EL CRITERIO DEL DEVENGADO CONTABLE Y JURDICO

EN LA VENTA DE BIENES Y PRESTACIN DE SERVICIOS

Vctor R. Cruzado Ribeyro

febrero 2014

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1


El Captulo 1 del Marco Conceptual para la Informacin Financiera denominado

Rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de acumulacin (o devengo)
establece lo siguiente:

Prrafo OB 17:

La contabilidad de acumulacin (o devengo) describe los efectos de las transacciones y
otros sucesos y circunstancias sobre los recursos econmicos y los derechos de los
acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar,
incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. Esto es
importante porque la informacin sobre los recursos econmicos y los derechos de los
acreedores de la entidad que informa y sus cambios durante un periodo proporciona
una mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad que la
informacin nicamente sobre cobros y pagos del periodo.

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2

NIC 17 Arrendamientos


3. Todos los incentivos derivados del acuerdo de renovacin o constitucin de un nuevo

arrendamiento operativo, deben ser reconocidos como parte integrante del precio neto
acordado por el uso del activo arrendado, con independencia de la naturaleza del
incentivo o del calendario de los pagos a realizar.

4. El arrendador debe proceder a reconocer el costo agregado de los incentivos que ha
concedido, como una reduccin de los ingresos por cuotas, a lo largo del periodo del
arrendamiento, utilizando un sistema de reparto lineal, a menos que cualquier otro
procedimiento de reparto sistemtico sea ms representativo del patrn temporal
segn el cual van a ir disminuyendo los beneficios econmicos procedentes del activo
arrendado.

5. El arrendatario debe reconocer el ingreso agregado de los incentivos que ha recibido,
como una reduccin de los gastos por cuotas, a lo largo del periodo del arrendamiento,
utilizando un sistema de reparto lineal, a menos que cualquier otro procedimiento de
reparto sistemtico sea ms representativo del patrn temporal segn el cual van a ir
apareciendo los beneficios econmicos procedentes del activo arrendado.
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4

Una empresa Arrendadores S.A. celebra un contrato de arrendamiento por el que

le alquila uno de sus edificios a la empresa Minera S.A. La particularidad de dicho
contrato es que el arrendador est de acuerdo en otorgarle a Minera S.A. un
perodo de alquiler gratuito denominado perodo de gracia durante el primer ao
con el fin de lograr que el contrato de arrendamiento tenga un plazo de vigencia de
20 aos, a una renta fija de S/.50,000.00 por ao a partir del segundo ao hasta el
vigsimo ao.
Analizaremos el devengo contable y tributario del contrato de arrendamiento
operativo con plazo de gracia que hemos planteado.

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5

Detalle
Plazo del contrato
Periodos de gracia
Periodo de arrendamiento
Lineamiento de ingresos
(S/.950,000/20 aos)

Aos
20
(1)
19

Renta
Anual
50,000
50,000
50,000

Total
Renta
1,000,000
(50,000)
950,000
47,500

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6

Ingresos
Ingreso contable
Ingreso I. R.
Adic./(Deduc.)

1
2
47,500 47,500
50,000
(47,500) 2,500

3
47,500
50,000
2,500

4
47,500
50,000
2,500

Aos
5
47,500
50,000
2,500

6
47,500
50,000
2,500

..
19
..47,500
..50,000
.. 2,500

20
TOTAL
47,500
437,000
50,000
410,000
2,500
0

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7

a) Ocurrencia de los hechos principales pactados contractualmente

que generan el nacimiento del derecho al ingreso o la obligacin del
gasto.
b) Debe existir una certeza tal que permita presumir que los resultados
provenientes de la transaccin fluirn a favor del deudor tributario.
a) No debe existir condicin alguna que contractualmente genere la
inexistencia del nacimiento del derecho al ingreso u obligacin del
gasto.

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8

El devengo jurdico se fundamenta en que un hecho principal generador del

derecho al ingreso de Arrendadores S.A. es que se termine el plazo de gracia de
un ao, siendo que recin en el ao 2 se cumplirn todos los hechos principales
que contractualmente generan el nacimiento del derecho al ingreso de
Arrendadores S.A. Asimismo, otro argumento que sustenta el devengo jurdico es
que recin en este segundo ao y durante los 19 aos de vigencia del contrato
existir certeza de la procedencia de los ingresos por el arrendamiento operativo
indicado.

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9


Una Compaa se compromete a celebrar un contrato de arrendamiento con un

nuevo arrendador. El arrendador se compromete a pagar los gastos de traslado del
arrendatario como un incentivo para el arrendatario para entrar en el nuevo
contrato de arrendamiento. Costos de reubicacin para el arrendador son 1.000. El
nuevo contrato tiene una vigencia de 10 aos, a una renta fija de 2.000 por ao.

10


De acuerdo a los trminos del contrato el ingreso contable por cada ao asciende:

Detalle
Datos segn contrato
Incentivo (Costo del traslado)
Total Ingresos Contables
Lineamiento de ingresos
(S/.19,000/10 aos)

Renta
Anual
segn
contrato
2,000

Aos
10

Renta
Anual
20,000
(1,000)
19,000
1,900

11

C. x P.
1000
Comisin
100
Pas. Fin. 1100
Se prorratea en el
plazo del contrato
calculando la TIR

El da 30/06/X0 solicitamos aun banco del exterior un prstamo por S/. 800.000, con
unos gastos por comisin de estructuracin de S/. 10.000. A su vez sabemos que el
tipo de inters anual de dicha operacin es de un 5% pagadero a anualidades
vencidas y que la amortizacin la realizamos en dos aos, con dos pagos del 50% del
capital en cada uno de ellos. Como se contabilizan todas estas operaciones?.

CRONOGRAMA DE PAGOS

Ao

Saldo del Amortizacin

prstamo
del prestamo Intereses
Total
1
800,000
-400,000
40,000 440,000
2
400,000
-400,000
20,000 420,000
TOTAL
-800,000
60,000 860,000
13

En primer lugar, procedemos al clculo de tipo de inters efectivo (TIE)

mediante la aplicacin del excel (Formula Financiera: IRR).

TIR
Flujo
5.89919% -790,000

AO
1
2
440,000 420,000

La TIE es de 5.89918992%. A partir de este clculo procederemos a

realizar el cuadro del costo amortizado.

14

Fecha
30/06/X1

30/06/X2
TOTAL

Inters
Explcito

Inters Efectivo
46,604

40,000

(790,000 x 5.89918992) (800,000 x 5%)

23,396
20,000
(396,604 x 5.89918992) (400,000 x 5%)
70,000
60,000

Interes Implcito Costo Amortizado

790,000
6,604
396,604
(790,000 + 46,604 (46,604 - 40,000) 40,000 - 400,000)
3,396
(23,396 - 20,000)
10,000

Tasa de inters efectivo anual: Es la tasa de descuento que iguala

exactamente los flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimada a lo
largo de la vida esperada del instrumento financiero.
Inters explicito: Es el que se encuentre en el cronograma de pago
Interes implicito: Es el restante

15

Gasto Financiero
Ao
Concepto
Contable Imp. Renta Diferencia
1 Interes
40,000
40,000
Comisin
6,604
10,000
Total Gasto Financiero
46,604
50,000
3,396

Gasto Financiero
Ao
Concepto
Contable Imp. Renta Diferencia
2 Interes
20,000
20,000
Comisin
3,396
Total Gasto Financiero
23,396
20,000
-3,396

A cuanto asciende el importe devengado para el IR?

16

NIC 18 Ingresos de actividades

ordinarias

IFRS

Transferencia de riesgos y ventajas significativas

No se conserva implicancia alguna en la gestin corriente del
bien
El importe del ingreso puede medirse con fiabilidad.
Es probable recibir los beneficios econmicos de la transaccin.
Los costos incurridos (o por incurrir) de la transaccin pueden
ser medidos confiablemente.

IR
18

IFRS
IR

Transferencia de riesgos y ventajas significativas

No se conserva implicancia alguna en la gestin corriente del
bien
El importe del ingreso puede medirse con fiabilidad.
Es probable recibir los beneficios econmicos de la
transaccin.
Los costos incurridos (o por incurrir) de la transaccin pueden
ser medidos confiablemente.

De modo general, las rentas de tercera categora se

reconocen cuando devengan (criterio contable). Este criterio
es aplicable en la determinacin de los ingresos netos
mensuales.

19

Los criterios para el reconocimiento de ingresos por venta de bienes de acuerdo

a IFRS son sustancialmente los mismos a los PCGA.
Sin embargo, es de mucho cuidado el tratamiento que se le otorgue a ciertas
operaciones, en lnea con las IFRS, que incorporen dos o ms transacciones al
mismo tiempo
En principio, no hay diferencias entre los criterios para el reconocimiento de
ingresos por venta de bienes de acuerdo a IFRS y la norma del IR.
De lo anterior, las devoluciones sobre ventas realizadas tendrn efecto fiscal para
fines del IR en el momento en que los bienes sean recibidos por el vendedor.

En ciertos casos, el inicio del cmputo del rgimen de diferimiento de ingresos

por venta de bienes a plazos (artculo 58 de la Ley del IR) puede verse muy
influenciado por la adaptacin a IFRS.
Artculo 58 de la Ley del IR: los ingresos provenientes de enajenacin de bienes
a plazos, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor
a un (1) ao, computado a partir de la fecha de la enajenacin, podrn imputarse
a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas
para el pago

NIC 18
31 de diciembre del 2013
Ve nta s del Bie n:
Cuentas por cobrar
10,000,000

Articulo 57 de la LIR
31 de diciem bre del 2013
Renta Neta
10,000,000 Impue sto a la Renta

Ingresos
Re conocimiento del costo de ve nta s
Costo de Ventas
8,000,000

NO HAY DIFERENCIA TEMPORAL

Existencias

8,000,000

Cobro de 3 cuota s
Caja
Cuentas por cobrar

1,500,000
1,500,000

Ga na ncia s y Prdida s
Utilidad Contable

2,000,000

2,000,000
600,000

Articulo 58 de la LIR
31 de diciembre del 2013
Ingreso
Costo
Renta Neta
Impuesto a la Renta

2013
1,500,000
1,200,000
300,000

Cuentas por cobrar

Ex istenc ias

Al 31 de diciembre del 2014

Ingreso
6,000,000
Costo
4,800,000
Renta Neta
1,200,000
360,000

Al 31 de diciembre del 2015

Ingreso
Costo
Renta Neta

IRD
Mov.
Pasivo
Ao
2,550,000 -2,550,000
2,040,000
2,040,000
2,040,000
2,550,000
-510,000
510,000

Activo

90,000
88
49

Impuesto a la Renta

Saldos
DT
VL
BF
Deducible Gravable
8,500,000
8,500,000
0 6,800,000 6,800,000

2,500,000
2,000,000
500,000

Impuesto a la Renta

150,000

TOTAL I.R. PAGADO

600,000

510,000
510,000
Impuesto a la Renta Diferido Pas ivo por venta de bienes

2014

Saldos
DT
IRD
Mov.
VL
BF
Deducible Gravable Activo
Pasivo
Ao
Cuentas por cobrar 2,500,000
0
2,500,000
750,000 1,800,000
Ex istenc ias
0 2,000,000 2,000,000
600,000
-1,440,000
600,000
750,000
360,000
150,000
49
88

360,000
360,000
Impuesto a la Renta Diferido Pas ivo por venta de bienes

IFRS

El importe del ingreso puede medirse confiablemente

Hay certeza en recibir los beneficios econmicos futuros
El grado de terminacin de la transaccin, al final del perodo al que
se informa, puede ser medido con fiabilidad.
Los costos incurridos en la prestacin, as como los que quedan por
incurrir hasta completarla, pueden ser medidos con fiabilidad.

IR
24

IFRS
IR

El importe del ingreso puede medirse confiablemente

Hay certeza en recibir los beneficios econmicos futuros
El grado de terminacin de la transaccin, al final del perodo al que
se informa, puede ser medido con fiabilidad.
Los costos incurridos en la prestacin, as como los que quedan por
incurrir hasta completarla, pueden ser medidos con fiabilidad.

En principio, cuando devengan (criterio contable)

25

IFRS

El importe del ingreso puede medirse confiablemente

Hay certeza en recibir los beneficios econmicos
asociados a la transaccin
Se reconocen utilizando el mtodo del tipo de inters
efectivo, de acuerdo a lo que establece la NIC 39

IR
26

IFRS

El importe del ingreso puede medirse confiablemente

Hay certeza en recibir los beneficios econmicos
asociados a la transaccin
Se reconocen utilizando el mtodo del tipo de inters
efectivo, de acuerdo a lo que establece la NIC 39

IR

De modo general, las rentas de tercera categora se

reconocen cuando devengan (criterio contable). Este
criterio es aplicable en la determinacin de los
ingresos netos mensuales.

27

Impo rte del pr inc ipal

Tasa de int er s pactada
Impo rte de cuo tas
Total pero dos
Pero do s de gracia
Ejerc icio
20 10

20 1 1

20 12

Trim.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

1 ,0 0 0 .0 0
5 .0 0 %
1 62.87
12 tr imestres
3 tr imestres
Flujo
1 ,0 0 0 .0 0
-1 62.87
-1 62.87
-1 62.87
-1 62.87
-1 62.87
-1 62.87
-1 62.87
-1 62.87
-1 62.87
28

Importe del principal

Tasa de inters pactada
Importe de cuotas
Total perodos
Perodos de gracia
Ejercicio
201 0

201 1

201 2

Recalculo de la tasa

Trim.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

1 ,000.00
5.0 0%
1 62 .87
1 2 trimestres
3 trimest res
Saldo
1 ,000.00
1 ,000.00
1 ,000.00
1 ,000.00
921 .31
835 .99
7 43.50
643 .22
534 .49
41 6 .62
288 .82
1 50 .26

Cuota
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87

Interes
84.1 8
7 7 .55
7 0.37
62.58
54.1 4
44.99
35.07
24.31
1 2.65

A mort K
7 8.69
85.31
92.50
1 00.28
1 08.7 2
1 1 7 .88
1 27 .80
1 38.55
1 50.22

8.42%
29

Importe del princ ipal

Tasa de inter s pa ctada
Importe de cuotas
Total perodos
Perodos de gracia
Ejercicio
2010

2011

2012

Recalc ulo de la tas a

Tr im.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

1,000.00
5.00%
162.87
12 trimestres
3 trimestres
Saldo
1,000.00
1,000.00
1,000.00
1,000.00
921.31
835.99
7 43.50
643.22
534.49
416.62
288.82
150.26

Han devengado
intereses en los
trimestres 1, 2 y 3?
Cuota
162.87
162.87
162.87
162.87
162.87
162.87
162.87
162.87
162.87

Inter es
84.18
7 7 .55
7 0.37
62.58
54.14
44.99
35.07
24.31
12.65

A mor t K
7 8.69
85.31
92.50
100.28
108.7 2
1 17 .88
127 .80
1 38.55
150.22

8.42%

30

Importe del princ ipal

Tasa de inter s pa ctada
Importe de cuotas
Total perodos
Perodos de gracia
Ejercicio
2010

2011

2012

Recalc ulo de la tas a

Tr im.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

1,000.00
5.00%
162.87
12 trimestres
3 trimestres
Saldo
1,000.00
1,000.00
1,000.00
1,000.00
921.31
835.99
7 43.50
643.22
534.49
416.62
288.82
150.26

Han devengado
intereses en los
trimestres 1, 2 y 3?
Cuota
162.87
162.87
162.87
162.87
162.87
162.87
162.87
162.87
162.87

Inter es
84.18
7 7 .55
7 0.37
62.58
54.14
44.99
35.07
24.31
12.65

A mor t K
7 8.69
85.31
92.50
100.28
108.7 2
1 17 .88
127 .80
1 38.55
150.22

8.42%

31

Impo rte del princ ipal

Tasa de inters pactada
Impo rte de cuotas
To tal pero dos
Pero dos de grac ia
Ejercic io
201 0

201 1

201 2

Trim.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

Mtodo de la tasa de
inters efectivo NIC 39

1 ,00 0.00
5 .0 0%
1 62.87
1 2 trimestres
3 trimestres
Saldo
1 ,00 0.00
1 ,05 0.00
1 ,1 02.50
1 ,1 5 7 .63
1 ,0 52.64
942.41
826.66
7 05 .13
5 7 7 .52
443.53
302.84
1 55 .11

Cuo ta
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87
1 62.87

Interes
50 .00
52.50
55 .1 3
57 .88
52.63
47 .1 2
41 .33
35 .26
28.88
22.1 8
1 5 .1 4
7 .7 6

A mort K
10 4.99
11 0 .23
11 5 .7 5
121.5 3
127 .61
133.99
140 .69
1 47 .7 2
15 5.1 1

32

Efectos temporales contables con incidencia

tributaria..

Ejer cicio

Trim.

20 10

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12

20 11

20 12

Situac in
ob serv ada
84.18
7 7 .5 5
7 0.37
62.5 8
54.14
44.9 9
3 5.0 7
24.3 1
12.65

Tasa e fectiva
NI C 39
50.0 0
52.5 0
55. 13
57 . 88
52. 63
47 . 12
41. 33
35. 26
28. 88
22. 18
15. 14
7 .7 6

Dif.x
trimest re
50 .00
52 .50
5 5.13
-26 .29
-24 .92
-23 .25
-21 .25
-18.89
-16 .12
-12 .89
-9 .17
-4 .89

Dif. ac um.
anual

1 31.33

-88.3 1

-4 3.07
33

NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la

venta y operaciones discontinuadas

Artculo 43 LIR
Los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de
uso, podrn, a opcin del contribuyente, depreciarse anualmente hasta
extinguir su costo o darse de baja, por el valor an no depreciado a la fecha del
desuso, debidamente comprobado.

Artculo 22 inciso i) Rgto. LIR

El contribuyente podr optar por:
1. Seguir deprecindolo anualmente hasta la total extincin de su valor
aplicando los porcentajes de depreciacin previstos en la Tabla a que se refiere
el inciso b) de este artculo; o
2. Dar de baja al bien por el valor an no depreciado a la fecha en que el
contribuyente lo retire de su activo fijo. La SUNAT dictar las normas para el
registro y control contable de los bienes dados de baja.
El desuso o la obsolescencia debern estar debidamente acreditados y
sustentados por informe tcnico dictaminado por profesional competente y
colegiado.
En ningn caso la SUNAT aprobar la aplicacin de tasas de depreciacin
mayores en razn de desuso u obsolescencia.

NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta

La empresa ABC tiene una maquinaria, la cual tiene los siguientes saldos:
S/.
Maquinaria
250,000
Depreciacin Acumulada
( 82,400)
Saldo neto
167,600
La gerencia ha desarrollado un plan de ventas contratando una persona
encargada para la venta, el valor razonable a la fecha es de S/.175,000 y
estimndose gastos de ventas por S/.10,000.

NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta

________________x______________
27 Activos no corrientes mantenidos
para la venta
272 Inmuebles maquinaria y equipo
39Depreciacin, amortizacin y
agotamiento acumulado
391 Depreciacin acumulada
a

250,000

82,400

33 Inmuebles, maquinaria y equipo

331 Terrenos
332 Edificios
27 Activos no corrientes mantenidos para la venta
276 Depreciacin I.M.E

250,000

82,400

NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta

________________x______________
66 Prdida por medicin de activos no financieros
al valor razonable
a

27 Activos no corrientes mantenidos para

la venta
272 Inmuebles maquinaria y equipos

2,600

2,600


La regla es que los conceptos de devengo jurdico y contable coincidan. No

obstante ello, existen varios casos en donde dichos conceptos no coinciden lo que
genera actualmente una situacin de incertidumbre en los deudores tributarios
que podra generarles una serie de omisiones al Impuesto a la Renta y multas que
consideramos se deberan evitar.

Toda incertidumbre jurdica es nociva para nuestro ordenamiento tributario, por lo
que consideramos que la misma debera ser disipada a travs de una modificacin
legislativa o una jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el Tribunal
Fiscal.

Mientras dure esta incertidumbre consideramos que debe prevalecer el devengo
jurdico porque el mismo respeta la voluntad contractual de las partes. De lo
contrario, seran las disposiciones contables y no la voluntad de las partes las que
definiran un tema de suma importancia como lo es el derecho al nacimiento del
ingreso o de la obligacin del gasto.
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