Contabilidade &

Gesto
Perspectivas do
Estudo de Campo

Editado por

William Bruns, _]r.

Robert S. Kaplan

Harvard Business School Press

Boston, Massachusetts

Contedo
Prefcio
Introduo: Estudos de Campo em
Contabilidade Gerencial
William j. Bram and Robert S. Kaplan

PARTE I. Adaptar sistemas de contabilidade gerencial para

Alterar Ambientes
1. Controle de Mudana de Sistema de Gesto: A Adoo
de inflao na Contabilidade
Julie H. Hertenstein

2. Desenho Organizacional contra Informaes Estratgicas

Procedimentos para gesto de custos indiretos Corporativo:
Weyerhaeuser Company, 1972-1986
H. Tbomas Jolmson

3. The Anatomy of an Accounting Change

Krishna Palepu

PARTE II. Projetando novas informaes e Sistemas de Controle

4. Um estudo de campo de uma tentativa de mudar um Sistema
de Contabilidade Analtica incorporado
William. Bram,]r.

5. Tenso no projeto de sistemas de controle formais: O Estudo

de campo em uma empresa de informtica
Jeremy F. Dent

6. Organizao, Informao e Pessoas: Um Participante

Observao de um MIS-Carriage
Hein Scbreuder

PARTE III. Novos rumos para Sistemas de Gesto de Custos

7. Contabilizao de Produtividade do Trabalho nas Operes
Industriais: Uma Aplicao
Rajitv D. Banker and Srikam M. Datar

8. Como Contabilidade de Custos Distorce Sistematicamente os

Custos dos Produtos
Robin Cooper e Robert S. Kaplan

9. Adaptar um sistema de contabilidade analtica para Produo

Just-in-Time: A Diviso de Informtica Hewlett-Packard
James M. Patel

10.

Contabilidade, Incentivos, e a deciso do Lot-Sizing:

Um estudo de campo

Jerold L. Zimmerman

PARTE IV. Mensurando a Performance Gerencial

11. O Uso da Avaliao de Desempenho relativa em Organizaes
Micbael W Maber
12. Como e Por que as empresas Desconsideram o princpio da Controladoria
Canil / J A. Merchant
13. Planejamento, Controle e Incerteza: Uma Viso de Processos
Robert Simons
Contribuies
ndice

INTRODUO

Pesquisas de Campo em Contabilidade

Gerencial
William J. Bruns, Jr., Robert S. Kaplan
Contabilidade Gerencial cria informao dentro das organizaes para
facilitar as decises dos gestores e controlar processos. Organizaes simples
cuja principal atividade envolve trocas de mercado com entidades externas no
requerem sistemas de contabilidade gerencial; suas operaes podem ser
motivadas e medidas pelo mesmo sistema de transaes financeiras utilizadas
na conduo das trocas externas. A demanda por informaes de contabilidade
gerencial s surge quando vrias atividades so realizadas dentro da unidade
organizacional. Como as organizaes se tornam mais complexas, mais
hierrquicas, e mais descentralizadas, a demanda por um sistema eficaz de
contabilidade gerencial aumenta.

Como as informaes de contabilidade gerencial so criadas para

planejar, coordenar, motivar e avaliar as atividades em organizaes
complexas,

pesquisa

no

campo

deve

comear

com

uma

excelente

compreenso dos processos de contabilidade de gesto em organizaes

reais. Muitos campos cientficos, especialmente aqueles nas cincias naturais,
podem ser estudados experimentalmente em laboratrios e outros ambientes
controlados. Fsica, leis qumicas, biolgicas e mantm a constncia, se
observadas em laboratrio ou condies naturais no "mundo real".
Mas desde que fenmenos de contabilidade gerencial existem apenas
em organizaes complexas, com sua rica interao de pessoas, produtos,
processos, mercados, tecnologias e culturas, torna-se extremamente difcil
para estudar o assunto, exceto em ambientes organizacionais reais; sistemas
de contabilidade gerencial devem ser estudados nas configuraes onde eles
foram desenvolvidos e onde funcionam.
Este volume representa uma grande tentativa de entender sistemas de
contabilidade gerencial em organizaes reais. Embora aparentemente um
projeto bvio e simples, na verdade, a pesquisa relatada aqui representa uma
ruptura radical com a pesquisa normalmente performada por acadmicos em
contabilidade gerencial. Antes deste projeto, a maioria das pesquisas de
contabilidade gerencial foi realizado em escritrios de pesquisa e em
laboratrios de universidades. As pesquisas levavam trs formas bsicas:
anlises, envolvendo matemtica e modelos econmicos de deciso
simplificada e controle de processos; experimentos, estudando as reaes dos
sujeitos - estudantes ou gerentes cooperativos --- para formas alternativas de
apresentao da informao contbil em situaes bem controladas ; ou
pesquisas, interpretando as respostas de gestores para questionrios sobre um
assunto especfico.
Vrios anos atrs, conclumos que esses trs tradicionais mtodos de
pesquisa foram insuficientes para a compreenso da riqueza de fenmenos de
contabilidade de gerencial nas organizaes contemporneas. As rpidas
mudanas nos ambientes das organizaes estavam afetando a natureza da
concorrncia e as fontes de vantagem competitiva de maneira fundamental. As

alteraes incluram o aumento da concorrncia global, inovao massiva no

processamento da informao e tecnologia de telecomunicaes, mais curtos
ciclos de vida de muitos produtos e processos tecnolgicos, novos
procedimentos para a organizao de processos de produo e maiores
mudanas na regulamentao e desregulamentao dos negcios. Com estas
rupturas radicais, parecia improvvel que sistemas de contabilidade gerencial
concebidos para ambientes relativamente estveis caracterizadas por produo
em massa, produtos padronizados ainda eram adequados no atual ambiente
organizacional. Mas os mtodos tradicionais de pesquisa no tinha nenhum
mecanismo para aprender sobre as novas demandas de sistemas de
contabilidade gerencial e sobre os fatores que levam obsolescncia de
sistemas desenhados dcadas antes.
Assim, o colquio HBS teve dois objetivos principais. Em primeiro lugar,
os autores foram para entender e documentar as prticas de contabilidade
gerencial das organizaes reais.

Algumas das organizaes seriam

capturadas em um processo de transio: a tentativa, e ocasionalmente

sucesso, para modificar os seus sistemas para medir, motivar, e avaliar o
desempenho operacional. Outras organizaes foram estudadas s para
entender o sistema de medio e controle envolvido em seu ambiente
competitivo particular. Para este primeiro objetivo - documentar algumas
prticas contemporneas - este volume oferece talvez a viso mais ampla da
atual Contabilidade Gerencial j registrada.
A segunda, e mais importante ainda, o objetivo do colquio era para
comear o processo pelo qual os mtodos de pesquisa de campo em
contabilidade gerencial poderiam ser estabelecidos como um mtodo legtimo
de investigao. Pesquisadores acadmicos em contabilidade tm uma vasta
experincia com o dedutivo, a construo de modelos, a pesquisa analtica;
com o desenho e anlise de experimentos controlados, geralmente em um
ambiente de laboratrio; e com a anlise emprica de grandes bases de dados.
Esta experincia produziu um guia de pesquisa e critrios que, embora nem
sempre explcita, no entanto, so amplamente compartilhados e permitem
pesquisas sejam realizadas e avaliadas.

Mtodos de pesquisa analticos, experimental e empricos marcam

altamente sobre a validade interna; os leitores podem entender o que foi feito
e julgar se as concluses do pesquisador seguem logicamente os pressupostos
e os mtodos utilizados na pesquisa. Em princpio, tais pesquisas podem ser
replicadas por outros e, quando replicadas, conduziro a concluses
semelhantes. Mas h pouca garantia de que estes mtodos pesquisa tenham
alta validade externa - que os fenmenos sendo investigados, no modelo
matemtico ou no laboratrio, suportem qualquer relao com os fenmenos
encontrados pelos gestores em organizaes reais.
Mtodos de pesquisa de campo, por outro lado, tendem a ter validade
elevada no exterior e com pouca validade interna. Eles so ricos em validade
externa porque o pesquisador estuda os processos de deciso reais e aes
tomadas pelos gestores em organizaes reais. Assim, os leitores so mais
capazes de extrapolar as descobertas de organizaes semelhantes em
semelhantes circunstncias. Mas a validade interna de estudos pesquisa de
campo normalmente no ser ser elevada. No entanto muitas causas e
explicaes dos fenmenos so observadas pelo pesquisador, o leitor no
pode ser inteiramente confiante que o investigador tenha identificado o mais
crtico e significante. A pesquisa de campo pode ser difcil, se no impossvel,
para replicar, e assim o leitor deve confiar a capacidade clnica do pesquisador
para selecionar as variveis explicativas relevantes e no deixar de observar,
ou apresentar, explicaes alternativas significativas.
O trade-off entre os mtodos de investigao de alta na validade interna
(modelos analticos dedutivos e experimentos de laboratrio) e os de alta
validade externa (estudos campo e estudos de caso) expe o conflito entre
rigor e relevncia. Existe uma tendncia natural em ambientes acadmicos a
preferir mtodos de pesquisa rigorosos; eles so muito eficazes quando
aplicados em campos onde os fenmenos a serem explicados esto bem
documentados e geralmente aceitos pela comunidade cientfica. Quando
aplicados a tais fenmenos, mtodos de pesquisa rigorosos podem fornecer

uma grande viso e compreenso e frequentemente sugerem novas

experincias para testar os limites da teoria emergente.
Para campos onde os fenmenos so mal documentados, no entanto,
ou onde as mudanas recentes no ambiente tornam ainda toda boa
documentao convencional suspeita, torna-se importante optar por mtodos
de pesquisa que captam plenamente os fenmenos relevantes ao invs de
selecionar os mtodos mais avanados na validade interna. Para campos
imaturos, validade externa ou relevncia assumem mais importncia como
critrio para julgar os mtodos de investigao. No se deve esperar que os
pesquisadores sejam capazes de usar mtodos de pesquisa rigorosos quando
se estuda descrio e classificao de fenmenos mal compreendidos.
Esta opinio foi endossada pelos consultores e gestores que
participaram do colquio. Um conjunto de observaes expressa esse
sentimento particularmente bem:
As tcnicas de contabilidade de custos, gesto de custos, planejamento e
investimento que so utilizados pela indstria hoje so inadequados para o
ambiente de produo altamente capitalizada, automatizado e integrado. . .
Fiquei surpreso que houve tanta discusso sobre a validade dos "trabalhos de
campo." quase axiomtico em outros ramos da pesquisa (nas cincias fsicas
ou sociais) que o trabalho de campo uma parte essencial do processo de
investigao. Fiquei ainda mais surpreso que os apresentadores tinha feito to
pouco trabalho de campo em suas carreiras. Eu seria cauteloso sobre a
relevncia de um projeto de pesquisa se no fosse apoiado por investigao de
campo. O trabalho de campo mais caro, demorado, frustrante do que os
estudos tericos, mas isso o preo de desenvolver conhecimentos sobre o
mundo real. Toda cincia fsica e social enfrenta o mesmo dilema.
Em um colquio HBS anterior, o professor Donald Schtin do MIT
discutiu o dilema de tentar alcanar tanto rigor e relevncia em estudar a
prtica profissional:
Dada a viso dominante de rigor profissional - a viso que prevalece no clima
intelectual das universidades - prticas rigorosas dependem de problemas bem

formados de escolha instrumental para cujas solues de pesquisa baseada na

teoria e tcnicas so aplicveis. Mas os problemas do mundo real no vem
bem formados. Eles tendem a apresentar-se, pelo contrrio, indeterminados,
situaes problemticas. . . .
Por definindo rigor s em termos de racionalidade tcnica, exclumos como no
rigoroso muito do que profissionais competentes realmente fazem, incluindo o
desempenho hbil de configurao com problema e julgamento de qual tcnica
de resoluo o problema depende. De fato, exclumos os conceitos mais
importantes de prtica competente.
Na variada topografia de prtica profissional, existe um elevado, rgido
terreno com vista para um pntano. No terreno elevado, problemas
gerenciveis prestam-se a soluo atravs do uso da teoria baseada em
pesquisa

tcnica.

Nas

plancies

pantanosas,

os

problemas

so

desorganizados, confusos e incapazes de soluo tcnica. A ironia desta

situao que os problemas do terreno elevado tendem a ser relativamente
pouco importante para indivduos ou para a sociedade em geral - no entanto de
grande interesse tcnico podem ser - enquanto no pntano se encontram os
problemas de maior preocupao humana.
Um profissional que realmente tentou confinar a sua prtica rigorosa
aplicao da tcnica baseada em pesquisa gostaria de achar no s que ele
poderia no trabalhar sobre os problemas mais importantes, mas que no
podia praticar tudo no mundo real. Alguns profissionais respondem a este
dilema, escolhendo a plancie pantanosa, deliberadamente imergindo na
confuso, mas situaes crucialmente importantes. . . .
Os profissionais que optarem pelo terreno alto confina-se a uma prtica
estritamente tcnica e pagam um preo alto por isso. . . . Alguns pesquisadores
continuaram a desenvolver modelos formais para o uso em problemas de alta
complexidade e incerteza, bastante invibilizada pelos problemas incorridos
sempre que for feita uma tentativa sria de colocar esses modelos em prtica.
Eles perseguem uma agenda impulsionada pela evoluo questes de teoria e
tcnicas de modelagem, cada vez mais divergente dos contextos de prtica. "

Esse volume representa uma tentativa deliberada por pesquisadores

para mergulhar nos problemas importantes encontrados no pantanal de
prticas de contabilidade gerencial, sem levar em conta se eles poderiam
demonstrar "aplicaes rigorosas de tcnicas baseadas em pesquisa" na
busca. Mas essa imerso no implica, como Schiiin sugere, que as normas
para a excelente pesquisa de campo no existam.
Porque para as ltimas dcadas pesquisadores acadmicos em
contabilidade tm utilizado, quase exclusivamente, os mtodos de investigao
de alta validade interna, tem havido pouca experincia com desenvolvimento
de normas para a pesquisa clnica, baseada em campo,. Recentemente, um
grupo de docentes em a Harvard Business School, onde os mtodos de
pesquisa de campo so bem enraizados, tentou articular suas normas para
excelentes pesquisas de campo. Fora de suas discusses, os quatro critrios
seguintes para boas pesquisas de campo foram gerados e geralmente
acordados:

1. Escolha de uma Matria Subjetiva

O pesquisador escolheu um tema significativo, boas perguntas, e temas
originais explorados. Um bom tema foi reconhecido por sua significao para a
comunidade de gerenciamento e / ou o seu potencial para fazer significativos
avanos no desenvolvimento conceitual de um fenmeno gerencialmente
relevante. Originalidade ocorreu quando o fenmeno foi anteriormente no
descrito ou no explicado.
2. Projeto de Pesquisa
A escolha do local (s) de pesquisa e mtodos foi adequada para o
tpico, especialmente luz do trabalho conceitual e descritivo anterior
sobre o assunto (por exemplo, a pessoa pode no querer estudar os processos
gerais de gesto no cho de fbrica). Seleo cuidadosa do local, seqncia

de investigao, e escolha das perguntas para as entrevistas e observao

foram fundamentais para pesquisas de campo bem sucedidas

Seleo do local. Dados recursos limitados, tempo e teoria existente, apenas

discreta, locais focados de pesquisa faziam sentido para investigao
aprofundada. Os locais selecionados exploraram experimentos naturais quando
disponveis (organizaes em circunstncias aparentemente semelhantes
seguindo diferentes polticas ou usando sistemas diferentes); os locais foram
diferenciados ao longo de linhas significativas para que a estrutura dos locais
amostrados fosse validada.
Coleta dos dados. Ricos, dados sugestivos foram includos que descreveram
os dilemas administrativos e do contexto estrutural e ambiental da situao
gerencial. Narrativas so um poderoso mecanismo para a comunicao no
contexto organizacional do estudo.
Triangulao. Todos os tipos de dados disponveis foram utilizados para
complementar observao, incluindo entrevistas, documentos de origem e
questionrios. Particularmente para o estudo dos processos de gesto,
observao discreta rendeu muitas vezes os dados mais valiosos.
Entrevista eficaz. Todos os envolvidos no tpico foram entrevistados
exaustivamente.
3. Apresentao e Interpretao dos Dados
Credibilidade dos dados. Os dados tiveram verossimilhana; por exemplo, os
executivos foram citados em seus prprios termos, e no em editadas, jargo
acadmico. Os leitores informados reconheceram que o pesquisador entendeu
o territrio a ser explorado e teve o cuidado na interpretao dos dados e que
cada local foi estudado em profundidade suficiente.
Dar sentido aos dados. O estudo foi mais do que apenas descrio crua; o
pesquisador desenvolveu ou utilizou conceitos previamente existentes para

organizar os dados e fez-lhes acessvel e compreensvel para o leitor, que foi

suficientemente trouxe perto dos dados para ser capaz de imaginar
diagnsticos alternativos.
Os dados foram relacionados com a teoria. A apresentao dos dados foi
abrangente; o leitor informado, no encontrou dimenses importantes do
problema no descritas. Foi feito bom uso de metfora. O aprofundamento do
pesquisador na disciplina foi aplicado aos dados e os achados foram
contrastados com a teoria e os conceitos existentes. Assim, a estrutura dos
dados relatados, e os conceitos utilizados para organizar os dados, facilmente
ligados literatura estabelecida. A pesquisa clnica foi mais poderosa quando
se mostrou que modelos e sabedoria convencional no se aplica em situaes
reais; utilizada desse modo, a evidncia clnica poderia refutar hipteses.
Melhor habilidade seria necessria para usar evidncia clnica para estabelecer
novas proposies e teorias.

4. Implicaes Prticas
Os achados do estudo foram teis. as implicaes para a prtica eram
claras e adequadas qualificaes, luz do tamanho da amostra e tipos de
organizaes estudadas, foram anotados. A validade da inscrio foi apoiado
pelo praticante / especialistas que muitas vezes feitas observaes como, "Isso
exatamente do jeito que est; bom ter o problema articulado de forma to
clara. "As descobertas soaram verdadeiras para um leitor informado, embora
praticante / peritos no tenham que concordar com a anlise, interpretao ou
prescrio oferecida pelo pesquisador.
Temos elaborado sobre esses ideais para que os leitores possam avaliar
cada um dos treze estudos de campo apresentados neste volume. Por uma
variedade de razes, a maioria, se no todos os estudos aqum desses ideais.
Em primeiro lugar, apesar de todos os autores eram experientes (e, em muitos
casos, peritos) pesquisadores, muitos deles estavam fazendo pesquisa de

campo para a primeira vez. Em segundo lugar, a falta de pesquisa de campo

anterior em contabilidade gerencial fez a seleo das hipteses, os tpicos e
locais para a pesquisa mais difcil. Temas como controladoria, mtodo de
contabilizao alteraes e avaliao de desempenho relativa estavam sendo
estudadas pela a primeira vez em organizaes reais. Em terceiro lugar, como
um esforo exploratrio para saber mais sobre o processo de pesquisa de
campo, queramos os pesquisadores para ganhar experincia em profundidade
com uma firma (ou, no mximo, poucas firmas), ao invs de tentar uma grande
escala, estudo abrangente, exigindo vrios anos para realizar. Assim, os
estudos devem ser vistos como indicaes do que pode ser conseguido pela
pesquisa de campo sria, mas no necessariamente como paradigmas contra
que os esforos futuros devem ser julgados.
Por exemplo, como o professor George Foster, da Universidade de Stanford
apontou em sua discusso (no colquio) dos quatro papis sobre Novos
Rumos para Sistemas de Gesto de Custos (captulos 7-10), nenhum
descreveu

como

os

gerentes

reagiram

mudanas

propostas

ou

implementadas no sistema de contabilidade da sua organizao. Os papis

sucederam em capturar as limitaes dos sistemas de custo anteriores ou j
existentes, mas o prazo de doze meses para o estudo no permitiu que os
pesquisadores avaliassem as consequncias de um sistema de custos
alterado, ou atravs de entrevistas em profundidade dos gestores "ou por uma
anlise detalhada de dados de custos antes e depois um sistema de custos ser
alterado.
Foster e outros participantes do colquio tambm observaram que o
processo de seleo do local para muitos dos estudos foi oportunista e no a
consequncia de um processo bem pensada com base na teoria existente e
hipteses. Pelo menos uma exceo a esta crtica foi o estudo de Julie
Hertenstein (captulo 1) a aprovao interna de informaes ajustadas pela
inflao. Hertenstein foi capaz de identificar praticamente todas as empresas
norte-americanas que implantaram com sucesso a inflao contbil ajustada.
(Ela foi ajudada, em grande parte, pelo pequeno nmero delas, menos de uma
dzia).

Muitos dos estudos so instantneos de sistemas existentes nas empresas,

em vez de histrias de evoluo e impacto da evoluo dos sistemas de
contabilidade de gesto. Assim, eles podem melhor ser chamados estudos de
caso ao invs de estudos formais de pesquisa de campo. Os estudos de caso
so exames intensivos de uma nica unidade organizacional durante um nico
perodo;

falta

variao

ao

longo

do

tempo

ou

entre

as

unidades

organizacionais, o pesquisador tem pouco controle sobre as variveis

explicativas. Portanto, estudos de caso pode desenvolver extensa informao
sobre uma nica entidade e sugerir hipteses, mas eles no podem realizar
testes formais em hipteses, exceto, talvez, para servir como exemplos
contrrios. Os estudos de caso tambm podem sofrer se existirem inmeras
interpretaes que podem ser sugeridas para os fenmenos descritos.
Alguns dos estudos neste volume conseguiram estudar os fenmenos de
contabilidade gerencial, quer ao longo do tempo ou atravs de vrias
organizaes: por exemplo, H. Thomas Johnson (captulo 2) documentou a
evoluo do sistema de controle gerencial da Weyerhaeuser longo de vrias
dcadas, a fim de interpretar a evoluo recente; Kenneth Mercante (captulo
12) explorou questes controladoria em todas as firmas em vrios setores e
situaes de concorrncia; e Robin Cooper e Robert Kaplan (Captulo 8)
inspiraram-se em experincia de estudo de caso anterior em vrias firmas para
fornecer evidncia sobre como sistemas tradicionais de custos falharam em
vrias linhas de produo.
Mas at mesmo os papis que analisaram apenas uma nica empresa em
um determinado tempo contriburam para um registro cumulativo de provas. Os
trabalhos de William Bruns, Hein Schreuder, Rajiv Banker e Srikant Datar, e
Jerold Zimmerman todos mostraram as dificuldades enfrentadas pelas
organizaes e como eles tentaram mudar a sua contabilidade gerencial e
sistemas de controle. Muitos dos autores concluram de forma independente
que sua descoberta mais surpreendente foi a enorme resistncia em
organizaes de grandes mudanas em seus sistemas de desempenho e
medio internos. Em seus comentrios de discusso, o professor Anthony

Hopwood da London School of Economics enfatizou que as mudanas

contbeis so eventos polticos signifi cativos em uma organizao (Neste
ponto, tambm surgiu para Krishna Palepu, que encontrou uma corporao
alterando suas polticas contbeis, financeiras externas pelo menos em parte,
implementando mudanas significativas internas estruturais). As pessoas
pensam que contabilidade uma cincia exata; de fato, a contabilidade um
processo politicamente cobrado. Debates ativos ocorre sobre o controle e a
adequao da informao existente.
A poltica de mudanas contbeis no foi objeto explcito de qualquer
parte da pesquisa iniciada para o colquio. No entanto, verificou-se
poderosamente e independentemente, em muitos dos estudos e, por
conseguinte criou uma agenda de pesquisa para o futuro. Os estudos apontam
para a necessidade de futuros pesquisadores de ligar os seus estudos rica
literatura existente sobre a implementao da mudana organizacional. Assim,
uma agregao de nica empresa, estudos de caso de um nico perodo
provem insights e direo para significativa nova pesquisa de escala.
Outro tema reforado por muitos dos trabalhos foi a divergncia entre
autoridade e responsabilidade. O estudo de Johnson do sistema de controle
Weyerhaeuser identificou na transferncia da responsabilidade gerencial como
a organizao oscilou entre a promoo eficcia nas divises funcionalmente
organizadas e medir e promover a rentabilidade em diversos agrupamentos de
linha de produto. Jeremy Dent, estudando uma empresa europeia lder em
computadores, documentou um novo sistema de controle de sobreposio de
responsabilidades: ambos os gerentes de desenvolvimento e gerentes de
vendas foram responsabilizados pelo lucro sobre vendas de produtos, gerentes
de desenvolvimento para o lucro de produtos desenvolvidos em suas unidades,
e as vendas gestores para lucro sobre produtos vendidos em suas regies. Um
sistema de controle semelhante tambm foi encontrado em uma organizao
estudada e relatada em Jensen e por Richard Vancil, embora esta experincia
no fosse formalmente escrita.

A divergncia entre autoridade e responsabilidade consistente com os

trs estudos sobre controladoria apresentados por Michael Maher, Kenneth
Merchant, e Robert Simons. Estes autores tambm encontraram muitas
situaes na qual os gestores foram medidos e mantidos responsveis por
resultados

sobre

os

quais

tinham

controle

influncia

limitados.

Cumulativamente, os estudos documentaram que as regras simples de

contabilidade gerencial e controle, que so frequentemente encontradas em
livros de contabilidade gerencial e escritos, podem deter apenas em
circunstncias

limitadas.

Seus

estudos identificam

necessidade

de

investigaes muito mais amplas para entender as questes de controladoria

em organizaes complexas, especialmente aqueles que enfrentam ambiente
de alta incerteza.
Vrios trabalhos mostram a ambiguidade de medidas contbeis. O
estudo de Palepu de uma srie de polticas de contabilidade financeira
alteradas por Harnischfeger descrevem como seus administradores acreditam
que os novos mtodos ajudariam a empresa a obter novos negcios no
exterior, (2) menor demanda de investimento de capital no aumento de renda
da firma, (3) apoiar postura mais agressiva da empresa com preos
competitivos e (4) talvez, melhorar a sua imagem nos mercados de aes e de
crdito. Banker e Datar documentaram como um recm-institudo programa de
participao nos lucros por produtividade produziu pagamentos de incentivos
aos

empregados

mesmo

produtividade

no

tendo

aumentado;

contabilizao medida utilizada para calcular os pagamentos de incentivos no

conseguiu controlar possveis mudanas ambientais que seriam confundidas
com melhorias de produtividade. Zimmerman mostra que quando o sistema de
contabilidade de uma organizao de manufatura omitia os custos importantes
da criao e manuteno de estoque, o tamanho dos lotes parecia muito maior