LA EVOLUCION DE LA NORMALIZACIN CONTABLE.

C.P. CARLOS MUOZ RESTREPO

PRESENTACIN
Cuando de regulacin contable se habla, aparece la duda sobre cual ha sido el
proceso normalizador que ha construido la historiografa contable. En su
configuracin, se auto constituye una estructura teora que se consolida mediando
el positivismo y el normativismo en la regulacin contable, son los componentes
que se abordan en este trabajo.
Preferimos apostar por poner a prueba nuestra inventiva, y pasar revista por las
experiencias surtidas a travs de la Historia, en el cometido de fundar un proceso
regulatorio de la contabilidad, de tal manera que consulte los progresos
construidos desde la reflexin acadmica. En esta revisin, algo pretenciosa,
perfilamos dos tipos de iniciativas.
Una primera, como resultante de dinmicas sociolgicas alrededor de los grupos
de poder que tienen influencia en la determinacin de los modelos contables, y
que derivan en la estructura de la regulacin contable, de carcter inductivo, de
enfoque acadmico positivista, en su primera etapa basado en la general
aceptacin y que logran por medio de pronunciamientos con fuerza legal,
establecer el marco institucional de la regulacin contable. De aqu se deriva el
programa del positivismo sustentado en la hiptesis de eficiencia del mercado y
las consecuencias econmicas de la norma. Aqu, reconocemos el papel
fundacional de las instituciones estadounidenses, con la consecuente etapa de
crisis cclicas que ha caracterizado su origen privado.
No sera extrao, incorporar en esta va, la tradicin surtida en Colombia. Segn
diagnstico realizado en la primera etapa de esta investigacin, el marco
institucional de la regulacin contable en Colombia para el sector privado, se
caracteriza por ser una regulacin pragmtica, agenciada por las
superintendencias, y su sustento legal. No obsta aclarar que a diferencia de la
tradicin Estadounidense, su origen es pblico, pero se carece de una estructura
normativa (como enfoque de investigacin), y una institucin centralizada que
desarrolle este cometido1. Adems de aclarar que el modelo no ha surgido de
procesos de investigacin sino de adaptaciones de tradiciones anglosajonas.
Una segunda, de naturaleza acadmica, de corte deductivo, y enfoque normativo,
que a partir del establecimiento de un entramando postulacional, derive los
subsecuentes elementos que brindaran funcionalidad a los modelos contables,
desde una institucin centralizada. Esta va, como alternativa racional y moderna,
logra su consolidacin en lo que denominamos normalizacin, con todo el carcter
cientfico que ello significa, y que tendra como corolario la fundamentacin de un
1 Los aspectos puntuales de este diagnstico en Marco Institucional de la Regulacin Contable en
Colombia. Sector Privado Producto 1 Proyecto Usos y requerimientos de la informacin contable
en Colombia. Sector Privado

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 1

Doctorando Ciencias Contables

modelo de naturaleza Hipottico-deductiva. Es en esta va que debe apuntar la

construccin del modelo contable colombiano.
En el capitulo 3 desarrollamos una cronologa que pretende ser exhaustiva de la
normalizacin acaecida especialmente en la regulacin contable de Estados
Unidos, poniendo de relieve, las etapas que aportaron las novaciones que
caracterizan el itinerario lgico deductivo, y el significado de lo normativo y lo
positivo en la teora contable. Pensamos que un abordaje serio de la regulacin
contable en Colombia, debe tener claro las experiencias suscitadas en la
academia, por las claridades que brinda al momento de enfrentar nuestra realidad.
As, pretendemos describir la evolucin experimentada en la economa
estadounidense, toda vez que este asunto responde a los ajustes del capitalismo,
como consecuencia de la aparicin y posterior consolidacin de la sociedad
annima y el mercado de ttulos, que para algunos autores, constituy la
verdadera causa del colapso del capitalismo en 19292; lo cual deriv en la
necesaria institucionalizacin de consensos sobre la produccin de informacin
contable que hace posible y condiciona el intercambio de las representaciones del
capital, en el sentido de la financiacin extractada del pblico y su necesaria
modelacin. Lo anterior, reconoce que en este escenario, se gesta el capitalismo
moderno, y por tanto, sus novaciones son referente obligado, guardando las
proporciones. Finalmente, planteamos algunas reflexiones que deberan tenerse
en cuenta en la fundamentacin de una teora de la regulacin contable en
Colombia, especialmente, la consideracin de enfoques positivos y normativos en
el establecimiento del estndar.
NORMALIZACIN CONTABLE
En el contexto de la integracin de normas, estndares y reportes, es importante
tener presente la afirmacin de Sunder, frente a la tipologas de normas a que
hace referencia la tendencia normalizadora.
Edey y Baxter identifican cuatro tipos de normas contables; 1) Normas
de revelacin y explicacin de polticas contables, 2) Normas sobre
uniformidad del formato y presentacin de Estados Financieros, 3)
Normas revelacin de hechos especficos e incertidumbre, y 4) Normas
para la medicin contable. El primer tipo de norma es del mas alto nivel.
Estas conciernen a la revelacin de lo que los contables hacen. Las
otras tres estn relacionadas con lo que los contables hacen en la
preparacin de informes financieros. [...] las de mas alto nivel son
difciles de defender. Aun no hay acuerdo para las normas sobre

Para una conceptualizacin del papel de la falta de regulacin contable en esta crisis de 1929.
Santillana Gonzles. El Origen de los Principios de contabilidad: Una Omisin en la Historia
Universal.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 2

Doctorando Ciencias Contables

contenido. Seria posible defender las normas para la clasificacin.

(Sunder, 2005, 267-268)
Quiere decir lo anterior que en el mbito de las tendencias globales de
armonizacin contable, encontramos intentos en lo que respecta a la fase de
revelacin de la informacin, y muy poco frente a los criterios de reconocimiento, a
excepcin de la normativa sobre el concepto de control como criterio de
reconocimiento para los activos, el criterio de expectativas validas generadas para
los pasivos, y el criterio de valoracin denominado valor razonable, en el caso de
las NIIF. Adems de reconocer que la tradicin de normalizacin entendida como
planificacin en sentido estricto, la determinacin de un plan de cuentas general,
se constituye en un trabajo viable, y que contribuye grandemente en la
armonizacin internacional. Este apunte implica un trabajo comparativo en el
sentido de cotejar la estructura de nuestros planes de cuentas existentes por
sectores, determinar su nivel de comparabilidad y agregabilidad. Luego de
desarrollado el trabajo interno, proceder a comparaciones con referentes
internacionales.

LAS NOVACIONES EN LOS PROCESOS DE REGULACIN CONTABLE EN

ESTADOS UNIDOS: LA ETAPA LGICA Y TELEOLGICA EN LA
CONSTRUCCIN DE PRINCIPIOS. LA NORMALIZACIN ANGLOSAJONA.
La construccin de la norma contable, o estndar de informacin contable, luego
de la institucionalizacin del programa de aceptacin generalizada3 a cargo de la
AIA American Institute of Accountant- posterior AICPA y la SEC Security and
Exchange Comision- de Estados Unidos, deriva de la ausencia de esquemas
regulatorios que permitan uniformar los criterios para presentacin de las cifras de
los estados informativos, aunado a la ausencia de mtodos reconocidos para el
clculo de las mismas. Lo anterior subordinado al profundo impacto que su
inexistencia, implica en la institucionalizacin de las relaciones sociales que
demanda la evolucin del capitalismo, en su poca.
En este cometido, se parte en la regulacin estadounidense de la publicacin de la
correspondencia intercambiada entre la AIA y la NYSE - New York Security
Exchange- en el ao 1933, dando como resultado, el consenso sobre la necesidad
que existan principios orientadores con apoyo en autoridad doctrinal sustancial,
objetivo que se logra con la publicacin de dicha correspondencia4. Se conmina a
las sociedades cotizantes en bolsa a declarar los principios usados en la
3

Utilizamos como recurso de anlisis de este recorrido, la taxonoma propuesta por Ta, como
programa de investigacin, reconociendo su utilidad en tanto esfuerzo generalizador y orientacin
de la tradicin en la emisin de principios contables.
4
los uniform accountants, fueron diseminados en un gran tiraje por todos los bancos comerciales
del pas, quienes aplicaron las normas, que con la actuacin de intermediarios, generalizaron estas
practicas.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 3

Doctorando Ciencias Contables

preparacin de sus Estados Financieros. El termino principio, logran fuerza

normativa, con su publicacin mediante la NYSE en 1933.
La AIA por su parte, conmina a las sociedades cotizantes a presentar balance
certificado por contador publico, otorgndole importancia al informe de auditoria.
Moonitz afirma que el contenido de los Uniform Accountants, (reimpresos en 1929
y 1936) est mas relacionado con procedimientos de auditora de los estados
financieros, pero que puede deducirse de ellos, principios como;

Comprobacin de valoraciones de las existencias con limite en el mercado,

Distincin de gastos de ventas y administracin de los de fabricacin
Deduccin de descuentos a los costos de existencias
Costo de fabricacin de equipos
Ventas netas
Determinacin de utilidad del periodo
Materialidad. Provisiones y reservas

El congreso de EUA, expide los Security Act, fijando criterios de seguridad en la

inversin, y delegando funciones a la SEC de la vigilancia en el cumplimiento de
dichas leyes, esto ya en 1934.
[...] la SEC tiene autoridad especfica para, en caso necesario,
establecer, emitir, corregir o suprimir reglas y regulaciones relativas a
los estados financieros, incluyendo procedimientos contables y trminos
tcnicos. La comisin tiene tambin la autoridad para prescribir la forma
... de los estados financieros [...] as como las partidas o los detalles que
deban ser incluidos en el balance y cuentas de resultados, para fijar la
manera en que deben mostrarse el coste de los activos, ...y para
solicitar de los contables que sigan las reglas, por ella prescritos para la
preparacin de informes, determinacin de pasivos, depreciacin,
beneficios y confeccin de balances y estados de perdidas y ganancias
consolidados (Ta, 1983, 132).
En 1938, mediante el ASR -Accounting Series Relaises- No 4, la SEC, declara que
acepta, estados financieros segn principios que tengan apoyo autorizado
sustancial. En 1939, el CAP (Comit on Auditing Procedure), emite los ARB
(Accounting Resarch Bulletin) en cuyo primer boletn recopila las reglas sugeridas
de la cooperacin NYSE y SEC, logrando publicar hasta 1959, 51 nmeros. En
este ao, el CAP es sustituido por APB, Accounting Principles Board, junta de
principios de contabilidad, (AIA se transformaba en AICPA), creando a su paso la
ARD, Accounting Research Division dando inicio al denominado subprograma
lgico en la determinacin de principios contables, y dando por terminado el
esquema mediante la general aceptacin, que se basaba en determinacin de
principios recopilados de la prctica de los contadores y elevndolos a dicha
categora a travs del apoyo en autoridad reconocida. La va de la general
Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 4
Doctorando Ciencias Contables

aceptacin, se ofrece como una metodologa de inventario, asociada a la

induccin, especie de empirismo simple en tanto, no se dispone de procesos
lgico racionales de construccin de la norma.
La transicin del subprograma de aceptacin generalizada en la regulacin
contable, hacia el subprograma lgico, esta marcada por las crecientes crticas
que se daban sobre dos puntos bsicos:

Imposibilidad de alcanzar la uniformidad

La proceso de construccin de las bases cientficas para la deduccin de
reglas para la prctica

En el cuadro No 4, presentamos a modo de sntesis, los cambios operados a nivel

de instituciones y su produccin en esta cronologa de la regulacin contable
Estadounidense.
En su segunda etapa la normalizacin, describe una preocupacin por la
fundamentacin lgica de la contabilidad, y la formulacin de principios
orientadores de la prctica, desde su sustento en proposiciones generales que
derivaran en componentes de naturaleza deductiva, de bases cientficas.
Desde 1961, los ARS Accounting Ressearch Studies, de la ARD del AICPA, se
comienza a consensuar el esquema postulados-principios-reglas, se presenta un
enfrentamiento metodolgico entre posturas de la general aceptacin y posturas
basadas en el lgico-deductivismo. Mientras el APB continua publicando
declaraciones de principios, la ARD inicia un programa de investigacin mas
amplio con repercusiones importantes, aunque no estuvieran investidos de
autoridad competente.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 5

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Cuadro No 4
Subprograma de aceptacin generalizada en la regulacin contable
AO
1916

..1959

ORGANIZACIN
PUBLICACION
COMENTARIOS
Fundacion de A.I.A. American
institute of accountant
A.I.A.
Recomendacin
para
la Creado por A.A.P.A. 1886.
presentacin de partidas del
balance de mayor a menor
liquidez 1894 (primera norma
contable)
A.I.A
Special bulletin
Primeras normas. Publica 33
de 1920-1929
Programas de procedimientos de The uniform accountants
auditoria * (Solicitud de la federal
trade comision)
* Reimpresion verification of a Antes uniform accountants
financial statement
Reimpresion:
examination
of
financial statement by independ
public accountant
A.I.A. - Bolsa de N.Y.
Accounting terminology
A
traves del comitee on
cooperation with the stock
exchange
A.I.A. - Bolsa de N.Y:
Correspondencia
El trmino principio, aunque
inicialmente fue genrico y
poco concreto, posteriormente
se conmina a las sociedades
cotizantes en bolsa a declarar
los principios usados en
Estados Financieros
New York Stock Exchange
Los principios logran fuerza
N.Y.S.E.
normativa con su publicacin
A.I.A.
Las sociedades cotizantes han
de
presentar
balance
certificado
por
contador
publico.
Se
le
otorga
importancia al informe de
auditoria
Congreso
Security Act
Informe de auditoria: Criterios
de seguridad de la inversin
Congreso
Security exchange act - SEC
Como la anterior, regulan el
mercado de valores
Security exchange comision Vigila el cumplimiento de las
S.E.C. organismo publico
leyes mencionadas
S.E.C.
Accounting
Series
Relaises. Por recomendacin de A.I.A. el
A.S.R.
informe
de
auditoria
es
adoptado en su forma. GAAP
S.E.C.
A.S.R. No 4
Declara que acepta E/F segn
principios que tengan apoyo
autorizado sustancial
Comitee on auditing procedure Accounting
research
bulletin comitee on cooperation with
C.A.P.
A.R.B.
the stock exchange
A.R.B. No 1
Recopila las reglas sugeridas
de la cooperacin A.I.A. N.Y.S.E.
CAP
ARB
Publica 51 nmeros

1959

Accounting principles Board

1917

1918

1929
1936

1930

1933

1933
1933

1933
1934
1934
1934

1938

1939
1939

CAP es sustituido por APB

Fuente: Elaboracin Propia, a partir de Ta, 1995.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 6

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Se hizo cierto hincapi en la diferencia entre postulados, principios y

reglas de procedimiento. Los postulados, pocos en nmero, deberan
reflejar las hiptesis o suposiciones bsicas en las que se apoya la
contabilidad. Los principios deberan ser intercoordinados entre si y
deducibles de los postulados, formando con ellos un entramado de
referencia. Las prcticas o reglas, por su parte, deberan resultar de la
aplicacin de los principios a situaciones especificas. Para ello, aquellos
deberan ser lo suficientemente homogneos como para asegurar la
comparabilidad, pero flexibles en la medida de lo necesario para poder
ser adaptados a las circunstancias (Ta, 1983, 83)
Durante esta etapa se dan las llamadas grandes declaraciones de principios
caso de APB, ARD 1 y 3 y ARD 7. La formulacin de conceptos bsicos de APB
[...] se produce en 1970 y viene a racionalizar el proceso de formulacin de
principios mediante la definicin de las etapas lgicas que deben respetarse en su
elaboracin y los esquemas y rasgos que deben tenerse en cuenta en su
contenido (Snchez, 1989, 542) el siguiente cuadro relaciona conceptos bsicos,
rasgos bsicos y principios fundamentales de la declaracin APB.
Cuadro No 5
Conceptos Bsicos de APB 1970
CONCEPTOS BSICOS
Definicin de los rasgos
y
conceptos bsicos
Delimitacin
principios
fundamentales
Alteraciones
o
convenciones
significativas
Principios de aplicacin
Principios detallados

RASGOS BSICOS
Entidad contable

PRINCIPIOS FUNDAMENTALES
Registro inicial de activos y pasivos

Empresa en marcha

Realizacin

Medida de recursos y obligaciones

Asociacin de causa y efecto

Periodos de tiempo
Distribucin sistemtica y racional
Medida monetarias
Reconocimiento inmediato
Devengo
Unidad de medida
Precios de intercambio
Aproximacin
Juicio
Informacin financiera para fines
generales
Relacin
entre
los
estados
financieros fundamentales
Forma vs Fondo
Materialidad

Fuente: Elaboracin propia a partir de Snchez, P 542. Nota: no se supone comparaciones.

Con el ARS No 1, The Basic Postulates of Accounting, de Maurice Moonitz

(1962), y el ARS No 3, A Tentative Set of Broad Accounting Principles for
Business Interprises (1962) de Robert T Sprouse y M Moonitz, se detona el nuevo
espritu fundamentacionista deductivo para la contabilidad.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 7

Doctorando Ciencias Contables

En el ARS No 1, Moonitz desarrolla el conjunto de 14 postulados agrupados en

tres categoras;
Entorno socioeconmico de la contabilidad (5)
Campo de la contabilidad (4), y
Postulados normativos (el deber ser) (5)
Cuadro No 6
Postulados bsicos de Moonitz
Esquema Semntico-Deductivo. Base del ILD.
POSTULADOS
DEL ENTORNO DE LA DEL AMBITO DE LA
IMPERATIVOS
CONTABILIDAD
CONTABILIDAD
A.1 Cuantificacin
B.1
Estados Gestin continuada
financieros

PRINCIPIOS

NORMAS
DETALLADAS

Se elaboran conforme Se elaboran conforme

a
los
anteriores a
los
anteriores
componentes
componentes

A.2 Intercambio

B.2
Precios
de Objetividad
mercado
A.3 Entidades
B.3 Entidades
Consistencia
A.4 Periodos de tiempo B.4 Provisionalidad
Unidad estable
A..5
Unidades
de
Informacin
medida

Fuente: Consejo Tcnico de la Contadura. Marco Conceptual Introductorio a la Estructura Eficiente de

5
la Regulacin Contable en Colombia. Grupo de Investigacin del CTCP. Bogot, septiembre de 2005. .

Los postulados del entorno, tienen su reflejo en los postulados del mbito propio
de la contabilidad, que constituyen el soporte bsico para la construccin de
principios. El tercer grupo incluye enunciados que se definen de manera
imperativa y que se refieren al rea del deber ser, en congruencia con objetivos y
fines de la informacin contables.
El ARS No 3 trata de desarrollar un conjunto de definiciones y principios contables
en congruencia con el primero de los estudios de Moonitz. Es decir, los principios
en ntima relacin con los postulados bsicos de los cuales proceden. El ncleo se
centra preferentemente en conceptos valorativos. La atribucin del beneficio, el
principio de realizacin y el concepto y valoracin de los activos, son sus pilares
bsicos. En el siguiente cuadro, relacionamos los estudios elaborados durante la
existencia del ARD.
Cuadro No. 7
Accounting Research Studies, ARD del AICPA
Num.
1*
2
3*
4
5

Titulo
Autor
Ao
The Basic Postulates of Accounting
M. Moonitz
1961
Cash Flow: Anlisis and the Funds Staments
P. Mason
1961
A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Robert T. Sprouse y M 1962
Interprises
Moonitz
Reporting of Leases Financial Statements
J. H. Myens
1962
A Critical Study of Accounting for Business Combinations
A. R. Wyatt
1963

Es menester el relacionamiento de los postulados del entorno con los del mbito propio de la
contabilidad, as: A.1 relacionado con B.1 y sucesivamente. Ver: Caibano, Ta y Lpez (1985)
filosofa y naturaleza de los principios contables. En revista espaola de financiacin y contabilidad.
Vol. XV No 45.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 8

Doctorando Ciencias Contables

6
7*
8
9
10
11
12
13
14

Reporting The Financial Effects of Price Level Changes

Inventory of General Accepted Accounting Principles for Business
Interprices
Accounting for the Cost of Pensions Plans
Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes
Accounting for Goodwill
Financial Reporting in the extractive Industries
Reporting Foreing Operations of US Companies in US Dollars
The Accounting Basis for Inventories
Accounting for Research and Development Expeditures

15

Stockholders Equity

A.R.D.
Paul Grady

1963
1966

E. L Hicks
H. A. Black
C. R. Carlett y N. Olson
R.E. Field
L.Lorensen
H. Barden
M.S. Newman y O.S.
Gellein
B Melcher

1965
1966
1968
1969
1972
1973
1973
1973

Fuente: Tua Pereda, Jorge. Principios y Normas de Contabilidad, 1983, Pg. 87

No podemos obviar el importante papel desempeado en la poca, por American

Accounting Asociation, AAA, en cuyo seno se produjeron importantsimas
declaraciones, pero desde la autoridad que otorga la academia.
En la configuracin de esta nueva estructura normalizadora, participa la academia
Estadounidense mediante el ASOBAT de American Accounting Asociation, AAA
(1966b), fundamentando una definicin, y otorgando preeminencia a los objetivos
y requisitos de la informacin contable6.
La AAA, nacida en 1936, plasma su pensamiento en la revista The Accounting
Review, fueron William Paton y A. C. Littleton, quienes lograron a travs de A
Tentative Statement of Accounting Corporate Report, introducir proposiciones
bsicas en contabilidad. Posteriormente con la creacin de un comit ejecutivo
con autoridad, (Accounting Concepts and Standards Comitte) revisado en 1957, se
logra establecer mediante estas declaraciones, un conjunto de conceptos bsicos
subyacentes en la prctica contable, As (Cuadrado y Valmayor, 1999, 86-87);
el primer concepto bsico que se establece es la de Business Entity, o
la entidad empresarial, definida como un conjunto de bienes, servicios
econmicos y personas, todo ello organizado para cumplir unos
determinados objetivos. Los procedimientos contables y los estados
financieros estn referidos a entidades especificas junto con
operaciones que ella realiza.
Otro concepto es el de precios, que se considera como un indicador del
valor y que se obtiene mediante el intercambio de bienes y servicios
bajo unas condiciones de mercado dadas. Sin embargo, no siempre el
precio puede aplicarse sin reservas a todos los activos ni puede
asumirse sin restricciones.
Tambin se establece el concepto de realizacin. Este concepto
expresa que cualquier cambio en activos o pasivos debe estar
6

Remitimos al lector a la consulta de este asunto especial en Principios y normas de contabilidad,

Tua, 1983, capitulo 19.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 9

Doctorando Ciencias Contables

objetivamente descrito y suficientemente definido para que permita su

descripcin contable, consideradas como transacciones entre partes
independientes, en las prcticas de mercado o en trminos
contractuales.*
Al mismo tiempo se incluye un capitulo sobre normas de presentacin
de los estados financieros. Dentro de estas se presenta el concepto de
materialidad. Se refiere al grado de importancia de un tem para los
usuarios, en trminos de su relevancia, en cualquier caso, un tem
ser material, si hay razn para considerar que su conocimiento puede
influir en la decisin de un inversor bien informado. Por lo que el
concepto de materialidad se le atribuye como factor importante para la
seleccin de modelos de clasificacin, la determinacin del nivel de
agregacin, y la mayor o menor importancia de una determinada
informacin.
[...] aos despus (1964/1965) fueron publicados cinco Supplementary
Statements con respecto a la revisin de 1957. los dos primeros
trataban sobre activos y existencias. Fueron bastante criticados por
apoyar el concepto de coste de reposicin. Los tres ltimos trataban
sobre temas muy relacionados: realizacin, entidad y matching
(proceso de relacionar gastos e ingresos para determinar el resultados;
principio de asociacin en nuestro modelo)
En 1964, AAA crea Comit to Prepare a Statement of Basic Accountig Theory que
busca [...] desarrollar una declaracin integral de una teora bsica de
contabilidad que servira de gua para los educadores, practicantes y otros
interesados en contabilidad[...] este trabajo es publicado en 1966 como ASOBAT.
De este periplo por la regulacin contable Estadounidense, podemos rescatar
novaciones en lo que Ta denominara heurstica positiva 7, parafraseando el
instrumental propio de metodologas diacrnicas como los programas de
investigacin de Imre Lakatos;

Bsqueda de un soporte terico para las normas contables, con lo que, al

menos en propsito, la aceptacin generalizada pasa a un segundo plano
como criterio determinante de la mejor prctica posible, si bien no se
abandona totalmente, y el APB, sigue apoyndose en ella.
Intento formalizador de la contabilidad, impulsado por los trabajos
realizados en el seno de la ARD, que influyen en las construcciones
posteriores y que adoptan el esquema postulados-principios-normas.

Un programa de investigacin constituye un conjunto de reglas heursticas; algunas de carcter

negativo, nos dicen que caminos hay que evitar; y otras de carcter positivo, nos indican que
caminos hay que seguir.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 10

Doctorando Ciencias Contables

Utilizacin de los instrumentos lgicos, induccin y, en especial, deduccin,

para la generalizacin de los conceptos bsicos de nuestra disciplina, con
construcciones que son claramente pragmticas en las declaraciones
profesionales, aunque en las mismas comiencen a hacer su aparicin
elementos y derivaciones teleolgicos, planteados semnticamente.
De este modo, el subprograma lgico constituye el menos en su
planteamiento inicial, un intento de aplicar la lgica postulacional a la
regulacin contable.
No existe, sin embargo, una clara conciencia, al menos explicita, del
carcter teleolgico de la contabilidad, ya que no se distingue entre
construccin de una teora general multipropsito y aplicaciones concretas
de la misma.

En sntesis, El subprograma lgico (Ta, 1983, 467) no tuvo en cuenta dos

criterios bsicos de la epistemologa contable actual que configuran a nuestra
disciplina como normativa:

La generalizacin positiva es vlida para construir una teora general

multipropsito, que formalice y ponga de manifiesto los puntos bsicos de la
disciplina, comunes a todos los sistemas contables posibles.
Pero la aplicacin prctica, la construccin de un sistema contable y, en
consecuencia, la propia regulacin y su tarea de emisin de principios ha
de ser normativa, es decir, teleolgica y, por tanto, vinculada a objetivos
concretos.

Un aspecto destacable, lo constituye la concepcin de principio. Los principios de

contabilidad generalmente aceptados son aquellos que tengan apoyo de autoridad
competente. Son un conjunto de convenciones profesionales que suponen el
consenso en un momento dado acerca de; los recursos econmicos y
obligaciones que deban ser registrados como activos y pasivos; los cambios en
los mismos que deban registrarse; cuando deben serlo; como deben valorarse,
que informacin debe presentarse y, por ltimo que estados financieros deben ser
preparados.
La transicin del subprograma lgico hacia el subprograma teleolgico, esta
marcada por las crecientes crticas que se daban sobre dos puntos bsicos:

Falta de uniformidad
Criticas a la APB, acompaadas de la polmica sobre quien debe regular
sector pblico o privado. Provocadas en parte por el creciente apoyo a ARD

En el cuadro No 8, relacionamos los aspectos institucionales ms destacables que

podran caracterizar esta segunda etapa de la regulacin contable.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 11

Doctorando Ciencias Contables

Cuadro No 8
Subprograma Lgico en la regulacin contable
AO
1957
1959

ORGANIZACIN
AICPA
APB

1962
1961

APB
ARD (APB)

1961

1963
1970

APB

PUBLICACION

COMENTARIOS
AIA Se transforma en AICPA
CAP SE CAMBIA POR APB18 expertos, Y CREA LA ARD
Opinions (31)
1962..1973
ARS accounting research studies Se comienza a cosensuar el
(15)
esquema
postuladosprincipios-reglas
Se presenta un enfrentamiento
metodolgico
aceptacin
generalizada
Vs
lgico
deductivismo
ARS No 1 the basic postulates of Moonitz 14 postulados:
accounting

Entorno
socioeconmico

mbito
de
la
contabilidad

Imperativos
ARS No 3
Sprouse y Moonitz
Statement No 4
De naturaleza pragmtica

Fuente: Elaboracin Propia, a partir de Ta, 1983.

Para finalizar el recorrido por las alternativas que han devenido histricamente en
la economa Estadounidense, para la regulacin contable, y atendiendo la
propuesta normalizadora desde metodologas diacrnicas como los programas de
investigacin Lakatosianos, daremos un repaso por la evolucin mostrada por las
institucin FASB, Financial Accounting Estndar Board.
El FASB, aparece en julio de 1973, como sustitucin del APB, y conformado por
siete miembros que aprueban los estndares por mayora simple. Las crticas
crecientes al Board, provenientes de informe Trueblood y el informe Wheat,
determinaron su extincin dando origen al Financial. En la conformacin de una
estructura deductiva para los modelos contables, es importante rescatar esta
[...] nueva poca en la confeccin de estndares; la general aceptacin
trata ahora de sustentarse en la autoridad racional, en el sentido
estrictamente Weberiano del termino. A la vez, desaparecen de la
autorregulacin profesional, las grandes declaraciones de principios, y
esta filosofa, presente hasta ese momento, se sustituye por la
bsqueda de estndares, derivados de objetivos especficos. (Ta,
1983, 104)
Aunada a la sustitucin del trmino principio por estndar, los objetivos de la
informacin contable ocupan un lugar preeminente en el esquema racional de la
regulacin contable Estadounidense, se olvidan las grandes construcciones tpicas
del subprograma lgico, se abandona el procedimiento inductivo, y la regulacin
contable se decide por el normativismo, en el que los objetivos de la informacin
contable se anteponen al tradicional proceso de registro. (Ta, 1983,727).
Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 12
Doctorando Ciencias Contables

Tambin es de sealar, que la existencia de presiones por parte de los diversos

interesados por la norma, provoca una composicin mas abierta del FASB a
considerar grupos de trabajo de expertos de diversos campos, y proyecta una
secuencia de etapas que pretende mediante sucesivos documentos establecer un
entramado terico que sirva de gua a la emisin de estndares, los famosos
conceptual framework, o marcos conceptuales, (Ta, 1983, 729)
Un marco conceptual, por lo tanto, es un producto de y para la
regulacin contable, surge como una necesidad para alimentar la
misma, y al mismo tiempo como una justificacin de su propio quehacer,
como una especie de metaregulacin, que procede de quienes se
encuentran legitimados para emitir normas contables, pero sin que el
propio marco conceptual sea estrictamente una norma contable. [...] al
prescribir el marco conceptual la naturaleza, funciones y limites de la
contabilidad financiera y de los estados financieros, el proceso de
emisin de normas contables ser mas fcil y operativo (Caibano y
Gonzalo, 1996, 26)
Es importante recordar las crticas a la extraa simbiosis que comporta el marco
conceptual. Es as en trminos de la confusin, que responde a [...] un intento de
legitimacin en tiempos de crisis (Peasnell, 1982), o como un sistema de equilibrio
reflexivo para la informacin contable-financiera [...] entre normas, prcticas e
instituciones sobre la contabilidad (Power, 1993) (Caibano y Gonzalo, 1996, 2728)
Para cerrar el asunto del programa Teleolgico, quisiramos reflejar su la filosofa,
con la siguiente cita extractada de Trueblood Report (Ta, 1983, 768). Esto en lo
relativo a las preocupaciones que encuba el asunto de la valoracin en
contabilidad.
el comit, estima que el uso exclusivo de un nico criterio de valoracin
no es la mejor manera de satisfacer los objetivos de los estados
financieros. Los fines establecidos para los estados de beneficios y de
posicin financiera se basan en las necesidades de los usuarios de
predecir, comparar y evaluar la rentabilidad potencial de la empresa.
Para satisfacer estos requerimientos el comit concluye que pueden
resultar preferibles distintos criterios para diferentes activos y pasivos.
Por tanto, los estados financieros pueden contener datos basados en la
combinacin de diferentes criterios de valoracin.
En atencin a esta posibilidad, el informe examina cuatro bases de valoracin o
medicin: coste histrico, valores de salida, coste actual de reposicin y flujos de
caja actualizados. El cuadro No 9, refleja la capacidad de satisfacer
requerimientos informativos desde cada uno de los criterios sealados.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 13

Doctorando Ciencias Contables

Cuadro No 9
Criterios de Valoracin
REQUERIMIENTOS
INFORMATIVOS
Sacrificios
actuales
en
activos. Beneficios actuales
por pasivos
Beneficios potenciales de
activos. Sacrificios potenciales
por pasivos
Medida de ciclos completos y
progreso reconocible hacia
ciclos incompletos
Medida de los cambios de
valor que suministran la mejor
visin
actual
del
comportamiento de los ciclos
incompletos

COSTE
HISTRICO
Directamente
til

VALORES
SALIDA
No til

No

Directa
o Indirectamente til
indirectamente
til
No
(3)

Directamente til

Directa
o Indirectamente til
indirectamente
til

Directamente til

Directamente
til
No

DE COSTE
ACTUAL FLUJOS DE CAJA
DE REEMPLAZO
ACTUALIZADOS
No
No

No til

Fuente: principios y normas de contabilidad Ta, Pag. 769

Continuando con la intencin de rescatar los aportes en esta etapa de la

regulacin contable, y refiriendo la heurstica, podemos sintetizar la etapa
teleolgico normativista de la regulacin contable, as:

Abandono de la bsqueda de conceptos bsicos y declaraciones

onmicomprensivas de los fundamentos de la contabilidad, que se sustituyen
por un armazn conceptual cuyo punto de partida son los objetivos de la
informacin contable.
La sustitucin oficial del trmino principio por el de estndares
Entre los objetivos posibles para la regulacin contable la normalizacin
estadounidense escoge la direccin de la proteccin de la inversin
burstil
El subprograma teleolgico reconoce el carcter normativo de nuestra
disciplina, y en consecuencia la conciencia de que cada objetivo alternativo
puede requerir normas diferentes

El siguiente cuadro sintetiza el papel de FASB en la consolidacin de este nuevo

esquema basado en el normativismo.
Cuadro No 10
Subprograma Teleolgico.
AO
1973
1973

ORGANIZACIN
FASB financial
Standar Board
FASB

PUBLICACION
Accounting
Informe Robert M. Trueblood

COMENTARIOS
APB es sustituido por FASB (7
miembros)
Declaracin de objetivos de la
contabilidad

Quines son los

usuarios
de
la
contabilidad?

Qu
tipo
de
informacin precisan?

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 14

Doctorando Ciencias Contables

1978

FASB

FASB

Qu
informacin
puede
dar
la
contabilidad?

Qu estructura es
necesaria?
SFAC No 1 Objectives of Conceptual Framework. Se
Financial Reporting By Bussines sustituye el trmino principio
Enterprises
por el de estndar
FASB
Statement
o
FASB Orientado a la necesidad de
Financial Accounting Standar
ampliar
el
contenido
informativo de los Estado

Fuente: Elaboracin Propia, a partir de Ta, 1983.

Con este recorrido por la historia de la regulacin contable, pretendemos dejar en

claro que a pesar de la academia hacer un uso indiscriminado de los trminos
planificacin y normalizacin para referirse al problema cientfico de fundar una
teora de la contabilidad, debemos llegar a consensos frente a la utilidad de
designar fenmenos diferenciados para cada uno, en trminos de eficiencia y
correspondencia.
Si queremos referir la planificacin, acordemos que ella se refiere a procesos que
tiene que ver con la normalizacin, pero que se centran en la formulacin de
criterios relativos a los sistemas de informacin empresarial, en lo atinente las
formas de registro, criterios generales de aplicacin y proyectivamente en nuestro
mbito, a nivel de estados resmenes. Este asunto se har mas visible en tanto
fundamenta un plan de cuentas y formatos de presentacin de estados contables.
En cuanto a normalizacin se trata, referimos desde una perspectiva mas amplia
que cubre todo el fenmeno contable, y a efectos prcticos, la consideracin de
relaciones entre determinacin de principios de contabilidad como regulacin
contable y la teora general de la contabilidad.
Entendemos la necesaria distincin entre sistemas contables, modelos contables y
sistemas de informacin empresarial. El marco general que justifica la distincin
entre teora general y sistemas, implica la especificacin de una serie de variables,
de naturaleza, jurdica, econmica, cultural y empresarial como subsistemas
externos; y otros mas vinculados con la dinmica de la profesin como
subsistemas internos.
El marco general comprende la presencia de dos tipologas relativas a la
epistemologa de la disciplina, donde aparecen lo positivo y lo normativo en
contabilidad. El uso del instrumental positivo tienen sentido en la generalizacin y
formalizacin del conocimiento contable, precisamente desde la descripcin
emprica y generalizacin de rasgos inherentes a los sistemas contables. Donde a
propsito de la actividad autoreferencial, no esta dems, dar cabida a la crtica
desde la lgica posibilidad de auto perpetuar lo observado.

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 15

Doctorando Ciencias Contables

Obviando esto, la llamada vertiente normativa, luego de la consolidacin del

componente teleolgico que hemos documentado en la historia de la
normalizacin, acudimos a la teora general formada, para tipificar que los
sistemas contables concretos, deviene lgicamente de objetivos predeterminados.
Estas dos instancias,
con una metodologa semntica y deductiva, la construccin de un
sistema contable ha de recorrer un itinerario lgico en el que, a partir de
unos postulados genricos, se infieran las sucesivas etapas del proceso
de deduccin, cuyo ultimo escaln son las reglas aplicables a casos y
situaciones concretas (Caibano, Ta, Lpez, 1985, 311)
Los estndares, antes principios, aparecen en un tercer escaln, el de las macro
reglas o normas bsicas, congruentes con los anteriores escalones. Percibimos
as que la regulacin contable, debe orientarse desde la normalizacin.
ENFOQUES POSITIVOS Y ENFOQUES NORMATIVOS EN LA REGULACIN
CONTABLE
El momento que atraviesa la disciplina en nuestro pas, se ofrece propicio para la
reflexin desde la academia contable. Al evaluar la estructura actual de la
regulacin contable, el diagnstico evidencia, un importante grado de
desarticulacin. No existe coordinacin de competencias entre los actores de la
regulacin, los requerimientos de informacin en los sectores econmicos,
adolecen de procesos de reflexin a luz del entramado conceptual que
fundamente reglas especificas, el modelo actual es producto de procesos de
adaptacin y de ajuste a partir del original, y dicho modelo, no tiene la fortaleza
jurdica que le brinde racionalidad y sobre todo, seguridad.
Es necesario as, apelar a la teora contable para postular un modelo que brinde la
racionalidad y pertinencia desde la construccin acadmica. Por ello, queremos
plantear los elementos que dicha teora ha de ofrecer, reconociendo que la
regulacin contable, debe atender una reflexin previa desde el positivismo o
normativismo en la construccin de normas. La pregunta orientadora plantea;
integracin regulativa o enfoques positivos-normativos normalizadores en la
construccin del marco regulatorio de la contabilidad en Colombia?
en sentido amplio, el proceso de regulacin contable es tambin en si
mismo, una etapa en la llamada teora de la normalizacin contable.
Esta construccin es complementada con los procesos de planificacin
contable y de armonizacin internacional.
Estas fases, tanto del proceso de regulacin como de la teora de la
normalizacin, han soportado mltiples criticas y crisis de carcter
institucional dadas sus carencias explicativas y verificativas. Es
Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 16
Doctorando Ciencias Contables

importante sealar el velo que han impuesto a los diferentes desarrollos

tericos de la contabilidad (Lara, 1993, 10)
El papel del positivismo en la formacin de una teora general de la contabilidad,
rinde tributo a los fundamentos de la filosofa del mismo nombre, evade cualquier
intento de introducir concepciones distintas a la misma naturaleza de los hechos
observables,
Enfoca la contabilidad de forma sistemtica, en base a una rigurosa
lgica y correspondencia emprica, poniendo el nfasis en la
neutralidad, o ausencia de juicios de valor, en lo referente a los
acontecimientos contables. [...] la formulacin de postulados esta libre
de connotaciones subjetivas, como pueden ser factores sicolgicos,
determinacin de objetivos especficos, etc. Y de esta manera el anlisis
de los hechos es enteramente objetivo, en el sentido que cualquier
persona utilizando los mismos datos, y aplicando las mismas reglas
lgicas llegan a las mismas conclusiones. (Cuadrado y Valmayor, 1999,
100)
Atendiendo la proposicin novedosa en Espaa, de los programas de
investigacin contable 1975 revisado 1996- de acuerdo con (Caibano y
Gonzalo, 1996, 26), el desarrollo del programa de investigacin econmico,
mediante los subprogramas bsqueda del beneficio verdadero y utilidad del
decisor, incorporan enfoques de naturaleza normativista; mientras que la Teora
Contable Positiva, en su naturaleza, [...] surge del intento de conectar la realidad
econmica con las necesidades de la gerencia (Caibano y Gonzalo, 1996, 29)
El normativismo como metodologa para la regulacin contable, entonces, valida la
introduccin de enunciados valorativos, intencionales, teleolgicos propios de los
hechos sociales en su naturaleza
El ncleo central es la elaboracin de la teora general contable, bien
siguiendo en cada circunstancia mtodos deductivos y/o inductivos,
pues la finalidad radica en la posibilidad de elaborar un entramado
terico para que, en la prctica contable se puedan derivar del mismo,
reglas concretas vinculadas a fines especficos. (Cuadrado y Valmayor,
1999, 112)
La consideracin de la contabilidad como disciplina emprica de naturaleza
normativa, explica la inclinacin de la academia por la utilizacin de
procedimientos basados en la deduccin para la construccin de los principios
contables, de tal manera que la construccin de nuestro modelo contable, atienda
a la formulacin de un entramado postulacional que luego de la construccin de
principios, permita al determinacin de reglas especificas, atendiendo as, dicha
metodologa. Esto permite concebir el normativismo y positivismo en el siguiente
sentido,
Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 17
Doctorando Ciencias Contables

la posible introduccin de juicios de valor, y en consecuencia la

obtencin de normas contables a partir de objetivos alternativos que
puedan establecerse para los sistemas contables, origina tanto en el
razonamiento inductivo como en el deductivo, otras dos formas posibles
de actuacin; normativismo y positivismo (Caibano, Ta, Lpez, 1985,
311)
Podemos sintetizar as los enfoques normativo y positivo para la regulacin
contable.
CONCLUSIONES
1. La normalizacin como proceso acadmico comienza a surgir desde la
introduccin de novaciones en la etapa lgica y en la teleolgica. El proceso
normalizador que orienta a la regulacin contable, deviene de un proceso de
auto constitucin, donde confluyen fuerzas institucionales, prcticas y normas.
A pesar de caracterizarse por una dinmica positivista, autoreferencial y
funcionalista, constituyen fundamentos epistmicos de la teora general
contable para la regulacin.
2. La naturaleza teleolgica otorga un fundamento hipottico deductivo que

caracteriza el normativismo en la construccin de modelos. La normalizacin

como proceso de la ciencia, valida procesos de armonizacin y planificacin
contable internacional, en bsqueda de resolver el problema histrico de la
comparabilidad, el cual se postula como el principal objetivo del proceso de
Normalizacin Contable Internacional
3. Un anlisis inicial del proceso normalizador, nos permite caracterizar dos tipos

de tendencias; una primera, como resultante de dinmicas sociolgicas

alrededor de los grupos de poder que tienen influencia en la determinacin de
los modelos contables, y que derivan en la estructura de la regulacin contable,
de carcter inductivo, de enfoque acadmico positivista, en su primera etapa
basado en la general aceptacin y que logran por medio de pronunciamientos
con fuerza legal, establecer el marco institucional de la regulacin contable. De
aqu se surte el programa del positivismo sustentado en la hiptesis de
eficiencia del mercado y las consecuencias econmicas de la norma. Aqu,
reconocemos el papel fundacional de las instituciones estadounidenses, con la
consecuente etapa de crisis cclicas que ha caracterizado su origen privado.
No sera extrao, incorporar en esta va, la tradicin surtida en Colombia, se
caracteriza por ser una regulacin pragmtica, agenciada por las
superintendencias, y su sustento legal, aclaramos que el modelo no ha surgido
de procesos de investigacin sino de adaptaciones de tradiciones
anglosajonas.
4. Una segunda, de naturaleza acadmica, de corte deductivo, y enfoque

normativo, que a partir del establecimiento de un entramando postulacional,

Evolucin de la Normalizacin Contable. C.P. Carlos Muoz Restrepo 18
Doctorando Ciencias Contables

derive los subsecuentes elementos que brindaran funcionalidad a los modelos

contables, desde una institucin centralizada. Esta va, como alternativa
racional y
moderna, logra su consolidacin en lo que denominamos
normalizacin, con todo el carcter cientfico que ello significa, y que tendra
como corolario la fundamentacin de un modelo de naturaleza Hipotticodeductiva. Es en esta va que debe apuntar la construccin del modelo
contable colombiano. Partiendo de la teora general de la contabilidad hacia la
teora especial de la regulacin contable financiera, de la cual se orienta.
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