Os Impostos Do Pecado e A Ilusao Fiscal

RIBAS, Juliana Rodrigues. Os Impostos do Pecado e a Iluso Fiscal. ANIMA: Revista Eletrnica do Curso de Direito das Faculdades OPET.
Curitiba PR - Brasil. Ano VII, n 13, jan/jun 2015. ISSN 2175-7119.
OS IMPOSTOS DO PECADO E A ILUSO FISCAL

Juliana Rodrigues Ribas1
Resumo: O presente artigo analisar o fenmeno dos impostos do pecado, ou impostos

institudos sobre o consumo do lcool, tabaco e jogo com finalidade extrafiscal - tese
apresentada por Srgio Vasques, sob a abordagem da Anlise Econmica do Direito Tributrio.
Partir conceituando e analisando o fenmeno da extrafiscalidade, seu funcionamento,
aplicao e suas limitaes, com a finalidade de a identificarmos (ou no) quando da exposio
da tese dos impostos do pecado. Utilizar como ferramenta metodolgica a anlise econmica
do direito. Na economia, estudar a Teoria della illusione finanziaria - ou teoria da iluso fiscal
no Estado monopolstico, de Almicare Puviani, estruturada na premissa de que o Estado uma
agncia formada por um grupo de pessoas que possui poder sobre outro grupo de pessoas. Por
fim, munido dos conceitos de extrafiscalidade, da viso histrica da tributao do pecado e dos
mecanismos utilizados pelo Fisco para disfarar a imposio fiscal e iludir o contribuinte,
questionar o panorama da tributao do pecado no Brasil e sua relao com a extrafiscalidade.
Discordar da formatao da tributao do lcool e do tabaco no Brasil, extremamente
regressiva e afastada do ideal extrafiscal. Concluir, provisoriamente, pela manuteno do
modelo nacionalmente esboado da tributao indireta, visando a no distoro do mercado e
possvel incentivo ao consumo de substncias no essenciais.
Palavras-chave: Extrafiscalidade. Impostos do Pecado. Iluso Fiscal. Conscincia Fiscal.
Abstract: This article will examine the sin taxes, or set excise taxes on alcohol, tobacco and
gambling with extrafiscal purpose - thesis by Srgio Vasques, under the approach of the
Economic Analysis of Tax Law. Will start analyzing the extrafiscality phenomenon,
functioning, application and limitations, in order to identify (or not) the upon exposure of the
thesis of sin taxes. Will use as a methodological tool the economic analysis of law. In
economics, will study the theory della illusione finanziaria - or theory of fiscal illusion in
monopolistic State of Almicare Puviani, structured on the premise that the state is an agency
formed by a group of people who has power over another group of people. Finally, armed with
the concepts of extrafiscality, the historical view of sin taxes and the mechanisms used by tax
authorities to disguise the tax weight and dodge the taxpayer. Will disagree about the arrange
of alcohol and tobaccos taxation in Brazil, extremely regressive and away from extrafiscal
ideal. Will conclude provisionally for the maintenance of Brazils outlined model of indirect
taxation, in order not to distort the market.
Keywords: Extrafiscality. Sin Taxes. Fiscal Illusion. Visibility. Tax Conciousness.
Introduo
Bolsista CAPES. Mestranda pela Pontifcia Universidade Catlica do Rio Grande do Sul PUCRS, na rea de Fundamentos Constitucionais
do Direito Pblico e do Direito Privado. Membro do GTAX Grupo de Pesquisas Avanadas de Direito Tributrio da PUCRS na linha de
Direito Tributrio Comparado e Desenvolvimento Econmico, membro do Grupo de Estudos em Escolha Racional do Centro de Pesquisas em
Democracia da PUCRS. E-mail: juliana.ribas@acad.pucrs.br
1
O presente artigo analisar o fenmeno dos impostos do pecado, ou impostos

institudos sobre o consumo do lcool, tabaco e jogo com finalidade extrafiscal - tese
apresentada por Srgio Vasques2, sob a perspectiva da Iluso Fiscal teoria de Almicare
Puviani, na qual o grupo social politicamente dominante utiliza mecanismos para disfarar a
tributao suportada pelo grupo subordinado, no caso dos impostos do pecado, utiliza o
sentimento decorrente do prprio consumo.
Partiremos conceituando e analisando o fenmeno da extrafiscalidade, seu
funcionamento, aplicao e suas limitaes, com a finalidade de a identificarmos (ou no)
quando da exposio da tese dos impostos do pecado.
Utilizaremos como ferramenta metodolgica a anlise econmica do direito3 (Law
and Economics), introduzida modernamente com as publicaes de Ronald H. Coase4 e Guido
Calabresi5 em 1960 e inserida sistematicamente no direito brasileiro por Paulo Caliendo 6.
Analisaremos a Economia do Bem-Estar (Welfare Economics), teoria proposta por Arthur Cecil
Pigou, que introduziu o conceito de externalidades e props meios de corrigi-las. Desta forma,
relacionaremos a ideia de Pigou com a tributao do lcool e do tabaco.
Na economia, estudaremos, mais especificamente, a Teoria della illusione
finanziaria - ou teoria da iluso fiscal no Estado monopolstico, de Almicare Puviani,
estruturada na premissa de que o Estado uma agncia formada por um grupo de pessoas que
possui poder sobre outro grupo de pessoas. A teoria sugere que quando o Governo no
totalmente transparente em seus impostos, o custo social aparenta ser menor do que realmente
para o contribuinte.
Por fim, munidos dos conceitos de extrafiscalidade, da viso histrica da tributao
do pecado e dos mecanismos utilizados pelo Fisco para disfarar a imposio fiscal e iludir o
contribuinte, questionaremos o panorama da tributao do pecado no Brasil e sua relao com
a extrafiscalidade.
Publicada no livro VASQUES, Srgio. Os Impostos do Pecado : o lcool, o Tabaco, o Jogo e o Fisco. Livraria
Almedina. Coimbra, 1999.
3
So indagaes presentes nesse movimento o alcance das normas de direito tributrio quanto ao comportamento
dos agentes econmicos e o reflexo dessas frente aos investimentos e gastos destes.
4
Ver tambm The Problem of Social Cost, 1960.
5
COOTER, Robert. Law and economics. 4th ed. p. cm. (The Addison-Wesly series in economics). Ronald H.
Coase inaugurou a law and economics com a publicao de The Problem of Social Cost e Guido Calabresi o
fez com Some thoughts on risk distribution and the Law of Torts (1961).
6
O autor apresenta trs caractersticas principais: i) rejeio da autonomia do Direito perante a realidade social
e econmica, ii) utilizao de mtodos de outras reas do conhecimento, tais como economia e filosofia; iii)
crtica interpretao jurdica como interpretao conforme precedentes ou o direito, sem referncia ao
contexto econmico e social. (Caliendo, Paulo. Direito tributrio e anlise econmica do Direito : uma viso
crtica. Rio de Janeiro : Elsevier, 2009, p. 13)
1 Extrafiscalidade
Orientar as condutas inter-humanas, no sentido de propiciar a realizao de valores

caros aos sentimentos sociais, num determinado setor do tempo histrico, tem sido o
principal objetivo do direito. Paulo de Barros Carvalho7
Note-se que o Direito Tributrio no foge observao de Paulo de Barros

Carvalho, visando no apenas a preveno de desequilbrios no mercado8, mas a propagao
dos direitos e garantias fundamentais elencados na Constituio.
Alfredo Augusto Becker tambm discorre acerca da aplicabilidade da regra
jurdico-tributria, visualizando-a como instrumento tanto revolucionrio quanto conservador:
Nenhuma das reivindicaes pleiteadas hoje sob o ttulo de direitos sociais poder
alcanar seu objetivo sem uma interveno do Estado na economia. [...] Ora, o
Direito Tributrio justamente o instrumento fundamental do Estado para
poder realizar sua interveno na economia. A utilizao do instrumental jurdicotributrio com esta finalidade fez surgir, nos ltimos anos, uma nova Cincia: a
poltica fiscal.9 (grifo nosso)
J Aliomar Baleeiro atrela a noo de extrafiscalidade ao emprego dos impostos na

interveno e regulao pblica, uma vez que a sua tcnica , ento, adaptada ao
desenvolvimento de determinada poltica ou diretriz10.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: linguagem e mtodo. 5 ed. - So Paulo : Noeses, 2013, p. 162.
O autor identifica ainda a funo extrafiscal do tributo: A experincia jurdica nos mostra, porm, que vezes
sem conta a compostura da legislao de um tributo vem pontilhada de inequvocas providncias no sentido de
prestigiar certas situaes, tidas como social, poltica ou economicamente valiosas, s quais o legislador
dispensa tratamento mais confortvel ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos jurdicos usados
na configurao dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatrios, d-se o nome de
extrafiscalidade. (CARVALHO, P. B. . Funo social dos tributos. In: Ives Gandra da Silva Martins; Carlos
Valder do Nascimento; Rogrio Gandra da Silva Martins. (Org.). Tratado de Direito Tributrio. So Paulo:
Saraiva, 2011, v. 1, p. 93-107).
8
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir
desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo.
9
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4 edio So Paulo : Noeses, 2007, p. 629.
10
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. - 15 ed. Rev. E atualizada por Dejalma De
campos. - Rio Janeiro : Forense, 2001, p. 89.
Nessa esteira, a extrafiscalidade11 constitui uma classificao do tributo quanto a

sua finalidade12. Assim, quando este tiver motivao aqum mera arrecadao, objetivando a
induo de comportamentos de agentes econmicos ou do prprio contribuinte, ser
extrafiscal13. Adotaremos, no presente artigo, o conceito elaborado por Marcus de Freitas
Gouva, que conseguiu elencar e resumir diversos elementos trazidos pela doutrina sobre a
extrafiscalidade:
A extrafiscalidade se constitui no algo a mais que a obteno de receitas mediante
tributos; liga-se a valores constitucionais; pode decorrer de isenes, benefcios
fiscais, progressividade de alquotas, finalidades especiais, entre outros institutos
criadores de diferenas entre indivduos, que so, em ltima anlise, agentes polticos,
econmicos e sociais14.
Uma vez que a aplicabilidade da extrafiscalidade por demais ampla, pergunta-se

at que ponto o Estado pode utilizar a tributao com esta finalidade. Gouva procura responder
tal questionamento elencando limites principiolgicos, normativos, lgicos e sociais da
extrafiscalidade. Quanto aos limites jurdico-principiolgicos, a extrafiscalidade dever
respeitar no apenas os princpios de Direito Tributrio, mas os princpios que regem a rea em
que for atuar. Quanto aos limites normativos, respeita o princpio da legalidade. Os limites
lgicos aparecero quando o instituto for imprestvel para atingir a finalidade pretendida. J os
limites sociais e econmicos, apresentam-se tendo em vista que, para a eficcia de uma norma
extrafiscal, dever-se- levar em conta a sociedade e o mercado em que ser inserida.
11
Um dos primeiros tericos do Direito Tributrio, Giannini, j conceituava a extrafiscalidade e a diferenciava dos
efeitos
da
extrafiscais
da
tributao:
"la finalidad del impuesto es procurar un ingreso al Estado, pero es necesario decir que tal
finalidad
no
constituye
siempre
el
nico
motivo
de
la
imposicin;
de
hecho,
la utilizacin del impuesto se presta tambin para la consecucin de fines no fiscales".
(GIANINNI, A. D. Instituciones de derecho tributario, traduccin de Fernando Sainz de Bujanda, Mad
rid, Editorial de Derecho Financiero, 1957. In Caliendo, Paulo. Limitaes constitucionais ao poder de tributar
com finalidade extrafiscal. In NOMOS, Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC. Volume
33.2jul./dez. 2013, p. 171-206).
12
Sobre a concepo da dupla natureza do imposto, Vasques rigoroso: A admitir que exista uma diferena entre
finalidade e efeito, no parece defensvel dizer-se que todos os impostos tm em mira objetivos extrafiscais,
sejam os de repartir os encargos pelos contribuintes, sejam quaisquer outros. A extrafiscalidade do imposto
como, de resto, a fiscalidade, o propsito de angariao de receita no um seu trao congnito, mas to s
uma vocao que este pode, ou no, adquirir. O imposto pode servir mil e um propsitos extrafiscais ou pode,
pelo contrrio, satisfazer-se apenas com a angariao da receita. Admitir-se-, isso sim, e sem custo, que todos
os impostos produzam efeitos extrafiscais mas trata-se ento de algo inteiramente diverso, to diverso quanto
o so a essncia e o acidente. (VASQUES, Srgio. Os Impostos do Pecado: o lcool, o Tabaco, o Jogo e o
Fisco. Livraria Almedina. Coimbra, 1999. P. 207, p. 58.)
13
Note-se que a Espanha universalizou essa viso corretora de externalidades, no o artigo 4 da Ley General
Tributaria, o qual obriga que todo imposto possua finalidade de tipo ordenador: Artculo 4 - Los tributos,
adems de ser medios para recaudar ingresos pblicos, han de servir como instrumentos de la poltica
econmica general, atender a las exigencias de estabilidade y progreso sociales y procurar una mejor
distribucin de la renta nacional. (Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria).
14
GOUVEA, Marcus de Freitas. Questes relevantes acerca da extrafiscalidade no direito tributrio. Interesse
Pblico. Sapucaia do sul, nota dez informao, n. 34, p. 175-200, 2005.
Caliendo aprofunda o estudo dos limites jurdico-principiolgicos, apontando o

princpio constitucional da subsidiariedade como o escolhido para determinar o sentido e o
alcance da aplicao da extrafiscalidade.15 O Professor assevera que o princpio da
subsidiariedade, por se pautar na identificao da necessidade da atuao estatal, orienta de
forma satisfatria a sua convenincia e quando esta invade a esfera privada, uma vez que nos
informa que o uso de mecanismos de induo deve ser restritivo, excepcional e somente
adequado aos casos claramente justificveis de uma atuao positiva do Estado.
2 Os Impostos do Pecado
Uma vez delimitados o conceito, o alcance e os limites do fenmeno da

extrafiscalidade, podemos avanar o estudo para um grupo de impostos que demonstram, ao
longo da histria do Estado Moderno, finalidade predominantemente extrafiscal, qual seja os
impostos incidentes sobre o lcool, tabaco e jogo. Para isso utilizaremos a tese apresentada pelo
professor portugus Srgio Vasques.
Vasques exibe uma anlise sociolgica da estrutura fiscal e a tributao do lcool,
tabaco e jogo no Estado Moderno. Para ele, imposto do pecado ser aquele que tem o pecado
como objeto, justificao, ou seja, aquele que surge como um instrumento de propsito
moralizador. Em razo de sua natureza a finalidade evidencia a categoria de extrafiscalidade,
uma vez que o legislador pretende, ao criar o imposto, algo alm da arrecadao de receita, ou
at ao invs dela. No caso do pecado, ser a finalidade de conformar a sociedade com padres
morais determinados. Note-se que a mera incidncia ou eficcia moral no basta ao imposto do
pecado, necessria a finalidade que o explique.
Note-se que no se encontra ao longo da histria impostos sobre o homicdio ou
adultrio, pecados maiores, ao contrrio, so os menores, mais insignificantes pecados que
atraem o legislador fiscal. A resposta a esta aparente incoerncia est na expresso econmica
desses atos, tendo em vista a impossibilidade de tributar aquele que mata algum. Nesses casos
se entende prefervel punir. No caso do imposto do pecado, tributa-se o que no se quer, ou o
que no se consegue punir.
Importante ressaltar que por um longo tempo a tributao do lcool, do tabaco e do
jogo se pautou por razes puramente financeiras. Porm, houve momentos em que a inteno
de castigar o vcio do contribuinte prevaleceu.
15
CALIENDO, Paulo. Limitaes constitucionais ao poder de tributar com finalidade extrafiscal. In NOMOS,
Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC. Volume 33.2jul./dez. 2013, p. 171-206.
No sculo XIX, a tese purista do imposto predominou, sendo este encarado como
simples meio de arrecadao de receita pblica, sem nenhuma conotao extrafiscal,
respeitando a ideia de Adam Smith quanto ao lanamento do imposto distorcer minimamente
as distores individuais. Essa foi a tese predominante na Alemanha, no incio do sculo XX,
vislumbrando as figuras primeiramente da Reichsabgabenordnung, aps a Abgabenordung e,
por fim, a Erzielung von Einknften ou Erzielung vou Einahmen.
interesse que, enquanto essa teoria se pautava, os Estados tambm utilizavam os
impostos com a finalidade de proteo de seus interesses econmicos nacionais, vislumbrando
assim, a extrafiscalidade como tecnologia aduaneira. Eis alguns exemplos prticos
aduaneiros que introduziram na doutrina financeira o conceito de extrafiscalidade: na Espanha,
a Renta de Aduanas; na Inglaterra, as Corn Laws; na Alemanha, os impostos sobre ces e
tabaco; em Portugal, a Pauta Geral de 1837.
O autor portugus levanta a essencialidade e suas metamorfoses ao longo do
caminhar das sociedades como fator decisivo sobre a tributao corretiva dos impostos do
pecado, uma vez que a ideologia de sobriedade e labor propagada pela Revoluo Industrial foi
transformada na ideia do luxo, do suprfluo, como sinnimos de progresso material. Dessa
forma, a propriedade regressiva inerente desses impostos obstaculizava o progresso econmico
e violava frontalmente a tica do consumo, ideologia ps-guerra que surge nos Estados Unidos,
apresentando o consumo como dever cvico16.
O autor levanta dois problemas para identificar a extrafiscalidade na legislao
tributria, pois encontra tanto i) a inteno moral como razo do tributo sem o correspondente
argumento-discurso, quanto ii) o discurso sem a correspondente inteno.
Assim, pode se dizer que a tributao do lcool se enderea simultaneamente
correo de exterioridades e de preferncias, sendo impossvel apartar mrito e alocao. Na
tributao do jogo tambm podemos descobrir mrito e redistribuio. Trata-se de dar a quem
precisa tirando a quem emprega mal o que tem uma redistribuio em espcie ao contrrio,
dir-se-.17
Devemos lembrar que a teoria dos impostos do pecado no exclusiva de Vasques,
em que pese nos sirvamos de suas ideias tendo em vista a verossimilhana fiscal e constitucional
portuguesa brasileira. Inmeros autores estrangeiros abordaram o tema, nos Estados Unidos,
16
17
Nos Estados Unidos, thrift is unamerican.

VASQUES, Srgio. Op. Cit., pg. 31.
esse tipo de tributao recebe o nome de sin taxes, e possui o objetivo explcito de
desencorajar a atividade tributada, seja ela o consumo do lcool, do cigarro ou do jogo.18
O professor faz uma comparao muito interessante entre a justificao da
tributao drasticamente progressiva da tributao do pecado: enquanto a primeira se apoia na
concepo da elite cultural quanto imoralidade das desigualdades sociais, condenando-as, a
segunda ampara-se na concepo (do mesmo grupo) da imoralidade do consumo do lcool, do
tabaco e do jogo, substituindo-se a objetividade pelo apelo de peritos, autoridades locais e elites
cujo entendimento merece prevalecer sobre as preferncias individuais. Nesse momento, alerta
para a observao do limite da alocao e o incio do paternalismo nesse fenmeno.
Vasques acredita que hoje, se j no h o ideal de moldar a moral do contribuinte,
h o ideal de maximizao da receita, atravs da imposio fiscal sobre os costumes que
provocam o sentimento de culpa do contribuinte. A imposio fiscal sobre o pecado aconteceria
de forma to onerosa por suposio legislativa de menor resistncia do polo passivo da
obrigao. Tal concluso de suma importncia para o presente artigo, uma vez que
analisaremos, mais tarde, esse tipo de formatao do sistema fiscal, que se dispe, com o
propsito de evitar resistncia, a disfarar, iludir e, para alguns autores, tornar o imposto
invisvel aos olhos do contribuinte.
3 A Correo das Externalidades e os Impostos do Pecado
Na anlise econmica do Direito19, a economia apresenta uma teoria cientfica com

o objetivo de previso, projeo do resultado, em termos comportamentais20, de certa lei ou
sano. Utilizar, assim, teorias matemticas (como a teoria dos jogos ou dos preos) e mtodos
No texto original, Burman e Slemrod expem: Sin taxes are excise taxes intended to discourage behaviour
deemed undisirable, at least in excess. Taxes on cigarettes, alcohol, beer, wine, and gambling are usually put in
that category. Ronald Reagan liked to say "if you tax something, you'll get less of it". For a lot of taxes, thats an
undisirable side effect. For example, we don't want people working less to reduce income taxes. However, sin
taxes are explicity intended to discourage the taxed activity. (Taxes in America: what everyone needs to know
/ Leonard E. Burman, Joel Slemrod. Oxford University Press, 2013, pg. 96)
19
Sobre a relevncia da law and economics To me the most interesting aspect of the law and economics movement
has been its aspiration to place the study of law on a scientific basis, with coherent theory, precise hypotheses
deduced from the theory, and empirical tests of the hypotheses. Law is a social institution of enormous antiquity
and importance, and I can see no reason why it should not be amenable to scientific study. Economics is the
most advanced of the social sciences, and the legal system contains many parallels to and overlaps with the
systems that economists have studied successfully. (Judge Richard A. Posner, in Michael Faure and Roger Van
den Bergh, eds., Essays in Law and Economics (1989))
20
Generalizing, we can say that economics provides a behavioral theory to predict how people respond to
changes in laws. This theory surpasses intuition, just as science surpasses common sense. Cooter, Robert. Law
and economics. 4th ed. p. cm. The Addison-Wesly series in economics.
18
empricos (como a estatstica), to usuais na atividade econmica, aplicados lei, ao invs de

ao preo/produto. Em outras palavras, a economia disponibiliza uma (ou vrias) teorias
comportamentais para prever como as pessoas respondero a uma alterao na lei, tornando-se
assim, a rea mais importante da cincia comportamental do direito, analisando sua eficincia
quanto ao alcance de determinado objetivo social.
Percebemos no item anterior que a partir da Segunda Guerra Mundial, houve uma
mudana social que impossibilitava o Estado de justificar sua tributao seletiva apenas em
valores ticos. Tributar severamente o pecado no alterou o consumo, que permaneceu
inelstico e, ao invs de fomentar o ajuste comportamental de acordo com os valores morais da
sociedade, prejudicou o contribuinte, que abdicou de outros consumos teoricamente essenciais
e prejudicou seus rendimentos reais.
nesse impasse estatal21 que nasce a teoria de Arthur Cecil Pigou, que inaugura a
ideia de exterioridades positivas e negativas dos impostos na economia. importante asseverar
a diferenciao de externalidade e extrafiscalidade, uma vez que a primeira evento no mundo
econmico que ingressa no Direito como proposio que ir compor determinado fato jurdico
ou sentido de norma tributria22. A extrafiscalidade ser ento, resultante da relao entre o
custo social e o custo privado: quando o primeiro for inferior ao segundo, sero positivas;
quando o custo social for superior ao privado, sero negativas. Apresenta assim a importncia
da reduo das atividades nas quais os custos sociais fossem superiores aos custos privados,
buscando assim o que chamou de economia de bem-estar (welfare economics).
Quanto expresso bem-estar, necessrio advertir o leitor quanto ambiguidade
de sua definio na teoria proposta por Srgio Vasquez, uma vez que o doutrinador sustenta
que cada pessoa faz as opes de vida e de consumo que a tornam mais feliz sendo que a
maximizao do bem-estar pessoal no se identifica necessariamente com uma vida mais
longa, uma melhor sade ou uma vida profissional mais saudvel23.
Partindo desta premissa, o Estado surge como agente interventor e corretor de
exterioridades, por meio de impostos e subsdios, garantindo, assim, a eficincia econmica, na
21
A partir da insuficincia verificada da simples regulamentao legislativa do mercado, atravs de polticas de

comando e controle, ferramentas rudimentares, nas palavras de Paul A. Samuelson, d-se a necessidade de
nova interveno governamental, dessa vez visando a internalizao da externalidade. (COOTER, Robert. Law
and economics. 4th ed. p. cm. The Addison-Wesly series in economics, p. 46).
22
23
VASQUES, Srgio. Op. Cit., pg. 213.
medida em que permite os consumidores o exerccio de suas preferncias sobre bens cujos
valores reflitam o custo social24.
Pigou procurou resolver o problema da diferena entre o valor social e o valor
privado dos bens, e a referncia a sua tese primordial na presente pesquisa, uma vez que sua
teoria est embasada na explorao da extrafiscalidade, atravs dos impostos corretivos, ou
impostos Pigouvianos25.
Srgio Vasques apresenta, em sua tese, inmeros problemas acerca da aplicao
dos impostos corretores sobre bens como lcool e tabaco. Um destes seria relativo eficincia
econmica visada quando da correo de externalidades, pois quando o imposto corretor se
depara com um bem cujo consumo relativamente rgido, ele acaba apenas subtraindo uma
parcela maior do rendimento do contribuinte, alocando seus recursos.
Nesse sentido, vlido citar Vasques e sua preocupao quanto a justia fiscal
quando da tributao do pecado: se se pretender como poltica fiscal a explorao de consumos
inelsticos, pelo seu potencial financeiro e eficincia econmica, estar-se- a caminhar na
construo de um Leviatan que ataca os contribuintes a onde sabe que no podem se
defender26. Uma tributao exploradora, segundo o autor, ignoraria a correo das
exterioridades e o princpio da capacidade contributiva.
Outro problema quanto correo de externalidades est no prprio clculo destas,
uma vez que o que se verifica na maioria dos casos uma sobretributao baseada na intuio
de que o consumo prejudica a sociedade. Nessa seara, vlido citar o caso da Philip Morris em
2001, muito bem lembrado por Michael J. Sandel27: a companhia de tabaco viu seu mercado
ameaado na Repblica Tcheca, onde possua ampla atuao, quanto tomou conhecimento que
o governo tcheco pensava em aumentar a tributao do tabaco. A companhia encomendou
ento, uma anlise de custo-benefcio acerca dos efeitos do consumo de tabaco no pas; o
resultado: o governo na verdade lucrava com o consumo a quantia lquida de 147 milhes de
dlares por ano devido as mortes prematuras dos contribuintes. Por mais mrbido que seja o
caso, demonstra que a realidade dos custos sociais no necessariamente acompanha a opinio
popular e os preconceitos do legislador, que, sem a devida anlise, tende sobretributar, nas
24
VASQUES, Srgio. Os Impostos do Pecado: o lcool, o Tabaco, o Jogo e o Fisco. Livraria Almedina. Coimbra,
1999.
25
A teoria de Pigou foi amplamente aceita at 1960, ano em que Ronald Coase apresentou nova teoria defendendo
que os impostos corretivos no seriam necessrios se as pessoas afetadas pelas externalidades se reunissem e
negociassem. Essa concluso parte da premissa de que o governo falha tanto quanto o prprio mercado.
26
27
VASQUES, Srgio. Op. Cit., p. 207.

SANDEL, Michael J. Justia O que fazer a coisa certa [traduo de Heloisa Matias e Maria Alice Mximo].
13 edio Rio de Janeiro: Civilizao Brasileira, 2014.
palavras do professor portugus Vasques muitas vezes involuntariamente, sanciona-se com a

tributao pigouviana a explorao predatria de custos incomprovados, avaliza-se com as
sutilezas da cincia econmica, a instalao do paternalismo racional28.
O Estado hoje dificilmente tributar o pecado com o argumento tico, mas dirigir
a tributao corretiva ao contribuinte, explorando seu sentimento de culpa e degradao por no
estar em congruncia com os valores constitucionalmente elencados.
Caliendo afasta rigorosamente a aplicabilidade da teoria pigouviana alheia
ponderao do princpio da subsidiariedade orientador da extrafiscalidade, no a admitindo
quando baseada na simples premissa de que a atuao estatal sempre ser mais eficaz que a dos
setores privados, concluso que seria utpica na situao atual brasileira29.
4 Teoria Della Illusione Finanziaria e os Hidden Taxes
Nesse momento do nosso estudo, uma vez delineados os diferentes fundamentos

extrafiscais da tributao do pecado, bem como a sua utilizao para a correo de
externalidades, passamos para a anlise do formato dessa tributao atravs da iluso fiscal.
Vale recordar que a Economia presume que os indivduos procedem suas decises
racionalmente, escolhendo sempre a melhor alternativa no espectro de suas limitaes,
conforme preceitua a Teoria da Maximizao.30 O fato de indivduo escolher racionalmente no
significa que este utiliza fatores reais para embasar a deciso, uma vez que notria a influncia
de instituies na tomada de decises. importante ressaltar a diferena, ainda que sutil, entre
o comportamento frente ignorncia ou dvida e frente iluso. No primeiro caso, a escolha
ser imperfeita, pois no se possui todas as informaes. No segundo, a escolha ser falsa
porque a anlise ser feita a partir de fatores falsos. Os efeitos das duas situaes, porm,
podero ser iguais.
vlido asseverar que o comportamento fundamentado a partir de uma iluso no
necessariamente irracional, pois no h de ser inconsistente, uma vez que ir se comportar da
28
VASQUES, Srgio.Op. Cit., , pg. 240.

30
Luis Fernando Lima de Oliveira esquematiza As premissas para anlise econmica do direito partem dos
seguintes fundamentos: (a) as pessoas tendem a procurar maximizar seus interesses, agindo racionalmente para
encontrar maior satisfao em suas relaes sociais; (b) nesse processo, reagem a incentivos do ambiente em
que operam; (c) as instituies, por meio de normas jurdicas, estabelecem incentivos e responsabilidades,
influenciando o processo de tomada de deciso. (OLIVEIRA, Luis Fernando Lima de; A extrafiscalidade
tributria como incentivo ao desenvolvimento econmico sustentvel. Direito Tributrio em Questo : Revista
da FESDT / Fundao Escola Superior de Direito Tributrio. N. 6 (2010) Porto Alegre: FESDT, 2010, p.
115).
29
mesma forma dada a mesma situao de escolha. Nesse sentido, possvel teorizar sobre o
comportamento do indivduo sob efeito da iluso. Podemos conceituar a iluso fiscal como o
efeito que determinada estrutura de imposio tributria gera em relao a conscincia fiscal do
contribuinte31 (tax conciousness).
Analisaremos, mais especificamente, a Teoria della illusione finanziaria - ou teoria
da iluso fiscal no Estado monopolstico - criada por Amilcare Puviani32, membro da escola
institucionalista33 italiana.
Estruturada na premissa de que o Estado uma agncia formada por um grupo de
pessoas que possui poder sobre outro grupo de pessoas, trata-se de uma concepo poltica
concebida a partir da verificao de uma classe poltica dominante, ideia desenvolvida
posteriormente por Pareto e Mosca34. A percepo destes autores se baseia na negao da
democracia efetiva na ordem poltica. Ressaltamos que o fato de vivermos num Estado
Democrtico no torna a teoria obsoleta. Nesse sentido, Buchanan35 defende que ainda hoje
podemos analisar a estrutura fiscal democrtica, quanto as suas tendncias em produzir iluses
fiscais, independentemente dos motivos por trs de sua organizao original.
Nesse sistema fiscal, a classe dominada (contribuinte) ter pouca ou nenhuma
cooperao com os legisladores. Assim, o objetivo ser encontrar meios de estruturao fiscal
que inviabilizem ou minimizem a resistncia dos contribuintes quando da imposio da
tributao. O autor apresenta a ideia da iluso, por exemplo, nos impostos sobre o consumo,
onde o tributo, incidindo sobre parcela do produto, no transparente para o contribuinte, que
no percebe o valor suporta. Trata-se da anlise das formas que a classe dominante encontra
para reduzir a resistncia da classe dominada. O economista deve, portanto, ao observar o
sistema fiscal munido do seguinte questionamento: se o legislador desejar minimizar a
31
BUCHANAN, James M., Public Finance in Democratic Process: Fiscal Institutions and Individual Choice.
Indianapolis, IN: Liberty Fund, Inc., 1999.
32
As principais obras de Puviani so Teoria della ilusione nelle entrate pubbliche (Perugia, 1897) e Teoria della
ilusione finanziaria (Palermo, 1903). Quando publicadas, foram rejeitadas pela academia, somente quando
Mauro Fasiani revisitou a teoria de Puviani em sua obra Principii di scienza felle finanze ( Torino, 1941) que a
iluso fiscal passou a ser uma ideia mais respeitada.
33
CALIENDO, Paulo. Direito tributrio e anlise econmica do Direito : uma viso crtica. Rio de Janeiro :
Elsevier, 2009. Note-se que a teoria de Puviani fi inicialmente rejeitada na academia, sendo reintroduzida quatro
dcadas depois por Mauro Fasiani.
34
Vilfredo Pareto e Gaetano Mosca foram os criadores da Teoria das Elites, ou elitismo. Ver tambm em
CORNARO, Antonella Teorie classiche sulla formazione delle elites politiche: Mosca, Pareto, Michels, Weber,
Gramsci.
35
BUCHANAN, James M. Op. Cit.
resistncia do contribuinte relativa a qualquer receita recolhida, como ir proceder ao

organizar o sistema fiscal?36
O objetivo ser iludir o contribuinte a achar que a carga tributria que recolhe
menos penosa do que realmente . Note-se que as iluses so criadas no apenas pelos tributos,
mas tambm pela aplicao das receitas em polticas pblicas. Porm, no presente artigo
utilizaremos a tese das iluses geradas apenas pela imposio tributria.
O autor explica que quando o tributo absorvido pelo preo do produto, a iluso
fiscal mais eficiente. Alm disso, refere que quanto maior o perodo de cobrana do tributo,
menor ser a conscincia/percepo do contribuinte sobre sua incidncia, como percebemos no
caso do ICMS em nossa estrutura fiscal.
Puviani ressalta que a ideia de fragmentar imposio fiscal justamente a de iludir
o contribuinte, que pagar o mesmo valor se fosse um recolhimento nico, porm rejeitar a
situao menos, pois no ter conscincia de quanto realmente estar arcando37.
Um ponto interessante na teoria de Puviani a escolha de momentos mais
favorveis para a imposio tributria, nos quais a influncia da ocorrncia da hiptese de
incidncia disfara a alquota incidente, como nos casos de momentos prazerosos.
Verificaremos a incidncia da iluso fiscal quando, por exemplo, a hiptese de
incidncia for uma situao prazerosa para o contribuinte, como no caso do ICMS incidente na
venda do cigarro. Assim, o vcio mascara a imposio fiscal.
David Hume aborda a tributao indireta melhor instrumento de arrecadao:
os melhores impostos so os que se lanam sobre os bens de consumo, e sobretudo,
sobre os bens de luxo, por que esses so os menos sentidos pelas pessoas que os
pagam. Parecem ser, em certa medida, voluntrios, j que cada um pode escolher a
quantidade a comprar do bem que tributado, pagando-se de modo gradual e
insensvel; produzem a sobriedade e a frugalidade, se judiciosamente lanados; e, ao
confundirem-se com o preo dos prprios bens, pouco so sentidos pelos
consumidores.38
Ainda, Axel Oxenstierna, chanceler sueco, dizia a respeito dos impostos indiretos
agradarem a Deus, no ferirem o Homem, e no provocarem rebelies39.
No idioma original, BUCHANAN questiona: If the rulling group desires to minimize taxpayer resistance for
any given level of revenues collected, how will it set to organize the fiscal system?. importante esclarecer que
questionar o sistema fiscal dessa maneira no significa assumir que o legislador pense dessa forma, apenas que
provvel que as autoridades decidam por um caminho de baixa-resistncia do contribuinte. Buchanan apresenta
ainda um ponto que Puviani no ataca em sua teoria, qual seja a possibilidade de iludir negativamente o
contribuinte.
37
BUCHANAN, James M. Op. Cit.
38
HUME, David. Writings on Economics, 85. ed. E. Rotwein, 1955.
39
Richard Bonney, Revenues, 489, ano 1995.
36
O direito anglo-saxo trata dessa concepo da iluso fiscal, adaptando-a para o

conceito dos hidden taxes. Estes sero os impostos invisveis para o contribuinte,
funcionando de forma a aumentar preos de produtos ou reduzir os salrios percebidos. Os sin
taxes americanos se enquadram na categoria de hidden taxes, uma vez verificada sua alta
regressividade.
Nota-se que em ambas teorias, o legislador fiscal lida, conforme previamente
comentado, com a esfera da conscincia do cidado quanto sua situao de contribuinte de
dado imposto, o que alguns chamam de tax conciousness. Em vrios momentos da exposio,
a expresso resistncia foi utilizada como elemento chave da justificao do Fisco a tributar
de forma indireta, ou sobre situaes econmicas alternativas. Parte-se de uma viso que ignora
o dever fundamental de pagar tributos que o cidado possui, bem como a ideia de solidariedade
social, o que seria aceitvel at o presente momento da exposio, pois o ordenamento jurdico
brasileiro ainda no foi abordado.
Concluso: A Tributao do Pecado e a Extrafiscalidade no Brasil
Sabemos que o sistema fiscal vigente no foi criado do ponto zero, pelo contrrio,
possui referncias e heranas de tantos quantos foram os nossos colonizadores. A interveno
estatal, antes absoluta, foi com os sculos se adaptando ao comportamento da sociedade, ao
mercado, aos valores ticos preferidos. Essa evoluo no se deu apenas no mbito de
positivao de direitos, mas tambm na conscientizao de deveres40, estes diretamente ligados
concepo de solidariedade social, de forma a equilibrar nosso ordenamento jurdico.
Nesse sentido, os deveres fundamentais nascem de forma a garantir a eficcia dos
inmeros direitos elencados na Constituio. O direito fundamental de pagar tributos,
principalmente, eis que sustenta a atividade estatal, atravs de receita. Portanto, parte-se do
40
Casalta Nabais explica tal fenmeno da seguinte maneira: O tratamento constitucional e dogmtico dos deveres
fundamentais tem sido descurado nas democracias contemporneas. O esquecimento a que tm sido votados os
deveres fundamentais manifestamente visvel quando confrontado com o tratamento dispensado aos direitos
fundamentais que dispem hoje de uma desenvolvida disciplina constitucional e de uma slida construo
dogmtica, e explica-se, basicamente e por via de regra, pelo ambiente de militantismo antitotalitrio e
antiautoritrio que se vivia quando da aprovao das atuais constituies. Adotadas na seqncia da queda de
regimes totalitrios ou autoritrios, houve nelas a preocupao, seno mesmo a quase obsesso, de fazer vingar,
de uma vez por todas, a efetiva afirmao dos direitos fundamentais. (CASALTA NABAIS, Jos. O dever
fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004, p. 673)
pressuposto de que o cidado reconhece a necessidade de contribuir para o bem-estar social,

atravs do pagamento de tributos.
Ocorre que na tributao extrafiscal sobre o lcool e o tabaco, o consumidor no
arca com o nus mdio gerado pela incidncia dos impostos sobre o consumo de produtos
tidos como mais essenciais. Pelo contrrio, desembolsa muito mais em prol do fisco nessas
situaes, resultado inerente prpria finalidade extrafiscal. Porm, se tal tributao incide de
forma imperceptvel ou pouco perceptvel, qual a eficincia da onerao extrafiscal? Ser esta
eficiente apenas no que tange a uma arrecadao massiva?
Vale lembrar a natureza regressiva dos tributos indiretos como o ICMS, o IPI e a
PIS/COFINS, em que, ainda que o contribuinte com maior renda consuma mais e pague mais
em valores absolutos, a relao entre montante pago e renda total tende a ser mais alta para
contribuintes de baixa renda41. Ser a tributao extrafiscal do tabaco, por exemplo, realmente
eficaz quanto induo reduo do consumo em prol do direito fundamental da sade (muitas
vezes utilizado como justificao) se realizada de forma indireta, incidindo sem que o
contribuinte tenha conscincia do efetivo desembolso?
Acreditamos que a utilizao da iluso fiscal, ou dos hiddens taxes, na tributao
do tabaco e do lcool, se no torna a finalidade extrafiscal ineficaz, a prejudica
significativamente, resultando na simples realocao da renda do contribuinte42: onerando os
pobres e fomentando a rigidez quanto ao consumo.
41
Caliendo, porm, assevera que essa regressividade narrada no chega a violar o princpio do no-confisco,
vejamos: - impostos seletivos (ICMS e IPI): grande dvida tem surgido sobre a possibilidade de alquotas
confiscatrias incidentes sobre produtos suprfluos e causadores de danos sade pblica (cigarro e
bebida alcolicas). No se pode considerar neste caso que os impostos venham a ser confiscatrios, visto que
no retiram a propriedade do contribuinteconsumidor, visto que ele possui a liberdade de escolha de produtos
alternativos com
alquotas menores,
o
que existe
um
desincentivo
ao consumo de determinados produtos e uma reduo de alquotas de outros, conforme o princpio da
essencialidade.
Haveria
efeito
confiscatrio
se
os
produtos essenciais fossem taxados a nveis to elevados que significassem na prtica um confisco
para todo aquele que adquirissem produtos para a sobrevivncia, numa forma de escravido moderna.
(CALIENDO, Paulo. Limitaes constitucionais ao poder de tributar com finalidade extrafiscal. In NOMOS,
Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC. Volume 33.2jul./dez. 2013, p. 171-206.)
42
Gouva ousa classificar a tributao sobre o pecado hoje como arrecadatria, por este motivo, como dispe: J
se mostra quase uma unanimidade entre os estudiosos que a tributao elevada do cigarro e das bebidas
alcolicas no reduz o consumo desses bens. Portanto, a medida que se propunha extrafiscal exerce,
praticamente, apenas efeitos arrecadatrios. Ocorre que a sociedade quer continuar consumindo e produzindo
cigarros e bebidas, de tal maneira que o mercado desses produtos torna-se inelstico o bastante para anular os
efeitos desejados da tributao exacerbada. (GOUVEA, Marcus de Freitas. Questes relevantes acerca da
extrafiscalidade no direito tributrio. Interesse Pblico. Sapucaia do sul, notadez informao, n. 34, p. 175-200,
2005, p. 199.)
Percebemos a necessidade de limitar tal finalidade, a fim de que haja o efetivo

respeito aos princpios elencados na Carta Magna que possuem, como fim, a busca pela eficcia
da dignidade da pessoa humana. Nessa seara, inmeros princpios podero adequar-se tarefa
restringente ao tributo extrafiscal, o que ir depender principalmente do bem jurdico que se
almeja defender, fomentando ou desencorajando comportamentos dos agentes do mercado.
Para Srgio Vasques, por exemplo, o princpio da essencialidade o mais utilizado
quando da onerao tributria extrafiscal ao consumo do lcool e do tabaco. 43 J Caliendo
defende a utilizao do princpio da subsidiariedade como balizador da finalidade extrafiscal,
questionando a real necessidade da atuao estatal em determinado seguimento do mercado ou
do comportamento do cidado.
H de se reconhecer, porm que, em que pese o formato da tributao extrafiscal
sobre o lcool e o tabaco no seja o adequado a uma real induo de comportamento e melhoria
da sade, j estabilizou relativamente o mercado e consumo, tendo em vista as dcadas que j
incide dessa forma. Infelizmente, ness quadro a finalidade extrafiscal se perverte, sendo eficaz
na medida em que no fomenta o consumo, uma vez que a reduo das alquotas vigentes
acarretaria em dano ao direito fundamental sade.
Veja-se, concluir que existe sim uma finalidade extrafiscal ainda que corrompida
na tributao do lcool e do tabaco, no impede nossa discordncia quanto formatao dessa.
Ratifica-se ento, a necessidade de alterar o mecanismo da imposio fiscal sobre o pecado para
a tributao direta. Dessa maneira, o contribuinte ao ter conscincia do efetivo desembolso
quando do consumo, ir adaptar seu comportamento aos moldes constitucionalmente desejados.
Referncias
VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. 5. ed. So Paulo : Saraiva, 2012,
p. 413-415.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4 edio So Paulo :
Noeses, 2007.
43
Vale a pena transcrever as palavras do autor: , pois, na distino entre o essencial e o suprfluo que cabe a
tributao do lcool, do tabaco e do jogo. Ajudava legitimao, como ajuda ainda hoje, a conscincia de
que a violncia do imposto no se abate sobre o que essencial a uma sobrevivncia decente. E assim se
tributavam, e tributam ainda, com menor resistncia e maior regressividade, os luxos dos pobres. (Vasques,
Srgio. Op. Cit., p. 175.)
BUCHANAN, James M., Public Finance in Democratic Process: Fiscal Institutions and
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http://www.econlib.org/library/Buchanan/buchCv4c10.html#Ch. 10, The Fiscal Illusion>
BURMAN E SLEMROD. Leonard E. e Joel. Taxes in America : what everyone needs to
know. Oxford University Press, 2013.
CALIENDO, Paulo. Direito tributrio e anlise econmica do Direito : uma viso crtica.
Rio de Janeiro : Elsevier, 2009.
CALIENDO, Paulo. Limitaes constitucionais ao poder de tributar com finalidade
extrafiscal. In NOMOS, Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC. Volume
33.2jul./dez. 2013, p. 171-206.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio : linguagem e mtodo. 5 ed. - So Paulo :
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VASQUES, Srgio. Os Impostos do Pecado : o lcool, o Tabaco, o Jogo e o Fisco. Livraria
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Os Impostos Do Pecado e A Ilusao Fiscal

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RIBAS, Juliana Rodrigues. Os Impostos do Pecado e a Iluso Fiscal. ANIMA: Revista Eletrnica do Curso de Direito das Faculdades OPET.

Curitiba PR - Brasil. Ano VII, n 13, jan/jun 2015. ISSN 2175-7119.

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