes l no debe
responder. Como consecuencia de ello, la ley presume que el vehculo fue usado
contra su voluntad (). (La cursiva me pertenece).
Adems, agreg (.) Por su lado, el art. 270 del Cdigo Fiscal (t.o. 2008)
dispone que: La denuncia de venta formulada por el titular dominial ante el Registro
Seccional de la Direccin Nacional del Registro Nacional de la Propiedad Automotor y
Crditos Prendarios por s sola, lo exime de su responsabilidad tributaria, cuando
consigne los datos que individualicen al adquirente del vehculo y la fecha y lugar en
que formaliz la compra-venta del bien registrable ().(La cursiva me pertenece).
En consecuencia, es dable destacar la importancia de esta va para evacuar en
forma expedita un estado de incertidumbre por parte del contribuyente/administrado,
frente a la necesidad creciente de ingresos por parte administracin que muchas veces
no encuentra sustento legtimo, evitando perjuicios que, de no ser por esta va,
quedaran consumados injustamente al momento de efectuar el reclamo.
3- ACCION

DECLARATIVA

DE

CERTEZA

RESPECTO

DE

LA

SITUACIN

DE

INCERTIDUMBRE QUE SE GENERA RESPECTO DEL HECHO IMPONIBLE Y SU

ENCUADRAMINETO LEGAL FRENTE AL IMPUESTO AUTOMOTOR.

Consideramos que la accin declarativa de certeza puede ser til en los casos en
que la incertidumbre se desencadena porque el administrado no sabe si se configura
respecto de l el hecho imponible y por tanto, si le corresponde oblar el impuesto. Es
decir, resulta necesaria cuando existen dudas respecto de si, por ejemplo, como el caso
que expondremos ms abajo, el vehculo que debe tributar el gravamen, se ajusta a la

127

definicin tcnica de automvil, o, si, por el contrario, debiera tributar como

maquinaria.
Al respecto, cabe destacar el precedente Minerar S.A.117 en el cual la firma
interpuso accin declarativa de certeza contra el GCBA a efectos de que se hiciese cesar
el estado de incertidumbre con respecto al impuesto de patentes sobre vehculos en
general, con relacin a los volquetes marca Catterpilar, de su propiedad, y se declarase
la no exigibilidad de la deuda que se encontraba registrada en la Direccin General de
Rentas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Manifest que los bienes referidos haban sido importados en el ao 2001 y
declarados ante el servicio aduanero como "volquetes automotores concebidos para
utilizarlos fuera de la red de carreteras - vehculos automviles para el transporte de
mercancas. Asimismo, la actora aleg que sin perjuicio de que los bienes importados
no resultaban aptos para circular en la va pblica -en virtud de su dimensin y peso, y
de lo dispuesto en la ley nacional de trnsito-,el rea de la Delegacin Aduanera de la
Direccin Nacional de los Registros Seccionales de la Propiedad Automotor expidi
certificados de importacin de automotor cuando en realidad hubiera correspondido la
expedicin de certificados de maquinaria en razn de las caractersticas de los bienes
implicados. De este modo, quedaron sujetos a la imposicin tributaria local de patentes.
Por otra parte, la actora afirm que los bienes importados haban sido
errneamente categorizados por la DGR como camiones, cuando en rigor se trataba de
volquetes, los cuales -a su entender - no se encontraban alcanzados por el hecho
imponible del impuesto mencionado. En ese orden de ideas, agreg que si bien los
rodados cumplan con el requisito de autopropulsin que caracterizaba a los
automotores, aqullos carecan de aptitud legal para circular, lo cual constitua, segn
afirm, un elemento fundamental para definir al automotor.
La sentencia de primera instancia resolvi rechazar la demanda. Para as decidir,
la Sra. juez de grado, consider que en la presente causa no exista un estado de
incertidumbre que fundamentase la accin declarativa intentada. Ello, por cuanto
entendi que de la prueba documental aportada por la actora, de las contestaciones de
117

Sala II, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re

Minerar SA c/ GCBA s/ Accin Meramente Declarativa (Art 277 CCAyT)". Expediente N 22299-0.
Sentencia de fecha 20/02/2014. Conf. JURISTECA - Base de Datos del departamento de Biblioteca y
Jurisprudencia del Consejo de la Magistratura de la Ciudad de Buenos Aires.

128

los oficios obrantes en autos y de la normativa aplicable al caso se desprenda que los
bienes importados resultaban ser automotores o vehculos, y que aqullos se
encontraban radicados en la jurisdiccin de la CABA, por lo que quedaban alcanzados
por el hecho imponible del impuesto local de patentes sobre vehculos en general.
Apelada la sentencia, la Sala II, luego de realizar un anlisis pormenorizado de
cada uno de los agravios que expres la actora, confirm el pronunciamiento de primera
instancia.
4- ACCION DECLARATIVA DE CERTEZA RESPECTO DEL IMPUESTO A LOS INGRESOS
BRUTOS.
A. Una de las situaciones de incertidumbre ms frecuente respecto de este tributo,
ocurre frente a las pautas tributarias asumidas por los Estados Provinciales en el Pacto
Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993118.

Mediante este Pacto Fiscal las Provincias se comprometan -algunas pautas de

cumplimiento inmediato y otras de cumplimiento progresivo-, por ejemplo, a derogar
en sus jurisdicciones el Impuesto de Sellos de toda operatoria financiera y de seguros
institucionalizada destinada a los sectores agropecuario, industrial, minero y de la
construccin; derogar los impuestos provinciales especficos que gravaban la
transferencia de combustible, gas y energa elctrica excepto las transferencias
destinadas a uso domstico; derogar los impuestos que gravaban los intereses de
depsitos a plazo fijo y en caja de ahorro; disponer la exencin en el Impuesto sobre
Ingresos Brutos de diversas actividades, entre ellas, de produccin primaria,
prestaciones financieras realizadas por las entidades bancarias, produccin de bienes y
construccin de inmuebles.
Sin embargo, las provincias comenzaron, paulatinamente, a dejar de lado las
obligaciones asumidas en el Pacto, sea posponiendo las eliminaciones o exenciones
previstas, o directamente derogando las normas que originalmente las haban
establecido.
118

Decreto PEN 1807/93; Por art. 1 del Decreto N 14/94 B.O. 25/01/1994 se ratifica el Pacto Federal
para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento celebrado entre el Estado Nacional y los Estados
Provinciales, suscripto el 12 de agosto de 1993 entre el Poder Ejecutivo Nacional y los seores
gobernadores de las provincias de Buenos Aires, Corrientes, Chaco, Entre Ros, Formosa, Jujuy, La
Pampa, La Rioja, Mendoza, Misiones, Salta, San Juan, San Luis, Santa Fe, Santiago del Estero y
Tucumn.

129

Una cuestin que ha suscitado numeroso reclamos

tiene su origen en la

normativa de la C.A.B.A. que exige como requisito para acceder al beneficio de la

exencin prevista en el Pacto, que el contribuyente no registre deuda alguna respecto del
tributo. decreto N 121/MCBA/94 -. Tambin se han generado planteos respecto de si
la empresa que se dedica a una actividad industrial debe tener asiento en la jurisdiccin
para acceder al beneficio de la exencin119.
Sin embargo en estos supuestos, lo esencial para resolver la cuestin, ha sido
determinar la naturaleza jurdica del Pacto y su jerarqua normativa.
El Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires se ha
expedido recientemente al respecto en los autos HB FULLER SAIC120. Asimismo, si
bien no se trata de una accin declarativa de certeza, los magistrados han efectuado un
anlisis pormenorizado de la naturaleza jurdica y jerarqua normativa que para ellos
conlleva el mentado Pacto Fiscal. En los hechos, la firma HB FULLER demand al
Gobierno de la Ciudad con el objetivo que se declarase la nulidad absoluta de
determinadas resoluciones expedidas por la A.G.I.P. y se hiciese lugar al pedido de
exencin en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB) fundada en que realizaba una
actividad primaria o industrial (fabricacin de adhesivos).
El Juez de primera instancia, hizo lugar al planteo de la actora y declar la
Inconstitucionalidad del decreto 121/mcba/94 en cuanto exigi como condicin para el
otorgamiento de la exencin, la inexistencia de deuda del Impuesto por los periodos
anteriores al momento de solicitar la misma. Por su parte, la Sala I de la Cmara de
Apelaciones confirm el decisorio con fundamento en que el Pacto Federal para el
Empleo, la Produccin y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993 celebrado entre la
Nacin y las Provincias, aplicable tambin a la ex Municipalidad de Buenos Aires
revesta una categora normativa especial que impeda a las jurisdicciones firmantes
apartarse vlidamente de sus trminos. Asimismo sostuvo que el Pacto no diferenciaba,
a los fines de la exencin, entre contribuyentes con o sin deuda. En consecuencia,
determin que los decretos que establecan esta exigencia (Decreto PEN N92/94 y
119

Sala I, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A., in re

ORBIS METRIC SAIC c/GCBA s/ Accin meramente declarativa. Expediente N 29803. Sentencia de
fecha: 27/05/2014.
120
TSJ in re GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: HB FLLER SAIC c/
GCBA s/ impugnacin actos administrativos Expediente N 9281/12. Sentencia de Fecha: 04/11/14.

130

121/94 del Intendente Municipal) constituan una reglamentacin ilegtima del mismo,
por transgredir el principio constitucional de jerarqua normativa.
El GCBA interpuso recurso de queja ante el Tribunal Superior ante la
denegatoria del recurso de Inconstitucionalidad incoado ante la Cmara. Con diferentes
funadamentos, los magistrados revocaron la sentencia de Cmara y ordenaron un nuevo
pronunciamiento.
En lo atinente a la naturaleza y jerarqua del Pacto, la Jueza Alicia E. C. Ruiz
sostuvo que ()la Constitucin Nacional no incluye a una norma como el Pacto
Federal entre aquellas que constituyen la ley suprema de la Nacin, ni fija que tenga
jerarqua constitucional, o jerarqua superior a las leyes; y que la Constitucin de la
Ciudad, por su parte, tampoco contiene disposiciones que permitan sostener que una
norma local, infraconstitucional, tiene un estatuto diferenciado respecto de cualquier
otra norma local. Por lo dems, y aun de aceptarse el criterio sostenido por la Cmara
en cuanto a la diversa jerarqua que cabra asignar al Pacto Federal, lo cierto es que
entre ste y el decreto PEN 92/94 no se verifica conflicto alguno. En efecto, la
exigencia all contenida constituye una reglamentacin razonable de la exencin
supuestamente acordada por el Pacto, y que adems se conforma a los objetivos de
aqul.() (La cursiva me pertenece).
La Dra. Ana Mara Conde expres el Pacto revesta la naturaleza jurdica de
derecho intrafederal y que estos tratados interjurisdiccionales que forman parte del
federalismo de concertacin pertenecen al mbito del derecho pblico local. Por otro
lado, se pronunci en lo mismos trminos que la Dra Ruiz respecto de la jerarqua
normativa de estos tratados interjurisdiccionales y agreg que la ubicacin que ocupen
en el ordenamiento jurdico local las disposiciones contenidas en estos acuerdos,
()depender de la jerarqua de las normas locales que los incorporen e instrumenten
en el mbito interno [tal como lo sostuviera en el precedente de este Tribunal Valot SA
c/ GCBA s/ accin declarativa de inconstitucionalidad, expte.nro. 6942/09, sentencia
del 02/08/2011, en el que remit a las consideraciones expresadas, en este sentido, por el
Dr. Lozano en la sentencia dictada en las mismas actuaciones con fecha
18/08/2010].()
Manifest que una interpretacin diferente, que postule la supremaca de los
tratados interjurisdiccionales por sobre todo el derecho local (incluida la

131

correspondiente Constitucin), le conferira a los Poderes Legislativo y Ejecutivo de una

provincia o de la Ciudad de Buenos Aires competencia incluso para modificar y/o
contradecir disposiciones de sus respectivas Cartas Magnas, eludiendo de esta manera el
estricto procedimiento de reforma constituyente, conclusin que resulta a todas luces
indefendible.
Asimismo, concluy que ello no implicaba restar efectividad a los acuerdos
interjurisdiccionales, pues en caso de incertidumbre o contradiccin con las restantes
normas locales, respecto de las materias reguladas por los pactos, debe privilegiarse la
interpretacin que propicie el cumplimiento acabado de los tratados, por tratarse de la
normativa primaria y especialmente dictada al efecto, de la que las jurisdicciones
firmantes no pueden apartarse vlidamente. Este es el alcance que, a su entender, debe
darse al concepto de diversa jerarqua con el que, para la CSJN, se incorporan los
tratados interjurisdiccionales al derecho interno local [conf. CSJN, "Asociacin de
Grandes Usuarios de Energa Elctrica de la Repblica Argentina (AGUEERA) c/
Buenos Aires, Provincia de y otro s/ accin declarativa", sentencia del 19/08/1999,
Fallos 322:1781; Papel Misionero S.A.I.F.C. c/ Misiones, Provincia de s/ accin
declarativa; sentencia del 05/05/2009, Fallos 332:1007].
Sostuvo tambin que ()Una postura opuesta propiciara que los Estados
nacional y locales firmantes de tratados interjurisdiccionales, que han sido
incorporados al ordenamiento jurdico interno de cada uno de ellos mediante la
correspondiente aprobacin legislativa, incumplan con los mismos mediante el simple
dictado de normas contrarias, lo que transformara a esos acuerdos multilaterales en
cscaras sin contenido, o una mera expresin de deseos que cada jurisdiccin puede o
no cumplir en forma unilateral e inconsulta. Este criterio afecta los principios bsicos
en que se asienta un Estado Federal().
Finalmente, consider que ()Analizando especficamente el requisito de
inexistencia de deuda previa para acceder a la exencin del ISIB, no se percibe como
una reglamentacin invlida de esa dispensa ni una violacin del principio de
jerarqua normativa, sino como un recaudo dirigido a garantizar el cobro de las
deudas tributarias, y que se encuentra relacionado con el principio de justicia, pues es
lgico que se exija el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a quien pretende
beneficiarse con una excepcin al principio constitucional de generalidad de la

132

imposicin tributaria (consagrado en los arts. 16 CN y 51, segundo prrafo,

CCABA).() (La cursiva me pertenece).
Cabe destacar que, en este sentido, - con algunos matices - tambin se pronunci
el Dr. Lozano, quien sostiene que (.) Los convenios interjurisdiccionales tienen el
mismo valor que cualquier convenio entre estados.

As, su jerarqua dentro del

ordenamiento jurdico de cada estado signatario viene dada por la legislacin interna
de cada estado. () 6. En resumen: - La CN no pone a los tratados
interjurisdiccionales por sobre las normas locales (cf. los puntos 3 a 3.7).; - Los
estados pueden celebrar acuerdos, pero slo pueden negociar el ejercicio de facultades
que les son propias.; - El tratado no puede constituir un modo de modificar la CN o las
locales (cf. el punto 5 a 5.1).; -La jerarqua de esos acuerdos va a depender de lo que
diga la constitucin de cada provincia (cf. el punto 5.1).; -Los acuerdos
interprovinciales no acuerdan derechos o garantas al pueblo de los estados
signatarios, salvo que ello surja del acuerdo fundadamente (cf. los punto 5.2 a
5.4).()
En definitiva, concluy () No obstante lo dicho hasta aqu, y suponiendo por
un momento la existencia y propiedades del llamado el derecho intrafederal, lo
cierto es que tampoco se observa que los decretos 92/94 y 121/94, cuya
inconstitucionalidad decret la Cmara, estn en oposicin al texto del Pacto. ()
(La cursiva me pertenece).
Por ltimo, cabe destacar el voto del Dr. Jos Osvaldo Cass quien manifest un
cambi en su propia postura a raz de los ltimos pronunciamientos de la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin. En consecuencia expres () En otra oportunidad sostuve
una vieja postura vertida en el plano puramente doctrinal. Conforme a ella entend
entonces que las obligaciones consignadas en los actos declarativos primero (a cargo
de los gobiernos locales) y segundo (en cabeza del Estado nacional) contenidos en el
aludido Pacto Federal, en lo que respecta a la adecuacin de sus correspondientes
regmenes tributarios, deban entenderse como pautas orientadoras a seguir, hasta que
no se concretaran en el derecho positivo pertinente. ()Influido, de algn modo, por
los preconceptos antes enunciados, en la causa Valot S.A. c/ GCBA s/ accin
declarativa de inconstitucionalidad, Expte. n 6942/09, sentencia de este Estrado del 2
de agosto de 2011, entend que no corresponda atender a los planteos formulados

133

respecto del Pacto Federal () y que() resultaba inoficioso ahondar en la

constitucionalidad o inconstitucionalidad de las disposiciones del referido Pacto.()
(La cursiva me pertenece).
El magistrado sostuvo, en cambio, que un detenido estudio de la cuestin le
llev a concluir ()que tanto la Ley de Coparticipacin Federal ()como la
frecuencia en la suscripcin de tratados interjurisdiccionales de contenido fiscal entre
la Nacin y las Provincias, o las Provincias entre s, independientemente de sus
caractersticas singulares, permiten fundar agravios de orden constitucional
merecedores de ser abordados por la justicia()(La cursiva me pertenece).
Fundament que la forma federal de Estado, como lo seala Pedro J. Fras, se
concibe hoy como un federalismo de concertacin, que propende a dejar de lado el
antagonismo y que se orienta al acuerdo.
Asimismo, resalt que la Corte Suprema reconoci en las referidas leyesconvenio una manifestacin de lo dio en llamar derecho intrafederal. As lo hizo en la
causa Transportes Automotores Chevallier S.A.121, cuando seal que la actora alega
la violacin de una ley-convenio, esto es, una norma de derecho intrafederal sin
efectuar impugnaciones concretas de carcter constitucional agregando que [C]omo
es sabido, las leyes-convenio hacen parte tambin aunque con diversa jerarqua- del
derecho local. Esa condicin asume en el campo de derecho pblico provincial la ley
de coparticipacin por lo que su alegada violacin no habilita la instancia originaria,
lo que no es bice para que, oportunamente, se someta el caso al conocimiento del
Tribunal por las vas pertinentes.
Sin embargo, destac que el Cimero Tribunal arrib a un resultado totalmente
diverso en el precedente AGUEERA122, cuando habilit su competencia originaria
para atender planteos vinculados con compromisos asumidos en el Pacto Federal para
el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993. Para ello precis
que [E]se pacto, como las dems creaciones del federalismo de concertacin,
configura el derecho intrafederal (Fallos 314:862) y se incorpora una vez ratificado
por la legislatura al derecho pblico interno de cada estado provincial aunque con la
121

CSJN in re Transportes Automotores Chevallier S.A. 121 c/ Buenos Aires, Provincia de s/ accin
declarativa sentencia de fecha 20/08/1991. Fallos: 314:862.
122
CSJN in re Asociacin de Grandes Usuarios de Energa Elctrica de la Repblica Argentina
(AGUEERA122) v. Provincia de Buenos Aires y Otro Sentencia de fecha 19 /08/1999. Fallos: 322:1781.

134

diversa jerarqua que le otorga su condicin de ser expresin de la voluntad comn de

los rganos superiores de nuestra organizacin constitucional: nacin y provincias. //
Esa gestacin institucional ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las
provincias y el gobierno nacional con un rango normativo especfico dentro del
derecho federal. Prueba de su categora singular es que no es posible su derogacin
unilateral por cualquiera de las partes (Horacio Zorraqun Bec: El Federalismo
Argentino, Edit. Perrot, 1958, pg. 194).
Cass expres que esa nueva postura fue mantenida en la causa El Cndor
Empresa de Transportes S.A.123, en la que el Tribunal cimero, respecto de la Ley de
Coparticipacin Provincial de Impuestos Nacionales, dej sentado que el nuevo rango
asignado al tema por la Convencin Constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que
la Ley Fundamental le dedica despus de la reforma conduce a la conclusin de que la
afectacin del sistema as establecido involucra, en principio, una cuestin
constitucional.
Razon que ()los pactos suscriptos por el gobierno central y los estados
locales (ratificados por los rganos legislativos de las dos esferas de gobierno), no
pueden encasillarse dentro del derecho comn sancionado por el Congreso de la
Nacin (art. 75, inc. 12 CN), ni dentro del derecho local residual circunscripto en la
actualidad a la ley n 24.588, tambin denominada Ley Cafiero (art. 75 inc. 30 CN),
con lo cual, en este aspecto, tales reglas sancionadas por el Poder Legislativo Nacional
solamente pueden calificar como federales sin perjuicio de que, a su vez, en razn de la
adhesin y vistas desde otra perspectiva, tambin constituyan derecho pblico local
para los Estados singulares. () (La cursiva me pertenece).
En consecuencia, entendi que los tratados interjurisdiccionales de este tipo
() son oponibles a los Fiscos y permiten articular reclamos por parte de los
contribuyentes ante su eventual inobservancia de lo acordado por leyes-convenio. Todo
ello en situacin equivalente a la que se deriva de las obligaciones asumidas en la Ley
de Coparticipacin Provincial en Impuestos Nacionales, actual ley n 23.548 y sus
modificaciones (en particular, art. 9, para el caso, inc. b, aparatados 1 y 2). () (La
cursiva me pertenece).
123

CSJN in re El Cndor Empresa de Transportes S.A. 123 v. Provincia de Buenos Aires, sentencia de
fecha 07/12/de 2001. Fallos: 324:4226.

135

El magistrado efectu un anlisis de los precedentes que han permitido a los

contribuyentes, repeler el cobro de un gravamen por estar en pugna con las obligaciones
asumidas por parte de los Fiscos contratantes mediante la Ley de Coparticipacin
Provincial de Impuestos Nacionales o los Pactos Fiscales y, dentro de sus
instrumentos complementarios, el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el
Crecimiento, del 12 de agosto de 1993. O repetir aquellos ya ingresados en
contravencin con los compromisos asumidos en los acuerdos.
En definitiva, luego de pronunciamientos adversos, el Tribunal cimero adopt
una nueva orientacin conforme a la cual los contribuyentes, a pesar de no ser parte de
los pactos interjurisdiccionales instrumentados mediante leyes-convenio sancionadas
por la Nacin y las provincias, se hallan legitimados para reclamar su cumplimiento,
as como para obtener una declaracin de nulidad o ilegitimidad de tributos por
encontrarse en pugna con el texto o las finalidades de dichos acuerdos124. Esta postura,
observa Cass, se ha mantenido hoy en da.
En consecuencia, determin que el mentado Pacto contena pautas tributarias de
aplicacin inmediata e incondicionada por parte de las provincias; y compromisos
tributarios provinciales de operatividad diferida y condicionada (acto declarativo 1,
apartados 3 in fine, 4, 5, 7, 8; y, en lo que interesa al sub lite, apartado 4, prrafo
segundo, donde se previ que la dispensa en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la
actividad industrial deba ser completa al 30 de junio de 1995); Asimismo, estas ltimas
estipulaciones, fueron suspendidas en su vigencia por sucesivas normas que el
magistrado cita.
En este sentido, resolvi parcialmente a favor del contribuyente, exonerndolo
del impuesto respecto del periodo en que el Pacto se encontraba plenamente operativo, y
a favor del fisco, en aquellos perodos en que se encontraba prorrogada su vigencia:
()por el perodo en que el contribuyente reclama la procedencia de la exencin en el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que va desde el 2 de abril de 1996 hasta la entrada
en vigencia de la ley 24.699 el 6 de octubre de 1996, el compromiso de no gravar la
actividad industrial con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos contenida en el Pacto

124

CSJN in re Armando Antonio Irungaray v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Sentencia

de fecha: 15/10/1985. Fallos: 307:1993; Asimismo, CSJN in re Aerolneas Argentinas Sociedad del
Estado v. Provincia de Buenos Aires. Sentencia de fecha 13/11/1986. Fallos: 308:2153.

136

Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993,

resultaba operativo y no se encontraba alcanzado por ninguna suspensin ni prrroga.
Tampoco el Pacto contemplaba el cumplimiento de recaudo alguno para que operara el
beneficio respecto de contribuyentes que desplegaran actividad industrial. () (La
cursiva me pertenece).
Cabe destacar que estas mismas posturas diversas se observan en los tribunales
inferiores.
As, en el fallo Orbis Metric SAIC125, la Sala I resolvi en el marco de una
accin declarativa sobre la situacin de una empresa que demand al GCBA, con el
objeto que se declarara la inconstitucionalidad de las disposiciones del Cdigo Fiscal y
de las Leyes Tarifarias vigentes a partir del ao 2001 en cuanto condicionan la exencin
del impuesto sobre los ingresos brutos a la produccin industrial a la exigencia que el
establecimiento fabril se encuentre emplazado en la Ciudad de Buenos Aires.

La actora consider que esta exigencia vulneraba las previsiones del Pacto
Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, as como la garanta de
igualdad pues se generara un supuesto de discriminacin en disfavor del comercio
interjurisdiccional violentando las previsiones del art. 75 inc. 13 de la CN.
La jueza de primera instancia rechaz la accin de certeza entablada por Orbis
con fundamento en que la exencin no haba sido otorgada a la empresa dado que no
haba sido solicitada por la accionante. Adems, estim que el planteo de
inconstitucionalidad formulado tampoco poda prosperar, pues las atribuciones
otorgadas a las provincias y a la CABA para promover el progreso econmico, el
desarrollo humano y la generacin de empleo, "son las que otorgan validez
constitucional a las previsiones cuestionadas".
El Tribunal, por mayora, si bien consider que resultaba procedente la accin
declarativa por cuanto se haban cumplido los requisitos legales, resolvi rechazar el
recurso de apelacin interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, confirmar la
sentencia de grado. Sin embargo, pueden advertirse diferentes posturas entre los

125

Sala I, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A., in re

ORBIS METRIC SAIC c/GCBA s/ Accin meramente declarativa. Expediente N 29803. Sentencia de
fecha: 27/05/2014.

137

fundamentos de los magistrados. En consecuencia, del voto de la Dra. Mariana Daz con
adhesin de Dr. Carlos F. Balbn, se deprende que no es viable el planteo de
inconstitucionalidad con fundamento en la violacin de la igualdad de trato dispuesta
por el artculo 75, inc, 13 CN, ya que Aunque la actora cita jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin para sostener que la invalidez de las
previsiones fiscales atacadas surge de la incompatibilidad entre la restriccin de la
exencin reclamada y la igualdad de trato impuesta por el artculo 75, inciso 13 de la
Constitucin Nacional, lo cierto es que dicho Tribunal tambin ha contemplado la
validez de una bonificacin o reduccin impositiva como un instrumento fiscal
propio de las facultades no delegadas por los estados locales. En esa lnea, qued
destacado que con su esencial propsito de allegar fondos al Tesoro pblico, los
tributos constituyen un valioso instrumento de regulacin de la economa, complemento
necesario del principio, con raigambre constitucional, que prev atender al bien
general () al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las
fuerzas econmicas. Por ello, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sostuvo que
en el marco de las referidas atribuciones encuadra el otorgamiento de la bonificacin
acordada () por vincularse con la promocin de la industria (Fallos 310:2443)
Por otro lado, la Dra. Fabiana Schafrik se ha pronunciado en forma contraria,
optando por la favorable acogida de dicho planteo de la actora y expresando que
Asiste razn a la actora en cuanto sostiene que las previsiones fiscales atacadas
resultan incompatibles con la igualdad de trato impuesta por el artculo 75 inciso 13 de
la Constitucin Nacional. En este punto corresponde remitirse al meduloso anlisis
efectuado por el juez Cass en su voto en disidencia al resolver la causa Valot SA c/
GCBA s/ accin declarativa de inconstitucionalidad (Expte. 6492/09, sentencia del 2
de agosto de 2011) y citar los pasajes ms relevantes que sirven para resolver el
presente agravio. En el supuesto trado a conocimiento [] se impone considerar el
principio de igualdad en ntima relacin con el comercio interjurisdiccional toda vez
que el distingo por localizacin de los establecimientos industriales podra configurar
una traba a este ltimo, infringiendo la letra y espritu de los artculos 7, 9,10 a 12, 14,
20, 26, 75 inc. 13 y 126 del Estatuto Fundamental. [] Entiendo que disposiciones
como las que se cuestionan en esta accin declarativa y cuya inconstitucionalidad se
pretende, efectivamente infringen los arts. 1, 7, 9, 10, 11, 12, 16, 28, 33, 75 inc. 13, y

138

126 de la Ley Fundamental (....)". "El hecho de que numerosas jurisdicciones

provinciales brinden un tratamiento en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos diferente
a las actividades industriales segn la localizacin de su establecimiento fabril, dentro
o fuera de sus lmites polticos segn la contestacin de la accin declarativa por la
Procuracin General de la Ciudad: provincias de Buenos Aires, Chubut, Chaco,
Crdoba, Entre Ros, Formosa, La Rioja, del Neuqun, Salta, San Juan y Santa Fe,
no purga el vicio constitucional de disposiciones de tal naturaleza en cuanto instituyen
un indebido privilegio a ciertos contribuyentes y un tratamiento hostil a otros,
contraviniendo la regla de la igualdad, la facultad privativa del Congreso federal para
reglar todo lo concerniente al comercio interjurisdiccional o el principio de solidaridad
federal. Arribar a una conclusin diversa, importara tanto como sostener que la
violacin contumaz y reiterada de los derechos, garantas y principios constitucionales
opera la abrogacin de la Ley Suprema.
Adems, respecto de la jerarqua normativa de los acuerdos interjurisdiccionales,
la disidente remarc que Asiste razn a la actora en cuanto sostiene que la
normativa atacada vulnera las previsiones del Pacto Federal para el Empleo, la
Produccin y el Crecimiento. A fin de dilucidar la cuestin corresponde hacer mencin
a lo establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin a partir del precedente
Transportes Automotores Chevallier y A.G.U.E.E.R.A. (Fallos, 314:862 y
322:1781, respectivamente) en cuanto a que las leyes convenio son parte del derecho
local, aunque con diversa jerarqua. Fruto de la unin nacional se celebraron leyes
convenios entre la Nacin y las Provincias, que requirieron indefectiblemente para la
subsistencia del sistema de su aprobacin por parte de los rganos deliberativos de las
jurisdicciones participantes. A modo de ejemplo, la especialidad de esta normativa
puede apreciarse en los primeros acuerdos de unificacin de impuestos que
establecieron expresamente la posibilidad de ser denunciados por las jurisdicciones
adherentes (v. artculo 27 de la ley 12.139, y 1 de la ley 20.221). De hecho, el inciso 2
del artculo 75 de la Constitucin Nacional inhibe las facultades reglamentarias del
rgano ejecutivo y la posibilidad de modificar las leyes convenio unilateralmente. Si no
hubiera distingos en su jerarqua normativa, nada obstara al ejercicio de las
facultades de dictar reglamentos que pongan en ejecucin las leyes, sin alterar su
espritu y podran ser modificados por otra ley del Congreso Nacional. La

139

supervivencia de los convenios requiere necesariamente que estas restricciones sean

recprocas. Adems, no es posible soslayar que cuando los niveles locales, aunque en
materia de coparticipacin, han dictado normas contrarias a dicho rgimen, la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin ha declarado su inconstitucionalidad (Fallos,
332:1503; CSJN en Petroqumica Comodoro Rivadavia SA c/ P. Mendoza, sentencia
del 15 de junio de 2010, a modo de ejemplo). En este sentido, la Ciudad no podra
unilateralmente dejar de cumplir el acuerdo.126
Por otro lado, la accin declarativa de certeza se ha utilizado en aquellos
supuestos en que el contribuyente plantea si su actividad se corresponde con una
actividad industrial a los fines de que se declare exenta127., o a los fines que se le
aplique una alcuota diferente de la que el fisco pretende aplicar.128
As, en los autos Bandasur129, la firma solicit en primer trmino que se
declarase la ilegalidad e invalidez de la resolucin N 3361/DGR/99 (dictada el 6/10/99)
mediante la cual la Direccin General de Rentas rechaz el pedido de exencin fiscal
formulado por la actora en el marco de las actuaciones administrativas N
3726/DGRyEI/97, originadas con el formulario presentado con fecha 25/2/94 por
Bandasur SRL. En este contexto, la sentencia de grado (confirmada por la alzada)
seal que la actividad econmica desarrollada por la actora es de carcter industrial y,
en consecuencia, mereca un tratamiento exentivo respecto del ISIB Se aclar,
asimismo, que lo resuelto era sin perjuicio de que la empresa actora deba seguir
cumpliendo con los distintos recaudos de tipo formal que estableciese la reglamentacin
para acceder al beneficio.

126

Conf. juristeca.jusbaires.gov.ar, Nro. de Sumario: 44968/44969/44999. Advertencia: Esta es una

publicacin oficial del Departamento de Biblioteca y Jurisprudencia del Consejo de la Magistratura de la
Ciudad de Buenos Aires. Los sumarios se adecuan al sentido de los fallos, pero no contienen afirmacin
de hecho o de derecho, ni opinin jurisdiccional. El contenido puede ser reproducido libremente, y no
genera responsabilidad por ello, bajo condicin de mencionar la fuente y esta advertencia.
127
TSJ in re GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Bandasur SRL c/ GCBA
s/ accin meramente declarativa (art. 277 CCAyT) Expte. n 7622/10. Sentencia de fecha: 01/06/2011.
128
Sala II, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A., in re
Ruffa Pascual Mario c/ GCBA s/ Accion meramente declarativa (art. 227 CCAyT). Expediente N
21365/0. Sentencia de fecha: 26/06/2014. dem nota 24
129
Sala II, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A., in re
BANDASUR SRL c/ GCBA. Expediente N 776/2. Sentencia de fecha 24/11/2009.

140

En conclusin, la magistrada de primera instancia, orden dictar un acto

administrativo que reconociese, en los trminos del pronunciamiento definitivo y con
carcter retroactivo hasta el perodo fiscal 1994, la exencin solicitada por la actora.
El GCBA, inform, que se haba concedido la exencin por el perodo fiscal
1994/1997, en los trminos de lo dispuesto por la resolucin N 210/DGR/98 (norma
que estableci que las exenciones extendidas con anterioridad al 31/12/97 caducaran en
esa fecha en razn de la vigencia de un nuevo rgimen aplicable). Por su parte y
siguiendo esa lnea de razonamiento, explic que, respecto de los perodos 1998/2000 y
2001/2003, tal reconocimiento no resultaba posible por cuanto la empresa actora no
haba formulado, por ese lapso, el pedido correspondiente. Mientras que, respecto de los
posteriores a esa fecha, las exenciones en el ISIB por el desarrollo de actividad
industrial haban sido reemplazadas por el rgimen de alcuota 0%.
Frente a esa presentacin, la actora denunci el incumplimiento de la sentencia y
solicit que se ordenase a la demandada a dictar un nuevo acto administrativo dando
cumplimiento en forma estricta a la sentencia. La Sra. Juez de primera instancia aclar
el alcance de la sentencia dictada en autos. Concretamente, estableci: Toda vez que el
objeto de la presente accin declarativa no se limita a la declaracin de la exencin
tributaria en el impuesto sobre los ingresos brutos por el perodo fiscal 1994/1997,
hgase saber a la demandada que el acto administrativo a dictar para dar efectivo
cumplimiento a la sentencia recada en autos [...], no podr circunscribirse nicamente
al perodo antes indicado (1994/1997) debiendo otorgar la exencin desde el momento
en que qued firma la sentencia y en forma retroactiva a perodos pasados hasta el ao
1994 .... Contra esa decisin, la demandada interpuso recurso de apelacin.
La Sala II rechaz

el recurso deducido por la demandada y confirm la

resolucin recurrida. Para as decidir consider que () el rechazo de la exencin

respecto de los perodos 1998/2000 y 2001/2003 con sustento en la inobservancia de la
formalidad consistente en la interposicin de las solicitudes de exencin ante la
autoridad administrativa no importa ms que supeditar el reconocimiento de un
derecho ya acordado por sentencia firme al cumplimiento de una mero ritualismo que,
como tal, slo comporta consagrar un excesivo rigor formal en perjuicio de la actora;
en suma, ello no puede obstar, en modo alguna, al dictado del acto respectivo por parte

141

de la Administracin (). (La cursiva y el subrayado me pertenecen). Asimismo, cito

jurisprudencia del Mximo Tribunal de la Nacin al respecto.
Contra esta decisin, el GCBA interpuso un recurso de inconstitucionalidad, y
al ser denegado, dedujo una queja.
El Tribunal Superior de Justicia resolvi hacer lugar parcialmente a la queja y al
recurso de inconstitucionalidad interpuestos por el Gobierno de la Ciudad de Buenos
Aires.
En consecuencia, orden revocar parcialmente la sentencia en cuanto resolvi
que en la sentencia definitiva se conden a la parte recurrente a que confiera a Bandasur
una exencin al pago del ISIB por los perodos que van del ao 2004 al 2008.
Es decir, si bien confirm el pronunciamiento de Cmara en cuanto a que la
exencin alcanzaba a los perodos 1998/2000 y 2001/2003, tuvo en cuenta el planteo del
GCBA respecto de los perodos 2004 a 2008.
En este orden de ideas, el GCBA sostuvo ante la Cmara y reiter en su recurso
de inconstitucionalidad, que la sentencia definitiva no dispuso que se le confiera a la
parte actora una exencin al pago del ISIB por los perodos 2004 a 2008, ni habra
podido hacerlo. Ello ltimo, porque, segn recuerda el GCBA, a partir del ao 2004, y
hasta el 2009, la actividad en la que entendieron los jueces de mrito deba ser
enmarcada la de la sociedad actora, industrial manufacturera, dej de estar exenta del
pago del ISIB, para pasar a estar gravada a tasa 0%; razn por la cual, la exencin
ordenada no poda ni puede alcanzar los aos 2004 en adelante, pues por dicho perodo
la norma aplicable no contempla exencin alguna para la actividad industrial.
En definitiva, el TSJ, orden devolver la causa a la Cmara para que trate el
planteo que con relacin a esa cuestin formul el GCBA.
Finalmente, la Cmara resolvi en torno a este punto, rechazar el recurso del
GCBA y que la demandada deba inscribir a la actora en el rgimen de alcuota cero por
ciento (0%) para los perodos posteriores al ao 2004 y hasta el momento en que qued
firme la sentencia.

142

Para as decidir, la Cmara tuvo en cuenta la normativa aplicable 130 y manifest

que () no resulta posible perder de vista que en ambos casos (el de sujetos exentos y
el de contribuyentes gravados a tasa cero) se trata del mismo supuesto, pues ambos
realizan el hecho imponible pero, como resultado de la alteracin legal de uno de los
componentes del tributo, se los dispensa de la obligacin de pago. (). En
consecuencia, dispuso que la cuestin a analizar era si, ms all del aludido cambio de
denominacin,

los regmenes establecidos para los contribuyentes exentos y los

gravados a tasa cero diferan de forma tal que justifique alterar la solucin alcanzada por
ese tribunal.
Finalmente concluy que () con relacin a los perodos posteriores al ao
2004, la similitud de ambos regmenes, tanto sustancial como formalmente, habilita
confirmar, con ese alcance, la decisin adoptada por la jueza de grado a fs. 573 y, por
tanto, rechazar el planteo recursivo interpuesto por el GCBA a fs. 584/593 vta. En otras
palabras y de acuerdo con la lnea desarrollada al dictar el pronunciamiento de fs.
610/611, la identidad entre los regmenes que alcanzaron sucesivamente a la actora
(sujeto exento o gravado con tasa cero) conduce a extender los efectos de la sentencia
en los trminos sealados anteriorimente(). (La cursiva me pertenece).
Por su parte, en los autos Ruffa Pascual Mario c/ GCBA s/ Accin
Meramente Declarativa que ya hemos comentado ut supra - la actora interpuso la
accin declarativa de certeza contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (en
130

La ley tarifaria aplicable (t.o. 2004 y concordantes) dispone, en la parte pertinente de su art. 54, que
De conformidad con lo dispuesto por el Cdigo Fiscal, establcese la tasa del 3,00 por ciento para las
siguientes actividades de produccin de bienes, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta Ley o
en el Cdigo Fiscal.
Por su parte, el art. 137 del Cdigo Fiscal (t.o. 2004), respecto de actividades que tributan de acuerdo a la
alcuota cero, estipula que estn sujetas a la alcuota cero por ciento (0%) los ingresos derivados de las
siguientes actividades: [...] 2. Los ingresos provenientes exclusivamente del desarrollo de las siguientes
actividades: [] b) Produccin Industrial, nicamente para el caso que la actividad industrial se
desarrolle exclusivamente en establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires Las inscripciones a la alcuota cero por ciento (0%) caducan de pleno derecho a los tres
(3) aos de haber sido efectuadas. Los contribuyentes que se inscriban en forma correcta, aportando los
elementos requeridos, en las fechas que la Direccin General establezca, se consideran comprendidos en
la alcuota del cero por ciento (0%) desde el 1/1/2004. Si la inscripcin se efecta con posterioridad, su
inclusin en el rgimen de alcuota cero por ciento (0%) ha de regir nicamente desde la fecha en que se
concreta la inscripcin. La Direccin General conserva todas sus facultades de fiscalizacin respecto de
los contribuyentes comprendidos en el presente artculo, pudiendo decidir por cuestiones de hecho y/o de
derecho que la alcuota cero por ciento (0%) es improcedente, en cuyo caso los mismos son considerados
como sujetos gravados a la alcuota que por su actividad correspondiere, desconocindose su inscripcin
en la alcuota cero por ciento (0%), supuesto en que su conducta hace presumir la figura de defraudacin
fiscal.

143

adelante GCBA) con el objeto de que se despejase el estado de incertidumbre sobre la

alcuota aplicable, debiendo determinarse si la actividad que desempeaba revesta el
carcter de industria y, si en virtud de aquello, corresponda la aplicacin de una
alcuota diferenciada y menor a la que el fisco pretenda aplicar en concepto de
impuesto sobre los ingresos brutos. El sentenciante de grado rechaz la demanda por
considerar que no era procedente la va intentada por cuanto tena como por objeto
revisar un acto administrativo firme.
Sin embargo, la jueza de Cmara Mabel Daniele, si bien consider desierto el
recurso de apelacin por no cumplir con los recaudos que exige el artculo 236131 del
CCAyT, expres: () el hecho de que una accin meramente declarativa (o cualquier
otra que no sea la accin impugnatoria deducida en trmino) pueda tener alguna
incidencia sobre un acto administrativo firme no conlleva per se a descartar de plano
esa va procesa l(...)(La cursiva me pertenece).
5- ACCION DECLARATIVA DE CERTEZA RESPECTO DE LAS POTESTADES TRIBUTARIAS
LOCALES FRENTE A LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS OTORGADOS POR NORMAS
FEDERALES QUE SE DERIVAN DE LA

CLUSULA DE LA PROSPERIDAD Y EL

PROGRESO, Y LA CLUSULA DEL COMERCIO ESTABLECIDAS EN EL ART. 75 INCISOS

13 Y 18 DE LA CONSTITUCIN NACIONAL.
Sostiene Spisso132 que, la clusula de la prosperidad o del progreso, consagrada en el
art. 75 inc. 18 CN133, faculta al Estado Nacional, con carcter excepcional, a otorgar exenciones
que comprendan tributos locales (provinciales y/o municipales) para facilitar la ejecucin de
grandes emprendimientos o el desarrollo de actividades que involucren el inters nacional, y
requieran necesariamente para su realizacin la concesin de estmulos tributarios, en cuyo
131

Artculo 236 CCAyT- Contenido de la expresin de agravios. Traslado: El escrito de expresin de

agravios debe contener la crtica concreta y razonada de las partes del fallo que el/la apelante considere
equivocadas. No basta remitirse a presentaciones anteriores. De dicho escrito se da traslado por diez (10)
das al/la apelado/a.
132

Spisso, Rodolfo R., Derecho Constitucional Tributario, 2 ed.act. y ampl., pg. 182, Ed. Depalma,
Bs.As., 2000.
133
Constitucin Nacional (t.o. 1994). Artculo 75, inciso 18.- Corresponde al Congreso: Proveer lo
conducente a la prosperidad del pas, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la
ilustracin, dictando planes de instruccin general y universitaria, y promoviendo la industria, la
inmigracin, la construccin de ferrocarriles y canales navegables, la colonizacin de tierras de propiedad
nacional, la introduccin y establecimiento de nuevas industrias, la importacin de capitales extranjeros y
la exploracin de los ros interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de
privilegios y recompensas de estmulo.

144

caso la limitacin de los poderes provinciales debe establecerse en la medida en que

interfieran u obstaculicen la consecucin de tales obras o actividades.
Asimismo, el Dr. Cass134 sostiene que el ejercicio de facultadas exonerativas con
fundamento en la Clusula del Progreso, admitidas por la Corte incluso respecto de los
tributos locales135, est sujeta a los requisitos de razonabilidad y temporalidad, exigencias que
surgen de la propia letra del precepto constitucional citado.
As, dentro de este marco regulatorio, han sido beneficiadas las empresas que prestan
servicios pblicos de telecomunicaciones, o de energa elctrica, entre otras.
En este sentido, las acciones declarativas de certeza, en el mbito local, han
contribuido a despejar una situacin de incertidumbre respecto de si resultaban procedentes
las gabelas que el Gobierno de la Ciudad pretenda cobrar a empresas que alegaron estar
exentas en virtud de normas federales dictadas en virtud de la Clusula del Progreso.
En consecuencia, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad se pronunci en los autos
EDESUR SA c/GCBA136. Conforme los hechos del caso la Empresa Distribuidora Sur S.A.
(EDESUR), inici demanda contra el GCBA, a los efectos que se declare, respecto de la
peticionante, la inexigibilidad de dos tributos locales: La tasa de estudio, revisin e inspeccin,
en adelante TERI (cf. el art. 249 del C.F., t.o. ao 2000 y 37 de la Ley Tarifaria de ese ao) y el
gravamen previsto por la ocupacin y/o uso de la va pblica con obradores (cf. los arts. 250
del C.F., t.o. ao 2000 y 33 de la Ley Tarifaria de ese ao). EDESUR consider que el marco
regulatorio de carcter federal- Decreto PEN 714/92, Leyes n 14.772, 15.336 y 24.065 -que
rige su actividad, la exima de pagar tales tributos de orden local. La Jueza de primera instancia
hizo lugar a la demanda, que luego fue confirmada por la Cmara. Finalmente, contra la
denegatoria del recurso extraordinario local, el GCBA interpuso queja.
El Tribunal, por unanimidad, hizo lugar a la queja y rechaz el recurso de
inconstitucionalidad interpuesto por el GCBA. Para as decidir tuvo en cuenta que, no se
acredit en el caso ningn debate de naturaleza constitucional ya que la cuestin a decidir por
las instancias de mrito obligaba a expedirse sobre el alcance de la exencin de tributos locales

134

TSJ in re GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en EDESUR SA c/ GCBA s/

accin meramente declarativa (art. 277 CCAyT) Expediente N 6164/09. Sentencia de fecha:
18/05/2009. Voto del Dr. Jos Osvaldo Cass, considerando 3.4.
135
Criterio sentado a partir del precedente de CSJN in re El Ferrocarril Central Argentino c/ la provincia
de Santa Fe s/ repeticin de pago indebido. Fallos: 68:227, sentencia de fecha 03/07/ 1897.
136
TSJ in re GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en EDESUR SA c/ GCBA s/
accin meramente declarativa (art. 277 CCAyT) Expediente N 6164/09. Sentencia de fecha:
18/05/2009.

145

prevista en el marco regulatorio aplicable a EDESUR en cuanto prestataria del servicio pblico
de energa elctrica en la zona metropolitana. Asimismo, sostuvo que tampoco era procedente
la tacha de arbitrariedad planteada por la recurrente.
En cuanto a los argumentos vertidos por el Tribunal, cabe destacar el voto del Dr.
Lozano, quien al tratar los agravios expuestos por el GCBA, expres:
Que en primer lugar, el a quo resolvi que la actora no deba abonar monto alguno en
concepto de TERI, principalmente, porque, a su juicio, a la luz de lo dispuesto en los arts. nros.
19 y 21137, inc. b, del decreto nro. 714/92, estara exenta de su pago por no tratarse de una
tasa retributiva de servicios, sino que funcionaba como un derecho de edificacin e
inspeccin; tributo este ltimo que el decreto nacional expresamente exime de pagar a la
empresa actora por no ser retributivo de servicio alguno; es decir, por no ser una tasa.
Asimismo, a ese argumento agreg otros dos a fin de mostrar la improcedencia del cobro de
esa gabela. Sostuvo, por un lado, que el cobro de la TERI junto con el gravamen nico previsto
en el art. 19 del decreto nro. 714/92 (reproducido en el art. 267 del C.F., t.o. ao 2000)
...constituye un supuesto de doble imposicin por el mismo hecho, extremo vedado por el

137

Decreto PEN 714/92, Art. 19. Fjase en el seis por ciento (6 %) de las entradas brutas recaudadas por
EDENOR S.A. y EDESUR S.A. por venta de energa elctrica dentro de la Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires, y de las Municipalidades de la provincia de Buenos Aires en cuya jurisdiccin presten
el servicio pblico de distribucin y comercializacin, la participacin que las citadas empresas abonarn
mensualmente a los referidos municipios en los trminos del artculo 5 de la Ley N 14.772. Dicha
participacin tendr el concepto de nico impuesto y contribucin, tanto de ndole fiscal como en lo
referente al uso del dominio pblico municipal, exceptundose para su cmputo las entradas por venta de
energa a los ferrocarriles, as como por suministro de energa elctrica para alumbrado pblico y/o
prestacin de este ltimo servicio en caso de acordarse esta ltima. ()
Art. 21. El pago en concepto de nico impuesto, contribucin y tributo mencionado en los Artculos 19 y
20 precedentes, no exime a las empresas EDENOR S.A. y EDESUR S.A. del de las tasas retributivas por
servicios o mejoras de orden local, tales como, las que se enumeran a continuacin a simple ttulo
enunciativo:
a) las tasas o contribuciones de mejoras correspondientes a sus propiedades; b) las tasas por servicio de
alumbrado, barrido, limpieza, conservacin de la va pblica y otros similares correspondientes a esas
mismas propiedades; c) tasa por conservacin, reparacin y mejorado de la red vial; d) los derechos
establecidos o que se establezcan por habilitacin de medidores por la autoridad que preste efectivamente
este servicio; e) tasa por servicios sanitarios.
En cambio, por no ser tasas retributivas de servicios, EDENOR S A. y EDESUR S.A. estn exentas del
pago de:
a) impuesto de sellos provincial y municipal en todas las tramitaciones vinculadas con el servicio pblico
que prestan. Debern, en cambio, abonar dicho impuesto en las solicitudes que presenten y/o expedientes
que inicien o en los que intervengan, cuando no tengan relacin con la prestacin del servicio a su cargo;
b) los derechos de edificacin e inspeccin de obras nuevas o de ampliacin; c) las patentes o derechos de
chapas o letreros de sus edificios y oficinas que respondan a los fines del servicio pblico a su cargo; d)
las patentes de garaje y rodados para los vehculos de su propiedad afectados a la prestacin del servicio
pblico a su cargo; e) las patentes correspondientes a establecimientos industriales que se destinen a los
fines precitados.

146

ordenamiento jurdico y, por el otro, que la CSJN en la causa Edesur S.A. c/ Direccin de
Vialidad de la Provincia de Bs. As. s/ accin meramente declarativa, de fecha 8 de agosto de
2006, resolvi que la aqu actora estaba exenta de tributar una tasa de similares caractersticas
a la TERI.
Sin embargo, el magistrado manifest que conforme lo dispuesto en el art. 19 del
aludido Decreto, EDESUR deba abonar a la Ciudad el seis por ciento (6 %) de sus entradas
brutas en ...concepto de nico impuesto y contribucin, tanto de ndole fiscal como en lo
referente al uso del dominio pblico, empero, ese nico impuesto, no impide que el GCBA le
requiera a la actora el pago de las tasas retributivas por servicios o mejoras de orden local.
Es decir, se mantuvieron indemnes () las facultades de esta jurisdiccin relativas a requerirle
a la empresa actora el pago de las tasas que sean retributivas por servicios o mejoras de
orden local (). (La cursiva me pertenece).
Asimismo, analiz la naturaleza de los llamados derechos como el de edificacin e
inspeccin y los diferenci de las tasas. Sostuvo que los derechos tienen por objeto obtener
un permiso para realizar determinada actividad de lo contrario prohibida, pero no es el costo
del servicio lo que determina el quantum del tributo, lo que s caracteriza a las tasas.
Sostuvo que la CSJN in re Fallos: 329:2975, remitindose a lo dictaminado por el
Procurador General, resolvi que EDESUR estaba exenta, cf. lo dispuesto en el art. 21, inc. b,
segundo prrafo, del decreto 714/92, de abonar la tasa que se le requera como condicin para
el otorgamiento del permiso solicitado para efectuar trabajos en los caminos pblicos de la red
de la provincia de Buenos Aires. Para as decidir, opin () que la finalidad perseguida por el
legislador al consagrar la franquicia en debate, ha sido liberar al concesionario de aquellas
gabelas locales vinculadas con la obtencin de los permisos o autorizaciones necesarias, tanto
para la construccin de nuevas instalaciones de servicios pblicos de energa elctrica ubicadas
en el dominio pblico, como para el traslado, remocin o modificacin de las existentes () (el
subrayado y la cursiva no corresponden al original).
En este orden de ideas, el Magistrado postul que asista razn a la recurrente en
cuanto sostuvo que la actora, cf. lo dispuesto en el art. 21 del decreto 714/92, no se
encontraba exenta de abonar los importes de la TERI que tenan por objeto cubrir los gastos
en que incurre la Ciudad por la prestacin de servicios determinados.
Sin embargo, destac la existencia de un Convenio celebrado entre el GCBA y varias
empresas prestatarias de servicios pblicos, entre las que se encuentra la actora, que tena por

147

finalidad Acordar una Metodologa para la Obtencin de Permisos de Apertura y Realizacin

de Trabajos en la Va Pblica. El Dr. Lozano, concluy que la gran mayora de los servicios
que el GCBA afirma prestar a la actora con motivo de la realizacin de los trabajos que
justificaran, a su juicio, el cobro de la TERI, se superpone con los que se comprometi a
brindarle a la actora a travs del Convenio nro. 24/97, en contraprestacin del pago del aporte
previsto en el art. 24 de ese convenio. En consecuencia, no cabe remunerar dos veces la
misma prestacin mediante, por un lado, un importe convenido y, por el otro, una tasa.
Asimismo, respecto de la segunda gabela en cuestin el gravamen por ocupar o usar la va
pblica con obradores consider que caban las mismas consideraciones vertidas.

SITUACION DE LAS EMPRESAS PRESTATARIAS DEL SERVICIO PBLICO DE

TELECOMUNICACIONES FRENTE A DETERMINADAS GABELAS QUE HA INTENTENTADO COBRAR
EL GCBA. APLICACIN DEL ARTCULO 39 DE LA LEY NACIONAL 19.798138. JURISPRUDENCIA.

Al respecto, la Sala I se ha pronunciado en los autos Techtel-LMDS Comunicaciones

interactivas S.A. c/ GCBA s/ Accin Meramente Declarativa (art. 227 CCAyT)139.
Techtel promovi accin declarativa a fin que se despeje el estado de incertidumbre
que existe sobre la constitucionalidad y legalidad del gravamen que el GCBA pretende cobrarle
por el uso y ocupacin de la superficie, el espacio areo del dominio pblico o privado y el
suelo, por la posesin de estructura portante con antena (art. 297 del Cdigo Fiscal local t.o.
2005), por ser contraria a lo dispuesto en el artculo 39 de la Ley Nacional 19.798.
El GCBA apela la sentencia de primera instancia que hace lugar a la demanda. La
Cmara revoc la sentencia de grado con los siguientes fundamentos: se refiri a las
consideraciones vertidas por el Dr. Cass en los autos GCBA c/Telred Sudamericana SA.140 En
este sentido, entendi que la ley nacional no aclaraba en forma contundente cules son los
servicios de telecomunicaciones que se encuentran exentos por ser considerados servicios
138

Ley Nacional de Telecomunicaciones n19.378, art. 39: A los fines de la prestacin del servicio
pblico de telecomunicaciones se destinar a uso diferencial el suelo, subsuelo y espacio areo del
dominio pblico nacional, provincial o municipal, con carcter temporario o permanente, previa
autorizacin de los respectivos titulares de la jurisdiccin territorial para la ubicacin de las instalaciones
y redes. Este uso estar exento de todo gravamen.
139
Sala I, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A in re
TECHTEL-LMDS Comunicaciones intercativas S.A. c/ GCBA s/ Accin Meramente Declarativa (art.
227 CCAyT). Expediente N 18691/0. Sentencia de fecha: 13/06/2011.
140
TSJ in re GCBA c/Telred Sudamericana SA s/ej. Fiscal otros s/ recurso de inconstitucionalidad
concedido Expte. 6729/09. Sentencia de fecha 17/03/2010.

148

pblicos. Por tanto, se deba interpretar el art. 39 de la ley 19.798 en forma prudente a fin de
no limitar las potestades tributarias locales, sin causa justificada en el inters nacional
preeminente. Finalmente, en dicho precedente se determin, luego de analizar la normativa
aplicable141, que es el servicio bsico de telefona el que tendra los caracteres del servicio
pblico.
En consecuencia, al analizar si la actividad desarrollada por la empresa consista en un
servicio pblico, determin que si bien el servicio de telefona bsica era prestado por la
actora, el servicio que prestaba la firma por medio de la antena con estructura portante, por
cuyo uso se persegua el tributo, no era el de telefona bsica. En efecto, sobre el punto seal
la Sra. Fiscal que () En conclusin, la circunstancia que un mismo operador realice diversas
actividades y que alguna de ellas se encuentre exenta del pago del tributo en cuestin (en el
caso, el servicio pblico de telefona bsica -fija-), no autoriza a extender la citada exencin a
otras actividades que tambin preste. (). (La cursiva me pertenece).

No obstante, como veremos ms adelante, en un reciente precedente NSS S.A., la

Corte Suprema de Justicia de la Nacin desestim esta postura respecto de lo que debe
entenderse como servicio pblico exento en los trminos de la ley 19.798. Asimismo, dicha
flamante postura ya ha tenido rplica en la justicia C.A.Y.T. esta Ciudad, como se detallar a
continuacin.

JURISPRUDENCIA RECIENTE DEL MAXIMO TRIBUNAL

Finalmente, respecto de estos tributos locales, se ha pronunciado recientemente la
CSJN en los autos "NSS S.A. c/ GCBA s/ proceso de conocimiento"142.
Conforme los hechos del caso, la Sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal, al confirmar la sentencia de la instancia anterior, hizo
lugar a la demanda promovida por NSS S.A. y, en consecuencia, declar la ilegitimidad de la
pretensin del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires de cobrar a la actora el "gravamen por
el uso y la ocupacin de la superficie, el espacio areo y el subsuelo de la va pblica" (arts. 248
141

En el precedente Telred se indic que en materia de servicio de telefona, el anlisis de los Decretos
N 62/90 Y 1185/90 permita concluir que solo el "servicio bsico de telefona" tendra los caracteres de
"servicio pblico", en razn de la distincin que all se efectuaba entre este y los dems servicios
prestados en rgimen de competencia. Por su parte, se senal6 que el Decreto N 764/00 vinculaba los
"servicios esenciales de telecomunicaciones" y el "servicio universal" con el "servicio bsico telefnico".
142
CSJN in re NSS S.A. c/ GCBA s/ proceso de conocimiento". Recurso de hecho. Fallos: N. 271.
XLVIII. N. 253. XLVIII. Sentencia de fecha: 15/07/2014.

149

y cctes; del Cdigo Fiscal, t.o. en 2000143, y art. 36144 de la Ley 321, tarifaria para el ejercicio
fiscal de ese ao), de la "tasa de estudio, revisin e inspeccin de obras en la va pblica y/o
espacios de dominio pblico" TERI - (arts. 249 y cctes. del mismo texto legal, y arto 37 de la
Ley 321), como "as tambin de su decisin de condicionar la emisin y entrega de los
permisos para ejecutar obras en la va pblica al previo pago de dichos gravmenes. Ello, en
virtud de lo dispuesto por el art. 39 de la ley nacional 19.798.
A su turno, el Mximo Tribunal confirm parcialmente la sentencia de la Sala III.
Resolviendo,
A.

RESPECTO DE LA TERI: Revoc la sentencia de

Cmara en funcin de los siguientes fundamentos.

La Corte consider que, respecto de la TERI caba un tratamiento diferencial al del

gravamen por el uso y ocupacin de la superficie, espacio areo y subsuelo de la va pblica.
143

C.A.B.A. Cdigo Fiscal t.o. ao 2000, Art. 248.- Por el uso y ocupacin de la superficie, el subsuelo y
el espacio areo con postes, contrapostes, puntales, postes de refuerzo, sostenes para apoyo, cables,
tensores, cmaras, caeras, canalizaciones y/o cabinas, cualquiera fuera el uso a que estuvieran
destinados, se pagar trimestralmente un impuesto conforme a las prescripciones de la Ley Tarifaria.
Solicitud de permisos para canalizaciones a cielo abierto en aceras y calzadas o la ocupacin del
subsuelo:
Art. 249.- Las empresas que soliciten permisos para ocupar la va pblica con trabajos que impliquen la
realizacin de canalizaciones a cielo abierto en aceras y calzadas o la ocupacin del subsuelo mediante el
uso de equipos de perforacin dirigida debern abonar la Tasa de Estudio, Revisin e Inspeccin de Obras
en la Va Pblica y/o Espacios de Dominio Pblico con las condiciones y modalidades que fija la Ley
Tarifaria.
Ocupacin de la va pblica con obradores.
Art. 250.- La Ocupacin o uso de la va pblica con obradores de empresas que realizan labores ya sean
con fines pblicos o privados, por cuenta del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires o de terceros, sin
perjuicio de las clusulas que surjan del convenio respectivo, obliga al pago de un gravamen con la tarifa
y modalidades que establece la Ley Tarifaria, con carcter previo a la ocupacin.
144
Ley Tarifaria correspondiente al ao 2000, N 321/99. Art. 36 Las empresas poseedoras de
canalizaciones subterrneas de cualquier naturaleza destinadas al tendido de redes para transmisin de
datos y/o valor agregado, se hallen o no en servicio, abonarn un canon anual de Pesos cinco $ 5,00, por
cada metro lineal de canalizacin.;
Art. 37 La tasa de Estudio, Revisin e Inspeccin de Obras en la Va Pblica y/o espacios de Dominio
Pblico a la que se refiere el art. 238 bis del Cdigo Fiscal se abonar de la siguiente forma: a) Por el
estudio del Plan de Trabajos presentado por las empresas y eventual inspeccin...$ 300; b) Cuando los
trabajos sean resultado de Emergencias en instalaciones propiedad de Empresas Prestadoras de Servicios
Pblicos, se abonar... $ 500; c) Con la aprobacin del plan de trabajos las Empresas debern abonar la
suma resultante de multiplicar la superficie afectada -sea de espacio ocupado a cielo abierto o por
tunelado- por m2 y por da... $ 5; Si a la finalizacin de los trabajos se verifique que se ha excedido el
plan aprobado, deber procederse a su reliquidacin. Las empresas al hacer efectivo el monto resultante
de la aplicacin del inc. c) debern adicionar en concepto de garanta el diez por ciento (10 %) de dicho
monto, el que ser devuelto transcurridos seis (6) meses a contar de la finalizacin de las obras y operada
la recepcin definitiva de ellas. Cuando se comprueben deficiencias en la ejecucin de los cierres
definitivos de las aperturas realizadas por las empresas, o se determine que no se ajustan al Plan
aprobado, si luego de intimadas a su ejecucin en forma no lo ejecutaren, la administracin proceder en
consecuencia debitando el costo que se produzca del monto retenido en concepto de garanta sin perjuicio
de los derechos que correspondan si ste fuera insuficiente.

150

En este sentido, dispuso que mediante esta tasa no se estaba gravando el uso
diferenciado del dominio pblico -que cuenta con la exencin del citado arto 39 de la ley
19.798- sino que se trataba de una contribucin vinculada con la prestacin de los servicios
que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires efecta en ejercicio de su innegable poder de
polica local y como encargado de la custodia de los bienes de su dominio pblico.
De esta forma, expres ()Que como bien lo seala la seora Procuradora Fiscal en su
dictamen, una lectura apresurada del arto 249 del Cdigo Fiscal de 2000 puede llevar al error
de pensar que lo concretamente gravado es la solicitud de permisos para ocupar la va pblica,
o bien la ocupacin del subsuelo. Sin embargo, es claro que el gravamen prescinde del hecho de
la ocupacin del dominio pblico, pues toma en cuenta, en forma exclusiva, un conjunto de
actividades que preceptivamente debe realizar el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en
ejercicio de su innegable poder de polica local y como encargado de la custodia de los bienes
de su dominio pblico, consistentes en estudiar el plan de trabajos en la va pblica que le
presenten las empresas que los llevarn a cabo, como as en aprobarlos o no, en revisar las
instalaciones, y en verificar los trabajos de cierre definitivo de las aperturas que se hayan hecho
en la calzada (confr. arts. 37 y 38 de la ley 321, tarifaria para el ao 2000, coincidente -en lo
sustancial- en la calificacin de los diversos servicios retribuidos por la tasa con los arts. 44 y 45
del anexo de la ley 4470, tarifaria para el ejercicio 2013) .Es decir, mediante esta tasa no se
est gravando el uso diferenciado del dominio pblico -que cuenta con la exencin del citado
arto 39 de la ley 19.798- sino que se trata de una contribucin vinculada con la prestacin de
los servicios a los que se hizo referencia, y respecto de la cual no se advierten motivos que
obsten a su validez. () (La cursiva me pertenece).
B.

RESPECTO DEL GRAVAMEN POR EL USO

DIFERENCIADO DEL DOMINIO PBLICO: confirm el pronunciamiento de Cmara
en base a los siguientes fundamentos.

-El Tribunal Cimero desecho los agravios del GBCA respecto de que la exencin
dispuesta en el art. 39 de la ley 19.798 haba sido derogada por el dictado de la Ley 22.016
remitiendo a los reiterados pronunciamientos de ese mismo Tribunal en contrario.145

145

CSJN in re: Fallos: 320:162; T.197.XXVII "Telefnica de Argentina S.A. cl Municipalidad de Santa
Rosa si accin meramente declarativa", del 27 de febrero de 1997; T.125.XXXIII "Telefnica de
Argentina S.A. cl Municipalidad de General Pueyrredn si accin declarativa", del 21 de agosto de 1997;
T.124.XXXIV "Telefnica de Argentina S.A. cl Municipalidad de la Ciudad de Mendoza si accin
procesal administrativa", del 29 de febrero de 2000; T.332.XLII "Telefnica de Argentina S~A. cl

151

-Asimismo, sostuvo que el servicio pblico de telecomunicaciones poda ser

vlidamente prestado por una empresa privada en rgimen de competencia ya que ello no
obstaba a lo dispuesto por el texto Constitucional en su artculo 42. Adems aclar que esta
condicin no excluye la proteccin dada por el legislador a travs del art. 39 de la Ley 19.798.
En efecto sostuvo, () Que al respecto no puede dejar de considerarse que la
Constitucin Nacional, con el objeto de la proteccin de los derechos de consumidores y
usuarios, impone a las autoridades el deber de proveer a "la calidad y eficiencia de los servicios
pblicos" y dispone que la legislacin establecer "los marcos regulatorios de los servicios
pblicos de competencia nacional, previendo la necesaria participacin de las asociaciones de
consumidores y usuarios y de las provincias interesadas, en los organismos de control" (art. 42).
Como se observa, en modo alguno el texto constitucional determina que resulte una
caracterstica esencial de los servicios pblicos que stos deban ser prestados por entes
estatales ni en condiciones monoplicas (). (La cursiva me pertenece).
- Asimismo, entendi que acreditado que la actora es titular de licencia para prestar
el servicio de telefona fija local, de telefona de larga distancia -nacional e internacional- y el
servicio de telefona pblica (resoluciones de la Secretara de Comunicaciones 4166/99,
132/01 Y 167/02, respectivamente)- no poda negarse que la actora era prestataria del servici
Pblico de Telecomunicaciones.
- En lo que respecta al destino que deben tener las instalaciones que ocupan o hacen
uso del espacio pblico para que resulte aplicable la exencin de "todo gravamen" dispuesta
en la ltima parte del citado arto 39, confirm el pronunciamiento de Cmara. En este sentido,
sostuvo que no obstaba a la aplicacin de la exencin el hecho de que NSS S.A. utilice sus
instalaciones para prestar, paralelamente al servicio pblico de telecomunicaciones, otros cuya
categora jurdica, en principio, sera diversa de aqulla, ya que ello no surga ni de la letra de la
norma ni del espritu del legislador. De esta forma, expres () la pretensin tributaria local
de gravar tal uso diferencial con la gabela indicada "constituye un inequvoco avance sobre la
reglamentacin que el gobierno nacional ha hecho en una materia delegada por las provincias
a la Nacin (incs. 13, 14, 18 Y 32 del arto 75 de la Constitucin Nacional); importa el
desconocimiento del mbito de proteccin que la ley federal otorga a dicho servicio pblico y,
en definitiva, lesiona palmariamente el principio de supremaca legal del arto 31 de la

Municipalidad de General Pueyrredn si repeticin", del 23 de marzo de 2010; y Fallos: 334: 139,
"Impsat SA cl GCABA ley 19.798", del 2 de marzo de 2011.

152

Constitucin NacioRal (doctrina de Fallos: 137:212) " (conf. Fallos: 320:162, considerando
9).()
- Finalmente el Mximo Tribunal concluy (.) cabe destacar por ltimo que no se
halla en tela de juicio el poder de polica o de jurisdiccin de la Ciudad de Buenos Aires en su
propio mbito, sino que la controversia reside en determinar si los poderes de polica y de
imposicin reconocidos a ella por la Constitucin Nacional pueden menoscabar o dificultar el
ejercicio, por parte de las autoridades federales competentes, de los poderes que las provincias
delegaron en la Nacin para el logro de propsitos de inters general (confr. Fallos: 297: 236).
Cierto es que, en tanto los poderes de las provincias son originarios e indefinidos (art. 121 de la
Constitucin Nacional) y los delegados a la Nacin son definidos y expresos, pero no lo es
menos que estos ltimos no constituyen meras declaraciones tericas, sino que necesariamente
han de considerarse munidos de todos los medios y posibilidades de instrumentacin
indispensables para la consecucin real y efectiva de los fines para los cuales se instituyeron
tales poderes, en tanto estos se usen conforme a los principios de su institucin. De no ser as,
aquellos poderes resultaran ilusorios y condenados al fracaso por las mismas provincias que
los otorgaron (arg. Fallos: 304:1186). A ello cabe agregar que los poderes de polica e
imposicin locales no pueden amparar una conducta que interfiera en la satisfaccin de un
inters pblico nacional (arg. Fallos: 263:437 y 329:2975), ni justificar la prescindencia de la
solidaridad requerida por el destino comn de la Nacin (Fallos: 257:159; 270:11) (). (La
cursiva me pertenece).

JURISPRUDENCIA RECIENTE EN LA JUSTICIA C.A.Y.T. DE LA C.A.B.A.: En el mismo

sentido que el Mximo Tribunal, se ha pronunciado el Juzgado 17 C.A.Y.T. en los autos
TELMEX ARGENTINA S.A. c/ GCBA s/ accin meramente declarativa (art. 277 CCAyT)146.
En los hechos, la sociedad Telmex Argentina S.A., inicia una accin meramente
declarativa contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires con el objeto de que se despeje el
estado de incertidumbre que existe sobre la procedencia, constitucionalidad y legalidad de la
pretensin fiscal de percibir el cobro de obligaciones supuestamente adeudadas por el uso y
ocupacin de la superficie, subsuelo y espacio del dominio pblico (art. 298, Ley N 541 segn

146

Juzgado N 17 Secretara N 33 in re: TELMEX ARGENTINA S.A. C/ GCBA S/ ACCION

MERAMENTE DECLARATIVA (ART. 277 CCAYT). Sentencia del 20 de octubre de 2014.
Expediente N: 33882/0.

153

t.o. 2008; art. 42, Ley N 2178 y art. 41, Ley 2568) reclamado a su representada. Indica que la
postura del demandado desconoce la exencin contemplada en el art. 39 de la Ley N 19.798.
El juez consider procedente la va intentada, haciendo lugar a la demanda promovida
por Telmex Argentina S.A. y, en consecuencia, declarando la ilegitimidad de la pretensin fiscal
del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires de cobrarle el gravamen por el uso y la ocupacin
de la superficie, subsuelo y espacio del dominio pblico (arts. 293 y 298 del Cdigo Fiscal para
el ejercicio 2008 (similar en su redaccin al texto de los restantes perodos fiscales
involucrados conforme arts. 288 y 293 del Cdigo Fiscal, segn texto ordenado para el ao
2007; en la actualidad artculos 361 y 367 de dicho cdigo; arts. 42 de la Ley Tarifaria N 2178
para el ejercicio de 2007 y 41 de la Ley Tarifaria N 2568 correspondiente al ao 2008; en la
actualidad art. 44).
Para as decidir, trat detalladamente los argumentos esgrimidos por el Gobierno de
la Ciudad:
En primer lugar desestim el argumento del GCBA respecto de que las intimaciones
cursadas a la actora eran en virtud del artculo 41 de la Ley Tarifaria N 2568 y no del gravamen
por el uso y ocupacin al que se refiere la actora y, por ende, no resultara aplicable la
exencin prevista en el art. 39 de la Ley N 19.798. Sostuvo que resultaba claro que las
intimaciones cursadas a fin de que la actora abone el importe resultante del valor asignado a
cada metro lineal de canalizacin por la Ley Tarifaria se hallaba relacionado con el gravamen
impuesto por los Cdigos Fiscales para el ejercicio de esos aos, por la ocupacin y/o uso de la
va pblica.
Asimismo, advirti que la naturaleza tributaria de dichos conceptos surga del propio
texto de los artculos 293 y 298 del cdigo Fiscal para el ejercicio 2007 similar al de los
restantes perodos involucrados- , al definir a la prestacin relacionada con la ocupacin y/o
uso del dominio pblico como un gravamen la primera, y como un impuesto la segunda de
esas normas.
Por otro lado tuvo por probado, en base a una resolucin de la Secretaria de
Comunicaciones, que la actora posea licencia para la prestacin de los determinados Servicios
de Telecomunicaciones. Por ende, en base a los argumentos vertidos por el Tribunal Cimero en
los autos NSS S.A. ya citados, desestim el argumento del Gobierno de la Ciudad que invoc
() que la actora no describe cul es su actividad y se limita a citar una Resolucin de la
Secretara de Comunicaciones mediante la cual se le transfiere la prestacin de servicios de

154

telecomunicaciones (no telefona bsica), pero en forma alguna prueba que el servicio que
presta sea efectivamente un servicio pblico de telefona.(). Ello en los siguientes trminos
() Aqu corresponde recordar lo sealado recientemente por la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin en cuanto a que mal podra considerarse que el legislador ha circunscripto la
dispensa nicamente al servicio pblico de telecomunicaciones conocido al momento de
promulgacin de la norma, en el mes de agosto de 1972, impidiendo que ella abarcase tambin
a los dems servicios que, producto de la innovacin tecnolgica en la materia, pudiera
inventarse. Por el contrario, la intencin del legislador fue la opuesta, y ello surge con claridad
a poco que se repare que el segundo prrafo de la nota que acompa el proyecto de ley
manifiesta que El propsito fundamental de este proyecto es adaptar la legislacin a la
realidad de nuestro pas proponiendo al ms fluido manejo de los sistemas de comunicaciones
y a su racional utilizacin, ya sea en los antiguos como en los modernos medios de que dispone
la tcnica, o en otros a crearse (conf. NNS S.A. c/ GCBA s/ proceso de conocimiento,
sentencia del 15 de julio de 2014). Por lo dems, el Gobierno de la Ciudad no aleg, ni siquiera
demostr, que la prestacin de los dems servicios requiera de instalaciones diferenciadas, o
que impliquen un uso distinto o ms amplio del espacio del dominio pblico que el necesario
para la prestacin del servicio pblico de telefona. (). (La cursiva me pertenece).
Adems, el Magistrado de primera instancia dispuso que la sancin de la Ley N 22.016
no derog la aplicacin del beneficio del artculo 39 de la Ley 19.798 respecto de la actora ya
que ella no revesta el carcter de ente estatal sino de una sociedad o empresa privada, por lo
que la derogacin dispuesta por la Ley N 22.016 no le resultaba de aplicacin.
Finalmente, consider que, en base a razones de economa procesal, deba continuar
con el sentido de los pronunciamientos del Tribunal Cimero en la materia () 6) Decidido lo
cual, entiendo que la pretensin fiscal de gravar el uso diferencial de la ocupacin y/o uso del
espacio pblico con el tributo previsto en los artculos 293 y 298 del Cdigo Fiscal para el
ejercicio 2008 (similar en su redaccin al texto de los restantes perodos fiscales involucrados
conforme arts. 288 y 293del Cdigo Fiscal, segn texto ordenado para el ao 2007; en la
actualidad artculos 361 y 367) constituye un inequvoco avance sobre la reglamentacin que el
gobierno nacional ha hecho en una materia delegada por las provincias a la Nacin (art. 75,
incisos 13, 14, 18 y 32 de la Constitucin Nacional), importa el desconocimiento del mbito de
proteccin que la ley federal otorga a dicho servicio pblico y, en definitiva, lesiona
palmariamente el principio de supremaca legal del artculo 31 de la Constitucin Nacional

155

(doctrina de Fallos: 137:212; 320:162, considerando 9, entre otros). Es que, si bien no

desconozco que el Tribunal Superior de Justicia, en situaciones similares a las que aqu se
presenta, sostuvo un temperamento contrario al mantenido por el mximo tribunal federal de
la nacin (Telecom Argentina S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en:
Telecom Argentina S.A. c/ GCBA s/ impugnacin actos administrativos, sentencia del 4 de
diciembre de 2013), razones de economa procesal me llevan a continuar con el sentido de los
pronunciamientos del tribunal cimero () .
Record que segn la opinin de la Procuracin General de la Nacin, la exencin del
artculo 39 de la Ley N 19.798 alcanzara a todos los servicios, sin importar si son o no
pblicos, que preste una empresa concesionaria de servicio pblico de telecomunicaciones a
travs de las instalaciones y/o redes.
Consider que en la postura del Tribunal Superior de Justicia esa interpretacin parte
de convertir la exencin objetiva prevista en el art. 39 de la ley 19.798, cuyo beneficiario es
la prestacin del servicio pblico de telecomunicaciones, en subjetiva; en franca
oposicin al texto de esa ley e infringiendo la garanta de igualdad ante las cargas pblicas (art.
16 de la Constitucin Nacional). Empero, destaca

que dichos fundamentos fueron

expresados por el Tribunal Superior en el expediente n 9438/12, con fecha 4 de diciembre de

2013, mientras la causa NSS S.A. c/ GCBA s/ proceso de conocimiento se hallaba a estudio
del mximo tribunal federal de la nacin.
As las cosas, con fecha 15 de julio de 2014 se pronunci la Corte Suprema de Justicia y,
en cuanto aqu interesa, hizo suyos los argumentos dados por la Procuracin General de la
Nacin, en el citado precedente.
El sentenciante concluy que () En esas condiciones, vale recordar la doctrina de la
Corte Suprema de Justicia con arreglo a la cual no obstante que la Corte Suprema solo
decide en los procesos concretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para
casos anlogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquellas
(Fallos: 25.364). De la referida doctrina y de la que emana de Fallos: 212:51 y 160 entre muchos
otros, se desprende que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que
se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen
modificar la posicin sentada por el Tribunal, en su carcter de intrprete supremo de la
Constitucin Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia. () De ah que, en mi criterio,
corresponde resolver la presente cuestin a la luz de la doctrina adoptada en la causa NSS

156

S.A. del mximo tribunal federal de la nacin, a fin de evitar que un pronunciamiento
contrario redunde en un dispendio jurisdiccional, afecte el principio de economa procesal y
someta a la parte a un largo camino judicial, a la postre, innecesario, para lograr el
reconocimiento de sus derechos (). (La cursiva me pertence).

NUEVA LEY DE TELECOMUNICACIONES:

El 16 de diciembre de 2014, el Honorable Congreso de la Nacin sancion la nueva ley
de telecomunicaciones llamada Argentina Digital, a travs de la Ley N 27.078.
Con motivo de este nuevo texto se planta la problemtica de que no contiene un texto
similar al del art. 39 de la anterior ley 19.798. Empero, creemos que si bien dichos
servicios no contaran con la proteccin especfica que les brindaba dicha ley, seguirn
exentos o protegidos del poder tributario local en virtud de la mentada Clusula del
Progreso contenida en la Constitucin Nacional.

VI- PROCEDENCIA DE MEDIDAS CAUTELARES.

Atento a lo expuesto hasta aqu, surge el interrogante respecto de si en estos
procesos en los cuales no se busca una sentencia condenatoria, tendra razn de ser
admitir la procedencia de una medida cautelar.
Al respecto cabe destacar la posicin de la Sala II, en lo autos Minerar S.A.147
en los que la firma inici una accin declarativa de certeza contra el Gobierno de la
Ciudad de Buenos Aires (GCBA) con el objeto de hacer cesar el estado de
incertidumbre respecto de la imposicin tributaria de las patentes de los volquetes marca
Catterpillar, de su propiedad.
Conforme los hechos del caso, el rea de la Delegacin Aduanera de la
Direccin Nacional de los Registros Seccionales de la Propiedad Automotor expidi
en forma inadecuada, segn el criterio del actor certificados de importacin de
automotor cuando en realidad hubiera correspondido la expedicin de certificados de
maquinaria en razn de las caractersticas de los bienes implicados. De este modo,
quedaron radicados registralmente en la Ciudad de Buenos Aires, fueron dados de alta
147

Sala II, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re

MINERAR SA c/ GCBA. Incidente. Expediente N 22299-1. Sentencia interlocutoria de fecha 21-092010. Conf. JURISTECA - Base de Datos del departamento de Biblioteca y Jurisprudencia del Consejo
de la Magistratura de la Ciudad de Buenos Aires.

157

en la Direccin General de Rentas (DGR) local y sujetos a la imposicin tributaria de

patentes. En este marco, solicit una medida cautelar tendiente a que se ordene a la
DGR suspender, en sede administrativa y en sede judicial, todo tipo de accin o trmite
iniciado en su contra con la finalidad de exigir el cobro de las patentes correspondientes
a las maquinarias aludidas y hasta tanto se resuelva el fondo de la cuestin planteada.
El Tribunal resolvi confirmar el pronunciamiento cautelar dictado por la
instancia de grado. Para as decidir tuvo en cuenta, en trminos generales, que la falta de
otorgamiento de la medida podra generarle a la actora un perjuicio irreparable al
momento del dictado de la sentencia definitiva - en razn de la importancia de las sumas
reclamadas- . Asimismo, tambin ponder que, () a los fines de proporcionar debido
resguardo al inters del fisco local, la parte actora ya ha prestado una importante suma
en concepto de caucin real ()148. (La cursiva y el resaltado me pertenecen).
De los votos de los magistrados, se extrae adems, que se tuvo en cuenta el
cumplimiento de los requisitos que exige el art. 189 CCAyT149.
Por otro lado, cabe destacar lo dispuesto por el Dr Centenaro, quien sostuvo ()
es dable resaltar que las medidas cautelares en el proceso contencioso administrativo
tienen un fundamento que en alguna medida difiere del que tienen en el civil. Guardan
similitud en el sentido de que traducen una garanta jurisdiccional que tiende a
mantener la igualdad de las partes en el proceso con el fin de resguardar la
inalterabilidad del objeto de la litis. Pero debe subrayarse que en el contencioso ellas
deben servir para compensar el peso de las prerrogativas del poder pblico y as
asegurar el principio de la tutela judicial efectiva (confr. Cassagne, Juan Carlos, Las
medidas cautelares en el Contencioso Administrativo, La Ley del 28/3/01 y mi voto in

148

Del voto de la Dra. Daniele en los autos Minerar S.A.: dem cita 53.
Artculo 189 CCAyT: - Suspensin. Las partes pueden solicitar la suspensin de la ejecucin o del
cumplimiento de un hecho, acto o contrato administrativo, en los siguientes supuestos: 1.Si dicha
ejecucin o cumplimiento causare o pudiere causar graves daos al/la administrado/a, el tribunal, a
pedido de aqul/lla, puede ordenar a la autoridad administrativa correspondiente, la suspensin del
cumplimiento del hecho, acto o contrato, en tanto de ello no resulte grave perjuicio para el inters
pblico; 2.Si el hecho, acto o contrato, ostentare una ilegalidad manifiesta, o su ejecucin o cumplimiento
tuviera como consecuencia mayores perjuicios que su suspensin. La autoridad administrativa
correspondiente, puede solicitar el levantamiento de la suspensin, en cualquier estado del trmite,
invocando fundadamente que ella provoca un grave dao al inters pblico. El tribunal, previo traslado a
la contraparte por cinco (5) das, resuelve el levantamiento o mantenimiento de la medida. En la
resolucin se declara a cargo de la autoridad administrativa peticionante la responsabilidad por los
perjuicios que irrogue la ejecucin en el supuesto de que se hiciere lugar a la demanda o recurso.
149

158

re Alvear Palace Hotel S.A. c/ GCBA s/ impugnacin de actos administrativos, del

28/6/01).()
En definitiva, se observan casos en que a fin que no se concrete el perjuicio
producto del estado de incertidumbre que se pretende despejar son admisibles las
mismas. Ejemplo de ello constituyen los casos en que el administrado recibiera una
notificacin de que prximamente le iniciarn una ejecucin fiscal por un automvil que
actualmente no es de su propiedad, o si en caso de venta de una propiedad inmueble, el
escribano informa que debe retener por todas las sumas que surgen del sistema
informtico de AGIP.

Adems, recientemente la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en el fallo

Harriet y Donnelly S.A150. del 24/2/2015, otorg una medida cautelar contra la
Provincia del Chaco atento a que sta impuso una alcuota diferencial superior a la
legislada en el impuesto sobre los ingresos brutos para contribuyentes que no posean la
sede central en el mbito de la Provincia.
Conforme los hechos, la actora, con domicilio en la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires, promueve accin declarativa de certeza en los trminos del artculo 322
del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin contra la Provincia del Chaco, a fin
de que se haga cesar el estado de incertidumbre en que dice encontrarse, frente a la
pretensin de la demandada de aplicar a la actividad de produccin primaria que
desarrolla en su territorio, una alcuota diferencial del impuesto sobre los ingresos
brutos, por no poseer sede central en la jurisdiccin provincial, con sustento en lo
establecido en el artculo 12, inciso e de la ley tarifaria local 2071, modificada por el
artculo SO de la ley 7149 cuya declaracin de inconstitucionalidad tambin solicita.
En su fallo, la CSJN sostiene los siguientes argumentos: () adquiere
preeminencia la necesidad de determinar si el Estado provincial se ha excedido -como
se afirma- en sus potestades tributarias, precisar cules son los alcances de la
jurisdiccin y competencia que tiene para ejercer eventualmente el derecho de percibir
la alcuota diferencial cuestionada, y si ese proceder quebranta la potestad del
gobierno federal de reglar el comercio de las provincias entre s (artculo 75, inciso 13,
150

CSJN in re Harriet y Donne11y S.A. el Chaco, Provincia del si accin declarativa de certeza.
ORIGINARIO. Sentencia del 24/02/2014. Expediente N: H. 114. L. ORI

159

Constitucin Nacional; Fallos: 178:308; 320:1302, considerando 6, entre otros).

(). (La cursiva me pertenece).
En consecuencia, estableci una medida cautelar para que la firma tribute en
concepto de impuesto sobre los ingresos brutos la alcuota del 1% prevista en la propia
ley provincial para los contribuyentes con sede en la jurisdiccin, hasta tanto se defina
la situacin litigiosa.
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe destacar que ms adelante nos referiremos en
general a las medidas cautelares en materia tributaria.

VII- POSIBILIDAD DE REENCAUSAR EL PROCEDIMIENTO.

Cabe destacar que en aquellos casos en que se inco inicalmente la accin
como meramente declarativa pero el juez consider que lo que corresponda
procesalmente para debatir la cuestin planteada era una accin diferente (como
amparo o accin impugnaticia), o a la inversa, el magistrado se encuentra facultado a
proceder a su reencuadre o saneamiento por el art. 27 inc 5 del CCAyT151.
En estos trminos se han pronunciado los tribunales de la Ciudad :()En el
caso, el objeto procesal no coincide con lo caracterstico de la accin meramente
declarativa definicin precisa del alcance o modalidad de una relacin jurdica
incierta- en tanto se impugna la reglamentacin del artculo 5 de la Ley N 1181,
efectuada por la Caja de Seguridad Social para Abogados de la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires CASSABA-. Por lo tanto, en virtud del principio procesal de saneamiento,
incorporado al artculo 27, inciso 5, b), del Cdigo Contencioso Administrativo y
Tributario, corresponde reencauzar el proceso como impugnacin de actos
administrativos con arreglo a la legislacin aplicable, y ms all del "nomen iuris"
utilizado por la actora para designarlo ()152.

151

CCAyT Artculo 27 - Deberes. Son deberes de los/las jueces/zas: 5) Dirigir el procedimiento,

debiendo, dentro de los lmites expresamente establecidos en este cdigo. b) Sealar, antes de dar trmite
a cualquier peticin, los defectos u omisiones de que adolezca ordenando que se subsanen dentro del
plazo que fije, y disponer de oficio toda diligencia que fuere necesaria para evitar nulidades.
152
Sala I, Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la C.A.B.A. in re
Landin, Mara Jos y Otros c/ Caja De Seguridad Social Para Abogados De La Caba s/ Accin
Meramente Declarativa. Expediente N 20057/0. Sentencia de fecha 20/12/2007.

160

161

162

Bibliografa
Balbn Carlos (director)
Cdigo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma
de Buenos Aires : Comentado y Anotado Anlisis particular de los regmenes
de amparo, derechos de usuarios y consumidores, accesos a la informacin
pblica, proteccin de datos personales y rgimen procesal ante el Tribunal
Superior de Justicia. Legislacin y jurisprudencia esenciales . 3a ed. actualizada
y ampliada. - Buenos Aires : Abeledo Perrot, 2012.
Daniele, Nlida Mabel (Directora)
Amparo en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires . 1a ed. - La Plata : Librera
Editora Platense, 2008.
Daniele, Mabel y Gordillo Agustn (Directores )
Procedimiento Administrativo : Serie de legislacin comentada : Decreto
Ley 19.549/1972 y normas reglamentarias - Ley de Procedimientos
Administrativos de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Comentados y
concordados. . 2a ed. - Buenos Aires : LexisNexis, 2006.
Spisso Rodolfo R.
Acciones y recursos en materia tributaria . 4ta ed. actualizada y
ampliada. - Buenos Aires : Abeledo-Perrot, 2014.
Spisso Rodolfo R
Derecho constitucional tributario . 5a ed. - Buenos Aires :
AbeledoPerrot, 2011.

Premio Formacin judicial 2009 Eje Temtico Amparo va excepcional u ordinaria?

Primer Premio Amparo va excepcional u ordinaria?Marta Mara Soledad Fernndez
Mele
Segundo Premio Amparo va excepcional u ordinaria? Marcelo Juan Segon
Tercer Premio Amparo o desamparo de los derechos fundamentales? Mara Belen
Aliciardi

163

Jurisprudencia
TSJ CABA Expte N 9989/13Bank Boston NA c/GCBA s/repeticin s/recurso de
apelacin ordinario concedido 23 de diciembre de 2015
TSJ CABA Expte N 11649/14 GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad
denegado en GCBA c/Fuegosur Obras y Servicios SA s/cobro de pesos sentencia del
16 de diciembre de 2015
Sala III Cam Cayt Expte. N 45722/0 Rachid y otros c/GCBA sobre amparo
sentencia del 29 de diciembre 2015
Sala I cam Cayt Plan Ovalo S.A. de Ahorro, sentencia del 11 de agosto de 2014
Sala II Cam Cayt Volkswagen sentencia del 2 de julio de 2008 y TSj del 10 de agosto
de 2011
Sala I Expte. N EJF 1158153 GCBA c/Valot SA s/ejf, sentencia del 5 de mayo de
2014
TSJ Libertad SA. c/AGIP s/impugnacin de acto administrativo s/recurso de
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