INCONSTITUCIONALIDAD EN CASO CONCRETO

EXPEDIENTE 1961-2006
CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, once de enero de dos mil siete.
En apelación y con sus antecedentes se examina la resolución de veinticuatro de enero de dos
mil seis, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, constituida
en Tribunal Constitucional, en el planteamiento de inconstitucionalidad de ley en caso concreto
hecho por Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima, por medio de su Gerente General y
Representante Legal, Marlon Gabriel Nuila, contra los artículos 1, 2, 3, 7 y 9 del Decreto 99-98
del Congreso de la República, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias.
La postulante actuó con el auxilio de los abogados Oscar Eugenio Rivera Nuila y Jorge Luis
Hernández Tobar.
ANTECEDENTES
I.- LA INCONSTITUCIONALIDAD
A) Caso concreto en que se plantea: Recurso contencioso administrativo número trescientos
setenta y siete – dos mil cinco de la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
B) Ley que se impugna de inconstitucionalidad: artículos 1, 2, 3, 7 y 9 del Decreto 99-98 del
Congreso de la República. C) Normas constitucionales que se estiman violadas: artículos
4, 39, 41, 119, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala. D)
Fundamento Jurídico que se invoca como base de la inconstitucionalidad: lo expuesto
por la peticionante se resume: a) la Superintendencia de Administración Tributaria –SAT- le hizo
ajustes al Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, correspondiente a los
períodos comprendidos del uno de enero de dos mil uno al treinta de junio de dos mil tres; b)
planteó recurso de revocatoria contra aquella decisión en el que acotó la inconstitucionalidad
de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, recurso que fue
desestimado por el Directorio de la citada Superintendencia y, por ende, confirmados los
ajustes que del citado impuesto le hicieron, todo ello en aplicación de los artículos 1, 2, 3, 7 y 9
de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, normas que violan los
artículos 4, 39, 41, 119, 239 y 243 de la Constitución; c) los artículos 1, 2 y 3 que tratan lo
relativo al objeto del impuesto, violan el artículo 4 de la Constitución, garante del derecho a la
igualdad, porque hacen recaer la carga tributaria sobre la propiedad de las personas
individuales o jurídicas domiciliadas en el país que desarrollan actividades mercantiles o
agropecuarias. Al enfocarse directamente sobre un segmento determinado de la sociedad, da
un trato desigual o arbitrario, sin que la diferenciación establecida encuentre justificación
razonable de ningún tipo; d) los artículos 1 y 3 también violan el mandato que prohíbe la doble
o múltiple tributación garantizado en el artículo 243 de la Constitución, porque gravando la
propiedad de las empresas y sus activos, hacen recaer el impuesto sobre el mismo objeto que
lo hace el Impuesto Sobre la Renta y, si bien, la Ley cuestionada establece que el pago de tales
impuestos es acreditable a uno u otro <artículo 10 de la Ley cuestionada>, tal acreditamiento
tiene una restricción al regular que el monto del impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, podrá ser acreditado,
se entiende únicamente, al pago del Impuesto Sobre la Renta que corresponda al año
calendario siguiente; e) los artículos 7 y 9 impugnados, violan: i) el principio tributario de
“capacidad de pago” y el mandato de que el sistema tributario debe ser justo y equitativo
(artículo 243 de la Constitución), porque las citadas normas gravan la propiedad de la empresa
de la denunciante, sin atender los resultados económicos que ésta hubiera obtenido como
consecuencia de la explotación de sus bienes, pues no juzgan si la contribuyente, como sujeto
pasivo del tributo, tiene o no capacidad para contribuir al gasto público. El artículo 7
cuestionado, estableció que este impuesto se determina sobre la base de ingresos brutos,
último que tampoco puede servir de parámetro para determinar la capacidad de pago, porque
no permite efectuar las deducciones necesarias para conservar la fuente generadora de rentas,
dando ello como resultado, una evidente injusticia tributaria por violación al principio de
capacidad de pago; ii) violan los principios de equidad y justicia tributaria y la prohibición de
implementar políticas impositivas confiscatorias. Respecto de esta norma, la Corte de
Constitucionalidad en sentencia de quince de diciembre de dos mil tres <expedientes
acumulados ciento ochenta y uno – dos mil uno y un mil setecientos setenta y seis – dos mil
uno, la declaró contraventora de los principios de que los impuestos deben estructurarse
conforme a la equidad y justicia tributaria y atendiendo al principio real de pago del
contribuyente y, por ende, contrapuesta al artículo 243 de la Constitución, razones éstas que
también sustentan la inconstitucionalidad del artículo 9 impugnado, pues se pretende que la
contribuyente contribuya sufragando gastos del Estado con ingresos que no ha generado por el
simple hecho de poseer una empresa mercantil; f) el artículo 7 mencionado también viola los
artículos 41 y 243 de la Constitución, garantes de la prohibición de la confiscación de bienes,
porque hace recaer la determinación del impuesto sobre los ingresos brutos o la base del activo
neto total, desatendiendo la relación de utilidad-pérdida que el sujeto pasivo hubiere causado
en sus operaciones mercantiles, ya que dicho impuesto grava, no sólo las renta que se
pudieren generar con la empresa, sino parte de los bienes que son necesarios para la
generación de dichas rentas y, en dado caso, el sujeto pasivo reporte pérdida en el período
impositivo, el impuesto recae especialmente sobre la propiedad que está fuera del ámbito de
lucro, lo que implica confiscación de bienes; g) la imposición sobre ingresos brutos o los activos
netos posibilita la pérdida constante de activos y ello desincentiva la actividad económica de la
contribuyente y viola el contenido de los artículos 118 y 119 de la Constitución, tal como lo
consideró esta Corte en la sentencia ya citada. Solicita que se declare la inaplicabilidad de las
normas impugnadas en su caso concreto. E) Resolución de primer grado: el tribunal
consideró: “...En el presente asunto el cuestionamiento de derecho, se refiere a establecer si
los artículos 1, 2, 3, 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias, contenido en el Decreto 99-98 del Congreso de la República, son
transgresivos de los artículos 4, 39, 41, 239 y 243 de la Constitución Política de la República
y con ello establecer la existencia de confrontación con la norma constitucional. El artículo
243 de la Constitución Política de la República establece en el segundo párrafo la prohibición al
establecimiento de tributos confiscatorios, entendiendo que aquellos que se determinen en ese
sentido son contrarios al orden constitucional, es por eso que es necesario contar con una
definición clara, de lo que significa el principio de no confiscatoriedad en el ámbito tributario,
para tal efecto el Doctor Marín Arias… sostuvo: “… un impuesto debe ser considerado
confiscatorio cuando, para pagarlo, un sujeto ha de liquidar y disponer de parte de su
patrimonio. Si así sucede, el patrimonio es la fuente de donde se sustraen los recursos y el
impuestos es confiscatorio, por cuanto, por medio de él, el Estado toma por vía coactiva para si
una parte del patrimonio del administrado sin compensación alguna.” (…) Y siendo que el
patrimonio de una persona comprende la propiedad de la misma no se puede, al tenor del
artículo 243 constitucional, estructurarse los tributos transgrediendo la equidad y justicia
tributarias en base a la real capacidad de pago del contribuyente… para que el tributo sea
constitucionalmente válido debe establecerse bajo ciertos límites, como lo son la delimitación
del hecho imponible, la delimitación de la base imponible y la delimitación del tipo impositivo.
Estos límites que la propia Constitución establece en su artículo 239, son piedra angular sobre
la cual debe de regirse toda estructura legislativa de los tributos, siempre respetando a la
propiedad privada como una garantía, de igual forma, de orden constitucional (Artículo 39 de la
Constitución Política de la República), ya que en caso contrario el legislador al emitir una ley
estaría traspasando esos límites debidamente establecidos, produciendo efectos negativos en
los contribuyentes, que se traduciría en una confiscación del derecho de propiedad. En el
presente caso los artículos 1, 2, 3, 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias que establecen… son contrarios al orden constitucional, por existir una clara
confrontación, con los artículos 39, 239 y 243 de la Constitución Política de la República, lo que
hace que la presente acción de inconstitucionalidad en caso concreto, deba ser declarada con
lugar… En cuanto a la sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad <se refiere a la
emitida en los expedientes acumulados 1766-2001 y181-2002>… no se hace consideración
alguna porque sus efectos son a partir del tres de febrero de dos mil cuatro, ya que se toma
únicamente como un precedente. No se hace especial condena en costas…” Y resolvió:
“...DECLARA: I) CON LUGAR LA ACCION DE INCOSTITUCIONALIDAD EN CASO
CONCRETO de los artículos 1, 2, 3, 7 y 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la República de
Guatemala que contiene la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, y en
consecuencia INAPLICABLE AL CASO CONCRETO, promovido por la entidad VITATRAC,
SOCIEDAD ANONIMA, a través de su Gerente General; II) Como consecuencia…, la
resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número
ochocientos cincuenta y ocho guión dos mil cinco (858-2005) emitida en la sesión del Directorio
de fecha trece de octubre de dos mil cinco, documentada en el acta número cero ochenta y
cuatro guión dos mil cinco (084-2005), deviene INAPLICABLE a la entidad Llantas Vitatrac,
Sociedad Anónima; III) No se hace especial condena en costas; y IV) Notifíquese…”
III. APELACION
La Superintendencia de Administración Tributaria –SAT-, apeló los numerales I y II.
IV. ALEGATOS EN EL DIA DE LA VISTA
A) Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima, solicitante de la inconstitucionalidad: a) reiteró las
razones expuestas al promover la acción, en especial, las referidos a que, para contribuir
al Estado, quien paga el impuesto ha de recibir previamente un ingreso, beneficio o
ganancia, porque esto es lo que en esencia permite al contribuyente realizar el pago,
circunstancia que no ocurre con la base imponible del Impuesto a las Empresas
Mercantiles y Agropecuarias, porque conforme éste, se pretende que ella pague
solamente porque es propietaria de una empresa mercantil, lo cual lesiona principios de
equidad y justicia tributaria, capacidad de pago, no confiscación y propiedad privada; b)
los artículos impugnados que establecen la base imponible y el tipo impositivo, son
contrarios al orden constitucional por confrontar los artículos 39, 239 y 243 de la
Constitución; c) no es cierto que pretenda efectos retroactivos a la sentencia de esta
Corte que declaró la inconstitucional general de esta Ley, ni estima que ese efecto le
haya dado el a quo, pues éste no se fundamentó en el citado fallo de
inconstitucionalidad; d) la sentencia de primer grado fue dictada con apego a la ley y con
el objeto de asegurar la vigencia y el respeto al régimen de Derecho, por lo que solicita
que la misma sea confirmada. B) La Procuraduría General de la Nación expuso que la
actuación de la administración tributaria se situó dentro de la obligación de la recurrente
de pagar el impuesto, observando la forma de determinar la base imponible. La Ley que
fundamenta el cobro, estaba vigente al momento de surgir el hecho generador y la
obligación de la recurrente y su carga de pagar y observar la forma de determinar la base
imponible. Las normas atacadas de inconstitucionalidad se aplicaron de conformidad
con la ley y no contradicen norma constitucional alguna, por lo que la acción de
inconstitucionalidad en el caso concreto debe declararse sin lugar. C) La
Superintendencia de Administración Tributaria, -SAT-, argumentó: a) los artículos 3, 7, 9 y 15
impugnados dejaron de tener vigencia a partir del tres de febrero de dos mil cuatro, de
manera que en el período de imposición que pretende cobrar, las normas estaban
vigentes; b) al momento en que se impugnan, las normas ya no están vigentes, por
declaratoria de inconstitucionalidad general, situación ante la cual, conforme doctrina de
la Corte de Constitucionalidad, una cuestión de inconstitucionalidad deja de tener
materia, lo que no permite al tribunal competente pronunciarse sobre el fondo de la
pretensión <Expediente 498-99, sentencia de 14 de octubre de 1999>; de esa cuenta, el a
quo no debió pronunciarse sobre el fondo en este caso; c) pretender que la declaratoria
de inconstitucionalidad general se aplique retroactivamente, afecta la seguridad y
certeza jurídicas, garantizadas en el artículo 2 de la Constitución, pues ello daría la pauta
para que los contribuyentes que pagaron el Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias, soliciten la devolución del mismo, lo cual aparejaría grandes pérdidas
para el Estado de Guatemala; d) en este caso, se pretende cobrar el impuesto en la fecha
en que la ley estuvo vigente y gozaba de plena validez, por lo que es improcedente y
falta a la técnica jurídica plantear una acción de inconstitucionalidad en caso concreto
para que la declaratoria de inconstitucionalidad general produzca efectos retroactivos,
violando el artículo 15 de la Constitución; e) su facultad de cobrar posteriormente un
impuesto, generado en un período anterior, se corrobora en el artículo 47 del Código
Tributario, el cual preceptúa que el derecho de la Administración Tributaria para hacer
verificaciones, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones tributarias,
liquidar intereses, multas y exigir su pago y cumplimiento a los contribuyentes o
responsables, deberá ejercitarse dentro del plazo de cuatro años, tal como lo hace en
este caso; f) la sentencia de primer grado no hace una verdadera confrontación de las
normas impugnadas con la Constitución, por lo que pide que se revoque dicho fallo. D)
El Ministerio Público, alegó: a) en este caso debió establecerse si se cumplió el
presupuesto general de procedencia consistente en “la vigencia de la norma que se
impugna de inconstitucional”, habida cuenta que la Corte de Constitucionalidad,
mediante declaratoria de inconstitucionalidad dejó sin vigencia las normas atacadas en
este caso; b) la multa y ajustes determinados en contra de la accionante tuvieron lugar
antes de la publicación de la sentencia de esta Corte, cuyos efectos son ex nunc y no
retroactivos, por lo que el tribunal de primer grado no debió declarar con lugar la
inconstitucionalidad en caso concreto basada en artículos previamente declarados
inconstitucionales, pues con ello incumplió con el presupuesto indefectible relacionado
con la vigencia de las normas jurídicas. Solicita que se revoque la sentencia apelada.
CONSIDERANDO
-I-
En todo proceso de cualquier jurisdicción o competencia, en cualquier instancia y en
casación y hasta antes de dictarse sentencia, las partes podrán plantear como acción,
excepción o incidente, la inconstitucionalidad total o parcial de una ley. Este es un instrumento
jurídico procesal que mantiene la preeminencia de la Constitución sobre toda otra norma
jurídica que no sea compatible con ella, resguardando su jerarquía de ley superior.
-II-
En el caso que se analiza, la entidad Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima, promovió
inconstitucionalidad en caso concreto en la forma que permite el artículo 122 de la Ley de
Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad <acción de inconstitucionalidad con otras
pretensiones>, haciendo coincidir esta pretensión con la del recurso contencioso administrativo
que en el mismo escrito promueve contra la resolución del Directorio de la Superintendencia de
Administración Tributaria número ochocientos cincuenta y ocho guión dos mil cinco (858-2005)
de fecha trece de octubre de dos mil cinco.
Es su pretensión que se inapliquen los artículos 1, 2, 3, 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las
Empresas Mercantiles y Agropecuarias (Decreto 99-98, reformado por el Decreto 80-2000,
ambos del Congreso de la República) en el proceso contencioso administrativo antes referido
(número 377-2004, Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo).
-III-
El Ministerio Público, la Procuraduría General de la Nación y la Superintendencia de
Administración Tributaria, han sostenido, por una parte, la ausencia de presupuestos para la
viabilidad de la pretensión de inconstitucionalidad, dada la falta de vigencia de la ley; y, la ilegal
pretensión de la accionante de que no se apliquen las normas cuestionadas por el hecho de
haber ocurrido su derogatoria por declaración de inconstitucionalidad general, con lo cual,
alegan, se pretende darle efectos retroactivos a la ley.
Al respecto, esta Corte ya ha estimado que tales circunstancias no impiden el conocimiento de
fondo de casos como el presente, de manera que, para entrar a conocerlo se remite al criterio
jurisprudencial sustentado en los siguientes fallos: (i) sentencia de dieciocho de julio de dos mil
seis <expediente 2311-2005>; ii) sentencia de veinte de junio de dos mil seis <expediente
1273-2005; y iii) sentencia de treinta de marzo de dos mil seis <expediente 1340-2005>.
-IV-
Analizado el asunto dentro del cual se promueve el presente incidente, se establece que las
normas atacadas, en efecto, están siendo aplicadas al caso concreto de la accionante y
podrían resultarle aplicables en el proceso contencioso administrativo que ésta promovió contra
la decisión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. En sede
contencioso-administrativa, tal aplicación se concretará cuando se analice si fue o no correcto
el reparo que la administración tributaria hizo a la impugnante sobre el Impuesto a las
Empresas Mercantiles y Agropecuarias. Esto evidencia que, aunque la norma atacada perdió
vigencia desde el tres de febrero de dos mil cuatro, día que siguió a la publicación del fallo de
esta Corte en el Diario Oficial, a tenor de lo establecido en el artículo 140 de la Ley de Amparo,
Exhibición Personal y de Constitucionalidad, sus efectos aún siguen para el caso de la
accionante de inconstitucionalidad en el caso concreto, lo que viabiliza el conocimiento del
presente planteamiento de inconstitucionalidad.
Se impugnan los artículos 1, 2, 3, 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias. A los primeros tres artículos <1, 2 y 3> se les imputa violación al artículo 4º de
la Constitución, garante del derecho de igualdad, ello porque, dice la accionante, hacen recaer
la carga tributaria sobre la propiedad de las personas individuales o jurídicas domiciliadas en el
país que desarrollan actividades mercantiles o agropecuarias, enfocándose así directamente a
un segmento determinado de la sociedad, sin que la diferenciación que establecen encuentre
justificación razonable.
Se cuestiona así, la referencia que las tres normas hacen respecto del sujeto pasivo del tributo,
señalando como tales a los propietarios de empresas mercantiles y agropecuarias. La
vulneración del derecho de igualdad por parte del artículo 1 cuestionado, fue abordada por
este Tribunal en sentencia de quince de diciembre de dos mil tres <expedientes acumulados un
mil setecientos sesenta y seis – dos mil uno y ciento ochenta y uno – dos mil dos>, en la que
sustentó que “…la norma que se analiza <se refiere al artículo 1> carece de diferenciación
sustancial que vulnere el principio de igualdad, en ellas se observa la característica de
territorialidad de los impuestos que son creados por el Congreso de la República de Guatemala,
y no existe en ella discriminación alguna entre nacionales y extranjeros, al no ser el criterio de la
nacionalidad del propietario de la empresa el que prevalece como factor preponderante para
determinar la imposición”. Aunque el análisis de esta Corte sobre la contravención al derecho
igualdad se basó en el factor nacionalidad del contribuyente, tampoco se encuentra vulneración a
este derecho por el hecho de que se graven dos tipos de empresas, pues la generalidad de la
norma radica en su afectación para cualquier persona, existente o por existir, que se coloque en
la posición de propietario de este tipo de empresas. De esta manera, la generalidad o
particularización de la norma no radica en el tipo de empresa, sino en el sujeto general
susceptible de ser sujeto pasivo de la misma. Por ello, los artículos 1, 2 y 3 que regulan, a cargo
de quiénes está el impuesto, el hecho generador y el sujeto pasivo, todos referidos a “los
propietarios” de empresas mercantiles o agropecuarias, no vulneran este derecho por no
establecer diferenciación sustancial entre dos tipos de personas.
Se denuncia que los artículos 1 y 3 transgreden también el principio que prohíbe la doble
o múltiple tributación garantizado en el artículo 243 de la Constitución, porque grava la propiedad
de las empresas y sus activos, haciendo recaer este impuesto sobre el mismo objeto que lo hace
el Impuesto Sobre la Renta.
Respecto del artículo 1 y la denuncia de violación al artículo 243, esta Corte en la
sentencia antes citada, concluyó que, conforme el principio democrático en la emisión de las
leyes, es posible concluir que en el artículo 1 impugnado, el Congreso de la República actuó con
sustento en los artículos 171, literal a) y 239 de la Constitución Política de la República, sin
quebrantar los principios contenidos en el artículo 243 del texto supremo. Esta conclusión se
reitera en este fallo para estimar que el artículo 1 no viola la última norma constitucional citada.
Respecto del artículo 3. Esta norma literalmente preceptúa: “Están obligadas al pago del
impuesto, las personas a que se refiere el artículo 1 de esta Ley. Las personas individuales o
jurídicas propietarias de empresas mercantiles y agropecuarias que operan dentro de los
regímenes que establecen los Decretos Números 22-73, 29-89 y 65-89 del Congreso de la
República, están obligadas al pago del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias
que establece la presente Ley.”
Esta Corte en el precedente ya mencionado, concluyó que el segundo párrafo de la
misma, es inconstitucional por violación al artículo 243 que garantiza la equidad y justicia de los
tributos, al obligar a personas individuales o jurídicas propietarias de empresas mercantiles y
agropecuarias que operan bajo un régimen tributario especial, a tener que pagar el Impuesto a
las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, sin que el pago del mismo pueda ser objeto de
compensación o acreditamiento con el pago de otro impuesto (el Impuesto Sobre la Renta), lo
cual, también concluyó, es injusto e inequitativo. En este caso, la vulneración se dice que
ocurre a la prohibición de doble o múltiple tributación, porque el objeto del impuesto recae
sobre el mismo objeto que grava el Impuesto Sobre la Renta. Al respecto, se aprecia que en el
artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, se prevé la
posibilidad <que constituye un beneficio> de que el impuesto impugnado sea acreditable al
Impuesto Sobre la Renta o viceversa. Aunque esta Corte estimó que tal posibilidad quedó
desvanecida para las empresas que operan bajo regímenes establecidos en los Decretos 22-73,
29-89 y 65-89 del Congreso de la República, y, por ello, como se vio, lo declaró inconstitucional,
para que tal párrafo sea inconstitucional en este caso concreto, su impugnante debió acreditarle
al juez constitucional, estar comprendida dentro de las empresas sujeta a los regímenes
establecidos en los decretos recién citados, a efecto de advertir si, al pagar el impuesto en su
caso, resultarían vulnerados aquellos principio de equidad y justicia tributaria y el que prohíbe la
doble o múltiple tributación. Al no haberse hecho esta alegación, la aplicación de tal norma en el
caso de la postulante para cobrarle el tributo generado en el tiempo que la ley estuvo vigente, no
es inconstitucional y así debe declararse.
También se han impugnado los artículos 7 y 9 de la Ley cuestionada. Estas normas fueron
declaradas inconstitucionales por esta Corte en el precedente ya identificado, tras concluir que
la forma de cálculo de la base imponible establecida en el segundo y tercer párrafos del artículo
7, viola los principios de que los impuestos deben estructurarse conforme a la equidad y justicia
tributarias y atendiendo a la real capacidad de pago del contribuyente, razones éstas que también
le condujeron a estimar inconstitucionales el primer párrafo de esta norma y del artículo 9
cuestionado, por violación del artículo 243 de la Constitución.
En observancia de la interpretación precedente, esta Corte concluye que los artículos 7
y 9 impugnados, resultan lesivos a la norma constitucional precitada, por lo que en el caso
concreto deben ser declarados inconstitucionales y, por lo tanto, inaplicables a la entidad
pretensora al momento de resolverse el proceso contenciosos administrativo instado por ésta.
Habiéndose declarado con lugar el incidente en primer grado, el auto apelado debe
 confirmarse en lo que a la estimación de la inconstitucionalidad de los artículos 7 y 9 se refiere,
no así del resto de normas. También es pertinente modificar el fallo en cuanto a sus efectos,
pues éstos deben producirse, no sobre el expediente administrativo directamente, sino en el
propio recurso contencioso administrativo junto con el que se planteó la cuestión de
inconstitucionalidad, por ser éste el caso concreto jurisdiccional existente.
-V-
El fondo de lo aquí resuelto observa los precedentes citados en el segundo párrafo del
considerando II de este fallo.
CITA DE LEYES

Artículos citados y, 268 y 272 inciso d) de la Constitución Política de la República; 1, 2, 4, 7, 57,

114, 115, 127, 130, 131, 143, 144, 148, 149, 163 inciso d) y 185 de la Ley de Amparo,
Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 24 y 27 del Acuerdo 4-89 de la Corte de
Constitucionalidad.
POR TANTO

La Corte de Constitucionalidad, con fundamento en lo considerado y las leyes citadas,

resuelve: I) Confirma el numeral I) de la resolución venida en grado en lo que a la declaratoria
de inconstitucionalidad de los artículos 7 y 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la República.
II) Revoca la declaratoria de inconstitucionalidad en el caso concreto de los artículos 1, 2 y 3 y,
resolviendo conforme a Derecho declara: Sin lugar la inconstitucionalidad en el caso concreto
de los artículos 1, 2 y 3 del Decreto 99-98 del Congreso de la República. III) Se modifican los
efectos decretados en el numeral II), de la siguiente manera: se declaran inaplicables, dentro
del procedimiento contencioso administrativo iniciado junto con la pretensión de
inconstitucionalidad, las normas declaradas inconstitucionales, para lo cual, se manda a la Sala
Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo dar seguimiento al procedimiento del
citado recurso. IV) Notifíquese.

ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE

PRESIDENTE

MARIO PÉREZ GUERRA GLADYS CHACÓN CORADO

MAGISTRADO MAGISTRADA

JUAN FRANCISCO FLORES JUÁREZ ROBERTO MOLINA BARRETO

MAGISTRADO MAGISTRADO

MARTÍN RAMÓN GUZMÁN HERNÁNDEZ

SECRETARIO GENERAL

EXPEDIENTES ACUMULADOS 1766-2001 y 181-2002

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS MARIO GUILLERMO
RUIZ WONG, QUIEN LA PRESIDE, CIPRIANO FRANCISCO SOTO TOBAR, JUAN FRANCISCO
FLORES JUÁREZ, SAÚL DIGHERO HERRERA, CARLOS ENRIQUE REYNOSO GIL, GLORIA
MELGAR DE AGUILAR Y FRANCISCO JOSÉ PALOMO TEJEDA: Guatemala, quince de diciembre de
dos mil tres.
Se tienen a la vista para dictar sentencia, las acciones de inconstitucionalidad general acumuladas,
total del Decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto a las Empresas
Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-, y parcial de los artículos 1, 3, 4, 7 –párrafos segundo y último -, 9 y 15
del citado Decreto; promovidas por Eduardo Palomo Escobar, Roberto René Alonzo Castañeda y Juan Eladio
Campos Moraga y el Comité Coordinador de Asociaciones Agrícolas, Comerciales, Industriales y Financieras
–CACIF-. Los postulantes actuaron con el auxilio de los abogados Eduardo Palomo Escobar, Roberto René
Alonzo Castañeda, Juan Eladio Campos Moraga, Rodrigo Rosenberg Marzano, Lucrecia Mendizábal Barrutia
y Olga María Pivaral Alejos.

ANTECEDENTES

I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN

Lo expuesto por los postulantes se resume:

A) Eduardo Palomo Escobar, Roberto René Alonzo Castañeda y Juan Eladio Campos
Moraga promovieron acción de inconstitucionalidad total del Decreto 99-98 del Congreso de la República
de Guatemala, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-; indicando para el
efecto lo siguiente: a) de acuerdo con el principio de capacidad de pago establecido en el artículo 243 de
la Constitución Política de la República, las contribuciones a los gastos públicos deben ser en la medida
de las posibilidades económicas de los obligados, es decir, de acuerdo con la capacidad económica que
tenga el sujeto pasivo para tributar, la cual depende fundamentalmente de los resultados económicos del
mismo sujeto, por lo que quien obtiene mayores ganancias o utilidades, está en mejores posibilidades de
efectuar su contribución a los gastos públicos; de ahí que este principio requiera de una personalización o
individualización del tributo, que permite determinar cuantitativamente lo que el contribuyente ha ganado o
perdido en el ejercicio de su actividad económica durante el periodo fiscal de que se trate, lo que, a su vez
requiere que la base imponible esté constituida por realidades económicas, es decir, por factores que
realmente evidencien el grado de riqueza del contribuyente, lo cual determinará su capacidad de pago; b) el
Decreto 99-98 del Congreso de la República, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias, contraría el principio de capacidad de pago establecido en el artículo 243 constitucional, al
gravar la propiedad de las empresas mercantiles y agropecuarias, sin atender a los resultados económicos
que los propietarios de esas empresas obtengan como consecuencia de su explotación; es decir que lo que
se grava es el hecho mismo de la propiedad sobre las empresas mercantiles, sin atender a los resultados
utilidad-pérdida que se pueda derivar de la utilización de ese medio de producción, ni de los resultados del
ejercicio de determinada actividad económica; lo cual es obviado en la ley impugnada, pues en ella no se
considera si el contribuyente obtuvo o no utilidades o ganancias, ni juzga si el sujeto del tributo tiene o no
capacidad para contribuir a los gastos públicos y en qué medida tiene tal capacidad, sino simplemente
regula que por el hecho de ser propietario de un medio de producción, lo convierte en sujeto del Impuesto,
gravándole precisamente la propiedad sobre ese medio de producción; c) partiendo del hecho de que por
medio del Decreto impuesto se grava la propiedad sobre las empresas mercantiles y agropecuarias, y no
los resultados económicos que se obtengan por medio de éstas, al hacerse la determinación de dicho
impuesto sobre la base del activo de tales empresas; la base imponible no puede servir para determinar la
capacidad de pago del contribuyente, puesto que esa capacidad no depende de lo que la empresa tiene
asignado como parte de su activo, sino de lo que haya ganado o perdido en el ejercicio de su actividad en un
período determinado; y al permitirse que el Impuesto a las Empresas Mercantiles o Agropecuarias también
se determine sobre la base de los ingresos brutos, no obstante que tales ingresos no pueden servir de
parámetro para determinar la capacidad del contribuyente se viola el principio de capacidad de pago y con
ello se da lugar a que se produzca una evidente injusticia tributaria, vulnerando también el contenido de los
artículos 118 y 119 inciso a) de la Constitución. Solicitaron que se declare con lugar la acción de
inconstitucionalidad total planteada, y, en consecuencia, inconstitucional totalmente el Decreto 99-98 del
Congreso de la República.
 B) El Comité Coordinador de Asociaciones Agrícolas, Comerciales, Industriales y
Financieras –CACIF- promovió acción de inconstitucionalidad parcial de los artículos 1, 3, 4, 7 –párrafos
segundo y último-, 9 y 15 del Decreto 99-98 del Congreso de la República indicando para el efecto: a) los
artículos impugnados, violan el artículo 243, párrafo primero, de la Constitución Política de la República de
Guatemala, que contiene el principio de capacidad de pago, en atención a lo siguiente: (i) al establecerse
un impuesto a cargo de personas individuales o jurídicas, propietarias de empresas mercantiles o
agropecuarias, domiciliadas o situadas en el territorio nacional, y aquellas que operan en los regímenes que
establecen los Decretos 22-73, 29-89 y 65-89, se está gravando de igual manera a personas con riqueza
distinta, contraviniendo de esta forma el precepto constitucional enunciado, ya que, si bien es cierto que, los
ingresos brutos pueden existir, también lo es que los mismos no determinan la riqueza del sujeto; aunado a
ello, es importante señalar que los activos netos totales no reflejan, por sí mismos, la capacidad contributiva
del sujeto pasivo; (ii) al regularse las dos formas en las que el contribuyente puede determinar el impuesto a
pagar (monto de los ingresos brutos o sobre la base del activo neto total) tales opciones no responden al
principio de capacidad de pago, ya que por un lado sí se gravan los activos netos totales, puede ser que el
contribuyente no haya tenido ventas o ingresos brutos, lo que ocasionaría no sólo su incapacidad
contributiva, sino que se le estarían expropiando sus bienes para pagar el impuesto en atención a que el
mismo no podría ser deducido del Impuesto Sobre la Renta; y por el otro lado, si el contribuyente sólo tiene
pérdidas, tanto los activos como los ingresos brutos, no podrían ser medida de la capacidad contributiva del
sujeto pasivo; aparte de que si se grava el valor de los ingresos brutos, se impone un mismo tipo impositivo
a personas con diferente capacidad de pago; (iii) al establecerse que el tipo impositivo será de tres punto
cinco por ciento (3.5%), tomando como base el valor del activo neto total, o del dos punto veinticinco por
ciento (2.25%), tomando como base el valor de los ingresos brutos del período de liquidación definitiva anual
del Impuesto Sobre la Renta mediato anterior, se están imponiendo gravámenes de manera igual a
personas con riqueza distinta, lo que puede dar como resultado que dicho impuesto exceda de la real
capacidad contributiva del sujeto, violando de esta forma tal precepto constitucional; (iv) lo establecido en el
artículo 7, último párrafo, de la citada ley, transgrede el principio de no confiscación de bienes, pues obliga al
contribuyente a pagar determinada suma de dinero al fisco, sin haber tenido ganancia alguna de su
empresa, exponiendo a que sus bienes sirvan como medio de pago para saldar la deuda fiscal, causándole
una reducción de su patrimonio; y (v) el artículo 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias –objeto de reforma por el Decreto 36-2001-, hace que el impuesto resulte confiscatorio, pues
al interactuarlo con el resto de impuestos que deben cancelarse por bases idénticas, hace que el sujeto se
vea privado de su propiedad por cubrirlo, violando la garantía constitucional enunciada; b) en los artículos
impugnados se violan los artículos 119, literales a), f), k) y n) de la Constitución Política de la República de
Guatemala por lo siguiente: (i) la obligación del pago del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias -IEMA- establecida en los artículos 1 y 3, es incompatible con el precepto constitucional
enunciado en la literal a), ya que con la aplicación de los mismos se impide promover el desarrollo
económico de la nación, al no estimularse la iniciativa en actividades agrícolas, pecuarias, industriales,
turísticas o, en todo caso, comerciales; pues, dicho impuesto es un pago directo del capital que no puede ser
acreditado al Impuesto Sobre la Renta, afectando de manera negativa la competitividad del comercio
guatemalteco y la apertura del país para el establecimiento y crecimiento de este tipo de empresas; (ii) el
artículo 3 impugnado también es incompatible con la literal f) de la misma norma constitucional, porque
suprime los incentivos (fiscales) otorgados de conformidad con la ley a las empresas relacionadas con
Zonas de Libre Comercio, Industrias de Maquila y Zonas Francas; (iii) los artículos 3 y 7 en su segundo y
último párrafo, impugnados, colisionan con la literal k) del artículo 119 indicado, porque con los mismos se
pretende gravar directamente el capital y la inversión, con lo que el Estado incumple con su obligación de
proteger su formación; (iv) los artículos 1, 3 y 7, último párrafo, de la ley impugnada, que regulan la
obligación fiscal de las pequeñas y medianas empresas, obliga a estas a salir del mercado y a eliminar
puestos de trabajo, pues su carga fiscal, además de acrecentarse, recae directamente sobre sus ingresos o
su activo neto total, lo que evidencia que no se tomó en cuenta que sus márgenes de operación son
menores, por lo que esta carga financiera las obliga a dejar de comerciar, contraviniendo de esta forma la
literal n) del precepto constitucional enunciado; c) en los artículos impugnados se violan los artículos 4, 130,
párrafo primero, y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, porque en el artículo 1
impugnado, se señala que el impuesto se impondrá a personas individuales o jurídicas domiciliadas o
situadas en el territorio nacional; creando de esta forma un estado de desigualdad entre extranjeros y
nacionales, pues hace distinciones entre personas que realizan la misma actividad económica y que están
en la misma situación respecto al hecho generador, incurriendo en una discriminación hacia las personas
que se domicilian o sitúan en Guatemala, otorgándoles privilegios para aquellas propietarias de empresas
que operan en Guatemala pero que no están domiciliadas o situadas en el territorio nacional; d) en el
artículo 15 impugnado se viola el artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala, pues
dicho artículo originalmente establecía que “El presente decreto tendrá vigencia por cinco años, la que inicia
el uno de enero de mil novecientos noventa y nueve” y con la reforma que se le hiciera por medio del
artículo 23 del Decreto 80-2000, quedó que “El presente decreto entrará en vigencia el uno de enero de mil
novecientos noventa y nueve”, de ahí se advierte que los efectos del Decreto que reformó el artículo
impugnado, resultan retroactivos, pues el Decreto 80-2000 fue publicado el siete de diciembre de dos mil en
el Diario Oficial, y cobra vigencia a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y nueve, es decir que
su regulación se hace en forma retroactiva, lo que solamente es permitido en materia penal, supuesto que
no ocurre en el presente caso. e) en la normativa impugnada también se viola el artículo 2 de la
Constitución Política de la República de Guatemala, ya que en el artículo 3 de la Ley del Impuesto a las
Empresas Mercantiles y Agropecuarias se establece la obligación de pagar el impuesto a las personas que
operan dentro de los regímenes que establecen los Decretos 22-73, 29-89 y 65-89 del Congreso de la
República de Guatemala; caso en el que están las personas propietarias de empresas dedicadas a la
maquila, que se sujetaron a lo dispuesto por la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y
de Maquila (Decreto 28-89 del Congreso de la República de Guatemala) y la Ley de Zonas Francas (Decreto
65-89 del Congreso de la República de Guatemala), mediante las cuales se les exoneraba totalmente del
pago del Impuesto Sobre la Renta por el plazo de diez años; por lo que dada la característica del Impuesto a
las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, como acreditable al pago de dicho impuesto, a dichas personas
les han sido cambiadas las reglas bajo las cuales establecieron sus inversiones en Guatemala, perdiendo
parte del beneficio fiscal y desapareciendo el factor que les incentivó el establecimiento de las mismas en
este país. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad general parcial planteada en
contra los artículos 1, 3, 4, 7 –párrafos segundo y último-, 9 y 15 del Decreto 99-98 del Congreso de la
República.
II. TRAMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD.
No se decretó la suspensión provisional. Se dio audiencia por quince días al Congreso de la
República, Ministerio de Finanzas Públicas, a la Procuraduría General de la Nación, a la Superintendencia
de Administración Tributaria, a la Asociación Gremial de Exportadores de Productos no Tradicionales, al
Ministerio de Economía y al Ministerio Público. Se señaló día y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES

A) El Congreso de la República, respecto de las acciones de inconstitucionalidad planteadas, alegó lo

siguiente: a) la normativa impugnada no viola el principio de capacidad de pago contenido en el artículo 243
de la Constitución Política de la República de Guatemala, pues es principio jurídico universalmente
reconocido de la Supremacía de la Constitución, que ésta no puede invocarse solamente en términos
declarativos, por cuanto esa indiscutible supremacía obliga a que los señalamientos de inconstitucionalidad
evidencien y prueben en forma concreta e indubitable, lo que no concurre en la violación de preceptos
constitucionales señalados, pues los accionantes suponen que con la entrada en vigencia el Decreto 99-98
del Congreso de la República de Guatemala, se está violando el principio de capacidad de pago, pero en
ningún momento se prueba la evidencia de tal violación; b) tampoco se viola el artículo 119, literales a), f),
k) y n) de la Constitución Política de la República de Guatemala, pues el Congreso de la República al
promulgar el decreto impugnado se ha basado en el cumplimiento de sus funciones y con el propósito de
fortalecer la recaudación tributaria, para hacer posible una mayor inversión social y hacer efectivos los
compromisos contenidos en los Acuerdos de Paz; y de ahí que el impuesto que contiene dicho decreto fue
creado como un mecanismo para asegurar el pago de un impuesto mínimo por parte de las personas
individuales o jurídicas domiciliadas en el país que desarrollan actividades mercantiles y agropecuarias, que
usualmente no tributan Impuesto sobre la Renta o declaran repetidamente pérdidas fiscales en el régimen
de este impuesto; y de ahí que es posible acreditarlo a dicho impuesto o a la inversa, dependiendo del
régimen que adopte el contribuyente; por otra parte, si bien es cierto que el artículo 119 impone algunas
obligaciones, también lo es que lo son en tanto estén enmarcadas dentro del bien común; c) tampoco
concurre violación del principio de no confiscación de bienes, contenido en los artículos 41 y 243, segundo
párrafo de la Constitución Política de la República, pues el fin de la ley tributaria es que los sujetos pasivos
paguen el impuesto en un mínimo porcentaje en relación a sus bienes o ganancias, derivados de su
actividad lucrativa, cumpliendo así con el postulado constitucional señalado en el inciso d) del artículo 135 de
la Constitución, misma que establece que es deber de los guatemaltecos contribuir a los gastos públicos en
la forma prescrita por la ley; asimismo, el artículo 39 estipula lo relativo al derecho de propiedad, indicando
que la libre disposición de los bienes se debe de hacer “de acuerdo con la ley”, y que el propietario, en el
disfrute de sus bienes, deberá atender también a la tendencia de que se alcance el desarrollo nacional en
beneficio de los guatemaltecos, lo que se conseguirá con el pago de los impuestos; de lo anterior, se deduce
que la obligación de pagar impuestos no equivale a la confiscación de los bienes; d) en cuanto a la violación
al derecho de igualdad y el sistema justo y equitativo, tal violación tampoco existe pues el principio de
igualdad debe ser comprendido en el sentido que cualquier persona individual o jurídica que opere en
Guatemala de hecho o de derecho, es tratada en igualdad de condiciones; e) de igual manera ocurre en
cuanto a la violación al principio constitucional de irretroactividad de la ley contenido en el artículo 15 de la
Constitución Política de la República de Guatemala, misma que es inexistente en atención a que el Decreto
99-98 del Congreso de la República fue emitido el treinta de noviembre de mil novecientos noventa y ocho y
publicado en el Diario de Centroamérica el veintitrés de diciembre de mil novecientos noventa y ocho,
iniciando su vigencia el uno de enero de mil novecientos noventa y nueve, posteriormente se reformó dicho
artículo, por medio del Decreto 80-2000, pero únicamente, para otorgarle un lapso de aplicación
indeterminado y no por cinco años, con lo cual no se conculca el principio invocado; d) tampoco existe la
violación al principio constitucional de seguridad jurídica, contenido en el artículo 2 de la Constitución
Política de la República de Guatemala, ya que en ningún momento se está dejando sin efecto los beneficios
contenidos en los Decretos 29-89 y 65-89 del Congreso de la República de Guatemala, para aquellas
personas que se le aplican las mismas, sino que con la ley impugnada únicamente se está imponiendo el
mínimo a aquellas domiciliadas en el país que desarrollan actividades mercantiles o agropecuarias, que no
tributan impuesto sobre la renta, con lo cual lo único que se marca es la seguridad jurídica de que está
obligado el Estado a proporcionar y garantizar a las personas, al emitir tributos observando lo que la
Constitución Política de la República de Guatemala regula al respecto. Por todos los motivos expuestos
solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad planteada. B) El Ministerio de Finanzas Públicas,
respecto de las acciones de inconstitucionalidad planteadas, alegó: a) los accionantes Eduardo Palomo
Escobar, Roberto René Alonzo Castañeda y Juan Eladio Campos Moraga no señalaron de qué manera los
quince artículos de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias conculcan el principio
de capacidad de pago, por lo que no cumplieron con la técnica jurídica propia de esta clase de acciones, ya
que las transgresiones deben identificarse en forma expresa en el escrito de interposición de la acción,
demostrando que se han producido y que lesionan los derechos fundamentales y constitucionales, requisito
que no fue cumplido por los solicitantes; b) la ley impugnada no transgrede el principio de capacidad de
pago porque el mismo se puede medir, ya sea, por el valor de riqueza que poseen los contribuyentes, por el
valor de sus activos totales o por el nivel de ingresos que obtienen, lo cual se ve reflejado en el artículo 7 del
Decreto 99-98 del Congreso de la República, que permite al contribuyente optar si la base imponible la
calculan conforme el activo neto total o la cuarta parte de sus ingresos brutos; c) como se indica en la
exposición de motivos que justificó la emisión de la ley impugnada, ya existe un tributo que toma en cuenta
para su cálculo las utilidades y pérdidas que pudieran tener las personas individuales o jurídicas como lo es
el Impuesto Sobre la Renta; sin embargo, un gran número de empresas siempre reportan saldo cero, con lo
que no se genera el pago de ningún impuesto; d) el Impuesto sobre Empresas Mercantiles y Agropecuarias
constituye el tercer bastión sobre el cual se fundamentan los ingresos de la Administración tributaria, por lo
que al declararse éste inconstitucional, se causaría un daño financiero al Estado y al país, ya que el mismo
se ha venido aplicando por más de cinco años sin objeción alguna; además, porque los ingresos que el
mismo genera ya están comprometidos y proyectados en el presupuesto general de ingresos y egresos del
Estado dentro del cual se encuentran contemplados los gastos de los tres organismos del Estado; e) con el
impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias se ha evitado que un gran número de empresas
pasen por más de diez años sin pagar ningún impuesto al declarar reiteradamente pérdidas para los efectos
fiscales, pero a la vez registran utilidades o ganancias contables, con cuyo procedimiento incorrecto, no
permite solicitar su disolución conforme al Código de Comercio; por ello, y para evitar señalamiento de doble
tributación, el Congreso de la República consideró procedente otorgar el beneficio de que el impuesto
impugnado sea acreditable al Impuesto Sobre la Renta o viceversa, lo que da como resultado que al
declarar una empresa pérdidas fiscales y no pague el Impuesto Sobre la Renta, pague el Impuesto sobre
Empresas Mercantiles y Agropecuarias; f) en cuanto a que los artículos 1, 3, 7, párrafo final, y 9 de la Ley
del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias violan el artículo 243 de la Constitución Política
de la República de Guatemala, consideró que el principio jurídico de la Supremacía de la Constitución
Política de la República de Guatemala, no puede invocarse solamente en términos declarativos, por cuanto
esa indiscutible supremacía obliga a que los señalamientos de inconstitucionalidad evidencien y prueben
en forma concreta e indubitable la violación de preceptos constitucionales cuya vulneración se denuncian;
por aparte, el espíritu de la normativa impugnada es el de otorgar opciones para el sujeto pasivo del tributo,
a efecto de que con ello tenga la posibilidad de adecuar el pago del impuesto a sus posibilidades
económicas, tomando en cuenta que los términos utilizados para determinar la base imponible estén
basados en procedimientos y principios de contabilidad generalmente aceptados; y si una entidad de
carácter mercantil y agropecuario es un negocio en marcha, se presupone que ésta tendrá operaciones en
forma continua a menos que exista clara evidencia de lo contrario; además, debe gravar a sujetos con
poder económico derivado de la obtención de ganancias o ingresos, por su dedicación a actividades
lucrativas desarrolladas en el país y los porcentajes establecidos en la norma impugnada guarda
congruencia económico financiera con la potencialidad promedio de los sujetos tributarios a que se refiere la
ley en referencia, ésta atiende a la devengación y percepción de ingresos, de tal cuenta que no castiga a
sujetos que carezcan de ellos; de lo expuesto se evidencia que dichos artículos no violan el principio de
capacidad de pago; g) con respecto a la violación alegada del artículo 119, literales a), f), k) y n) de la
Constitución Política de la República de Guatemala, expresó que tal violación no existe, pues con el
propósito de fortalecer la recaudación tributaria, para hacer efectivos los compromisos contenidos en los
Acuerdos de Paz, se creó la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, como un
mecanismo para asegurar el pago de un impuesto mínimo por parte de las personas individuales o jurídicas
domiciliadas en el país que desarrollan actividades mercantiles o agropecuarias que usualmente no tributan
el Impuesto sobre la Renta o declaran repetidamente pérdidas fiscales en el régimen de este impuesto; h)
con respecto a la violación al principio de no confiscación de bienes, contenido en los artículos 41 y 243
constitucionales, indicó que la normativa impugnada no viola tales preceptos constitucionales, ya que basta
una simple lectura de los artículos cuestionados para arribar a la conclusión de que no hay confiscación de
bienes, pues el fin de la ley tributaria es que, los sujetos pasivos paguen el impuesto en un mínimo
porcentaje con relación a sus bienes o ganancias, derivados de su actividad lucrativa, cumpliendo así con el
postulado constitucional señalado en el inciso d) del artículo 135 de la Constitución Política de la República
de Guatemala; i) en cuanto a la violación al derecho de igualdad y el sistema justo y equitativo, estima que
no hay relación con el principio de igualdad, en virtud que cualquier persona individual o jurídica que opere
en Guatemala de hecho o de derecho, es tratada en igualdad de condiciones, de lo que se deduce que no
existe violación alguna ni excepción que excluyan a unos de las obligaciones y derechos de los que se
conceden a los otros en igualdad de circunstancias; y respecto de la violación al principio constitucional de
irretroactividad de la ley, indicó que la señalada retroactividad no afecta al artículo 15 del Decreto 99-98 del
Congreso de la República de Guatemala, modificado por el artículo 23 del Decreto 80-2000, y por lo tanto,
éste no viola el artículo 15 de la Constitución, ya que la reforma se refiere únicamente a otorgarle un lapso
de aplicación indeterminado y no por cinco años, como inicialmente se dio, con lo cual no se conculca el
principio invocado por la postulante ya que ninguna de las normas que contiene el Decreto Legislativo 99-
98 se está aplicando a hechos o situaciones ocurridas antes de la publicación y entrada en vigencia de
dicha ley.; j) con respecto a la violación al principio de seguridad jurídica, argumentó que el contenido del
Decreto 99-98 se basa en la observancia de dos presupuestos, que son (i) que existen ingresos que son
necesarios para el Estado, en virtud de estar encaminados a una mayor inversión social y dar cumplimiento
a los compromisos asumidos en los Acuerdos de Paz, siendo el mismo un mecanismo que asegure el pago
de un impuesto mínimo por parte de las personas individuales o jurídicas, domiciliadas en el país que
desarrollan actividades mercantiles o agropecuarias, que no pagan Impuestos sobre la Renta o en forma
repetitiva declaran pérdidas fiscales en el régimen de este impuesto; y (ii) también contiene las bases de
recaudación, como lo manda el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala.
Solicitó que se declaren sin lugar las acciones de inconstitucionalidad planteadas. C) La Procuraduría
General de la Nación, respecto de las acciones de inconstitucionalidad planteadas, manifestó lo siguiente:
a) en cuanto a la inconstitucionalidad alegada de los artículos 1, 3, 7, párrafo final y 9 de la Ley del
Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias, denunciados como incompatibles con el artículo 243
de la Constitución Política de la República de Guatemala, tal incompatibilidad no existe, pues el tipo
impositivo está plenamente determinado sobre bases justas, pues, por una parte, el tipo impositivo será de
tres punto cinco por ciento (3.5%), cuando se tome como base el valor del activo neto total, y del dos punto
veinticinco por ciento (2.25%) cuando se opte por tomar como base el valor de los ingresos brutos; es decir,
que si una empresa mercantil o agropecuaria cuyo valor activo neto total es de un millón de quetzales,
pagará su impuesto sobre esa cantidad y, si otra empresa, su valor activo total, es de quinientos mil
quetzales, pagará impuesto sobre esa cantidad; de donde se infiere que el tipo impositivo es justo, por lo que
no existe la violación alegada del artículo enunciado; b) con respecto a que los artículos 1, 3 y 7, último
párrafo, de la Ley impugnada, infringen el artículo 119, literales a), f), k) y n) de la Constitución Política de la
República de Guatemala, expresa que tal infracción tampoco concurre en la normativa impugnada, ya que
teniendo el Estado la obligación soberana de crear impuestos directos como en el presente caso, no implica
que se vaya a limitar el desarrollo económico de la Nación, ni mucho menos desestimular la iniciativa en
actividades agrícolas, pecuarias, industriales, turísticas y de otra naturaleza; de donde resulta que los
artículos atacados de inconstitucionalidad están acordes a la normativa constitucional; c) en cuanto a que
los artículos 7, último párrafo, y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias,
violan el artículo 243 constitucional, segundo párrafo y, el que establece la prohibición de tributos
confiscatorios y la doble o múltiple tributación, tampoco resulta ser cierta la violación aducida, puesto que no
puede hablarse de confiscación ni de doble o múltiple tributación, en virtud de los porcentajes indicados, ya
que los mismos serán aplicados como impuesto directo al capital, y consecuentemente, no pueden dar
origen a una doble o múltiple tributación; tomando en consideración, que el resto del impuesto que pagan las
empresas mercantiles y agropecuarias, es de naturaleza indirecta y consecuentemente, lo trasladan a los
consumidores, por lo que no pueden haber tributos confiscatorios; d) con respecto a que el artículo 1
impugnado viola los artículos 4, párrafo primero; 130, párrafo primero y 243, párrafo primero, de la
Constitución Política de la República de Guatemala, tampoco comparte tal señalamiento, en virtud de que
las empresas que operan en Guatemala, de acuerdo a las normas del Código de Comercio deben estar
situadas y domiciliadas en la República de Guatemala; e) en oposición a la supuesta inconstitucionalidad
del artículo 15 de la Ley en mención por contradicción con el artículo 15 constitucional, indicó que tal
afirmación tampoco es cierta, pues lo que hizo el legislador fue eliminar de dicho artículo la vigencia que
por cinco años se le había asignado y, mantuvo el inicio de vigencia a partir siempre del primero de enero de
mil novecientos noventa y nueve, por tal motivo, no puede hablarse de irretroactividad de la ley por el sólo
hecho de mantener la vigencia que la ley comenta; e) en cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 3 de
la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, en contravención con el artículo 2 de la
Constitución Política de la República de Guatemala, la tesis sustentada por el Comité Coordinador de
Asociaciones Agrícolas, Comerciales, Industriales y Financieras –CACIF-, no es cierta, pues, como ya quedó
establecido, el impuesto regulado en la ley impugnada, es un impuesto directo, que deben satisfacer las
empresas mercantiles y agropecuarias a las cuales éste va dirigido; asimismo, indica que el artículo 2
constitucional se refiere a la seguridad general y no a la seguridad jurídica como lo estima la accionante; de
ahí que no existe la contravención enunciada; f) con respecto al artículo 4 de la ley impugnada, estima que
en el escrito de interposición no se hace ninguna argumentación de la inconstitucionalidad de dicha norma,
por lo que no formula pronunciamiento alguno al respecto. Solicitó que se declaren sin lugar las acciones de
inconstitucionalidad total y parcial planteadas. D) La Superintendencia de Administración Tributaria,
respecto de las acciones de inconstitucionalidad planteadas, expresó lo siguiente: a) el Impuesto a las
Empresas Mercantiles y Agropecuarias surgió como una necesidad de fortalecer la recaudación tributaria,
tal como quedó expresado en el segundo considerando del Decreto 99-98 del Congreso de la República;
para lo cual se tomó como parámetro para su creación, el contar con un mecanismo que asegurara el pago
de un impuesto mínimo por parte de las personas individuales o jurídicas domiciliadas en el país que
desarrollan actividades mercantiles o agropecuarias, pero que no pagan el Impuesto Sobre la Renta o
declaran reiteradamente pérdidas en el régimen de este impuesto; b) con la emisión de la Ley impugnada, el
Estado persigue garantizar que podrá contar con ingresos, en forma expedita, ya que el período impositivo
es trimestral y por la forma en que está estructurado técnicamente este impuesto, es poco probable que el
contribuyente pueda manejar y presentar los números a su conveniencia, toda vez que tanto el activo neto
total como los ingresos brutos son más fácilmente determinables, a través de los libros de contabilidad o del
control cruzado, con las declaraciones de otros impuestos; c) los accionantes señalaron que si se grava el
valor de los ingresos brutos, se está imponiendo un mismo tipo impositivo a personas con diferente
capacidad de pago, puesto que unos pudieron tener mayores gastos que otros; sin embargo, indicó que el
impuesto cumple con el principio de progresividad, de manera que aún cuando se trata del mismo tipo
impositivo, un contribuyente pagará más en la medida en que se incremente la base imponible; d) en cuanto
a la afirmación hecha por los accionantes respecto de que el impuesto objetado viola el inciso a) del artículo
119 constitucional, estima que tal trasgresión no se da, pues conforme lo establece el artículo 10 del Decreto
número 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto a las
Empresas Mercantiles y Agropecuarias podrán acreditarse entre sí estableciéndose dos formas de
acreditamiento, entre las que el contribuyente puede escoger; e) en oposición a los argumentos que
pretenden sustentar la contravención de la normativa impugnada parcialmente de inconstitucionalidad con el
artículo 243, párrafo primero de la Constitución Política de la República de Guatemala, indica que no es
cierto que se esté aplicando una tarifa impositiva pétrea para todos los contribuyentes, sino la
determinación del impuesto es diferente para cada uno de ellos, de lo que se deduce que la Ley del
Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias está estructurada conforme al principio de capacidad
de pago, toda vez que el contribuyente pagará conforme a su riqueza; asimismo, es importante indicar que
el impuesto cumple con el principio de progresividad, de tal manera que aún cuando se trate de un mismo
tipo impositivo, un contribuyente pagará más en la medida en que se incremente la base imponible; f) en
oposición a los argumentos relativos a la contravención del artículo 119 de la Constitución Política de la
República de Guatemala, indicó que carece de sustentación legal tal argumentación, toda vez que centra
sus afirmaciones en que el Impuesto a las Empresas en referencia no puede ser acreditado al Impuesto
sobre la Renta, lo que no es cierto de conformidad con el artículo 10 de la misma ley, que establece dos
formas de acreditamiento, entre las que el contribuyente puede escoger; adicionalmente, es necesario
puntualizar que no se evidencia contravención a la normativa constitucional por el hecho de establecer un
impuesto, toda vez que no es mediante la supresión de impuestos que se implementan las políticas de
desarrollo económico del país, ni es acertado suponer que si desaparece ese impuesto necesariamente se
estimulará la iniciativa en actividades agrícolas, pecuarias, industriales, turísticas y comerciales, por cuanto
que el desarrollo económico del país debe verse como una política estructurada de manera integral, en la
que participan múltiples elementos, circunstancias, así como toma de decisiones; por aparte, con respecto al
argumento de que el impuesto impugnado suprime los incentivos fiscales otorgados de conformidad con la
ley, indicó que el hecho que se graven las actividades indicadas en el artículo impugnado, no quiere decir
que se les haya privado de los incentivos fiscales, toda vez que gozan de las exenciones ya descritas
establecidas en el artículo 31 del Decreto 44-2000 del Congreso de la República de Guatemala; por lo que
no se evidencia en qué consiste la trasgresión a la Constitución Política de la República de Guatemala; g)
en oposición a los argumentos relativos a la contravención de la normativa impugnada parcialmente de
inconstitucional con los artículos 41 y 243 segundo párrafo de la Constitución Política de la República de
Guatemala, expresó que es preciso tomar en consideración que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias es un impuesto sobre la propiedad de bienes muebles, que en este caso se trata de las
empresas, por lo tanto, no se da la confiscatoriedad por el hecho de que una empresa no haya tenido
ganancias, ya que el impuesto no recae sobre las ganancias, sino sobre la propiedad; h) en oposición a los
argumentos relativos a la contravención del artículo 4, párrafo primero, de la Constitución Política de la
República de Guatemala en la normativa impugnada, indicó que el Organismo Legislativo, en el ejercicio de
la potestad de decretar impuestos, de conformidad con los artículos 140 y 141 de la Carta Magna, no puede
legislar para que las leyes se cumplan más allá de sus fronteras, de donde se desprende que los tributos
cuentan con la característica de la territorialidad; por lo tanto, al haberse establecido que el Impuesto en
cuestión recae sobre la propiedad de las empresas mercantiles o agropecuarias domiciliadas o situadas en
el territorio nacional, no se contraviene la Constitución Política de la República de Guatemala; i)
oponiéndose a los argumentos relativos a la contravención del artículo 15 de la Constitución Política de la
República de Guatemala en el artículo 15 impugnado, indicó que la Corte de Constitucionalidad ha
sustentado el criterio que no hay retroactividad en una disposición que regula situaciones pro futuro pero que
tiene sus antecedentes en hechos ocurridos con anterioridad; y en el caso del artículo 15 impugnado, éste
sólo modificó lo relativo a la temporalidad de la aplicación del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias, pero en ningún momento afectó la vigencia de dicha ley; y de ahí que no exista la
inconstitucionalidad alegada. Solicitó que se declaren improcedentes las acciones de inconstitucionalidad
total y parcial planteadas. E) La Gremial de Exportadores de Productos no Tradicionales de Guatemala
manifestó: a) la ley que se impugna de inconstitucionalidad total adolece de la inobservancia a los principios
y doctrinas que inspiran a la propia Constitución Política, no sólo por imponer impuestos de forma arbitraria y
con parámetros irreales sino porque precisamente atenta contra el conglomerado social guatemalteco y
específicamente contra millares de personas trabajadoras que al existir esta clase de normas y
disposiciones quedan desempleadas como consecuencia del cierre obligado de las empresas o entidades
que las emplean, quienes, ante la arbitrariedad legislativa, no pueden continuar operando con pérdidas; b)
permitir la subsistencia de leyes como la impugnada fomenta la arbitrariedad y el abuso no sólo contra la
Constitución sino también contra los principios para una correcta administración estatal y la convivencia en
común con el objeto de hacer del régimen tributario un ordenamiento justo y equitativo como lo ordena la
Constitución Política de la República. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad total
planteada. F) El Ministerio de Economía alegó: a) la acción de inconstitucionalidad total es improcedente,
en primer lugar, porque del estudio del planteamiento se deduce que los interponentes confunden el
Impuesto Sobre la Renta con el Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias; y, en segundo término
porque la base de su fundamentación consiste en explicar la Constitución, sin señalar la confrontación de la
normativa impugnada con el artículo 243 que invoca; b) las empresas están estructuradas para obtener
beneficios y principalmente el bien fungible como es el dinero, por lo que el Estado está en la facultad de
exigirles el pago de un impuesto, y tomando en cuenta que la capacidad de pago es un elemento subjetivo,
el Estado no puede saber si están en capacidad de pagar o no, por lo que de acuerdo con la lógica jurídica
es a las empresas a las que corresponde demostrar que no están en capacidad de pagar, debido al principio
jurídico de la carga de la inversión de la prueba. Solicitó que se declare sin lugar la acción de
inconstitucionalidad total planteada. G) El Ministerio Público, respecto de los planteamientos de
inconstitucionalidad total y parcial alegó: a) los accionantes señalaron que la acción de inconstitucionalidad
planteada es de carácter general total; sin embargo, los accionantes Eduardo Palomo Escobar, Roberto
René Alonzo Castañeda y Juan Eladio Campos Moraga únicamente se limitaron a hacer la comparación
entre todos los artículos del Decreto impugnado y las disposiciones de la Constitución que estiman
transgredidas; b) respecto de los argumentos expuestos por el Comité Coordinador de Asociaciones
Agrícolas, Comerciales, Industriales y Financieras –CACIF- de que los artículos 1, 3, 7, párrafo final, y 9 del
Decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, contravienen lo dispuesto en el artículo 243,
párrafo primero, de la Constitución Política de la República de Guatemala, considera que los artículos
anteriormente citados especifican el supuesto abstracto previsto por la norma jurídica a través del cual se
configura el impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, ya que en los mismos se señala quienes
han de ser los sujetos pasivos de la relación tributaria, el tipo impositivo, así como las formas para la
determinación del impuesto (cuando se tome de acuerdo con el activo neto total o bien el valor de los
ingresos brutos), por lo que su contenido no contraviene lo dispuesto en el artículo 243, párrafo primero, de
la Constitución; c) en oposición a los argumentos expuestos por el Comité Coordinador de Asociaciones
Agrícolas, Comerciales, Industriales y Financieras –CACIF- de que los artículos 1, 3, y 7, párrafo final, del
Decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, contravienen lo dispuesto en el artículo 119,
literales a), f), k) y n) de la Constitución Política de la República de Guatemala, alegó que el Estado como
ente de poder tributario impone al sujeto pasivo por un período y por un hecho generador el cumplimiento
de una obligación tributaria, cumpliendo de esta forma con lo dispuesto en el artículo 243 de la Constitución
Política de la República de Guatemala, el cual establece que se prohíbe la doble o múltiple tributación
interna, características que fueron tomadas en consideración al momento de emitirse el Decreto 99-98 del
Congreso de la República de Guatemala; aparte de que los artículos enjuiciados no contravienen lo
dispuesto por el artículo 243, segundo párrafo y 119 literales a), f), k) y n) de la Ley Suprema; pues ellos no
originan una limitación al libre ejercicio de la actividad comercial e industrial no contraviniendo en tal sentido
lo dispuesto en los artículos 43 y 140 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en donde se
garantiza el libre ejercicio de la industria, comercio y trabajo y la obligación que tiene el Estado de garantizar
el goce de los derechos de sus libertades; d) en oposición a los argumentos expuestos por el Comité
Coordinador de Asociaciones Agrícolas, Comerciales, Industriales y Financieras -CACIF- de que el artículo 1
del Decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, contraviene lo dispuesto en los artículos 4 y
243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, expresa que la Constitución dispone en su
artículo 142, que el Estado de Guatemala ejerce soberanía sobre el territorio nacional, por lo que la
aplicación de sus leyes no puede ir más allá del mismo, es decir al emitir leyes tributarias, no puede
pretender que estas sean aplicables a entes que no se encuentran dentro del territorio guatemalteco, debido
a la territorialidad de las leyes; e) en oposición a los argumentos expuestos por el Comité Coordinador de
Asociaciones Agrícolas, Comerciales, Industriales y Financieras –CACIF- de que el artículo 15 del Decreto
99-98 del Congreso de la República de Guatemala contraviene lo dispuesto en el artículo 15 de la
Constitución Política de la República de Guatemala, expresó que el artículo impugnado, reformado por el
Decreto 80-2000, al referirse a la vigencia de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias, en nada varía su período de aplicación ya que a través del artículo 23 del último Decreto
mencionado, se reitera que el Decreto 99-98 antes indicado entra en vigencia el uno de enero de mil
novecientos noventa y nueve, tal y como lo señaló el artículo 15 reformado, con la excepción de que se
omitió la circunstancia de que la vigencia del Decreto sería de cinco años; por lo anterior, es evidente que no
existe la inconstitucionalidad argumentada: f) en cuanto al vicio de inconstitucionalidad de los artículos 4º y
7º, párrafo segundo, impugnados, que señala el Comité Coordinador de Asociaciones Agrícolas,
Comerciales, Industriales y Financieras –CACIF- no hace ningún pronunciamiento al respecto, en virtud de
que el accionante se limitó en su escrito introductorio, a señalarlos como tal, sin expresar en forma
razonada y clara los motivos jurídicos en que descansa su impugnación, de conformidad con el artículo 135
de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. Solicitó que se declaren sin lugar las
acciones de inconstitucionalidad total y parcial planteadas.
V) ALEGATOS EN EL DÍA DE LA VISTA
A) Eduardo Palomo Escobar, Roberto René Alonzo Castañeda y Juan Eladio Campos Moraga
reiteraron lo expuesto en su memorial de interposición y solicitaron que se declare con lugar la acción de
inconstitucionalidad total planteada. B) El Comité Coordinador de Asociaciones Agrícolas,
Comerciales, Industriales y Financieras –CACIF- reiteró lo expuesto en su memorial de interposición, y
además agregó lo siguiente: a) en oposición a lo expuesto por el Ministerio Público expresó: (i) el
Ministerio Público manifestó que no es cierto que los artículos 1, 3, 7, párrafo final, y 9 de la Ley del
Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias infrinjan el artículo 243 de la Constitución Política de
la República de Guatemala, porque dichas normas especifican el supuesto abstracto previsto por la norma
jurídica a través de la cual se configura dicho impuesto y se señalan quiénes han de ser los sujetos pasivos
de la relación tributaria, el tipo impositivo y las formas para la determinación del impuesto; argumento con el
que está en desacuerdo pues considera que las opciones de bases imponibles y las formas para determinar
el impuesto a pagar por el contribuyente que se establecen en las disposiciones impugnadas, no responden
al principio de capacidad de pago consagrado en el artículo 243 enunciado, toda vez que con la aplicación
de dichas normas, se están gravando activos netos totales, sin tomar en cuenta si el contribuyente ha tenido
ventas o ingresos brutos o, por el contrario, sólo pérdida; y en el caso de ingresos brutos, se impone un
mismo tipo impositivo a personas con diferente capacidad de pago; (ii) se señaló también que el artículo 3
de la Ley impugnada no es inconstitucional porque los incentivos fiscales que el Estado otorgó no se
adecuan a la situación actual y no son acordes a los Acuerdos de Paz; lo que tampoco es compartido, pues
la certeza y estabilidad política son factores que inciden en la forma como Guatemala atrae capitales
extranjeros y nacionales, y son estos factores los que el Estado de Guatemala está obligado a garantizar
plenamente a los ciudadanos; de ahí que la supresión del incentivo fiscal contenida en el artículo 3 de la Ley
impugnada transgrede el principio de seguridad jurídica consagrado constitucionalmente; (iii) también se
indicó que los artículos 1, 3 y 7, último párrafo, de la ley impugnada no contravienen los artículos 119 y 243
de la Carta Magna, porque con ellos no se origina una limitación a las actividades comerciales; ello tampoco
es compartido porque dichos artículos gravan precisamente, de forma directa, el capital y la inversión, con lo
cual el Estado no cumple con su función de proteger el capital y la inversión; y (iv) en cuanto a lo estimado
por el Ministerio Público de que el artículo 15 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias, reformado por el artículo 23 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República de
Guatemala, no transgrede lo preceptuado por el artículo 15 de la Constitución Política de la República de
Guatemala, al no haberse variado el período de aplicación, sino que únicamente se omitió que su vigencia
sería de cinco años; se considera que dicha aseveración no es cierta, pues los efectos de la ley impugnada
resultan retroactivos, ya que originalmente se estableció que “el presente decreto tendrá vigencia por cinco
años, la que inicia el uno de enero de mil novecientos noventa y nueve”; y con la reforma referida se dispuso
que “el presente decreto entrará en vigencia el uno de enero de mil novecientos noventa y nueve”, con lo
que sí se viola el artículo 15 de la Constitución; b) en oposición a lo manifestado por la Procuraduría
General de la Nación, expresó:: (i) dicha Institución manifestó que el tipo impositivo está plenamente
determinado sobre bases justas. No está de acuerdo con tal argumentación, pues si bien es cierto que el
tipo impositivo está plenamente determinado, también lo es que la denuncia de inconstitucionalidad se
refiere a que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias grava de manera igual a personas
con riquezas distintas, ya que los ingresos brutos pueden existir, pero no por ello se determina la riqueza del
sujeto; (ii) la Procuraduría General de la Nación también argumentó que el Estado tiene la obligación
soberana de crear impuestos directos y esto no es limitación al desarrollo económico o desestimar la
iniciativa en actividades comerciales; a ese respecto indica no estar de acuerdo pues si bien la obligación del
Estado es decretar impuestos, estos deben estar apegados a las disposiciones de la Constitución Política de
la República de Guatemala, más no ejercer dicha soberanía en detrimento de los intereses de su propia
población; (iii) la Procuraduría General de la Nación consideró que no existe confiscación ni doble tributación
en virtud de que los porcentajes fijados por la ley impugnada, son impuestos directos al capital; en
contraposición a lo anterior, indicó que no importando la apariencia que se quiera dar (impuestos directos)
las disposiciones impugnadas de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias violan la
prohibición de doble tributación, ya que en cualquiera de sus formas de determinación, sobre activos netos
totales o ingresos brutos, gravan componentes que están gravados por otros impuestos, como el Impuesto
Sobre la Renta y el Impuesto Único Sobre Inmuebles; (iv) dicha institución también argumentó que el artículo
15 del Decreto impugnado no es inconstitucional pues solamente se eliminó la vigencia que por cinco años
se le había asignado pero mantuvo la fecha de inicio de su vigencia; siendo aplicables los mismos
argumentos por los cuales se opuso a argumento similar formulado por el Ministerio Público; y (v) con
respecto a lo expuesto por la Procuraduría General de la Nación, de que el texto del artículo 2 de la
Constitución Política de la República de Guatemala no se refiere a la seguridad jurídica, sino de seguridad
en general, expresó lamentar que la propia Procuraduría General de la Nación no le de la debida
importancia a la seguridad jurídica y que, además ignore que la seguridad de los habitantes encuadra
también, a la seguridad jurídica como condición esencial para la vida y el desenvolvimiento de las naciones
y de los individuos que las integran; c) en oposición a lo manifestado por el Ministerio de Finanzas Públicas,
expresó: (i) el Ministerio aludido consideró que no es creíble que una entidad que tenga activos netos opere
pérdidas; y que en el caso del impuesto en cuestión el importe del mismo debe calcularse sobre la base de
los ingresos brutos, por lo que no se viola el principio de capacidad de pago pues se grava a sujetos con
poder económico derivado de actividades lucrativas en el país; de ahí que no hay confiscación de bienes
pues los sujetos pasivos pagan un porcentaje mínimo en relación a sus bienes o ganancias; de lo cual
discrepa pues el Ministerio de Finanzas Públicas no toma en cuenta que en una empresa, los ingresos
brutos pueden existir, pero no por ello se determina la riqueza del sujeto; además los activos netos totales no
reflejan, por sí mismos, la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria, y puede
resultar que un impuesto sobre estos activos exceda de la real capacidad contributiva del sujeto pasivo; (ii)
con respecto a los argumentos hechos por el Ministerio de Finanzas Públicas acerca de las violaciones al
artículo 15 y 171 literal c) de la Constitución Política de la República de Guatemala, éstos ya fueron
rebatidos en la oposición hecha a las exposiciones del Ministerio de Finanzas Públicas y la Procuraduría
General de la Nación; d) en oposición a lo manifestado por la Superintendencia de Administración Tributaria,
expresó: (i) dicha entidad manifiesta que de conformidad con el principio de negocio en marcha, todo
negocio que está desarrollando sus actividades está generando lucro, por lo que no se viola el principio de
capacidad de pago, aún cuando se trate del mismo tipo impositivo porque el contribuyente pagará más en la
medida en que se incremente la base imponible. No está de acuerdo con lo anterior, toda vez que la
Superintendencia de Administración Tributaria generaliza y supone que todo negocio por el hecho de estar
funcionando genera ganancias; (ii) la Superintendencia de Administración Tributaria también argumentó que
mediante la supresión del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias no se incentivarán las
actividades comerciales; y contrario a tal consideración, expresó que los incentivos fiscales tienen
precisamente como principal objetivo la inversión en determinada rama comercial; (iii) en cuanto a que el
Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias es un impuesto sobre los bienes muebles, que no
recae sobre las ganancias y rentas de capital obtenidas en el territorio nacional. Dicho argumento también
es improcedente, ya que el mismo artículo 7 impugnado establece que existen dos formas en las que el
contribuyente puede determinar el impuesto a pagar, sobre los impuestos brutos o sobre la base del activo
neto total; consecuentemente, el impuesto en cuestión recae sobre los bienes muebles que conformen el
activo neto, y sobre los bienes inmuebles que lo integren, en su caso; e) en oposición a lo manifestado por el
Congreso de la República de Guatemala, indicó que lo expuesto por dicha institución se basa en simples
negaciones de lo afirmado en el memorial de interposición de la inconstitucionalidad, sin indicar su
fundamento jurídico, de donde se deduce que no se estudió las razones técnicas jurídicas sobre las cuales
descansa la presente acción. Solicitó que se declare con lugar la acción de inconstitucionalidad parcial
planteada. B) El Ministerio de Finanzas Públicas reiteró lo expuesto al evacuar la audiencia por quince
días y agregó que la acción planteada se fundamenta en la violación al principio de capacidad de pago en
base a que no se consideró la situación personal del sujeto pasivo, que no se atiende a los resultados
económicos de las empresas, que se obliga al pago a aquellas personas que no están obteniendo rentas y
que se impone un impuesto sobre los activos sin determinar si hubo pérdidas. En ese sentido, indicó
compartir el criterio sostenido por la Superintendencia de Administración Tributaria en el sentido que el
impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias tiene su antecedente en el Impuesto a la Cuota Anual
de Sociedades, mismo que fue derogado ante la evidente evasión del impuesto mediante la fórmula de
constituir empresas mercantiles que obviamente dejaba fuera del pago del impuesto a sus propietarios.
Solicitó que se declaren sin lugar las acciones de inconstitucionalidad total y parcial planteadas. C) El
Congreso de la República, la Procuraduría General de la Nación, la Superintendencia de
Administración Tributaria, el Ministerio de Economía y el Ministerio Público reiteraron lo expuesto al
evacuar la audiencia que por quince días se les confirió y solicitaron que se declaren sin lugar las acciones
de inconstitucionalidad total y parcial planteadas.
CONSIDERANDO
-I-
La acción directa de inconstitucionalidad total o parcial de una ley procede contra las disposiciones
generales que contengan vicio de inconstitucionalidad, con el objeto de que la legislación se mantenga dentro
de los límites que fija la Constitución Política de la República, excluyendo del ordenamiento jurídico aquellas
normas que no se conformen con ella. En ese sentido, siendo que la función esencial de esta Corte es la de
la defensa del orden constitucional, debe, por medio del control abstracto de constitucionalidad de las normas,
“determinar si las leyes emitidas rebasan o no las limitaciones constitucionales y si [éstas] se sujetan a su
máxima jerarquía, confrontando unas con otras dentro del espíritu del régimen jurídico establecido”.
(sentencia de diecinueve de mayo de mil novecientos ochenta y ocho; dictada en los expedientes acumulados
282-87 y 285-87).
- II -
Los abogados Eduardo Palomo Escobar, Roberto René Alonzo Castañeda, Juan Eladio Campos
Moraga, y el Comité Coordinador de Asociaciones Agrícolas, Comerciales, Industriales y Financieras –
CACIF-, han promovido acciones de inconstitucionalidad general contra el Decreto 99-98 del Congreso de la
República que contiene la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias –IEMA-. Los tres
primeros han impugnado totalmente de inconstitucional el citado Decreto, en tanto que ese Comité ha
impugnado éste de manera parcial en sus artículos 1, 3, 7 –párrafos segundo y último -, 9 y 15.
El Decreto en mención está integrado por quince artículos; de ellos, cinco se han impugnado
parcialmente de inconstitucionalidad. Siguiendo una metodología lógico-jurídica, esta Corte entrará a conocer
inicialmente la impugnación de inconstitucionalidad total, en atención a los efectos que una eventual
declaratoria de su procedencia conllevarían; y posteriormente, de ser procedente, se conocerá la objeción de
inconstitucionalidad parcial, con el objeto de determinar, en el evento de estimarse la acción, cuáles serían
aquellas disposiciones normativas objeto de exclusión del ordenamiento jurídico.
- III -
Como una cuestión previa, esta Corte reitera en este fallo la jurisprudencia que ha mantenido sobre
la delimitación del ejercicio del poder público establecida en el texto constitucional. Ello se confirma en la
sentencia emitida el trece de agosto de dos mil tres (expedientes acumulados 825-2000, 1305-2000 y 1342-
2000); en la que se consideró que cuando las objeciones de inconstitucionalidad son formuladas contra leyes,
deben observarse los principios democráticos, de conservación de los actos políticos y indubio pro legislatoris;
y solamente en el evento de estimación de un planteamiento de inconstitucionalidad, se procede a dictar una
sentencia, por lo cual, preservando el principio de supremacía constitucional, se determina la exclusión de una
ley incompatible con disposición o disposiciones del texto supremo.
Dentro de los límites antes expresados, en materia impositiva, se encuentran determinados en la
Constitución Política, entre otros, el régimen económico y social establecido en el texto supremo para el
Estado de Guatemala, que pretende la orientación de la economía nacional con el objeto de lograr el
incremento de la riqueza, el pleno empleo y una adecuada distribución del ingreso nacional (artículo 118 de la
Constitución Política de la República). Para positivizar dicho régimen, el propio texto constitucional ha
impuesto al Estado una serie enumerativa de obligaciones fundamentales recogidas en la norma
programática contenida en el artículo 119 constitucional, norma cuyo desarrollo compete al propio Estado
mediante el diseño de adecuadas políticas fiscal, económica y financiera.
También constituye un límite para el ejercicio del poder legislativo, la observancia de los principios de
legalidad, equidad y justicia tributarias, capacidad de pago y prohibición de políticas impositivas confiscatorias
y de establecimiento de doble o múltiple tributación interna, que constituyen parámetros a ser observados al
momento de que el Organismo Legislativo procede a decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios
y contribuciones especiales, así como al determinar las bases de su recaudación (artículos 239 y 243 de la
Constitución); pues observando tales principios, es como el legislador ordinario debe crear o reformar cuerpos
normativos que regulen aspectos tributarios, cuya validez se mantiene en tanto en ellos no concurran
transgresiones constitucionales.
Abordando el tema de los impuestos, se considera que éstos generalmente representan una cuota
parte del costo de producción de los servicios públicos indivisibles que el poder público obtiene legalmente del
contribuyente por razones de necesidad social; lo que da como consecuencia que su pago constituya un
deber para el contribuyente, y, a su vez, sea un derecho para el Estado el percibirlos, siendo ello lo que
intrínsecamente se regular en el artículo 135, literal d) de la Constitución Política de la República.
Una correcta intelección de lo anterior dimana en que debe ser obvio que para poder contribuir a
sufragar ese costo, quien deba pagar previamente debió haber percibido un ingreso, beneficio o ganancia,
que es lo que en esencia le permitirá realizar el pago. Atendiendo a lo anterior, se explica con cierta base de
razonabilidad, por que ciertos impuestos se estructuran sobre la base de ingresos o bienes propiedad de los
contribuyentes; y cuando ocurre de esa manera, la equidad y justicia tributaria imponen que debe permitirse a
los sujetos pasivos en la relación tributaria, el poder excluir del gravamen todos aquellos gastos en los que
necesariamente tengan que incurrir para la conservación del patrimonio afecto; pues de no ser así, los
impuestos podrían constituirse en una confiscación indirecta de este último ante la disminución sustancial que
de él puede generarse en la búsqueda del cumplimiento de pago de la carga impositiva, todo ello en
detrimento de la prohibición contenida en el segundo párrafo del artículo 243.
Siguiendo ese orden de ideas, también resulta pertinente indicar que la jurisprudencia de esta Corte,
refiriéndose a los principios de equidad y justicia tributarias y capacidad de pago, ha precisado que éstos
cobran efectividad cuando se crean impuestos que son estructurados de forma tal, que, permiten fácilmente
evidenciar que a mayor capacidad contributiva, mayor debe ser su incidencia en el contribuyente,
pretendiéndose con ello que el sacrificio sea igualitario entre aquellos obligados al pago del tributo. De ahí
que un sistema tributario justo y equitativo no sólo debe tomar en cuenta las aptitudes personales de los
sujetos pasivos de un impuesto, sino también diversidades individuales que bien pueden ser determinadas en
función de la capacidad económica personal de cada contribuyente, especialmente en aquellos casos de
impuestos que toman como base imponible el patrimonio de una persona. En este último evento, el legislador
debe contemplar en una ley por la cual se establezca un impuesto, que siempre debe regularse la posibilidad
de una cierta depuración de la base imponible, con el objeto de que pueda determinarse fehacientemente la
aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente respecto de la carga impositiva que se le impone. El criterio
jurisprudencial antes esbozado, encuentra sustento, entre otros casos, en la sentencia de veintiocho de
septiembre de mil novecientos noventa y cinco dictada en el expediente 167-95.
Con apoyo en los elementos de juicio antes indicados, esta Corte entra a conocer de los
planteamientos de inconstitucionalidad instados contra el Decreto 99-98 del Congreso de la República y sus
reformas, en el orden de prelación establecido anteriormente en esta sentencia.
- IV -
Los abogados Eduardo Palomo Escobar, Roberto René Alonzo Castañeda y Juan Eladio Campos
Moraga han promovido una acción de inconstitucionalidad general total del Decreto 99-98 del Congreso de
la República y sus reformas. De sus argumentos, esta Corte colige que aún cuando aquéllos –los
accionantes- instan la declaratoria de inconstitucionalidad total del citado Decreto, su ataque lo dirigen
fundamentalmente a lo regulado en los artículos 3, 7, 8, 9 y 10 de éste, omitiendo controvertir el resto del
articulado que integra el citado cuerpo legal.
El sustrato de las argumentaciones y planteamientos de derecho que los accionantes antes
referidos formulan, se contrae al hecho de que ellos pretenden resaltar la violación del principio de
capacidad de pago en la regulación impugnada, arguyendo sustancialmente que el Impuesto a las
Empresas Mercantiles y Agropecuarias grava la propiedad misma sobre dichas empresas, sin tomar en
cuenta los resultados económicos que con ellas se obtengan.
Con esa base, los citados profesionales del Derecho pretenden que esta Corte declare la
inconstitucionalidad total del citado Decreto, al confrontar el mismo con lo dispuesto en los artículos 118, 119,
literal a), y 243 de la Constitución Política de la República.
A reserva de que esta Corte apreciará en esta sentencia el sustrato argumental sobre el cual se
apoya el citado planteamiento de inconstitucionalidad total, se considera que, en atención a la manera en la
que éste es instado –con pretensión de excluir totalmente de un cuerpo normativo del ordenamiento jurídico
guatemalteco-, no es posible acceder a lo pretendido, porque, como antes se indicó, en éste –el
planteamiento de inconstitucionalidad- se ha omitido el pertinente razonamiento que justifique, de manera
concreta y precisa, la procedencia de una declaratoria de inconstitucionalidad que, por derivación, abarcaría
también a los artículos 1, 2, 4, 6 y 11 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias,
sobre todo porque en algunos de ellos se regula lo relativo al hecho generador y forma de pago de dicho
impuesto.
Siendo que la formulación de dicha tesis fue omitida por los postulantes de inconstitucionalidad, y
ésta no puede ser suplida por esta Corte sin tener que apartarse de su necesaria imparcialidad, se concluye
en este apartado de la sentencia, que esta Corte está jurídicamente imposibilitada de realizar el examen y la
declaración de exclusión total de las normas pretendida en la acción instada por los abogados Eduardo
Palomo Escobar, Roberto René Alonzo Castañeda y Juan Eladio Campos Moraga; por lo que la acción de
inconstitucionalidad total del Decreto 99-98 del Congreso de la República y sus reformas, debe declararse
sin lugar.
-V-
Desestimado el planteamiento de inconstitucionalidad total planteado, se procede ahora a entrar a
conocer sobre la impugnación de inconstitucionalidad de los artículos 1, 3, 7 –párrafos segundo y último -, 9
y 15 del Decreto 99-98 del Congreso de la República (el “decreto impugnado”, en lo sucesivo de esta
sentencia), instada por el Comité Coordinador de Asociaciones Agrícolas, Comerciales, Industriales y
Financieras –CACIF-; el cual se analiza como sigue:
A) Se impugna de inconstitucionalidad el artículo 1. del decreto citado, el cual expresa lo
siguiente: “Se establece un impuesto a cargo de las personas individuales o jurídicas, propietarias de
empresas mercantiles o agropecuarias, domiciliadas o situadas en el territorio nacional”. Dicha norma es
señalada de inconstitucionalidad por contravenir su texto los artículos 4o, 119 literales a), f), k) y n), 130 y
243 de la Constitución Política de la República.
Evocando los argumentos sobre los cuales se basa la impugnación, se aprecia que ninguno de
ellos encuentra el respaldo de este tribunal en esta sentencia, pues la norma que se analiza carece de
diferenciación sustancial que vulnere el principio de igualdad, en ellas se observa la característica de
territorialidad de los impuestos que son creados por el Congreso de la República de Guatemala, y no existe
en ella discriminación alguna entre nacionales y extranjeros, al no ser el criterio de la nacionalidad del
propietario de la empresa el que prevalece como factor preponderante para determinar la imposición; aparte
de que el hecho de establecer un impuesto que recaiga sobre la propiedad de empresas, sean éstas
mercantiles o agropecuarias, no puede configurar, en la forma argumentada por el Comité accionante,
lesión alguna de los mandatos programáticos contenidos en el artículo 119 de la Constitución, ni de la
prohibición contenida en el artículo 130 de este último cuerpo normativo supremo.
Se afirma lo anterior atendiendo fundamentalmente a la forma en la que está redactado el texto del
artículo objeto de análisis, cuyo tenor es claro; y de ahí que constituya una apreciación subjetiva del Comité
accionante, respecto de que por el hecho de imponerse un impuesto a empresas que se dediquen a dos
actividades lucrativas determinadas (mercantiles y agropecuarias) ello necesariamente debe tener una
incidencia negativa en la promoción del desarrollo económico de la nación, y con ello se desestimule la
iniciativa de inversiones en actividades agrícolas, pecuniarias, industriales o comerciales, lo cual repercutiría
en la competitividad del mercado guatemalteco; Siendo que las apreciaciones subjetivas antes
indicadas no pueden reflejar transgresión de preceptos constitucionales, debe observarse aquí el principio
democrático en la emisión de las leyes, el cual permite concluir que en el artículo 1 impugnado, el Congreso
de la República actuó con sustento en los artículos 171, literal a) y 239 de la Constitución Política de la
República, sin quebrantar los principios contenidos en el artículo 243 del texto supremo.
Por las razones antes expuestas, se concluye que la acción de inconstitucionalidad parcial del
artículo 1 del Decreto 99-98 del Congreso de la República debe declararse sin lugar.
B) Se impugna de inconstitucionalidad el artículo 3. del decreto citado, cuyo texto –incluída
la reforma por adición del artículo 1 del Decreto 36-2001 del Congreso de la República- expresa lo siguiente:
“Están obligadas al pago del impuesto, las personas a que se refiere el artículo 1 de esta Ley.
Las personas individuales o jurídicas propietarias de empresas mercantiles y agropecuarias que
operan dentro de los regímenes que establecen los Decretos Números 22-73, 29-89 y 65-89 del Congreso
de la República, están obligadas al pago del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias que
establece la presente Ley.”
La regulación antes transcrita, es impugnada sobre la base de que en la misma se violan los
artículos 2, 119 literales a), f), k) y n) y 243 de la Constitución Política de la República.
La infracción a los preceptos constitucionales antes indicados no se advierte en el primer párrafo
del artículo 3 impugnado, por la forma en la que éste está redactado y lo considerado precedentemente en
esta sentencia.
Sin embargo, aprecia esta Corte que en el segundo párrafo del artículo 3. que se analiza –que fue
adicionado por el artículo 1 del Decreto 36-2001 del Congreso de la República-, sí se configura una violación
al principio de que los tributos deben estructurarse sobre la base de una adecuada equidad y justicia
tributaria, pues en dicho párrafo, se obliga a personas individuales o jurídicas propietarias de empresas
mercantiles y agropecuarias que operan bajo un régimen tributario especial, a tener que pagar el Impuesto a
las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, sin que el pago del mismo pueda ser objeto de compensación o
acreditamiento con el pago de otro impuesto (el Impuesto Sobre la Renta), De manera que el hecho
de imponer una obligación tributaria con una base imponible estructurada sobre activos e ingresos, sin
posibilidad de acreditamiento con otro impuesto que también grava el patrimonio, por inexistencia de
obligación de pago en atención a un régimen fiscal especial establecido con anterioridad a la imposición del
tributo regulado en el decreto impugnado, constituye una lesión al principio de que los tributos deben ser
estructurados conforme una debida equidad y justicia tributarias, que a su vez apareja violación de lo
dispuesto en el artículo 243 constitucional, pues, resulta ser injusto e inequitativo que los contribuyentes que
se acogieron a los regímenes fiscales especiales establecidos en los Decretos 22-73, 29-89 y 65-89, todos
del Congreso de la República, no tengan la posibilidad de acreditamiento que autoriza el artículo 10 del
Decreto 99-98 del Congreso de la República, que sí se les da a otros contribuyentes que también pagan el
mismo impuesto, solo por el hecho de haberse acogido los primeros a regímenes fiscales especiales, con
los cuales pretenden lograr ventajas competitivas en sus operaciones comerciales.
Todo lo anterior resulta ser suficiente para declarar la inconstitucionalidad del segundo párrafo del
artículo 3 del decreto impugnado, y así debe determinarse en la parte resolutiva de esta sentencia.
C) Se señala que el artículo 7 del decreto impugnado, adolece de inconstitucionalidad en sus
párrafos segundo y último. Esta objeción se insta por estimarse que dicho artículo viola el artículo 243 de la
Constitución Política de la República.
Refiriéndose a la base imponible del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, los
citados párrafos establecen que:
“Las personas obligadas podrán optar por la base imponible determinada conforme el párrafo
anterior; o por la base constituida por la cuarta parte de los ingresos brutos, tomando como referencia lo que
declararon o debieron declarar en el período de imposición definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta
inmediato anterior al que se encuentre en vigencia durante el trimestre que se determina y paga.
En caso que las personas obligadas no hayan declarado ingresos en el período de liquidación
definitiva anual a que se refiere el párrafo inmediato anterior, deberán determinar y pagar el impuesto que
establece la presente ley, sobre la base del activo neto total.”
Los párrafos antes transcritos, establecen lo relativo a una opción de pago del Impuesto a las
Empresas Mercantiles y Agropecuarias, cuya base imponible puede calcularse sobre la cuarta parte de
ingresos brutos, tomando como parámetro de referencia la declaración del impuesto antes indicado;
estableciéndose que, en el evento de que no se hubiesen declarado ingresos, la determinación del impuesto
se hará sobre el activo neto total.
No escapa al conocimiento de este tribunal que tanto el ingreso como el activo de una empresa,
son parte integrante del patrimonio de la persona que ostenta la propiedad de la misma. De ahí que, como
antes se consideró en esta sentencia, la observancia de una adecuada equidad y justicia tributarias precisa
que el contribuyente debe tener una real posibilidad de poder deducir de sus ingresos brutos, todos aquellos
gastos (costos) en los que haya incurrido para la preservación de la fuente de ingresos, y así determinar
fehacientemente cuál es su aptitud efectiva para el pago de un tributo, cuyo gravamen esté determinado
precisamente por su nivel de ingresos; lo cual no ocurre cuando el gravamen es impuesto sobre ingresos
brutos de los cuales no existe posibilidad de deducción. Por aparte, tampoco escapa al conocimiento de
esta Corte que por el dinamismo propio de la actividad económica, puede ocurrir que no se haya logrado
obtener ingresos por lo fluctuantes que son los ciclos económicos de algunas actividades comerciales. El
artículo que se analiza, pretende anticiparse a lo anterior, regulando que “En caso que las personas
obligadas no hayan declarado ingresos en el período de liquidación definitiva anual a que se refiere el
párrafo inmediato anterior, deberán determinar y pagar el impuesto que establece la presente ley, sobre la
base del activo neto total.”, lo cual no toma en cuenta que el activo de una empresas tampoco puede
constituir parámetro para determinar una real capacidad de pago de un impuesto, pues es evidente que si el
activo es lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales, y constituye un
principio de contabilidad generalmente aceptado el mismo puede depreciarse, pretender que con éste se
pueda determinar la capacidad de pagar un impuesto, podría generar una situación confiscatoria indirecta de
dicho activo. Esto último debe observarse en toda política legislativa en materia tributaria, pues de lo
contrario, ello sí conllevaría inobservancia de la obligación fundamental impuesta en el artículo 119
constitucional al Estado, en cuanto a crear condiciones adecuadas que promuevan la inversión de capitales
nacionales y extranjeros.
En atención a lo expuesto este tribunal determina que la forma de cálculo de la base imponible
establecida en el segundo y tercer párrafos del artículo 7 del Decreto 99-98 del Congreso de la República
viola los principios de que los impuestos deben estructurarse conforme a la equidad y justicia tributarias y
atendiendo a la real capacidad de pago del contribuyente.
De esa cuenta, y atendiendo a razones de seguridad y certeza jurídica por la íntima relación que
dichos párrafos tienen con el primero del artículo objeto de análisis en este apartado de la sentencia, se
concluye que la regulación contenida en el artículo 7 ibid resulta ser violatoria del artículo 243 constitucional,
y por ende, el artículo 7 impugnado de inconstitucionalidad debe ser excluido en su totalidad del
ordenamiento jurídico guatemalteco.
Las razones antes expresadas, también son pertinentes para evidenciar la inconstitucionalidad del
artículo 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la República, por el cual se estructura la determinación del tipo
impositivo del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias mediante un porcentaje que toma
como base el valor del activo neto total de dichas empresas o el valor de los ingresos brutos obtenidos por
medio de ellas. En obsequio a la brevedad, se reiteran aquí tales razonamientos, y con esa base, se
concluye que la forma como está regulada la determinación del tipo impositivo del impuesto antes indicado,
resulta ser violatoria del mandato contenido en el primer párrafo del artículo 243 constitucional, y por ello,
debe declararse la inconstitucionalidad del artículo 9 del decreto impugnado en la parte resolutiva de esta
sentencia.
D) Finalmente, se ha impugnado de inconstitucional el artículo 15 del decreto referido. El
señalamiento de inconstitucionalidad, se insta sobre la base de que dicho artículo contraviene la prohibición
de retroactividad de las leyes contenida en el artículo 15 de la Constitución Política de la República.
El artículo 15 del Decreto 98-99 del Congreso de la República, es actualmente el texto con el cual
quedó el mismo, a consecuencia de la reforma del artículo 23 del Decreto 80-2000 del Congreso de la
República. Por medio de este último, se estableció que el artículo 15 ibid quedaría de la siguiente manera:
“El presente decreto entrará en vigencia el uno de enero de mil novecientos noventa y nueve.”
Aquí es relevante precisar que el Decreto 80-2000 del Congreso de la República, entró en vigencia
el uno de enero de dos mil uno.
En atención a la fecha de entrada en vigencia de este último Decreto, y lo que se pretende regular
por medio del artículo 15 del decreto impugnado, no es atendible la argumentación de la Superintendencia
de Administración Tributaria, respecto de que la disposición impugnada no es retroactiva al regular
situaciones pro futuro con fundamento en hechos acaecidos en el pasado [lo que sí ocurre, a guisa de
ejemplo, y en observancia del principio rationae temporis, en el artículo 36 de la Ley del Organismo Judicial,
y en el Decreto 57-90 del Congreso de la República, según se ha considerado en precedentes
jurisprudenciales emanados por esta Corte], pues en el caso del artículo 15 impugnado, se pretende regular
la fecha de entrada en vigor de un cuerpo normativo emitido anteriormente al precepto que fija su vigencia,
por lo que éste último necesariamente conlleva un efecto retroactivo prohibido en el artículo 15
constitucional.
Las razones antes expuestas, son suficientes para determinar la inconstitucionalidad del artículo 15
del Decreto 98-99 del Congreso de la República -reformado por el artículo 23 del Decreto Número 80-2000
del citado Organismo de Estado- por contravención directa al artículo 15 del texto supremo, lo que motiva
que la norma objeto de impugnación deba ser excluida del ordenamiento jurídico.
- VI -
Las motivaciones antes expresadas, permiten concluir que cuatro de los cinco artículos
impugnados de inconstitucionalidad adolecen de este vicio, razón por la cual, en este fallo debe
declararse sin lugar los planteamientos de inconstitucionalidad total del Decreto 98-99 del Congreso de la
República y parcial en lo que respecta al artículo 1 de dicho cuerpo legal; procediendo estimar la acción de
inconstitucionalidad parcial planteada por el Comité Coordinador de Asociaciones Agrícolas, Comerciales,
Industriales y Financieras -CACIF- en los restantes artículos objeto de impugnación, sin que la
desestimación conlleve condena en costas e imposición de multa a los abogados auxiliantes, por la forma en
la que se resuelve el presente asunto.
LEYES APLICABLES:
Artículos 267, y 272 inciso a) de la Constitución Política de la República de Guatemala; y 115, 133,
143, 146, 148, 163 inciso a), 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y
31 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.
POR TANTO
La Corte de Constitucionalidad, con base a lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) Sin lugar la acción
de inconstitucionalidad total del Decreto 99-98 del Congreso de la República, Ley del Impuesto a las Empresas
Mercantiles y Agropecuarias –IEMA- promovido por los abogados Eduardo Palomo Escobar, Roberto René Alonzo
Castañeda y Juan Eladio Campos Moraga; II) Sin lugar la acción de inconstitucionalidad parcial del artículo 1.
del Decreto 99-98 del Congreso de la República, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias –
IEMA-, promovida por el Comité Coordinador de Asociaciones Agrícolas, Comerciales, Industriales y Financieras –
CACIF-; III) Con lugar la acción de inconstitucionalidad parcial de los artículos 3. segundo párrafo –adicionado
por el artículo 1 del Decreto 36-2001 del Congreso de la República-, 7, 9 y 15 del Decreto 99-98 del Congreso de la
República, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias –IEMA-, promovida por el Comité
Coordinador de Asociaciones Agrícolas, Comerciales, Industriales y Financieras –CACIF-. IV) Consecuentemente,
se declaran inconstitucionales los artículos 3, en el párrafo que expresa “Las personas individuales o jurídicas
propietarias de empresas mercantiles y agropecuarias que operan dentro de los regímenes que establecen los
Decretos Números 22-73, 29-89 y 65-89 del Congreso de la República, están obligadas al pago del Impuesto a las
Empresas Mercantiles y Agropecuarias que establece la presente Ley.”, 7, 9 y 15 del Decreto 99-98 del Congreso de
la República, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias –IEMA-; los cuales dejan de surtir
efectos desde el día siguiente al de la publicación del presente fallo en el Diario Oficial. V) No se condena en
costas, ni se impone multa alguna a los abogados auxiliantes. VI) Notifíquese, y publíquese el presente fallo en el
Diario Oficial en el plazo señalado en la ley.

MARIO GUILLERMO RUIZ WONG

PRESIDENTE

CIPRIANO FRANCISCO SOTO TOBAR JUAN FRANCISCO FLORES JUÁREZ

MAGISTRADO MAGISTRADO

NERY SAÚL DIGHERO HERRERA CARLOS ENRIQUE REYNOSO GIL

MAGISTRADO MAGISTRADO

GLORIA MELGAR DE AGUILAR FRANCISCO JOSÉ PALOMO TEJEDA

MAGISTRADA MAGISTRADO

OVIDIO OTTONIEL ORELLANA MARROQUIN

SECRETARIO GENERAL
ACLARACIÓN
EXPEDIENTES ACUMULADOS 1766-2001 y 181-2002
CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, veintitrés de diciembre de dos mil tres.

Se tiene a la vista para resolver la solicitud de aclaración de la sentencia dictada

por esta Corte el quince de diciembre de dos mil tres, formulada por la
Superintendencia de Administración Tributaria, en las acciones de inconstitucionalidad
general acumuladas, total del Decreto 99-98 del Congreso de la República de
Guatemala, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-, y
parcial de los artículos 1, 2, 3, 4, 7 –párrafos segundo y último -, 9 y 15 del citado
Decreto; promovidas por Eduardo Palomo Escobar, Roberto René Alonzo Castañeda y
Juan Eladio Campos Moraga y el Comité Coordinador de Asociaciones Agrícolas,
Comerciales, Industriales y Financieras –CACIF-.
CONSIDERANDO
-I-

De acuerdo con el artículo 147 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de

Constitucionalidad “Contra las sentencias y autos dictados en materia de
inconstitucionalidad se puede pedir aclaración o ampliación. Para el efecto se estará a
lo dispuesto en los artículos 70 y 71 de esta ley.”
-II-
En el caso que se examina, esta Corte advierte que la sentencia objeto de aclaración, no adolece
de conceptos obscuros, ambiguos o contradictorios, pues en la misma se especificaron claramente las
razones que esta Corte estimó pertinentes para emitir la declaración contenida en la misma, razón por la
cual la solicitud de aclaración instada carece de fundamento y por ello debe declararse su improcedencia.
LEYES APLICABLES
Artículo citado y 5, 6, 7, 67, 71, 149, 163, 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de
Constitucionalidad; y 21 del Acuerdo 4-89 de la Corte de Constitucionalidad.
POR TANTO
La Corte de Constitucionalidad con base en lo considerado y leyes citadas resuelve: I. Sin lugar la
solicitud de aclaración formulada por la Superintendencia de Administración Tributaria. II. Notifíquese.

MARIO GUILLERMO RUIZ WONG

PRESIDENTE

CIPRIANO FRANCISCO SOTO TOBAR JUAN FRANCISCO FLORES JUÁREZ

MAGISTRADO MAGISTRADO

SAÚL DIGHERO HERRERA CARLOS ENRIQUE REYNOSO GIL

MAGISTRADO MAGISTRADO

GLORIA MELGAR DE AGUILAR FRANCISCO JOSÉ PALOMO TEJEDA

MAGISTRADA MAGISTRADO

OVIDIO OTTONIEL ORELLANA MARROQUÍN

SECRETARIO GENERAL

Expediente No. 482-98

OPINION CONSULTIVA

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, cuatro de noviembre de mil

novecientos noventa y ocho.

Consulta.

El Presidente de la República ha dirigido a esta Corte solicitud para que emita

Opinión Consultiva acerca de la siguiente pregunta concreta: "Si el contenido de los
artículos 12, 15, 64, 75, 90, 86, 87, 93, y 103 del Protocolo de Modificación al
Código Aduanero Uniforme Centroamericano, contravienen principios
constitucionales, especialmente los contenidos en los artículos 4, 9, 12, 108, 157 y
171 de la Constitución Política de la República de Guatemala, con el objeto de
determinar la conducta que deberá adoptar el Organismo Ejecutivo en cuanto a la
ratificación y/o reserva del instrumento legal multilateral antes citado".

Competencia.

Conforme artículo 272 inciso e) de la Constitución Política de la República, es

función de la Corte de Constitucionalidad emitir Opiniones Consultivas sobre la
constitucionalidad de los tratados, convenios y proyectos de ley, a solicitud de
cualquiera de los organismos del Estado. La pregunta transcripta en el apartado
anterior se considera enmarcada dentro del ámbito de competencia del Tribunal.

Legitimación.

El Presidente de la República, como Jefe del Organismo Ejecutivo, tiene legitimación

para solicitar que esta Corte emita la opinión indicada, conforme la norma
precitada.

La Corte de Constitucionalidad, según lo previsto en el artículo 184 de su ley

reguladora, es juez de su propia competencia, por lo que, estimando que la materia
objeto de la consulta corresponde a la esfera de sus atribuciones, procederá a
examinarla y hacer la declaración correspondiente.

Cuestiones de orden general

La República de Guatemala, organizada como Estado democrático, pertenece a la

comunidad de países que se rigen por los valores, principios y normas del Derecho
Internacional (convencional y consuetudinario). Ha plasmado su adhesión a este
sistema suscribiendo -como parte fundacional- la Carta de las Naciones Unidas y
varios instrumentos de organizaciones internacionales regionales. Asimismo ha
celebrado tratados, acuerdos, o convenciones multilaterales y bilaterales con otros
Estados. Al interior, reconoce, por mandato del artículo 149 de la Constitución, su
deber de normar sus relaciones con otros Estados de conformidad con los
principios, reglas y prácticas internacionales. Reconoce explícitamente la validez del
Derecho internacional convencional en los preceptos contenidos en los artículos 46
y 204 del máximo código jurídico del país.

Guatemala constituye parte vinculada a la Convención de Viena sobre el Derecho de

los Tratados, de veintitrés de mayo de mil novecientos sesenta y nueve, por lo que,
de conformidad con las reglas que regulan el perfeccionamiento de los tratados y la
posibilidad de formularles reservas que contiene, procede examinar el Protocolo de
Modificación al Código Aduanero Uniforme Centroamericano, acerca del cual se
formula la solicitud de Opinión Consultiva.
El artículo 19 de la indicada Convención de Viena reconoce el derecho de los
Estados para formular reservas en el momento de firmar, ratificar, aceptar o
aprobar un tratado o de adherirse al mismo, a menos: a) que la reserva esté
prohibida por el tratado; b) que el tratado disponga que únicamente pueden
hacerse determinadas reservas, entre las cuales no figure la reserva de que se
trate; o c) que, en casos no previstos en los apartados a) y b), la reserva sea
incompatible con el objeto y fin del tratado.

Análisis particular de los artículos objeto de la consulta

Artículo 12.- En cumplimiento de sus facultades, la autoridad aduanera podrá citar e

interrogar personas, recibir y certificar declaraciones, requerir la exhibición de
libros, registros u otros documentos, levantar actas; realizar investigaciones y
practicar reconocimientos en cualquier local, edificio o establecimiento de las
personas naturales o jurídicas; para comprobar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias aduaneras y demás relativas al comercio exterior.

El Dictamen de la Comisión de Relaciones Exteriores del Congreso de la República

(que en esta Opinión Consultiva podrá ser designada como "la Comisión del
Congreso" o "la Comisión") estima que este artículo podría estar contraviniendo las
normas contenidas en los artículos 9º. Y 12 de la Constitución y 708 del Código
Procesal Penal. La Dirección de Asuntos Jurídicos y Tratados del Ministerio de
Relaciones Exteriores (que en esta Opinión Consultiva podrá ser designada como "la
Cancillería" o "el Ministerio") disiente de esa apreciación, estimando, por su parte,
que el vocablo "interrogar" debe entenderse como sinónimo de inquirir, preguntar,
averiguar, y que lo preceptuado en el artículo que se comenta es de carácter
general, por lo que al ser desarrollado reglamentariamente deberá ser compatible
con las disposiciones constitucionales de cada Estado.

Esta Corte estima que las disposiciones convencionales de Derecho Internacional

deben interpretarse conforme los principios pacta sunt servanda y de buena fe, por
lo que, salvo una confrontación abierta con el texto constitucional interno, su
intelección deberá hacerse del modo que más armonice con la finalidad del
instrumento que las contiene. De esta manera, si bien el artículo 9º. constitucional
dispone que las autoridades judiciales son las únicas competentes para interrogar,
la norma se refiere claramente a la materia procesal penal. De suerte que en lo
atinente a cuestiones administrativas aduaneras no puede haber
inconstitucionalidad en la facultad que se le reconoce a la autoridad competente
para interrogar a personas naturales o jurídicas, siempre que se enmarque
estrictamente en el ámbito de su competencia y el contenido de las preguntas
tenga relevancia exclusiva a su materia. Esta facultad es semejante a la que pueda
contenerse en otras cuestiones en las que la Administración requiera información
pertinente que el administrado esté en capacidad y condiciones de proporcionar,
puesto que es lógico que la relación dinámica de la función pública y de la gestión
particular requiere la colaboración mutua de la autoridad con el usuario del sistema.

El artículo 12 de la Constitución contiene un derecho que es a la vez garantía de

otros derechos, no encontrándose que el artículo 12 de Protocolo analizado lo
contravenga, por cuanto las diligencias que faculta realizar a la autoridad aduanera
solamente cabe hacerlas con las garantías del debido proceso: como mínimo,
citación o audiencia, oportunidad de probar y alegar, e impugnar.

Probablemente podría hallarse alguna dificultad al tratar de hacer compatibles las

facultades señaladas con el principio de inviolabilidad de correspondencia, libros y
documentos de las personas. Sin embargo, tratándose de una regulación
convencional con fuerza de ley, que se refiere a materia aduanera vinculada al pago
de impuestos y contribuciones, su constitucionalidad queda cubierta por lo
dispuesto en el párrafo segundo del artículo 24 de la Constitución.

También podría suponerse alguna contravención al principio de inviolabilidad de la

vivienda que proclama el artículo 23 constitucional. Al respecto, esta Corte estima
que aunque esta norma se circunscribe a la "vivienda" la previsión debe extenderse
a la esfera privada de acción de las personas, tales como el de sus actividades
profesionales, negocios o empresas. La protección constitucional del domicilio de las
personas implica claramente que el ingreso por parte de la autoridad no puede
hacerse sino con autorización del dueño, y, a falta de dicha licencia, por orden de
juez competente que especificará el motivo de la diligencia, que nunca podrá
practicarse antes de las seis ni después de las dieciocho horas. De manera que la
facultad concedida para "realizar investigaciones y practicar reconocimientos en
cualquier local, edificio o establecimiento" debe entenderse limitada a cumplirlas
como la Constitución dispone. Debe, entonces, tenerse presente que para ingresar
a la vivienda ajena, salvo orden judicial correctamente emitida, será siempre
necesaria la autorización del morador, y que no es indispensable que la oposición se
manifieste de manera expresa, sino basta que conste o se revele de algún modo. Al
respecto, en lo aplicable, téngase presente la doctrina contenida en la Sentencia de
esta Corte de veintiséis de mayo de mil novecientos ochenta y ocho en cuanto al
análisis del artículo 16 del Acuerdo Gubernativo de veintiséis de junio de mil
novecientos treinta (expediente 25-88).

En relación a la acusada contravención al artículo 708 del Código Procesal Penal no

hay caso de análisis, en tanto que esta ley, aparte de su naturaleza ordinaria, tiene
jerarquía inferior al Tratado o Convenio Internacional y, por tanto, no es parámetro
de constitucionalidad.

Artículo 15.- Los servicios Aduaneros Nacionales establecerán su propio estatuto de

carrera administrativa, tendiente a garantizar la estabilidad laboral así como el
sistema de reclutamiento, promociones y demás garantías que aseguren un eficaz
desarrollo de la organización aduanera.

El Dictamen de la Comisión estima que este artículo se opone al 108 de la

Constitución en virtud de que el servicio aduanero está sujeto a la Ley de Servicio
Civil. El Memorándum de la Cancillería no comparte este criterio y alude a que otros
regímenes están sujetos a su propia legislación (por caso, el magisterial, el judicial,
el congresil) y no puede considerarse que se haya quebrantado el artículo
constitucional citado.

La Corte aprecia que la completa lectura del artículo 108 del caso demuestra la
constitucionalidad del artículo comentado, puesto que en aquél se prevé la
posibilidad de que se establezcan excepciones por medio de leyes o disposiciones
propias de entidades descentralizadas, condición que puede tener el régimen
aduanero de un país, bien sea por regulación interna o por acuerdo internacional,
según convenga a la finalidad del servicio.

Artículo 64.- La importación y exportación que se efectúe por los pobladores de las
zonas limítrofes entre países; se podrá eximir total o parcialmente de los tributos
que gravaren la importación o exportación para consumo, conforme Acuerdos o
Negociaciones Bi o Multilaterales. Esta modalidad excluye su uso con fines
comerciales o industriales.

La Comisión estima que, por otorgar beneficios para ciertos sectores de la población
guatemalteca, se viola el artículo 4º. De la Constitución. El Dictamen del Ministerio
opina que esta preocupación es infundada pues es similar a la situación migratoria
de que gozan esas personas, reguladas en la Ley de Migración.

La cláusula precitada reconoce la igualdad humana como principio fundamental,

que ha sido estimado en varias resoluciones de esta Corte. Al respecto debe
tenerse en cuenta que la igualdad no puede fundarse en hechos empíricos, sino se
explica en el plano de la ética, porque el ser humano no posee igualdad por
condiciones físicas, ya que de hecho son evidentes sus desigualdades materiales,
sino que su paridad deriva de la estimación jurídica. Desde esta perspectiva, la
igualdad se expresa por dos aspectos: Uno, porque tiene expresión constitucional;
y otro, porque es un principio general del Derecho. Frecuentemente ha expresado
esta Corte que el reconocimiento de condiciones diferentes a situaciones también
diferentes no puede implicar vulneración del principio de igualdad, siempre que
tales diferencias tengan una base de razonabilidad. En el caso analizado tal
diferenciación es explicable, tanto por la situación geográfica en la que se
encuentran situadas las personas ("pobladores de las zonas limítrofes") como por la
costumbre establecida en sus relaciones particulares, que es generalmente
aceptable en el Derecho Internacional y que tiene adecuada fundamentación
sociológica. Arjona Colomo, se refiere a esta particularidad, diciendo: "una
separación demasiado rigurosa sería extraordinariamente molesta para los
individuos que viven próximos a la frontera o límite jurisdiccional, y, al mismo
tiempo, se originarían dificultades a los servicios públicos, que justamente en esta
zona es donde deben alcanzar mayor grado de eficacia. Se trata, pues, de impedir
que surjan tales dificultades, lográndose por medio de convenios bilaterales una
regulación estricta de los límites territoriales y una serie de prerrogativas a los
individuos que habitan estas zonas, estableciéndose así una colaboración mas
estrecha entre los servicios públicos." (Nueva Enciclopedia Jurídica, Editorial Seix,
tomo X, 1985, página 178)

Artículo 75.- El Aforo de las mercancías podrá efectuarse por los Agentes de
Aduanas bajo la modalidad de la autodeterminación y liquidación de los tributos
aduaneros y otros cargos fiscales, pagándose la cantidad autoliquidada en las
Instituciones autorizadas y cumpliendo con las demás formalidades que para este
efecto señale la legislación nacional.

El Dictamen de la Comisión hace reparo en la posible discrepancia del sistema "con

reglamentos internos". El Memorándum de Cancillería no lo comparte indicando:
"que el aforo de las mercaderías se hace en relación con su calidad y origen
preestablecido (...) no crea disparidad con reglamentos internos."

La Corte estima que, sustancialmente, no hay posibilidad alguna de colisión

constitucional en el artículo comentado, porque la jerarquía del convenio
internacional está por encima de la reglamentación interna, por lo que, en caso de
encontrarse discrepancias (que tampoco se advierten), no hay parámetro para
determinar el conflicto acusado.

Artículo 86.- Con las mercancías se responderá directa y preferentemente al Fisco,

con privilegio de prenda aduanera a favor de éste por los tributos, multas y demás
cargos que causen y que no hayan sido cubiertos total o parcialmente debiendo la
Aduana retener la mercancía. Si ya hubieren sido despachadas podrá perseguirlas
y aprehenderlas a efectos de reintegrarlas a la custodia aduanera, sin perjuicio de
la ejecución que por vía de apremio puede recaer sobre el patrimonio de los sujetos
pasivos y de los terceros responsables del pago de las obligaciones tributarias
aduaneras.
La certificación del adeudo extendida por la Dirección General de Aduanas,
constituirá título ejecutivo para ejercitar las acciones y procedimientos
correspondientes.

La Comisión del Congreso señala: "El hecho de la constitución de prenda aduanera

sobre las mercancías requiere de un estudio más profundo, por lo que se sugiere
emitir reserva a este artículo." La Cancillería no halla justificado el argumento y
asegura que se trata de una disposición que se ha aplicado sin ninguna dificultad
desde 1995, pues con la constitución de la prenda a que se refiere el artículo se
garantiza al fisco el pago de los impuestos aduaneros.

La duda de constitucionalidad planteada por la Comisión del Congreso no se apoya

en algún precepto concreto, y esta Corte, facultada para suplir esa omisión, no
encuentra que el artículo comentado contenga contravención alguna, en tanto que
el sujeto obligado a la prestación tributaria quedaría vinculado a la garantía que
implica la ley de manera voluntaria y anticipada, porque al decidirse a internar
mercancías al país estaría sabido de la forma como legalmente se le exigiría
garantizar las cargas correspondientes.

Artículo 87.- Las mercancías abandonadas o decomisadas podrán ser vendidas en

pública subasta por la aduana o sometidas a alguna forma de disposición
legalmente autorizada.

Mientras no se haya verificado el remate, el consignatorio o el que comprobare

derecho de ella, podrá recuperar las mercancías caídas en abandono cancelando
previamente las cantidades que se adeuden por concepto de derechos e impuestos,
servicio y otros.

La legislación nacional establecerá los casos de abandono, de disposición así como

el procedimiento de remate y adjudicación.

El producto de la subasta, hechas las deducciones correspondientes, se otorgará a

la aduana para constituir un fondo especial, con fines de mejoramiento
administrativo de la misma.

La objeción formulada por la Comisión consiste en que el destino que podría darse a
los artículos subastados podría darse a los artículos subastados podrían estar en
contraposición con el sistema aduanal interno. El Ministerio disiente de este criterio
y cita, como apoyo, los artículos del 108 al 120 del Código de Aduanas.

Esta Corte estima que tanto la objeción como la defensa relacionadas no son
pertinentes por cuanto la confrontación que deba hacerse es con normas
constitucionales y no con preceptos de jerarquía inferior que no constituyen, por sí,
parámetros de constitucionalidad.

Artículo 90.- Se crean a nivel nacional un comité Arancelario y un Comité de

Valoración dependientes del Poder u Organismo Ejecutivo, en el Ramo de Hacienda
o Finanzas.

La legislación nacional establecerá la forma de organización y funcionamiento del

Comité Arancelario.

En cuanto al Comité de Valor Aduanero, se estará a lo dispuesto en la Legislación

Centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías.
La Comisión estima que debe hacerse reserva porque la creación del citado comité
implicaría ampliación presupuestal. La Cancillería es opuesta a esa opinión,
estimando que las ampliaciones presupuestarias no son inconstitucionales.

La Corte estima que la objeción expresada carece de sustancia por cuando se

refiere a una cuestión interna de administración financiera perfectamente
compatible con la Constitución.

Artículo 93.- De las decisiones del Director General de Aduanas, se podrá reclamar
conforme a los recursos ordinarios y extraordinarios que establezca la legislación
nacional, excepto en materia de clasificación y valoración que serán conocidos por
los órganos técnicos correspondientes con la facultad de conocer en última
instancia administrativa.

La Comisión del Congreso expresa que debería formularse reserva por la división
del conocimiento en caso de reclamo que contiene la disposición arriba transcrita. El
Memorándum de Cancillería comenta que el conocimiento por los órganos técnicos
correspondientes de los asuntos de clasificación y valoración aduaneras se
encuentra en consonancia con los artículos 150 y 171 literal l) de la Constitución.

Esta Corte determina que, aunque la redacción del artículo 93 citado no es la más
adecuada para su inmediata intelección, no puede deducirse que el atribuir como
última instancia administrativa el conocimiento de determinados asuntos (por cierto
de carácter especial) a una comisión técnica no contraviene la Constitución, en
tanto que las resoluciones de tal comisión puedan quedar sujetas a control de
legalidad por los órganos jurisdiccionales correspondientes, en nuestro caso, el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo, posibilidad que la norma no excluye y,
por consiguiente, se entiende que el derecho de las personas a la tutela judicial
efectiva no se encuentra vulnerado.

Artículo 103.- Para los efectos de mantener la unidad y la constante y permanente

compatibilidad del régimen, se faculta al Consejo Arancelario y Aduanero
Centroamericano para que en base a las atribuciones que le confieren los artículos
6 y 7 del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano ,
pueda aprobar y poner en vigencia las modificaciones que requiera el presente
Código.

La Comisión del Congreso señaló que por este artículo se "delega de cierta manera"
funciones legislativas al Consejo mencionado, contraviniendo el artículo 171 inciso
l) número 2) de la Constitución. La Cancillería no sustenta dicho criterio porque,
según argumenta, de conformidad con los artículos 6 y 7 del Convenio se le
transfirió y atribuyó competencia al Consejo Arancelario y Aduanero
Centroamericano para que sea el órgano encargado de dirigir y administrar el
mencionado régimen.

La Corte advierte que el Derecho comunitario que se perfila a los finales del siglo
XX no sólo admite sino estimula la perfección de acuerdos internacionales que
progresen de la cooperación a la integración entre las naciones. El derecho
constitucional guatemalteco contiene claras indicaciones orientadas hacia la
integración centroamericana. En primer término, en el artículo 150 se preceptúa el
mandato para que el Estado adopte "las medidas adecuadas para llevar a la
práctica, en forma parcial o total, la unión política o económica de Centroamérica ".
En el artículo 171, que regula atribuciones del Congreso de la República, en el
inciso l) número 2), se establece su competencia de aprobar, antes de su
ratificación, los tratados, convenios o cualquier arreglo internacional cuando:
"...establezcan la unión económica o política de Centroamérica, ya sea parcial o
total, o atribuyan o transfieran competencias a organismos, instituciones o
mecanismos creados dentro de un ordenamiento jurídico comunitario concentrado
para realizar objetivos regionales y comunes en el ámbito centroamericano."

La interpretación del artículo 103 del Protocolo que se examina es que la asignación
de competencias de tipo legislativo al Consejo Arancelario y Aduanero
Centroamericano tiende a explicitar mecanismos efectivos y concretos de
integración económica, y que esto se apoya en los mandatos constitucionales
citados, lo que resulta compatible con los principios del Derecho comunitario que la
Constitución reconoce en dos campos exclusivos y excluyentes: (a) por razón de la
materia, que se refiera a la integración económica o política; y (b) por razón política
y territorial, únicamente a Centroamérica. En lo específico de la materia aduanera y
arancelaria que se examina, la futura normativa que pudiese emitirse debe basarse
en la equidad, y, aunque la norma (parte final del artículo 150 citado) no lo señale,
a la estricta reciprocidad, que obviamente forma parte del concepto general de lo
equitativo.

OPINION DE LA CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD

La Corte de Constitucionalidad, con base en el estudio anterior, leyes citadas y en lo

establecido en los artículos 268 y 272 incisos e) e i) de la Constitución Política de la
República, se pronuncia en los términos expuestos y Opina:

a) que los artículos 12, 15, 64, 75, 86, 87, 90, 93 y 103 del Protocolo de
Modificación al Código Aduanero Uniforme Centroamericano de 7 de enero de 1993,
aprobado por el Congreso de la República por Decreto 105-97 de veintiocho de
octubre de mil novecientos noventa y siete, no contravienen la Constitución Política
de la República;

b) que no hay fundamento constitucional para formular reservas a los artículos

citados en el apartado anterior.

POR LO TANTO

A) Hágase el pronunciamiento en audiencia pública solemne con citación del

Presidente de la República o, en su defecto, los altos funcionarios, representantes
suyos, que se sirva designar; B) Para el efecto anterior, se señala la audiencia del
doce del mes en curso a las doce horas en la Sala de Vistas Públicas de esta Corte;
C) Publíquese en el Diario Oficial dentro de tercero día de haber sido hecho el
pronunciamiento en audiencia pública solemne.

JOSE ARTURO SIERRA GONZALEZ

PRESIDENTE

CONCHITA MAZARIEGOS TOBIAS

MAGISTRADA

LUIS FELIPE SAENZ JUAREZ

MAGISTRADO

ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE

MAGISTRADO

AMADO GONZALEZ BENITEZ

MAGISTRADO

MANUEL ARTURO GARCIA GOMEZ

SECRETARIO

»Número de expediente: 482-98

»Solicitante: Presidente de la República

»Tema examinado: Contravención de principios constitucionales por el Protocolo de

Modificación al Código Aduanero Uniforme Centroamericano

EXPEDIENTE No. 969-99

APELACION DE SENTENCIA DE AMPARO

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, ocho de febrero de dos mil.

En apelación y con sus antecedentes se examina la sentencia de once de julio de

mil novecientos noventa y nueve dictada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara
de Amparo y Antejuicio, en el amparo promovido por Mario Arturo León González
contra la Sala Primera de la Corte de Apelaciones de Trabajo y Previsión Social. El
postulante actuó con el patrocinio del abogado Walter Raúl Robles Valle.

ANTECEDENTES

I. EL AMPARO

A) Interposición y autoridad: presentado en la Secretaría de la Corte Suprema de

Justicia el treinta de marzo de mil novecientos noventa y nueve. B) Acto reclamado:
sentencia de diecinueve de enero de mil novecientos noventa y nueve dictada por la
Sala Primera de la Corte de Apelaciones de Trabajo y Previsión Social que confirmó
la de siete de marzo de mil novecientos noventa y siete del Juzgado Cuarto de
Trabajo y Previsión Social de la Primera Zona Económica. C) Violaciones que
denuncia: protección a la persona, derechos de defensa, al debido proceso, de
petición, a la libertad de industria, comercio y trabajo, derechos inherentes a la
persona humana. D) Hechos que motivan el amparo: lo expuesto por el postulante
se resume: a) Gumercindo Candelario Rodas promovió demanda ordinaria laboral
en su contra, ante el Juzgado Cuarto de Trabajo y Previsión Social de la Primera
Zona Económica y, al fijársele audiencia oral para que prestara confesión judicial y
reconocimiento de documentos, no se presentó; al no comparecer se establece que
reconoce el hecho de que no existe relación laboral con él; b) interpuso excepciones
de inexistencia de la relación laboral entre ambas partes y falta de derecho de la
parte actora para demandar, en virtud de que él no contrató al señor Rodas, sino
que fue contratado por el Hospital Novicentro, Sociedad Anónima, del cual es el
representante legal; sin embargo, el Juzgado de conocimiento declaró con lugar la
demanda y lo condenó al pago de las prestaciones de ley; c) apeló tal sentencia y
la autoridad impugnada al resolver la confirmó, sin tomar en cuenta que, conforme
la doctrina y la ley, en la relación individual de trabajo deben existir dos personas
(un trabajador y un patrono), la prestación de un trabajo, la subordinación y el
pago de un salario; elementos que en el presente caso no existen, ya que no hay
relación laboral debido a que en ningún momento contrató a Gumercindo Rodas, ni
éste estuvo obligado a prestarle un servicio personal para recibir una retribución.
Estima violados sus derechos debido a que la Sala no tomó en cuenta lo establecido
en los artículos 15 y 16 del Código Civil; además, la parte actora lo demandó siendo
él una persona individual distinta, cuando la acción debió entablarla contra el
Hospital Novicentro, Sociedad Anónima, ya que la relación existió entre ellos; sin
embargo, el Tribunal que conoció en primer grado y la autoridad impugnada
ignoraron que Gumercindo Rodas prestó sus servicios como carpintero al Hospital
relacionado, el cual se los canceló con una retribución económica. Por otro lado, se
le condenó a pagar prestaciones laborales a una persona que en ningún momento
fue contratada por él. Solicitó que se le otorgue amparo. E) Uso de recursos:
ninguno. F) Casos de procedencia: invocó los contenidos en los incisos a), d) y e)
del artículo 10 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. G)
Leyes violadas: citó los artículos 1o., 12., 28., 39., 43 y 44 de la Constitución
Política de la República; 15 y 16 del Código Civil; 2o., 12., 18., 20., 25., 30 y 61 del
Código de Trabajo; 10, 26, 86 y 164 del Código de Comercio.

II. TRAMITE DEL AMPARO

A) Amparo provisional: no se otorgó. B) Terceros interesados: Gumercindo

Candelario Rodas y la entidad Servicios Médicos Hospitalarios de Guatemala,
Sociedad Anónima. C) Remisión de antecedentes: a) juicio ordinario laboral
doscientos quince-noventa y seis del Juzgado Cuarto de Trabajo y Previsión Social;
b) apelación cuatrocientos ocho-noventa y siete de la Sala Primera de la Corte de
Apelaciones de Trabajo y Previsión Social. D) Prueba: los antecedentes del amparo.
E) Sentencia de primer grado: el tribunal consideró: "...En el presente caso se
demanda la tutela constitucional porque a juicio del postulante, se violaron sus
derechos de defensa, de petición, libertad de industria, comercio y trabajo, en la
sentencia emitida por la Sala impugnada, que se señala como acto reclamado; y
comparece la señora Frances Louise Lankton como tercera interesada, diciendo que
es representante legal de la entidad Servicios Médicos Hospitalarios de Guatemala,
Sociedad Anónima, de nombre comercial -Hospital Novicentro-, que fue quien
mantuvo relación de trabajo con el señor Gumercindo Candelario Rodas. Al hacer el
estudio obligado de los antecedentes de este amparo, se constata que no hay en la
sentencia de la Sala violación a los derechos que el postulante señala; él tuvo
acceso al juicio en todas sus etapas y tuvo la oportunidad de plantear las defensas
que la ley pone a su alcance, para desvirtuar lo aseverado por el demandante.
Acceder a su pretensión equivaldría a convertir esta acción en una tercera instancia,
que está expresamente prohibida en el artículo 211 de la Constitución Política de la
República, por lo que debe ser denegada y hacerse los pronunciamientos relativos
al pago de las costas procesales y la multa a imponer al abogado que patrocina al
postulante...". Y resolvió: "...a) Deniega por notoriamente improcedente el amparo
solicitado; b) Condena en costas al postulante Mario Arturo León González; c)
Impone al Abogado patrocinante, Licenciado Walter Raúl Robles Valle, la multa de
quinientos quetzales, que deberá hacer efectiva en la Tesorería de la Corte de
Constitucionalidad, dentro de los cinco días siguientes de encontrarse firme el
presente fallo..."

III. APELACION

El accionante apeló.

IV. ALEGATOS EN EL DIA DE LA VISTA

A) El amparista manifestó que la representante legal del hospital aludido confirmó
sus aseveraciones, debido a que Gumercindo Rodas mantuvo relación individual de
trabajo con dicha entidad, por lo que es a ésta a quien debe demandar ya que con
ella sostuvo su relación laboral, a través de su representante legal, y el hecho de
actuar en tal calidad, no lo obliga a ser él quien deba pagarle las prestaciones
laborales. Solicitó que se le otorgue amparo.

CONSIDERANDO

-I-

Esta Corte ha sostenido reiteradamente que en el ámbito de las competencias

constitucionales, la de impartir justicia concierne de manera exclusiva a los
tribunales establecidos, por lo que el amparo no puede prosperar cuando se
pretende con su planteamiento la revisión del juicio seguido con las debidas
garantías procesales.

-II-

El argumento principal en el que el accionante fundamenta su acción de amparo

consiste en replantear sus defensas esgrimidas durante el juicio ordinario laboral
que se le siguió, en cuyo proceso, tanto en primera como en segunda instancia,
hizo valer sus alegatos. La circunstancia de que la valoración de la prueba realizada
por tales tribunales no haya sido acorde con su pretensión, y que la Sala
impugnada haya determinado que el demandado no probó los hechos impeditivos
que sostuvo contra el demandante, son cuestiones que no pueden ser revisadas en
el proceso constitucional de amparo, que se contrae a examinar el acto reclamado
pero no puede resolver sobre las proposiciones de fondo planteadas en el proceso,
que, como se advirtió, corresponde decidirlas a la jurisdicción común en uso de la
facultad que le atribuye el párrafo tercero del artículo 203 de la Constitución.

Por las estimaciones anteriores el amparo debe declararse sin lugar, como lo hizo el
tribunal a quo, procediendo en consecuencia confirmar la parte resolutiva del fallo,
modificándola en el sentido de agregar las consecuencias de no ser pagada en el
tiempo previsto la multa impuesta al abogado patrocinante.

LEYES APLICABLES

Artículo citado y 265, 268 y 272 inciso c) de la Constitución Política de la República;

8, 10, 42, 44, 46, 47, 57, 60, 61, 66, 67, 149, 163 inciso c), 185 y 186 de la Ley
de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; y 17 del Acuerdo 4-89 de
la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO

La Corte de Constitucionalidad con base en lo considerado y leyes citadas resuelve:

I) confirma la parte resolutiva de la sentencia apelada; II) la modifica en cuanto
agrega que en caso de que el abogado patrocinante, Walter Raúl Robles Valle, no
pague la multa impuesta en el tiempo prevenido se le cobrará por la vía ejecutiva;
III) Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes.

JOSE ARTURO SIERRA GONZALEZ

PRESIDENTE
CONCHITA MAZARIEGOS TOBIAS

MAGISTRADA

LUIS FELIPE SAENZ JUAREZ

MAGISTRADO

ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE

MAGISTRADO

RUBEN HOMERO LOPEZ MIJANGOS

MAGISTRADO

FERNANDO JOSE QUEZADA TORUÑO

MAGISTRADO

HECTOR EFRAIN TRUJILLO ALDANA

MAGISTRADO

MANUEL ARTURO GARCIA GOMEZ

SECRETARIO GENERAL

»Número de expediente: 969-99

»Solicitante: Mario Arturo León González

»Autoridad impugnada: Sala Primera de la Corte de Apelaciones de Trabajo y

Previsión Social