Capacidad - Contributiva Bueno Con TC

CET
CET
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LEGAL REVIEW

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Revista Electrnica
Ao 1 Nmero 1
Abril - 2007
APROXIMACIONES AL PRINCIPIO
DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVAY SU DESARROLLO
EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
PERUANO
Katherine Asuncin Narro Rojas
Blanca Peggy Quispe Villaverde
CET
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Facultad de Derecho
Universidad de San Martn de Porres
1
CET UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LEGAL REVIEW

CET
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APROXIMACIONES AL
PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Y SU DESARROLLO EN LA JURISPURDENCIA DEL
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO(*)
(**)
Por: Katherinne Asuncin Narro Rojas

Blanca Peggy Quispe Villaverde
1. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN UN ESTADO SOCIAL Y

DEMOCRTICO DE DERECHO
El afn por desarrollar la teora de la justicia impositiva tuvo como efecto en Europa el
nacimiento del principio de capacidad contributiva. En ese contexto, el sistema de principios
encontraba su anclaje en el sistema de valores constitucionales, en el Estado de Derecho,

en los derechos fundamentales y el principio del Estado Social.1
Como antecedente debemos recordar que es en el Estado Social en el que nace la idea del
deber de contribuir al sostenimiento de gastos pblicos, surgiendo, a su vez, un elemento
adicional y complementario en pleno trnsito entre el Estado Liberal al Social: la nocin de
capacidad econmica de pago.
Esta teora llega a Amrica Latina casi en la dcada de los 80`s, en donde tributaristas como
Valdez Costa no tardaron en entender la razn de su insercin, y sobre el particular explic
que histricamente se ha ido abriendo camino la tendencia doctrinaria de hallar un criterio
que justifique tica y jurdicamente ese poder de imposicin, en torno del concepto de
capacidad contributiva, o facultades econmicas del contribuyente, es decir, la posibilidad
econmica que tiene el individuo de contribuir a sufragar los gastos pblicos destinados a
satisfacer las necesidades colectivas2.
(*)
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Legal Review. Editada por
el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Nmero 1. Ao 1.
Lima Per. Copyright 2007
(**)
Bachilleres en Derecho por la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres.
1
Presentacin de P. Yebra Martul Ortega. En: Garantas Constitucionales del Contribuyente (1998) Valencia, Tirant lo blanch,
p. 20.
2
Valdez Costa, Ramn. (1992) Instituciones de Derecho Tributario. Buenos Aires, Depalma, p. 445.
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Precisamente en ese momento, los Estados Latinoamericanos estaban en pleno proceso de

desarrollo democrtico y, por ende, en la necesidad de someter el Poder Tributario a
principios ticos y jurdicos que respondan a la idea de igualdad y el respeto irrestricto de los
derechos fundamentales.
Como consecuencia de la bsqueda de un principio material para una imposicin socialmente
justa es que el principio de capacidad contributiva se fue incluyendo -expresa o tcitamenteen las Constituciones Latinoamericanas.
El complemento al desarrollo doctrinal del principio de capacidad contributiva fue impulsado
y perfeccionado por los Tribunales Constitucionales o Cortes Supremas. En ese escenario, los
principios tributarios (entre ellos el de capacidad contributiva) vienen a constituir normas
jurdicas que fijan pautas de carcter obligatorio al legislador. Por lo que, la inobservancia de
los referidos principios acarrean indefectiblemente la declaracin de la inconstitucionalidad
de una norma tributaria.
En el caso del Per, si bien es el legislador el designado por la Constitucin para crear
modificar o derogar tributos, o establecer su exoneracin, esta labor es complementada con
la de nuestro Tribunal Constitucional quien es finalmente el que declara si un tributo es

constitucional o no, de conformidad con los valores y los principios consagrados en nuestra
Constitucin Poltica.
Como ejemplos recientes podemos citar los procesos de inconstitucionalidad en el caso del
Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta y en el caso de arbitrios de la Municipalidad de
Surco y Miraflores.
Por tanto, podemos afirmar que la obligatoriedad de respetar los principios tributarios no se
quedan como meras enunciaciones o recomendaciones o simples normas programticas sino
que su exigibilidad es inmediata a todos los ciudadanos.
Bien ha dicho el Tribunal Constitucional Espaol al respecto: La recepcin constitucional del
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos segn la capacidad econmica de

cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes pblicos como a
los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relacin tributaria3.
Es necesario aclarar, que el Estado no utiliza su Ius Imperium4 para la imposicin de tributos
sobre la colectividad como contraprestacin directa de los servicios pblicos y de la
proteccin social que proporciona a los individuos, sino el como un cumplimiento de un
deber de solidaridad al que todos los ciudadanos (nacionales o extranjeros) que residen
en un determinado pas estn sujetos a ella, por el hecho de pertenecer a ella econmica,
social y polticamente.
3
4
Sentencia del Tribunal Constitucional Espaol N 76/1990.

El constitucionalista Edgar Carpio Marcos se acoge a la corriente constitucionalista y expresa que ...no se trata de una
manifestacin del Ius Imperium estatal, pues en un Estado democrtico de derecho como el nuestro [refirindose al Artculo
3 de la Constitucin], el poder del Estado emana del pueblo (Art. 45 Constitucin), constituyendo, por tanto, ste ltimo el
soberano y no el Estado. Creado el Estado por una decisin poltica del pueblo no es el Estado el que sustituye, por as
decirlo, al soberano, sino es la Constitucin que lo crea.
De esa forma, del pueblo polticamente soberano se pasa a la Constitucin jurdicamente soberana, o lo que es lo mismo, a
una Constitucin jurdicamente suprema que exige de quienes ejercen el poder estatal, lo hagan con las limitaciones y
responsabilidad de la Constitucin y las Leyes establecen (gobernment by law and not by men), segn la sabia formula del
articulo 45 de la Constitucin. (Carpio Marcos, Edgar (2000) El Principio de no Confisclatoriedad de los tributos en la
Jurisdiccin Constitucional. En: Normas Legales. Lima, julio 2000, p. A-67).
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As tambin lo ha manifestado la Corte Constitucional Colombiana: El presupuesto al cual se
supedita necesariamente el deber de solidaridad es la efectiva idoneidad objetiva del sujeto

presuntamente obligado por la norma tributaria para concurrir con su esfuerzo tributario a
soportar y financiar las cargas pblicas. Debe existir una correlacin entre la imposicin y un
ndice as sea mnimo de riqueza o de capacidad econmica del sujeto obligado. En este
orden de ideas, carece de capacidad contributiva la persona cuyo nivel de ingresos se agota
en la mera satisfaccin de sus necesidades vitales mnimas.5
Este deber de solidaridad o deber de contribuir ya ha sido reconocido por numerosas
sentencias del Tribunal Constitucional Peruano. Un ejemplo de ello lo encontramos en el muy
conocido caso de Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), mediante el cual el TC ha
sealado que es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como una
manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la

clusula que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho (artculo 43
de la Constitucin)6.
Entonces siendo el Deber de Contribuir un principio implcito que deriva de la clusula de

solidaridad7, el mismo se sita como un bien jurdico independiente de la capacidad
contributiva. En tal sentido, slo se podr exigir el deber de contribuir a los gastos pblicos
en la medida que se tenga la capacidad real y efectiva de pagar o sufragar dichos gastos.
En conclusin, podemos afirmar que en la actualidad ya se ha afianzado la idea que el poder
de imposicin del Estado ni se justifica ni se limita por la mera existencia del Estado y de sus
necesidades financieras, sino por la concepcin de un Estado Constitucional o, lo que es lo
mismo, en un Estado Social y Democrtico de Derecho en el que se hace indispensable la
materializacin de la justicia impositiva.
2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO PRINCIPIO OPERATIVO

Como bien lo menciona Bravo Cucci los principios jurdicos ...son disposiciones axiomticas,
directas o, si se quiere reglas fundamentales, de carcter nuclear, que soportan el sistema

jurdico del Derecho positivo, que justifican el carcter racional del ordenamiento jurdico,
que se encuentran destinadas a reglar las conductas de sus operadores, y que coadyuvan en
la mentalmente bajo la frmula de conceptos jurdicos indeterminados. 8
En la doctrina hay acuerdo mayoritario en clasificar a los principios en dos: Programticos y
Operativos.
Los Programticos son aquellos que enuncian postulados generales y abstractos, que viene
a ser directivas que el legislador infraconstitucional debe seguir, que no tienen un valor
normativo, cuya eficacia depende de la ley posterior que determina su alcance y los pone en
vigencia.
5
6
7
Sentencia de la Corte Constitucional Colombiana N C-333/93.

STC N 004-2004-AI/TC y acumulados (Caso ITF).
Francesco Moschetti en su obra Capacidad Contributiva, nos habla de los elementos constitutivos del deber de solidaridad
son: a) El sacrificio de un inters individual; b) La ausencia (o la accidentalidad) de una contraprestacin directa; y, c) El fin
de inters colectivo. (Moschetti, Francesco (1980) El Principio de Capacidad Contributiva. Madrid, Instituto de Estudios
Fiscales, p. 117)
Bravo Cucci, Jorge (2003) Fundamentos de Derecho Tributario. Lima. Palestra Editores, p. 101.
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La proteccin de un principio programtico sera a travs de una accin de

inconstitucionalidad 9
Por su parte Tarsitano indica que los Principios Programticos son aquellos concebidos
como directrices o instrucciones dadas al legislador, pero cuya eficacia depende de la ley
posterior que determine su alcance y los ponga en vigencia 10
Mientras que los Principios Operativos son aquellos que regulan de manera directa las
relaciones intersubjetivas de los operadores de Derecho tributario (sujeto activo, sujeto

pasivo y administracin tributaria), atribuyendo o limitando derechos y potestades, y que
entran en vigencia automticamente en el ordenamiento jurdico sin requerir de ley
habilitante. La vulneracin de un principio operativo, podra ser materia de una Accin de
amparo. 11
Tarsitano seala sobre los Principios Operativos que al contrario, son aquellos otros con
vigencia automtica en el sistema jurdico
A nivel nacional, aunque de manera general, tenemos que Bravo Cucci se adhiere a la
...corriente de opinin que entiende que los principios constitucionales, entre ellos los
tributarios, son principios operativos... 12
Birdart Campos defendiendo la clasificacin de operativos y programticos de los principios

seala no debemos pensar que un principio est necesariamente desprovisto de la
posibilidad de funcionar operativamente, de modo tal que el carcter operativo o

programtico no debe reservarse exclusivamente para las normas 13 Sobre el particular,
debemos mencionar que este tributarista ha sostenido que el principio de capacidad

contributiva es un principio programtico.
A su vez, Giannini, Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Souza y Pontes consideran que es
un principio Programtico; mientras que Griziotti, Baleeiro, Alberto Xavier y Domnguez de
Oliveira (Brasil)14 y Tarsitano15 (Argentina) opinan que se trata de un principio operativo
Sobre el tema en discusin, cabe la pregunta importa, como en el caso peruano, que
el principio de capacidad contributiva se encuentre implcito en la Constitucin?
Nos parece interesante entender como en el caso de Argentina, que al igual que en nuestro
pas, este principio no es expreso sino ms bien implcito reconocido y desarrollado por la
jurisprudencia de la Corte Suprema Argentina.
Al respecto, explica el tributarista argentino Alberto Tarsitano porque el principio, sea
expreso o implcito, constituye una norma que confiere reconocimiento a derechos
Bravo Cucci, Jorge, Op Cit., p. 105.

Tarsitano, Alberto (1994) El Principio Constitucional de Capacidad Contributiva. En: Estudios de Derecho Constitucional
Tributario, Garca Belsunce (Coordinador), p. 325.
11
Bravo Cucci, Jorge, Op. Cit., p. 105.
12
Bravo Cucci, Jorge (2003), Op. Cit., pp. 104-105.
13
Citado por Tarsitano, Alberto, Op. Cit., p. 326. Ver Germn Birdart Campos (1980) Manual de derecho constitucional
10
14
15
argentino, Ediar, p. 41.
Dicha sistematizacin corresponde a Domnguez de Oliveira (1988) Capacidade Contributiva. Contedo e Eficacia do Principio,
Rio de Janeiro, Renovar, p. 38.
Tarsitano, Alberto, Op. Cit, p. 326.
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individuales (como fuente de la imposicin) y social (como deber poltico), y como tales
resultan operativos 16
En conclusin, definitivamente no importa si el Principio de Capacidad Contributiva se
encuentra expreso o implcito en la Constitucin (tema que ms extensamente
desarrollaremos en el siguiente punto) puesto que por su naturaleza resulta ser un principio
de carcter operativo, en consecuencia, para su eficacia o aplicacin se basta con s misma.
2. COMO PRINCIPIO IMPLCITO QUE DERIVA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD

Es menester recordar que el principio de igualdad exige que los iguales sean tratados
como iguales y que los desiguales sean tratados como desiguales17. En esa perspectiva, el
Tribunal Constitucional ha manifestado: En reiterada jurisprudencia, este Supremo
Colegiado ha establecido que el derecho a la igualdad consignado en la Constitucin no

significa, siempre y en todos los casos, un trato legal uniforme hacia los ciudadanos; el
derecho a la igualdad supone tratar "igual a los que son iguales" y "distinto a los que son
distintos18.
Es as que en concordancia con el artculo 103 de la Constitucin, es posible concebir la
idea de tratamientos diferenciados pero basados en razones objetivas. Al respecto el
Tribunal Constitucional ha declarado que:
El derecho de igualdad, en efecto, no slo se proyecta prohibiendo tratamientos
diferenciados, sin base objetiva y razonable, en el contenido normativo de una fuente formal
del derecho, sino tambin en el momento de su aplicacin. Ella se ha de aplicar por igual a
cuantos se encuentren en una misma situacin, quedando proscritas, por tanto,
diferenciaciones basadas en condiciones personales o sociales de sus destinatarios, salvo que
estas se encuentren estipuladas en la misma norma. Impone, pues, una obligacin a todos
los rganos pblicos de no aplicar la ley de una manera distinta a personas que se
encuentren en casos o situaciones similares. Esta dimensin del derecho a la igualdad
vincula, esencialmente, a los rganos administrativos y jurisdiccionales, los que son los
llamados a aplicar las normas jurdicas. 19
Ahora bien, en materia fiscal el principio de igualdad es entendido en dos sentidos:
a) En sentido jurdico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, de

raza y de religin, en manera que los contribuyentes se encuentren en iguales circunstancias
y puestos ante un mismo rgimen fiscal.
b) En sentido econmico, es la obligacin de contribuir a las cargas pblicas en igual medida,
entendido en trminos de sacrificio y () en relacin con la capacidad contributiva de cada
uno.20
Entonces, mientras que la igualdad fiscal en sentido jurdico coincide con el principio de
generalidad de imposicin, en el cual se prohbe los privilegios en materia fiscal; en el
16
17
18
19
20
Tarsitano, Alberto, Op Cit, p. 326.

Recordamos que fue Aristteles quien acu la frase: Tratar como igual a los iguales y a los desiguales como desiguales
Sentencia del Tribunal Constitucional N 0016-2002-AI/TC
Sentencia del Tribunal Constitucional N 0022-2000-AA/TC
Uckmar, Vctor (2002) Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario. Bogot, Editorial Temis S.A., p. 59.
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sentido econmico, se entiende que la distribucin de los impuestos en proporcin a las

posibilidades econmicas del contribuyente, esto es en base a su capacidad contributiva.
De lo expuesto, podemos advertir que el principio de capacidad contributiva est ligado
ntimamente al principio de igualdad en materia fiscal.
Sobre el particular, podemos citar al muy respetado tributarista Rodolfo Spisso quien afirma
que: ntimamente vinculado e integrado con el principio de igualdad, se halla el principio de
capacidad contributiva () ms que un tercer principio es una forma de entender la

generalidad y la igualdad; un modo de aplicarlas que se halla hoy universalmente
consagrado.21
Por su parte Vctor Uckmar seala que la capacidad contributiva alcanza un significado
ms importante cuando establece el principio o precepto de igualdad de posicin de los
ciudadanos frente al deber de tributar para contribuir a las necesidades de la colectividad.22
Tal como habamos hecho referencia, el principio de capacidad contributiva fue incluido en
las Constituciones Latinoamericanas de manera expresa o implcita. En nuestro caso, la
Constitucin Poltica de 1993 ha consagrado los principios que limitan ejercicio del poder
tributario del Estado en su artculo 74.
Artculo 74. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de
reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona.
Ningn tributo puede tener carcter confiscatorio. (el subrayado es nuestro)
Como bien podemos apreciar, el artculo citado no consagra expresamente el principio de
capacidad contributiva; sin embargo ello no fue impedimento para que se le reconozca como
un principio implcito que deriva del principio de igualdad consagrado en el

artculo 74 de nuestra Carta Magna.
As es, a travs de las sentencias de nuestro Tribunal Constitucional23 se ha equiparado al

principio de capacidad contributiva con el principio de igualdad, manifestando que:
Ciertamente, el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de igualdad en

materia tributaria, de ah que se le reconozca como un principio implcito en el artculo 74
de la Constitucin, constituyendo el reparto equitativo de los tributos.24
Lo declarado por el TC Peruano coincide con lo dicho por el tributarista Argentino Hctor
Villegas, quien para el caso de la Constitucin Argentina seal que: Si bien la Constitucin
no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida interpretacin de sus

clusulas permite concluir en su inclusin implcita.25
Debemos resaltar la importancia del rol asumido por el Tribunal Constitucional Peruano en
materia tributaria, pues como mximo interprete de la Constitucin Poltica ha dejado
21
22
23
24
25
Spisso, Rodolfo ( 2003 ) Derecho constitucional tributario. Buenos Aires, Editorial Depalma, p. 353.
Uckmar, Vctor, Op Cit., p. 66.
Ver STC Ns. 2727-2003-AA/TC (Caso IEAN), 053-2004-AI/TC (Caso Miraflores), entre otros.
STC N 0033-2004-AI/TC (Caso AAIR), fj. 6.
Villegas, Hector, Op Cit, p. 260.
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sentado que el principio de capacidad contributiva es un principio implcito derivado del

principio de igualdad. Lo que conlleva a que cada vez que el legislador haga ejercicio de su
Poder Tributario sea consciente que est sujeto no slo a los limites impuestos en el artculo
74, antes citado, sino tambin a los principios desarrollados por la jurisprudencia del
nuestro Tribunal Constitucional.
4. SU DIFERENCIA CON LA CAPACIDAD ECONMICA
Antes de introducirnos a desarrollar qu debemos entender por el principio de capacidad
contributiva, consideramos pertinente diferenciarlo con el concepto de capacidad econmica.
Sobre dicho tema, estamos de acuerdo con lo indicado por Francesco Moschetti cuando
distingue ambos conceptos y afirma categricamente que no coinciden totalmente: Si bien
es cierto que no puede haber capacidad contributiva en ausencia de capacidad econmica,

tambin es cierto que pueden existir capacidades econmicas no demostrativas de aptitud
para la contribucin.26
En efecto, debemos reconocer que entre ambos existe una relacin de interdependencia;
puesto que la capacidad contributiva est condicionada a una exigencia lgica que es la
existencia de capacidad econmica. Sin embargo, es menester advertir que el hecho que un
sujeto posea un ndice de capacidad econmica ello no garantiza el nacimiento de capacidad
contributiva.
En dicha relacin de interdependencia, el elemento diferenciador esta dado por un elemento
de juicio: la valoracin acerca de la idoneidad con que se cuenta para contribuir a los gastos
pblicos. Este juicio de valor se alimenta de los ideales polticos y sociales que han hallado
expresin en las Constituciones.
Ese mismo elemento diferenciador es reconocido por nuestro Tribunal Constitucional cuando
al desarrollar el principio de capacidad contributiva manifiesta lo siguiente:
(...) aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que
viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica)
que luego de ser sometidos a la valorizacin del legislador y conciliados con los fines de la
naturaleza poltica, social y econmica, son elevados al rango de categora imponible. Se
desprende de tal afirmacin que la capacidad contributiva constituye una categora distinta a
la capacidad econmica a cuya determinacin solamente se llega luego que la manifestacin
de riqueza observada por el legislador, siempre de manera objetiva, es evaluada, sopesada y
contrapuesta a los diversos fines estatales para considerarla como hecho imponible.27
Por lo tanto, se debe advertir que los llamados ndices reveladores de capacidad
contributiva estn ntimamente relacionados con la capacidad econmica, pues estos,
representan parmetros con lo que se puede advertir la capacidad contributiva, esto claro
dentro del mbito de justicia tributaria.
En conclusin, podemos afirmar que la definicin considerada por el Tribunal Constitucional

coincide con la nocin de capacidad contributiva dada por el reconocido tributarista italiano
26
27
Moschetti, Francesco, Op. Cit., p. 276.

STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR). Adems debe precisarse que dicho extracto se encuentra literalmente: Tarsitano, Alberto.
Op. Cit., p. 305
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Francesco Moschetti quien la define de la siguiente manera: Capacidad contributiva no es,

por tanto, toda manifestacin de riqueza, sino slo aquella potencia econmica que debe
juzgarse idnea para concurrir a los gastos pblicos, a la luz de las fundamentales exigencias
econmicas y sociales acogidas en nuestra Constitucin.28
En consecuencia, la capacidad contributiva no es sinnimo de capacidad econmica, su
elemento diferenciador proviene de aquellos valores sociales y polticos que el legislador ha
evaluado y que a su vez deben concordar con los fines que la Constitucin consagra.
5. NOCIN DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

En palabras de Jarach, la Capacidad contributiva es ...la aptitud econmica de los
miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos pblicos. 29
Por su parte Garca Belsunce manifiesta que La capacidad contributiva [es entendida
como]... la diferencia entre las rentas bruta del contribuyente y la suma que resulta de
adicionar a las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje para
su ahorro y capitalizacin..30 Sin embargo, se debe advertir que se hace referencia a la
renta.
De acuerdo a Moschetti la capacidad contributiva viene dada por aquella parte de la

potencia econmica, de la riqueza de un sujeto, que supera el mnimo vital. En efecto, si
capacidad significa aptitud, posibilidad concreta y real, no puede existir capacidad de
concurrir a los gastos pblicos cuando falte o se tenga slo lo necesario para las exigencias
habituales31.
Acertadamente, la Corte Constitucional Colombiana ha manifestado que32 en un Estado
social de derecho, el concepto de capacidad contributiva que es uno de los componente de

la justicia tributaria, est estrechamente vinculado al de mnimo vital. La capacidad
contributiva es la posibilidad econmica que tiene una persona de tributar, o sea, la
idoneidad subjetiva, no terica sino real, en cuanto depende de la fuerza econmica del
sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar tributos.33 Entonces, las personas
que apenas disponen de lo necesario para subsistir son las que tienen menor capacidad
contributiva, o, inclusive, las que pueden carecer de capacidad econmica de tributar. Llamar
a quienes carecen de capacidad contributiva a soportar estas cargas pblicas de orden
impositivo que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resulta
contrario a la justicia tributaria.
Por su parte, nuestro Tribunal Constitucional tambin ha intentado conceptualizar el principio
de capacidad contributiva, manifestando que es la (...) aptitud del contribuyente para ser
sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de
hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica) que luego de ser sometidos a la
28
29
30
31
32
33
Moschetti, Francesco, p. 277.

Villegas, Hector B. (2002) Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario. 8va Ed., Buenos Aires, Astrea, p. 259.
Villegas, Hector B. Op. Cit, p. 263.
Moschetti, Francesco, Op. Cit., p. 68.
Sentencia de la Corte Constitucional Colombiana N C-776/0
Sentencias de la Corte Constitucional Colombiana Ns. C-250 de 2003 y C-183 de 1998.
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valorizacin del legislador y conciliados con los fines de la naturaleza poltica, social y
econmica, son elevados al rango de categora imponible.34
En efecto, la capacidad contributiva obliga a la creacin de tributos que tomen como
presupuestos de hecho circunstancias reveladoras de riqueza, ya sea de manera directa o
indirecta, la cual a su vez debe ser real o potencial (dependiendo del tipo de tributo).
Existe consenso en la doctrina en considerar ndices de capacidad contributiva los siguientes

factores: la renta global, el patrimonio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales
(sucesiones, donaciones, premios de loteras, etc.) y los incrementos de valor del
patrimonio.35
Cabe recordar que el Tribunal Constitucional Peruano ha reconocido como ndices
reveladores de riqueza36 a la renta, el consumo, el patrimonio y la circulacin del dinero.
Por otro lado, la doctrina italiana distingue dentro del concepto de capacidad contributiva
dos significados diferentes:
a) La capacidad econmica absoluta.- es la razn de ser (la ratio) o fundamento que
justifica el hecho mismo de contribuir (y del cumplimiento del deber constitucional) y, por
tanto, constituye el elemento indisociable de la tipificacin legal impositiva que legitima
constitucionalmente al tributo. Se debe porque se tienen capacidad econmica para
soportar el gravamen tributario. En ese sentido la capacidad econmica es la aptitud para
contribuir.37
b) La capacidad econmica relativa.- es la medida, razn o porcin de cada contribucin,
individual de los sujetos al sostenimiento de los gastos pblicos. Se debe segn la

capacidad que se tiene.38
Entonces, hay que entender que cuando exigimos la aplicacin del principio de capacidad
contributiva estamos exigiendo la relativa, puesto que no podemos pretender una imposicin
de una igualdad meramente matemtica (absoluta) y no proporcional a la capacidad
contributiva de cada contribuyente.
Sobre lo afirmado, Vctor Uckmar sostiene que: Nadie puede tener la ilusin de poder
alcanzar una igualdad en sentido absoluto en la carga tributaria y esto no solo por la
imposibilidad de cuantificar el sacrificio, sino por la imposibilidad tcnica de alcanzarla. Es
suficiente conformarse con una igualdad relativa, de modo que los sujetos que se
encuentren en las mismas condiciones sean puestos bajo un mismo tratamiento fiscal,
porque es utpico pensar en una distribucin absolutamente justa de los impuestos entre
sujetos que se encuentran en idnticas condiciones.39
De lo expuesto podemos concluir que la capacidad contributiva slo puede exigirse desde el
punto de vista relativo y no absoluto. Que, si bien el legislador al momento de crear los
34
35
36
37
38
39
STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR)

Rodolfo Spisso citando a Moschetti en su libro Derecho constitucional tributario. Buenos Aires, Editorial Desalma, p. 354.
P. Kirchhof y otros. (1998) Garantas Constitucionales del Contribuyente. Valencia, Tirant lo blanch, p. 158.
Op. cit., p.158.
Uckmar, Vctor. (2002) Op. Cit, p. 67.
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tributos tendr a su cargo velar por la realizacin de una capacidad contributiva

absoluta, en el terreno de los hechos, slo podr exigirse la concrecin de la relativa.
Cabe mencionar, que para el tratadista Domnguez De Oliveira ...La capacidad contributiva
es un concepto que se comprende en dos sentidos, uno objetivo o absoluto y otro subjetivo
o relativo. En el primer caso, la capacidad contributiva significa la existencia de una riqueza
sobre la cual se tributa (capacidad contributiva como supuesto de tributacin), mientras
tanto en el segundo, una parte de esa riqueza ser objeto de tributacin en funcin a las
condiciones individuales (capacidad contributiva como criterio de graduacin y lmite del
tributo).40
Como puede observarse para De Oliveira el Principio de Capacidad Contributiva tiene dos
sentidos: a) objetivo o absoluto, relacionada a la existencia de una riqueza apta a ser
tributada y que adems se debe observar como presupuesto de la tributacin; b) subjetivo o
relativo, relacionado a la parte de la riqueza objeto de la tributacin pero en la fase de
condiciones individuales (entendemos relacionadas condiciones de cada individuo) o ms
explcitamente como graduacin y lmite del tributo.
Esta definicin nos resulta, muy interesante, a efectos de entender que siempre se debe
tener cuidado que para que una persona tenga capacidad contributiva, entre muchos
elementos a analizarse se debe respetar que el ejercicio de dicha capacidad no repercuta en
desmedro de la propia existencia de la persona.
A su vez tributaristas como Rodolfo Spisso y Valdez Costa afirman que el principio de
capacidad contributiva posee dos elementos, uno objetivo que se refiere a la cantidad de
riqueza; y, otro subjetivo, la cual relaciona esa riqueza con la persona del contribuyente.
Segn Rodolfo Spisso41, la capacidad contributiva objetiva exige la concurrencia de tres
requisitos:
a) Que el gravamen se aplique a rendimientos netos, esto es que el gravamen recaiga sobre
la riqueza disponible. Por ejemplo, cuando se pretende medir la capacidad contributiva en
los impuestos al patrimonio, lo indicado es computar la totalidad del patrimonio neto, y no
de manera parcializada, esto es computar slo algunos bienes del activo, o incluso solo
los ms valiosos.
b) La continuidad del ciclo productivo, es decir que a pesar de las exigencias tcnicas que se
impone para la determinacin del tributo, se debe garantizar que no exista una total
separacin entre los diversos periodos impositivos a fin de no distorsionar la capacidad
contributiva. Estas distorsiones a la que nos estamos refiriendo pueden deberse a
diversas causas.42
40
41
42
Domnguez de Oliveira (1988) Capacidade Contributiva. Contedo e Eficacia do Principio, Rio de Janeiro, Renovar, p. 36. (
capacidade contributiva conceito que se compreende em dois sentidos, um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ou
relativo. No primeiro caso, capacidade contributiva significa a existncia de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade
contributiva como pressuposto da tributao), enquanto no segundo, a parcela dessa riqueza que ser objeto da tributao
em face de condies individuais (capacidade contributiva como criterio de graduao e limite do tributo)
Spisso, Rodolfo (2002), Op. Cit., pp.361 y 362.

Spisso indica las siguientes: 1) irregularidades en el ritmo de la produccin de la renta, sometindola a tipos muy elevados
cuando se acumulan en un solo periodo; 2) desconexin entre ingresos y prdidas distanciados en el tiempo; 3) prohibicin o
limitacin de compensacin entre quebrantos de un ejercicio y utilidades de anteriores o posteriores periodos fiscales.( p.
363).
11
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_______________________________________________________________________________
c) Que no se sometan a tributacin rendimientos ficticios, en consecuencia, se deber

gravarla riqueza efectivamente obtenida, sin hacer uso de presunciones iure et de iure
que imputen una riqueza meramente probable.
En cuanto a la capacidad contributiva subjetiva, sta se relaciona con el mnimo de exento
que posibilite al contribuyente a cubrir sus necesidades elementales, para tal efecto es
necesario tomar en cuenta los siguientes factores:
a) Los niveles de costo de vida, los cuales no slo difirieren de pas en pas, son incluso de
localidad en localidad.
b) El grado de desarrollo o de bienes alcanzados por casa sociedad incide directamente
sobre el nivel de vida que se considera mnimo. En tal sentido, no ser igual el mnimo
vital de un pas avanzado con el de un pas en desarrollo como el Per.
c) El nivel de la calidad y la cantidad de los servicios prestados por el Estado, puesto que
bien se justifica una imposicin de ms del 50% sobre la renta en pases de bienestar
como Canad o Alemania, en los cuales los servicios de seguridad, salud y educacin son
eficientes; que en pases como Ecuador, Per o Bolivia con bajo nivel de calidad.
Sobre el particular, el Tribunal Constitucional Peruano, en el caso de los arbitrios, ha
sealado lo siguiente: an cuando en las tasas (arbitrios) su cobro no se derive
directamente de este principio, resulta que a veces en zonas de mayor delincuencia por
consiguiente, con mayor despliegue de servicio municipal, reside la poblacin con menores
recursos, la cual, probablemente, si nicamente nos referimos a la contraprestacin efectiva,
deba pagar un mayor arbitrio que aquellos contribuyentes con mayor capacidad econmica.
En muchos casos, este monto exigible incluso coactivamente, resulta excesivo para la
reducida capacidad de pago de estas personas.43
Por tanto, depender de los factores sociales y econmicos de cada localidad la invocacin
de la capacidad contributiva con fundamento en el principio de solidaridad, incluso
pudiendo ser incorporado en tributos como las tasa siempre que se uso sea de manera
excepcional y completamente justificado.
6. EL ALCANCE DE ESTE PRINCIPIO RIGE PARA TODOS LOS TRIBUTOS.

En principio, es indispensable sealar que este tema no ha sido pacfico en la doctrina, de
hecho en la actualidad no hay un consenso. En tal sentido, para mayor didctica hemos
optado por clasificar los puntos de discusin en tres preguntas:
a. Este principio es aplicable slo respecto del impuesto y no del tributo (tasas y
contribuciones)?
b. Es aplicable slo a los impuestos directos (Ej. impuesto a la renta o impuesto al
patrimonio)?
c. No es aplicable a los impuestos indirectos?
43
STC N 0053-2004-PI/TC (Caso Miraflores).
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_______________________________________________________________________________
Nos parece interesante advertir que en la actualidad, pese a las opiniones sobre el mbito
de aplicacin del principio de capacidad contributiva, los llamados ndices de capacidad
contributiva o los ndices reveladores de capacidad contributiva, nos podran servir de
mucho para tomar posiciones al respecto de los impuestos.
Sin embargo, respecto de las tasas y contribuciones, para tratar de Capacidad Contributiva,
se debe abordar el contenido de este principio en su versin garantista de la persona como
la falta de Capacidad Contributiva expresado en el peligro de la subsistencia de la persona.
Nuestra posicin, la desarrollaremos ms extensamente al analizar las Tasas y
Contribuciones.
Ahora bien, tributaristas como Moschetti y Garca Mullin44, coinciden en sealar que la
doctrina reconoce como ndices de capacidad contributiva a la renta, el patrimonio, el
consumo o gasto; adems debemos agregar a la circulacin del dinero45 como
recientemente lo ha reconocido el Tribunal Constitucional.
En tal sentido, intentaremos desarrollar nuestra posicin, tratando de alinearnos a la
corriente que considera que el Principio de Capacidad Contributiva es aplicable a todos los
tributos, tal como lo refiere Alberto Tarsitano quien manifiesta que este principio tiene plena
vigencia respecto de todos los tributos y adems sostener que la capacidad contributiva es
el primer requisito que legitima el cobro de todos los tributos.46
Anlisis del Principio de Capacidad Contributiva en relacin a los Tributos.

A efectos de este anlisis, clasificaremos en tributos asumiendo la divisin tripartita47 del
tributo, entendiendo como tales a los impuestos, tasas, y contribuciones.
Debemos advertir que sin importar los fines del tributo: fiscales y extra fiscales48, el tributo
tiene su justificacin en la Capacidad Contributiva.
En cuanto a los Impuesto, Jarch reconoce que La capacidad contributiva constituye lo que
(...) se podra titular causa jurdica del impuesto () no se puede negar que la capacidad
contributiva sea el principio propio del impuesto, del cual deriva la caracterstica del hecho
imponible, esto es, su naturaleza econmica. 49
a. Impuestos Directos:
La doctrina no discute, que la capacidad contributiva comprende en su mbito de aplicacin
este tipo de impuestos, llegando considerar en especfico sobre el impuesto a la renta o al
Patrimonio que se ajusta al Principio de Capacidad contributiva. 50
44
45
46
47
48
49
50
Quien seala: Tres son los ndices bsicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se posee y el
gasto o consumo que se realiza (Garca Mulln, Roque (1980) Impuesto a la renta. Teora y tcnica del Impuesto. Santo
Domingo. Instituto de Capacitacin Tributaria, p. 5).

STC N 0033-2004-AI (AAIR)
Tarsitano, Alberto, Op. Cit., p. 334.
Se seala esto ya que existe la divisin bipartita del tributo, como lo es en Vinculados y No Vinculados, en el cual el mximo
intrprete es Gerardo Ataliba (Brasil), mientras que la divisin tripartita est representada por Hctor Villegas (Argentina).
Ya que en la actualidad los pases no conciben los tributos slo como medio de recaudacin, sino que modernamente
podramos hablar de la creacin de los tributos con fines como por Ejm: bsqueda de la redistribucin de las riquezas,
desincentivar el consumo de ciertos bienes por considerarse que atentatorios de la salud o en forma contraria incentivar el
consumo de bienes para promocin nacional, etc.
Jarach, Dino El Hecho Imponible (1982); 3era Ed., Buenos Aires, Abeledo Perrot, p. 91.
Garca Mulln, Roque, Op Cit, p. 5.
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_______________________________________________________________________________
Domnguez de Oliveira (Brasil) seala: En esta perspectiva, surge el impuesto personal
como la tributacin justa por excelencia, pues es a travs de ella que, la ley se ocupa de las
condiciones individuales del sujeto pasivo, se busca la mejor forma para efectivizar la
idoneidad econmica del contribuyente para sostener la despensa pblica sin sacrificar de lo
indispensable para su manutencin. 51
En nuestra opinin, en el caso de los impuestos directos es evidente o visible la Capacidad

Contributiva, debido a que se observa de manera evidente la existencia de ndices
reveladores de Capacidad Contributiva, siendo un ejemplo tpico el impuesto a la Renta.
b. Impuestos Indirectos:
Respecto de este tipo de tributos s hay opiniones contradictorias a nivel doctrinario. Sin
embargo, antes se debe entender la lgica de este tipo de impuesto, as nos ilustra Casado
Ollero al sealar las dos principales notas que caracterizan a la imposicin indirecta y que
sirven () para diferenciarla de la directa: el gravamen de una manifestacin mediata de

capacidad econmica y la traslacin o repercusin legal del impuesto 52
A nuestro juicio se respeta este Principio ya que se toma como ndice de Capacidad
Contributiva al Consumo o Gasto, as mientras ms se consuma ms impuesto habr que
pagar y esto es lgico ya que los que posean ms y en consecuencia pueden gastar ms,
tendrn mayor capacidad para contribuir con el Estado (al cumplimiento de sus fines:
fiscales o extra fiscales).
Un ejemplo pertinente es del caso de un padre de familia con 5 hijos en comparacin con
un soltero, adems ambos tienen el mismo sueldo; definitivamente, incluso all es aplicable
dicho principio, pero ya atendiendo a consideraciones como las que buscan dichos impuestos
indirectos al exonerar a determinados bienes, por entender que se afecta con la
subsistencia y la necesidad de consumir lo mnimo vital.
As la doctrina lo registra, al sealar que En materia de impuestos patrimoniales o
indirectos, la adopcin del criterio de capacidad contributiva excluira de la imposicin la

clase de bienes y servicios necesarios, asociados a los niveles de subsistencia. La
constitucin del Brasil de 1946 () exclua de la imposicin de bienes calificados por ley
como el mnimo indispensable para la vivienda, vestuario, nutricin y atencin mdica 53
El tratadista brasileo Domnguez de Oliveira se acoge a esta corriente doctrinaria al sealar

sobre los impuestos indirectos que la capacidad contributiva se observa de manera peculiar
por el contribuyente de hecho (es decir individualizado segn su condicin personal
diferenciada) y cita un ejemplo al entender inmune a la tributacin la adquisicin de
productos de alimento bsico, vestuario, de higiene y de salud sealando se observa por la
razn de ser mnimo necesario.54
51
52
53
54
Domnguez de Oliveira, Op. Cit., p. 49.

Casado Ollero, Gabriel. El Principio de Capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta (I ). En: Civitas.
Revista espaola de Derecho Financiero, 32 octubre - diciembre de 1981, p. 567.
Tarsitano, Alberto, Op Cit, p. 340.
Domnguez de Oliveira, Op Cit, p. 49. (Neste perspectiva, surge o imposto pessoal como a tributao justa por excelencia,
pois a travs dele que, preocupando-se a lei com as condies individuais do sujeito pasivo, se enseja melhor pesquisa de
efectividad idoneidade econmica do contribuinte para acudir despesa pblica sem sacrifcio do indispensvel sua
manuteno)
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_______________________________________________________________________________
Como observamos ambos tratadistas se refieren a la realidad Brasilea.

En cuanto a la tasa:
La Corte Suprema Argentina, en un caso entre el Banco de la Nacin Argentina con la

Municipalidad de San Rafael en la sentencia de 16 de mayo de 1956 (fallo 234-663), ha
sealado: para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se
toma en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sino
tambin la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el
de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que la
requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio
pblico55
Consideracin que particularmente no aceptamos ya que el costo efectivo del servicio debe
ser el sustento en principio de la retribucin, y slo como excepcin ante la imposibilidad del
pago (por condiciones de existencia) se debe tomar en consideracin las nociones de la
Capacidad Contributiva en su contenido garantista negativa expresado en el peligro de la
subsistencia de la persona o la afectacin del mnimo vital.
Domnguez de Oliveira aunque reconoce que las tasas tienen carcter compensatorio en
relacin al servicio ofrecido, y por tanto debe mantener una razonable equivalencia con esta,
tambin afirma que se someten a los cnones de capacidad contributiva, en primer lugar,
determinando la no tributacin de aquello que () estaran comprometiendo () su mnimo

existencia digna () justicia gratuita () entendindose como redistribucin para las
comunidades ms favorecidas econmicamente56
En cuanto a las Contribuciones:
En la contribucin de mejoras, esa capacidad contributiva aparece supuesta como un valor

agregado generado por la misma obra realizada por el Estado. Sin embargo, ello no
necesariamente es as: en efecto, la pavimentacin de una ruta que atraviesa un barrio
habitado por gente cadenciada no aumenta la capacidad contributiva de sus integrantes,
aunque el valor de sus propiedades aumente. En consecuencia el beneficio recibido
operar como lmite del tributo o condicin, pero ello no desplaza a la capacidad contributiva
que siempre debe estar presente. 57
No somos de la opinin de que dicha Capacidad Contributiva est representada por la misma
obra realizada, ya que como expresamos no es el patrimonio el que justifica (a diferencia de
los impuestos que gravan el patrimonio, como ndice de Capacidad Contributiva) sino dada la
naturaleza de esta especie de tributo, su fundamento est dado por la retribucin en relacin
a la obra y slo de manera subsidiaria se aprecia a la Capacidad Contributiva.
Sin embargo, somos de la opinin que al igual que para las Tasas, a efectos de no poder
hacer frente con el pago de dicho tributo, se debe tomar en cuenta la Capacidad
Contributiva de cada contribuyente.
55
56
57
Lo cual registra Tarsitano, Alberto, Op Cit, p. 336.

Dominguez De Oliveira, Op. Cit., p. 51.
Tarsitano, Alberto, Op Cit, Pg. 336.
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_______________________________________________________________________________
7. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LAS SENTENCIAS DEL

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL (TC)
A continuacin desarrollaremos las principales Sentencias del TC, referidas al Impuesto
Mnimo a la renta (IMR), Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el Anticipo
Adicional a los Activos Netos (AAIR) y Arbitrios (Surco y Miraflores).
El Impuesto Mnimo a la Renta (IMR)
La primera sentencia que abarca de manera seria el Principio de Capacidad Contributiva es la
STC N. 0646-1996-AA/TC recada en un proceso de amparo en el cual se discuti la

inaplicabilidad del Decreto Legislativo N. 774, norma que estableci el Impuesto Mnimo a la
Renta, determin que () el impuesto no [tenga] como elemento base de la imposicin una
circunstancia que no sea reveladora de capacidad econmica o contributiva, que en el caso
del impuesto mnimo a la renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se ha
respetado.58
En este caso es evidente que al ser el ndice revelador de Capacidad Contributiva, en el caso
del IMR, la renta y en el caso concreto no contarse con dicha renta, que justificara la
Capacidad Contributiva, este principio no se respeta y por lo tanto, resulta siendo
confiscatorio.
El Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN)
En este caso el Tribunal Constitucional concluy que no le parece irrazonable ni
desproporcionado que el legislador tributario, al momento de fijar la base imponible del
impuesto extraordinario, haya tomado como manifestacin de capacidad contributiva los
activos netos de los perceptores de renta de tercera categora () los activos netos a los
que se refiere el ya citado artculo 1 de la Ley N. 26777, es una manifestacin de esa
capacidad contributiva. 59
Consideramos, que siguiendo la lgica de la Capacidad Contributiva, cada impuesto segn su
naturaleza tiene ndices reveladores de capacidad contributiva que se le atribuyen, no
pudiendo ser los mismos ndices para diferentes impuestos. Por lo tanto, coincidimos lo
afirmado por el TC, dado que el IEAN grava activos netos y al ser un impuesto que tiene
como ndice de capacidad contributiva a los activos netos, no se estara afectando el
Principio de Capacidad Contributiva.
3. Anticipo Adicional a los Activos Netos (AAIR)

Debemos destacar que es la primera Sentencia del TC, que sistematiza con maestra el
contenido de la Capacidad Contributiva, pese a partir de su estructura de concepto jurdico
indeterminado, adems es la primera que diferencia la Capacidad Contributiva de la
Capacidad Econmica.
58
59
EXP. N. 033-2004-AI/TC (Caso AAIR)

EXP. N. 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN) Es pertinente mencionar que esta fue la primera Sentencia que identifica de manera
clara al Deber de Contribuir como un deber implcito en la Constitucin: deber de contribuir con los gastos pblicos,
constituye un principio constitucional implcito de nuestro Estado Democrtico de Derecho. Esto lo consideramos de gran
trascendencia, dado que como contrapartida a los Principios Constitucionales tenemos a la potestad tributaria y al deber de
contribuir a los gastos pblicos.
16
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los principios constitucionales tributarios tienen una estructura de lo que se denomina

concepto jurdico indeterminado, ello no impide que se intente delinearlos
constitucionalmente precisando su significado y su contenido, no para recortar las facultades

a los rganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que estos se sirvan del marco
referencial previsto constitucionalmente en la actividad legislativa que le es inherente. 60
Es aplicable el Principio de Capacidad Contributiva al AAIR:
El TC seala que no existe argumentacin valedera que permita sostener que los lmites
de la potestad tributaria previstos constitucionalmente no son de aplicacin a las
obligaciones legales derivadas de una obligacin tributaria en tanto ellas se estructuran y
aplican teniendo en cuenta el tributo al cual se encuentran ligadas 61
Enfocndonos slo respecto al mbito de aplicacin del Principio de Capacidad Contributiva,
diremos que nos parece correcto que se haya zanjado la discusin sobre si los pagos
anticipados o pagos a cuenta tambin deben regirse de acuerdo a los principios
constitucionales tributarios.
El AAIR no respeta el Principio de Capacidad Contributiva y en consecuencia debe
ser declarado Inconstitucional.
en el impuesto a la renta () solamente el legislador podr tomar como ndice concreto

de capacidad contributiva la renta generada por el sujeto pasivo del tributo o aqulla que
potencialmente pueda ser generada () en caso de renta inexistente o ficticia, el quiebre del
principio se torna evidente. En igual sentido, cuando nos encontramos frente a una
obligacin legal derivada de una obligacin tributaria principal, como ocurre en el caso de los
anticipos o pagos a cuenta, el principio de capacidad contributiva
siendo inconstitucional el Impuesto Mnimo a la Renta en los casos en los que no existe
renta, con mayor razn lo es el AAIR pues ste resulta exigible a pesar que bajo ningn
supuesto de aplicacin se genera una renta o ganancia. 62
Nos acogemos a este pensamiento, con lo cual nos parece interesante tener en cuenta el
tomar a la renta como el ndice de la capacidad contributiva del Impuesto a la Renta para
AAIR. Entendemos que al tomar el AAIR a los Activos Netos como ndice de Capacidad
Contributiva cuando debi ser la renta, hace que se viole el principio de Capacidad
Contributiva.
4. Arbitrios (Surco y Miraflores).
Debemos destacar de esta sentencia que es la primera que seala claramente el mbito de
aplicacin del Principio de Capacidad Contributiva.
...es la capacidad contributiva un principio implcito e inherente a todo tipo de tributos? La

respuesta es afirmativa en el caso de los impuestos, pues ello se desprende del propio hecho
generador; sin embargo, en el caso de las tasas y contribuciones, su alegacin no se niega,
60
61
62
STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR).

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_______________________________________________________________________________
pero es claro que ella no podra derivarse directamente del hecho generador, sino que, de
ser invocada, deber fundarse a otras consideraciones 63
Esta sentencia identifica claramente la Capacidad Contributiva, en casos
excepcionales de las Tasas.
No obstante ello, no es posible negar la concurrencia del principio de capacidad contributiva

en todos los casos, aunque no en el nivel de criterio generador de la tasa (arbitrio), sino
como criterio de invocacin externa debido a circunstancias excepcionales.
As, por ejemplo, aun cuando en las tasas (arbitrios) su cobro no se derive directamente de
este principio, resulta que a veces en zonas de mayor delincuencia por consiguiente, con
mayor despliegue de servicio municipal, reside la poblacin con menores recursos, la cual,
probablemente, si nicamente nos referimos a la contraprestacin efectiva, deba pagar un
mayor arbitrio que aquellos contribuyentes con mayor capacidad econmica. En muchos
casos, este monto exigible incluso coactivamente, resulta excesivo para la reducida
capacidad de pago de estas personas.
Es as que, dependiendo de las circunstancias sociales y econmicas de cada municipio, la
invocacin de la capacidad contributiva con fundamento en el principio de solidaridad,
puede ser excepcionalmente admitida, en tanto y en cuanto se demuestre que se logra un
mejor acercamiento del principio de equidad en la distribucin. 64
El TC, entiende que es objetivamente visible excepcional el Principio de Capacidad
Contributiva, al tratarse de condiciones personales, por la falta de capacidad de pago, que
segn la lgica de la solidaridad se entiende con carcter redistributivo de costos, lo cual
compartimos plenamente (segn desarrollo que expusimos en el Punto 6.)
Establece Reglas de Observancia Obligatoria:
Adems sistematizando en la misma Sentencia, seala, como reglas de observancia
obligatoria, refrindose a la anterior Sentencia N. 0041-2004-AI/TC, (caso arbitrios
Municipalidad de Surco) La capacidad contributiva, con base en el principio de
solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribucin de costos,

dependiendo de las circunstancias econmicas y sociales de cada municipio y si de esa
manera se logra una mayor equidad en la distribucin, cuestin que debe sustentarse en la
ordenanza que crea el arbitrio.
Cuando se apele al principio de capacidad contributiva en materia de arbitrios, este no debe
ser el criterio determinante o de mayor prevalencia en la distribucin de costos, sino el
secundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia, ser utilizado en conjunto con otros
criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobre otros, depender razonablemente de la
especial naturaleza de cada servicio. 65
Se podra pensar sin embargo que este principio no es aplicable a la Tasa (arbitrio), sin
embargo, lo es pero excepcionalmente, segn la pauta que debemos respetar con carcter
de observancia obligatoria, en principio por los que ejercen la potestad tributaria de esta sub
63
64
65
00053-2004-PI/TC (Caso Miraflores)

18
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_______________________________________________________________________________
especie del tributo y en general por toda persona, para el correcto cumplimiento de lo
expuesto.
Impuesto Extraordinario de solidaridad (IES)
En el presente caso, el Tribunal Constitucional declar que el hecho de que el legislador
haya considerado, de manera extraordinaria y temporal, la capacidad de pago de

remuneraciones como un sntoma o presuncin de riqueza gravable, no vulnera en abstracto
los principios de capacidad contributiva, igualdad y el no confiscatoriedad. Si, por el
contrario, esta base de clculo result antitcnica, conforme lo ha sealado el recurrente a lo
largo del proceso (ff. 71, 409 y 493); es preciso dejar en claro que el antitecnisismo de
las leyes o, acaso, su ineficiencia, no pueden merecer atencin en lo que respecta a la
evaluacin de su constitucionalidad, pues esta nicamente debe centrarse en aspectos
relativos a su compatibilidad formal y material con la carta fundamental, ( STC 0004-2004AI/TC fund. 4). 66
Coincidimos con las conclusiones del Tribunal, al considerar que el IES no afecta el Principio
de Capacidad Contributiva. Sin embargo, a modo de ensayo proponemos un argumento
adicional a sus fundamentos: Dado que el IES, tiene naturaleza de un impuesto al consumo,
el ndice de capacidad contributiva sera el consumo, y en relacin a esto se tiene que tomar
como ndices de capacidad contributiva el monto que paga la empresa a todos sus
trabajadores para seguir en productividad, de esta manera existe relacin con el sujeto
pasivo del IES y por lo cual no se puede considerar que el sujeto pasivo se ha invertido
Debe quedar claro que, el IES no puede evaluarse como si se tratara de un Impuesto a la
Renta donde s se debe tomar en cuenta la renta como ndice de capacidad contributiva,
sino evaluarse como un impuesto al consumo el cual tiene como ndice el consumo en el
caso especfico consumo de la fuerza laboral.67
Conclusiones:
1.
El principio de capacidad contributiva naci como resultado de la bsqueda de justificar

tica y jurdicamente el poder de imposicin ejercido por el Estado, en un momento en
que el Estado es considerado como un Estado Constitucional o Estado Social y
Democrtico de Derecho.
2.
Los ciudadanos slo tendrn el deber de contribuir a los gastos pblicos del Estado en la
medida que posean una capacidad contributiva real o potencial (dependiendo de cada
especie tributaria).
3.
Si bien no est consagrado expresamente en nuestra Constitucin, a nivel jurisprudencial

fue considerado como un principio implcito derivado del principio de igualdad, y por
ende de obligatorio cumplimiento.
66
67
Exp. N. 4014-2005-AA/TC (Caso IES) el subrayado es nuestro.

consumo de la fuerza laboral, es el trmino como se le ha llamado a nivel de las Salas Contenciosas Administrativas de la
Corte Superior del Poder Judicial al resolver demandas contenciosas administrativas, contra RTFs sobre el IES, con
argumentos similares, en el que se considera que no se afecta la Capacidad Contributiva. Sentencia N 003-2003 (Ca Minera
Caudaloza) y 3113-2002 (Ca Minera Caudalosa); 2977-2002 (Industrias Nettalco S.A.); 799-2003 (Textil San Cristbal) todas
estas sentencias del 2004.
19
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_______________________________________________________________________________
4.
No es sinnimo del concepto de capacidad econmica, pues a pesar que son concepto
interdependientes, el elemento que los diferencia est dado por un juicio de valor que se
alimenta de los ideales polticos y sociales expresados en la Constitucin.
5.
No se puede exigir la concrecin de una capacidad contributiva absoluta, sino

simplemente relativa.
6.
Se ha reconocido que los ndices de manifestaciones de riqueza puede estar dado por la
renta, el consumo, el patrimonio y la circulacin del dinero.
7.
Coincidimos totalmente con la definicin de capacidad contributiva recogida por el

Tribunal Constitucional, es la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de
obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos

reveladores de riqueza (capacidad econmica) que luego de ser sometidos a la
valorizacin del legislador y conciliados con los fines de la naturaleza poltica, social y
econmica, son elevados al rango de categora imponible. 68
8.
No hay consenso en la doctrina en entender dentro del mbito de aplicacin de este

principio a los tributos (tasa, contribucin e impuesto) sin embargo, debemos sealar
que en la STC N 0053-2004-PI/TC (Municipalidad de Miraflores), el Tribunal
Constitucional ha tomado posicin al respecto al considerar que s le es aplicable a todos
los tributos.
9.
El Principio de Capacidad Contributiva, es aplicable a todos los tributos (con fines fiscales
y extra fiscales), as respecto de los impuestos (sean directos e indirectos) dado que
existen ndices reveladores de capacidad contributiva que justifican su imposicin y
respecto de las tasas y contribuciones comprenden el Principio de Capacidad
Contributiva, en su contenido garantista negativa expresado en el peligro de la
subsistencia de la persona o la afectacin del mnimo vital. La diferencia al evaluarse la
Capacidad Contributiva, est dada por la naturaleza de las especies del tributo.
10.
Adems el TC en la Sentencia N 0033-2004-AI (AAIR), ha sentado de que el Principio no

slo es aplicable a la Obligacin Tributaria, sino tambin a todo pago anticipado respecto
de la obligacin tributaria (llamada como Principal) y respecto de dichos pagos (como
obligacin accesoria). Sin embargo, consideramos que respecto de dicho enunciado,
debe entenderse a todo tributo y su pago anticipado.
11.
Debemos advertir que a nivel de las Sentencias del TC analizadas, tanto la referidas al
IMR
(Accin de Amparo) STC N. 0646-1996-AA/TC y el AAIR (Accin de
Inconstitucionalidad), se observa que no se respeta el ndice de capacidad contributiva
de renta, y por lo tanto no se respeta el Principio de Capacidad Contributiva; respecto
de la primera al gravarse pese a la ausencia de renta siendo un Impuesto a la renta y
respecto a la segunda, respecto a la dacin de la norma que estableca como base de
clculo los Activos Netos, cuando debi establecerse una base de clculo relacionado al
ndice de capacidad contributiva que tiene la renta (al ser pago anticipado del Impuesto
a la Renta).
68
20
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_______________________________________________________________________________
12.
Respecto de la sentencia del TC relacionada al IEAN STC N 2727-2002-AA/TC, (Accin

de Amparo) comparto lo sealado por el TC, dado que el IEAN grava activos netos y al
ser un impuesto que tiene como ndice de capacidad contributiva los activos netos no
se estara afectando el Principio de Capacidad Contributiva.
13.
Debemos advertir que las Sentencias Referidas tanto a Arbitrios (Miraflores y Surco,
establecen 02 Reglas de Observancia Obligatoria, en relacin a la Capacidad
Contributiva de las Tasas (Arbitrios) y son que: 1) La capacidad contributiva, con
base en el principio de solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio de
distribucin de costos () y 2) Cuando se apele al principio de capacidad contributiva en
materia de arbitrios, este no debe ser el criterio determinante o de mayor prevalencia en
la distribucin de costos, sino el secundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia, ser
utilizado en conjunto con otros criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobre
otros, depender razonablemente de la especial naturaleza de cada servicio. 69
14.
Consideramos que en trminos generales el Tribunal Constitucional, ha desarrollado

ampliamente el Principio de Capacidad Contributiva, por lo que al darle categora de
Principio Constitucional Implcito, se encuentra comprendida dentro del Bloque de
Constitucionalidad, para la Interpretacin de la Constitucionalidad.
15.
La sentencia del TC relacionada al IES N. 4014-2005-AA/TC, pese a ser posterior a las

sentencias que han merecido nuestro elogio, carece de fundamentacin para considerar
que no afecta la Capacidad Contributiva, sin embargo consideramos que una
fundamentacin sera (siguiendo la lgica de las anteriores STC) que no hay tal
afectacin del principio ya que IES, tiene naturaleza de un impuesto al consumo y en
consecuencia el ndice de capacidad contributiva sera el consumo, y en especfico el
IES lo cumple ya que toma como ndice el consumo de la fuerza laboral.
69
21

Capacidad - Contributiva Bueno Con TC

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Capacidad - Contributiva Bueno Con TC

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CET

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,

UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LEGAL REVIEW

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

CET UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LEGAL REVIEW

Por: Katherinne Asuncin Narro Rojas

1. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN UN ESTADO SOCIAL Y

encontraba su anclaje en el sistema de valores constitucionales, en el Estado de Derecho,

capacidad econmica de pago.

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Precisamente en ese momento, los Estados Latinoamericanos estaban en pleno proceso de

la de nuestro Tribunal Constitucional quien es finalmente el que declara si un tributo es

deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos segn la capacidad econmica de

Sentencia del Tribunal Constitucional Espaol N 76/1990.

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As tambin lo ha manifestado la Corte Constitucional Colombiana: El presupuesto al cual se

supedita necesariamente el deber de solidaridad es la efectiva idoneidad objetiva del sujeto

manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la

Entonces siendo el Deber de Contribuir un principio implcito que deriva de la clusula de

2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO PRINCIPIO OPERATIVO

directas o, si se quiere reglas fundamentales, de carcter nuclear, que soportan el sistema

Sentencia de la Corte Constitucional Colombiana N C-333/93.

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La proteccin de un principio programtico sera a travs de una accin de

relaciones intersubjetivas de los operadores de Derecho tributario (sujeto activo, sujeto

vigencia automtica en el sistema jurdico

Birdart Campos defendiendo la clasificacin de operativos y programticos de los principios

posibilidad de funcionar operativamente, de modo tal que el carcter operativo o

debemos mencionar que este tributarista ha sostenido que el principio de capacidad

el principio de capacidad contributiva se encuentre implcito en la Constitucin?

expreso o implcito, constituye una norma que confiere reconocimiento a derechos

Bravo Cucci, Jorge, Op Cit., p. 105.

argentino, Ediar, p. 41.

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2. COMO PRINCIPIO IMPLCITO QUE DERIVA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD

Colegiado ha establecido que el derecho a la igualdad consignado en la Constitucin no

Ahora bien, en materia fiscal el principio de igualdad es entendido en dos sentidos:

a) En sentido jurdico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, de

Tarsitano, Alberto, Op Cit, p. 326.

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sentido econmico, se entiende que la distribucin de los impuestos en proporcin a las

capacidad contributiva () ms que un tercer principio es una forma de entender la

un principio implcito que deriva del principio de igualdad consagrado en el

As es, a travs de las sentencias de nuestro Tribunal Constitucional23 se ha equiparado al

Ciertamente, el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de igualdad en

no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida interpretacin de sus

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sentado que el principio de capacidad contributiva es un principio implcito derivado del

es cierto que no puede haber capacidad contributiva en ausencia de capacidad econmica,

En conclusin, podemos afirmar que la definicin considerada por el Tribunal Constitucional

Moschetti, Francesco, Op. Cit., p. 276.

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Francesco Moschetti quien la define de la siguiente manera: Capacidad contributiva no es,

5. NOCIN DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

De acuerdo a Moschetti la capacidad contributiva viene dada por aquella parte de la

social de derecho, el concepto de capacidad contributiva que es uno de los componente de