NDICE

Captulo 1. Conceptos bsicos de auditora

Captulo 2. tica, independencia y responsabilidad del auditor
Captulo 3. Enfoques de auditora
Captulo 4. Proceso de auditora
Captulo 5. Etapa de planificacin
Captulo 6. Evidencia y procedimientos de auditora
Captulo 7. Riesgo de auditora
Captulo 8. Evaluacin de los controles
Captulo 9. Documentacin de un proceso de auditoria
Captulo 10. Auditora en ambientes computarizados
Capitulo (sin nmero). Tareas de una primera auditoria.
Captulo 11. Disponibilidades y tesorera
Captulo 12. Inversiones transitorias
Captulo 13. Ventas y cuentas a cobrar
Captulo 14. Otros Crditos
Captulo 15. Compras y cuentas por cobrar
Captulo 16. Bienes de cambio y costos
Captulo 17. Inversiones en otras sociedades
Captulo 18. Bienes de uso / activos fijos y sus depreciaciones
Captulo 19. Bienes intangibles
Captulo 20. Deudas bancarias y financieras
Captulo 21. Costos y pasivos laborales
Captulo 22. Aspectos impositivos y deudas fiscales
Captulo 23. Contingencias
Captulo 24. Patrimonio neto.
Captulo 26. Estado de flujo de efectivo.
Captulo 27. Conclusin del examen.
Captulo 28. Informe del auditor
Captulo 29. Otros trabajos de auditoria
Captulo 30. Auditoria en la pequea y mediana empresa
Captulo 31. Lavado de activos de origen delictivo

CAPTULO 1
CONCEPTOS BSICOS DE AUDITORIA
1. AUDITORIA. CONCEPTUALIZACION
1.1. NECESIDADES DE INFORMACIN
La informacin es imprescindible para otorgar a la sociedad la posibilidad de aprovechar los
logros cientficos.
La informacin es un elemento clave del funcionamiento efectivo y eficiente del mundo de las
formas econmicas. La informacin que se necesita adquiere diferentes caractersticas y est referida
a distintos momentos. As es que puede ser: informacin del pasado; informacin actual, inmediata,
instantnea; o informacin del futuro, proyectada. La informacin necesaria para el efectivo
funcionamiento del segmento econmico de una sociedad, puede reducirse en trminos de un comn
denominador: expresiones monetarias o dinerarias.
La sociedad necesita contar con informacin econmico-financiera homognea y comparable. El
sistema financiero de medicin puede cumplir con este objetivo. Esta situacin hace que la
informacin contable posea un gran significado para el funcionamiento de una economa.
La existencia de un adecuado sistema de comunicacin de datos econmico-financieros es
condicin esencial para la acumulacin de capital de fuentes muy diversas en una sola empresa.
Otra funcin principal de la informacin econmico-financiera dentro de la economa es
proporcionar un medio para valorizar el xito en el uso de los recursos. Es una manera de medir la
gestin de los administradores.
El contador pblico provee con su labor informacin econmico-financiera y dentro de tal campo
desempea dos papeles fundamentales:

Verifica la razonabilidad de la informacin, dando a conocer los resultados de su trabajo;

Se constituye en un consultor que sirve de apoyo a la gerencia que conduce los negocios
empresarios.
1.2. NECESIDAD DE REVISIN DE LA INFORMACIN CONTABLE

Es el examen de informacin por parte de una tercera persona, distinta de la que la prepar y
del usuario, con la intencin de establecer su razonabilidad dando a conocer los resultados de su
examen, a fin de aumentar la utilidad que tal informacin posee.
Esta auditora de estados contables tiene por fin emitir un informe sobre la razonabilidad de tales
estados. Dentro de esta funcin, el contador pblico evala uno de los productos del sistema de
informacin financiera de la empresa: los estados contables. Una vez concluida su revisin el
profesional emite un informe respecto de si estos estados presentan o no una descripcin justa y
razonable de los negocios de la compaa, en el lenguaje que convencionalmente se utiliza a tal
efecto. Posteriormente, esta opinin se hace pblica en forma de dictamen o informe del auditor,
transmitiendo la autoridad del contador, como experto ajeno a los estados contables de la compaa, e
incrementando as la confianza que se puede depositar en esos documentos.
Para evaluar esa informacin financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamentales:

Adecuado conocimiento del ente a auditar y de sus operaciones;

Total familiaridad con su sistema de informacin; y

Clara concepcin de los principios de medicin y de comunicacin convencionalmente usados

para describir formas econmicas.
1.3. FUNCION DE ATESTIFICACION

En la sociedad moderna el auditor ejerce una funcin que podra llamarse de atestificador:
expresa una opinin, como experto independiente, sobre si el informe de datos econmicofinancieros que un ente presenta est adecuadamente preparado.
El desempeo de esta funcin brinda crdito a la manifestacin o declaracin de la administracin
de la empresa y aumenta la confianza en tal manifestacin.
Los informes derivados de la mencionada funcin de atestificacin adquieren las siguientes
principales exteriorizaciones:

Informe a los accionistas;

Informe a los acreedores;
Informe a las autoridades de fiscalizacin societaria;
Informe a las autoridades impositivas;
Informes para la gerencia, y otros sectores de la empresa.
Informes a otros terceros interesados: posibles inversores, prestamistas, proveedores,
clientes, etc.
1.4. CONDICIONES PARA HACER EFECTIVA LA AUDITORIA

Un desempeo adecuado de la funcin de auditora requiere analizar las condiciones

principales que deben satisfacerse para que la misma sea efectiva. En tal sentido deben
presentarse:

Necesidad de comunicacin de los datos econmicos medibles en trminos cuantitativos.

Normas para la medicin y recapitulacin de los datos econmicos que sean aceptables para
el usuario y de aplicacin prctica para el ente que elabora tales datos.

El auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas, en relacin con la
informacin que se pretende transmitir y que sta sea de utilidad al usuario, en particular si este
ltimo no ha participado directamente o a travs de sus representantes en su formulacin de estas
normas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor de la informacin y el usuario estn de
acuerdo en cuanto a las caractersticas de esos datos econmicos y sus significados.

Evidencia suficiente que respalde los datos econmicos.

Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a s

mismo de que las formas elegidas para la comunicacin de datos se aplicaron correctamente.
La responsabilidad de la auditora incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes
en los datos como consecuencia de ciertas inclinaciones naturales, ignorancia o error humano.

Conformidad por parte del emisor para exponer todos los datos necesarios de modo que el
usuario cuente con informacin completa a los efectos de tomar sus decisiones.

Anuencia a aceptar determinado formato en la presentacin de la informacin para que la

comunicacin sea comprensible por los usuarios.

Adecuada oportunidad en la comunicacin para satisfacer el propsito del usuario.

Independencia, objetividad y responsabilidad por parte del auditor.

Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la

medicin y sustanciacin de los procesos de comunicacin. Esto incluye ejercer un minucioso
y cuidadoso proceso de anlisis.

Familiaridad por parte del auditor con los propsitos de la comunicacin, incluyendo la
apreciacin de las necesidades del usuario.

Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones y se est desempeando la funcin
de auditora en una escala de creciente utilidad y con sustancial valor agregado.
En sntesis la auditora en su sentido ms amplio podra ser definida como una investigacin crtica
para llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilizacin de los aspectos econmicos y financieros de
las operaciones de un ente. Una investigacin crtica implica la acumulacin de evidencias. Las
conclusiones de esa investigacin deben ser ciertas y representan la interpretacin de la evidencia
acumulada por un auditor competente y deben ser presentadas, para su mejor uso, a travs de un
informe escrito.
1.5. SERVICIOS DE LA AUDITORIA
La auditora es uno de los muchos servicios proporcionados por la profesin contable y puede
ser hecha con varios propsitos diferentes. Los ms frecuentes son:

La expresin de una opinin independiente sobre los estados contables o financieros de un

ente, y
El control del uso de los recursos dentro de una organizacin.

Un servicio de auditora no debe circunscribirse slo a la revisin de la informacin contable sino

permitir que tal trabajo contenga un valor agregado para la empresa.
1.6. DETECCIN DE ERRORES E IRREGULARIDADES
A esta altura cabe realizar algunas consideraciones adicionales que enfaticen el hecho de que la
funcin del auditor no es de corte policiaco o detectivesco, en cuanto a que no est dirigida a
detectar errores e irregularidades.
Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en
los estados contables. Los errores pueden involucrar, por ejemplo:

Errores en el procesamiento o compilacin de informacin bsica a partir de la cual se

preparan los informes financieros;
Incorrecta s estimaciones contables derivadas de una mala interpretacin de los hechos;
Errores en la aplicacin de normas contables.

En cambio, el trmino irregularidades se refiere a acciones intencionales (excluyendo las poco

habituales, debidas a negligencias) que conducen a exposiciones o valuaciones incorrecta s u
omisiones de importes en los estados financieros. Las irregularidades incluyen el suministro de
informacin fraudulenta a travs de la presentacin de estados financieros que conducen a incorrecta
s interpretaciones.
El factor primario que distingue a los errores de las irregularidades es la intencionalidad o no de la
expresin incorrecta de su resultado. A veces es difcil determinar la existencia o no de dicha
intencin.

El auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de deteccin de errores o
irregularidades que puedan ser importantes o significativos para los estados contables.
La opinin del auditor sobre los estados contables est basada en el concepto de razonable
seguridad el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta constituir una garanta.
2. TIPOS DE AUDITORIA
2.1. AUDITORIA INTERNA
Sus funciones incluyen:

Revisin de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las
polticas y procedimientos establecidos por la organizacin.
Control de los activos a travs de los registros contables y comprobaciones fsicas.
Revisin de las polticas y procedimientos para evaluar su efectividad.

Debera reportar a los mximos niveles de la organizacin y depender de ellos. Es un control que
se describe como independiente pues mide y evala la eficacia de otros controles.
La auditora interna es un mecanismo de control selectivo e independiente de los engranajes de
control interno habituales que hacen a la operatoria de la empresa.
2.2. AUDITORIA EXTERNA
El auditor externo est capacitado para brindar cualquier servicio que implique el examen de
informacin, operaciones, procedimientos, actividades, proyecciones, etc., que necesiten de un
juicio profesional dentro del marco de competencia del contador pblico.
2.3. CLASIFICACION FUNCIONAL
La clasificacin anteriormente expuesta trata de diferenciar al sujeto que presta un servicio de
auditora. Tanto o ms importante es tambin diferenciar al servicio que ese sujeto presta.
Del anlisis de las distintas funciones del auditor interno y del auditor externo, el lector podra inferir
que el campo objeto de accin de ambos puede dividirse en:

El examen de las operaciones o actividades;

El examen de la informacin contable emitida.

Ambos tipos de auditora interna o externa, renen la capacidad profesional necesaria para
prestarlos.
3. AUDITORIA DE OPERACIONES, OPERACIONAL U OPERATIVA
3.1. ESBOZO DE DEFINICIN
La denominada auditora operacional u operativa consiste en la realizacin de exmenes
estructurados de programas de accin, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una
entidad pblica o privada, con el propsito de evaluar e informar sobre la utilizacin, de manera
econmica y eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditora
operativa es el proceso que tiende a medir el rendimiento esperado. Tender a formular
recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el xito deseado.

Los trminos auditora operativa u operacional, auditora administrativa, auditora de rendimiento,

auditora de valor por dinero (value for money auditing), auditora de economa y eficiencia, auditora
de los resultados de programas, son los utilizados para describir tareas similares con objetivos casi
idnticos.
De ahora en ms en esta obra se utiliza la expresin auditora operacional porque su aceptacin
es general y se aplica tanto en el sector privado como en el pblico y porque adems, el trmino en s
explica el significado de la labor.
3.2. LOS BENEFICIOS DE LA AUDITORIA OPERACIONAL
A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditora
operacional, la siguiente lista presenta una descripcin bastante completa de lo que puede
lograrse:

Identificacin de objetivos, polticas y procedimientos organizacionales an no definidos;

Identificacin de criterios para la medicin del logro de objetivos organizacionales;
Evaluacin independiente y objetiva de operaciones especficas;
Evaluacin del cumplimiento de los objetivos, polticas y procedimientos organizacionales;
Evaluacin de la efectividad de los sistemas de control gerencial;
Evaluacin de la confiabilidad y utilizacin de la informacin gerencial;
Identificacin de reas crticas problemticas y de las causas que las originan;
Identificacin de reas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o
reducciones de costos;
Identificacin de cursos alternativos de accin.

3.5. EL ROL DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES

En respuesta a la creciente demanda para la ejecucin de las auditoras operacionales y las
necesidades del mercado, algunos auditores independientes han desarrollado capacidad y
destrezas para ejecutarlas. Su labor complementa la capacidad vigente de la auditora interna o, en
algunos casos, los auditores independientes efectan un programa amplio y exclusivo de auditora
operativa. La participacin de los auditores externos es un acontecimiento lgico dada su
experiencia en el desarrollo de la tecnologa de la auditora y la disponibilidad en sus firmas de una
amplia gama de pericias tcnicas en sectores especializados.
3.6. CARACTERSTICAS DISTINTIVAS DE LA AUDITORIA OPERACIONAL
3.6.1.

Objetivos

El objetivo de la auditora operacional es probar el sistema de medicin y evaluacin de la

gerencia en cuanto a su efectividad y eficiencia.
3.6.2.

Alcance

El alcance de la auditora operacional es variable y puede aplicarse a toda la organizacin o

solamente a algunas de sus reparticiones, actividades o sectores. La auditora operacional de una
organizacin en su totalidad no es frecuente.
Respecto al perodo de tiempo a ser auditado, la auditora operacional podra fijar su alcance en
un perodo que se extienda en varios aos o tan corto que comprenda slo algunas semanas. Esta
caracterstica de la auditora operacional ha hecho que algunos profesionales describan la
disciplina como una auditora de alcance variable.
3.6.3.

Requisitos de personal

La auditora operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia gama de
habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo interdisciplinario.
3.6.4.

Elaboracin de normas

En la auditora operacional frecuentemente no hay normas de auditora generalmente

aceptadas con las cuales se pueda comparar una condicin o circunstancia real.
Consecuentemente, es frecuente desarrollar criterios de auditora o unidades de medida para
cada examen. En estas circunstancias la opinin del auditor y el sentido profesional y empresarial
se tornan tambin en factores importantes de la medicin y evaluacin de los resultados.
3.7. CLASES DE AUDITORIA OPERACIONAL
La auditora de eficiencia y economa y la otra la auditora de efectividad. Como sus nombres lo
indican, auditoras de economa y eficiencia intentan mejorar el empleo de los recursos a travs de
la reduccin de los costos y/o el aumento de la produccin. La auditora de efectividad est
diseada para medir la marcha de una actividad en relacin con sus objetivos planteados o
presuntos y otras medidas apropiadas de rendimiento.
Auditora relativamente completa que cubre una variedad de intereses.
3.7.1.

Auditoras de economa y eficiencia

Sustitucin de personal, material y equipo de menores costos.
Muchas de las auditoras de economa y eficiencia examinan el aspecto de si se podra
sustituir personal, material y equipo de costo menor, a la vez de mantener normas
aceptables de calidad.

Las auditoras operativas en reas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo

de especialistas que ayuden a la adopcin de determinaciones respecto a los requisitos de
calidad, utilidad y duracin, tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto
difcilmente se encuentre entre el personal de formacin contable por lo que es comn contratar
especialistas cuando sea necesario.

4.

Consolidacin de las actividades de administracin y apoyo.

Introduccin de nueva tecnologa para mejorar la produccin.
Adhesin a modificacin de polticas, procedimientos, reglamentos, etc.
Contratacin externa o ejecucin interna (de servicios productivos y otros).
Compra versus alquiler
CONCLUSIN SOBRE TIPOS DE AUDITORIA

Auditores externos pueden, a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de

auditora interna (a la inversa, no es posible que la auditora interna dictamine sobre estados contables
de presentacin a terceros, pues carece de la independencia requerida por las normas profesionales);
auditores internos apoyando y complementando la tarea de auditores externos; auditores externos e
internos de formacin administrativo-contable liderando proyectos de auditora operacional.
5.

EL AUDITOR COMPLEMENTANDO SU FUNCION DE ATESTIFICACION CON TAREAS DE

CONSULTOR

El contador pblico en esta tarea debe formar su propia opinin sobre la situacin en que le toca
actuar, no puede ni debe dejar que los funcionarios de la empresa influyan sobre l y tampoco
debe actuar presionando en el momento de emitir su recomendacin.

No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, ayudando a implantar el

cambio.
Se encaran problemas muy variados: de correccin, de perfeccionamiento y de creacin.
A continuacin se hace una breve descripcin de cada uno de ellos.
Problemas de correccin

En este caso se encuentra que en la empresa existen actividades que se han deteriorado y se
debe ayudar a corregirlas. Antes con los mismos recursos se lograba ms; es un caso tpico
de localizacin y eliminacin de defectos restablecidos por lo menos la situacin original o
incorporando una mejor.
Problemas de perfeccionamiento

Se parte de una situacin que podra llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en
que se trata hacer ms y mejor con los mismos recursos. La tarea consiste en estos casos en
identificar e instrumentar vas de mejoramiento en la aplicacin de los recursos disponibles
que se traduzcan en ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo
intangible.
Problemas de creacin

En estos casos se parte prcticamente de cero, porque no existen cosas que deban
corregirse o mejorarse. Slo se trata de ver si hay algo favorable para la empresa que pueda
producirse en una innovacin que mejore su productividad.
TICA, INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

Principios ticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor son:

*INDEPENDENCIA
*INTEGRIDAD
*OBJETIVIDAD
*CONFIDENCIALIDAD
*COMPETENCIA PROFESIONAL:
Independencia:
La condicin bsica para el ejercicio de la auditora es la independencia que es la actitud de actuar con
integridad y objetividad. La existencia de una causal de falta de independencia es relacin directa de
falta de responsabilidad del profesional.
Integridad:
Es un elemento de carcter, una persona ntegra, es una persona recta, intachable y la objetividad es
la aptitud de mantener una actitud imparcial. Es la causa de la confianza que el pblico deposita en el
trabajo del auditor. Se mide en trminos de rectitud y justicia. Se relaciona con los principios de
objetividad, independencia y cuidado profesional.
Objetividad:
Es un estado mental. Se exterioriza a travs del desempeo en forma imparcial, intelectualmente
honesto y libre de conflictos de intereses. La independencia debe transmitirse como sinnimo de
imparcialidad. Quien no fuese independiente difcilmente puede desempearse en forma objetiva.
La independencia: Condicin bsica para el ejercicio de la auditora
El contador pblico en su funcin de auditor debe ser independiente que se refiere la informacin
contable as como tambin todo el equipo de trabajo que lo acompaa.

Las categoras de relaciones o situaciones que pueden amenazar a la integridad y objetividad del
auditor son las siguientes:
* Intereses financieros o econmicos: el auditor no debe poseer o mantener compromiso de
adquirir ningn inters financiero directo o indirecto en compaas respecto de las cuales debe
mantener su independencia.
* Relaciones comerciales: el auditor no debe llevar adelante negocios en comn o cualquier
otra vinculacin comercial con su cliente.
* Relaciones de familia: se establece como causal de falta de independencia el hecho de que
el auditor fuera cnyuge o pariente en lnea recta o colateral hasta el cuarto grado o por afinidad hasta
el segundo grado de algunos de los propietarios gerentes o administradores del ente cuya informacin
contable es objeto de auditora (incluye empresas vinculadas).
* Relaciones personales: la teora indica que la aceptacin de regalos del cliente y la
participacin con l en entrenamientos fuera del trabajo est prohibida.
* Prestacin de otros servicios profesionales: el auditor no debe realizar tareas que involucren
la toma de decisiones relevantes para el cliente.
* Realizacin de otras actividades que impliquen conflicto de intereses: el auditor y su equipo
no deberan tener permitido llevar a cabo otras tareas profesionales fuera de la firma o estudio en el
que esta empleado (excepto enseanza, entidades de bien pblico y actividades acadmicos profesionales).
* Honorarios contingentes: se busca evitar que el monto a percibirse como honorario est
condicionado a los resultados del examen.
* Prstamos de personal a clientes: no debe permitirse. No se puede ser juez y parte.
* Cambio en la circunstancia: cuando algunas de las causales de falta de independencia antes
mencionadas estn presentes, debe fijarse un plazo prudencial para la adecuacin de las mismas.
Confidencialidad
En todos los casos el auditor y su equipo deben preservar la confidencialidad de la informacin que
recoge en el curso del examen que no est pblicamente disponible para terceros. Se trata del secreto
profesional y se exime del mismo cuando sea necesario para su defensa personal o cuando las
normativas legales lo obliguen.
Competencia profesional
El cuidado y calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar sus
servicios. La bsqueda de la excelencia permite lograr la mejor calidad profesional.
Control de calidad del servicio de auditora
Se realiza en cada trabajo por parte del mximo responsable (quien firma el informe)
El auditor es responsable por su labor individual y por la supervisin y revisin de trabajo delegado a
sus asistentes.
Responsabilidad
Significa compromiso con la actividad realizada
*Responsabilidad del auditor: es la obligacin moral que asume un contador pblico al
suscribir o firmar un estado financiero en cuya informacin pueden confiar terceras personas. Es el
deber de responder por una conducta lesiva contraria al derecho.
! La responsabilidad moral se divide en: responsabilidad civil y penal (segn derecho positivo vigente)
*El auditor y los EECC examinados: el auditor solo cumple la funcin de otorgar confianza a
travs de su opinin sobre los EECC; el propietario de los EECC sigue siendo la empresa.
*Responsabilidad profesional y expectativas del cliente: por medio de una carta de
contratacin que detalle el trabajo a realizar, su alcance, caractersticas salientes y como se realizar
se evita el no cumplir con las expectativas del cliente, se debe solicitar la aceptacin de condiciones
por parte de el mismo.

*Actos ilegales del cliente. Fraude y error: Fraude se refiere a interpretaciones incorrecta s e
intencionales en la preparacin de informacin financiera. Involucra manipulacin, falsificacin,
alteracin de registros, etc. El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una
incorrecta presentacin de la realidad.
La responsabilidad por la prevencin y deteccin de fraudes o errores es de la gerencia a travs de la
implementacin y seguimiento de adecuados sistemas de control. Existe la posibilidad de que el
auditor no lo detecte lo que no quiere decir que realizo incorrecta mente su labor mientras pueda
probarse que se trabaj con el adecuado cuidado profesional.
* Responsabilidad y bsqueda de la excelencia profesional: el profesional debe luchar para que su
servicio sea superior y distintivo, debe ir ms all de lo que el cliente espera alentando a la adopcin
de las ms altas normas ticas y profesionales para conseguir reputacin de la profesin.

10

CAPITULO 2
LA PROFESIN CONTABLE. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORIA
1. LA PROFESIN CONTABLE
La organizacin profesional existe para poder fomentar el desarrollo de los conocimientos en el
campo pertinente, acreditar miembros y crear normas de conducta y desempeo que protejan
adecuadamente al pblico que deposita su confianza en los miembros de esa profesin.
1.1. EL CASO ARGENTINO
1.1.1.

Los consejos profesionales

Es recin a partir de 1945 que se organiza el funcionamiento de la profesin con la creacin de los
Consejos Profesionales.
En la Ley NMERO 20488, bsicamente se definen los campos de actuacin de los distintos
profesionales en Ciencias Econmicas, es decir, los contadores pblicos, los licenciados en economa,
los licenciados en administracin y los actuarios. Adems se regula, en general, sobre el
funcionamiento de los Consejos Profesionales y sus potestades.
En el caso de la Capital Federal el cuerpo normativo que rige el funcionamiento del Consejo
Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal, Territorio Nacional de Tierra del Fuego,
Antrtida e Islas del Atlntico Sur es la Ley NMERO 20476, tambin del ao 1973.
1.1.2.

La Federacin de Consejos

Los Consejos Profesionales de cada jurisdiccin provincial y de la Capital Federal estn adheridos
y participan en el funcionamiento de la Federacin Argentina de consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas. Esta es una asociacin civil que tiene por objeto:

Propender a coordinar la accin de las actividades integrantes del rgano, tanto a nivel
nacional como internacional;
Representar gremialmente a los consejos adheridos, tanto en el orden nacional como
internacional;
Integrar confederaciones de organismos profesionales, dentro del mbito nacional como
internacional;
Dictar normas tcnicas y profesionales de aplicacin general para el ejercicio de la profesin
(esto ltimo es importante para evitar la existencia de normas dispares en funcin de la
jurisdiccin).

Los Consejos Profesionales que integran la Federacin conservan la autonoma dentro de sus
respectivas jurisdicciones, conforme a las leyes que lo hayan creado y sus reglamentaciones. De
manera tal que una norma profesional emitida por la Federacin de Consejos necesita ratificacin a
nivel de cada jurisdiccin por el Consejo Profesional respectivo.
Existe un puente de relacionamiento que torna obligatoria la aplicacin de estas normas
contables para las empresas, en su tarea de preparar los estados contables. Este puente funciona
a travs de las disposiciones de los organismos de control societario, por ejemplo Inspecciones de
Personas Jurdicas o Direcciones de Justicia, los que en resoluciones que dictan, y que son de
aplicacin obligatoria para las empresas, formalizan la utilizacin de las normas contables elaboradas
por la profesin de ciencias econmicas.
2. LAS NORMAS CONTABLES

11

Las normas contables constituyen la piedra angular en que se basa la elaboracin de cualquier
juego de estados contables, como elemento primario que luego es sometido a anlisis de auditora
desde el punto de vista de la temtica que interesa en esta obra.
2.1.1.

Normas de valuacin

La Resolucin Tcnica NMERO 4 se refiere a la consolidacin de estados contables. A travs

de ella se da respuesta a la requisitoria legal establecida en la ley de Sociedades Comerciales en el
sentido de que los grupos econmicos presenten a las asambleas de accionistas como informacin
complementaria a los estados contables bsicos un juego de estados consolidados.
La Resolucin Tcnica NMERO 5 se refiere a la valuacin en los estados bsicos de
inversiones en sociedades vinculadas y controladas mediante el mtodo del valor patrimonial
proporcional. Este pronunciamiento deriva de que los estados consolidados son slo informacin
complementaria, y tratndose de inversiones en sociedades controladas, donde desde un punto de
vista tcnico-doctrinario correspondera la consolidacin, como sta slo lo es a nivel de informacin
complementaria en los estados bsicos, se utiliza como sucedneo de la misma el mtodo del valor
patrimonial proporcional (consolidacin en una sola lnea). Esto conduce a que en los estados oficiales
de publicacin que son sometidos a la consideracin de los accionistas y en los cuales se basan las
distintas decisiones societarias, el patrimonio neto es similar al patrimonio neto consolidado y el
resultado de participaciones no slo en sociedades vinculadas sino tambin en controladas) es el
mismo resultado que surge del estado consolidado.
La Resolucin Tcnica NMERO 6 que es la que podra denominarse como de nivel macro,
incorpora el concepto de moneda constante ofreciendo una serie de criterios de valuacin que
combinan valores corrientes con costos histricos ajustados por inflacin.
2.1.2.

Normas de exposicin

En lo que a exposicin de informacin contable respecta, existen las Resoluciones Tcnicas Nos.
8 y 9 del citado organismo.
La Resolucin Tcnica NMERO 8 se refiere a normas generales de exposicin contable
mientras que la Resolucin Tcnica NMERO 9 se refiere a normas particulares de exposicin
aplicables concretamente a entes industriales y comerciales.
2.1.3.

Proceso de revisin en curso

En la actualidad est bajo consideracin el denominado Informe 13. El mismo contiene un

anteproyecto de normas profesionales de valuacin en proceso de discusin, siendo previsible para el
corto plazo su transformacin en Resolucin Tcnica.
Este Informe 13 bsicamente torna mandatario el empleo de valores corrientes, con muy pocas
excepciones en las cuales resulta alternativo el uso de valores corrientes o costos histricos ajustados
por inflacin.
Otras novedades de importancia contenidas en dicho informe se refieren a:

Tratar todos los resultados por tenencia como atribuibles al estado de resultados. En este
sentido es significativa novedad el cmputo directamente en resultados del resultado por
tenencia originado en una valuacin tcnica de bienes de uso.
Computar un inters sobre el capital propio y, aunque no tan novedosa, la activacin de
costos financieros en los costos de produccin de activos. A este ltimo respecto corresponde
considerar desde un ngulo probablemente distinto ese cargo por intereses en el costo de
fabricacin de activos. Especficamente, si se trata de activos cuya construccin se prolonga
en el tiempo. En estos casos el informe interpreta que su valor corriente puede estar referido a

12

un valor del mercado, obtenido puntualmente, en cuyo caso no corresponde ningn cmputo
de carga financiera; mientras que, por el contrario, cuando el valor corriente surge de la
elaboracin de un costo de reposicin, en el clculo de este ltimo, adems de los costos de
reemplazo de los activos componentes que se ensamblan en el activo final hasta el estado en
que se encuentra el bien, corresponder considerar dado el escalonamiento en el tiempo de
las inversiones- una carga financiera por la inmovilizacin necesaria, a consecuencia de que
el factor tiempo es un factor ms en el proceso de produccin del bien en cuestin.
3.2.1.

Condicin bsica para el ejercicio de la auditora

Aqu vuelve a aplicarse la necesidad de que el Contador Pblico o Auditor sea independiente con
relacin al ente a que se refiere la informacin contable. Este requisito de independencia es
fundamental, teniendo en cuenta la fe pblica que merecen los estados contables acompaados de
una opinin o informe del auditor sobre los mismos.
Las categoras generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la
integridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son las siguientes:

Intereses financieros o econmicos.

Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del management
o acta en carcter de empleado bajo el control de la administracin de la compaa auditada.
Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con brokers,
inversiones conjuntas con clientes o funcionarios clave de los mismos.
Relaciones de familia.
Relaciones personales.
Prestacin de otros servicios profesionales.
Realizacin de otras actividades que impliquen conflicto de intereses.
Honorarios contingentes.
Confidencialidad de la informacin.
Prstamos de personal a clientes.
Otras situaciones como existencia de montos adecuados vencidos por honorarios; litigios que
involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.
3.2.2.

Normas para el desarrollo de la auditora

En cuanto a las normas para el desarrollo de la tarea de auditora, en general se presentan con
relacin al tipo de labor a practicar. Estos diversos tipos de labor pueden ser:

El que podra ser llamado auditora completa, es decir, la auditora realizada para determinar
la razonabilidad de la informacin presentada en los estados contables bsicos.
La revisin limitada de estados contables correspondientes a perodos intermedios, de
alcance inferior al necesario para determinar la razonabilidad de la informacin presentada por
los estados contables bsicos.
Las certificaciones de hechos o comprobaciones que no requieren la emisin de un juicio
tcnico.
Las investigaciones especiales.

El tercer punto, es decir el de situaciones de hechos que son materia de certificacin, no excluye la
posibilidad de efectuar la llamada certificacin literal de los estados contables, en virtud de la cual
el Contador se limita a expresar que los saldos volcados a un juego de estados contables surgen de
anotaciones en libros de contabilidad. Por supuesto que el mercado usuario de informacin contable
es el que define las condiciones de aceptabilidad de esta certificacin literal. Desde ya que como
trabajo profesional es de una naturaleza prcticamente nula, puesto que la labor que hay de por medio
es de una mera verificacin de la transcripcin de saldos en los registros contables.

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CAPITULO 3
ENFOQUES DE AUDITORIA
1. ENFOQUE TRADICIONAL
El concepto de auditora de estados contables fue cambiando y transformndose con el
transcurso del tiempo.
Con el transcurso del tiempo se inici un proceso de ordenamiento de la profesin en el cual las
asociaciones profesionales adquirieron importancia, incorporndose tambin el concepto de eficiencia.
Asimismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados
contables de empresas se extendieron, cubriendo la mayor parte de la actividad econmica de un
pas. Esta actividad se multiplic a travs de entes de diversa envergadura, escapando a la tendencia
generalizada referida a las grandes corporaciones.
Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto
para hacerlas ms eficientes como para obtener mayor valor agregado, esto es un servicio de
asesoramiento. Se podra ubicar esta etapa en la segunda parte del presente siglo.
De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de:
Planificacin: se estableci como una etapa del proceso de auditora, en la cual se intenta prever
los procedimientos que se aplicarn para obtener los elementos de juicio vlidos para sustentar la
opinin, como asimismo los recursos necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos.
Anlisis de los sistemas de control interno: se explicit claramente que el objetivo del auditor no
era obtener con certeza una conclusin sobre la correccin de los estados contables, sino opinar
sobre la razonabilidad de los mismos. En consecuencia no era necesario verificar la totalidad de la
documentacin, y era posible empezar a descansar en parte en la informacin suministrada por los
diferentes sistemas de informacin. A dicho efecto deban estudiarse y evaluarse los controles internos
vigentes.
La finalidad principal de la revisin de los controles internos vigentes en los sistemas
administrativos y contables era determinar los procedimientos de auditora para los componentes que
integran los estados contables, teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de
dichos controles en la naturaleza, el alcance y la oportunidad de estos procedimientos. Se entiende
por naturaleza a la clase de procedimientos, por alcance a la profundidad de los mismos y por
oportunidad al momento en que deban desarrollarse.
Tcnicas de muestreo: siguiendo con la idea de que la auditora no persigue como objetivo
principal visualizar o corroborar el 100% de las operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones
mediante la visualizacin o el anlisis de ciertas operaciones y la aplicacin de otras pruebas que
tiendan a determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto, se comenzaron a
estructurar con mayor precisin todos los procedimientos de muestreo. El objetivo era evaluar los
sistemas de control interno, con tcnicas de seleccin a criterio del auditor o mediante procedimientos
ms objetivos (muestreo estadstico).
Muestreo estadstico: se incorpor al herramental de auditora el concepto de muestreo
estadstico con el objeto de darle mayor rigurosidad cientfica a las tcnicas de muestreo y a sus
resultados. Si bien en la prctica no fue de aplicacin en la totalidad de las empresas debido al
universo de operaciones que se requera para que la metodologa implicara eficiencia, su desarrollo
signific un importante avance en la actividad de auditora.
Pruebas de auditora: se hizo una descripcin muy acabada de las que actualmente se
denominan pruebas sustantivas, es decir aquellas cuyo principal objetivo era brindarle validez a los

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saldos que componen los estados contables. Es as como se explicitaron claramente todos los pasos
a seguir para realizar un arqueo de fondos, una circularizacin o confirmacin de saldos, visualizar un
recuento fsico de existencias, etc.
2. NUEVO ENFOQUE
El nuevo enfoque de auditora, al cual se est teniendo en forma creciente, ha surgido de la
necesidad de llevar a cabo procedimientos ms eficientes para adaptarse a los cambios de la poca
en que se vive. Dichos cambios pueden sintetizarse en el requerimiento de menores costos para
maximizar las condiciones de competitividad.
Por otra parte, el avance de la profesin y de las normas legales acerca de la presentacin y
certificacin de estados contables aceler el proceso.
El nuevo enfoque evidencia y explicita mucho ms el proceso de anlisis que lleva a cabo el
profesional responsable de la auditora, que si bien seguramente se vena haciendo desde hace
mucho tiempo, recin en estos momentos se expone en forma ms detallada. Este nuevo enfoque
determina como esencia del proceso de auditora al conocimiento integral del negocio del ente
auditado. Cuando se habla del negocio del ente, se est haciendo referencia a su actividad principal,
sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo, interesar sobremanera saber qu es lo que la empresa
produce, si es que se est hablando de una empresa productora, cul es el proceso y modalidad de
venta y cmo se ve afectado el margen de utilidad por la situacin de la economa del pas y su
mercado particular.
La finalidad ser establecer los mejores procedimientos de auditora para verificar que lo que se
expone en los estados contables refleja los diferentes aspectos relevados del negocio y los hechos
econmicos involucrados. Se empieza con el anlisis de los aspectos ms importantes de la empresa
(situacin patrimonial, productos que fabrica y comercializa, estructura de financiamiento, polticas de
compras y de ventas, etc.) para luego examinar operaciones o transacciones individuales. Es lo que se
denomina enfoque de arriba hacia abajo.
El principio que se describe implica evaluar el negocio, las operaciones y componentes ms
importantes y analizar los estados contables en su conjunto para luego, si se cree necesario,
comprobar transacciones individuales.
Este nuevo concepto, el de riesgo de auditora, es quizs uno de los mayores aportes del nuevo
enfoque e influye significativamente en los procedimientos que se planificarn para efectuar la
auditora.
Dicho riesgo se relacionar con las afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a
su vez, sern la base para determinar los objetivos de auditora.
Existe una nueva corriente en materia de enfoque de auditora que persigue como objetivo principal
acercarse e interpretar la actividad principal del ente auditado, de tal forma que ese conocimiento
facilite la determinacin de los procedimientos de auditora. La planificacin ha sido considerada
indispensable en esta corriente, profundizndola y dndole todas las herramientas que hoy en da la
ciencia de la administracin y la informtica tienen a su alcance.
3. ENFOQUE EMPRESARIAL (EFICIENTE)
3.1. Introduccin
El nuevo enfoque de auditora que se propone, se tomar como sinnimo de enfoque empresarial.
Este enfoque reviste la calidad de verstil y dinmico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes
que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamao o magnitud, localizadas en cualquier

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lugar, sean organizaciones privadas o pblicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros
contables mediante sistemas avanzados de computacin o con mtodos manuales simples.
3.2. Enfoque de arriba hacia abajo
El principal inters del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los
estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditora ser de arriba
hacia abajo.
En forma eficiente, se dividir al examen en partes que puedan administrarse homogneamente,
denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa estn
organizados. Ser tambin habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes
asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos
vinculados y procedimientos de auditora.
3.3. nfasis en el conocimiento del negocio
El examen de auditora est basado en la comprensin del negocio del ente o empresa auditado.
nicamente se estar en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situacin
patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, s se comprende en primer trmino el
negocio.
3.4. nfasis en el criterio profesional
El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditora. El criterio profesional debe
ser constantemente aplicado en la evaluacin de la razonabilidad de numerosas valuaciones y
estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluacin de la evidencia de auditora sobre
las mismas, que es ms persuasiva que concluyente.
3.5. Enfoque de auditora a medida
La auditora de estados contables se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente
eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la direccin de la empresa auditada
como para los usuarios de dichos estados.
Los procedimientos especficos se determinarn individualmente para cada organizacin,
concretndose en programas de trabajo diseados a medida. Queda consecuentemente desterrada
la utilizacin de procedimientos o programas de trabajo estndar, confeccionado considerando una
organizacin ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de informacin.
3.6. nfasis en la planificacin estratgica
Los miembros ms experimentados del equipo de trabajo definirn la estrategia que consideran
ms adecuada para desarrollar la auditora sin haber efectuado an procedimiento alguno. Se basarn
tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su
experiencia y conocimientos para determinar a priori cules sern los principales componentes de
cada una de las unidades operativas en que se dividir la auditora; cul es el riesgo global de
auditora para el ente en su conjunto; cules son los riesgos individuales para los componentes y qu
tipo de enfoque es el ms adecuado.
Se entiende por enfoque de auditora la definicin de la clase de pruebas de auditora que se
aplicarn: analticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados
previamente a la realizacin de las pruebas, debern ser confirmados con posterioridad, y podrn
modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo.

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La planificacin estratgica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de

auditora, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal ms
experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que
finalmente puedan afectar la conclusin y consecuentemente el informe del auditor.
3.7. Afirmaciones que componen los estados contables
Los estados contables son manifestaciones de la direccin y de la gerencia de los entes auditados
acerca de la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin
financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explcitas e implcitas referidas al activo,
pasivo, transacciones y hechos econmicos. Estas afirmaciones estarn relacionadas con:

la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;

la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;
la adecuada valuacin y exposicin apropiada en los estados contables de las transacciones
individuales y de los saldos.
3.8. Objetivos de auditora

De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditora estn expresados en trminos de obtener
suficiente satisfaccin con respecto a la validez de las afirmaciones.
3.9. Evaluacin del riesgo de auditora
La auditora de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos
pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron detectados por los sistemas de
control del ente auditado.
La evaluacin del riesgo tambin se efecta de arriba hacia abajo. Se analizan los riesgos que
surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los
bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situacin de sus clientes, etc. Se
determinan las fuentes de informacin, las transacciones y otras reas de inters de auditora que
tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada
componente se identificarn y evaluarn los riesgos especficos asociados, detenindose cuando un
anlisis ms detallado no resultara en una auditora ms efectiva (esto es cuando lo que finalmente se
obtuvo como evidencia de auditora no afectara la opinin sobre los estados contables).
Asimismo se diferenciarn los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros
fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado,
mientras que los de control se originarn en debilidades de los propios sistemas de la organizacin.
Todo este anlisis se har, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de deteccin, esto es
que los procedimientos de auditora no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o
irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido filtrados por los sistemas de control
de la empresa.
3.10.

Determinacin de controles clave

Esta informacin que los autores denominan informacin contable, podr ser verificada
dndole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la
informacin es adecuada y confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de
acuerdo con lo previsto, se supondr lgicamente que la informacin se emite en forma satisfactoria.
Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquas. Se seleccionarn,
para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfaccin de auditora (controles de
mayor jerarqua desde el punto de vista de auditora) y que se denominan controles clave.

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Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se
descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la informacin
emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizs trascendencia en el objetivo principal de dicha
informacin. De esta forma, por ejemplo, el control que se efecta antes del pago de una factura de
un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe
de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el
control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la
rutina as descripta un control clave.
Alcanzar el objetivo global de auditora en forma eficiente, significar identificar los puntos fuertes
de los sistemas de informacin y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener
satisfaccin de auditora.
3.11.Determinacin de procedimientos de auditora
Con el mismo sentido de un enfoque de auditora a medida, los procedimientos para efectuar
el examen son nicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo
tambin a medida. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en
pruebas de cumplimiento de controles clave especficos de cada uno de los sistemas y, pruebas
analticas que relacionan diversos elementos particulares de la informacin que suministran dichos
sistemas y de los estados contables individuales de la organizacin, difcilmente se puedan prever
programas de trabajo desarrollados en forma estndar. Esta caracterstica asegura considerar con
mayor nfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditora.

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CAPTULO 4:
PROCESO DE AUDITORIA:
1-Introduccion:
La secuencia de pasos para llevar a cabo una auditoria vara segn las circunstancias, pero se
verifican 3 etapas:
-Planificacin
-Ejecucin
-Conclusin
Las cuales implican un proceso secuencial con punto de partida y terminacin, en las auditorias
recurrentes se verifica una relacin entre finalizacin de una y el inicio de la otra de periodo siguiente.
La terminacin de un ao conduce y proporciona el ingreso a la etapa de planificacin de la auditoria
del ao prximo, ya que el conocimiento de la auditoria de cada ao se acumula y es aprovechado por
las siguientes.
Tambin los lmites de cada etapa no son tajantes ni excluyentes.
Si bien la etapa de planificacin pretende establecer los procedimientos de auditoria, los resultados de
las pruebas de cumplimiento pueden hacer necesaria la modificacin de la planificacin cambiando el
alcance o la naturaleza de las pruebas a efectuar en etapas sucesivas, as durante la planificacin se
debera efectuar pruebas de transacciones desde el principio hasta el final.
A efectos de verificar la validez de la informacin sobre el conocimiento del sistema y probar la
efectividad del funcionamiento de los controles que pueden resultarle de utilidad al definir la
naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a aplicar.
2-Etapas del proceso de Auditoria:

Planificacin
Ejecucin
Conclusin

Objetivos
Predeterminar procedimientos
Obtener elementos de Juicio (aplicando los
procedimientos planificado)
Emitir juicio basado en la evidencia de
auditora obtenida en la etapa de ejecucin

Resultado
Memorando de planificacin y
programas de trabajo
Evidencias en papeles de trabajo
Informe del Auditor

Objetivos:
a) Planificacin:
Determinacin del enfoque y su consecuencia que se ver reflejado en un memorandum de
planificacin que documenta las consideraciones analizadas durante toda la etapa, como los
programas de trabajo que indican de qu forma, en que momento y con que alcance se ejecutaran los
procedimientos seleccionados.
b) Ejecucin:
Cumplimiento de los procedimientos planificados para obtener los elementos de juicio vlidos y
suficientes para sustentar una opinin, se traducirn en papeles de trabajo que constituyen la
documentacin y evidencia y el examen realizado.
Se realizaran pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las
originalmente planificadas, por dificultades propias de la empresa, del resultado, o por eficiencia en el
examen.
c) Conclusin:

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Se evalan las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecucin que deben permitir un juicio o una
opinin sobre la razonabilidad de los estados contables, emitiendo el informe.
Caractersticas de la Etapa del Proceso de Auditoria:
ETAPA DE PLANIFICACION
Antes de ejecutarla el hombre piensa como efectuarla y hay dos objetivos:
-La Actividad resulte efectiva para llegar al cumplimiento de objetivos.
-La Actividad resulte eficiente o sea que se alcance con los recursos necesariosDar una opinin planificara con anticipacin los procedimientos a seguir para obtener la evidencia que
resulte vlida y suficiente como para respaldar esa opinin.
Las organizaciones sern objeto de examen de auditoria podrn operar en diferentes actividades y
negocios, estarn expuestas a diferentes riesgos y contactos con entidades de distinta ndole, lo cual
conformara el ambiente en que la empresa desarrolla sus actividades.
Desarrolla los sistemas de informacin que mejor se adapten a sus necesidades. Es necesario
predeterminar el enfoque de auditoria, para recoger las particularidades de esas organizaciones.
La planificacin incluye los procedimientos ms relacionados con una lgica conceptual que con
una tcnica de auditoria.
Pretende dar una opinin sobre los estados contables y a su vez reflejan la actividad o el negocio es
necesario el conocimiento profundo de su actividad principal, las caractersticas salientes de la
actividad.
Comprensin de aspectos como:
-Principal fuente de ingresos y recursos.
-como se obtuvieron
-aspectos estratgicos y clave para conseguirlos.
-Que riesgos.
-Costo para obtener los ingresos.
-Actividades conexas
-Sistemas de informacin.
Ahora estamos en condiciones de definir las Unidades Operativas en lo cual es til dividir a una
entidad a efectos de revisin de sus estados contables.
Todas las actividades del negocio que por tener caractersticas distintivas son consideradas con
criterios y procedimientos de auditoria propios.
Ejemplo:
Actividades de fabricacin de productos dismiles se los considerara unidades operativas diferentes,
tambin diferentes plantas de produccin con diferentes ubicacin ser unidades operativas separadas.
Al definir las unidades operativas se deben definir los componentes que se vinculan con los estados
contables a examinar y con el ciclo de las transacciones.
Pueden ser los rubros de los estados financieros como los sistemas y circuitos administrativos cuyas
operaciones afectan a estos rubros.
Si se hubiera definido diferentes plantas de produccin como unidades operativas distintas, las
existencias y los costos de produccin de cada una de ellas podran ser los componentes a analizar.
El paso siguiente son las afirmaciones cuya validez debe probarse en el transcurso de la auditoria.
La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecucin de los procedimientos de
auditoria.
Los procedimientos surgen de determinar el enfoque de auditoria., esta es la combinacin entre
pruebas analticas de cumplimiento y sustantivas.
Esa Combinacin se obtiene del anlisis de los riesgos de auditoria vinculados con los componentes,
las afirmaciones a ser verificadas, el sistema de control vigente y la eficiencia en el proceso de
auditora.

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Todo este proceso seria matemtico si no existiera situaciones o hechos que lo condicionan: los
factores de Riesgo de Auditoria.
El riesgo es la susceptibilidad a la existencia de errores o irregularidades en los estados contables. Es
de gran importancia que el auditor tenga una adecuada comprensin de cmo los riesgos se vinculan
con cada componente ya que esto es la clave ya que esto es la clave de la determinacin del enfoque
de auditoria a aplicar.
Definido el enfoque se determinan los procedimientos de auditoria que se aplicaran a los efectos de
verificar la validez de las afirmaciones.
Los procedimientos planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma
pormenorizada los pasos a seguir.
La secuencia de planificacin es susceptible de ser aplicada a la mayora de los trabajos de auditoria.
No es posible que una metodologa tcnica de auditoria pueda abarcar todas las situaciones posibles
como situaciones particulares de alguna empresa o consideraciones sobre algunas industrias que
requieran especializacin.
El plan de auditoria no procura ser todo los aos nuevo. Muchas de las consideraciones de
planificacin surgen de la experiencia y conocimientos acumulados del ente auditado, resultante de los
exmenes de estados contables de aos anteriores.
ETAPA DE EJECUCION:
Se desarrolla el plan de auditoria, el propsito es obtener suficiente satisfaccin de la auditoria, sobre
la cual se puede sustentar el informe del auditor.
La satisfaccin se obtiene mediante la ejecucin de los procedimientos definidos y documentados.
El plan puede ser modificado a medida que progresa el trabajo.
Fue necesario un cambio significativo y este debe documentarse.
La ejecucin est dividida en una o ms visitas interinas antes del cierre del ejercicio y una vista
despus del cierre.
Objetivo es maximizar la eficiencia de la auditoria, revisando periodos intermedios y poder anticipar
trabajos para la vista final.
Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecucin es la supervisin y seguimiento de los
planes aprobados.
Existen fechas para que se emita el informe y cualquier impedimento debe ser sustentado obteniendo
pruebas y evidencia para emitir opinin. En caso contrario ser necesario calificar el alcance del
trabajo de auditoria en el informe.
La supervisin es necesaria para los hallazgos que puedan afectar la opinin sean analizados con
niveles superiores.
En este caso se superponen las etapas del proceso de auditora, en la etapa de ejecucin, analizar
con la direccin y o gerencia los efectos que los hallazgos tienen en el informe del auditor implica
tareas netamente de la etapa siguiente de conclusin.
ETAPA DE CONCLUSION:
Une los resultados, el objetivo es analizar los hallazgos de auditoria y obtener una conclusin general
sobre los estados contables.
El objetivo del plan de auditoria haya sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de
auditoria han sido evaluados y si los objetivos fueron alcanzados.
Tambin es necesaria una revisin global en combinacin con las conclusiones.
Deben proporcionar una base para emitir el informe final. Debe concentrarse la atencin en las reas
de mayor importancia o riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo
de auditoria y reflejadas correctamente en los estados contables.
La evaluacin de la evidencia de auditoria debe considerar la informacin y los parmetros, continan
siendo apropiados y si se ha obtenido suficiente satisfaccin de auditoria.
Se debe considerar:
-La evidencia es tan importante y confiable.
-La naturaleza y nivel de las excepciones estn de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en
que la auditoria fue planificada.

21

La evidencia debe ser evaluada en trminos de su suficiencia, importancia y confiabilidad.

Debe considerarse si dicha evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la
planificacin.
Podra suceder que las evidencias que contradigan las afirmaciones de los estados contables que
creen dudas respecto de la efectividad en el cual se confa para respaldar la afirmacin.
Las excepciones deben ser consideradas en forma individual y en conjunto para determinar si los
estados contables estn distorsionados.
Si se ha obtenido suficiente satisfaccin de la auditoria, si las excepciones tienen otras implicancias
para el ente auditado.
La evaluacin de las excepciones implica obtener comprensin de su naturaleza, causa e implicancias
y resolver la accin que deba tomarse.

22

CAPITULO 5
ETAPA DE PLANIFICACIN
1. OBJETIVO DE LA PLANIFICACIN
El objetivo de la etapa de planificacin consiste en determinar qu procedimientos de auditora
corresponder realizar y cmo y cundo se ejecutarn.
La planificacin, es el fin de determinar cules sern los procedimientos que permitan obtener la
satisfaccin necesaria para emitir una opinin.
La planificacin de una auditora comienza con la obtencin de informacin necesaria para definir la
estrategia a emplear y culmina con la definicin detallada de las tareas a realizar en la etapa de
ejecucin, cuyo resultado ser evaluado en la etapa de conclusin.
La planificacin es importante en todo tipo de trabajo cualquiera sea el tamao del ente a auditar.
La planificacin debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta
alternativas para realizar las tareas y debe seleccionar los mtodos ms apropiados.
2. ETAPAS DEL PROCESO DE PLANIFICACIN
La planificacin puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de ellos se
define cul ser la estrategia a seguir en base al conocimiento e informacin mantenida del ente a
auditar: se la denomina planificacin estratgica. En el segundo momento, luego de definir la
estrategia global, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cules son los
procedimientos a realizar para completar esa estrategia y se detalla cmo se llevarn a cabo: se la
denomina planificacin detallada.
La planificacin estratgica brinda una visin desde arriba, englobando toda la auditora en su
conjunto. La planificacin detallada, desde abajo, trabaja con cada estrategia definida y determina
cmo ejecutarla.
Esta clasificacin entre planificacin estratgica y detallada dentro del enfoque empresarial de
auditora est de acuerdo con otro de los pilares del enfoque empresarial que
es la realizacin de
auditoras a medida.

PLANIFICACIN
ESTRATGICA
Obtener informacin
adicional
Reunir el conocimiento
acumulado
Tomar decisiones
preliminares para los
componentes

23

3. PLANIFICACION ESTRATEGICA
La planificacin estratgica como primera etapa del proceso de planificacin, rene el
conocimiento acumulado del ente, y resume este conocimiento en la definicin de decisiones
preliminares para cada componente.
Para simplificar la planificacin de auditora, cada ente se divide en partes manejables
denominadas componentes. Un componente puede ser una partida de un estado financiero, o
una parte del mismo, un grupo de transacciones.

3.1. CONOCIMIENTO ACUMULADO

La comprensin del negocio del ente es fundamental para realizar una planificacin efectiva y una
auditora eficiente.
Aunque el informe de auditora se refiere a estados financieros preparados a una fecha
determinada, cubriendo un perodo dado en la vida del ente, el negocio y su forma de operar
tienden a permanecer constantes durante un perodo largo de tiempo.
En una auditora recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio, su medio de control, su
gerencia y sus sistemas de informacin, contabilidad y control.
3.2. OBTENCIN DE INFORMACIN ADICIONAL
Luego de reunir el conocimiento de auditora acumulado, corresponde revisar qu sucedi desde
la ltima visita para poder definir la estrategia a emplear.
En primer lugar se definen los trminos de referencia, que consiste en determinar cules son
las responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, cules sern las responsabilidades en
materia de informes, cules sern las expectativas, informes especiales e instrucciones que
debern ser completadas, restricciones al alcance del trabajo, si las hubiera, etc.
Luego se analiza qu sucedi en el negocio del ente y cules son sus riesgos inherentes. Es
esencial contar con suficiente informacin acerca del negocio a fin de evaluar el medio en el cual
opera, los individuos que conducen la empresa y los factores que influyen sobre su xito o
fracaso.
Adems, debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias
econmicas que la 3economa del lugar presenta. Debe analizarse el efecto que las condiciones
econmicas y polticas generales puedan tener sobre las operaciones, financiamiento y polticas
de inversin, factores especficos que afecten a la industria, fluctuaciones que afecten al negocio,
fuentes de competencia, viabilidad de productos, restricciones a la actividad econmica, etc..
Luego de definir los trminos de referencia y actualizar la comprensin sobre el negocio y riesgos
inherentes del ente a auditar, corresponde analizar qu sucede en el ambiente del sistema de
informacin.
En este momento de la planificacin estratgica corresponde determinar cul es la naturaleza y
alcance de los sistemas del ente, si posee procesamiento computarizado o manual, cul es el software
de sistemas con que opera, cules fueron los cambios ocurridos desde la ltima visita, cul es la
naturaleza en cuanto a la configuracin y estructura de las operaciones computarizadas.

24

Luego deber analizarse qu cambios ocurrieron en el ambiente de control. Este refleja la actitud
y compromiso que tiene la gerencia para establecer un clima positivo a la implementacin y ejecucin
de operaciones controladas de los negocios. Un ambiente de control fuerte permite depositar
confianza en los controles, mientras que un ambiente de control dbil no lo permite.
Por ltimo corresponder analizar qu cambios ocurrieron en las polticas contables del ente. Si
hubo algn cambio de las normas contables aplicables, problemas que en la aplicacin de polticas
contables se hayan detectado en ejercicios anteriores y el anlisis de la existencia de algunas
polticas agresivas o conservadoras que requerirn tareas especiales en la ejecucin de la auditora.
3.3. DECISIONES PRELIMINARES PARA LOS COPONENTES7
Una vez obtenida la informacin adicional ocurrida desde el examen anterior corresponde tomar
decisiones que sern parte de la estrategia a aplicar en cada trabajo en particular.
En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditora en partes manejables
denominadas componentes.
Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relacin
directa con partidas presentadas en los estados financieros. En el enfoque empresarial de auditora, la
definicin de componente est vinculada con el ciclo de transacciones. Un componente para el ciclo
Ventas/ cuentas a cobrar/ Cobranzas, otro para Compras/ cuentas a pagar/ Pagos, otro para
Existencias/ Costos de produccin, etc...
Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cul ser la
estrategia o enfoque de auditora a aplicar. En la definicin de este enfoque concurren el anlisis de
dos elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos
inherentes.
En una primera aproximacin podemos decir que del ambiente de control va a depender la
calidad de las pruebas de auditora a realizar, mientras que de la evaluacin del riesgo inherente va a
depender la cantidad de satisfaccin de auditora a obtener.
3.4. CONSIDERACIONES PRACTICAS
Cul es la importancia de la definicin de la estrategia de auditora? Luego de obtener una
informacin detallada de los cambios ocurridos en el negocio del ente, ms la evaluacin de los
riesgos inherentes y de control se define cul va a ser el enfoque a emplear en la auditora en
particular.
Esta definicin adquiere una importancia relevante, puesto que a partir de aqu se define para
cada componente qu procedimientos especficos debern realizarse. Esto requiere entonces que
nicamente los miembros ms expertos del equipo de trabajo de una auditora participen en esta
estrategia, que ser un esfuerzo concentrado de aquellos que ms experiencia y capacidad posean
sobre el tema de auditora.
El resultado de la definicin de la estrategia de auditora puede documentarse en un memorando
que resuma la obtencin de informacin adicional y la definicin del enfoque de auditora para cada
componente. Esta documentacin va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso de
planificacin (planificacin detallada) donde, a partir de ese enfoque determinado, se decidirn los
procedimientos especficos a realizar.
4. PLANIFICACIN DETALLADA
En la planificacin estratgica se trabaja con la auditora en su conjunto, como un todo. En cambio
en la planificacin detallada se trabaja cada componente en particular, en forma separada del resto de

25

los componentes. Uno de los factores clava que hacen al enfoque empresarial de auditora, adems
de los mencionados cuando se coment la planificacin estratgica, consiste en concentrar los
esfuerzos de auditora en las reas de mayor riesgo y, en particular, en lo que se denominan
afirmaciones.
Las afirmaciones son el eje central de la labor de auditora a realizar. Las afirmaciones son
manifestaciones que realiza la gerencia cuando presenta los estados financieros y se dividen en tres
grupos:

veracidad;
integridad;
valuacin y exposicin.

El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derecho respecto

de los activos registrados y ha contrado los pasivos contabilizados; si los activos existen, si las
transacciones han ocurrido y si estn debidamente autorizadas.
El grupo de integridad analiza si todas las transacciones estn contabilizadas, incluidas en los
estados financieros, registradas en las cuentas correctas, adecuadamente acumuladas y registradas
en l, o atribuidas, al perodo contable correspondiente.
Afirmaciones, valuacin y exposicin, analiza si cada transaccin est correctamente calculada y
reflejada por su monto apropiado; si los activos y pasivos estn correctamente valuados, cada uno de
acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables y si reflejan los hechos y circunstancias que
afectan su valuacin. Si est incluida toda la informacin necesaria para obtener una adecuada
comprensin de los activos, pasivos y transacciones que estn expuestos en los estados financieros.
La definicin de estas afirmaciones sirve para determinar, en base a la evaluacin preliminar de
riesgos inherente y de control, qu grupo se ve ms afectado por la presencia de determinado nivel de
riesgo.
Las afirmaciones ms afectadas sern las que concentrarn el mayor esfuerzo de auditora y, cada
uno de los procedimientos de auditora que se defina ejecutar para cada componente, en base al
enfoque adoptado, se relacionar con las afirmaciones que satisfaga.
En base a la definicin de esas afirmaciones y a la relacin que los riesgos inherente y de control
tienen respecto a ellas, corresponder seleccionar los procedimientos de auditora que se
concentrarn en las afirmaciones ms afectadas.
Los procedimientos posibles responden a dos grandes grupos: los procedimientos sustantivos y
las pruebas de controles. Dentro de los procedimientos sustantivos estn incluidos los procedimientos
analticos y las pruebas detalladas de transacciones y saldos.
Los procedimientos de auditora seleccionados constituyen la base para la preparacin del
programa de trabajo. El programa de trabajo es el detalle, para cada procedimiento, de los pasos
necesarios a seguir en el momento de su ejecucin, con indicacin del alcance a aplicar y la
oportunidad de su aplicacin.
El resultado de la etapa de planificacin detallada se documentar a travs de lo que se llama
Programa de Trabajo que incluye cada uno de los procedimientos a aplicar para cada componente y
en cada visita de auditora con indicacin del alcance y pasos a seguir.
5. CONFIANZA EN AUDITORA INTERNA. COORDINACIN DE ESFUERZOS

26

Aunque el trabajo de los auditores internos no puede sustituir el trabajo de una auditora de estados
financieros, debe considerarse a la actividad de auditora interna como un control de alto nivel
potencialmente importante, en el cual se podr confiar despus de una adecuada evaluacin y prueba
por parte del auditor externo.
El grado de confianza a depositar depender de la evaluacin que se realice de la competencia y
objetividad de los auditores internos. Por ejemplo, deber analizarse el grado de independencia de
auditora interna dentro de la organizacin, su competencia y experiencia, la importancia de su trabajo
para la auditora externa, lo adecuado de sus papeles de trabajo, la forma en que realizan sus tareas y
cmo se ejecutan las tareas de seguimiento de las recomendaciones sugeridas.
Cuando se tenga la intencin de trabajar en conjunto con el personal de auditora interna de un
ente y confiar en su trabajo, se deber coordinar el plan de auditora con el plan de auditora interna en
una etapa preliminar.
Esta confianza no exime el hecho de supervisar y controlar que las tareas asignadas al
Departamento de Auditora Interna hayan sido ejecutadas en forma correcta y oportuna, y los papeles
de trabajo debern contener un resumen de las tareas realizadas para obtener evidencia de la
confianza depositada en Auditora Interna.
6. ADMINISTRACIN DEL TRABAJO
Significa definir cules sern las visitas de auditora a realizar y en qu momento se llevarn a cabo
tales visitas.
En una auditora comn, las visitas que se presentan son:
Visita de planificacin
Se define la planificacin de la auditora obteniendo la informacin adicional y completando la ya
obtenida por el conocimiento acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de la auditora; se
seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo.
Esta visita, debe realizarse con anticipacin a la fecha de cierre del ejercicio a auditar.
Visita preliminar o interina
Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificacin no necesariamente deben
realizarse sobre los saldos finales de los estados financieros a examinar. Por lo tanto, mucha de la
labor de auditora a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio.
Normalmente, estas tareas de anticipacin a los procedimientos de cumplimiento o
procedimientos sobre saldos acumulativos.
Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la
evaluacin preliminar de los riesgos y por consiguiente modificar la estrategia de auditora a aplicar.
Por ejemplo, se determina confiar en el sistema de control que determina las unidades en existencias,
sin necesidad de realizar un inventario fsico extensivo al cierre del perodo, la prueba correspondiente
a la revisin de ese sistema de inventario corresponder realizarla antes del cierre del perodo.
Visitas de inventarios, circularizacin y arqueos
Estos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del perodo, en
el momento en que se efecte el corte de operaciones.
Visita final

27

Es la ltima visita de un trabajo de auditora comn, donde se completa la ejecucin de los distintos
procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Adems, se concluye analizando los resultados
de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditora. Para la realizacin de esta visita final
corresponder revisar cundo es el vencimiento que el auditor deber cumplir para la entrega de su
informe de auditora.

28

CAPTULO 6
EVIDENCIA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
1. EVIDENCIA DE AUDITORA
El objetivo de auditora es obtener suficiente evidencia para respaldar la validez de las afirmaciones
contenidas en los estados financieros. La evidencia de auditora es el elemento de juicio que obtiene
el auditor como resultado de las pruebas que realiza. Puede ser obtenida de los sistemas del ente; de
la documentacin respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia y empleados, deudores,
proveedores y otros terceros relacionados con el ente. La evidencia puede ser de control o sustantiva,
segn la fuente.
La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfaccin de que los controles de
loa cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el perodo.
La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfaccin referida a los estados financieros y
se obtiene al examinar las transacciones y la informacin producida por los sistemas del ente.
La evidencia de auditora debe estar relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y
puede satisfacer a ms de una afirmacin o componente.
El auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo
de obtenerla.
1.1. FUENTES DE EVIDENCIA DE AUDITORA
Para que la evidencia de auditora sea aceptable, debe ser creble y confiable. Distintas fuentes de
evidencia y su grado de confiabilidad:
F
U
E
N
T
E
S

MAYOR CONFIABILIDAD
Obtenida a partir de personas o hechos
independientes de la organizacin
Producida por un sistema de control efectivo
Por
conocimiento
directo:
observacin,
inspeccin o reconstruccin
Documentada
De la gerencia superior

MENOR CONFIABILIDAD
Obtenida dentro de la empresa
Producida por un sistema de control dbil
Por conocimiento indirecto: confianza en el
trabajo de terceras personas (por ejemplo,
auditores internos)
Oral
Del personal de menor nivel

El enfoque de auditora debe permitir reunir la evidencia de auditora ms confiable (eficacia) y con
el menor costo posible (eficiencia).
2. EVIDENCIA Y SELECCIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
La seleccin de los procedimientos de auditora se debe efectuar considerando a las afirmaciones
para las que debe obtenerse validez y a los riesgos que la afectan.
2.1. AFIRMACIONES
La aplicacin de los procedimientos de auditora tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria
que permita concluir sobre la razonabilidad de la validez de las afirmaciones definidas para cada
componente de los estados financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditora deben
estar orientados a satisfacer una o ms afirmaciones.

29

En la seleccin de procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones sern verificadas
mediante la aplicacin de uno o ms procedimientos.
2.2. RIESGO DE AUDITORA
La naturaleza y nivel de riesgo de auditora influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de
los procedimientos de auditora planificados. En la planificacin se seleccionan fuentes de
satisfaccin de auditora en relacin con la naturaleza o nivel de los riesgos.
En la planificacin detallada se determinan los factores de riesgo presentes en cada componente.
Los procedimientos de auditora deben estar relacionados con esos factores puesto que deben
orientarse a detectar los errores o irregularidades que ellos representan.
3. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
Pueden dividirse, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos (segn la evidencia que
brindan).
3.1. PROCEDIMIENTOS DE CUMPLIMIENTO
Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave estn y de
que son aplicados efectiva y uniformemente.
Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran:

Inspeccin de la documentacin del sistema

Pruebas de reconstruccin

Observaciones de determinados controles.

Tcnicas de datos de prueba.

3.2. PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS

Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las
transacciones y saldos incluidos en los riesgos contables o estados financieros y, por consiguiente,
sobre la validez de las afirmaciones.
Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia sustantiva se encuentran:

Indagaciones al personal de la empresa.

Procedimientos analticos.
Inspeccin de los documentos respaldatorios y otros registros contables.
Observacin fsica.
Confirmaciones externas.

4. TIPOS DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

4.1. INSPECCIN DE LA DOCUMENTACIN DEL SISTEMA
Documentacin de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operacin,
cursogramas y descripciones de tareas. Generalmente estos elementos describen los sistemas
establecidos por la gerencia pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente

30

aplicados en forma uniforme. Debe complementarse con las pruebas de reconstruccin y de

observacin de determinados controles.

Usos ms frecuentes.
En la etapa de planificacin para documentar la comprensin de los sistemas de informacin.
4.2. PRUEBAS DE RECONSTRUCCIN

Una prueba de reconstruccin implica la observacin y seguimiento de unas pocas transacciones,

confirmando con los empleados del ente las funciones de procesamiento realizadas y controles
aplicados.
Las pruebas de reconstruccin proporcionan moderada satisfaccin de auditora con respecto a la
existencia de los controles y las funciones de procesamiento vigentes.
Usos ms frecuentes
En la etapa de planificacin confirmando la comprensin del auditor de la forma en que
operan los sistemas del ente y como fluyen las transacciones y los documentos.

Proporciona la evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de

procesamiento clave.
Ayuda a identificar cambios y a realizar evaluaciones de los sistemas de control durante la
planificacin.
4.3. OBSERVACIONES DE DETERMINADOS CONTROLES

Proporciona evidencia de que los controles existen, estn en vigencia y operan de la forma
esperada.
Cuando se obtiene evidencia de control por observacin, se requiere obtener la satisfaccin
adicional de que los controles han operado en forma continua durante el perodo.
Usos ms frecuentes

Permite verificar el cumplimiento de los controles clave a travs de distintas

pruebas.
Debe complementarse con el anlisis de los cambios en los sistemas probados.

4.4. TCNICAS DE DATOS DE PRUEBA

Implican el ingreso de transacciones de prueba ficticias en los sistemas computarizados del ente y
la comparacin de los resultados con los resultados predeterminados.
Cuando los controles del departamento de sistemas de informacin computarizado son efectivos,
una transaccin de prueba bien diseada proporciona tanta satisfaccin de auditora para comprobar
que un control de procesamiento clave especfico o una funcin de procesamiento operan
eficazmente, como lo hara una muestra representativa de transacciones completadas.
Usos ms frecuentes

Para evaluar la lgica general de los procesos computarizados.

Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave.
Cuando los sistemas son altamente confiables.
4.5. INDAGACIONES AL PERSONAL DE LA EMPRESA

31

Consiste en obtener informacin importante por parte del personal del cliente, oralmente o por
escrito. Se pueden realizar indagaciones para obtener o actualizar conocimientos o recibir
explicaciones de los funcionarios sobre temas contables y de auditora.
La confiabilidad de la evidencia obtenida a travs de las indagaciones depende de varios factores
como por ejemplo:

Evidencia proporcionada oralmente o por escrito;

Competencia, posicin jerrquica, experiencia, independencia e integridad del informante;

Alcance de la corroboracin de la evidencia obtenida

Usos ms frecuentes
Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de la
planificacin
Como complemento de los procedimientos analticos
4.6. PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

Los procedimientos analticos se basan en la premisa de que existen relaciones en los datos y que
continuarn existiendo en ausencia de informacin que evidencie lo contrario.
Los procedimientos analticos se utilizan comnmente para examinar y comparar informacin
financiera y no financiera relevante del ao, incluyendo presupuestos y datos reales. Tambin se
realizan comparaciones similares que analizan la relacin de la informacin seleccionada con
ejercicios anteriores y con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad.
Usos ms frecuentes

Ayudan a desarrollar el enfoque de auditora en la planificacin, comparando los estados

financieros a la fecha en que se planifica con los de aos anteriores y el presupuesto
identificando los cambios en el negocio que deberan ser considerados en esa etapa.
Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros, especialmente en
cuentas acumulativas.
Consideracin de los estados financieros en su conjunto en una verificacin final para
determinar si los mismos son coherentes y si no lo son, para identificar la informacin
adicional necesaria.
4.7. INSPECCIN DE LOS DOCUMENTOS RESPALDATORIOS Y OTROS REGISTROS
CONTABLES

Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentacin

respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las partidas que componen un determinado saldo en los
estados financieros.
La inspeccin de documentos es una fuente de evidencia de auditora altamente confiable. La
confiabilidad es afectada por los siguientes factores:

Los documentos producidos en mbitos externos generalmente son ms confiables que los
producidos por el ente.
Los documentos recibidos directamente de una fuente externa son ms confiables que los
obtenidos del ente.
El documento original es ms confiable que sus copias.
Usos ms frecuentes

Anlisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas.

32

Cuando los sistemas son dbiles.

4.8. OBSERVACIN FSICA

Consiste en la inspeccin o recuento de activos tangibles y la comparacin de los resultados con

los registros contables del ente. Proporciona, la evidencia ms directa sobre la existencia (veracidad)
calidad y condicin (valuacin) de dichos activos.
La observacin generalmente, proporciona evidencia altamente confiable referida al momento en
que se lleva a cabo.
Usos ms frecuentes

Verificacin de la existencia de activos tangibles como: dinero en efectivo, inversiones en

metales preciosos, y bienes de cambio y uso.
4.9. CONFIRMACIONES EXTERNAS

Consiste en obtener una manifestacin de un hecho o una opinin de parte de un tercero

independiente al ente pero involucrado con las operaciones del mismo. La obtencin de este tipo de
confirmacin, que es escrita, es por lo general, una forma muy satisfactoria y eficiente de obtener
evidencia de auditora.
Estas manifestaciones se podrn obtener de especialistas, incluyendo abogados, actuarios,
ingenieros.
Las confirmaciones pueden ser:

Positivas: es aquella manifestacin solicitada que proporciona evidencia de auditora slo

en el caso de ser recibida la respuesta.
Negativas: es aquella manifestacin de conformidad sobre un saldo o transaccin que se
solicita y proporciona evidencia de auditora a pesar de no ser recibida la respuesta. En las
solicitudes de este tipo se incorpora una leyenda en la cual se aclara que en el caso de no
ser respondida se la considerar conforme sin observaciones.
Directas: Corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones
que se quieren confirmar. Se utiliza generalmente para la validacin de activos.
Ciegas: corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los
saldos pendientes a una fecha o las transacciones realizadas en un perodo. Se utiliza
generalmente para la validacin de pasivos y saldos con entidades financieras.
Usos ms frecuentes

Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc.

Opiniones de especialistas.
Opiniones de la gerencia.
5. PAUTAS PARA LA SELECCIN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Para seleccionar los procedimientos de auditora de manera eficaz y eficiente se deben tener en
cuenta las siguientes pautas:

Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones obtenidas en la
planificacin sobre:

Significatividad de los estados financieros en su conjunto.

33

Naturaleza y grado del riesgo inherente y de control del componente y su impacto en las
afirmaciones individuales.

Controles clave potenciales identificados.

Enfoque de auditora esperado.

Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave debe seguirse el

siguiente orden:

Controles gerenciales e independientes.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento.

Controles para salvaguardar activos.

Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su alcance y oportunidad.
6. UTILIZACIN DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA

Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinin de un especialista, pueden
ser:

Valuaciones de cierto tipo de activos, por ejemplo, propiedades, obras de arte y piedras
preciosas.

Evaluaciones de cantidades o de la condicin fsica de los activos, por ejemplo, existencias

acopiadas y reservas de mineral y de petrleo. Valuaciones o clculos.

Interpretaciones de requerimientos.

Cuando se requiere la colaboracin de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de

que el especialista es competente en su materia. Es preciso considerar sus calificaciones y licencia
profesional u otros reconocimientos de su capacidad.
Normalmente, es preferible requerir la colaboracin de un especialista que no est relacionado con
el ente y que, por lo tanto, sea ms objetivo. No obstante, cuando las circunstancias lo imponen,
puede aceptarse la utilizacin del trabajo de un especialista que forma parte del personal del ente,
siempre que el individuo posea los conocimientos y la aptitud necesarios.
7. EL MUESTREO EN EL PROCESO DE AUDITORA
El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los
hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende
una cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a elementos tales como el
riesgo , permita inferir que el comportamiento de esa muestra es equivalente al comportamiento del
universo.
Frecuentemente se prueban detalles de una muestra representativa de partidas con el objeto de
confirmar el cumplimiento de los procedimientos de controles clave durante un perodo. Los
resultados obtenidos de las pruebas de la muestra representativa sern proyectados al universo del
cual la muestra fue seleccionada para llegar a una conclusin sobre el grado de cumplimiento.
Objetivos del muestreo de auditora:
34

*Obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control establecidos

*Obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos que se incluyen en
los EECC
LAS TECNICAS DE MUESTREO QUE SE USEN DEBEN SER CONSISTENTES CON LOS
OBJETIVOS DE LA PBA DE AUDITORA.
Existen 2 tipos bsicos de muestreos:
1-Muestreo de atributos: Se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o de no ocurrencia de un evento
o circunstancia determinada dentro de un universo. Los atributos probados son general// controles o
funciones de procesamiento.
2-Muestreo de variables: Se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria como los saldos de
cuentas por cobrar o de existencias. Su principal utilidad es en las pruebas sustantivas, para
determinar la razonabilidad de los saldos registrados.
Riesgo de muestreo: Es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo y como
consecuencia de ello el auditor tome decisiones incorrecta s.
El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: El riesgo de rechazo incorrecto y el riego de aceptacin
incorrecta, el primero se refiere a que por medio del muestreo el auditor concluya con que no se puede
confiar en los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable, cuando en realidad los
controles son confiables y el saldo de cuenta es razonable; y viceversa en el caso de la aceptacin
incorrecta.
Definicin del universo y de la unidad de muestreo:
Generalmente se define el universo una vez determinado el objetivo de la prueba.
La unidad de muestreo es c/u de los elementos individuales que forman el universo y puede consistir
en documentos, asientos, partidas, etcEl auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y
el universo al que se aplic el muestreo son equivalentes.
Mtodo para la seleccin de muestras:
1-Muestreo por probabilidades: P/ poder planear y evaluar estadsticamente una
muestra
se debe utilizar un mtodo de muestreo por probabilidades.
Tipos:
o Muestreo al azar ilimitado: Requiere que todas las unidades del universo tengan la
misma probabilidad de ser seleccionadas. A su vez para obtener un muestreo al azar
ilimitado pueden utilizarse distintos muestreos estos son:
1-Muestreo de nmero al azar: Todas las unidades del universo y todas las
combinaciones de unidades de muestreo tiene la misma probabilidad de ser
seleccionadas. El auditor para llevarlo a cabo determina el tamao necesario de muestra,
genera suficientes nmero al azar de una secuencia que por lo menos sea igual al
nmero de unidades de muestreo del universo y selecciona los nmeros al azar con
unidades de muestreo especficas del universo.
2-Muestreo sistemtico de probabilidades: Se selecciona una muestra en base a uno o +
intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determinado dividiendo el
nmero de partidas del universo por el tamao deseado de la muestra, Se selecciona un
punto de partid al azar, el cual debe ser un nmero no mayor que el intervalo uniforme.
Este punto de partida se puede obtener usando una tabla de nmero al azar o con un
mtodo objetivo, como la lectura del nmero de un billete de dinero. Una partida de la
muestra se selecciona en el punto inicial y de ah en adelante en c/ intervalo uniforme a lo
largo de todo el universo. Este muestreo solo de be utilizarse cuando se espera que los
atributos que se estn comprobando estn distribuidos al azar en el universo.
3-Muestreo por bloques: Se refiere a la seleccin al azar de varios grupos de unidades
contiguas de muestreo.
Los tres tienen caractersticas tambin similares como por ejemplo cuando se los aplica a
universos pasibles de control numrico o contable en general, ya que los tres seleccionan

35

unidades de muestreos independiente// de su valor monetario. Son mtodos muy tiles

para probar razonabilidad de saldos pero son limitados en lo que respecta a cobertura
monetaria, a menos que se utilice estratificacin.
2-Muestreo basado en el criterio:
Es la oposicin del muestreo por probabilidades, no se conocen o no pueden
determinarse la probabilidad de la existencia de una muestra, a su vez los resultados de
las muestras seleccionadas mediante este mtodo no deben ser evaluados
estadsticamente. El auditor debe considerar si se puede esperar que la muestra
resultante sea representativa del universo del cual se selecciona.
Mtodos:
o Muestreo por seleccin especfica: confa en el criterio del auditor para identificar
una muestra que se espera sea representativa del universo. El auditor puede
conocer los distintos tipos de partida que forman el universo y seleccionar una
muestra que pueda considerarse como representativa del mismo, incluyendo en ella
varias clases de partidas.
o Muestreo sistemtico de criterio: Es similar al de probabilidades previa//
mencionado, excepto que no es imprescindible, aunque si conveniente, un punto
inicial al azar. Otro mtodo de seleccin de muestreo sistemtico de criterio es el
que no se basa en un intervalo fijo. Este mtodo podra ser usado cuando el
intervalo e/ las unidades de muestreo es grande y se necesita contar los registros
del ente p/ localizar c/ partida a incluir.
Eleccin e/ muestreo estadstico y no estadstico:
Ambos mtodos se basan en la presuncin de que una muestra revelar informacin
suficiente acerca del universo en su conjunto, p/ permitir al auditor llegar a una
conclusin sobre el universo. Ambos se apoyan en el juicio del auditor. La diferencia es
el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinacin del tamao de la
muestra, seleccin de la muestra y evaluacin de los resultados. Ambos persiguen el
mismo resultado. El auditor deber utilizar su criterio profesional para elegir e/ ambos.
No es necesario ni econmicamente justificable llevar a cabo todas las de auditora
sobre una base estadstica, el muestreo no estadstico se puede utilizar cuando se
decida que el costo del muestreo estadstico excede los oficios a obtener. El tamao de
la muestra no debe ser determinante en esta decisin-

36

CAPITULO 7
RIESGO DE AUDITORA
1. CONCEPTO
Excepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir un juicio tcnico
con absoluta certeza sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros.
Esa falta de certeza genera el concepto de riesgo de auditora. La labor del auditor se concentrar
entonces en ejecutar tareas y procedimientos tendientes a reducir ese riesgo a un nivel aceptable.
El riesgo de auditora puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditora
incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas que modificaran el sentido de
la opinin vertida en el informe.
La susceptibilidad a la existencia de errores o irregularidades puede presentarse a distintos niveles.
El riesgo global de auditora es el resultado de la conjuncin de:

Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de

los sistemas de control desarrollados, lo que se denomina riesgo inherente.
Aspectos atribuibles a los sistemas de control, incluyendo auditora interna, lo que se
denomina riesgo de control.
Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de
auditora de un trabajo en particular, lo que se denomina riesgo de deteccin

Las dos primeras categoras de riesgo se encuentran fuera de control por parte del auditor y son
propias de los sistemas y negocios del ente.
Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actan en la determinacin de
su nivel. Si bien existen factores tpicos para situaciones comunes, la identificacin de ellos es una
tarea individual que debe realizar el auditor al planificar su examen de auditora.
Una vez realizada la identificacin de los factores de riesgo corresponde efectuar su evaluacin.
Esta tarea de evaluacin se efecta en dos niveles:

En primer lugar, referida a la auditora en su conjunto. se identifica el riesgo global de que

existan errores o irregularidades no detectados por los procedimientos de auditora y que
en definitiva lleven a emitir un informe incorrecto.

En segundo lugar, se evala el riesgo de auditora especfico para cada componente de

los estados contables en particular.
El riesgo de auditora se reduce en la medida en que se obtenga evidencia de auditora que
respalde la validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables. No obstante, es inevitable
que exista algn grado de riesgo. El trabajo del auditor ser entonces reducirlo a un nivel tal donde la
existencia de errores o irregularidades sea lo suficientemente baja como para no interferir en su
opinin global.
2. CATEGORAS DE RIESGO DE AUDITORA

Riesgo inherente

Riesgo de control

Riesgo de deteccin.

2.1. RIESGO INHERENTE

37

Es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o fraudes significativos

sin considerar la efectividad de los sistemas de control.
Este riesgo est totalmente fuera de control por parte del auditor. Es propio de la operatoria del
ente.
FACTORES QUE DETERMINAN EL RIESGO INHERENTE
Se pueden mencionar:

La naturaleza del negocio del ente; el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio
de esas operaciones; la naturaleza de sus productos y volumen de transacciones.
La situacin econmica y financiera del ente...
La organizacin gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y
la calidad de los recursos que el ente posee.
2.2. RIESGO DE CONTROL
Es el riesgo de que los sistemas de control estn incapacitados para detectar o evitar
errores o irregularidades significativas en forma oportuna.
Este tipo de riesgo tambin est fuera del control de los auditores, pero eso s, las
recomendaciones resultantes del anlisis y evaluacin de los sistemas de informacin,
contabilidad y control puede ayudar a mitigar el nivel de riesgo inherente evaluado en una
etapa anterior.
2.2.1. FACTORES QUE DETERMINAN EL RIESGO DE CONTROL.
Los factores que determinan este riesgo estn presentes en el sistema de informacin,
contabilidad y control. Se relaciona con el anlisis de estos sistemas. La existencia de puntos
dbiles de control implicara la existencia de factores que incrementan el riego de control.
2.3. RIESGO DE DETECCIN
El riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos de auditora seleccionados
no detecten errores o irregularidades existentes en los estados contables.
A diferencia de los dos riesgos mencionados, el riesgo de deteccin en totalmente
controlable por la labor del auditor y depende exclusivamente de la forma en que se diseen y
lleven a cabo los procedimientos de auditora. Es la ltima y nica posibilidad de mitigar altos
niveles de riesgos inherentes y de control.
2.3.1. FACTORES QUE DETERMIAN EL RIESGO DE DETECCIN
Estn relacionados con:

La ineficacia de un procedimiento de auditora aplicado.

La mala aplicacin de un procedimiento de auditora, resulte ste eficaz o no.
Problemas de definicin de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditora, haya
sido bien o mal aplicado. Este factor se relaciona con la existencia de muestras no
representativas.

38

El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo
realizado sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala
determinacin del tamao de la muestra puede llevar a conclusiones errneas sobre el universo de
esas operaciones.
3. EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORA
El nivel del riesgo de auditora suele medirse en cuatro grados posibles. Estos son:
-

Mnimo
Bajo
Medio
Alto

La tarea de evaluacin est presente en dos momentos de la planificacin de auditora

Planificacin estratgica: Ac se evala el riesgo global de auditora relacionado con el
conjunto de los estados contables y, adems, se evala el riesgo inherente y de control de
cada componente en particular.

Planificacin detallada: Ac se evala el riesgo inherente y de control especfico para cada

afirmacin en particular, dentro de cada componente.

La evaluacin del nivel de riesgo en un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del
criterio, capacidad y experiencia del auditor. Adems, es la base para la determinacin del enfoque de
auditora a aplicar y la cantidad de satisfaccin de auditora a obtener. Por lo tanto, debe ser un
proceso cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de
trabajo.
No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa
subjetividad. En ese sentido, se tratan de medir tres elementos que, combinados, son herramientas a
utilizar en el proceso de evaluacin del nivel de riesgo. Esos elementos son:

La significatividad del componente ( saldos y transacciones )

La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa
La probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades bsicamente obtenida del
conocimiento y la experiencia anterior de ese ente.

La combinacin de los posibles estados de estos tres elementos brinda un marco para evaluar el
riesgo de auditora.
Un nivel de riesgo mnimo estara conformado cuando en un componente poco significativo no
existan factores de riesgo y donde la probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades sea
remota.
NIVEL DE
RIESGO

SIGNIFICATIVIDAD

FACTORES DE RIESGO

MINIMO
BAJO

NO SIGNIFICATIVO
SIGNIFICATIVO

MEDIO
ALTO

MUY SIGNIFICATIVO
MUY SIGNIFICATIVO

NO EXISTE
ALGUNOS PERO POCO
IMPORTANTES
ALGUNOS
VARIOS E
IMPORTANTES

PROBABILIDAD DE
OCURRENCIAS DE
ERRORES
REMOTA
IMPROBABLE
POSIBLE
PROBABLE

39

4. RELACION ENTRE RIESGO DE AUDITORA Y ENFOQUE DE AUDITORA

La evaluacin del riesgo de auditora va a estar directamente relacionada con la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a aplicar. Dicho de otra manera, de la
evaluacin de los niveles de riesgo depende la cantidad y calidad de la satisfaccin de auditora
necesaria.
4.1. EFECTO DEL RIESGO INHERENTE
El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditora necesaria para
obtener la satisfaccin de auditora suficiente para validar una afirmacin. Cuanto mayor sea el nivel
del riesgo inherente, mayor ser la cantidad de evidencia de auditora necesaria. Esta cantidad puede
estar representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas
necesarias, un riesgo inherente mnimo puede ser tratado con un solo procedimiento de carcter
global.
4.2. EFECTO DEL RIESGO DE CONTROL
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar y en cierta medida
tambin su alcance. El riesgo de control depende de la forma en que se presenta el sistema de
controles del ente. En trminos generales, si los controles vigentes son fuertes, el riesgo de que
existan errores no detectados por los sistemas es mnimo y, en cambio, si los controles son dbiles, el
riesgo de control ser alto, pues los sistemas no estarn capacitados para detectar esos errores o
irregularidades y la informacin que brinden no ser confiable.
Por lo tanto, un riesgo de control mnimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los
controles son fuertes, o sea estn correctamente diseados, verificar que funcionen adecuadamente
en la prctica brindar un grado elevado de satisfaccin de auditora. Dicho en otros trminos, se
puede depositar confianza derivada de los controles.
Si en cambio, los controles son dbiles, el resultado de su prueba no sera satisfactorio y debera
completarse con prueba de transacciones y saldos. Por ese motivo y para evitar duplicacin de
trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponder aplicar pruebas sustantivas.
4.3. COMBINACIN DE RIESGO INHERENTE Y DE CONTROL.
La combinacin de los niveles de riesgo inherente y de control, de la cantidad y calidad de
procedimientos de auditora a aplicar.
Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfaccin de auditora necesaria y del nivel
de riesgo de control la calidad de la misma.

Combinando ahora ambos riesgos resulta:

Caso 1: Alto riesgo inherente; mnimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de
cumplimiento (por el riesgo de control) que brinden suficiente satisfaccin de auditora (por el riesgo
inherente).
Caso 2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el
riesgo de control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente).

40

Caso 3: Mnimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mnimos, es decir, la
probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde asignar demasiados esfuerzos de
auditora a este caso. Seguramente ser suficiente la aplicacin de algn procedimiento analtico
global.
Caso 4: Mnimo riesgo inherente y alto riesgo de control: No es necesario aplicar extensas
pruebas (por el riesgo inherente) pero, como existen problemas de control, ser oportuno practicar
algn procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del rea que presente el problema.
5. EVALUACIN DEL RIESGO DE DETECCIN
Es la posibilidad de que los procedimientos de auditora no detecten errores o irregularidades
existentes en los estados contables. Se mencion tambin que este riesgo es propio del auditor y
depende exclusivamente de l.
Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinin correcta, debern evaluarse los
elementos de juicio necesarios y los procedimientos de auditora deben detectar todos los errores o
irregularidades existentes, o al menos los significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que
el riesgo de deteccin sea reducido a niveles mnimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podran
originar situaciones de limitaciones en el alcance o, simplemente, opiniones errneas.

41

CAPTULO 8
EVALUACIN DE LOS CONTROLES
1. INTRODUCCIN Y PRESENTACIN DEL ENFOQUE
En la planificacin del trabajo de auditora tiene especial importancia la existencia de un sistema de
controles que, una vez comprobada su adecuada concepcin y correcto funcionamiento, ser la base
para la determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a
aplicar.
Todas las organizaciones, en mayor o menor grado, poseen sistemas de control que colaboran con
la direccin superior para el logro de los objetivos del ente. En la medida en que el auditor analice y
comprenda esos sistemas, su labor se tornar ms eficaz y ms eficiente a la vez.
Una vez determinado el marco de referencia e identificado el objetivo global de auditora, se evala
el riesgo inherente del ente. La determinacin de este riesgo, en principio, es independiente de la
existencia de un adecuado sistema de controles. No obstante, en una primera aproximacin a la
evaluacin de este riesgo se conoce en forma general el ambiente de control vigente, lo que permite ir
diseando el esquema de cul ser el enfoque de auditora a emplear.
La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de informacin de la empresa, que
ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables, har que la labor se
centre en la evaluacin de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento.
El siguiente cuadro esquematiza el orden en que se ubica el anlisis del Sistema de Informacin,
Contabilidad y Control del ente dentro del proceso de auditora:
PLANIFICACION
ESTTRATEGICA

Identificar el marco de referencia

Determinar el objetivo global de auditora
Evaluar el riesgo inherente
Determinar los componentes importantes
Establecer decisiones preliminares para los componentes

PLANIFICACION
DETALLADA

Identificar las afirmaciones contenidas en cada componente importante

Evaluar los riesgos inherentes y de control relacionados
Evaluar el sistema de informacin, contabilidad y control e identificar los controles clave
Determinar los procedimientos de auditora a emplear

Por lo tanto, este enfoque hacia los controles presupone la realizacin de tareas como:

Conocer el sistema de informacin, contabilidad y control vigente en el ente.

Identificar sus puntos fuertes y dbiles.

Seleccionar, de entre los puntos fuertes de control.

Evaluar si resulta eficiente, en trminos de la relacin costo/beneficio.

Confeccionar, pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado.

42

Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de puntos dbiles de control o la ausencia
de control.

Por lo tanto, el auditor debe realizar procedimientos tendientes a:

Conocer la concepcin y comportamiento de los sistemas de informacin, contabilidad y

control del ente a examinar.
Relevar el sistema vigente aplicando la tcnica de relevamiento que resulte ms efectiva y
eficiente.
Identificar aquellos controles en los que se depositar confianza de auditora.
Confeccionar los procedimientos que permitan comprobar el funcionamiento de los controles
antes identificados.
Informar a la gerencia sobre la ausencia de procedimientos o sobre la existencia de controles
que, funcionando mal, generen o habiliten algn perjuicio en el ente.

2. SISTEMA DE INFORMACIN, CONTABILIDAD Y CONTROL

Es un conjunto de elementos estructurados de una manera lgica y organizada que,

operando coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar un determinado objetivo. As, el
sistema de informacin, contabilidad y control tiene por finalidad la consecucin de:
Salvaguardar los activos.
brindar confiabilidad a la informacin contable.
promover la eficiencia operativa.
adherir a las polticas del ente.

Cada ente es nico y por lo tanto, los sistemas de informacin, contabilidad y control debern
disear e implantarse de manera que:

Resulten efectivos para los propsitos de la direccin.

No generen ineficiencia o burocracia, adaptando los recursos a la estructura del sistema

y no a la inversa.

Se adapten a la relacin general de costo/beneficio.

Dentro de estos parmetros bsicos, cada ente desarrolla su propio sistema de

informacin, contabilidad y control de acuerdo con:

Los objetivos que pretende;

Los recursos con que dispone; y

La complejidad de sus operaciones.

3. CATEGORAS DE CONTROLES
Existen ciertas categoras o clases de controles que pueden diferenciarse al analizar un sistema de
informacin contabilidad y control.

43

Los controles de un ente para su estudio en las tareas de auditora de estados contables
se pueden dividir en:

Ambiente de control.

Controles directos.

Controles generales.
3.1. AMBIENTE DE CONTROL
El ambiente de control determina el marco para el control general. Anterior a cada control especfico
implantado, el ambiente de control establece las condiciones en que operan el conjunto de los
sistemas de informacin, contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad.
El ambiente de control tiene gran influencia en la determinacin del enfoque de auditora a emplear
y es imprescindible conocerlo en la etapa de la planificacin estratgica.

El ambiente de control abarca:

El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin superior.
La organizacin y estructura del ente.

3.2. CONTROLES DIRECTOS

Los controles directos proporcionan satisfaccin de auditora directa sobre la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros. Estn diseados para evitar errores o
irregularidades que puedan afectar a los estados financieros y a las funciones de procesamiento.
La efectividad en el funcionamiento de los controles directos, est totalmente vinculada con la
efectividad del ambiente de control y la existencia de adecuados controles generales.
Los controles directos abarcan:

Los controles gerenciales;

Los controles independientes;
Los controles o funciones de procesamiento;
CONTROLES GERENCIALES

Incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organizacin y efectuados por individuos
que no participan en el procesamiento de las operaciones
Entre los controles gerenciales ms importantes, se pueden mencionar:
-

los controles presupuestarios

los informes por excepcin

En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones y rene la
evidencia del manejo adecuado que la gerencia realiza sobre las operaciones del ente.
CONTROLES INDEPENDIENTES
Este grupo de controles incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones
independientes del proceso de las transacciones.

44

Entre los controles independientes ms comunes se pueden mencionar:

las conciliaciones entre los registros contables generales e individuales;

las conciliaciones bancarias;
las conciliaciones de los resmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y
proveedores;
los recuentos fsicos;
las confirmaciones especiales de saldos;
las verificaciones de secuencia y de orden cronolgico;
las revisiones selectivas de los sistemas de informacin, contabilidad y control que realiza
auditora interna.
CONTROLES O FUNCIONES DE PROCESAMIENTO

Esta categora de controles directos incluye a todos aquellos incorporados en el sistema de

procesamiento de las transacciones. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y
garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones.
Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por
personal operativo (controles de procesamiento) o por el sistema (funciones de procesamiento)

CONTROLES GENERALES
Los controles generales comprenden la organizacin divisional del ente o segregacin de
funciones.
Este tema es fundamental para que el auditor decida confiar o no en el sistema de informacin del
ente, porque garantiza el correcto funcionamiento de los controles individuales a travs de lo que se
conoce como el control por oposicin de intereses.
Estos controles hacen a la organizacin del ente y se relacionan con la limitacin de
responsabilidades y los niveles de autoridad
En toda organizacin, deberan estar claramente definidas y segregadas las siguientes tareas:

Iniciar o decidir las transacciones

Registrarlas
Custodiar los activos

RELEVAMIENTO DEL SISTEMA DE INFORMACIN, CONTABILIDAD Y CONTROL

Siempre es imprescindible efectuar un relevamiento de los sistemas de informacin, contabilidad y
control al comenzar una labor de auditora. Normalmente estas tareas se van a realizar en la etapa de
planificacin.

45

Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo dividido en dos momentos:

En primer lugar, en la planificacin estratgica, donde se van a considerar principalmente los

aspectos relacionados con el ambiente de control.
En segundo lugar, en la planificacin detallada, donde se va a analizar el sistema en forma
minuciosa nicamente para aquellos componentes donde se efectuar un enfoque de
auditora hacia los controles y no un enfoque de auditora sustantivo. En esta oportunidad, se
necesitar una clara comprensin del flujo de las operaciones y una evaluacin general sobre
la confiabilidad de aquellos controles que se determinen como controles clave.

DOCUMENTACIN DEL RELEVAMIENTO DEL SISTEMA DE INFORMACIN, CONTABILIDAD Y

CONTROL
En una primera auditora, donde en general no se conoce la forma en que funcionan los distintos
procedimientos del ente, es importante hacer un relevamiento en forma extensiva. En auditoras
recurrentes, este relevamiento se limitar nicamente a obtener conocimiento de las modificaciones o
cambios en los sistemas. Esta ltima tarea, normalmente se la conoce como procedimientos de
actualizacin de sistemas.
Hay muchas formas de documentar la comprensin de los sistemas de informacin, contabilidad y
control. Dentro de las tcnicas ms conocidas se pueden mencionar:

Cursogramas o diagramas de flujo

Descripciones narrativas
Cuestionarios especiales.

EVALUACIN DE LOS CONTROLES Y CONTROLES CLAVES

Una vez comprendido y analizado el sistema de informacin, contabilidad y control, corresponde
evaluarlo. La evaluacin de los controles se basa fundamentalmente en el criterio del profesional. El
proceso de evaluacin de los controles generalmente implica la realizacin de los siguientes pasos:

Identificar los controles clave potenciales;

Reconsiderar la evaluacin inicial de enfoque y riesgo de auditora;
Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que stas tienen sobre el enfoque
previamente planificado.

IDENTIFICAR LOS CONTROLES CLAVE POTENCIALES

Control clave es aquel control que rene dos condiciones:

Proporciona satisfaccin de auditora relevante siempre que est operando efectivamente, y

La proporciona de modo ms eficiente que otros procedimientos.

La identificacin y seleccin de controles clave es un proceso de raciocinio y comprensin del

sistema de informacin, contabilidad y control. El proceso de identificacin puede resumirse en el
siguiente esquema:
Siempre que tengamos ms de un control que brinde validez a determinada afirmacin contenida
en los estados contables, aquel de esos controles que est ubicado por encima de los otros
seguramente ser el control clave.

Primero, se identifican cules son aquellos controles que aislada o combinadamente con
otros, validan las afirmaciones contenidas en los estados contables o se relacionan con

46

los riesgos inherentes del componente. Por consiguiente, esos controles proporcionarn
satisfaccin de auditora sobre esas afirmaciones.
En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles
generales tienen sobre esos controles clave.
Por ltimo, se evala en aras de la eficiencia en la labor de auditora, si resulta
conveniente probar esos controles o encarar el trabajo a travs de procedimientos
sustantivos o con otros controles clave.

EVALUAR LAS DEBILIDADES ENCONTRADAS Y EL EFECTO QUE ESTAS TIENEN EN EL

ENFOQUE PREVIAMENTE PLANIFICADO
Por ltimo, se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse
detectado en el anlisis de los sistemas de la empresa y la implicancia que stas tienen sobre el
enfoque y labor de auditora previamente planificados.
La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluacin de los controles, o
el enfoque inicial de auditora, deben ser consideradas a fin de efectuar recomendaciones o
sugerencias a la Gerencia de cmo estas debilidades afectan a la operatoria del ente y, de cmo su
correccin provocara eficiencia y eficacia en la administracin.
Cabe mencionar que estas fallas no necesariamente deben ser aquellas relacionadas con los
controles clave, sino que durante todo el proceso de relevamiento , documentacin y evaluacin de los
sistemas de informacin, contabilidad y control, se puede llegar a tomar conocimiento de determinadas
debilidades o deficiencias cuya modificacin traera aparejada una mayor eficiencia y eficacia en los
procedimientos administrativos y donde la responsabilidad como profesionales hace que sea
necesaria su mencin y puesta en conocimiento de la direccin del ente.
COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS O RECOMENDACIONES SOBRE EL SISTEMA DE
INFORMACIN, CONTABILIDAD Y CONTROL
La forma en que normalmente las fallas del sistema de informacin, contabilidad y control son
comunicadas a la Gerencia es a travs de informes, subproductos de la labor de auditora. Es
importante en la etapa de planificacin estratgica evaluar la predisposicin de la Gerencia hacia la
obtencin de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante inters.
Estos informes normalmente se realizan como conclusin de la labor de auditora.
RELACIN CON LOS PROCEDIMIENTOS Y PROGRAMAS DE TRABAJO DE AUDITORA
Como consecuencia del anlisis del control interno se identifican determinados controles
denominados clave, de los que se necesita comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los
procedimientos que tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son los denominados
prueba de cumplimiento.
Estas pruebas de cumplimiento van a formar parte de los programas de trabajo de auditora, y su
realizacin normalmente va a efectuarse en la visita denominada preliminar, antes del cierre del
perodo a auditar.
La existencia de errores o irregularidades en la realizacin de las pruebas de cumplimiento,
invariablemente implicarn: o un aumento en el alcance de las tareas, o la conclusin de que ese
control no se cumple en forma adecuada, o no est vigente y por lo tanto deben modificarse los
procedimientos de auditora a emplear.

47

CONTROLES Y FRAUDE
Es importante que, detectado algn tipo de procedimiento que implique fraude, malversacin o
manejos no correctos en las operaciones, o a su vez, procedimientos que lleven a manejos incorrectos
o a problemas de salvaguarda de los activos deban necesariamente ser incluidos en las
recomendaciones sobre los sistemas de informacin, contabilidad y control.

48

CAPITULO

9:

DOCUMENTACION DE UN PROCESO DE AUDITORIA

Los papeles de trabajo son las evidencias respaldatorias del informe del Auditor.
OBJETIVO:
Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas.
Ayudar a una estructura ordenada y uniforme de la tarea del equipo.
Documentar informacin que puede ser requerida en exmenes futuros.
CARACTERISTICAS :
Claros, concretos y concisos. Evitar informacin excesiva previa a la calidad, cuando fuera posible
trabajar con copias de los registros o resmenes.
CONTENIDO:
Descripcin de la tarea realizada, con el plan de Auditoria con las probables modificaciones.
Datos y antecedentes obtenidos durante la Auditoria: Datos del negocio, descripcin de mtodos y
de normas contables e importantes, Ambientes de control del ente y sus sistemas (sus
debilidades).
Conclusin sobre el examen practicado: debe estar relacionada con el trabajo realizado para cada
componente y para la auditoria en su conjunto.
ESTRUCTURA Y ORGANIZACIN:

IDENTIFICACION DE LOS REGISTROS: Los papeles deben ser referenciados e identificados

para permitir relacionar con facilidad la informacin contenida en los mismos. La informacin de
valor permanente debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su uso en
exmenes posteriores. Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Se
pueden reconocer evidencia de aos anteriores (no es necesario incluir copias, sino identificar el
lugar de donde proviene la informacin).
INFORMACION REQUERIDA: Las evidencias obtenidas se vuelcan en papeles de trabajo, que
deben comprender: a) Nombre del ente d) Titulo de la planilla. c) Fecha del examen d) explicacin
del objeto de la planilla e) Descripcin del trabajo realizado y sus resultados f) Fuente de la
informacin (registro o nombre del empleado) g) Base de la seleccin (si correspondiera) h)
referencias cruzadas con otras planillas. i) Conclusin (si correspondiera) j) Iniciales de la persona
que prepara las planillas y la fecha de recepcin. k) Evidencia de revisin.
LEGAJOS: Se recomienda que las evidencias obtenidas se estructuran mediante la utilizacin
de legajos Hay cuatro legajos principales.

LEGAJO DE PLANIFICACION
Se utiliza para documentar todo lo atinente al proceso de planificacin, la informacin para sustentar
la planificacin, y el plan de Auditoria.
Contenido:
INFORMACION DE RELEVAMCIA PERMANENTE: Ejemplos, posibles a considerar:
1) Antecedentes sobre el negocio del ente (historia, naturaleza, circunstancias economa,
estructura
administrativas y financieras, etc.)
2) Sistemas de Informacin (Ambiente de control, polticas contables, naturaleza y volmenes de
transacciones y saldos, cursogramas, detalle de los controles claves).
3) Auditoria Interna: (responsabilidades, aptitudes y organizacin, planes de trabajo).
INFORMACION DEL EXAMEN DEL AO EN CURSO: Siguiente segregacin
1) Registros de actividades de planificacin:
2) Registro de Informacin sobre actividades del ente:

49

3)

Registro de informacin Administrativa

MEMORANDO DE PLANIFICACION
Es resultado del proceso de planificacin en el cual se renen los factores, consideraciones y
decisiones significativas del enfoque y del alcance de Auditoria. Registra lo que bebe hacerse donde y
cuando.
Se compone de:
Estrategia: a) Evaluacin global de las decisiones sobre el negocio. b) Planilla de decisiones
preliminares para los componentes.
Detallada: a) Matrices de procedimientos de Auditoria. b) Programa con descripcin de
procedimientos e indicaciones del alcance y la oportunidad.
El memorando puede ser modificado (por mayor comprensin de loa asuntos del ente, por ciertos
acontecimientos externos) debe dejarse constancia.
LEGAJO DE INFORMACION PERMANENTE
Para documentar informacin que ser utilizada en aos sucesivos. Esta informacin puede perder
vigencia, por eso hay que ir actualizndolo.
Contenido
ASPECTOS LEGALES Y SOCIETARIOS: a) Actas constitutivas del ente, b) Estatutos c)
Ttulos de propiedad, d) Contratos de alquiles importantes. e) Acuerdos de reuniones. f)
principales contratos comerciales.
ASPECTOS FINANCIEROS: a) Informacin Gral. Sobre el ente. b) acuerdos de prstamos a
largo plazo. c) Lneas de crditos.
OTROS: a) Correspondencia importante y memorando de inters permanente b) Actas de
reuniones de directorio, comit de Auditoria, etc., de inters permanente. c) Disposiciones
impositivas importantes. d) copia de informes especiales.
Parte de la documentacin es estrictamente confidencial, cuidadoso control en lo que respecta a su
traslado, seguridad, y consulta. Se puede optar por obtener copias de los documentos o resumirlos.
LEGAJO DE INFORMACION CORRIENTE
Pautas de procedimiento con las evidencias obtenidas y las conclusiones a las que se arriba
Contenido:
PARTE GENERAL:
No est vinculado con partidas especficas de los estados financieros sino que se relacionan con la
auditoria en su conjunto
ANALISIS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN SU CONJUNTO: Preparacin de estados
comparativos y justificacin de las variaciones observadas, pude incluir grficos.
BALANCE DE SALDOS: Balance entregado para ser Auditado, debe ser relacionado con las
referencias de los componentes analizados especficamente.
HECHOS POSTERIORES: Evidencia de los hechos y circunstancias posteriores a la fecha de
cierre y hasta la emisin del informe que afectan significativamente.
CONTINGENCIAS: Situaciones de potenciales riesgos que surgen de la revisin de actas,
averiguacin con los niveles gerenciales etc.
RESUMENES DE ACTAS, REGISTROS LEGALES, Y ESTATUTOS: Resmenes de los mismos
a efecto de que pueda evaluarse el impacto sobre los componentes individuales de los estados
financieros.
COBERTURA DE SEGUROS: Detalle de las plizas vigentes, se realiza la confirmacin de datos
En las mismas por parte de la compaa aseguradora.
SELECCIN ESPECFICA POR COMPONENTE
Para cada componente de los estados financieros deber confeccionarse la siguiente informacin:
PLANILLA CLAVE: Exposicin de cada una de las cuentas y sus saldos con cifras comparativas
del ao anterior, deben estar referidas a los EECC.

50

 CONCLUSIONES: Reunir los resultados del trabajo de Auditoria y decidir si se han alcanzados los
objetivos relativos a cada componente especifico de los estados financieros.
NOTAS: Los papeles de trabajo deben resumir temas significativos de aspectos contables, de
Auditoria y de control relativos al componente. Estas situaciones se expresan en notas, por Ej.:
* Debilidad de control, su efecto en el enfoque
* Cambios en las normas y mtodos contables y el impacto sobre los EE. Financieros y el informe de
Auditora.
* Incertidumbre significativa, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones.
* Comentarios sobre partidas dudosas
* Resumen de errores ajustados y no ajustados.
PROGRAMAS DE AUDITORIA: En cada seccin se debe incluir una copia que normalmente
comprende:
* Los pasos detallados que ha sido programados
* Referencia a los papeles de trabajo
* La firma de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalizacin.
PLANILLA DE DETALLE: Rastros claros y concretos de las pruebas de Auditoria efectuadas.
LEGAJO RESUMEN DE AUDITORIA
Durante la etapa de finalizacin deben documentarse los papeles temas relacionados en la Auditora
practicada sirve para una visin global, resume conclusiones y decisiones significativas, acumula
evidencia.
Contenido:
ESTADOS FINANCIEROS Y EL INFORME DEL AUDITOR:
RESUMEN DE TEMAS RELEVANTES:
* Limitaciones al alcance,
* Modificaciones en el negocio,
* Cambios en las normas contables,
* Partidas dudosas,
* Hechos posteriores.
CARTA DE LA GERENCIA:
INFORME DE CONTROL INTERNO: Con las recomendaciones
RESUMEN DE ERRORES NO AJUSTADOS:
CARTA DE LOS ASPECTOS LEGALES:
PLANILLA DE TIEMPO.
CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJO
Se puede brindar a:
* Auditor de la contabilidad
* Cuando exista un nuevo Auditor
* Cuando existan litigios
* Cuando los organismos de contralor societarios o impositivos requieran informacin sobre temas
contables.
* Cuando el personal del ente tiene necesidad genuina de cierta informacin contable.
* Cuando los Auditores internos deseen coordinar sus actividades con la auditoria externa.
Los papeles de trabajo son de propiedad del Auditor y permanecen bajo su control, todo acceso a ellos
deben ser informados a los funcionarios del ente, si se quieren copiar deben especificarse el rea de
inters y limitar el acceso.
La documentacin es muy til, es bueno conservarlo, como tambin los informes por el tiempo que
determinen las normas profesionales y legales aplicables.

51

CAPTULO 10
AUDITORA EN AMBIENTES COMPUTARIZADOS
CARACTERSTICAS ESPECFICAS DE LOS SISTEMAS COMPUTARIZADOS
Estas caractersticas son:

Normalmente, en los sistemas computarizados, la informacin almacenada y

procesada est disponible de manera tal que slo es analizable con ayuda del
computador.
En los sistemas computarizados no todos los procedimientos de control se evidencian
en forma expresa. En muchos casos la realizacin del control forma parte de la lgica
del programa utilizado, incluido en pasos especficos del mismo.

Dada la automaticidad del proceso computarizado, normalmente cuando se desliza un

error, ste afecta a un mayor volumen de transacciones.

Debido a la poca participacin del elemento humano, ciertos tipos de errores que se
producen en los sistemas computarizados son difcilmente detectables.

El procesamiento computarizado somete uniformemente todas las transacciones

similares a las mismas instrucciones de procesamiento; por esta causa, la posibilidad
de errores al azar, que es un problema de control que se presenta en ambientes
manuales, queda sustancialmente reducida. No obstante, cabe la posibilidad de que
los datos ingresados al computador para su procesamiento puedan incluir errores o ser
incompletos.

La posibilidad de que ciertos individuos, incluyendo aquellos que realizan

procedimientos de control, accedan a los datos sin autorizacin, o los alteren sin dejar
evidencias visibles, puede ser mayor en los sistemas computarizados que en los
sistemas manuales. Ello se debe a que la informacin es almacenada en forma
electrnica, con una menor participacin del hombre en el procesamiento,
reducindose por consiguiente la oportunidad de detectar manualmente los accesos
no autorizados.

Ciertos controles, ejecutados por diferentes individuos en los sistemas manuales,

pueden ser concentrados en los sistemas con procesamiento computarizado. Esto
puede resultar en una falta de segregacin de funciones incompatibles. Sin embargo,
los sistemas computarizados pueden permitir que se implante una segregacin de
funciones incompatibles ms rigurosa ya que pueden existir controles basados en el
software (tales como identificaciones del usuario y contraseas).

La iniciacin de ciertas transacciones, o ciertas funciones de procesamiento pueden

ser efectuadas automticamente por el computador. En estos casos, pueden o no
existir evidencias visibles de estos pasos de procesamiento.

DIFERENCIACIN ENTRE CONTROLES Y FUNCIONES DE PROCESAMIENTO

Las funciones de procesamiento son determinados pasos de los sistemas administrativos del ente
que se ocupan de las transacciones y hechos econmicos producidos. Incluyen tareas como clculo,
comparacin y acumulacin de datos. Pueden ser manuales o computarizados.

52

Los controles pueden ser acciones realizadas por una persona del ente (gerente, empleado, etc.)
establecidos para salvaguardar activos, o cuyo objetivo sea evitar detectar errores o irregularidades.
En general, las funciones de procesamiento son importantes con respecto a la exactitud e
integridad de los datos generados por el sistema, por ello, son funciones que el auditor debe analizar
con detenimiento. Principalmente por lo siguiente:

Estas funciones de procesamiento pueden ser una fuente significativa de satisfaccin de

auditora, y por lo tanto, el auditor deber depositar confianza en esa funcin de
procesamiento, que representa un enfoque ms eficiente y eficaz que otros
procedimientos de auditora; o

Si el auditor no puede depositar confianza en alguna funcin de procesamiento, deber

obtener evidencia sustantiva de que los aspectos esenciales de la funcin de
procesamiento se realizaron satisfactoriamente para las transacciones procesadas (o sea,
que las afirmaciones de los estados contables relacionadas con esta funcin de
procesamiento son vlidas).

PROCESO DE AUDITORA
Los enfoques de auditora que se utilizan en ambientes en los que una parte significativa de los
procesos administrativos son procesados electrnicamente han evolucionado con el tiempo. Estos
enfoques pueden clasificarse, bsicamente, en:

Enfoque externo o tradicional. Consiste en realizar los procedimientos de verificacin

utilizando los datos de entrada al sistema y someter estos datos al proceso lgico que se
realiza en esa etapa especfica del procesamiento. Con estos elementos se obtienen datos
de salida procesados manualmente. Esta informacin manual se compara con los datos de
salida que genera el sistema computarizado y se concluye si el procesamiento electrnico
arriba a resultados razonables o no. Obviamente este procedimiento externo se realiza a
modo de prueba sobre una cantidad de operaciones (muestra) establecida por el auditor.
Depender del alcance que se le otorgue a esta prueba el grado de confianza que se
obtiene sobre el sistema computarizado. Este enfoque puede ser denominado enfoque
tradicional, dado que los procedimientos de control utilizados para su prueba son idnticos
a los que se utilizan para probar un circuito administrativo con procesamiento de
informacin manual.

Enfoque moderno. Este enfoque consiste en realizar los procedimientos de verificacin del
correcto funcionamiento de los procesos computarizados utilizando el computador. Esto
significa que cuando se planifica la revisin de circuitos administrativos donde las
aplicaciones contables significativas son procesadas electrnicamente, se seleccionan
tcnicas de auditora que controlan la forma en que esa aplicacin computarizada funciona.
Esas tcnicas son variadas pero tienen en comn que no consideran el procesamiento
como una caja negra. Consisten en revisar pasos de los programas, revisar la lgica del
lenguaje utilizado, procesar nuevamente una determinada cantidad de operaciones del
propio sistema computarizado, etc.

AUDITORA DE SISTEMAS COMPUTARIZADOS. PLANIFICACION ESTRATEGICA

En lo relativo a los sistemas de informacin del ente, en la etapa de planificacin estratgica existen
especficamente dos aspectos que deben ser tenidos en consideracin por parte del auditor. Ellos son:

Ambiente del sistema de informacin; y

Ambiente de control.

53

A travs de estos dos conceptos se pretende establecer el conocimiento bsico que el auditor debe
tener con respecto a los sistemas de informacin que utiliza el ente para planificar adecuadamente su
enfoque de auditora.
AMBIENTE DEL SISTEMA DE INFORMACIN
El conocimiento que el auditor debe reunir con respecto al ambiente del sistema de informacin
est relacionado con el grado de utilizacin del procesamiento electrnico de datos en aquellas
aplicaciones financieras significativas. Esta informacin deber ser suficiente para que el auditor
pueda evaluar hasta qu punto se han computadorizado los sistemas administrativos y el grado en
que las operaciones del ente dependen de sistemas de procesamiento electrnico de datos. Esta
informacin va a afectar significativamente las evaluaciones de los riesgos inherente y de control que
el auditor debe hacer en esta etapa de planificacin estratgica.
Los principales temas a considerar para adquirir conocimiento sobre el ambiente de los sistemas de
informacin, son los siguientes:

Conocimiento de la estructura organizativa de los sistemas.

Conocimiento de la naturaleza de la configuracin de sistemas.
Alcance del procesamiento computadorizado de la informacin para las principales reas de
los estados financieros o tipos de transacciones.

AMBIENTE DE CONTROL
El ambiente de control est referido al conjunto de condiciones dentro de las cuales operan los
sistemas de control. Bsicamente, est referido al enfoque que tiene la gerencia superior y el
directorio con respecto al objetivo de control y el marco en que se ejerce ese control. Este
ambiente de control tiene una gran influencia sobre la decisin del auditor de confiar en los
controles para obtener satisfaccin de auditora.
Los principales aspectos que deben ser considerados para evaluar la efectividad del ambiente de
control, se detallan a continuacin:

El enfoque del control por parte del directorio y la gerencia superior: en qu medida el estilo
gerencial del Departamento de Sistemas se caracteriza por la planificacin; la importancia que
la gerencia del departamento le asigna a los controles; la celeridad y efectividad de la gerencia
ante situaciones urgentes.
Organizacin gerencial: el posicionamiento del Gerente de Sistemas en la estructura
administrativa del ente; el nivel de rotacin del Departamento de Sistemas; si la delegacin de
responsabilidades y autoridad dentro del Departamento de sistemas es adecuada.

AUDITORIA DE SISTEMAS COMPUTADORIZADOS. PLANIFICACION DETALLADA

Una vez completado el proceso de planificacin estratgica se documentan las decisiones
preliminares para cada uno de los componentes, con un enfoque tentativo de auditora. Luego se
obtiene toda la informacin adicional por cada componente, que sea necesaria para concluir que las
afirmaciones correspondientes a cada componente son vlidas. Es en esta etapa de obtencin de
informacin adicional cuando se documenta o actualiza la comprensin de los aspectos relevantes de
los sistemas de informacin del ente y los controles generales relacionados.
El paso siguiente ser la seleccin de los procedimientos de auditora, que comnmente se
traducen en la preparacin de los programas de trabajo.

54

RIESGOS DE APLICACIN
A continuacin se detallan las cuatro categoras en que se han clasificado los riesgos de aplicacin,
sus caractersticas y algunos medios de control disponibles para reducirlos a niveles aceptables:
A. Acceso no autorizado al procesamiento y registro de datos
B. Datos no correctamente ingresados al sistema
C. Datos rechazados y en suspenso no aclarados
D. Procesamiento y registraciones de transacciones incompletas y/o inoportunas.
TCNICAS DE AUDITORA ASISTIDAS POR EL COMPUTADOR.
Bajo el concepto de tcnicas de auditora asistidas por computador se renen todas aquellas que
implican que el auditor utilice el EDP como herramienta en su labor de auditora.
PROGRAMAS DE AUDITORA ASISTIDOS POR EL COMPUTADOR
Esta tcnica consiste en programas de computacin preparados de acuerdo con especificaciones
dadas por el auditor, con el objetivo de procesar informacin del ente con relevancia de auditora.
TCNICAS DE RECUPERO Y ANLISIS EN MICROCOMPUTADORES
Esta tcnica consiste en el recupero de informacin almacenada en el sistema computarizado del
ente a travs de un microcomputador utilizado por el auditor.
Algunas explicaciones de auditora de estas tcnicas de downloading se detallan a continuacin:

Preparacin de planillas de control por componente para los papeles de trabajo de auditora,
en base a informacin recuperada del sistema computarizado del ente.

Obtencin de informacin a los efectos de cumplir procedimientos de revisin analtica:

-

Comparacin de saldos entre cuentas a diferentes fechas.

Anlisis de tendencias de saldos.
Anlisis de ndices econmico-financieros.
Anlisis de variaciones.

TCNICAS DE DATOS DE PRUEBA

Esta tcnica consiste en el procesamiento de un lote de documentos ficticios en el sistema de
computacin que se pretende probar, para obtener satisfaccin con respecto a que los controles de
procesamiento y las funciones de procesamiento computarizadas estn operando efectivamente.
Las tcnicas de datos de prueba son mtodos para obtener satisfaccin de auditora a travs del
ingreso al sistema computarizado del ente de un grupo de transacciones generada por el auditor y
cuyos resultados son luego comparados con los resultados obtenidos previamente.

55

SLOSSE CAPITULO (sin nmero)

TAREAS DE UNA PRIMERA AUDITORIA.
EXAMENES INICIALES.
Consideraciones especiales que no se presentan en las auditorias recurrentes. Tareas principales:
Presentacin de la propuesta de servicios profesionales.
Obtencin de una comprensin del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal
del ente a examinar.
Desarrollo del plan de auditoria inicial;
Comunicacin con los auditores anteriores;
Satisfaccin sobre los saldos iniciales y sobre la aplicacin uniforme de NC.
La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina precisamente en la
relativa falta de conocimiento de las actividades del ente auditado. La evaluacin del riesgo de
auditoria estar afectada por este bajo nivel de conocimientos.
PRESENTACIN DE LA PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES.
La preparacin de estas propuestas incluye una investigacin previa a la aceptacin, y tambin un
relevamiento previo a dicha propuesta y al plan de auditoria preliminar.
Investigacin previa.
El profesional que dictaminar sobre los EECC es el responsable de que se realice una investigacin
adecuada, a efectos de determinar la posibilidad de aceptacin de la empresa a auditar.
Habitualmente se efectan investigaciones para obtener una conclusin sobre:
la adecuada naturaleza y constitucin del ente.
La integridad y buena reputacin de los principales accionistas y/o socios, su direccin y su
gerencia.
La buena reputacin de la empresa en el mercado.
La buena reputacin de los asesores legales y otros profesionales involucrados.
Las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditoria.
Relevamiento previo.
El principal objetivo es obtener suficiente informacin sobre el futuro cliente de tal forma de preparar
una propuesta a medida y obviamente crear una impresin favorable a la direccin.
Es importante que la informacin obtenida permita efectuar una buena estimacin de los honorarios
como asimismo preparar un plan de auditoria inicial en forma eficiente.
El alcance del trabajo que se realiza para una propuesta vara, entre otras cosas, de acuerdo con el
tamao de la organizacin, el grado de acceso que se permita al auditor a sus instalaciones, su
estructura de personal, sus registros y procedimientos.
Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y
presenciar el desarrollo de las principales tareas administrativas.
Las fuentes de informacin tiles incluyen:
Informes anuales, EECC intermedios de un ejercicio o de aos anteriores y otros informes que
se presentan a los organismos de control;
Informes de gestin para la direccin;
Organigramas y diagramas de puestos y funciones;
Documentacin preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y polticas
contables. Manuales de procedimientos;
Informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores;
Programas e informes de auditora interna;
Copias de documentos importantes;
Declaraciones juradas de los impuestos ms relevantes;
Leyes y reglamentaciones que presenten caractersticas especiales y afectan la actividad del
ente.

56

Contenido de la propuesta.
El objetivo principal de una propuesta de auditoria, debe ser el de delinear claramente cul ser la
relacin existente entre el auditor y el ente examinado.
Introduccin.
Esta parte puede tener mayor relacin con tcnicas de comercializacin que con tcnicas de auditoria.
Incluir aspectos de cortesa relacionados con el agradecimiento del auditor por haber iniciado
contactos para presupuestar la tarea de auditoria.
Objetivos y alcances.
Se mencionarn los principales objetivos de la tarea de auditoria: la emisin de una opinin sobre los
EECC y/o financieros de la empresa, indicando la fecha a la cual se refieren. Se establecer que el
examen se efectuar de acuerdo con normas de auditoria.
Informes a emitir.
No slo se mencionar el informe del auditor que se emitir (como en el acpite anterior) sino tambin
aquellos informes adicionales que se requieran, como ser carta de recomendaciones, informes
especiales, opinin del auditor sobre informacin complementaria, entre otros. Puede incluirse un
cronograma con la fecha de emisin de los mismos.
Metodologa.
Descripcin del mtodo que se utilizar para llevar a cabo el trabajo de auditoria. Podra incluirse una
descripcin de los procedimientos o programas de trabajo que se van a realizar.
Visitas a efectuar.
Se suele realizar una descripcin de las principales visitas al ente: visita de planeamiento, visita
preliminar, visitas a las diferentes sedes o sucursales, visitas de arqueo y presencia en recuentos
fsicos y visita final a efectos de la revisin del borrador de los EECC finales y emisin del respectivo
informes del auditor. Fechas estimadas.
Personal.
Podra incorporarse el nombre del profesional que intervendr en la auditoria y el de sus asistentes.
Si hubiera existido un pedido especial, podra incorporarse el currculum-vitae de cada una de las
personas involucradas en un anexo a la propuesta.
Antecedentes del profesional.
Sinttica historia del profesional que emite la propuesta. Principales clientes en general como aquellos
que se desenvuelven especficamente en el ramo del ente sujeto de la propuesta.
Requisitos y/o formalidades legales.
Es solicitado cuando se trata de entes gubernamentales o empresas que requieren ciertas
formalidades.
Honorarios.
Los honorarios varan en funcin de la organizacin a auditar.
Habr que tener en cuenta la existencia de leyes sobre aranceles que pactan montos mnimos de
honorarios.
Otros aspectos.
Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios adems del de
auditoria, como ser, asesoramiento impositivo. Esta situacin debe ser claramente mencionada en los
objetivos, alcances y honorarios.
Designacin como auditores.
Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmacin escrita de la
designacin y del entendimiento del cliente sobre el alcance de los servicios (carta de contratacin).
COMPRENSIN DEL NEGOCIO, LOS SISTEMAS Y LA ESTRUCTURA DEL PERSONAL.
Se realiza en dos etapas:
Primera: cuando se realiza el relevamiento previo para confeccionar la propuesta de servicios
profesionales.

57

Segunda: La que se realiza una vez aceptada la propuesta y en oportunidad de las tareas de
planeamiento.
No existen pautas predeterminadas para el desarrollo de estas tareas. Es habitual desarrollar:
Entrevistas con el gerente general de la empresa y los diferentes gerentes de cada rea o
departamento;
Estudio de los principales sistemas;
Recorridas de las instalaciones;
Visualizar los procesos de venta, entrega, prestacin del servicio, produccin, servicios
auxiliares a dichas funciones y otras tareas.

COMUNICACIN CON LOS AUDITORES ANTERIORES

Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la
designacin en su lugar. Tambin deber solicitarse autorizacin para que dichos auditores anteriores,
suministren al nuevo profesional la informacin que se necesite, dando acceso a sus papeles de
trabajo.
Cuando la designacin para el ao siguiente sea antes de que los actuales auditores hayan
completado el examen del ao en curso, se debera acordar el tratamiento en conjunto de los temas
que podran tener efectos sobre el futuro examen.
Aspectos importantes que el nuevo auditor podra coordinar con el anterior:
Medicin contable de inventarios.
Presencia de recuentos fsicos.
Presencia en arqueos de valores significativos
Criterios de medicin contable en general
Tratamientos contables e impositivos controvertidos.
La efectividad de la revisin de la tarea de los auditores anteriores y de sus papeles de trabajo puede
ser ms fcil si est adecuadamente planeada.
EXAMEN DE LOS SALDOS INICIALES.
La obtencin de la evidencia sobre la cual el actual auditor pueda fundamentar su opinin puede
lograrse mediante la revisin del trabajo de los auditores anteriores o la aplicacin de procedimientos
directos por parte del nuevo auditor.
Ser decisin del profesional interviniente determinar la combinacin ideal entre la revisin de papeles
de trabajo de los auditores anteriores y la realizacin de pruebas directas para satisfacerse de los
saldos iniciales. Es de destacar, que existirn tareas por las cuales ineludiblemente deber recurrir a
los auditores anteriores.
Factores que producen limitaciones al alcance:
El acuerdo con el ente a examinar sobre los trminos en los cuales se deba informar sobre los
EECC en el examen inicial;
La significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros.
La evaluacin que se haga del riesgo de auditoria.
La reputacin e independencia de os auditores anteriores.
Lo adecuado de los registros contables del ente.
Conceptos bsicos de la revisin de saldos iniciales.
Revisin de los saldos que conforman el patrimonio, para la determinacin de los resultados
del ejercicio,
La uniformidad de las normas contables aplicadas entre un ejercicio y otro.
Anlisis de los saldos iniciales de significacin.
Consideraciones especiales para los principales componentes de los EECC
Caja y Bancos.
Confirmaciones bancarias, nminas del personal autorizado a movilizar fondos en los bancos,
arqueos.

58

 Inversiones transitorias y permanentes.

Los anlisis de documentaciones que respalden las transacciones de inversiones permanentes
reflejadas en estas cuentas desde el origen y hasta el cierre conllevan esfuerzos especiales para la
auditoria inicial. Con referencia a las inversiones transitorias los anlisis iniciales no difieren de una
auditoria recurrentes.
Ingresos por ventas y cuentas a cobrar.
Anlisis de los saldos de las cuentas a cobrar. Realizacin de pruebas sustantivas. Es comn aplicar
pruebas de corte de transacciones y de hecho posteriores ya que es factible contar con el tiempo
necesario para llevarlas a cabo. Puede ser necesario incrementar el nmero de pedidos de
confirmacin de saldos y transacciones al cierre del ejercicio para obtener evidencias de auditoria de
mayor relevancia.
Bienes de cambio y costos de produccin
Pruebas de reconstruccin de saldos iniciales a partir de movimientos del ejercicio y de los saldos al
cierre. Buenos resultados sobre los recuentos fsicos de bienes de cambio actuales, la evaluacin del
sistema de control interno y la revisin de los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la
obtencin de evidencia satisfactoria sobre la razonabilidad de los saldos iniciales.
La revisin del corte de las operaciones vinculadas complementar tanto las pruebas sobre las
cantidades como sobre la medicin contable de los bienes de cambio.
Activo fijo/Bienes de uso y depreciaciones.
La revisin de la medicin contable de los saldos iniciales se referir no slo a la revisin de las
operaciones del ejercicio anterior sino tambin a la revisin de las altas de bienes de uso que an no
han agotado su vida til.
Se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de la propiedad inmueble, la
que en ejercicios posteriores se efectuar sobre una base selectiva a efecto de cubrir la totalidad de
las propiedades.
Compras y cuentas a pagar.
Procedimientos de revisin de pasivos omitidos al inicio del ejercicio.
Deudas bancarias y financieras
Anlisis de la documentacin que le dio origen, en caso de existir deudas a largo plazo.
Deudas fiscales
El objetivo principal de la revisin ser analizar todas las declaraciones juradas de los impuestos ms
significativos, correspondientes a los aos no prescriptos. Estas revisiones debern efectuarse
haciendo nfasis en todos aquellos aspectos que podran generar contingencias impositivas. No se
debe descartar la colaboracin de especialistas en la materia ante la existencia de situaciones
controvertidas.
Costos laborales
Se analiza en general la informacin de base relativa a las nminas de personal.
Patrimonio neto
La cuenta que presenta con mayor intensidad el carcter acumulativo es la de capital. Por lo tanto se
debern verificar los aspectos formales de cada partida, la documentacin que ampara los
incrementos, su medicin contable y su autorizacin.

59

CAPITULO 11: DISPONIBILIDADES Y TESORERIA

Lo integran: Caja, cuentas Corrientes en el pas y en el exterior - Son Activos con poder cancelatorio
legal ilimitado. Los saldos de Caja y Banco no suelen ser significativos al cierre de cada periodo, pero
involucran movimientos importantes (Cobranzas y Pagos)
Descripcin de las actividades incluidas en el componente:
En general las actividades que se incluyen en el componente Disponibilidades y Tesorera son:
Cobranzas (ventas cuentas a cobrar),
Pagos (compras cuentas a pagar),
Planificacin de los recursos y las necesidades financieras.
El sistema de planificacin financiera es el principal factor a tener en cuenta en la gestin de tesorera
de un ente. El alcance y la forma de la planificacin financiera varan en funcin de la naturaleza de las
actividades de la sociedad. En circunstancias normales las empresas planifican sus necesidades
financieras con un ao de antelacin
Previsin de las disponibilidades: El uso de tcnicas de previsin del efectivo permite a la gerencia
evitar problemas con disponibilidades que podran daar la actividad de la empresa. Usos de
previsiones a corto plazo para determinar:
- Los saldos previstos de disponibilidades para las operaciones.
- Las necesidades de crditos.
- El excedente de efectivo disponible.
Gestin de Tesorera: Lograr un empleo eficaz de los Fondos - para disminuir fondos de caja ociosos
y liberar las sumas disponibles para su inversin. Se requiere informacin sobre los movimientos
reales y previsiones internas de las necesidades de efectivo, informacin del mercado de capital y
sobre futuras tendencias econmicas. Algunos tipos de informacin para la gestin de efectivo son:
- Perspectivas y previsiones de efectivo a largo plazo.
- Previsiones de efectivo mensuales, trimestrales y anuales y estados comparativos.
- Informes diarios o semanales de ingresos y desembolsos reales y de los saldos de caja.
- Estado de origen y aplicacin de fondos previstos y reales.
- Posiciones de divisas.
Tcnicas para disminuir los fondos de caja ociosos:
- Planificar los desembolsos para aprovechar los intervalos de tiempo (disponibilidad del efectivo
en trnsito).
- Clasificar las facturas de los proveedores por fechas de vencimiento, para no anticipar pagos.
- Utilizar los giros bancarios para cobrar a los clientes.
Pautas para la comprensin y el anlisis de negocio:
Las caractersticas varan segn el ente Necesidad de comprensin para determinar el enfoque de
Auditoria a aplicar. Anlisis de:
1. Ambiente operativo y de administracin de fondos:
Funciones centralizadas a travs de cobranza por terceros.
Trasferencias electrnicas de fondos.
Acuerdos con bancos para colocar excesos de fondo en inversin a cortsimo plazo.
polticas de precios y transferencias de fondos entre empresas vinculadas.
Cambio anticipados en la estructura de ingresos y egresos de fondos.
Utilizacin de cuentas bancarias de fondo fijo o saldo cero.
Acuerdos de saldos compensatorios.
Proyecciones de flujos de fondos
Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera como proteccin a la fluctuacin del
tipo de cambio.
2. Condiciones y tendencias econmicas de los mercados:
Efectos de las condiciones econmicas inusuales de la industria sobre los flujos de fondos,
Estabilidad o fluctuacin de la moneda extranjera.
Existencia de restricciones o controles sobre la tendencia de moneda extranjera.
ASPECTOS DE VALUACION

60

Moneda local / VALOR NOMINAL / Generan REI

Moneda Extranjera / tipo de cambio al cierre / generan Resultado por Tenencia. Deben tomarse tipo
de cambio que atiendan a la realidad econmica y no que provengan de variaciones temporarias.
ASPECTOS DE EXPOSICION:
Se exponen en activos corrientes Disponibilidades a corto plazo (caja y bancos) por su liquidez.
El Auditor deber considerar: 1- restricciones de caja, acuerdos de saldos compensatorios, 2- Giros en
descubierto 3- Tratamiento de valores a depositaren circuito de registraciones contables.

AFIRMACIONES:
VERACIDAD: Que los saldos de caja y bancos representen el efectivo en caja y los depsitos
entregados a terceros, los crditos representan sobregiros.
INTEGRIDAD: Que los saldos de caja y banco estn adecuada e ntegramente contabilizados en los
registros correspondientes y que estn adecuadamente acumulados en los registros, que el corte de
operaciones sea el correcto.
VALUACION Y EXPOSICION: Los saldos de caja y banco reflejan todos los hechos y circunstancias
que afectan su valuacin (moneda extranjera/correctamente valuada) de acuerdo con las normas
contables que estn expuestos todos los aspectos necesarios (adecuadamente resumida
clasificadas y descriptas) para una adecuada comprensin de los saldos involucrados.
CONTROLES
1) AMBIENTE DE CONTROL: La mayora de las Cas. Prestan atencin al manejo de fondos. Sin
embargo se pueden presentar irregularidades que revelan potenciales errores.
Descentralizacin excesiva de las operaciones
Falta de identificacin de ingresos y egresos inusuales
Inexistencia de polticas claras sobre administracin de fondos.
Falta de mtodos alternativos para las cobranzas en moneda extranjera
No utilizar proyecciones del flujo de fondos.
2) CONTROLES DIRECTOS:
a) CONTROLES GERENCILES E INDEPENDIENTES:
Utilizacin de presupuestos y estados financieros internos y comparar saldos reales con lo
planificado para corroborar veracidad e integridad de las disponibilidades.
Preparacin de informes gerenciales para controlar entre otros:
- Saldos de caja y banco diarios o semanales.
- Cuentas bancarias sobregiradas.
Flujo de fondos y su desviacin de acuerdo a lo proyectado.
Conciliaciones de extractos bancarios con el mayor general, para verificar la integridad de los
saldos.
Aprobacin por parte de un funcionario de nivel apropiado de las trasferencias de fondos.
(veracidad)
Realizacin de arqueos peridicos y anlisis y justificacin de las diferencias detectadas para
verificar la veracidad e integridad de los saldos al cierre.
b) CONTROLES PARA SALVAGUARDAR ACTIVOS: Controles que garantizan veracidad de
las transacciones, se enuncian algunos casos:
Las cuentas bancarias solo pueden ser abiertas o cerradas por resolucin del directorio o
equipo autorizado de funcionario
Los firmantes de los egresos de fondos solo son designados por el directorio o por otros
funcionarios autorizados.
Los fondos se guardan en caja de seguridad o custodiados por terceros.

61


3)

Los cheques en blanco son guardados bajo llave.

CONTROLES GERENCIALES: Adecuada segregacin de funciones incompatibles.
Cobranza separada de contabilidad.
Caja separada del mayor general.
Conciliaciones bancarias separadas de ingresos y egresos de fondos.

FACTORES DE RIESGO: (propio de la operatoria del ente)

RIESGO INHERENTE:
FACTOR DE RIESGO
Cambios frecuentes en las cuentas bancarias o
de firmas autorizadas
El volumen, tipo y valor de los ingresos y egresos
de fondos fluctan significativamente
Se han realizado ingresos o egresos
significativos de efectivo.
Se han realizado transacciones de fondos
significativos en fechas cercanas a los cierre de
periodo.
Se han recibido montos significativos de efectivo.
El banco con que opera, parece financieramente
dbil

IMPLICANIA PARA AUDITORIA

Mayor control de las autorizaciones verificando
las causas de las modificaciones.
Anlisis contino para justificar las fluctuaciones.
Anlisis detallado de las operaciones relevantes.
Revisin de documentacin de respaldo de las
transacciones significativas y pruebas del corte.
Comprobacin de origen y destino de los fondos.
Esfuerzo para comprobar la recuperabilidad de
los fondos.

RIESGO DE CONTROL:
FACTOR DE RIESGO
No hay adecuados protecciones fsicas del
efectivo.
Las conciliaciones bancarias no se realizan con
regularidad o no son adecuadamente revisadas.
No se controlan adecuadamente los cheques
pendientes de las transacciones.
No existen lmites exactos de aprobacin de
egresos de las transacciones.
Egresos significativos de fondos son procesados
fuera del sistema normal

IMPLICANIA PARA AUDITORIA

Incremento de pruebas de saldos para verificar
su Integridad
Mayores pruebas sustantivas para comprobar los
saldos de banco.
Esfuerzos para comprobar la veracidad e
integridad y los depsitos en trnsito.
Inconveniente en la verificacin de la veracidad
de los fondos.
Problemas potenciales en la integridad de los
fondos

ENFOQUE DE AUDITORIA:
DISPONIBILIDADES: Situacin a un momento dado (Pruebas Sustantivas)
COBRANZAS Y PAGO: transacciones durante un periodo de tiempo (Pruebas de cumplimiento)
Si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, las disponibilidades que
surgen del proceso del rea de tesorera tambin estarn adecuadamente contabilizadas, centrndose
el Auditor en la revisin de la afirmacin, exposicin y valuacin de los saldos en moneda extranjera.
PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA:
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS: Se utiliza con eficiencia cuando un % significativo de las
operaciones corresponde a un nmero reducido de entidades bancarias o cuando es nmero de
reducido de operaciones.

62

 Anlisis comparativo de ayer, hoy y lo presupuestado de:

- saldos de caja.
- saldos de bancos por entidades o cuentas
- cuentas bancarias sobregiradas.
- flujos de fondos, y desviaciones de los mismos.
Para llevar a cabo este anlisis comparativo se utilizan programas computarizados que recuperen
datos por Ej. :
Informe de cheques pendientes y su seguimiento.
- Pruebas de acumulacin de saldos de caja y bancos,
- Preparacin de informe de fondos inactivos excesivos
Revisar conciliaciones de listados auxiliares de caja y bancos con el mayor general.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES: El Auditor deber reunir evidencia que respalde
el cumplimiento efectivo de los siguientes controles:
- Revisin por parte de la gerencia de EE financieros internos y comparar con presupuesto de caja,
banco, valores a depositar, sobregiros
- Revisin de informes de dichas cuentas
- Aprobacin y revisin de las conciliaciones bancarias, y realizacin de arqueos peridicos de
efectivo y valores (siempre se realiza por funcionarios que no realiza funciones de manejo de
fondos.
PRUEBAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS: se detalla a continuacin.
1)
-

CONFIRMACION DE cuentas BANCARIAS:

Por lo general es requerida en todas las auditorias
Adems sirven para proporcionar evidencias de prestacin, activos gravados, avales, etc.
Existen formularios estndar para solicitar la informacin bancaria.
El nmero de las cuentas bancarias a confirmar depende de la cantidad y tipo de cuenta, la
significatividad y el riesgo asociado con el saldo bancario, la valuacin de la efectividad de los
sistemas de informacin y control.
La seleccin debe hacerse mediante un mtodo al azar o sistemtico, con estratificacin cuando
sea posible la confirmacin puede llevarse a cabo antes del cierre del periodo, a menos que
existan debilidades de control significativos.
Es necesario dejar constancia de los papeles de trabajo.

PROGRAMA DE TRABAJO:
- Lista completa de todas las cuentas bancarias existentes durante el periodo
- Completar o hacer que el ente complete el formulario
- Que la Empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditoria
- Preparar un listado de control de las confirmaciones
- Despachar las cartas de pedido directamente.
- Registrar fechas de despacho y de recepcin
- si es necesario, hacer un 2 pedido.
- Controlar las respuestas: Revisar para ver si hay falta de autenticidad, identificar aspectos
inusuales.
2) CONCILIACIONES BANCARIAS:
El control clave, debe hacerlo quien no maneja tareas contables relacionadas con fondos.

Si las prepara sector contable, pero las revisa un funcionario independiente, el Auditor puede
probar este procedimiento y considerarlo como control clave
PROGRAMA DE TRABAJO:
1) Se confa en el control realizado por el personal de la empresa :

63

Preguntar a quien realiza la conciliacin de qu manera se recibe el resumen bancario, como

se realiza el proceso de conciliacin.
- Preguntar a quin revisa la conciliacin que procedimiento de revisin realiza y como se controlan
y resuelven los ajustes.
- Observar la conciliacin concluida.
- Examinar una muestra de conciliaciones terminadas y los documentos de respaldo.
2) Obtener conciliacin, extractos, cheques pagados, ND, NC a la fecha y:
- Asegurarse de que la informacin de respaldo obtenida es completa
- Verificar la exactitud matemtica de la conciliacin
- Comparar saldos de libros con los registros contables
- Comparar saldos de la conciliacin y de la confirmacin
- Controlar fondos en transito
- Analizar conceptos inusuales un la conciliacin
- Investigar cheques que permanecen pendientes durante un periodo prolongado de tiempo
3. Observar conciliaciones bancarias por el resto del periodo e investigar las partidas conciliatorias
inusuales.
-

3) ARQUEO DE FONDOS:
El recuento puede hacerse en forma sorpresiva.
El Auditor determinara el alcance y la complejidad del recuento segn la cantidad, la actividad y el
nmero de control ejercido sobre los fondos de efectivo.
La persona responsable de la custodia de los fondos deber estar siempre presente y dar fe de
que los fondos se reintegren intactos, por estricto.
PROGRAMA DE TRABAJO:
- Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia
- El cajero debe confirmar por escrito la devolucin intacta
- Listar adelantos y gastos, ver si fueron autorizados
- Establecer fondos sujetos a arqueos por cobranzas a depositar, el procedimiento es el siguiente:
control de talonarios de recibos en uso y recin terminados, verificar el ltimo utilizado y el
posterior aun no utilizado, determinacin de los fondos sujetos a arqueo sumando todos los
recibos desde el ltimo utilizado y el ltimo depositado controlando su secuencia numrica.
- Verificar que por todo cheque se haya emitido recibo.
- Revisar el registro de cheques recibidos por correspondencia del da del arqueo y el anterior al
mismo y comprobar que se ha ya emitido el recibo correspondiente.
- Controlar que los talonarios de recibo sin utilizar se encuentren intactos y bajo custodia.
- Determinar los fondos sujetos a arqueo.
- Verificar el depsito bancario de los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar
- Comprobar que el saldo de la cuenta fondo fijo coincida con el informe incluido en el acta de
arqueo
- firmar el arqueo junto con el cajero.

64

CAPITULO 12: INVERSIONES TRANSITORIAS

PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE
Las inversiones transitorias constituyen colocaciones temporarias de excedentes de fondos al margen
de la actividad principal de la empresa, con el fin de obtener un beneficio o utilidad, la principal
caracterstica de estos activos es su fcil realizacin.
Pueden ser acciones de otras sociedades, ttulos pblicos, prstamos a otras empresas, depsitos a
plazo fijos etc., los ingresos dependern de la caracterstica de esos activos: dividendos, renta,
actualizacin, inters, etc.
IMPORTACIA RELATIVA DEL COMPONENTE
La importancia de estos activos estar dada por el monto de excedentes que la empresa
habitualmente presente al margen de su negocio principal.
ACTIVIDADES INCLUIDAS
La gerencia financiera ser responsable de las funciones relacionadas con las inversiones temporarias
Determinacin de excedentes
Colocacin de fondos
Reinversin de fondos
Cobranza de los resultados generados
Recupero de las inversiones
Hay otras funciones que no necesariamente sern responsabilidad de la gerencia financiera:
Control y custodia de los valores y/o ttulos
Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o resultados que se generan
Registracin de los movimientos
Tareas de control: arqueos y circularizaciones
DIVERSAS CLASES DE INVERSIONES
Colocaciones en caja de ahorro: Figura habitualmente explotada por entidades bancarias.
Colocaciones en cuentas espaciales devengando un inters menor a otras inversiones, la ventaja es
poder disponer de los fondos sin un vencimiento preestablecido. Podran presentar limitaciones en la
cantidad de extracciones mensuales.
Plazos fijos: se estipula fecha de vencimiento, no se puede retirar el dinero con anterioridad bajo
pena de perder los intereses, como contrapartida estos son ms altos.
Colocaciones fuera de hora: Se aprovecha el dinero disponible fuera del horario bancario,
reconociendo esas entidades un inters. En ciertas oportunidades, las necesidades del mercado
determinan que se desarrollen operaciones de crdito fuera del circuito financiero institucionalizado.
Constituyen colocaciones y prstamos entre diferentes empresas. Pueden garantizarse las con el
depsito de ttulos o simplemente contra entrega del cheque por la devolucin de los fondos
incluyendo los intereses. Las dificultades que presentan, a fines de las tareas de auditora, se originan
en la escasa documentacin existente.
Ttulos pblicos: Los ttulos pblicos son emitidos por los gobiernos para financiar sus actividades y
pueden representar tanto su deuda interna como externa segn sean restituidos en moneda del pas
emisor o en otra moneda. Si bien cuentan con garanta estatal, el riesgo de estas inversiones radica
en la posibilidad de cumplimiento de las respectivas amortizaciones de intereses y/o capital. Las
condiciones de emisin determinara la renta que devengara su actualizacin y el vencimiento. Las
dificultades en la recuperabilidad podrn afectar su valor de cotizacin y consecuentemente los
procedimientos de auditora.
Acciones y participaciones en otras sociedades: Es una prctica habitual que las empresas
participen en el capital accionario de otras organizaciones. No existirn inconvenientes cuando la
inversin se efecte en empresas que hacen oferta pblica de sus ttulos valores, ya que siempre
se tendr la referencia del valor de cotizacin para su valuacin.

65

Prstamos a otras empresas o instituciones: La diferencia con los prstamos en el mercado

interempresario radica fundamentalmente en que se encuentran debidamente documentadas a
travs de contratos u otros medios. Se convierten en general por perodos ms prolongados, lo
cual facilita las tareas de auditora.
Alquiler de ttulos pblicos: Esta actividad permite obtener una renta adicional a la ya obtenida
mediante la tenencia de los ttulos.
Operaciones de compra/venta a futuro: Son las transacciones que mayores inconvenientes
podran presentar en una auditora y presentan una diversidad de formas.
Otras operaciones: Existe una gran variedad de otras inversiones mediante alternativas
diferentes de las expuestas o una combinacin de las mismas. El objetivo siempre ser el de
obtener un ingreso mediante la colocacin de fondos excedentes en actividades al margen del
negocio principal.
FUNCIONES RELACIONADAS CON LAS INVERSIONES TEMPORARIAS

Determinacin de excedentes: Es la condicin previa para luego proceder a la colocacin de

los fondos. El objetivo de la funcin ser la de determinar oportunamente los fondos
excedentes y los perodos durante los cuales se los podr disponer. Es una tarea que
habitualmente coordinar el gerente financiero, emitiendo precisas instrucciones a la mesa de
dinero o a los analistas financieros para proceder a colocar los fondos.

Colocacin de fondos: Es la tarea ms delicada pues implica la optimizacin de la renta que

recibir la empresa. Es de vital importancia documentar este proceso en forma precisa. En este
sentido, se podrn instrumentar.

Orden o instruccin de colocacin: es la que emite el gerente financiero para originar el proceso
de bsqueda. Muchas veces es una instruccin verbal.

Formulario de colocacin: Es el que llevar el operador, dejando clara constancia del monto
involucrado, la fecha y hora de concertacin, el tipo de operacin pactada, la tasa, actualizacin
y/o venta predeterminada y la fecha de vencimiento (estos atributos podrn variar de acuerdo con
las caractersticas de las inversiones).

Carta pre numerada con instrucciones a los bancos y/u otros agentes financieros: detallar
claramente el monto de la operacin, la inversin seleccionada, la venta pactada y la fecha de
vencimiento. En ciertas oportunidades esas instrucciones podrn ser suministradas verbalmente.

Orden de pago: solicitando la liberacin de fondos. Los riesgos ms importantes que involucran a
esta operacin se relacionan con seleccionar la mejor alternativa en cuanto a rentabilidad (con
respecto a todo lo que exista en el momento de la colocacin), y asegurar la recuperabilidad de la
inversin.
Esto se podra encontrar en relacin inversa con el punto anterior ya que, en
condiciones normales, a mayor rentabilidad, mayor riesgo.

Reinversin de fondos: Es una tarea similar a la anterior, en donde se utilizar la misma

metodologa y an formularios. Deber empalmrselas con el control de los vencimientos de las
inversiones y con la funcin de custodia de los respectivos ttulos o valores, ya que ser necesario
entregarlos para proceder a su cobranza o Reinversin.
Cobranza de los resultados generados: Abarca la funcin de controlar la percepcin tanto de los
ingresos y/o rentas parciales como de los finales.
Recupero de las inversiones: Comprende la tarea de rescate de las inversiones, obteniendo los
fondos respectivos. Se relaciona directamente con la tarea de control sobre el vencimiento de las
mismas. Se utilizarn frecuentemente los formularios antes mencionados para autorizar el egreso
de la caja de seguridad.

66

Control y custodia de los ttulos valores: Los responsables de la custodia de estos ttulos los no
deberan ser los mismos que administran el movimiento diario de cobranza y pagos a efectos de
evitar eventuales sustituciones de valores entre s.
Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o los resultados que se generan: Es otra
recomendable para ser realizada por un sector ajeno a los operadores financieros. Si bien son los
operadores los que gestionarn l recupero de la inversin o la cobranza de las ventas parciales,
la operacin debera iniciarse mediante indicacin del sector que expresamente controle los
vencimientos.
Registracin de los movimientos: Toda la Registracin de los movimientos estar a cargo del
sector contable. Alternativamente, buenos sistemas computarizados podran permitir que la
registracin se inicie con la simple emisin de los formularios ya mencionados. Considerando que
los mismos fueron originados por los operadores, es indispensable que sean corroborados con la
documentacin de terceros que se obtenga como respaldo.
Tareas de control: arqueos y circularizacin: Dichos controles estaran constituidos por arqueos
peridicos a ser realizados por sectores ajenos a la operacin y a su custodia. Contadura y/o
Auditora Interna son sectores que se encuentran en ptimas condiciones para efectuarlos.
Tambin es importante que se efecten circularizaciones a los bancos que presenten
movimientos, a las entidades que posean ttulos en custodia o en caucin, a las empresas a las
cuales se hubieran efectuado prstamos, a aquellos que posean ttulos que fueron alquilados, etc.

PAUTAS PARA LA COMPRENSION Y ANALISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan segn los entes en base al tipo de negocio que
desarrollan.
Relacionadas con las polticas y los objetivos de inversin de la organizacin
Las polticas y objetivos de inversin del ente a auditar y el dinamismo y eficacia con los cuales
persiguen su cumplimiento, pueden influir en los riesgos de auditora, tanto inherentes como de
control.
En otras, se pueden mencionar:
El grado deseado de riesgo y retorno relacionado con las inversiones.
En qu medida el ente depende de la renta de las inversiones.
El grado de diversificacin deseado en la cartera de inversiones, planes de compra o venta de
inversiones.
Las caractersticas generales de las compaas en las que se realiza la inversin incluyendo su
reputacin, ubicacin geogrfica, tamao, tipo o solidez financiera.
En qu medida el ente toma parte asociaciones en participacin.
El alcance de los acuerdos con bancos para invertir automticamente los fondos sobrantes.

67

ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION

Consideraciones de auditoria sobre las cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas mencionados a continuacin tienen sobre los estados financieros a
auditar pueden afectar el trabajo de auditora. El anlisis de cada una de estas situaciones
influenciar el enfoque a emplear:

El mtodo de contabilizacin de las inversiones, incluyendo inversiones en sociedades vinculadas.

La base de clasificacin de las inversiones en corrientes y no corrientes.
La base para determinar los valores de las inversiones a corto plazo.
La base de determinacin del costo de las inversiones vendidas.
El mtodo de determinacin de las previsiones sobre la valuacin de las inversiones.
La base de reconocimiento de las ganancias por intereses o por dividendos.
El mtodo de amortizacin de las primas o descuentos de inversiones.
El mtodo de registracin de las inversiones no convencionales, tales como, la compra/venta de
ttulos y otros valores a futuro.

AFIRMACIONES
El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes sean vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos
y de controles y para la seleccin de procedimientos de auditora.
CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES
GENERALES
CONTROLES DIRECTOS
El grado en que los controles directos referidos a las inversiones transitorias estn desarrollados en las
organizaciones, depende de la significatividad que representan las mismas en su patrimonio.
Se deber prestar atencin en economas fluctuantes y con poca estabilidad ya que la variabilidad que
las mismas presentan, podr determinar la existencia de excedentes circunstanciales para cuya
administracin el ente no dispone de buenos sistemas de control.
Una gran cantidad de transacciones referidas a inversiones, justificar que los entes establezcan
controles de procesamiento y funciones de procesamiento que faciliten el proceso y control de las
operaciones.
Controles Gerenciales y Controles Independientes
A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que puedan estar
presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la veracidad, integridad y valuacin de las
inversiones y sus resultados.
Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

1.
2.
3.
4.

Inversiones por tipo al costo y a los valores de mercado.

Ajustes de la valuacin de las inversiones.
Transacciones de inversiones individualmente significativas.
Prdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones.

68

5. Inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado.

6. Inversiones inactivas.
Si bien los informes mencionados podran satisfacer a diferentes afirmaciones en trminos generales
corroboran integridad y valuacin.
CONTROLES GENERALES
Pautas Bsicas
Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de inversiones transitorias y sus
resultados se manifiesta especficamente si:

La iniciacin de las operaciones de inversin est segregada de la aprobacin final.

La iniciacin, evaluacin y aprobacin de las operaciones de inversin estn segregadas de las de
registracin.
Las funciones de evaluacin de las inversiones estn segregadas de las de adquisicin de las
mismas.
Las funciones de custodia estn asignadas a un funcionario que no realiza tareas contables.
La funcin de inversin est segregada de la funcin de mayor general.

Cuando en el trabajo de auditora se confa en controles o funciones de procesamiento computarizado

deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de informacin computarizado.
PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
Inversiones
Explicar movimientos inusuales y significativos entre los montos del ao corriente, el anterior y los
presupuestados con respecto a:

Saldos de inversin por tipo.

Cartera de inversiones.
Compras de inversiones.
Venta de inversiones.
Ganancias o prdidas de inversiones contabilizadas por el mtodo del valor patrimonial
proporcional.

Para efectuar anlisis se podr recurrir a los controles gerenciales efectuados sobre los presupuestos
integrados a la contabilidad y a las proyecciones de flujos de caja operativos. Un buen conocimiento
sobre el negocio, permitir interpretar correctamente los resultados que surjan del anlisis de las
diferencias entre los montos presupuestados y los reales.
1. Revisar las conciliaciones de los listados de inversiones con el mayor general.
Este procedimiento tambin podra interpretarse como una prueba de cumplimiento del control
independiente que efecta contadura sobre el sector que maneja las inversiones.
Pruebas de cumplimiento de controles
Se aplicarn pruebas de cumplimiento cuando el ente a auditar posea un gran volumen de
transacciones referidas a las inversiones y existan sistemas en los cuales poder depositar confianza.
No obstante ello, no ser necesario aplicar este enfoque en ciertas situaciones tales como:

69

Un porcentaje significativo de las operaciones se refiere a una sola clase de inversin y se

realizar con una o unas pocas entidades o agentes financieros.
No existen grandes fluctuaciones en el mercado referidas a las cotizaciones o valores de las
inversiones.

Las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos
controles considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Estas pruebas estarn orientadas a darle validez a determinadas transacciones de inversiones o
sus saldos, especialmente los referidos al cierre del ejercicio.
Resultados de las inversiones

Procedimientos analticos:

1. Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao
corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a:

Dividendos y rentas e intereses ganados,

Renta de las inversiones como porcentaje de las mismas.

2. Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor
global de las inversiones que generan intereses por una tasa de inters promedio estimada.
3. Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las
inversiones en acciones por su rendimiento promedio.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos: Es de mencionar que cuando la composicin

de las inversiones es relativamente estable las pruebas globales de la renta en base a
rendimientos anuales estimados podr proporcionar gran parte de la satisfaccin de auditora
requerida, remplazando parte de las pruebas detalladas. El auditor debe estar alerta a dividendos
inusuales u otros hechos durante el perodo que pueden requerir especial atencin, como por
ejemplo:

1. Dividendos en acciones
2. Conversin de acciones
3. Dividendos que representan una reduccin de capital
Las pruebas detalladas se adecuarn mejor para esta tarea. Asimismo, la confirmacin de dividendos,
intereses u otras rentas significativas puede ser una forma efectiva de obtener satisfaccin de auditora
cuando no se dispone de otras fuentes adecuadas.
7.1 FACTORES DE RIESGO INHERENTE
Las transacciones nuevas o significativas representan reas de mayor riesgo.
Factor de riesgo
La naturaleza y el monto de las inversiones han
cambiado significativamente.
La poltica de inversiones del ente se dirige a negocios
especulativos de alto riesgo
Los valores de mercado de las inversiones han
disminuido significativamente o se han mantenido

Implicancias para la auditoria

Aplicacin de procedimientos para asegurar la
actualizacin de los sistemas de control.
Anlisis profundo de recuperabilidad de inversiones y de
resultados obtenidos.
Profundizacin de comprobacin de valores netos de
realizacin a fecha de cierre y a fecha del informe del

70

deprimidos durante un perodo prolongado.

Condiciones recesivas de la economa ocasionan
problemas de liquidez generando la venta de
inversiones a valores desfavorables.
Las compaas en las que el ente ha invertido han
entrado en cesacin de pagos o estn en quiebra.
No se dispone de informacin oportuna y confiable de la
entidad en la que se efectu la inversin para registrar
la correspondiente proporcin en resultados.
Existen inversiones significativas en entidades
vinculadas.
Existe gran variabilidad en los precios de mercado,
cercanos a la fecha de cierre y referidos a las
inversiones en cartera.

auditor.
Anlisis de ventas efectuadas antes y despus del
cierre del ejercicio (prever eventuales prdidas).
Anlisis de recuperabilidad de los activos invertidos.
Anlisis de posibilidades alternativas de informacin,
informacin gerencial, de mercado, etc.
Anlisis de sobre o subvaluacin de inversiones entre
entidades vinculadas.
Anlisis de tendencias de precio y cotizaciones y
seguimiento posterior profundo hasta la fecha del
informe del auditor.

7.2 FACTORES DE RIESGO DE CONTROL

Factor de riesgo
No existen sistemas o procedimientos estandarizados siendo
el flujo de inversiones significativo.
Los ttulos/valores no tienen una proteccin fsica adecuada.
Los registros de inversiones no son peridicamente
conciliados con los estados de los depositarios o agentes
financieros.
No se revisan peridicamente los valores de mercado de las
inversiones.
No se preparan informes para la gerencia referidos a las
inversiones efectuadas y sus resultados.
Los resultados de las inversiones no son comparados con los
montos esperados.
Los responsables de la colocacin efectan las registraciones
y mantienen la custodia de los ttulos.

Implicancias para la auditoria

Incrementar el alcance de las pruebas sustantivas.
Incrementar el alcance de la tarea de arqueos.
Incrementar las tareas de confirmacin y posterior
conciliacin.
Extender el alcance de las pruebas de mercado o VNR
Analizar con la gerencia los saldos y su evolucin, tanto
de las inversiones como de sus resultados. Buscar
controles alternativos de integridad.
Analizar cambios, tendencias y evolucin por tipo de
inversin y comparar con valores de mercado.
Efectuar extensas pruebas sustantivas de
transacciones, verificando su correcto tratamiento desde
la decisin de invertir hasta el recupero de los fondos.

71

CAPITULO 13:

VENTAS Y cuentas A COBRAR

Cuentas a cobrar se cancelar por dos alternativas:

- Por su cobranza
- Por su acumulacin por tratarse de un incobrable
Tiene tres subcomponentes:
- Ingresos por ventas
- Cuentas a cobrar por venta
- Cobranzas de deudores
ACTITUDES INCLUIDAS
Ordenes de pedido: Una transaccin de venta se inicia con el ingreso de las ordenes de pedido,
ya sea por medio de vendedores o directamente por el cliente se somete a autorizacin por lnea
de crdito y disponibilidad del bien.
Si la produccin es a pedido: la orden genera el correspondiente inicio de produccin.
Durante el procesamiento de las ordenes de pedido pueden generarse diversos informes tiles
para su control por Ej.:
- Clientes inexistentes
- Clientes con exceso en el lmite de crdito
- Falta de artculos en existencia
- Detalle de pedidos procesados, aceptados y rechazados.
Pedidos rechazados en una 1 etapa y luego aprobados por un nivel de supervisin apropiado.
Puede efectuarse tareas de conciliacin de informacin para asegurar su integridad por ej.: entre el
detalle total de
pedidos procesados e informes de pedidos por vendedor.
Aprobadas las ordenes de pedidos se generan las ordenes de despacho de los Bienes, un buen
control se caracteriza por la correlatividad de los documentos que respaldan esas operaciones
Las ordenes de despacho llevan los precios de venta (ver lista de precios).
Necesidad de fuertes controles sobre los precios cuando los bienes que se venden son una gran
variedad de productos y a la vez muchas condiciones de venta.
Algunos informes para facilitar el anlisis y control de los precios, con el que se valorizan las
ordenes de despachos son relativos a:
- Modificaciones de precios.
- Descuentos otorgados.
- Ordenes de despacho con condiciones de venta excepcionales.
Para asegurar el procesado de la totalidad de los pedidos es comn que se concilien los totales de
pedidos
aceptados con las ordenes de despacho o produccin emitidas.
-

- Despacho de bienes y/o produccin de servicios: Con la orden de despacho se seleccionan

fsicamente los bienes que sern despachados y para la descarga de los registros de
existencias. Una vez preparadas las entregas debe emitirse el remito o una copia de la orden de
despacho no valorizada. Un punto fuerte de control consiste en que una copia del remito sea
firmado por el cliente o el transportista remito conformado, es la evidencia del despacho y la
recepcin de los bienes por parte del cliente. Analizar ordenes de despacho no remitida a los
clientes,
(Conciliar diariamente el total de ordenes pedidas con los productos vendidos y con los remitos
conformados)
El remito debe poseer los datos fsicos que sustentan la facturacin, (identificar al deudor, los
productos entregados, la fecha de entrega, deben confeccionares sobre pedidos
autorizados), los remitos deben ser pre impresos y correlativos para facilitar los controles de
integridad.
- Facturacin: Las facturas se hacen en base a la informacin de los remitos, la referida a los
precios y las condiciones de venta.
Pueden generarse informes para verificar la integridad del proceso de facturacin relativos a:

72

Despacho no facturados
Detalle diario de facturas de venta
Los despachos no facturados deben analizase las causas, el detalle de factura permite la
conciliacin con el remito, las ordenes de despacho y/o de pedido.
La factura avala informacin contable- registracin de la venta- brida datos para los registro de
cuentas a cobrar- auxiliar de clientes.
Si la empresa emite NC O ND, que modifican la informacin contenida en la factura se
requiere de sistemas de control que aseguren un adecuado procesamiento de estos
documentos.
- Cobranzas: Por lo general las empresas tienen cobradores. Las cobranzas se suelen detallar en
informes diarios que son controlados y conciliados con los fondos o valores ingresados, estos
informes avalan las imputaciones en los registros de caja y banco, de cuentas corrientes y la
informacin contable relacionada.
Se pueden obtener informes relativos al control de las cobranzas, por ej.: vinculadas a:
Cobranzas no apareadas a una cuenta corriente
Totales de cobranzas por cobradores, por da, por cliente.
Para fortalecer controles es conveniente el deposito integro e inmediato de las cobranzas en
ctas. ctes. bancarias.
En los registros de las cuentas corrientes pueden extraerse informes relativos a:
- Saldos totales de cuentas a cobrar
- Transacciones de venta o cobros no apareados.
- Antigedad de cuentas a cobrar
- Detalles de ND Y NC, etc.
- Modificaciones a la informacin fija (N, direccin, condicin de venta, nmero de impuestos,
etc.) de los clientes
PAUTAS PARA LA COMPRENSION Y ANALISIS DEL NEGOCIO
Varan segn el ente. Pautas para comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente
y poder determinar el enfoque de auditoria a aplicar.
Relacin con lneas de producto, mtodos de comercializacin y polticas de
distribucin:
Tipos de productos vendidos y montos correspondientes,
Mrgenes de los productos vendidos,
Cambios en la mezcla de productos,
Relacin de los nuevos productos con los existentes,
Otorgamiento de descuentos o bonificaciones para las ventas de nuevos productos,
Utilizacin de leasing o de venta en consignacin,
Acuerdos de garantas,
Tipos de canales de distribucin (mayorista, minorista),
Estacionalidad del negocio.
Referidas a las caractersticas de los deudores:
Grado de dependencia hacia uno o un nmero limitado de deudores,
Solidez financiera de los deudores significativos,

Volumen de operaciones recurrentes,

Montos de ventas a empresas vinculadas,
Acuerdos contractuales a largo plazo
Relacionadas con las condiciones y tendencia econmicas de los mercados:
Cambios en la participacin o en la magnitud del mercado,
Condiciones econmicas adversas en la industria de los deudores,
Controles de precios del mercado y gubernamentales,
Cambios significativos en: estructura de precios, trmino y polticas de financiamiento, trminos de
garantas, calidad del producto, polticas de devoluciones.

73

ASPECTOS DE VALUACION Y DE EXPOSICION:

EL CRITERIO DE REALIZACION: Las ventas se reconocen cuando el bien es entregado, o el servicio
es efectivamente prestado, para inmuebles con la escritura traslativa la realizacin de la venta tiene
un impacto directo sobre el adecuado corte de las transacciones.
VALUACION
Cuentas a cobrar: Debe considerarse su valor probable de realizacin hay que dar un adecuado
reconocimiento al efecto que sobre las mismas pueden tener los descuentos, bonificaciones,
devoluciones, etc.,
El sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo, ya que el tiempo
es el hecho generador, los resultados financieros deben ser asignados al periodo que corresponde al
tiempo transcurrido.
Al momento de la medicin las cuentas a cobrar deben incluir el precio de contado ms los
sobreprecios asignables al periodo transcurrido desde el origen de la transaccin hasta la medicin.
Las ventas: Deben informarse en el EERR por su valor de contado, por lo tanto los sobreprecios por
inflacin beben informarse juntamente con los otros resultados financieros.
EXPOSICION:
Se expondran como crditos a corto y largo plazo en funcin de su plazo de exigibilidad, por su
naturaleza pude distinguirse entre los crditos con o sin garantas, las documentados o no
documentados Poner las cuentas regularizadoras restando a aquellas que ajustan.
CONSIDERACIONES DE AUDITORIA
El Auditor debe evaluar del mismo anlisis depender el enfoque a emplear.
La forma en que la Empresa reconoce contablemente las ventas,
La base del corte al cierre del periodo,
Forma de exposicin de ventas a empresas vinculadas,
La base para el conocimiento y la registracin de los componentes financieros implcitos,
Mtodos de estimacin de devoluciones, descuentos, bonificaciones, comisiones,
Mtodos de previsin para deudores incobrables.
AFIRMACIONES
INGRESOS POR VENTAS:
VERACIDAD: Que los ingresos sean por la venta de bienes, que estn reducidos por devoluciones
descuento y bonificacin, que las NC sean reales, que las condiciones de venta y las devoluciones y
bonificaciones estn adecuadamente autorizadas.
INTEGRIDADA: Que las ventas estn adecuada e ntegramente contabilizadas, y acumuladas en los
registros correspondientes, la ventas estn registradas en el periodo adecuado, que el cierre de
operaciones sea correcto.
VALUACION Y EXPOSICION: Que las ventas, descuentos, devoluciones y bonificaciones estn
correctamente calculados y valuadas a su monto apropiado de acuerdo a los trminos de la
transaccin y las normas contables aplicables. Que sean expuestos todos los aspectos necesarios
para su comprensin.
COBRANZA DE DEUDORES:
VARACIDAD: Que el efectivo ha sido recibido del deudor.
INTEGRIDAD: Que las cobranzas estn adecuada e ntegramente contabilizadas y acumuladas en los
registros correspondientes, que las cobranzas estn registradas en el periodo adecuado, que el corte
es correcto.
VALUACION Y EXPOSICION: Que los recibos, descuentos y conversin de moneda extranjera estn
correctamente calculadas.

74

CTAS A COBRAR POR VENTAS:

VERACIDAD: Las cuentas a cobrar representan derechos exigibles por la venta de bienes o
prestacin de servicios.
INTEGRIDAD: Los saldos de cuentas a cobrar estn adecuada e ntegramente contabilizados y
acumulados en los registros correspondientes.
VALUACION Y EXPOSICION: Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y
circunstancias que afectan su valuacin, que se constituyeron las previsiones apropiadas, que las
previsiones para deudores incobrables no sean excesivas y que estn correctamente calculadas, las
cuentas a cobrar han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto
todos los aspectos para su comprensin.

CONTROLES:
AMBIENTE DE CONTROL: Las pautas que revelan potenciales errores e irregularidades como
consecuencia de un dbil ambiente de control es:
La alteracin de la informacin de ventas, cuentas a cobrar y cobranzas incluidas en los registros
contables,
Registros de transacciones de venta sin respaldo,
Aplicacin indebida de normas contables,
Omisin de informacin significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas en los registros
contables.
Se debe prestar atencin a los temas de veracidad e integridad de las transacciones.

CONTROLES DIRECTOS: El nmero de transacciones en este componente es muy significativo.

CONTOLES GERENCIALES E IDEPENDIENTES: Ver si la gerencia:
Utilizacin de planes anuales de ventas, presupuestos de publicidad y promocin, seguimiento y
comparacin de los resultados reales con los planificados para corroborar la integridad y veracidad
de ventas y gastos relacionados.
Procedimientos empleados por la Ganancia. para controlar mrgenes de resultados positivos por
lnea de producto, para comprobar la veracidad de los ingresos por ventas.
Preparacin de informes, para controlar:
Cambios en los deudores y en los precios,
Anticuacin de cuentas a cobrar,
Das en la calle,
Anlisis de previsiones para deudores incobrables,
Actividad por lnea de producto y por deudor,
Anlisis de productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantas,
Estudios de participacin en el mercado,
Revisin de cuentas morosas,
Utilizacin de procedimientos para revisin de cuentas morosas incluyendo las causas para
comprobar la valuacin de cuentas a cobrar
Conciliacin de los listados con las cuentas control del mayor general para verificar la integridad
de cuentas a cobrar
Control de remitos para asegurar que todos los despachos estn facturados (integridad).
Participacin de auditoria interna en la confinacin de saldos de cuentas a cobrar Durante el
periodo para comprobar la adecuada valuacin (veracidad e integridad) de las cuentas a cobrar

75

CONTROLES Y FUNCIONES DE PROCESAMIENTO

Si est restringido el acceso al procesamiento de orden de pedidos e inclusin de precios, que las
listas de precios estn aprobadas, etc. Los datos de las facturas y NC son apareadas con la
documentacin del remito. Los ajustes sobre facturas y NC son aprobados por funcionarios
aprobados. Todos los datos de las cobranzas son adecuadamente identificados, y son ingresados por
su procesamiento en forma completa y de una sola vez.
CONTROLES GENERALES: Adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de ventas
y cuentas a cobrar se manifiesta si:
La funcin de ingreso de pedido, asignacin de crditos, despacho y facturacin estn separada de la
funcin de cuentas a cobrar, mayor general y caja.
Asignacin de crditos # caja # facturacin (segregadas)
Cobranzas en efectivo # pagos en efectivo (segregadas)
La custodia de existencia y los despachos segregados de los pedidos de deudores y de facturacin.
Las funciones de Caja segregadas del procesamiento de despacho, facturacin, NC, y el mayor
general.
Las funciones de cobranzas estn segregadas de las de preparacin y aprobacin de conciliaciones
de conciliaciones bancarias.
FACTORES DE RIESGO:
FACTORES DE RIESGO INHERENTE
Las transacciones nuevas o significativas representan reas de mayor riesgo.
Factor de riesgo
Existe una cantidad significativa de nuevos
deudores.
Los procedimientos de cobranzas han sido
significativamente cambiados.
Los productos destinados a la venta estn sujetos
a cambios significativos de precios.
La empresa depende de un NMERO reducido
de clientes o de contratos a precio fijo.
La introduccin de nuevos productos de los
competidores ha modificado la participacin de
mercado y los mrgenes de utilidad
Se utiliza un mtodo complejo de estimaciones de
ingresos por ventas (ej. % de x grado de avance
de obra)
Las ventas son contabilizadas an cuando existe
el derecho de devolucin
Existen compromisos de ventas adversos
Aumentan las devoluciones de productos
vendidos
Las estimaciones de la gerencia sobre niveles de
devoluciones, descuentos bonificaciones y
deudores incobrables no fueron correctas
Existen
transacciones
significativas
entre
empresas vinculadas
Los mrgenes sobre los productos son puestos
por organismos de control

Implicancias para la auditoria

Aplicacin de procedimientos para asignar lmites de crditos y
seguimientos de contratos.
Aplicacin de procedimientos para asegurar la oportuna
cobranza y la adecuacin al cambio.
Anlisis del margen de contribucin.
Esfuerzos de la gerencia para conformar a clientes.
Desarrollo de nuevos productos para mantener el margen de
utilidad
Mayor grado de anlisis para comprobar la integridad y
valuacin de los ingresos por ventas.
Detallado anlisis de hechos posteriores al cierre del perodo
para asegurarse de la integridad y valuacin de las partidas.
Anlisis de viabilidad de los productos.
Anlisis detallado de notas de crdito por devoluciones
No son tiles los controles gerenciales
Anlisis de potenciales transferencias de ingresos entre
compaas vinculadas
Esfuerzos para vender ms cantidad cuando los mrgenes no
son significativos.

7.2 FACTORES DE RIESGO DE CONTROL

76

Factor de riesgo
La sociedad no ha presentado anlisis confiables de
cunetas vencidas.
Existe un aumento significativo en la cantidad y monto de
las notas de crdito y ajustes.
Los lmites de crdito son informales y no estn sujetos a
autorizacin.
Las cantidades despachadas frecuentemente difieren de las
cantidades pedidas o no se comparan las cantidades
despachadas con las facturadas.
Existe una acumulacin de transacciones no procesadas o
existen numerosas partidas pendientes en la conciliacin de
los registros auxiliares con las cuentas control del mayor
general.

Implicancias para la auditoria

Incremento de pruebas analticas y de saldos sobre cuentas
a cobrar.
Mayores pruebas sobre la recuperabilidad de las cuentas a
cobrar.
Mayores esfuerzos para comprobar la veracidad de las
cuentas a cobrar y su recuperabilidad.
Mayores pruebas para probar la integridad de las cuentas a
cobrar.

Problemas potenciales en la integridad de los ingresos por

ventas y cuentas a cobrar.

ENFOQUE DE AUDITORIA:
Controles relacionados con las siguientes afirmaciones:
Todas las ventas estn adecuadamente contabilizadas y los ingresos por ventas representan
montos derivados de la venta de bienes.
Ver como se interrelaciona el control interno y el enfoque de auditoria.
Si hay evidencia de que los controles internos son fuertes el Auditor debe ampliar un enfoque de
cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas.
Si los controles no existen o son ineficientes o ineficaces el enfoque de Auditoria se ver afectado:
No ser posible obtener evidencia a travs de pruebas de cumplimiento, se deben aplicar exmenes
analticos, como comparativos de venta, pruebas detallada de despacho comprobando que haya sido
facturado todos los despachos, e investigar rdenes de venta no facturadas para comprobar un
correcto corte de operaciones.
Se debe utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia SUSTANTIVA de lo necesario para
comprobar el cumplimiento de un control.
Cuando no existan controles que respalden: Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los
hechos que afectan a su valuacin, se han constituido las previsiones adecuadas para las
cuentas que probablemente no se cobren en su totalidad.
En este caso en enfoque a aplicar debe ser SUSTANTIVO, algunas pruebas de ndole sustantiva
son:
- Circularizar un alto nmero de clientes
- Analizar cobranzas posteriores al cierre del periodo
- Examinar cartas de abogados por litigios con clientes.
- Analizar antigedad de saldos individuales de clientes
- Analizar globalmente los das en la calle
- Evaluar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
INGRESOS POR VENTAS:
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS:
Anlisis comparativo entre los montos del periodo corriente y el anterior y los presupuestados
en relacin con:
- Ventas por producto y lnea,
- Mrgenes brutos por producto y lnea,
- Ventas del mes anterior y posterior al cierre,
- Devoluciones y descuentos.
Para efectuar este anlisis pueden emplearse los anlisis que la gerencia efecta sobre el control
presupuestario, para obtener mayor beneficio de este procedimiento el auditor debe conocer el

77

negocio y las tendencias de los ingresos por venta para comprobar la relacin entre la informacin
contable y la operacin del ente.
El Auditor pude recuperar datos de programas computarizados de informacin relativa a:
- resumen de venta por lnea de producto
- acumulacin de ventas por periodos o ejercicios contables.

Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y
descargadas al costo de venta
Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio
de venta promedio por producto (si la empresa no tiene muchos productos y no tiene variaciones
en los precios, el resultado de esta comprobacin debe compararse con la informaron contable.
Compara las ventas mximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con
estadsticas de produccin.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES: No siempre es necesario confiar en los controles,
por ej.: cuando la mayora de las operaciones se realiza con un nmero reducido de deudores, los
precios y las cantidades vendidas permanecen estables.
Las pruebas de cumplimiento de controles es obtener evidencia para confirmar que los controles
claves, operan en forma efectiva, los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoria son:
Revisin gerencial de estados financieros y comparacin con montos presupuestados y otros
datos financieros para verificar la razonabilidad de (ventas, mrgenes de utilidad, gastos de
ventas, devoluciones, descuentos, bonificaciones).
Revisin gerencial y seguimiento de la informacin de:- Fluctuaciones en los volmenes o montos de ventas por productos,
- Mrgenes por productos
- Ventas individualmente significativas
- Cambios en los precios o cantidades
El Auditor deber evaluar:
- El nivel gerencial que realiza estas revisiones,
el grado de detalle del anlisis,
- La relacin de la informacin revisada con la registrada en la contabilidad
- La periodicidad de las revisiones
- Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
Las conciliaciones de las cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y las
registradas en el costo de venta son revisadas y aprobadas por funcionarios de nivel
apropiado.
Las listas de precios y los cambios en las mismas son aprobados por un funcionario de nivel
apropiado
Aprobacin por parte de funcionarios de nivel apropiado de:
- los pedidos en cuanto a plazos, precios y crdito,
- los documentos de despacho,
- las facturas y NC,
- los ajustes de facturas
*
El Auditor debe obtener evidencia de que operan correctamente el apareamiento de los
asientos de venta y costos e investigacin de las diferencias en forma oportuna, registro de
facturas y NC en las cuentas individuales de los clientes.
PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS: Las pruebas de transacciones incluyen
la seleccin de una muestra de documentos sobre los cuales tendr lugar ciertas comprobaciones. En
general remitos, facturas, NC, para poder comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las
transacciones en los registros correspondientes lo ptimo es que estn vinculados correlativamente.
Para muestra de factura: comparar con el listado de facturas emitidas, con remitos, comparar con
los precios autorizados, verificar la exactitud matemtica.
Para remitos y documentos de prestacin de servicios seleccionados: comparar los detalles con
las facturas correspondientes, comparar las facturas con los listados de facturas emitidas.

78

Para NC seleccionadas emitidas durante el periodo y con posterioridad al cierre: comparar con
listado de NC, verificar su exactitud matemtica, rastrear la cuenta individual de cada deudor.
La seleccin de los documentos puede ser al azar o segn determinado monto.
Revisin sobre corte de operaciones: porque si es inadecuado puede dar lugar a errores
poner mayor nfasis en el corte de inventario fsico. Las pruebas de corte deben efectuarse
sobre los documentos emitidos antes y despus del cierre del periodo contable, el alcance de
las revisiones posteriores debe ser hasta la fecha de finalizacin de su trabajo.
COBRANZA DE DEUDORES:
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS: Comparar ayer, hoy, presupuesto de cobranza de deudores,
tambin segn nivel y tendencia de las ventas. La informacin necesaria para el anlisis comparativo
puede obtenerse de los registros de ingresos de caja.
Otras pruebas analticas son:
Revisar asientos de cobranza para identificar tems significativos o inusuales.
Comparar en nivel de cobranza por cada vendedor
Para estas pruebas pueden utilizarse programas computarizados para recaudar datos:
- Preparacin de informes sobre cobranzas significativas o inusuales
- Acumulacin de cobranzas por lnea, producto o vendedor
- Preparacin de informes sobre volumen y montos de las cobranzas por periodo.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES: Pueden hacerse en forma sorpresiva, por ej.:
interceptando los depsitos antes de ser enviados al banco. Esto permite que la informacin sobre los
depsitos sea comparada con los asientos de los registros de cuentas a cobrar.
Algunos controles tpicos y una referencia de los pasos a seguir para obtener evidencia:
Revisin y seguimiento Gerencial de informacin relativos a:
- Cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestacin del servicio
- Cobranzas individualmente significativas,
- Partidas inusuales en las conciliaciones bancarias.
El Auditor tambin debe evaluar que:
Los cheques sean endosados en forma restrictiva al ser recibidos
Se emite recibo por cada cobranza, se detallan los documentos cancelados.
Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar
Otros controles obtener evidencia para confirmar que operan en forma efectiva son:
Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e
inmediatamente depositadas intactas
Las cobranzas efectuadas por vendedores, a travs de bancos o terceros son depositadas
directamente en la cuenta bancaria del cliente y contabilizadas inmediatamente.
Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y
precisa y solo una vez, utilizando controles de validacin.
Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el periodo contable
correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS: Una vez seleccionada una muestra de
cobranzas
Puede efectuarse el siguiente trabajo:
- Comparar recibos con el listado de cobranzas,
- Comparar con las boletas de depsito y el estado de cuenta bancaria,
- Comparar con la cuenta individual de cada deudor.
Adems el Auditor debe realizar pruebas del correcto corte de las transacciones de cobros.
CTAS A COBRAR POR VENTAS:

79

PROCEDIMIENTOS ANALITICOS: Son efectivos si hay un pequeo nmero de deudores,

Efectuar un anlisis comparativo de:
Cuentas a cobrar,
Cuentas a cobrar por canales de venta y distribucin,
Das en la calle,
Previsin de deudores incobrables (como % de venta / o % de cuentas a cobrar), cargos por deudores
incobrables.
Revisar las conciliaciones de listados de cuentas a cobrar con la cuenta control del mayor general
Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar en dicha fecha ( esto se
puede hacer analizando los comprobantes de caja ingresos o registros auxiliares)
PRUEBA DE CUMPLIMIENTO DE COMTROLES: Ver si la gerencia revisa EE financieros y comparar
con presupuestos para verificar la razonabilidad de las cuentas a cobrar, previsin Ds incobrable,
cargos por deudores incobrables.
Revisin y seguimiento de la gerencia de:
- ventas individualmente significativas,
saldos vencidos significativos,
NC significativas,
saldos de deudores con lmite de crditos excedidos.
Aprobacin y revisin de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con las cuentas del
mayor general por un funcionario apropiado.
PRUEBA DETALLADA DE TRANSACCIONES Y SALDOS: Circularizacin de cuentas a cobrar,
facturas pendientes, clientes especficos.
* Obtener la anticuacin de las cuentas a cobrar y efectuar sobre ella comparaciones con el mayor
general, probar la exactitud matemtica, observar la documentacin respaldatoria de partidas
significativas, evaluar globalmente la razonabilidad de la anticuacin de las cuentas a cobrar.
* Analizar la previsin para incobrables: Considerar con la gerencia los procedimientos y la
razonabilidad de las presunciones utilizadas en la determinacin.
* La determinacin de una previsin para Incobrables adecuada requiere la aplicacin de criterio
gerencias respecto de: historia del deudor, polticas y prcticas de cobranzas, estado de cuentas
especficas, la historia del cliente, la objetividad de estimaciones gerencias en aos anteriores.
CIRCULARIZACION DE cuentas A COBRAR:
Al procedimiento de obtencin de confirmaciones directas de terceros estn previstas en la RT 7.
PAUTAS GENERALES: La circularizacin proporciona evidencia de la efectividad de los sistemas y
controles.
PUEDE SER: CIRCULARIZACION POSITIVA: Que el deudor responda si aprueba o no el saldo
CIRCULARIZACION NEGATIVA: Que responda solamente si no lo aprueban
CIRCULARIZACION CIEGA: cuando no se le informa del saldo que lleva la empresa en sus registros
El nmero de cuentas a circularizar depende de diferentes factores, cantidad y tipo de deudores, la
efectividad del sistema contable y de control, si es positiva o negativa.
La seleccin inicial de cuentas normalmente debe incluir algunos con saldos acreedor y de saldo cero,
puede hacerse por un muestreo al azar o sistemtico utilizando estratificacin en lo posible.
La circularizacin puede llevarse a cabo antes del cierre, salvo que haya debilidades de control
significativos.
Deba tratarse de maximizar el % de respuestas (se puede dirigir el pedido a una persona especfica,
enviar 2 pedido por carta certificada)
BASES DE SELECCIN: Los mtodos dependen del objetivo de la circularizacin que todas y cada
una de las cuentas tenga la probabilidad de ser seleccionadas, el mtodo estratificado permite mayor
flexibilidad. Se pueden fijar la siguiente clasificacin:
a) Cuentas con saldos deudores superiores a XX
b) Cuentas con saldos acreedor o aparentemente irregulares superiores a XX
c) Cuentas con saldos deudores, acedares o sin saldos
El Auditor tambin puede seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal, basado
en el conocimiento de las cuentas y de la operatoria de la empresa, o por aparentes inconsistencias en

80

los nombres y saldos que observe, En todos los casos es necesario dejar adecuada constancia en los
papeles de trabajo de los criterios de seleccin adoptados.
PROGRAMAS DE TRABAJO:
1. Obtener listado completo de saldos a cobrar (asegurarse que concuerda con los saldos de las
cuentas individuales, y asegurarse de que los cortes fueron bien hechos)
2. Seleccionar las cuentas individuales a circularizar.
3. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularizacin.
4. Revisar con los funcionarios de la empresa la lista de cuentas a circularizar, disponer que se
prepare y firme por la empresa cada pedido de circularizacin, que deben ser con membrete de la
empresa.
5. Despachar la circularizacin.
6. Enviar un segundo pedido si no hay respuesta del primero.
7. Procesar las respuestas, analizar las respuestas para ver si son autnticas, si hay diferencias
investigar y conciliar.
8. Si no se recibe respuesta del segundo pedido habr que revisar los movimientos posteriores de la
cuenta y comparar con otros documentos respaldatorios.
9. Obtener conclusiones sobre los resultados de la circularizacin.

81

CAPITULO 14
OTROS CREDITOS
1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE.
1.1 CONCEPTO DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.
Los otros crditos incluyen saldos derivados de diversas operaciones. Por ejemplo:
- Anticipos de impuestos.
- Adelantos de dinero a proveedores que no impliquen la entrega futura de bienes.
- Gastos pagados por adelantado.
- Reembolsos a cobrar
- Reclamos a cobrar.
- Regalas a cobrar
- Prstamos de dinero al personal
La naturaleza de las partidas que integran el componente es variada ya que representan, la
culminacin de una transaccin que puede generar ingresos de fondos futuros (todas las cuentas
a cobrar), o bien reducir desembolsos en los prximos ejercicios (gastos pagados por adelantado).
Las partidas que integran el componente pueden originarse en transacciones ya concretadas
restando la fase de su cobranza, o en otras situaciones no tan concretas como la constitucin de
crditos derivados de reclamos hacia terceros que no se vinculan al objeto principal del negocio.
1.2 IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.
En cada ente la importancia relativa del componente vara en funcin de las actividades que
desarrolla. Situaciones especiales puede ocasionar un incremento de la importancia del
componente. Tal es el caso de la acumulacin de cuentas a cobrar no derivada de las actividades
de ventas de productos o prestacin de servicios. En general, los fondos que ingresan a las
empresas provienen de las ventas. Por lo tanto las cuentas a cobrar por las ventas son de mayor
importancia. Existen situaciones extraordinarias que pueden originarse cuando:
- las ventas son al contado
- la acumulacin de gastos pagados por adelantado al cierre es elevada
- se han iniciado reclamos a terceros no vinculados al objeto principal.
- los regmenes tributarios exigen el pago anticipado de impuestos que se compensarn en
ejercicios futuros
- los regmenes tributarios vigentes originan saldos de impuestos a favor del ente.
- la sociedad exporta productos sujetos a un rgimen promocional con reembolsos.
- la sociedad adelanta fondos a sus proveedores para que presten servicios.
En el componente se encuentran partidas que representan situaciones en un momento dado y que,
en general, no son la conclusin de un significativo nmero de transacciones.
1.3 LOS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO.
Se consideran como otros crditos solo en la medida que evitan erogaciones de fondos en
ejercicios futuros.
Un primer grupo de gastos pagados por adelantado son: alquileres, seguros, suscripciones de
revistas, materiales de oficina.
En estos casos a efectos de aparear ingresos con costos se activan los importes pagados por
consumos de prximos ejercicios o perodos. La porcin a activar se corresponde con la parte no
devengada de los gastos.
Otro tipo se encuentra en la industria con marcada actividad estacional, (la produccin se concentra
en una parte del ao y el resto se incurren en costos para reparar la planta.
Estas industrias no imputan los costos de reparacin incurridos durante la etapa no productiva a los
resultados sino que los acumulan en cuentas de otros crditos para luego cargarlos a los costos de
produccin.

82

2. PAUTAS PARA LA COMPRENSION Y ANALISIS DEL NEGOCIO.

Existen diversos aspectos que se deben considerar a fin de evaluar las condiciones en las cuales se
generan otros crditos en base a la operacin de la empresa:
- Tipo de financiacin otorgada a proveedores.
- Existencia de regmenes de promocin a exportaciones.
- Existencia de regmenes tributarios que se basan en la recaudacin anticipada de gravmenes
- Naturaleza y montos de los gastos pagados por adelantado y de los cambios de demanda.
- Solvencia de los proveedores para hacer frente a anticipos otorgados.
- El perodo de devengamiento de los gastos no devengados.
- Frecuencia del otorgamiento de anticipos a empleados y terceros.
- Monto de los reclamos judiciales o extrajudiciales
- Naturaleza estacional del proceso productivo
-Cambios significativos en las disposiciones que regulan los regmenes de promocin de
exportaciones y tributarios.
Puede establecerse que los otros crditos de significacin se originan en operaciones especficas
de los entes a auditar.
3. ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION
3.1 ASPECTOS DE VALUACION
Para la valuacin de los otros crditos debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de
medicin contable.
Para el caso de los otros crditos que representan cuentas a cobrar no originados en operaciones
de venta, debe darse un adecuado reconocimiento a los efectos que afectan la futura cobranza. Por
ejemplo, incertidumbres sobre la legitimidad del derecho, estimaciones de irrecuperabilidad.
En el caso de los gastos pagados por adelantado debe darse preeminencia al concepto de
devengado. Los otros crditos relacionados con estos gastos deben representar importes abonados
en un periodo o ejercicio correspondientes a gastos cuyo hecho generador se producir en periodos
futuros.
Un caso particular se presenta con los gastos de reparacin y mantenimiento originados en
actividades productivas estacionales. La determinacin del hecho generador de estos gastos puede
estar sujeta a dos interpretaciones. La primera se basa en considerar estos gastos como necesarios
para la produccin futura. Aqu el hecho generador es la futura actividad de produccin y por lo tanto
los importes originados en la reparacin y el mantenimiento deben ser tratados como gastos
pagados por adelantado. La segunda interpretacin posible se basa en considerar que el proceso
productivo genera la necesidad de reparacin y mantenimiento. En este caso dentro de los costos
de produccin debe provisionarse la porcin de costos de reparacin y mantenimiento.
Si se considera a los costos de reparacin y mantenimiento como gastos pagados por adelantado
no es necesario recurrir a estimaciones de importes a erogar ya que las imputaciones se basan en
costos ya incurridos. Desde el punto de vista de la auditora de estados contables esta es la opcin
ms ventajosa ya que se evitan los problemas de la subjetividad de estimaciones.
La valuacin de los gastos pagados por adelantado debe contemplar la reexpresin por inflacin de
los conceptos involucrados. En general en contextos inflacionarios toda operacin a plazo contiene
implcita o explcitamente sobreprecios por inflacin que deben segregarse del importe considerado
como gasto y tratarse como resultados financieros.
La segregacin de los componentes financieros implcitos o explcitos no devengados e incluidos en
los saldos de las otras cuentas a cobrar no provenientes de crditos por ventas, debe seguir el
mismo tratamiento que en stos.
3.2 ASPECTOS DE EXPOSICIN

83

Deben considerarse los plazos de realizacin y de devengamiento para la apertura en corto y largo
plazo requerida por las normas en vigencia.
La inclusin de los anticipos de impuestos dentro de este componente tiene lugar en la medida que
no existan saldos a pagar, de los cuales deducir estos adelantos.
Es as que los montos de crdito fiscal del impuesto al valor agregado originados en compras de
bienes de uso, se tratan como crditos en la medida que, de acuerdo con las normas vigentes, no
puedan compensar impuestos a pagar .
Las normas contables vigentes consideran que deben exponerse como bienes de uso los anticipos
a proveedores otorgados por el ente para la compra de tales activos. En aquellas industrias donde
tiene lugar la construccin de una planta otorgar anticipos a proveedores es comn.
Con relacin a los gastos pagados por adelantado deben formar parte del captulo otros crditos,
slo aquellos que no se vinculan con otro activo o pasivo directamente. Es as que, por ejemplo, los
sobreprecios no devengados de las cuentas a pagar deben exponerse regularizando los pasivos
correspondientes, los intereses pagados por adelantado deben restar el saldo de las deudas que los
originan.
En la presentacin del componente tiene lugar el agrupamiento dentro de la lnea varios u
otros de un elevado nmero de importes menores, pero que en conjunto pueden formar una cifra
significativa.
3.3 CONSIDERACIONES DE AUDITORIA SOBRE CUESTIONES CONTABLES SIGNIFICATIVAS.
Las implicancias contables de los temas tratados a continuacin pueden afectar el trabajo de
auditora:
- La base para la activacin de gastos.
- La asignacin de la cuota de amortizacin de los gastos pagados por adelantado.
- Pautas para la valuacin de reclamos.
- Mtodos para el apareamiento de costos a ingresos y su relacin con el desembolso de los
fondos.
- Mtodo para la determinacin de los reembolsos a cobrar por exportaciones.
- La base para el reconocimiento y registracin de los componentes financieros implcitos en las
cuentas a cobrar que no provienen de la venta y en los gastos pagados por adelantado.
- El criterio de valuacin y ajuste por inflacin de los gastos pagados por adelantado.
- Agrupamiento de conceptos varios slo en una lnea de informacin financiera.
4 AFIRMACIONES
El objetivo de auditora es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones son vlidas. A
continuacin se identifican las afirmaciones especficas de Otros Crditos.
Veracidad:
Los Otros Crditos representan activos de propiedad del ente que puede esperarse que beneficie a
ejercicios futuros. Los gastos pagados por adelantado representan beneficios a ser recibidos o
utilizados en los prximos periodos.
Integridad:
Todas las transacciones y saldos de Otros Crditos estn contabilizados en los registros
correspondientes al periodo adecuado.
Valuacin y Exposicin:
Los montos de Otros Crditos estn correctamente calculados de acuerdo con la naturaleza de la
transaccin, las normas contables, los plazos de amortizacin. Los Otros Crditos reflejan todos los
hechos que afectan su valuacin y han sido adecuadamente resumidos, clasificados, descriptos y
se han expuesto para una adecuada comprensin.
5 CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y GENERALES
5.1 AMBIENTE DE CONTROL
5.1.1 PAUTAS BASICAS

84

En general las empresas no establecen un sistema especfico de control de transacciones, ya que

no son numerosas las operaciones que afectan a las cuentas Las transacciones que originan los
gastos pagados por adelantado estn relacionadas con compras y cuentas a pagar.
5.2 CONTROLES DIRECTOS
5.2.1 PAUTAS BASICAS.
En general los entes no establecen controles de procesamiento y funciones de procesamiento para
el control de las transacciones.
Los trabajos de auditora no incluyen una evaluacin de los sistemas de Otros Crditos.
5.2.2 CONTROLES GERENCIALES Y CONTROLES INDEPENDIENTES.
- La gerencia revisa las transacciones y saldos de Otros Crditos e investiga cuestiones dudosas.
- Los registros auxiliares de Otros Crditos son conciliados con las cuentas de control del mayor
general.
- Se emplean procedimientos para revisar el correcto devengamiento de los gastos pagados por
adelantado, para comprobar la valuacin de Otros Crditos.
- La gerencia revisa la razonabilidad de los saldos de Otros Crditos.
- Para los Otros Crditos de ndole contingente (reclamos a cobrar), participa el departamento de
legales de la sociedad en el anlisis gerencial de la valuacin contable.
5.2. 3. CONTROLES DE PROCESAMIENTO Y FUNCIONES DE PROCESAMIENTO
Se enuncian a continuacin algunos controles y funciones de procesamiento que pueden
presentarse en el componente Otros Crditos y su vinculacin con las afirmaciones que respaldan.
-El acceso a las funciones de procesamiento en Otros Crditos y en los registros de datos
relacionados estn restringido. Veracidad y Valuacin.
-Todas las transacciones de Otros Crditos son ingresadas en forma completa y solo una vez.
Integridad.
-Las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas. Integridad.
-Las cuotas de amortizacin de los gastos pagados por adelantado son aprobadas por un
funcionario. Veracidad y Valuacin.
- Funcionarios del departamento de impuestos evalan la razonabilidad de los crditos impositivos.
Veracidad y Valuacin
-Funcionarios del departamento de legales evalan la razonabilidad de los montos reclamados.
Veracidad y Valuacin.
-Los adelantos de fondos a empleados o a terceros son aprobados por un funcionario. Veracidad.
5.3 CONTROLES GENERALES
Una adecuada separacin de funciones incompatibles en el componente se manifiesta si:
-las funciones de registros detallados estn segregadas de las funciones de mayor general
-la iniciacin, evaluacin y aprobacin de Otros Crditos est segregada de la contabilizacin de
las operaciones.
-la preparacin y aprobacin de las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas control
de mayor general est segregado de las funciones del mayor general, cobranzas y desembolsos.
6. FACTORES DE RIESGO
6.1 FACTORES DE RIESGO INHERENTE
Las transacciones nuevas o significativas representan reas de mayor riesgo.

85

Factor de riesgo
Existe un aumento o disminucin significativa en
la cantidad y monto de los gastos pagados por
adelantado.
La composicin de Otros Crditos ha cambiado
significativamente.
La recuperabilidad de ciertos reclamos depende
de complejas interpretaciones judiciales y legales.
La recuperabilidad de ciertos adelantos
impositivos depende de situaciones futuras.
Los proveedores y otros terceros que recibieron
adelantos de fondos estn atravesando
dificultades financieras.
Se otorgaron adelantos a empleados que se
retiraron de la empresa.
Existe un deterioro significativo en la antigedad
de las otras cuentas a cobrar.

Implicancias para la auditoria

Es necesario aplicar procedimientos de auditoria ms intensos
para verificar la validez de la integridad veracidad de los gastos
pagados por adelantado.
Se requieren indagaciones para conocer el origen de las
partidas nuevas.
Esfuerzos para evaluar la valuacin de estas partidas. Es
necesario obtener la opinin de los asesores legales.
Anlisis especial de la valuacin de estos adelantos impositivos.
Es necesaria la opinin de especialistas tributarios.
Es necesario profundizar el anlisis de la recuperabilidad de
estos Otros Crditos.
Anlisis detallado de la cobrabilidad de estas cuentas.
Anlisis de la recuperabilidad de las partidas involucradas.

6.2 FACTORES DE RIESGO DE CONTROL

Factor de riesgo
Las conciliaciones de los registros contables detallados que
respaldan los Otros Crditos y la cuenta control del mayor
no se realizan en forma oportuna.
La sociedad no ha presentado anlisis confiable de otras
cuentas a cobrar vencidas.
Se realizan cambios en los mtodos y plazos de
amortizacin de los gastos pagados por adelantado.
Los valores de Libros de los Otros Crditos no son
revisados regularmente por la gerencia.
Los clculos de amortizacin o devengamientos de los
gastos pagados por adelantado y Otros Crditos no son
revisados.
Los adelantos a empleados, proveedores y otros terceros no
son adecuadamente analizados y aprobados antes de su
registracin contable.

Implicancias para la auditoria

Esfuerzos de Auditoria para verificar la integridad de los
Otros Crditos.
Anlisis detallado de la composicin de Otros Crditos.

Anlisis detallado de las justificaciones de las nuevas cuotas

No se puede
independientes.
No se puede
independientes.

confiar

en

controles

gerenciales

confiar

en

controles

gerenciales

Esfuerzos para comprobar la realidad de los Otros Crditos.

7. ENFOQUE DE AUDITORIA
7.1 CONSIDERACIONES
El enfoque ms efectivo y eficiente de auditora a aplicar para el componente Otros Crditos es el
sustantivo.
En algunos entes pueden presentarse situaciones donde el nmero de transacciones son
significativas, en estos casos puede resultar ms eficaz un enfoque de auditora basado en la
confianza de los controles.
7.2 EJEMPLOS
Si el auditor encuentra en su revisin de Otros Crditos que se incluyen partidas similares a la de
los periodos anteriores y el componente en total del activo no ha variado, un enfoque sustantivo es
el ms apropiado.

86

Si las partidas que integran los Otros Crditos se originan en un nmero significativo de
transacciones, entre las cuales se incluye el manejo de fondos, un enfoque de cumplimiento puede
ser es el ms eficiente. En general cuando se presentan estas situaciones no tiene lugar la prueba
de controles especficos de este componente, sino que se asocian los procedimientos con los
llevados a cabo en otros sistemas. Por ejemplo si el nmero de transacciones elevado se origina en
adelantos al personal, en la revisin del rea Costos Laborales se incluirn pruebas de los controles
relacionados con los adelantos de fondos al personal.
Si los gastos pagados por adelantado se originan en un nmero elevado los desembolsos, en la
revisin del rea Compras y cuentas a Pagar, se incluirn pruebas de controles relacionados con
otros gastos.
Como complemento se aplicarn procedimientos sustantivos tendientes a revisar la amortizacin de
estos gastos adelantados.
Cuando los otros crditos son los originados en cuentas a cobrar de terceros, resulta ms efectivo
un enfoque que tienda a comprobar el saldo.
Si los otros crditos se originan en reclamos a cobrar o en anticipos de impuestos, el enfoque
sustantivo es el ms adecuado.
As la confirmacin de la razonabilidad de los importes registrados por parte del departamento de
legales y de especialistas en impuestos, brinda evidencia sustantiva de auditora vlida y suficiente.
8. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
8.1 PROCEDIMIENTOS ANALITICOS
* Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente, anterior y los
presupuestados con respecto a:
- gastos pagados por adelantado individuales y en conjunto
- gastos pagados por adelantado como porcentaje del total del activo
- saldos de otras cuentas a cobrar no provenientes de ventas como porcentaje del total del activo.
- gastos pagados por adelantado y saldos de otras cuentas a cobrar como porcentaje del total de
Otros Crditos.
El resultado de esta revisin analtica puede poner en evidencia alteraciones en la composicin de
las partidas del componente, o bien indicar que no tuvieron lugar modificaciones.
Si tiene lugar la segunda alternativa y los riesgos inherentes de control son bajos, es probable que
ste se constituya en el nico procedimiento a aplicar en la revisin del componente.
Para llevar a cabo esta revisin analtica el auditor puede recuperar los datos relativos a los Otros
Crditos a travs de programas computarizados que extraigan informacin sobre:
-partidas nuevas o significativas
-fluctuaciones significativas en las partidas individuales con respecto a los montos anteriores
-detalles de gastos adelantados al cierre
-detalles de movimientos contables que afectan las cuentas del componente.
* Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros crditos para identificar
partidas inusuales.
8.2 PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES
Dada la forma en que son contabilizados, es probable que la confianza no sea la forma ms efectiva
de auditar Otros Crditos.
En general las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles operan en forma efectiva. El auditor deber determinar que controles clave
han sido establecidos por el ente y luego obtener evidencia de que operan efectivamente.
La gerencia debe revisar peridicamente el valor contable y el plazo de amortizacin de los otros
crditos. El auditor debe revisar y obtener evidencias del control gerencial, y si los saldos son
significativos ser necesario realizar otras pruebas para satisfacerse de que el valor de los otros
crditos no ha disminuido.

87

8.3 PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS.

Puede resultar ms efectivo realizar dichas pruebas antes del cierre del perodo y aplicar solo
procedimientos analticos sobre los saldos del cierre.
Las pruebas de auditoria que involucran desembolsos por gastos pagados por adelantado deben
estar coordinadas con las pruebas realizadas en compras y cuentas a pagar.
A continuacin se enumeran algunas pruebas tpicas:
* Obtener registros detallados que respalden el componente de otros crditos y:
- comparar las transacciones y saldos con el mayor general.
- investigar partidas inusuales y significativas
- comprobar si se han registrado los gastos pagados por adelantado usuales en el tipo de negocio
para verificar posibles omisiones.
* Para una muestra de otros crditos seleccionados:
- determinar la naturaleza y el propsito de partidas significativas.
- determinar la correccin del valor contable
- determinar si la clasificacin como corriente o no corriente es apropiada en base a los periodos
cubiertos.
- para los gastos pagados por adelantado, determinar la razonabilidad de los montos diferidos para
periodos/ejercicios futuros.
- determinar la razonabilidad de los plazos de amortizacin de los gastos pagados por adelantado.
* Confirmar con terceros:
- los saldos de otros crditos
- transacciones especficas de otros crditos
* Solicitar la opinin de abogados para la evaluacin de reclamos y otras situaciones contingentes
como otros crditos.
En general estas opiniones las solicita el auditor en situaciones muy especiales. En ellas el asesor
letrado debera informar acerca de la recuperabilidad del reclamo. Es necesario que el auditor
evale con el abogado los importes involucrados y los contabilizados para comprobar la valuacin
de la cuenta a cobrar.
* Evaluar juntamente con especialistas tributarios los saldos por impuestos a cobrar y los anticipos.
Los derechos de los contribuyentes hacia el fisco tienen diversos tratamientos. En ocasiones son
saldos de libre disponibilidad compensables con otros impuestos y con una pauta de actualizacin.
En otras situaciones no se actualizan y solo pueden computarse a cuenta de determinados tributos.
Todas estas pautas indican que ante saldos significativos, el auditor debe recabar la ayuda de
especialistas para verificar la valuacin de estas otras cuentas a cobrar.

88

CAPITULO 15: COMPRAS Y CUENTAS POR COBRAR

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
1.1. CONCEPTO DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE
La gestin de COMPRAS tiene por objetivo la adquisicin de materiales, suministros y servicios
necesarios para el desarrollo de la actividad del ente. Este proceso tiene dos efectos contables; la
registracin de un activo y la contabilizacin de la correspondiente deuda con el proveedor.
1.2. IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL
COMPONENTE.
La significacin en los estados contables de las cuentas a pagar depende de las caractersticas
operativas del ente o de la actividad en la cual opera. El monto de estos saldos puede depender de los
plazos de pago a proveedores o de la existencia de periodos en los cuales se concentran las compras.
1. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTRIVIDADES INCLUIDAS EN EL
COMPONENTE.
El objetivo fundamental de la gestin de compras, es la adquisicin de materiales, al costo ms bajo
que sea compatible con las necesidades de calidad y servicio.
La posicin del mximo responsable de compras en la empresa vara considerablemente. En muchas
empresas el responsable de compras es un miembro clave de la alta direccin.
La denominacin de jefe de compras se usa comnmente para designar el cargo del responsable de
las compras. Del jefe de compras dependen una serie de ejecutivos de compras.
Existen ventajas, tanto en la centralizacin como en la descentralizacin de las compras. Algunas
ventajas que se atribuyen a la centralizacin de las compras son: una mayor capacidad negociadora,
un mayor control sobre los niveles de existencias de ciertos materiales, as como una mejor
supervisin y una adhesin ms estricta a las normas. Algunas de las ventajas de la descentralizacin
son: la reduccin de los plazos de entrega resultante de la proximidad de los ejecutivos de compras a
las fuentes de abastecimiento.
Es preciso considerar las siguientes caractersticas del control organizativo:
Deber existir una clara asignacin de responsabilidad.
Las categoras especficas de compras que no sean responsabilidad del departamento de
compras debern estar claramente definidas desde el punto de vista de la autoridad y la
responsabilidad por su adquisicin y la aprobacin de los pedidos.
La autoridad para la aprobacin de los compromisos debera estar claramente definida.
El auditor puede tener inters en conocer la asignacin de las responsabilidades correspondientes a
las siguientes actividades:

Establecer las cantidades de los pedidos.

Aprobar las solicitudes que inician el proceso de compras.
Establecer precios y condiciones de pago aceptables para los artculos comprados.
Seleccionar los proveedores y obtener ofertas y presupuestos.
Seleccionar los mtodos de envo y controlar los costos de transporte.
Obligar legalmente a la empresa al contratar los pedidos.
Contratar la cobertura de seguro de envos que se reciben.
Negociar y aprobar las condiciones con los proveedores.
Negociar los contratos de produccin fuera de la empresa.

89

Cuando la responsabilidad por estas actividades de compra est bien definida, hay menos
riesgo de realizar compras en condiciones antieconmicas.
Para desempear correctamente su funcin, el departamento de compras debe actuar en
coordinacin con otros departamentos.
Planificacin y control de produccin

Determinar las cantidades de los pedidos.

Establecer los plazos de entrega necesarios para las principales clases de compras.
Efectuar un anlisis del costo marginal para establecer la cantidad apropiada que deba
comprarse.

Ingeniera

Normalizar las materias primas y los componentes comprados con el fin de minimizar el
nmero de partidas en almacn.
Realizar un anlisis sobre la conveniencia de fabricar o comprar.
Coordinar los cambios en las compras con los cambios tecnolgicos.

Control de calidad

Elaborar normas sobre inspeccin y comprobacin de la calidad que puedan ser comunicadas
a los proveedores y aplicadas a la recepcin de los materiales
Inspeccionar las instalaciones de los proveedores para comprobar su capacidad de producir
segn las normas fijadas.

Proceso de las facturas

Conciliacin de los formularios y procedimientos de compra con los registros contables para
evitar la duplicacin del trabajo administrativo.
Verificacin de los precios y las condiciones antes de la aprobacin del pago de las facturas.

En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente
compras, cuentas a pagar y pagos son:

Solicitud de compra.
Orden de compra.
Recepcin.
Pagos.

Solicitud de compras
Una transaccin de compra, normalmente se inicia con la emisin de la solicitud de compra.
Durante el procesamiento de las solicitudes de compra puede generarse diversos informes tiles para
su control. Por ejemplo:

Productos inexistentes;
Productos con existencia superior al punto de pedido;
Detalle de solicitudes procesadas;
Detalle de solicitudes rechazadas, etc.

90

Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectu el pedido o del departamento
de planificacin, se enva al departamento de compras.
Orden de compra
En funcin de la solicitud, el sector compras es el encargado de efectuar las gestiones necesarias
para adquirir los insumos o servicios solicitados. Dentro de esta gestin un aspecto importante es
la seleccin y evaluacin de los proveedores.
Otras normas y procedimientos de compras aplicables a los proveedores son:

El uso de mltiples proveedores para estimular la competencia en los precios y contar con
fuentes alternativas de suministro de los artculos fundamentales.
Uso del sistema de ofertas para conseguir el precio ms bajo posible.
Visitas a los proveedores para conocer la capacidad de estos.

Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra pre numerada,

Que debera contener todas las condiciones negociadas con el proveedor. Bsicamente su contenido
sera:

Datos sobre el proveedor (nombre, domicilio, nmero de impuestos, etc.)

Datos sobre el producto o servicio solicitado (cantidad, cdigo, descripcin)
Precio.
Condiciones de pago.
Aspecto sobre calidad.

Copias de esta orden, debidamente autorizada, deberan ser enviadas a contadura, al sector
solicitante y a recepcin.
Durante el procesamiento de las rdenes de compra pueden generarse diversos informes tiles para
su control.
Por ejemplo:
-ordenes pendientes de considerable antigedad.
-ordenes urgentes, para facilitar seguimiento.
-volmenes de compras mensuales por producto, etc.
Recepcin
En el caso de compras de insumos, la recepcin se debera efectuar en un sector dedicado
exclusivamente a dicha funcin. En este sector se debera contar o pesa los bienes recibidos y
comparar las cantidades y cualidades del producto (tipo, especificaciones, medidas, etc.)
Con la orden de compra. En caso de aprobar la recepcin se debe emitir el informe de recepcin, el
cual debera contener los datos relacionados con los productos recibidos (cantidad, cdigo y
descripcin).
Los informes de recepcin deberan ser pre numerados para facilitar los controles correspondientes a
la integridad del procesamiento de las compras.
Copias de estos informes, debidamente autorizados, deberan ser enviadas a contadura, compras y el
sector solicitante.
Pago
El ltimo paso en esta transaccin es el pago de la factura correspondiente al bien o servicio recibido.

91

La autorizacin del pago implica la realizacin de importantes controles y la existencia de altos niveles
de supervisin, puesto que un error en esta transaccin podra originar un perjuicio patrimonial a la
empresa.
La autorizacin de pago la debera efectuar contadura, previo cotejo de toda la documentacin en su
poder: orden de compra, informe de recepcin y factura del proveedor. Esta autorizacin se evidencia
con la emisin de la orden de pago, la cual contiene todos los datos necesarios para la emisin del
correspondiente cheque.
Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a tesorera para la emisin y entrega del
correspondiente cheque en el momento acordado con el proveedor.
Durante el procesamiento de los pagos pueden generarse diversos informes tiles para su control.
Por ejemplo:
-detalle de pagos significativos o inusuales.
-detalle de pagos por beneficiario.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANALISIS DEL NEGOCIO.
Varan de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.
Relacionadas con la naturaleza de las compras.
- Importancia financiera de los insumos y los servicios comprados.
- Caractersticas de las fuentes de abastecimiento y estabilidad de los precios.
- Fiabilidad del abastecimiento y previsibilidad de los plazos de entrega.
- Importancia de los costos del transporte.
Relacionadas con la vinculacin con los proveedores.
- Las operaciones importantes con entidades asociadas pueden exigir una atencin especial para
determinar si el precio y otras contraprestaciones son equivalentes a las usuales en las
operaciones entre entes independientes.
- Las polticas y procedimientos aplicados por la empresa para supervisar y resolver las situaciones
de incompatibilidad quizs deban ser revisados.
Referidas a la naturaleza estacional del negocio.
Niveles de produccin variables que responden a situaciones estacionales de venta, oferta de manos
de obra o de materia prima, pueden afectar las pautas de las compras y la oportunidad y el alcance de
ciertos procedimientos de auditoria, tales como las pruebas de corte del cierre del perodo y las
confirmaciones de saldos con los proveedores.
Relacionadas con las condiciones econmicas, confiabilidad de los proveedores y los
precios.
- Cambios en la calidad de los productos comprados o trminos de la garanta.
- Situaciones de escasez que conducen al uso de otros proveedores.
- Cambios en tasas de inters.
Controles de precios en el mercado.

4. ASPECTOS DE VALUACIN Y EXPOSICIN.

4.1. ASPECTOS DE VALUACION

Un aspecto importante a tener en cuenta es el momento en que se debe reconocer una obligacin con
terceros. Las obligaciones por adquisicin se registran cuando el bien o servicio es recibido. Por este
motivo tiene gran importancia el control que efecte la empresa sobre el corte de los informes de
recepcin, puesto que este documento es el que indica el nacimiento de la obligacin con el
proveedor.

92

Para la evaluacin de las cuentas a pagar debe considerarse su valor probable de cancelacin, es
decir, se debe valuar el monto que el proveedor espera recibir por la prestacin del servicio o la venta
del bien.
Al igual que las cuentas a cobrar, las cuentas a pagar que tienen un plazo de financiacin y el
correspondiente costo financiero se incluye dentro del precio del bien o del servicio, deben ser
segregadas de dicho costo financiero implcito.
El monto del costo financiero o sobreprecio, surge como diferencia entre el precio que se fijara en
condiciones de pago al contado y el precio de la factura.
El hecho generador de estos componentes financieros implcitos es el transcurso del tiempo y por lo
tanto, como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al periodo que corresponde en
funcin al tiempo transcurrido.
La valuacin de las cuentas a pagar debe tener en cuenta la existencia de estos componentes
financieros implcitos.
Desde el punto de vista de auditoria pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medicin
de las cuentas a pagar descontadas de los sobreprecios no devengados. Ante esta dificultad se
pueden utilizar otros parmetros, como ndice de inflacin o tasa de inters de mercado, para estimar
la carga financiera implcita.
4.2. ASPECTOS DE EXPOSICIN
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentacin de las partidas del
componente.
Las cuentas a pagar se expondrn como deudas a corto o largo plazo de exigibilidad. Por otra parte en
funcin de su naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantas y sin garantas, las
documentadas y las no documentadas (o comunes), en moneda extranjera y con sociedades del
mismo grupo econmico.
Con relacin a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas valuaciones ajustan.
4.3. CONSIDERACIONES DE AUDITORIA SOBRE LAS CUESTIONES CONTABLES
SIGNIFICATIVAS
Las implicancias que los temas tratados a continuacin tienen sobre los estados financieros a auditar
pueden afectar el trabajo de auditoria. Del anlisis de cada una de las situaciones presentes depende
el enfoque a emplear.
Los aspectos destacables son:
-Mtodo de contabilizacin de los descuentos por volumen.
-Base de corte de compras al cierre del periodo.
-Base de reconocimiento de prdidas de los compromisos de compra.
-Exposicin de las compras a las empresas vinculadas.
-Base de contabilizacin de los intereses implcitos en las cuentas a pagar.
-Base de reconocimiento de ganancias o prdidas por las compras efectuadas en moneda extranjera.

5.1. COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

Afirmaciones
Veracidad
Integridad

Definicin
Las compras representan bienes recibidos o cuyo dominio ya ha sido
transferido, o servicios que han sido prestados. Las compras de bienes y
servicios estn adecuadamente autorizadas
Todas las compras de bies servicios estn adecuada e ntegramente
contabilizadas en los registros correspondientes (incluyendo las
transacciones entre empresas vinculadas) y estn adecuadamente

93

Valuacin
y exposicin

acumuladas en los registros correspondientes. Las compras de bienes y

servicios estn registradas en el (o atribuidas al) periodo adecuado.
Las compras de bienes y servicios, y los descuentos y ajustes estn
correctamente calculados y valuados a su monto apropiado (incluyendo la
traduccin de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la
naturaleza y trminos de la transaccin y las normas contables aplicables.
Las compras han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y
se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada
comprensin.

5.2. PAGOS, DESEMBOLSO DE BIENES Y SERVICIOS

Afirmaciones
Veracidad
Integridad

Valuacin
Y
exposicin

Definicin
Los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos y estn
adecuadamente autorizados.
Todos los pagos por bienes y servicios estn adecuada e ntegramente
contabilizados en los registros correspondientes (incluyendo las
transacciones entre empresas vinculadas) y estn adecuadamente
acumulados en los registros correspondientes. Los pagos por bienes y
servicios estn registrados en el periodo adecuado, el corte de operaciones
es correcto.
Los descuentos, ajustes y traducciones de transacciones en moneda
extranjera, estn correctamente calculados.

5.3. CUENTAS A PAGAR

Afirmaciones
Veracidad
Integridad

Valuacin
Y
exposicin

Definicin
Los pasivos contabilizados existen, es decir, los pasivos han sido incurridos
y no han sido pagados o cancelados.
Los saldos de cuentas a pagar estn adecuada e ntegramente
contabilizados en los registros correspondientes (incluyendo las
transacciones entre empresas vinculadas) y estn adecuadamente
acumulados en los registros correspondientes.
Los saldos de cuentas a pagar reflejan todos los hechos y circunstancias
que afectan su valuacin (incluyendo las modificaciones en los tipos de
cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables
aplicables. Las cuentas a pagar han sido adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios
para una adecuada comprensin de estos saldos y transacciones.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y

CONTROLES GENERALES
6.1. AMBIENTE DE CONTROL
El ambiente de control abarca:
a) El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin superior, y
b) La organizacin y estructura del ente.

94

En el caso especfico del proceso de compras y pagos, el enfoque hacia el control por parte de la
gerencia o direccin superior se puede evidenciar mediante:
-La asignacin de responsabilidades y evaluacin peridica de su cumplimiento.
-Un mayor nivel de control sobre las operaciones que siguen la rutina normal
-La existencia de un sistema de informacin que le permita a la gerencia estar informada sobre el
cumplimiento de los controles. Por ejemplo, listado de rdenes de compra pendientes, de pagos
significativos o inusuales, de pagos por proveedor, de compras importantes, etc.
La organizacin y estructura del ente es otro aspecto que tiene gran relevancia en la creacin de
un ambiente que motive al cumplimiento de los controles.
6.2. CONTROLES DIRECTOS
6.2.2 CONTROLES GERENCIALES Y CONTROLES INDEPENDIENTES

Utilizacin de los presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolso en

efectivo y su correspondiente seguimiento y comparacin de los resultados reales con
los montos presupuestados. Un sistema de control presupuestario puede asegurar la
integridad y veracidad de las compras y los pagos;
Preparacin de informes gerenciales para controlar ente otros;
-bienes comprados durante el periodo,
-compras a los principales proveedores,
-cuentas pendientes de pagos,
-descuentos de caja, rebajas, por volumen y registraciones realizadas,
-compras o cuentas a pagar individualmente significativas,
-cuentas a pagar en discusin,
-cambios en los datos permanentes del proveedor;

Procedimientos utilizados por la gerencia para revisar y seguir los problemas observados
en los informes gerenciales y de excepciones;
El uso de informes de recepcin pre numerados sometidos a controles peridicos de
secuencia, para controlar la registracin ntegra de las recepciones;
Preparacin de un listado de cuentas a pagar al cierre de los periodos y su conciliacin
con las cuentas de control del mayor general para verificar la veracidad y valuacin de
las cuentas a pagar;
Procedimientos para
la preparacin de conciliaciones de los resmenes de los proveedores con los saldos de
las cuentas a pagar individuales para verificar la veracidad, integridad y valuacin de las
cuentas a pagar.

6.2.3. CONTROLES DE PROCESAMIENTO Y FUNCIONES DE

PROCESAMIENTO
Cada ente determinar de qu manera llevar a cabo las transacciones y definir que
controles de procesamiento y funciones de procesamiento computadorizadas desea incluir
para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones.
6.3. CONTROLES GENERALES

95

Si el auditor desea confiar en los controles directos, debe evaluar y probar, cuando
corresponda, los controles generales que afectan la confiabilidad de esos controles clave
potenciales.
Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de compras, cuentas a
pagar y pagos se manifiesta s:
-las funciones de compra y de recepcin estn segregadas de las funciones de
procesamiento de facturas, cuentas a pagar y mayor general;
-las funciones de compra y de recepcin estn segregadas;
-las funciones de procesamiento de facturas y de cuentas a pagar estn segregadas;
-las funciones de preparacin y aprobacin de desembolsos estn segregadas de las de
contabilizacin de desembolsos y registraciones en el mayor general;
-las funciones de aprobacin de desembolsos y de preparacin de los mismos estn
segregadas;
- la contabilizacin de desembolsos est segregada de la funcin del mayor general.
Cuando el auditor desea depositar confianza en controles o funciones de procesamiento
computadorizados, debe evaluar los controles del departamento de sistemas de informacin,
especialmente:
-la eficacia de los procedimientos de operacin;
-la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas;
-la eficacia de los controles generales de acceso.
7. FACTORES DE RIESGO
7.1. FACTORES DE RIESGO INHERENTE
Factor de riesgo
Los materiales comprados incluyen partidas
de gran valor, como por ejemplo oro.
Existen variaciones significativas con respecto
a los costos estndar.
Existen compromisos de compra pendientes
de significacin.
Los
principales
proveedores
estn
experimentando dificultades financieras o
huelgas que amenazan con interrumpir
fuentes de suministros clave.

Implicancia para la auditoria

Anlisis detallado de las compras ms
significativas.
Anlisis de la registracin contable de las
diferencias.
Posible existencia de contingencias o prdidas
futuras.
Posibles problemas de abastecimiento que
afecten el desarrollo de la actividad del ente y el
cumplimiento de sus compromisos.

Factor de riesgo
Los proveedores han modificado las
principales
condiciones
de
garanta,
incentivos descuentos o despacho.
A uno de los principales proveedores se le
adeuda un monto significativo.

Implicancias para la auditoria

Aplicacin de procedimientos para verificar el
control de dichos cambios.

Incremento de los esfuerzos necesarios para

obtener la confirmacin directa del proveedor de
los saldos pendientes.
Se realizan compras cuyo plazo de pago se Aplicacin de procedimientos especficos para
extiende a ms de un ao.
verificar este tipo de transacciones.
Existen transacciones significativas entre Anlisis de potenciales transferencias de
empresas vinculadas.
ingresos entre compaas vinculadas

96

7.2. FACTORES DE RIESGO DE CONTROL

Factor de riesgo
Las condiciones de los listados de cuentas a
pagar con el mayor general no son realizadas
en forma oportuna o las partidas conciliatorias
no son adecuadamente investigadas y
resueltas.
Las compras de naturaleza especial son
procesadas fuera del sistema habitual.
Se han realizado numerosos pagos duplicados
a los proveedores.
Ha habido un aumento significativo en la
cantidad de asientos de ajuste.
Existen variaciones significativas con respecto al
presupuesto.
Los procedimientos de corte no han sido
aplicados adecuadamente al cierre de cada
mes.

Implicancias para la auditoria

Incremento de pruebas sustantivas para verificar
las afirmaciones relacionadas con las cuentas a
pagar.
Aplicacin de procedimientos especficos para
las transacciones no procesadas por el sistema
habitual.
Ampliar el alcance de la revisin de
transacciones de pagos a proveedores.
Analizar la razonabilidad de los asientos de
ajustes inusuales o significativos.
Incrementar el anlisis de justificaciones de la
gerencia por las variaciones y sus causas.
Mayor esfuerzo para probar el corte de
transacciones al cierre.

7. ENFOQUE DE AUDITORIA
8.1. CONSIDERACIONES
El componente incluye partidas que muestran una situacin a un momento dado y otras que
representan un grupo de transacciones ocurridas durante un periodo. Esta divisin permite hablar de
subcomponentes de saldos; cuentas a pagar y subcomponentes de transacciones; compras y pagos.
Los componentes de transacciones son ms adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en
los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta ms
eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Las transacciones de compras y pagos son normalmente numerosas y atomizadas; por lo que
generalmente es ms eficiente la obtencin de la evidencia de auditoria necesaria, depositando
confianza en el sistema de control. La aplicacin de procedimientos detallados implica generalmente la
revisin de un mayor nmero de transacciones para obtener la misma evidencia y por lo tanto, un
mayor esfuerzo de auditoria.
8.2 EJEMPLOS
Se trabajar con la siguiente afirmacin:
Las compras de bienes y servicios estn registradas en el periodo adecuado (integridad y corte de
las compras).
En un ambiente de control adecuado, el sistema debera contar con los siguientes controles:
i.
ii.
iii.

presupuestos de compras mensuales en unidades y valores que son comparados con

las operaciones reales y las diferencias debidamente justificadas.
Informes de recepcin pre numerados y control sobre la secuencia numrica de los
documentos procesados y sobre las excepciones.
Al fin de cada mes, contadura obtiene el nmero de ltimo informe de recepcin
emitido y verifica el correcto corte de las operaciones.

PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO

97

Verificar la razonabilidad del control presupuestario mediante la revisin del mtodo de

presupuestacin, el cotejo de las cifras reales con las registradas en la contabilidad y el
anlisis de las justificaciones de los desvos para un periodo determinado (uno o dos meses).
Verificar la razonabilidad de los controles sobre secuencias numricas y corte de los informes
de recepcin mediante el control de los procedimientos efectuados por el ente para un periodo
determinado (uno o dos meses).
PRUEBAS SUSTANTIVAS
Verificar si a la fecha de cierre existen diferencias significativas entre las compras
presupuestadas y reales y en caso de corresponder, analizar las justificaciones de la gerencia.
Verificar si existen excepciones no analizadas a los controles sobre secuencia numrica y corte
de informes de recepcin realizados por el ente al cierre del periodo auditado.
En caso que los controles antes enunciados no existiesen o que, operasen en forma ineficaz,
el enfoque de auditoria se vera afectado. En este caso al no ser posible obtener evidencia de
auditoria a travs de la confianza que brindan los controles, se deberan efectuar extensas
pruebas de detalle para verificar el cumplimiento de la afirmacin. Las pruebas consistirn en
seleccionar las recepciones ms significativas de un periodo determinado (por ejemplo, ltimas
dos semanas del periodo auditado y las dos primeras del siguiente) y verificar que su
registracin se efectu en el periodo correspondiente.
Generalmente se utiliza mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
9.1. COMPRA DE BIENES Y SERVICIOS
9.1.1. PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

Efectuar un anlisis comparativo entre los siguientes montos del periodo con los del
ejercicio anterior y los presupuestados.
-compras de bienes o servicios por producto o proveedor;
-saldos de las cuentas de gastos.
Para efectuar este anlisis comparativo pueden emplearse los anlisis que la gerencia
efecta sobre el control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen en cifras
incluidas en los registros contables.
La revisin del control presupuestario se debera efectuar de la siguiente manera:
-cifras presupuestadas: cotejar con informes de los sectores productivos o del sector de
planificacin de la produccin.
-cifras reales: cotejar con los registros contables.
-variaciones: verificar la razonabilidad de las justificaciones de las gerencias y que en caso
de corresponder a errores contables se han efectuado los ajustes correspondientes.
Para llevar a cabo esta prueba analtica el auditor puede recuperar:
-resumen de compras por producto,
-informes sobre compras significativas.

Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades

compradas por un precio de compra promedio por producto.

Esta prueba analtica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las
transacciones de compras.

98

Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales.

Este procedimiento tiene por objetivo detectar compras significativas o inusuales y

posibles errores de corte de las operaciones.

9.1.2. PRUEBA DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES

No es necesario confiar en los controles cuando:
-un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un nmero reducido de
proveedores,
-los precios unitarios y cantidades compradas permanecen estables.
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para
confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor como claves, operan en forma
efectiva.
Algunos controles tpicos del subcomponente compras y una breve referencia a los
caminos a seguir para obtener evidencia de auditoria:
Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
-compras,
-gastos,
-descuentos o bonificaciones.
Revisin gerencial y seguimiento de informacin de:
-fluctuaciones en volmenes o montos de compras por productos,
-compras individualmente significativas,
-cambios en los precios o cantidades.
El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello
debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:
-El nivel gerencial que efecta las revisiones, el grado de independencia y conocimiento
del negocio y sus operaciones.
-El grado de detalle de los anlisis. En general cuando los anlisis son muy globales o
generales las alteraciones que se compensan no son detectadas.
-La relacin de la informacin revisada con la registrada en la contabilidad.
-La periodicidad de las revisiones.
-Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
El auditor puede comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes:
-informes de transacciones significativas,
-informes sobre precios o documentos inusuales,
-notas de dbito significativas.
9.1.3. PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS
Las pruebas detalladas de transacciones y saldos ms comunes para este componente
son:
-revisin del flujo de documentacin que respaldan a las transacciones,
-revisin del corte de las operaciones.
9.1.3.1. REVISIN DEL FLUJO DE LA DOCUMENTACIN

99

Las actividades que se incluyen en este componente son:

Solicitud de compra
Orden de compra
Recepcin
Pago

Los siguientes pasos resumen las consideraciones usuales para llevar a cabo una prueba detallada
de transacciones, tanto sobre una base estadstica como no estadstica.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)

Determinar los objetivos de la prueba.

Determinar la relacin del muestreo con otras revisiones.
Definir el universo y la unidad del muestreo.
Determinar el mtodo para seleccionar la muestra.
Determinar el tamao de la muestra.
Ejecutar el plan de muestreo.
Evaluar los resultados de la muestra.

a) Determinar los objetivos de la prueba.

El proceso de determinacin de los objetivos de la prueba consisten en contestar a la pregunta:
con qu fin se efecta el muestreo. El muestreo puede ser utilizado para obtener evidencia de
control o evidencia sustantiva.
b) Determinar la relacin del muestreo con otras revisiones.
En entes en los que existen controles efectivos sobre las transacciones de compra y pagos y sobre
los saldos de cuentas a pagar, aumenta la importancia de las pruebas de cumplimiento, que en
este caso deben ser cumplimentadas con reducidas pruebas sustantivas.
En entes con controles ineficaces o con reducido nmero de proveedores o transacciones, el
esfuerzo de auditoria recaer exclusivamente en pruebas sustantivas.
c) Definir el universo y la unidad del muestreo.
Al definir el universo, el auditor determina la clase de transacciones o saldos sobre los cuales es
necesario llegar a una conclusin, el universo podra ser definido como: a) el total de compras
efectuadas durante un periodo, b) el total de desembolsos efectuados durante un periodo, o c) el
saldo de las cuentas a pagar a una fecha.
La unidad de muestreo sern los elementos individuales que forman el universo.
Los informes de recepcin o las rdenes de pago, representaran unidades de muestreo para
pruebas de cumplimiento y cada saldo de proveedor, factura o partida individual por pagos seran
unidades de muestreo para pruebas sustantivas.
El universo determinado y el universo al que se aplica el muestreo (marco) deben ser iguales, para
evitar que exista la posibilidad de que el marco no incluya todas las partidas acerca de las cuales el
auditor quiere obtener una conclusin.
d) Determinar el mtodo para seleccionar la muestra.
Pueden clasificarse en mtodos de muestreo por probabilidades y mtodos basados en criterios
del auditor.
e) Determinar el tamao de la muestra.

100

El tamao de la muestra se puede determinar utilizando el criterio del auditor o mediante el

muestreo estadstico.
Evidencia sustantiva Mtodo del criterio del auditor. El nmero de la muestra estar
determinado por el alcance que el auditor quiera dar a la revisin.
Evidencia de control Muestreo estadstico. Se pueden seleccionar muestras reducidas y los
resultados trasladarse al universo.
f)

Ejecutar el plan de muestreo.

La ejecucin del plan de muestro incluye la seleccin de la muestra y el examen de las partidas
seleccionadas.
1. Cotejo de la documentacin
Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto, cantidad, proveedor e importe de los
siguientes documentos:
-solicitud de compra
-orden de compra
-informe de recepcin
-factura del proveedor
-orden de pago
-dbito en extracto bancario
Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorizacin de cada transaccin, la cual se debera
evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y las sumas y clculos de las facturas.
2. Revisin de imputaciones en registros contables y auxiliares
Se debe revisar la correcta y oportuna imputacin de las transacciones en:
-Recepcin: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos.
auxiliares de proveedores.
-Pagos:

auxiliares de proveedores
registro de caja-salida
extracto bancario.
3. Cancelacin de la documentacin de respaldo

La documentacin de respaldo de los pagos debe ser cancelada para evitar que se efecte ms de
un pago con la misma documentacin. La cancelacin se debe efectuar mediante troquelados,
sellos u otros medios que evidencien que la documentacin fue utilizada para respaldar un pago ya
efectuado.
g) Evaluar los resultados de la muestra.
Despus que el auditor ha terminado el examen de la documentacin y ha determinado el nmero
de desvos, si los hubiere, se deber evaluar los resultados de la muestra.
El proceso para evaluar los resultados del muestreo consiste en:
-Determinar las posibles causas de los desvos.
-Calcular el porcentaje de desvos en la muestra.
-Trasladar el resultado obtenido en la muestra al universo
-Determinar si los resultados pueden considerarse aceptables, comparados con el mximo
tolerable.
-Estimar los posibles asientos de ajuste que correspondera efectuar.
-Concluir sobre la razonabilidad del enfoque de auditoria planeado o la necesidad de
efectuar pruebas adicionales.

101

9.1.3.2. REVISIN DEL CORTE DE LAS OPERACIONES

Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de
esfuerzos intencionales para acelerar o demorar el reconocimiento de la recepcin de bienes o
servicios, probablemente para alcanzar los objetivos de niveles de pasivos o gastos previamente
establecidos. Si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en periodos interinos y tambin en
el cierre del periodo, se reduce el riesgo de errores no intencionales.
Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relacin con las
existencias, poniendo mayor nfasis en el corte del inventario fsico.
Las pruebas de corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y despus del cierre
del periodo contable.
El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalizacin del trabajo
del auditor.
El documento bsico sobre el cual se efectan las pruebas de corte de compras es el informe de
recepcin. Para efectuar las pruebas es necesaria la identificacin de los ltimos documentos
emitidos en cada periodo, es decir, tomar el corte de los informes de recepcin.
El procedimiento de auditoria consiste en seleccionar informes de recepcin, que es el documento
que refleja la recepcin del bien o servicio, y verificar que los mismos se registraron contablemente
en el periodo en el cual se emiti el comprobante.
9.2. PAGOS / DESEMBOLSOS POR BIENES Y SERVICIOS.
9.2.1. PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
Efectuar un anlisis comparativo entre los siguientes montos del ao corriente, ao anterior y los
presupuestos y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales:
-desembolso por da, semana, mes, etc.
-desembolsos anteriores y posteriores al cierre del periodo.
La informacin contable necesaria para realizar los anlisis comparativos puede obtenerse de los
registros de caja salidas.
Es as que en determinados entes los anlisis pueden llevarse a cabo por proveedor, concepto,
gastos, etc.

Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar
partidas significativas o inusuales.

Para realizar las pruebas analticas pueden usarse programas para la recuperacin de datos.
Entre los posibles usos se incluyen:
-Preparacin de informes sobre pagos significativos o inusuales.
-Preparacin de informes sobre pagos duplicados.
-Preparacin de informes sobre volumen y monto de los pagos por periodo.
9.2.2. PRUEBA DE CUMPLIMIENTOS DE CONTROLES
Algunos controles tpicos del subcomponente pagos.

Revisin gerencial de los flujos de fondo y presupuestos financieros para verificar la

razonabilidad de los desembolsos.
Revisin gerencial y requerimiento de informacin sobre:
-fluctuaciones en los montos de los desembolsos
-pagos individuales significativos.
9.2.3. PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y

102

SALDOS
Las mismas pueden ser:
-revisiones del flujo de documentacin que respaldan a las transacciones
-revisin del corte de las operaciones.
9.2.3.1. REVISIN DEL FLUJO DE LA DOCUMENTACIN
La revisin del flujo de la documentacin con relacin a los desembolsos efectuados por un
ente, tiene por objetivo verificar que los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos,
estn adecuadamente autorizados y corresponden a bienes o servicios recibidos.
9.2.3.2. REVISIN DEL CORTE DE LAS OPERACIONES
Un inadecuado corte de desembolsos, puede ser resultado de errores de procesamiento no
intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o demorar la registracin contable de
los pagos. Estas situaciones se pueden originar en la intencin, por ejemplo, de disminuir los
pasivos y las disponibilidades (cueta corriente bancaria) a una fecha determinada.
El documento bsico sobre el cual se efectan las pruebas de corte es la orden de pago,
siempre que la misma se emita en el momento de efectuarse el desembolso, es decir, cuando
se entrega el cheque al proveedor.
9.3. cuentas A PAGAR
9.3.1. PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
Consisten en efectuar anlisis comparativos entre los montos del ao corriente, ao anterior y los
presupuestados sobre los siguientes conceptos:
-cuentas a pagar
-cuentas a pagar por proveedor, tiempo de compra o centro de costos
-crditos y bonificaciones como porcentaje de las compras
-plazo promedio de pago
Adicionalmente, la revisin de los movimientos en las cuentas contables de cuentas a pagar puede
identificar partidas significativas o inusuales.
Para llevar a cabo estos anlisis comparativos pueden emplearse programas computarizados que
recuperen datos sobre las cuentas a pagar, como por ejemplo:
-Anticuacin de los saldos a pagar
-Preparacin de informes sobre saldos deudores
- Preparacin de informes sobre partidas en suspenso antiguas o significativas
- Preparacin de informes sobre precios de compras inusuales o grandes variaciones en las
compras
-Informes sobre saldos que no tienen una fecha de pago programada
-Informes sobre nuevos proveedores
-Informes sobre registraciones de fuentes inusuales.
9.3.2. PRUEBA DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES
En el caso de las cuentas a pagar algunos de ellos pueden ser:
Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con
montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de las
cuentas a pagar.
Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:
-cuentas a pagar individualmente significativas,

103

-saldos deudores de las cuentas de proveedores,

-informes de recepcin y facturas de proveedores no apareadas,
-cuentas a pagar en litigio con proveedores,
-bienes devueltos por los cuales no se ha recibido nota de crdito.
Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas
y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
La revisin del auditor consiste bsicamente en:
-Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general.
-Revisiones aritmticas del listado auxiliar y de la conciliacin.
-Anlisis de la razonabilidad de la partida conciliatoria y su justificacin.
Las conciliaciones de los resmenes de cuenta de proveedores con la cuentas a pagar
son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Los informes de recepcin y las facturas de proveedores no apareados son revisados al
cierre del periodo para asegurar un adecuado reconocimiento de los pasivos.
9.3.3. PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y
SALDOS
Las principales pruebas son:
-Circularizacin de saldos
-Verificacin de pagos posteriores
-Cotejo de documentacin de respaldo.
-Revisin de la valuacin de deudas en moneda extranjera
9.3.3.1. CIRCULARIZACION DE SALDOS
Brinda evidencia sobre la existencia e integridad de las cuentas a pagar. La misma comprende los
siguientes pasos:
-Seleccionar tipo de circularizacin: como hemos mencionado en el captulo sobre evidencia y
procedimiento de auditoria, la circulacin puede ser positiva o negativa y directa o ciega.
En el caso de circularizacin de deudas es recomendable la positiva y ciega. El hecho que el
proveedor informe directamente sus saldos puede facilitar la deteccin de pasivos omitidos.
Determinar la fecha de la circularizacin: la fecha de la circularizacin depende de la confianza que
tengamos en el sistema de control interno del ente.
Seleccionar la muestra se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente,
independientemente de si los mismos tienen o no saldos pendientes a la fecha de circularizacin.
Confeccionar las cartas y despachar la circularizacin:
-Recepcin de las confirmaciones; la carta de la solicitud de confirmacin debe indicar claramente
que las respuestas deben ser enviadas directamente al domicilio del auditor.
-Anlisis de las respuestas
-Aplicacin de procedimientos alternativos: para aquellos proveedores que no contestaron, se
deben aplicar procedimientos alternativos de auditoria. Por ejemplo, verificar pagos posteriores o
documentacin de respaldo.
-Colaboracin de personal del ente.
Existen procedimientos que nunca deberan ser delegados al personal del ente, estos son:
-Seleccionar el tipo de circularizacin.
-Determinar la fecha de la circularizacin.
-Seleccionar la muestra de proveedores.
-Despachar y recibir las confirmaciones.
9.3.3.2. VERIFICACIN DE PAGOS POSTERIRES
La verificacin de los pagos posteriores de los principales proveedores brinda evidencia de
auditoria sobre la integridad de los pasivos. Este procedimiento consiste en:
-Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del periodo bajo anlisis de los principales
proveedores del ente.

104

-Verificar que por los pagos efectuados por los bienes o servicios entregados antes de la fecha de
cierre, est registrado el correspondiente pasivo.
-La seleccin de los pagos posteriores se debera efectuar hasta la fecha del informe del auditor.
9.3.3.3. CONSEJO DE DOCUMENTACIN DE RESPALDO
El consejo de los saldos pendientes por proveedor con su correspondiente documentacin de
respaldo, tiene por objetivo reunir evidencia sobre la existencia y veracidad de los pasivos al cierre
del periodo bajo anlisis.
Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados
mediante otros procedimientos de auditoria y cotejarlos con:
-Informes de recepcin
-Orden de compra
-Factura del proveedor
9.3.3.4. REVISIN DE LA VALUACIN DE DEUDAS EN MONEDA EXTRANJERA
El procedimiento de auditoria consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se
encuentran valuadas al tipo de cambio al cual se liquidara la operacin, vigente al cierre del
periodo bajo anlisis.

105

CAPTULO 16
BIENES DE CAMBIO Y COSTOS
1. Descripcin y Contenido del Componente:
Se incluyen en este componente los bienes destinados a la venta en cumplimiento del objetivo
principal del ente, o que se encuentren en proceso de produccin para ser luego incluidos en la
comercializacin de bienes o servicios. Tambin se incluyen los activos que formarn parte del
proceso productivo (materias primas y materiales destinados a la produccin de mercaderas).
Estos bienes, una vez vendidos (cumplido el objetivo de su existencia), se transforman en costo de
ventas.
La revisin de este componente requiere que el auditor planee adecuadamente la forma en que la
evidencia de auditoria obtenida en la revisin de otros componentes resulte de utilidad para formar su
opinin sobre las afirmaciones relacionadas con el componente bienes de cambio y costos. Este
proceso de coordinacin de informacin le permite al auditor:
- Verificar la interrelacin de la informacin generada en distintos sectores de la empresa.
- Lograr una mayor eficiencia en su trabajo de auditoria.
Se tiende a minimizar las inmovilizaciones de bienes, aumentando las posibilidades de destinar fondos
a otras inversiones o reduciendo el endeudamiento. Esta disminucin en los volmenes de bienes de
cambio se logra a travs de una mayor rotacin de los stocks, lo que implica compras de cantidades
menores pero realizadas con una frecuencia mayor.
Desde el punto de vista del auditor, la implantacin de un sistema just in time destinado a disminuir
los niveles de inventarios tendr efectos en su planificacin de los procedimientos a aplicar.
2. Descripcin de las Actividades Incluidas en el Componente:
El flujo de actividades se materializar a travs de los siguientes procesos:
# Ingreso a Almacenes de materias primas y materiales por compras:
En este punto se produce en nexo entre dos grandes transacciones:
1. Las compras.
2. Los almacenes.
Este ltimo sector est conformado por varios subsectores, entre ellos, el de control de calidad, en el
que se deber verificar que la calidad y caractersticas de los productos recibidos responden a lo
solicitado por la empresa. El visto bueno a los productos por parte del sector Control de Calidad
constituir el aval necesario para proceder al pago de la factura del proveedor.
Los sectores de Almacenes sern responsables por la custodia de las materias primas y materiales
recibidos del sector Control de Calidad.
Los almacenes cerrados con accesos restringidos a los mismos, constituyen la forma tradicional de
controlar artculos en existencia.
# Transferencia de materias primas y materiales de almacenes a los sectores productivos:
Las autorizaciones de vales de entrada y salida, constituyen los medios por los cuales ingresan y
salen artculos de los almacenes.
El procesamiento en tiempo adecuado de los vales de transferencia de materiales es importante si la
empresa lleva registros de inventario permanente. Los recuentos fsicos peridicos ayudan a
convalidar la efectividad del sistema.
Las salidas de almacenes a los centros productivos deben responder a necesidades reales de la lnea
de produccin establecidas en Ordenes de fabricacin o en planes de produccin debidamente
autorizados.
# Proceso de produccin y empaque:
Los procedimientos administrativos deben prever el control adecuado sobre la integridad de los bienes
de produccin. Las mermas de produccin pueden constituir un factor de difcil control. Un control
adecuado sobre las normas de produccin debe prever:
- Un estudio permanentemente actualizado sobre las frmulas y requerimientos de
produccin que establezca el porcentaje de merma que debe considerarse normal.
- Un porcentaje de desvos sobre la merma considerada normal, que permita mantener un
ritmo adecuado de produccin.
- Un responsable del anlisis y aclaracin de las causas por las cuales las mermas han
excedido los parmetros normales.

106

# Transferencia del producto elaborado al almacn de despachos:

Con esta operacin llega a su trmino el ciclo productivo.
Con la entrega de los productos al almacn de despacho, se produce el contacto con las actividades
de venta de la entidad.
3. Pautas para la Comprensin y Anlisis del Negocio:
El auditor lograr analizar el negocio de la empresa y comprender la influencia en el mismo del
componente bienes de cambio y costos cuando tenga informacin sobre:
# Caractersticas de los productos:
Los tipos de productos y procedimientos de produccin. Los procedimientos que decida
aplicar el auditor sern distintos segn se trate de :
a. Una pequea cantidad de productos de alto valor o con caractersticas inusuales.
b. Una gran cantidad de productos homogneos.
c. Productos que contienen materiales costosos.
Productos para almacenar o perecederos y su relacin con los avances tecnolgicos.
Facilidad de traslado o movilidad.
La relacin de los costos de materiales, mano de obra y gastos de fabricacin con el costo
unitario de los bienes de cambio.
La posibilidad de que los productos sean remodelados para su reventa.
El carcter estacional de los productos.
# Naturaleza del proceso productivo:
La complejidad del proceso de produccin. Se espera que ante menos complejidad de un
proceso productivo, se vea facilitada la aplicacin de procedimientos de anlisis de
razonabilidad.
La existencia y comercializacin de los subproductos.
Si el sistema de produccin es por rdenes o por proceso.
El grado de automatizacin del proceso de produccin. A mayor grado de automatizacin se
espera una menor participacin de mano de obra intensiva y, como contrapartida, la existencia
de personal calificado.
La duracin del ciclo de produccin.
La composicin de los gastos de fabricacin.
El grado de dependencia de uno o varios proveedores.
El nivel de pruebas de productos y de controles de calidad realizados durante la produccin. A
mayor nmero de exigencias en los controles de calidad, disminuye el riesgo que existan
devoluciones de los productos vendidos por fallas o defectos de produccin.
# Prcticas de distribucin y almacenamiento:
El tipo de canales de distribucin utilizado.
Si los productos son despachados a granel para su posterior fraccionamiento.
Si los puntos de almacenamiento son o no centralizados.
Si los depsitos de almacenamiento son propiedad de la empresa o son operados por
terceros y compartidos con otros, lo cual podr influir sobre el riesgo de sustraccin de
productos.
Grado en que los bienes son entregados en consignacin, venta o con opcin de devolucin o
para demostracin y prueba. Esto supone un aumento del riesgo de que existan salidas por
ventas de productos que no hubieran sido facturados o que se hubieran efectuado
facturaciones por ventas que no son tales.
# Condiciones econmicas, competencia y tendencias empresarias:
Una economa estable y una fuerte demanda de productos pueden conducir a problemas de
suministro y escasez de bienes de cambio.
Una economa deprimida puede ocasionar una reduccin de la demanda, menores precios de venta y
exceso de bienes de cambio.
Otros aspectos a ser considerados:
El efecto de nuevos productos introducidos por la empresa o por competidores.
Cambios en los precios o disponibilidad de materiales.

107

La existencia de condiciones econmicas adversas en la industria o en los sectores

consumidores de los artculos producidos por la empresa.
El grado de influencia de las organizaciones laborales en el proceso de produccin.
El efecto de nuevas reglamentaciones de proteccin al consumidor.
Restriccin de importacin/exportacin relacionadas con la obtencin de materiales o con la
distribucin de productos terminados.
El efecto de las restricciones monetarias y las fluctuaciones de los tipos de cambio.
El efecto de la inflacin sobre los costos de produccin en los proyectos de construccin a
largo plazo.
Contratos a largo plazo:
El mtodo de identificacin de los costos de proyectos o contratos.
El mtodo de estimacin de la etapa de avance, de identificacin de costos a incurrir y de
apareamiento de los costos de produccin con los resultados.
La contabilizacin de los excesos de costos en los contratos de honorarios fijos y su
frecuencia.
La existencia de controles de calidad.
Si los trminos del contrato pueden ser modificados y la frecuencia de modificaciones de
contratos.

4. Aspectos de Medicin y Exposicin Contable:

# El criterio de medicin contable al costo:
El criterio de medicin contable de los bienes de cambio al costo consiste en reflejar el sacrificio
econmico que fue necesario solventar para adquirir los bienes o servicios que integran estos
componentes. Se adopta el modelo de costeo completo, que considera los provenientes de los
factores de comportamiento variable y fijo que intervienen en la produccin.
El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisicin al
contado y de la pertinente porcin asignable de los costos de compras y control de calidad.
El costo de un bien producido es la suma de:
- Los costos de los materiales e insumos necesarios para su produccin.
- Sus costos de conversin (mano de obra, servicios).
- Los costos financieros que puedan asignrseles.
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los costos ocasionados por:
- Improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los factores.
- La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no
utilizacin de la capacidad de planta a su nivel de actividad normal.
Tradicionalmente, la medicin del sacrificio econmico se materializ en la funcin de los montos
efectivamente pagados en el proceso de compra de estos bienes o servicios. Este criterio de medicin
contable del costo se conoce como costo incurrido.
Actualmente, la evolucin de las normas contables hizo que esta medicin contable se efecte en
funcin de los valores corrientes de los bienes (costos de reposicin).
Estos implican el reconocimiento de las prdidas o ganancias por tenencia de los activos en el
momento en que los precios especficos fluctan diferentes con respecto a la evolucin del ndice de
inflacin, en lugar de reconocerlos en el momento de su venta.
# Aspectos especficos de medicin contable:
Los Bienes de Cambio:
El criterio de medicin contable de este rubro es el de costo, en sus variantes de costo incurrido o
costo de reposicin.
Aspectos a considerar en la medicin contable:
- Segregacin de sobreprecios implcitos.
- Valor recuperable: en la medida en que los activos representan costos incurridos en un
momento dado, con el objetivo de generar ingresos en un momento futuro, es importante que
el valor de los activos no resulte superior al valor de los ingresos futuros que han de generar.
La medicin contable de los valores recuperables se efecta mediante:
Comparaciones con valores netos de realizacin (para productos terminados,
productos de reventa).

108

Comparaciones con el valor de utilizacin econmica (en el caso de materias primas,

materiales).
- Utilizacin del valor neto de realizacin como criterio de medicin contable. Este criterio
implica reconocer el resultado por la venta del bien en forma anterior a que ella se produzca.
Los bienes que pueden ser susceptibles de este tratamiento son aquellos que renan las
condiciones de:
1. Bienes fungibles,
2. Tener un mercado de venta transparente,
3. Ser bienes fcilmente comercializables.
- Activacin de resultados financieros. Las condiciones que deben reunir los bienes para que
resulten susceptibles de activacin de carga financiera son:
1. Deben ser bienes cuya produccin demande un perodo de tiempo prolongado.
2. La produccin de los bienes no debe ser interrumpida o slo en forma temporaria,
para preparar el activo para su uso o venta.
3. El perodo de produccin no excede el tcnicamente requerido.
4. Las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no
se encuentran sustancialmente completas.
5. El activo no est en condiciones de ser vendido, usado en la produccin de otros
bienes o puesto en marcha.
Los costos de produccin y las ventas:
Se aplican los mismos conceptos descriptos anteriormente. Existen algunas diferencias como ser la
obligatoriedad de segregar los sobreprecios contenidos en la cuentas de activo.
# Aspectos de exposicin:
- Segregacin del componente bienes de cambio en corriente y no corriente, segn la
posibilidad de realizar estos bienes en un plazo menor o mayor a un ao.
- Exposicin del costo de las mercaderas vendidas (EI + C EF). En el caso en que la
compaa utilizara el criterio de costo corriente para la medicin contable de sus bienes de
cambio, el resultado obtenido incluye no slo el costo de las mercaderas vendidas, sino
adems, el resultado por tenencia de los bienes vendidos y en stock.
- Partidas regularizadoras, para reducir el valor de los bienes de cambio por obsolescencia,
irrecuperabilidad de los valores de costo.
# Consideraciones de auditora:
- Bases de medicin contable de los bienes de cambio.
- Mtodo de determinacin del costo de bienes de cambio.
- Base de aplicacin del principio de costo o valor recuperable, el menor.
- Naturaleza de los componentes de los gastos de fabricacin.
- Base para la desvalorizacin de tems obsoletos, de poco movimiento o daados.
- Clasificacin de bienes de cambio en materias primas, productos en proceso y productos
terminados.
- Eliminacin de ganancias (prdidas) entre empresas vinculadas.
- Base para el corte de compras, recepcin, produccin, transferencias y despacho de bienes al
cierre del perodo.
- Mtodo de apareamiento del costo de productos despachados con los ingresos
contabilizados.

5. Afirmaciones:
El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de los
riesgos y de controles y para la seleccin de procedimientos de auditora.
# Costos de Produccin:
- Veracidad: las MP, la MO y GF han sido utilizados en el proceso de produccin; los costos de
produccin estn correctamente calculados y adecuadamente asignados a los bienes de
cambio de acuerdo con la naturaleza de los costos.
- Integridad: todos los costos de produccin estn adecuada e ntegramente contabilizados y
acumulados en los registros correspondientes; los costos de produccin estn asignados a los
BC en el perodo adecuado.

109

Medicin y Exposicin contable: los costos de produccin estn medidos contablemente a su

monto apropiado y de acuerdo con las normas contables aplicables.
Costo de Ventas:
- Veracidad: los bienes han sido despachados y/o su titularidad ha sido transferida a los
compradores respectivos; el costo de ventas est correctamente calculado.
- Integridad: todos los costos de ventas estn adecuada e ntegramente contabilizados y
acumulados en los registros correspondientes; el corte de operaciones es correcto.
- Medicin y Exposicin contable: los costos de ventas medidos contablemente a su monto
apropiado y de acuerdo con las normas contables aplicables.
Bienes de Cambio:
- Veracidad: los bienes existen fsicamente; la empresa auditada tiene la titularidad de los
mismos.
- Integridad: todas las cantidades y saldos de BC estn adecuada e ntegramente
contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.
- Medicin y Exposicin contable: los saldos de BC reflejan todos los hechos y circunstancias
que afectan su medicin contable de acuerdo con las normas contables aplicables; los BC
estn medidos contablemente a costos o valor recuperable el menor.
-

6. Controles:
# Ambiente de Control:
Un ambiente de control dbil se reflejar en el rea de bienes de cambio en aspectos tales como:
- Diferencias de inventario recurrentes, sin un anlisis de las mismas.
- Movimientos de artculos dentro de los almacenes sin respaldo documental.
- Ausencia de una poltica definida sobre niveles de inventario y seguimiento de las metas
prefijadas.
La evaluacin del ambiente de control por parte del auditor es un aspecto que tendr relacin directa
con el enfoque de auditoria a aplicar. En un ambiente de control dbil el enfoque sustantivo resultar
ms apropiado.
# Controles Directos:
Controles gerenciales y controles independientes:
- Utilizacin de presupuestos de ventas, niveles de bienes de cambio, actividades de
produccin, mano de obra y gastos de fabricacin. Su comparacin con los montos reales
permite obtener evidencia de la integridad y veracidad de los costos de produccin y
ventas y de los inventarios.
- Los procedimientos empleados por la gerencia para revisar y realizar un seguimiento de
la informacin financiera interina relativa a los bienes de cambio y a los costos de
produccin y ventas.
- Preparacin de informes gerenciales y de excepciones (constituyen una fuente de
informacin de hechos no usuales) para controlar:
Cantidad de BC y costos de produccin.
Precios de compra, mano de obra y otras.
Gastos de fabricacin sobre y sub absorbidos.
Mrgenes brutos.
Bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento.
Bienes de cambio devueltos.
Ajustes por inventario fsico.
Modificaciones en los costos de reposicin.
- Utilizacin por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un
seguimiento de los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones.
- Los procedimientos para la realizacin de conciliaciones entre los registros permanentes
de BC y las cuentas de control del mayor genera (para verificar integridad).
- Bienes de cambio sometidos a recuentos independientes peridicos, para verificar la
veracidad de las mismas.
- La conciliacin de las cantidades despachadas con las cantidades pedidas y con las
facturadas logra controlar la integridad de los costos de ventas y cuentas a cobrar.

110

Los costos estndar o de reposicin son revisados peridicamente por individuos con la
capacidad adecuada, para asegurar la medicin contable del rubro.
- Los informes de recepcin, las requisiciones de materiales, los informes de trabajos
terminados y los documentos de despacho son controlados numricamente y los
documentos faltantes son investigados, para comprobar su integridad.
Controles y funciones de procesamiento:
- El acceso al procedimiento de los costos de produccin y a los registros de datos
relacionados est restringido (Veracidad e Integridad).
- Los costos estndar, los cambios a los mismos son revisados y aprobados por un
funcionario del nivel apropiado (Medicin y Exposicin).
- Los registros de pagos de horas trabajadas en cada rea de produccin son revisados y
aprobados por un funcionario del nivel apropiado (Veracidad e Integridad).
- El cargo a produccin por los materiales utilizados, la MO asignada a los BC y los GF son
determinados en forma precisa (Medicin e Exposicin).
- Las cantidades son verificadas e inspeccionadas antes de realizar la transferencia de
produccin en proceso a productos terminados (Veracidad e Integridad).
- El acceso al procesamiento de los despachos y a los registros de datos relacionados est
restringido (Veracidad e Integridad).
Controles para salvaguardar activos:
Estos controles proporcionan satisfaccin de auditoria con respecto a la veracidad del componente y
tienen importancia en aquellos casos en los cuales la sustraccin de bienes es posible.
- El almacenaje de bienes de cambio se realiza en un lugar seguro.
- Existe la restriccin de acceso fsico a las reas de almacenes.
# Controles Generales:
- Las funciones de produccin y de planificacin de existencias, operaciones de produccin
y custodia de BC estn segregadas de las funciones de contabilizacin de costos, de los
registros de BC y del mayor general.
- Las responsabilidades por la supervisin de los recuentos fsicos y por la aprobacin de
los ajustes surgidos de los mismos estn segregadas de la custodia, despacho,
adquisicin y recepcin de BC.
-

7.
#

Factores de Riesgo:
Factores de riesgo inherente:
- Los mrgenes brutos han variado significativamente.
- Los precios de los materiales han fluctuado significativamente.
- Se han introducido nuevos productos, avances tcnicos y modificaciones de ingeniera.
- Un competidor ha introducido un nuevo producto o ha reducido el precio de un producto
existente.
- La salvaguarda fsica de los BC no es fcil.
- La empresa realiza recuentos cclicos en lugar de realizar un inventario fsico completo.
Factores de riesgo de control:
- Se ha descubierto un defecto significativo en un producto.
- La seguridad fsica de los BC es inadecuada.
- No se realizan oportunamente las conciliaciones de los resultados de los recuentos fsicos
con el mayor general.
- Se han identificado montos significativos de los BC obsoletos, o de movimiento lento pero
no han sido investigados ni contabilizados.
- Los registros permanentes de BC no son confiables.

8. Enfoque de Auditoria:
El componente Bienes de Cambio y Costos incluye partidas que representan transacciones
homogneas durante el perodo: costos de produccin y de ventas y saldos: BC. Esta divisin es til
para discriminar cul es el enfoque de auditoria a aplicar en el componente.

111

Los componentes de transacciones son ms adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en

los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta ms
eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Si se aplica el criterio de costo incurrido, el componente ser ms proclive a un enfoque de controles
que si se emplea el criterio de valores corrientes.
9. Procedimientos de Auditoria:
# Costos de produccin:
Procedimientos Analticos:
- Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo, de igual perodo del ao
anterior y los presupuestados con respecto a variaciones en la produccin, volumen de
produccin, costos incurridos, etc.
- Efectuar un anlisis de la razonabilidad global de los costos de produccin multiplicando
las unidades producidas en un perodo determinado por el costo promedio de produccin
de este perodo.
Pruebas de cumplimiento de controles:
- Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de costos y variaciones en la
produccin por producto o establecimiento, volumen de produccin, datos sobre calidad
de produccin, gastos departamentales, absorcin de gastos indirectos.
- Revisin y modificacin peridica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los
costos estndar de los materiales, MO y GF.
- Revisin del mtodo de asignacin de costos de MO y GF y su aplicacin uniforme.
- Las conciliaciones de los costos de MO y GF asignados a los BC con los costos de MO y
GF incurridos.
- La utilizacin de documentos de requisicin pre numerados siendo los documentos
faltantes investigados en forma oportuna.
Cuando se decida que la revisin de auditoria puede basarse en el trabajo de conciliaciones efectuado
por la compaa, debe obtenerse una adecuada satisfaccin de que esas conciliaciones son
preparadas en forma correcta: verificando la forma en que son preparadas, verificando el seguimiento
que se efecta de las partidas conciliatorias, incluyendo su regularizacin en los meses siguientes.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos:
- Observar el proceso de produccin y confirmar que el material, la MO y los GF estn
siendo utilizados en la produccin.
- Para productos seleccionados, revisar la formacin de los costos estndar y examinar los
datos de respaldo.
- Para productos seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por proceso, probar
la correccin matemtica de los costos incurridos.
# Costo de Ventas:
Procedimientos Analticos:
- Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos
del perodo, de igual perodo del ao anterior y los presupuestos con respecto a: costo de
ventas por producto o establecimiento, margen bruto por producto o establecimiento,
costo de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre del perodo, disminucin
de los BC, prdida por desperdicios, rotacin de BC.
- Revisar los asientos por costo de ventas en las cuentas del mayor general para identificar
tems significativos o inusuales.
- Considerar la razonabilidad global del costo de ventas.
Pruebas de cumplimiento de controles:
- Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con
montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: costo
de ventas, margen bruto, ajustes por inventario fsico.
- Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las
registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel
apropiado.
- Los documentos de despacho son pre numerados y los documentos faltantes son
investigados en forma oportuna.

112

Pruebas detalladas de transacciones y saldos:

- Obtener un listado de costo de ventas por un perodo y: comparar los totales
seleccionados con el mayor general, verificar la exactitud matemtica, investigar las
partidas significativas o inusuales.
- Para los documentos de despacho seleccionados: comparar con el listado de costo de
ventas del perodo, comparar con la documentacin de respaldo para detectar la
evidencia del despacho, comparar las cantidades y el costo unitario con la documentacin
de respaldo.
- Para documentos de despacho seleccionados emitidos antes y despus del cierre del
perodo, realizar pruebas de corte.

# Bienes de Cambio:
Procedimientos Analticos:
- Explicar los movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los
montos del perodo, de igual perodo del ao anterior y los presupuestados con respecto
a: BC por producto o establecimiento, BC por componente de costos, BC por categora,
costo promedio de los BC, obsolescencia o devaluacin de los BC, BC comprados a
empresas vinculadas, margen bruto del mes anterior y posterior al cierre del perodo.
- Revisar los asientes en las cuentas del mayor general de BC y de previsin para BC
obsoletos o de poco movimientos para identificar las partidas significativas o inusuales.
- Revisar las conciliaciones de los registros permanentes de BC con el mayor general.
- Revisar los ajustes por inventarios fsicos e investigar las partidas significativas o
inusuales.
Pruebas de cumplimiento de controles:
- Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con
montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: BC,
BC por componente de costos, BC por categora, obsolescencia o devaluacin de los BC.
- Revisin y seguimiento por parte de la gerencia de informes de: rotacin de BC,
anticuacin, devaluacin de los BC, variaciones de precios de materiales.
- Las conciliaciones de los registros permanentes de BC con el mayor general son
revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
- Los BC son sometidos a recuentos fsicos peridicos y los ajustes resultantes son
revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
- Los BC estn depositados en reas custodiadas.
- El acceso a las reas de depsito de BC est restringido.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos:
- Asistir a los recuentos fsicos y observar los procedimientos de recuento del cliente.
- Obtener la conciliacin del listado de BC fsicos con el mayor general y: verificar su
exactitud matemtica, comparar los montos con la documentacin de respaldo, investigar
las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
- Obtener el listado de BC fsicos y: verificar su exactitud matemtica, investigar las partidas
significativas o inusuales.
- Obtener una lista de los BC en poder de terceros y: comparar el total con el mayor
general, verificar su exactitud matemtica.
- Obtener un anlisis de la previsin por BC obsoletos o de poco movimiento y: comparar el
total con el mayor general, verificar su exactitud matemtica, comparar las estimaciones
del valor de realizacin o de recupero con antecedentes previos aprobados para verificar
su razonabilidad.
10. Recuento Fsico de Bienes de Cambio:
Es uno de los procedimientos de auditoria cuya realizacin provee una gran satisfaccin.
Un adecuado control de los inventarios incluye la realizacin de recuentos fsicos peridicos con el
propsito de:

113

Corregir los desvos que existieran en el sistema de informacin sobre los BC reales de
bienes en inventario.
- Evaluar la efectividad con que funcionaron los sistemas de entrada de almacenes, incluyendo
si son documentadas las entradas y salidas de bienes de almacenes y si el procesamiento de
esa documentacin es correcto y oportuno.
- Asignar responsabilidades por las diferencias que pudieran observarse en el recuento.
Los recuentos proporcionan evidencia sobre la existencia de los bienes.
Los recuentos fsicos pueden ser:
1. Totales: pueden resultar ms confiables para el auditor, y si los mismos son efectuados a la
fecha cercana al cierre del ejercicio son una buena fuente de satisfaccin de auditoria.
2. Parciales: son utilizados en aquellas entidades que llevan un registro de inventario
permanente y que, funcionando eficazmente, son corregidos a lo largo del ejercicio por las
diferencias que se produjeran.
El auditor no necesita recontar la totalidad de los bienes. Su actividad debe limitarse a la seleccin de
muestras.
El nmero de tems a recontar por el auditor depender de:
- La confianza que merezcan las actividades de recuento desarrolladas por el personal de la
empresa.
- El universo de tems a ser recontados considerando cantidad y valor de los mismos.
- El grado de satisfaccin de auditoria que aporten los procedimientos de recuento fsico en el
total de procedimientos a efectuar.
Se deber considerar:
a. Caractersticas del personal de la empresa que interviene. La participacin de personal ajeno
a la custodia de los bienes, otorga una mayor confiabilidad a los resultados del recuento. La
participacin de personal con conocimientos tcnicos facilita las tareas de conteo.
b. La inexistencia de movimiento de tems durante el recuento, es una condicin ideal que facilita
las tareas de conteo.
c. El corte de documentacin le da importancia a los efectos de la conciliacin entre el recuento
y los registros contables.
d. La identificacin precisa de los tems recontados.
-

114

CAPITULO 17
INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES
INTERESANTE: leer sobre todo ltimas pginas: (TRABAJO DE OTROS AUDITORES)
DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE
Las inversiones permanentes son activos de un ente no adquiridos para ser afectados a la actividad
principal, que se espera que generen ingresos adicionales en un plazo mayor a doce meses.
Participaciones en el patrimonio de otros entes. Las mismas pueden representar la existencia de
un grupo econmico de empresas agrupadas por un control comn ejercido por la empresa
Tenedora a travs de los derechos que le confiera la tenencia de acciones. En estos casos la
intencin de la Tenedora de mantener acciones como inversiones obedece al deseo de mantener un
control que le permita ejercer su influencia en las decisiones de la Emisora
Las inversiones no corrientes participan en los EECC individuales de la Inversora como un activo que
suele registrar escasas operaciones a lo largo de un ejercicio, no obstante lo cual sus cifras pueden
representar un activo de significacin. Si adems se presentan EECC consolidados, la importancia del
componente adquiere un grado an mayor.
Pautas para la comprensin y anlisis del negocio
Participacin en el patrimonio de otra empresa:
Adquisicin de un paquete accionario de propiedad de un tercero.
Constitucin de nuevas sociedades por s o a travs de fusiones o escisiones de empresas ya
existentes.
El auditor debe tener adecuado conocimiento de la intencin de la Inversora al mantener la
participacin y la forma mediante la cual se logra la misma.
Objetivos de la participacin:
Controlar una empresa cuya actividad se encuentra directamente relacionada con la de la
Inversora.
Poseer una empresa, que por sus caractersticas, cumpla una funcin especial dentro del
grupo econmico.
Poseer una empresa que permita la reduccin de la carga impositiva del grupo econmico.
El conocimiento de tales objetivos por parte del auditor le permitir considerar, aspectos como:
Planes de compra venta de inversiones.
Caractersticas generales de las empresas en las que se realiza la inversin.
Grado de riesgo y retorno de las actividades realizadas por la Emisora.
Existencia de restricciones sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos.
La existencia de intereses minoritarios.
La existencia de empresas controladas con actividades especiales que puedan ser excluidas
de la consolidacin.
Naturaleza y alcance de las transacciones entre empresas del grupo.
Diferencias en las fechas de cierre del ejercicio de las empresas del grupo.
ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE
Control.
La sociedad controlante, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada:
Posea participaciones, por cualquier ttulo, que otorgue los votos necesarios para formar la
voluntad social (ms del 50% de votos posibles)
Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o participaciones de
inters posedas, o por los especiales vnculos existentes entre las sociedades.
Influencia significativa.
La empresa tenedora tenga una participacin en el PN de la Emisora de una magnitud que le
permita influir en sus decisiones.

115

 La empresa tenedora puede designar parte de los miembros del Directorio u rganos
superiores de la Emisora.
Que exista dependencia tcnica o econmica de una de las sociedades con respecto a la
otra.
Control conjunto
Dos o ms socios de un ente, mediante acuerdo escrito, han resuelto compartir las decisiones
sobre polticas operativas y financieras de la controlada, ya que en forma conjunta forman la
voluntad social. Si bien ninguno puede tomar decisiones por s slo, todas las decisiones que se
tomen debern contar con su conformidad.
EECC consolidados y VPP
La aplicacin del mtodo del VPP, como criterio de medicin contable de las inversiones, tiene por
objetivo incluir a los activos, pasivos y resultados de la emisora en una sola lnea en el cuerpo de los
EECC de la tenedora.
Ventajas con respecto al mtodo de costo ms dividendo:
Permite conocer la participacin en los resultados de las empresas emisoras en el ejercicio en
que los mismos se devengan en lugar de reconocerlos en el momento que estas disponen su
distribucin por va de dividendos.
Refleja ms adecuadamente el valor econmico de la participacin de la empresa tenedora en
el PN de la emisora.
Las NCP Argentinas requieren que las sociedades controlantes presenten como informacin
complementaria EECC anuales o de perodos intermedios consolidados y en los EECC individuales de
la tenedora las acciones se miden a su VPP.
Requisitos para la aplicacin del VPP
Los EECC de los entes consolidados deben ser preparados a una misma fecha y abarcando
iguales perodos de tiempo. Excepcin: que la diferencia en las fechas de cierre sea menor a
tres meses y siempre que la fecha de cierre de la controlada sea anterior a la de la
controlante.
Los EECC de las sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia
significativa, utilizados para los fines indicados, debern contar con informe del auditor cuyo
alcance del trabajo sea igual que el que se ha desarrollado en la sociedad inversora.
Los EECC a ser consolidados deben:
Estar expresados en una misma unidad monetaria y a una misma fecha, es decir, en moneda
constante y contemplando los efectos de la inflacin.
Ser preparados aplicando iguales normas de medicin y exposicin contable.
Mtodo de consolidacin
Sustituir el valor que en el ESP y EERR individual de la tenedora tienen las participaciones en
los patrimonios y resultados a consolidar, reemplazndolos por una exposicin desagregada
de las cuentas de activo, pasivo y resultados de las emisoras.
Dar el valor adecuado en los casos antes mencionados a la participacin minoritaria.
Efectuar los ajustes y eliminaciones correspondientes que representan el trabajo de
homogeneizar la informacin a consolidar a fines de considerar y tratar adecuadamente:
Errores en los EECC a consolidar.
NC aplicadas en los EECC de las sociedades emisoras distintas a las aplicadas en la
tenedora.
Existencia de transacciones entre Compaas cuyos EECC se consolidan.
Crditos y deudas recprocos.
Resultados por operaciones entre empresas del grupo econmico que no hubieren
trascendido a terceros y se encuentren contenidas en los saldos finales de activos.
Eliminacin por la totalidad de los mismos.
AFIRMACIONES

116

Estn relacionadas con:

Inversiones permanentes en sociedades.
Veracidad: Representan la participacin de la inversora en la emisora, las compras y ventas
estn debidamente autorizadas.
Integridad: Las transacciones y saldos estn registrados en el perodo adecuado, acumuladas
en el registro correspondiente.
Valuacin y Exposicin: Las compras y ventas, los valores de mercado, primas o descuentos y
la proporcin en las ganancias y prdidas de las entidades en la que se efectu la inversin,
estn correctamente calculadas segn la naturaleza y trmino de las transacciones y NC.
Reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su valuacin. Adecuadamente
resumidas, clasificadas y descriptas.
Resultado de participaciones en sociedades.
Veracidad: Representan las ganancias obtenidas o las prdidas incurridas como
consecuencia de las inversiones realizadas y pertenecen a la inversora por los derechos
adquiridos.
Integridad: Registradas en el perodo correcto y adecuada e ntegramente contabilizadas y
acumuladas en los registros correspondientes.
Valuacin y Exposicin: Correctamente calculadas de acuerdo a la naturaleza y trminos de la
inversin y NC. Adecuadamente resumidas, clasificadas y se han expuestos todos los
aspectos necesarios para su adecuada comprensin.
Consolidacin de EECC.
Veracidad: Las cuentas de todas las sociedades sobre las cuales se ejerce control en forma
efectiva estn adecuadamente incluidas en los EECC consolidados segn NC. Los asientos
de consolidacin estn preparados en base a transacciones o hechos que han ocurrido.
Integridad: todos los asientos de consolidacin correspondientes a ese perodo estn
adecuada e ntegramente considerados en los EECC consolidados.
Valuacin y Exposicin: La traduccin de la informacin en Moneda extranjera de las
subsidiarias incluidas en los EECC consolidados estn correctamente calculados segn NCP.
Los asientos de consolidacin estn correctamente calculados, de acuerdo a la naturaleza de
las transacciones y saldos, mtodos apropiados y NCP.
CONTROLES
AMBIENTE DE CONTROL
Las decisiones de compra-venta de inversiones permanentes, normalmente se corresponden con
decisiones polticas y estratgicas de la empresa inversora.
La irregularidad de la frecuencia con que se realizan stas transacciones hace que la iniciacin de
estas operaciones se produzca en los niveles decisorios de mayor jerarqua de un ente.
Entonces, se dificulta el riesgo de que puedan existir operaciones no autorizadas o desconocidas por
los niveles superiores.
La intervencin de niveles de menor jerarqua estar dada principalmente en la registracin de las
operaciones de compra-venta de inversiones, la registracin de sus resultados y la preparacin de
EECC consolidados. Estas actividades tambin se caracterizan por tener una frecuencia de ocurrencia
relativamente baja.
CONTROLES DIRECTOS
La existencia de sistemas administrativos y de control que le permitan al auditor aplicar un enfoque de
pruebas de cumplimiento, no es frecuente.
Excepcin: Empresas inversoras cuya actividad principal es el mantenimiento de participaciones en
otras empresas.
Controles gerenciales e independientes
Adecuada autorizacin de las operaciones de inversin.

117

Revisin del correcto reconocimiento del resultado devengado por la inversin al final de un
perodo por los niveles responsables.
Conciliacin de los saldos contables de las inversiones con los registros de los responsables
de la custodia de los ttulos.
Utilizacin de un plan de cuentas estndar por parte de las diferentes empresas que deben
ser consolidados.
Revisin y aprobacin de los ajustes de consolidacin.
Controles y funciones de procesamiento
La importancia relativa que pueden tener estos controles en el proceso de revisin de los
componentes Inversiones permanentes en sociedades y Consolidacin de EECC es menor que en
el resto de los componentes.
Restriccin del acceso a las funciones de procesamiento de las inversiones y en su caso, la
consolidacin de EECC y a los registros de datos relacionados.
Controles que aseguren que las transacciones de inversiones as como la informacin para la
consolidacin de EECC estn ingresados en forma precisa, completa y slo una vez.
Identificacin de transacciones realizadas y su seguimiento.

CONTROLES GENERALES
Segregacin de funciones
Quien inicia la transaccin para la adquisicin de inversiones no es quien las aprueba.
Separacin de las funciones de iniciacin, evaluacin y aprobacin de las operaciones de
inversin de las de registracin.
Asignacin de las tareas de custodia de ttulos a un funcionario ajeno a la registracin de
estas operaciones.
Controles para salvaguardar activos
Uso de cajas de seguridad o la custodia de los documentos por parte de terceros.
FACTORES DE RIESGO
Riesgo inherente
Naturaleza de las actividades de la emisora.
Estado de cesacin de pagos o quiebra de la emisora.
Inversiones en empresa radicadas en el exterior.
Inexistencia de informacin oportuna y confiable de la emisora.
Existencia de operaciones entre empresas que pertenecen a un mismo grupo econmico.
Instrucciones para la preparacin de informacin a la fecha de consolidacin.
Riesgo de control
Falta de conciliacin de saldos entre empresas vinculadas.
Falta de conciliacin peridica entre los registros contables de la inversora con los registros de
los responsables de la custodia de ttulos.
ENFOQUE DE AUDITORIA
Las caractersticas especiales del componente hacen que normalmente su revisin se efecte
aplicando un enfoque sustantivo.
No obstante, en determinados casos la existencia de controles que permitan la aplicacin de ciertas
pruebas de cumplimiento, es posible.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
La verificacin del razonable cumplimiento de las afirmaciones del componente inversiones
permanentes se lograr mediante la aplicacin de procedimientos que permitan verificar:
La existencia de una participacin de la inversora en el patrimonio de otra empresa
La correcta valuacin de dicha participacin.

118

La revisin de la Consolidacin de EECC se ver facilitada, una vez obtenida razonable satisfaccin
de auditoria del componente Inversiones permanentes en sociedades dado que lo primero implica
revisar una exposicin distinta de las segundas.
Procedimientos tpicos.
Para verificar la existencia de la participacin de la tenedora en el patrimonio de la emisora:
Arqueo de ttulos.
Obtencin de una confirmacin del responsable de la custodia de los ttulos.
En el caso en que las acciones sean nominativas, revisar los libros de registro de acciones de
las empresas emisoras.
Revisin de la informacin proporcionada por los directores y la administracin identificando
los nombres de todas las partes relacionadas conocidas.
Para verificar el porcentaje que representa la participacin de la Tenedora en la Emisora:
Revisin de los estatutos de la sociedad emisora, a efectos de constatar el Capital emitido y
las caractersticas de sus acciones.
Revisin de las actas de asamblea de la Emisora a efectos de verificar la existencia de
situaciones tales como la distribucin de dividendos en acciones, capitalizaciones, aportes de
los propietarios, otros.
Para verificar la correcta valuacin de la inversin:
Si las inversiones se valan al costo:
Verificar la reexpresin de los saldos iniciales y de los valores de las nuevas inversiones en
funcin de la evolucin de los ndices de inflacin.
Verificar la imputacin de dividendos en efectivo y en acciones a los resultados del perodo en
que se dispuso la distribucin de los mismos, revisando en el caso de los ltimos que la
contrapartida est representada por la cuenta Inversiones y que stos movimientos son
adecuadamente ajustados por inflacin al cierre del perodo.
Si las inversiones se valan a su VPP:
Verificar que el porcentaje de participacin de la tenedora en el PN de la emisora da como
resultado el valor asignado a la inversin en el balance de la tenedora.
Verificar que los ajustes que requiera el patrimonio de la emisora sean correctos.
Verificar que el porcentaje de participacin de la tenedora en los resultados de la emisora da
como resultado el valor asignado al resultado por participacin en sociedades en el EERR de
la tenedora.
Si correspondiera la preparacin de EECC consolidados:
Verificar que el PN de la emisora por el % de participacin minoritario es igual al valor
asignado al Inters minoritario en el Balance Consolidado luego de ajustes.
Verificar que los ajustes que requiera el PN de la emisora a efecto del clculo del Inters
minoritario son correctos.
Verificar que los resultados de la emisora por el % de participacin minoritario es igual al valor
asignado al Inters minoritario en el EERR consolidado luego de ajustes.
Verificar la eliminacin de los crditos y deudas recprocas correspondientes a sociedades
vinculadas cuyos EECC se consolidan.
Verificar que el PN consolidado y el EERR consolidado, no difieran de iguales conceptos de
los EECC individuales de la controlante.
Otros procedimientos de auditoria.
Sirven para complementar los procedimientos antes detallados y se utilizan principalmente en el caso
de empresas inversoras que mantienen participaciones en una gran cantidad de empresas, en cuyo
caso no resultara eficiente la realizacin de la totalidad de los procedimientos mencionados.

Procedimientos analticos.

119

 Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del
ao corriente, anterior y presupuestos con respecto a:
o Saldos, cartera, compra y venta de inversiones no corrientes.
o Ganancias o prdidas de inversiones contabilizadas al VPP.
o Revisar los asientos en las cuentas del mayor general para identificar tems
significativos o inusuales que hubieren afectado las inversiones permanentes.
o Saldos de EECC consolidados.
o Ajustes de VPP; inters minoritario; los originados por la adquisicin de subsidiarias;
por la eliminacin de ventas, saldos y resultados entre empresas vinculadas;
traduccin de moneda extranjera.
Revisar los EECC, los formularios estndar o los informes de otros auditores para las
subsidiarias, asociaciones en participacin y otras inversiones para determinar si las NC
utilizadas son aceptables y uniformes con las del grupo; y considerar el efecto de las
salvedades en los dictmenes de los auditores o de otros temas inusuales.
Pruebas de cumplimiento de controles.
Revisin y seguimiento por la gerencia de informes de:
o Inversiones no corrientes; ajustes de la valuacin; transacciones individualmente
significativas; prdidas o ganancias por su venta; inversiones cuyo valor de libros es
mayor al del mercado y aquellas inactivas.
o EECC consolidados y comparaciones con montos presupuestados y otros datos
contables consolidados para verificar la razonabilidad.
o Ajustes de eliminacin de inversiones en subsidiarias; por la aplicacin del mtodo del
VPP, por el inters minoritario, originadas por la adquisicin del subsidiarias.
Los asientos de consolidacin; las modificaciones en la composicin del grupo; las
conciliaciones de los estados de los responsables de la custodia de los ttulos con el mayor
general; las conciliaciones de compras y ventas individuales y en general y los ajustes de
valuacin de las inversiones, son revisados y aprobados por funcionarios de nivel apropiado.
Se mantiene y revisa un listado de verificacin de los formularios estndar por cada empresa
del grupo.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos.
Incluyen la seleccin de una muestra de documentos sobre los cuales tendrn lugar ciertas
comprobaciones, como ser aquellos respaldatorios de compra-venta de ttulos, actas de asamblea o
Directorio que dispongan el pago de dividendos o similares.
Obtener un listado de operaciones de compra-venta de inversiones y:
o Comparar los totales seleccionados con el mayor general.
o Verificar la exactitud matemtica.
o Investigar partidas significativas e inusuales.
Obtener la conciliacin del detalle de inversiones no corrientes con el mayor general y:
o Verificar la exactitud matemtica;
o Comparar los montos con las fuentes correspondientes;
o Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
Obtener el detalle de inversiones no corrientes y:
o Verificar la exactitud matemtica.
o Investigar las partidas significativas e inusuales.
o Probar la traduccin en moneda extranjera.
Obtener EECC de Compaas en que se realizaron las inversiones seleccionadas y:
o Examinar la opinin del CP independiente;
o Determinar si los resultados de las operaciones y su patrimonio respaldan el valor de
libros y los resultados registrados.
o Determinar que los ajustes hayan sido registrados en el perodo adecuado.

120

Examinar los aspectos de exposicin para asegurarse de que los tems que afectan al
inversor son adecuadamente considerados.
Probar los ajustes de consolidacin para controlar:
o La eliminacin de inversiones en subsidiarias.
o La aplicacin del VPP.
o Los intereses minoritarios.
o La contabilizacin de ajustes originados por la adquisicin de subsidiarias.
o La eliminacin de ventas, resultados y saldos entre empresas vinculadas.
o La traduccin en moneda extranjera.
Revisar las actas de reuniones del Directorio para asegurarse de que las adquisiciones,
ventas y otros cambios en la propiedad de las subsidiarias hayan sido reflejados en los EECC
consolidados.
Para los ajustes de consolidacin significativos o inusuales seleccionados:
o Verificar la razonabilidad y la uniformidad respecto del ao anterior.
o Comparar los detalles con la documentacin de respaldo.
o Verificar la exactitud matemtica.
o Comparar la inclusin en las planillas de consolidacin y EFE.
Para subsidiarias auditadas por otras firmas, considerar el alcance de los exmenes
realizados y la significatividad de los montos correspondientes.
Determinar que las subsidiarias excluidas de los EECC consolidados fueron adecuadamente
tratadas y que el saldo de la inversin en el balance consolidado ha sido correctamente
expresado.
Controles para salvaguardar activos.
Los ttulos representativos de las inversiones estn depositados en custodia de terceros, y los
que se encuentran en poder de la sociedad son guardados en cajas de seguridad.
Los terceros custodios entregan y reciben ttulos representativos de las inversiones slo con la
debida autorizacin de la empresa tenedora.
o

TRABAJO DE OTROS AUDITORES

El auditor de la sociedad controlante deber decidir:
Si se encuentra en condiciones de emitir su opinin sobre los EECC de una entidad cuyos
rubros han sido parcialmente revisados por otro auditor;
Si puede utilizar el trabajo del otro auditor como parte de su propia evidencia de auditoria.
La necesidad de incluir en su opinin profesional, una referencia al trabajo de otro auditor.
Utilizacin del trabajo de otro auditor sin hacer mencin del hecho
El auditor de la entidad principal se encontrar en condiciones de expresar su opinin profesional
sobre los EECC de la controlante y consolidados.
Hechos que pueden contribuir a sta situacin:
Que el otro auditor posea una reputacin adecuada a las circunstancias.
Que el auditor de la sociedad controlante hubiera supervisado directamente el trabajo del otro
auditor, o lleve a cabo distintos procedimientos que le permiten juzgar calidad de la evidencia
de auditoria que obtuviere el otro auditor.
Que los EECC de las controladas no revistan significatividad para el grupo econmico.
Utilizacin del trabajo de otro auditor haciendo mencin del hecho
A efectos de delimitar ante terceros la responsabilidad profesional. Razones que inducen dicha
mencin:
Imposibilidad de revisar el trabajo del otro auditor.
Significativa importancia del componente revisado por el otro auditor.
La mencin referida no implica que sobre estos componentes no realizar tarea alguna. Asimismo, la
realizacin de procedimientos que satisfagan al auditor de la entidad controlantes sobre la idoneidad
profesional del auditor de las entidades controladas, es necesario.
Efecto de las salvedades de otros profesionales en los EECC de las controladas.

121

El auditor de la entidad controlante deber evaluar el efecto de esta situacin sobre su propia opinin
de los EECC de la entidad controlante y de los EECC consolidados.
Si la salvedad del otro auditor tiene sentido en los EECC de la sociedad controlante o en los
EECC consolidados.
Si las causas por las cuales el otro auditor efecta una salvedad en su opinin son corregidas
mediante ajustes en los EECC de la controlada.
Si el valor patrimonial de la sociedad controlada y sobre cuyos EECC el otro auditor emitiera
una opinin con salvedades, no resultan significativos en los EECC de la sociedad
controlantes y en sus EECC consolidados.

122

CAPTULO 18
BIENES DE USO / ACTIVOS FIJOS Y SUS DEPRECIACIONES
1. Descripcin y Contenido del Componente:
Los BU son aquellos bienes tangibles, destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y
no a la venta, incluyendo a los que estn en construccin, trnsito o montaje y los anticipos a
proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locacin o arrendamiento se
incluyen en inversiones.
Depreciacin es la apropiacin del costo de los activos fijos de una manera sistemtica y racional
durante la vida til estimada de los mismos. La depreciacin puede ser cargada directamente al
resultado del perodo o activarse formando parte del valor de los inventarios.
El componente incluye: terrenos, edificios, maquinarias y equipos, rodados, instalaciones,
herramientas, muebles y tiles, embarcaciones, mejoras en propiedades de terceros o en terrenos,
hacienda reproductora, minas, obras en curso y bienes de uso en trnsito.
Para las empresas industriales, suele ser el activo de mayor significacin y la depreciacin del ejercicio
suele ser un cargo a resultados de importancia.
En las empresas de servicios, los BU no representan un rubro de significacin.
En las entidades financieras, tpicas empresas de servicios, las inmovilizaciones en activos fijos son
significativas. Esta situacin se presenta en las entidades que cuentan con un significativo nmero de
sucursales propias.
Dentro del componente se encuentran conceptos vinculados a transacciones: adquisiciones y retiros; y
otros relacionados con saldos: los bienes de uso y las depreciaciones.
2. Descripcin de las Actividades incluidas en el Componente:
Las actividades relacionadas con operaciones de BU pueden presentar una parte importante de la
actividad de una empresa, cuando se encuentra en la etapa de iniciacin de su operacin. En esta
circunstancia pueden existir sistemas especficos para las transacciones de adquisiciones.
El procesamiento de estas transacciones involucra una transferencia significativa de informacin entre
sistemas.
Otras industrias de capital intensivo requieren ao tras ao incurrir en erogaciones significativas para
el mantenimiento de sus activos fijos o para la reparacin de los mismos. En estos casos el volumen
de transacciones es de consideracin.
En otras empresas las transacciones del componente no tienen mayor relevancia ya que no incluyen
activos de consideracin o no es necesario reparar o reponerlos en forma intensiva.
3. Pautas para la comprensin y anlisis del Negocio:
# Relacionadas a las caractersticas de los Bienes de Uso:
- Antigedad promedio de los activos fijos por tipo, clase, ubicacin geogrfica y segmentos del
negocio.
- Mtodos de depreciacin y las vidas tiles utilizadas en la industria.
- Activos fijos utilizados para fines de investigacin y desarrollo.
- Alcance de las transacciones de leasing.
- Si existen planes para vender activos fijos sub-utilizados.
- En qu medida se continan utilizando los activos completamente depreciados.
# Relacionadas a las polticas de financiamiento:
- En qu medida las adquisiciones de activos fijos se realizan con fondos propios.
- En qu medida las adquisiciones de activos fijos son financiadas por prstamos a largo plazo.
- En qu medida los intereses han sido o deberan ser activados.
# Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados:
- Se han realizado cambios significativos en la industria con respecto a los mercados y a planes
de adquisicin de los competidores.
- Existencia de una significativa capacidad excesiva o de activos obsoletos en la industria.
- El efecto de los avances tecnolgicos recientes y esperados sobre los activos fijos.
4. Aspectos de Medicin y Exposicin contable:

123

# Criterios de Medicin Contable:

El criterio bsico de medicin contable del activo fijo es el de costo incurrido neto de la
correspondiente depreciacin acumulada.
El costo de los valores originales puede ser de compra o de propia construccin. El costo de compra
incluye el precio de factura y todos los costos necesarios para la adquisicin e instalacin del bien.
El costo de construccin propia incluye todos los costos incurridos con motivo de la construccin.
Se admite que cuando la construccin de un bien se prolonga en el tiempo, se considere como parte
de su costo el resultado financiero neto que surge de financiar con fondos de terceros.
Los costos financieros a activar son los resultados pagados, menos la porcin de inflacin contenida
dentro de ellos.
Si el activo elegible se mide contablemente a valores corrientes, no podr considerarse el inters del
capital propio como componente del valor corriente.
En ningn caso el valor de los activos fijos podr superar su valor recuperable, entendido como el
mayor entre el valor de uso de los bienes y el VNR.
Valor de Uso: es el valor actual de los flujos de fondos esperados del uso del bien y de su
disposicin al final de su vida til.
Valor de Realizacin econmica: es determinado considerando los precios de contado de
transacciones entre partes independientes, los ingresos adicionales que la venta pueda
generar por s, y los costos originados por la venta.
Reparacin y Mantenimiento:
- Reparacin: es devolver al BU su capacidad productiva normal luego de un dao, accidente o
uso prolongado.
- Mantenimiento: es mantener el BU en condiciones de operacin eficiente.
Ambos no prolongan la vida del bien ni aumentan su capacidad operativa.
Los costos incurridos por estos conceptos no deben considerarse como activo y deben imputarse a
resultados cuando se originan.
Mejoras:
Son aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad o vida til del bien y deben
ser activadas como un mayor valor del mismo. Deben depreciarse en la vida til restante del bien.
Arrendamientos:
Es una compra financiada o un alquiler normal.
Bienes Cedidos:
Pueden existir contratos de concesin en los cuales se determine que ciertos bienes de uso sean
entregados al concesionario que recibe la tenencia de los mismos pero no el dominio. Dichos bienes
sern restituidos al concedente una vez finalizado el contrato, y no deben formar parte de los bienes
de uso de la compaa concesionaria.
Los aos de vida til asignados no podrn ser superiores al tiempo de duracin del contrato de
concesin.
# Comparacin con valores recuperables:
Dicho procedimiento, solamente deber ser realizado, al presentarse los EECC del ente en cuestin,
cuando existieran indicios de la desvalorizacin de dichos activos.
Para determinar la existencia de indicios de desvalorizacin de los activos fijos debern tenerse en
cuenta situaciones:
1. De origen externo:
- Variaciones en los valores de mercado de los bienes.
- Cambios en el contexto econmico.
- Variaciones en las tasas de inters.
- Variaciones significativas en el valor de las acciones del ente, no atribuibles a
variaciones en el patrimonio del mismo
2. De origen interno:
- Evidencias de obsolescencia o dao fsico del activo.
- Cambios en la utilizacin de los bienes que modifiquen el clculo de su valor
recuperable.
- Evidencia que las prestaciones del bien son significativamente diversas a las
esperadas.

124

- Expectativa de prdidas operativas futuras.

La comparacin de la medicin contable con el valor recuperable de los activos fijos debe realizarse a
nivel de cada bien. En el caso que no sea posible, la misma deber realizarse a nivel de cada
Actividad Generadora de Efectivo o Unidad Generadora de Efectivo.
Se considera AGE a aquella actividad o lnea de negocio identificable, cuyo desarrollo por parte del
ente genera ingresos de fondos independientes de otras actividades o lneas de negocio,
Se considera UGE a los grupos identificables de activos ms pequeos que generan flujos de fondos
en forma independiente de los producidos por otros grupos de activos.
En el caso que de la comparacin realizada resulte la desvalorizacin de un activo fijo, dicha prdida
deber ser imputada al resultado del ejercicio.
# Costos relacionados con la sub-utilizacin de las plantas industriales:
En contextos recesivos es comn que muchas industrias no aprovechen el total de la capacidad
instalada de las plantas industriales. Esta situacin se manifiesta en la suspensin de turnos de
trabajo, reduccin de das de trabajo o disminucin del rendimiento de los equipos.
Las cuotas de depreciacin que no se fijan en funcin de las unidades producidas, sino sobre la base
del transcurso del tiempo, son establecidas considerando una capacidad de utilizacin de equipos
ptima. Cuando la capacidad ociosa supera las previsiones sobre el nivel de actividad normal, las
cuotas de depreciacin unitarias que forman parte del costo de los productos, se incrementan
significativamente.
# Aspectos de Exposicin:
- Incluirlo como activo no corriente.
- Detallar su composicin, abierta por cuentas y valores originales y depreciaciones
acumuladas.
- Indicar el criterio de medicin contable empleado (en Notas a los EECC).
- Indicar el monto de la depreciacin del ejercicio.
# Consideraciones de auditoria:
- El mtodo de identificacin de los gastos de mantenimiento y reparacin.
- La base para distinguir entre leasing financieros y operativos.
- La base para activar la MO y los GF en activos construidos.
- El mtodo de identificacin de transacciones entre empresas vinculadas y ganancias sobre
activos fijos transferidos entre empresas afiliadas.
- El mtodo de revaluacin de activos fijos en base a su valor razonable, y su adecuacin con
las normas contables vigentes.
- La base de reconocimiento y contabilizacin de las ganancias y prdidas por retiros.
- Mtodos de depreciacin utilizados para cada tipo de activo.
- Vida til asignada a cada tipo de activo.
- El mtodo de activacin de intereses en activos construidos.
- La base de clasificacin de activos inactivos o en venta.
- El mtodo de contabilizacin de repuestos.
5. Afirmaciones:
# Adquisiciones y Retiros:
- Veracidad: los activos fsicos adquiridos existen fsicamente; las adquisiciones y retiros estn
adecuadamente autorizados.
- Integridad: todas las adquisiciones y retiros estn adecuada e ntegramente contabilizadas en
los registros correspondientes y estn adecuadamente acumuladas en tales registros.
- Medicin y Exposicin contable: las adquisiciones y retiros estn correctamente calculadas a
su monto apropiado de acuerdo con la naturaleza de la transaccin y las normas contables.
# Depreciaciones:
- Veracidad: la depreciacin est relacionada con los activos fijos existentes y usados cuya
propiedad corresponde al ente.
- Integridad: toda la depreciacin est adecuada e ntegramente contabilizada y acumulada en
los registros correspondientes; la depreciacin est registrada en el perodo adecuado.
- Medicin y Exposicin contable: los montos de depreciacin estn correctamente calculados
utilizando mtodos de depreciacin y vidas tiles aceptables.
# Saldos de Bienes de Uso:

125

Veracidad: los bienes de uso existen fsicamente.

Integridad: todos los saldos de los BU estn adecuada e ntegramente contabilizados y
acumulados en los registros correspondientes.
Medicin y Exposicin contable: los saldos de BU reflejan todos los hechos y circunstancias
que afectan su medicin contable.

CONTROLES
AMBIENTE DE CONTROL
Las organizaciones que, debido a las necesidades de la industria, no requieren inversiones
significativas en activos fijos ni donde tampoco es importante el costo de mantenimiento, no
muestran una vocacin hacia el control de los bienes de uso.
Los trabajos de auditoria en este tipo de organizaciones deben prestar atencin a los aspectos
relacionados con la veracidad e integridad de los saldos de BU y depreciaciones.
Por otra parte, existen organizaciones donde se ejercen fuertes controles sobre los BU. Estos
entes necesitan de inversiones significativas en activos fijos y en costos para reparar y mantener la
capacidad instalada.
CONTROLES DIRECTOS
Pautas Bsicas
El componente bienes de uso y sus amortizaciones tiende a tener caractersticas similares en
todas las organizaciones. Por esa razn los sistemas de control tienden tambin a asimilarse. As,
por ejemplo todos los sistemas tpicos de activo fijo incluirn el manejo de altas y bajas al archivo
permanente de bienes y valores y el cmputo de la correspondiente amortizacin.
Al igual que con los bienes de cambio, por tratarse de bienes, los sistemas de control deben
atender tanto al manejo y control de los bienes fsicos como de sus valores.
Los sistemas de control deben prever la salvaguarda de los bienes fsicos, con nfasis en el
aspecto de separacin de tareas de custodia y registracin.
CONTROLES GERENCIALES Y CONTROLES INDEPENDIENTES
Se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el
componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

Utilizacin de los presupuestos de adquisicin de activos fijos y los procedimientos llevados a

cabo para la comparacin y seguimiento de las erogaciones reales con los montos
presupuestados, para corroborar la integridad y veracidad de las altas de un perodo/ejercicio.

Empleo por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un adecuado

seguimiento de la informacin contable relativa a los saldos de activos fijos y los cargos por
amortizacin, permiten comprobar la integridad y valuacin del componente.

Preparacin de informes gerenciales y de excepcin referidos a:

- erogaciones por proyecto,
- erogaciones que superan los montos presupuestados,
- costos de reparacin y mantenimiento,
- leasings de capital,
- variaciones en la tasas y mtodos de depreciacin,
- ajustes resultantes de inventarios fsicos,
- utilizacin de activos fijos,
- activos completamente depreciados;

Conciliaciones de los listados de activo fijo con las cuentas control del mayor, para corroborar
la integridad de los saldos.

Practicar recuentos fsicos peridicos de activos fijos para comprobar la existencia (veracidad)
de los bienes.

Procedimientos gerenciales de anlisis de la adecuada asignacin de tasas de amortizacin

para verificar la valuacin de los activos fijos.

126

CONTROLES DE PROCESAMIENTO Y FUNCIONES DE PROCESAMIENTO

Cada ente determinar y definir qu controles de procesamiento y funciones de procesamiento
desea incluir. Es necesario recordar que en general en este componente no se procesa un nmero
significativo de transacciones.
Controles y funciones de procesamiento
Transaccin involucrada Afirmaciones
involucradas
Las adquisiciones y retiros son aprobados por funcionarios de
Adquisiciones y retiros
Veracidad
nivel apropiado.
El acceso a las funciones de procesamiento de activos fijos y Saldos de bienes de uso
Veracidad y
datos relacionados est restringido.
valuacin
Los datos de las transacciones de adquisiciones y retiros son
Adquisiciones y retiros
Integridad y
ingresados para su procesamiento en forma precisa y slo una
valuacin
vez.
Los datos de las amortizaciones son ingresados en forma precisa
Amortizaciones
Integridad y
para su procesamiento y slo una vez.
valuacin
Los datos de adquisiciones, retiros y amortizaciones rechazados Adquisiciones y retiros,
Integridad
son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
amortizaciones
CONTROLES PARA SALVAGUARDAR ACTIVOS
En general los controles para salvaguardar los bienes de uso que se presentan en las
organizaciones se relacionan con:

El acceso fsico a los activos fsicos restringido.

Las protecciones fsicas de los activos fijos para evitar un traslado no autorizado de los
mismos.
CONTROLES GENERALES
Pautas bsicas
Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de bienes de uso y
amortizaciones se manifiesta especficamente si:

las funciones de aprobacin de las adquisiciones y retiros de activos estn segregadas de las
de contabilizacin.

Las funciones de registracin de movimientos de activos fijos y del mayor general estn
segregadas;

La funcin de custodia de los activos fijos est segregada de las funciones de registracin de
movimientos de activos fijos y del mayor general;

La funcin de aprobacin de proyectos de reparacin y mantenimiento est segregada de las

de contabilizacin.

Las responsabilidades de supervisin de los recuentos fsicos de activos fijos y aprobacin de

los ajustes correspondientes estn segregadas de la custodia de los activos fijos.
FACTORES DE RIESGO
FACTORES DE RIESGO INHERENTE
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden
detectarse y analizarse siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo
Implicancias para la auditora
Los procesos de produccin vigentes estn afectados por Esfuerzos para comprobar el valor de utilizacin
avances tecnolgicos.
econmica de los activos fijos.
Se esperan cambios en la utilizacin de la capacidad Evaluacin detallada de la cuota de amortizacin.
productiva.
Existen nuevas reglamentaciones que afectan el uso de Es necesario evaluar el valor de uso de los bienes.
los bienes de uso.
Existen activos fijos significativos que no son utilizados.
Evaluar detalladamente el cmputo por amortizaciones.
Se ha discontinuado una lnea de producto significativo o Es necesario analizar la intencin de la sociedad sobre el
se cerrar un establecimiento productivo.
destino de los activos fijos involucrados.
Existen transacciones de activos fijos entre empresas Deben evaluarse los resultados contenidos en el valor de

127

vinculadas.
Las estimaciones de la gerencia sobre las vidas tiles no
fueron correctas.
El volumen y el monto de las adquisiciones y retiros es
significativo y ha variado con relacin a perodos/ejercicios
anteriores.
Se ha implantado un nuevo sistema de acumulacin de
costos para los proyectos de construccin de activos.
El monto de los costos internos capitalizado es
significativo.
Se ha realizado una nueva revaluacin de los activos fijos.

los activos fijos que se originan en estas operaciones.

Analizar el valor de recupero de los activos fijos.
El enfoque de auditora debe adaptarse a las nuevas
situaciones.
Se requerir evaluar el nuevo sistema.

Esfuerzos de auditora para comprobar la razonabilidad de

los montos y conceptos involucrados.
Analizar el procedimiento llevado a cabo por el re
evaluador y el tratamiento contable.
La gerencia planea desprenderse de activos fijos Es necesario evaluar el valor de recupero de estos
significativos.
activos.
FACTORES DE RIESGO DE CONTROL
Factor de riesgo
El sistema de aprobacin de adquisiciones y retiros no es
efectivo
Los asientos de depreciaciones pueden ser registrados sin
aprobacin.
Los procedimientos de corte de las adquisiciones y retiros
no son adecuados.
Los gastos de reparacin y mantenimiento son
significativos.
Existen diferencias significativas entre el inventario fsico
de activos fijos y los montos registrados en el mayor
general.
Existen partidas inusuales en la conciliacin de los listados
de activos fijos con el mayor general.

Implicancias para la auditora

Incremento en pruebas detalladas sobre las
transacciones del componente.
Se deben efectuar comprobaciones globales de los
montos registrados.
Pruebas detalladas de corte de transacciones.
Incremento en pruebas de controles o detalladas sobre
estos conceptos.
El auditor deber incluir procedimientos destinados a
comprobar la existencia de los bienes contabilizados.
Anlisis detallado de las partidas y pruebas sobre la
integridad de los registros deben incluirse en la revisin
del componente.

ENFOQUE DE AUDITORA
CONSIDERACIONES
Cuando las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso representan una parte
importante de la actividad de la empresa, pueden existir sistemas especficos para las transacciones
de altas y retiros y para los cargos por amortizaciones.
En el caso de las amortizaciones, la evaluacin del control y de la correccin de los mtodos de
clculo durante cierto nmero de perodos puede permitir al auditor obtener suficiente satisfaccin con
respecto a la razonabilidad de los cargos a travs de procedimientos analticos.
El auditor debe evaluar la significatividad relativas de las incorporaciones al activo fijo provenientes
de diversas fuentes y desarrollar un enfoque de auditora adecuado para cada fuente. Los cargos a
activos fijos y a construcciones en proceso pueden derivar de:
- compras directas realizadas a travs del sistema de compras y cuentas a pagar,
- materiales y suministros extrados de las existencias,
- cargos por la mano de obra empleada en proyectos de construccin interna,
- costos de fabricacin asignados en relacin con la mano de obra empleada,
- leasings de capital,
- intereses activados.
En muchas circunstancias, no resultar necesario realizar por separado pruebas detalladas de
adquisiciones especficas de activos fijos. Por ejemplo, las pruebas de compras o de costos laborales
pueden proporcionar suficiente evidencia de cumplimiento con los procedimientos de control
establecidos para las adquisiciones procesadas a travs de estos sistemas.

128

Con relacin a los saldos de bienes de uso, un examen satisfactorio en aos anteriores
generalmente evita la necesidad de reexaminar la documentacin de respaldo del costo de los activos
previamente adquiridos. La seguridad con relacin a la continuidad de la propiedad, existencia y uso
de dichos activos deber ser el objeto del enfoque de auditora a aplicar.
EJEMPLOS
Se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmacin de auditora:
Todas las adquisiciones y retiros representan transferencias de los beneficios derivados de su
propiedad. Los activos fijos existen fsicamente y las transacciones estn adecuadamente
autorizadas
i)
Se prepara un presupuesto de inversiones en activo fijo sobre bases anuales.
ii)
Las autorizaciones de inversiones de activo fijo son iniciadas por los jefes de departamento
y aprobadas por los niveles requeridos.
iii)
Un requerimiento de autorizacin suplementaria es preparado por el jefe de departamento
antes que se supere el monto originalmente autorizado en un 10%, detallando las razones
por la necesidad adicional de fondos.
iv)
Tanto las autorizaciones originales como las suplementarias son respaldadas por
estimaciones o especificaciones de ingenieros y arquitectos.
v)
Despus de completado el proceso de construccin y/o compra existe supervisin por
parte de los ingenieros de proyecto e intervencin de auditora interna.
vi)
Despus de completado el proceso de autorizaciones se inicia el proceso de construccin
y/o compra.
vii)
Los jefes de departamento inician el requerimiento de autorizacin para cualquier venta,
retiro o baja de activos fijos, con niveles de autorizacin similares a los de las
incorporaciones.
viii)
Todas las propuestas deben estar respaldadas por justificaciones tcnicas y financieras
aprobadas.
ix)
El funcionario que aprueba enva una copia de la autorizacin a cada uno de los siguientes
departamentos:
a) Contadura
b) Seguros
c) Impuestos
x)
Cuando la transaccin implica la venta de un activo, el departamento operativo involucrado
enva una copia del remito a los departamentos de despacho y facturacin.
xi)
Las ventas, retiros o bajas son reflejadas en las correspondientes cuentas de activo,
depreciacin acumulada y resultados.
xii)
Se practican recuentos fsicos peridicos de maquinaria y equipo, bajo la supervisin del
encargado de Contadura.
xiii)
Las diferencias entre los recuentos y los registros son informadas a la gerencia para su
seguimiento.
En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o
ineficientemente, el enfoque de auditora se ver afectado como se enuncia seguidamente:

No ser posible obtener evidencia a travs de pruebas de cumplimiento. Los

procedimientos a aplicar consistirn en pruebas detalladas de transacciones.

Generalmente se deber utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia

sustantiva que aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control.
A continuacin se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la
siguiente afirmacin:
Las obras en curso representan bienes en construccin que no estn en condiciones de ser
usados.
Cuando, por ejemplo, no existe una poltica formal de cierre de obras en curso completadas y la
correspondiente cuenta de obra en curso es cerrada y limpiada al cierre del ejercicio por el
departamento de contadura para aquellos proyectos que no registran desembolsos en los ltimos dos
meses y que se encuentran en fecha terica de terminacin, puede tener lugar el cierre contable de
obras en curso que an se encuentren en ejecucin y mantener sin cerrar otras.
El enfoque a aplicar en estos casos no puede ser otro que el sustantivo Algunas pruebas que el
auditor puede aplicar de ndole sustantiva son:

129

Observacin fsica al cierre del ejercicio de las obras en curso.}Anlisis de los planes de obras
y obtener la confirmacin de los contratistas.
Anlisis de los productos elaborados para identificar si proviene de obras en curso
terminadas.
Comparacin con presupuesto de inversiones en obras.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
ADQUISICIONES Y RETIROS
PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio anterior, el actual y
los presupuestos con relacin a:
- adquisiciones por tipo de activos;
- retiros por tipo de activos;
- gastos de reparacin y mantenimiento.
En conversaciones con el personal de la empresa acerca de los procedimientos para la
informacin de bajas, abandonos y otros retiros de activos fijos se podrn identificar condiciones
excepcionales ocurridas durante el perodo. Por ejemplo, lneas de productos discontinuadas o
abandonadas pueden dar lugar a equipos que dejaron de ser tiles para el ente.

Revisar los asientos por adquisiciones y retiros en las cuentas del mayor general para
identificar partidas significativas o inusuales.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES

Revisin gerencial de los estados financieros interinos y comparacin con los montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
- adquisiciones por categora, establecimiento o segmento del negocio;
- retiros por categora, establecimiento o segmento del negocio;
- gastos de reparacin y mantenimiento.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

- erogaciones reales a la fecha por proyecto;
- Proyectos de construccin que superan montos autorizados;
- Proyectos de construccin en los que la actividad fue mnima durante un perodo determinado;
- Costos de reparacin y mantenimiento activados;
- Leasings activados
PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS
Se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden llevarse a
cabo.

Para una muestra de adquisiciones, incluyendo cargos a los proyectos en proceso;

- comparar con el listado de adquisiciones y retiros
- comparar los detalles con la documentacin de respaldo
- verificar la exactitud matemtica
- verificar los clculos de interese activados en los proyectos en proceso
- realizar una inspeccin fsica de los activos
- analizar el estado de los proyectos en los que la actividad fue mnima o nula
Para una muestra de retiros:
- comparar con el listado de adquisiciones y retiros
- comparar los detalles con la documentacin de respaldo
- verificar la exactitud matemtica de las prdidas y ganancias resultantes
- comparar las prdidas y ganancias resultantes con los asientos correspondientes en el mayor
general.
AMORTIZACIONES
PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los
presupuestos con respecto a:
- cargos por amortizacin
Otras pruebas analticas son:

130

Revisar las conciliaciones de los listados de depreciacin con el mayor general

Considerar la razonabilidad global de los cargos por depreciacin multiplicando las tasas
promedio de depreciacin por los saldos de los distintos rubros del activo fijo.

Comparar los cargos por depreciacin con los saldos de los activos fijos en total o por
tipo de activo o ubicacin.

Evaluar la justificacin para el mantenimiento de las polticas de depreciacin del ente y

de las vidas tiles estimadas.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES

Revisin y seguimiento gerencial de informes relativos a:

- variaciones en las tasas y en los mtodos de amortizacin,
- activos completamente depreciados.

Aprobacin de las conciliaciones de los listados de depreciacin con el mayor general.

Existencia de polticas autorizadas para el clculo de las amortizaciones y de las vidas tiles
estimadas.
PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS
Las pruebas detalladas de transacciones y saldos generalmente se basan en la seleccin de una
muestra de partidas integrante del activo fijo.
Una vez seleccionada la muestra pueden tener lugar los siguientes procedimientos:
- comparar con el listado de amortizaciones,
- comparar los costos depreciados con la documentacin de respaldo,
- verificar la exactitud matemtica del cargo por la depreciacin para confirmar el cumplimiento de las
polticas autorizadas, y
- revisar que la imputacin contable sea apropiada.
SALDOS DE BIENES DE USO
PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
Algunos de los procedimientos analticos usuales son:

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas con respecto a
- costos de los activos por tipo,
- amortizacin acumulada por tipo de bien.

Revisar las conciliaciones de los listados de activo fijo con el mayor general.
PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES

Revisin y seguimientos por la gerencia de informe de :

- Diferencias entre el resultado de recuentos fsicos de activos fijos y los montos
contabilizados,
- Grado de utilizacin de los activos fijos

Los activos fijos estn sujetos a recuentos fsicos peridicos y las diferencias son investigadas
en forma oportuna.

El acceso fsico a los activos fijos est restringido y las protecciones fsicas son adecuadas
para evitar el traspaso no autorizado.
PRUEBAS DETALLADAS DE TRANSACCIONES Y SALDOS
Las pruebas detalladas tpicas del componente son:

Asistir a los recuentos fsicos de activos fijos y observar los procedimientos de recuento.

Para los activos fijos observados en visita a las plantas:

- comparar con el listado de activos fijos;
- para los bienes fuera de uso, evaluar la previsin registrada

Para una muestra de bienes seleccionados:

-comparar con los listados de activos fijos,
-comparar con la documentacin de respaldo,
-verificar la exactitud matemtica y la razonabilidad de los costos estimados,
-realizar la inspeccin fsica,
-evaluar la razonabilidad de la poltica de amortizacin.

131

COMPROBACIONES GLOBALES DE SALDOS Y REVISIN DE SALDOS DE ACTIVOS FIJOS

RESULTANTES DE REVALOS TCNICOS
COMPROBACIN GLOBAL DE SALDOS DE BIENES DE USO Y AMORTIZACIONES
El punto de partida para la aplicacin de estos procedimientos consiste en la confianza sobre los
saldos correspondientes al ejercicio/perodo anterior.
Luego de considerar los saldos iniciales, las pruebas globales consisten en considerar los
movimientos ocurridos en el ejercicio/perodo. Estas transacciones, sumadas o restadas al saldo inicial
permiten llegar globalmente al saldo del cierre.
Generalmente se presentan algunas complicaciones en estas pruebas. Ellas se refieren a la
identificacin de los movimientos, y en especial a la determinacin de los bienes que se dejaron de
amortizar porque agotaron su vida en el ejercicio pasado. Si esto tiene lugar las amortizaciones del
ejercicio anterior contendrn una partida que no se amortiza en el actual.
Proceso de comprobaciones globales, suponiendo que estos bienes de uso se amortizan ao de
alta y no de baja.

Saldos de activos fijos:

i) Valor residual al inicio (reexpresado por
inflacin al cierre)
Ms:
ii) Altas y transferencias del ejercicio (valor de
origen)
Menos:
iii) Bajas del ejercicio (valor residual al inicio
reexpresado al cierre)
Menos:
iv) Amortizaciones del ejercicio (en moneda de
cierre)
Valor residual al cierre

Saldos de amortizaciones del ejercicio:

i) Amortizacin del ejercicio anterior (reexpresado al cierre)
Ms:
ii) Amortizacin de las altas del ejercicio (en
moneda de cierre)
Menos:
iii) Amortizacin del ejercicio anterior de las
bajas del ejercicio (en moneda de cierre)
Menos:
iv) Amortizacin del ejercicio anterior de los
bienes que se amortizaron por ltima vez en
dicho ejercicio (reexpresado en moneda de
cierre)
Amortizaciones del Ejercicio
Las pruebas globales pueden arrojar diferencias derivadas de redondeos partidas o bien de
simplificaciones. El anlisis detallado de estas diferencias formar parte de la evaluacin total de los
resultados de la pruebas globales.
REVISIN DE SALDOS DE ACTIVOS FIJOS RESULTANTES DE REVALOS TCNICOS
El auditor puede no asumir la responsabilidad de la valuacin tcnica de los bienes de uso y dejar
constancia en su informe que tales valores surgen del informe de un perito en la materia. Es necesario
recordar que si se adopta este criterio, tales comentarios en el informe tendrn lugar en el ejercicio en
el cual se registre el revalo y en los posteriores por la incidencia en el cmputo de las amortizaciones.

132

Se enuncian las pautas que permiten definir los procedimientos que se deben aplicar al examinar
estados financieros que incluyen el resultado del trabajo de un especialista, si el auditor decide asumir
la responsabilidad.
La evaluacin conceptual del trabajo del perito comprender, entre otros, los siguientes
procedimientos:
(a) analizar la metodologa seguida para identificar, clasificar y recontar los
bienes (por ejemplo, la realizacin de un inventario fsico de los activos en
cuestin);
(b) relacionar los bienes considerados por el perito con los registros de
inventario, comprobando el ao de incorporacin, la clasificacin contable,
etc.,
(c) evaluar la razonabilidad de:
- el procedimiento general aplicado para cada grupo de bienes en relacin con las tcnicas corrientes
de revalo;
- los criterios utilizados para fijar la vida til, los valores residuales y la distribucin de dichos valores
entre ejercicios a travs de la depreciacin.

133

CAPTULO 19
BIENES INTANGIBLES
6. Descripcin y Contenido del Componente:
Se define a los bienes intangibles como aquellos representativos de franquicias, privilegios, u otros
similares, incluyendo los anticipos por su adquisicin, que expresan un valor cuya existencia depende
de la posibilidad futura que tienen los mismos de generar ingresos.
Caractersticas:
- Bienes de naturaleza intangible.
- Bienes incorporados por adquisicin o desarrollo.
- Bienes que no representan derechos contra terceros.
- Activos que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir
ingresos.
- Bienes que se deprecian en un plazo determinado.
Los activos ms comunes que renen estas caractersticas son:
1. Llaves de Negocio;
2. Gastos de organizacin y preoperativos;
3. Gastos de desarrollo de productos;
4. Derechos de propiedad intelectual;
5. Patentes, Marcas y Licencias.
No se consideran activos intangibles las erogaciones por los siguientes conceptos:
- Costos de investigacin efectuados por un ente con el objetivo de generar nuevos
conocimientos, tcnicas.
- Costos erogados para el desarrollo interno del valor llave de un ente, marcas, listas de clientes
y otros que no se generan conjuntamente con el costo de desarrollo del negocio mismo del
ente en cuestin.
- Costos de publicidad, promocin y reubicacin o reorganizacin de una empresa.
- Costos de entrenamiento.
7. Descripcin de las Actividades incluidas en el Componente:
Los activos intangibles se pueden generar por 2 vas:
1. Por adquisicin: los intangibles adquiridos corresponden a marcas, patentes, licencias o llaves
de negocio y se relacionan con el componente compras y cuentas a pagar.
2. Por desarrollos del propio ente: corresponden a gastos de organizacin o de desarrollo de
productos. Estos conceptos se relacionan con resultados. Por su naturaleza, estos bienes
intangibles son gastos incurridos que, por tener la caracterstica de poder generar ingresos
futuros, no se imputan al resultado del ejercicio sino se activan hasta que se produzcan los
ingresos y se deprecian en funcin a dicha generacin.
Este componente se caracteriza por tener pocas transacciones y ser acumulativo.
8. Pautas para la comprensin y anlisis del Negocio:
# Relacionadas con la probabilidad de generar ingresos futuros que permitan absorber los costos de
los bienes intangibles:
# El principal aspecto a tener en cuenta, es la evaluacin del riesgo que existe en la
concrecin de la actividad que generar los ingresos suficientes para permitir la absorcin
de los costos activados.
# La existencia de conocimientos acumulados sobre resultados favorables de anteriores
desarrollos de nuevos productos, puede ayudar al ente a respaldar la decisin de activar
los costos de nuevos productos.
# Relacionadas con el periodo de generacin de ingresos futuros necesario para absorber los
bienes intangibles:
# Es importante conocer cul es el tiempo estimado para la sociedad, que deber
transcurrir para generar los ingresos suficientes para absorber los costos activados.
# En los casos que deba calcularse la vida til de los costos de organizacin y costos preoperativos, las normas contables profesionales vigentes indican que la misma no podr
ser superior a 5 aos.

134

Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados:

# La estabilidad de los mercados en los que opera el ente puede asegurar la concrecin de
estimaciones efectuadas sobre el resultado de actividades futuras.

9. Aspectos de Medicin y Exposicin contable:

# Aspectos de Medicin:
La medicin contable de estos activos se realiza al costo original, considerando que el mismo est
dado por el sacrificio econmico demandado por su adquisicin o desarrollo.
La caracterstica que permite la activacin de estos bienes es la posibilidad que tienen de generar
ingresos futuros. En el momento que se considere que dicha posibilidad se ha agotado, los bienes
intangibles deberan ser depreciados totalmente.
El criterio de depreciacin debera procurar distribuir el costo del bien en el perodo en que se estime
que el mismo generar ingresos.
Las normas establecen plazos mximos o sugeridos para realizar tal cargo a resultados.
Se deber tener en cuenta para la determinacin de dichos plazos:
# El costo incurrido para su obtencin o generacin.
# La naturaleza y forma de explotacin.
# La fecha de comienzo de utilizacin del cargo activado, o de los bienes y/u operaciones
relacionadas con el mismo.
# La capacidad de servicio estimada del bien.
# La existencia de plazos legales para la utilizacin del bien.
La medicin contable de los activos no debe superar el valor recuperable de los mismos,
entendindose como el mayor entre la suma de los flujos de fondos que se espera generar el uso de
los mismos o su VNR.
Las comparaciones entre las mediciones contables primarias y sus respectivos valores recuperables
debern efectuarse cada vez que se preparen EECC para:
# Activos intangibles no utilizados en la produccin o venta de bienes y servicios y que
generan flujos de fondos propios identificables.
# Activos intangibles cuya vida til es indefinida.
En los restantes casos se deber analizar la existencia de indicios de desvalorizacin.
# Aspectos de Exposicin:
# Clasificacin dentro de los activos no corrientes.
# Exposicin de los movimientos del ejercicio.
# Exposicin de los criterios de depreciacin utilizados.
# CONSIDERACIONES DE AUDITORIA:
Debe considerarse el impacto que los siguientes temas pueden causar sobre el trabajo de auditoria:
# El mtodo para establecer el costo de los activos intangibles.
# La base de depreciacin de los activos intangibles.
# La base para determinar su vida til.
10. Afirmaciones:
# Veracidad: los bienes intangibles representan costos incurridos que razonablemente
pueden esperarse que beneficien a ejercicios futuros.
# Integridad: todas las transacciones y saldos por bienes intangibles estn adecuada e
ntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes; el corte de
las transacciones es correcto.
# Medicin y Exposicin contable: los montos de los bienes intangibles estn correctamente
calculados a su monto apropiado utilizando mtodos y plazos de depreciacin adecuados;
los bienes intangibles han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos.
11. Controles:
# Ambiente de Control:
En general, en las organizaciones no se prestan pautas especiales referidas a las transacciones de
este componente, ms all de las relacionadas con otros componentes vinculados: compras y cuentas
a pagar y resultados.

135

# Controles Directos:
Es necesario diferenciar 2 momentos:
1. El que corresponde a la adquisicin o desarrollo de dichos bienes.
2. El correspondiente al resto de la vida til de los mismos.
La etapa de adquisicin y desarrollo se encuentra ligadas con las actividades descriptas en el
componente compras y cuentas a pagar.
Una vez adquirido el bien o finalizado su desarrollo no se generan nuevas transacciones econmicas,
siendo el nico movimiento contable la registracin de las correspondientes depreciaciones.
En la segunda etapa de la vida til de los bienes tiene gran importancia los controles establecidos
sobre la razonabilidad del cargo por depreciaciones y la evaluacin permanente de la posible
generacin de ingresos futuros.
Controles Gerenciales y Controles Independientes:
# Revisin y seguimiento por parte de la gerencia de transacciones o saldos significativos o
inusuales, para comprobar la integridad y veracidad de operaciones y saldos.
# Revisin y actualizacin permanente de las estimaciones sobre ingresos futuros
relacionados con los costos activados, para verificar la medicin contable de los activos
intangibles.
# Evaluacin peridica de la razonabilidad de la vida til estimada de los bienes, para
comprobar la medicin contable de los bienes intangibles.
# Controles Generales:
Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el componente bienes intangibles se
manifiesta si:
# Las funciones de desembolsos estn debidamente separadas de las de registro de bienes
intangibles.
# Las funciones de custodia de ttulos representativos de bienes intangibles y las de registro
estn segregadas.
# Las funciones de registro de activacin y depreciacin estn separados de las de mayor
general.
12. Factores de Riesgo:
# Factores de Riesgo Inherente:
# Existe un aumento significativo en la cantidad y monto de activos intangibles.
# Se ha realizado una adquisicin que puede dar origen a activos intangibles.
# El desarrollo tecnolgico o la decisin de interrumpir un segmento del negocio o una lnea
de produccin, ha afectado el beneficio futuro de los activos intangibles.
# Se ha realizado una erogacin significativa para una patente, derechos o marca.
# Los costos de promocin y de publicidad han sido diferidos hasta la introduccin de un
nuevo producto.
# Los costos de desarrollo, lanzamiento y promocin de un nuevo producto han sido
activados.
# El ente ha realizado una comparacin con valores recuperables y registrado una
desvalorizacin de los activos intangibles.
# Factores de Riesgo de Control:
# Se realizaron cambios en los mtodos y plazos de depreciacin de los bienes intangibles.
# Los valores de libros de los activos intangibles no son revisados regularmente por la
gerencia.
# Los clculos de depreciacin de los bienes intangibles no son revisados.
# No se preparan anlisis del beneficio para ejercicios futuros de los bienes intangibles.
13. Enfoque de Auditoria:
Las transacciones que se procesan en el componente se caracterizan por ser no habituales. En los
componentes con pocas transacciones y que originan saldos acumulativos, resulta ms eficiente la
aplicacin de un enfoque sustantivo.
Un enfoque ms eficiente podra concentrarse en la aplicacin de procedimientos analticos y otras
pruebas detalladas de transacciones y saldos. Si las pruebas de detalle son consideradas necesarias,
puede resultar efectivo realizar dichas pruebas antes del cierre del perodo y aplicar slo
procedimientos analticos sobre los saldos al cierre.

136

14. Procedimientos de Auditoria:

Procedimientos Analticos:
# Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos
del ao corriente, ao anterior y los presupuestos con respecto a: bienes intangibles,
adiciones a bienes intangibles, montos de depreciaciones imputadas a resultados.
# Revisar los asientos por bienes intangibles en las cuentas del mayor general para
identificar partidas significativas o inusuales.
# Efectuar comprobaciones globales sobre los valores residuales y cargos a resultados en
concepto de depreciaciones.
# Evaluar la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan
absorber los costos activados.
Los bienes intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos
futuros. El auditor deber evaluar esta capacidad en base a estimaciones efectuadas por el ente y a su
criterio personal.
Algunos parmetros para su evaluacin son:
1. xito o fracaso de la comercializacin de los productos desarrollados.
2. Incremento o disminucin de las ventas reales en relacin con las estimadas.
3. Existencia de una organizacin adecuada para el manejo de la actividad del ente.
4. Aceptacin del producto por el mercado.
Estos parmetros corresponden a situaciones donde los bienes ya fueron adquiridos o desarrollados y
el ente se encuentra en la etapa de utilizacin de los derechos de propiedad, patentes, licencias, o de
comercializacin de los productos desarrollados. En los casos en que esta evaluacin se tenga que
efectuar durante el periodo de desarrollo de nuevos productos o de la organizacin de un ente, la
conclusin sobre la misma depender de los elementos objetivos que pueda reunir la sociedad sobre
la factibilidad del proyecto (estudios de mercado en cuanto a volmenes y precios, anlisis de
productos similares de la competencia, estudios sobre costos de produccin).
Pruebas Detalladas de Transacciones y Saldos:
# Verificacin de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos.
Los procedimientos de auditoria consisten en seleccionar una muestra significativa de los conceptos
activados y efectuar las siguientes revisiones:
1. Verificar la documentacin respaldatoria de compra: orden de compra, informe de recepcin,
factura del proveedor, orden de pago y dbito en el extracto bancario.
2. Analizar si la naturaleza del bien o servicio recibido tiene la facultad de poder originar ingresos
futuros.
En el caso de desarrollos propios del ente, los conceptos activables ms comunes son:
remuneraciones, cargas sociales y costos financieros.
# Examen de cargos imputados en los resultados del perodo/ejercicio que por su
naturaleza deberan ser activados.

137

CAPITULO 20: DEUDAS BANCARIAS Y FINANCIERAS

CONCEPTO E IMPORTANCIA DE LAS PARTIDAS:
Representan saldos de actividades de financiacin, obtenidos a travs del manejo de capital de
terceros para solventar operaciones propias.
La importancia estar dada por la estructura de capital y las actividades que desarrolle el ente. Una
empresa recin constituida necesitara ms financiamiento que otra que ya obtenga sus propios
recursos.
Asimismo, las condiciones econmicas el nivel de financiamiento, dado que si por ejemplo, la
economa crece, puede ser necesario la obtencin de capital adicional para financiar la expansin.
Encontramos como una de las actividades tpicas del componente la toma de prstamos.
ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION:
Debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de medicin contable. Deben tenerse en
cuenta los intereses y actualizaciones pactadas y la reexpresion de los tipos de cambio de moneda
extranjera.
En el caso de las actualizaciones se deber prestar atencin cmputo de los coeficientes aplicables
para actualizar los montos originales de la obligacin.
En cuanto a la exposicin deben contemplarse dos situaciones:
-Clasificacin de los prstamos en corrientes y no corrientes, considerando el plazo de vencimiento de
cada obligacin
- Exposicin de restricciones sobre el destino de resultados acumulados o activos que garanticen las
obligaciones contradas.
CONTROLES:
En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de
operaciones y los pocos resultantes se concentran en los niveles gerenciales.
Encontramos los siguientes controles gerenciales:
- Autorizacin de las transacciones de prstamos para comprobar su veracidad.
- Empleo de listados individuales de prstamos conciliados con las cuentas de control del mayor
general
- Verificacin del cumplimiento de las clusulas en los convenios de prstamos
- Verificacin de pedidos de confirmacin por saldos pendientes de prstamo para confirmar la
veracidad de las operaciones.
FACTORES DE RIESGO:
Factores de riesgo inherente: Entre estos encontramos:
-Alto ndice de endeudamiento y problemas de liquidez
- Significativo aumento en cantidad y valor de los prstamos
- Se ha obtenido una nueva e importante lnea de crdito
- Posibilidad de incumplimiento de un acuerdo de prstamo
Factores de riesgo de control:
- Celebracin de nuevos prstamos sin la autorizacin correspondiente
- No se han preparado anlisis confiables de los vencimientos de los prstamos
PROCEDIMIENTO DE AUDITORIA:
DEUDAS BANCARIAS Y FINANCIERAS:
Procedimientos analticos:
- Anlisis comparativo entre los montos del periodo corriente, del anterior y los presupuestados
- Revisin de asientos por prstamos para identificar tems poco usuales
- Revisar las conciliaciones de los listados de prstamos con el mayor general.
Pruebas de cumplimiento de controles:
- Revisin de los estados financieros internos por parte de la gerencia para verificar la razonabilidad de
los prstamos
- Seguimiento de los informes de transacciones, cancelaciones e ingresos de nuevos prstamos
- Verificacin que las conciliaciones de los listados con el mayor son revisadas por un funcionario de
nivel apropiado.
- Revisin de las clusulas restrictivas por parte de un funcionario de nivel apropiado
Pruebas de transacciones y saldos:
- Obtener la conciliacin del listado de prstamos con el mayor general y:
- Verificar la exactitud matemtica

138

- Comparar los montos con la documentacin de respaldo

- Investigar las partidas significativas o inusuales
- Del mismo modo operar obteniendo el listado de prstamos
Para las cancelaciones de prstamos realizadas:
- Comparar con el listado de prstamos
- Comparar los montos y fechas de pago con los acuerdos de prstamo
- Comparar los desembolsos u otra documentacin de respaldo
- Verificar la exactitud matemtica
RESULTADOS DE LAS DEUDAS BANCARIAS Y FINANCIERAS
Procedimientos analticos:
En este caso, explicar movimientos no esperados e inusuales entre los montos del ao corriente, el
anterior y los presupuestados con respecto a:
- Gastos por intereses
- Intereses capitalizados
- Amortizacin de costos de emisin
- primas y descuentos
- resultado como porcentaje de los prestamos
Considerar la razonabilidad global de los intereses multiplicando el promedio de los prstamos
vigentes por la tasa de inters promedio.

139

CAPITULO 21: COSTOS Y PASIVOS LABORALES

Los conceptos incluidos en este componente incluyen el servicio prestado por los empleados en
relacin de dependencia con su retribucin a estos efectos (costos laborales) y las obligaciones del
ente a favor de terceros originadas en la prestacin de servicios efectuada por el personal en
relacin de dependencia (pasivos laborales).
-En general los cargos por remuneraciones al personal y las cargas sociales respectivas,
constituyen una porcin significativa del total de gastos en los EECC.
-Los costos laborales son ms importantes en una empresa de mano de obra intensiva que en una
de capital intensivo (alta// tecnificada), esto debe tenerse en cuenta al auditar.
-Las caractersticas del personal pueden involucrar riesgos adicionales de auditoria, al igual que la
etapa de crecimiento en que se encuentre el ente.
-El tipo y modalidad de pagos efectuados al personal tiene influencia en el alcance, oportunidad y
naturaleza de las pruebas a realizar.
-Cuanto ms complejo sea el sistema de distribucin contable de costos laborales, mayor ser la
posibilidad de que se produzcan errores.
Las actividades incluidas en el componente las podemos resumir en:
Altas de personal: Depender de la mayor o menor formalidad que se le otorgue al proceso
de
seleccin e ingreso del personal.

Liquidacin de remuneraciones y cargas sociales: En el caso de personal jornalizado la

liquidacin de su remuneracin se realiza cada quincena; para el personal mensualizado
ser una vez por mes. Las cargas sociales usual// se pagan en forma mensual y son un %
aplicable a los conceptos remunerativos. En funcin de la clasificacin de la tarea que el
personal realiza, los costos laborales son asignados a centros de costos (contable,
administrativo, de produccin)

Modificaciones en la contratacin del personal: Las promociones o reasignaciones que

representen cambios de remuneracin y responsabilidades deben estar debida//
aprobadas por los niveles de organizacin con la autoridad jerrquica correspondiente.

Bajas de personal: Esto representa la ruptura del vnculo laboral; los sistemas
administrativos del ente deben asegurar el cese de los beneficios remunerativos y cargas
para el ente, si as correspondiere.

Pautas para comprender y analizar el negocio:

Tener en cuenta:
-En qu etapa se encuentra el ente (de crecimiento, estancamiento o contraccin)
-Si se trata de un ente con capital intensivo o mano de obra intensiva.
-Si existe alta complejidad tecnolgica.
-Si los procesos productivos implican efectos nocivos para la salud o alto riesgo de accidentes.
-Si se trata de un ente alta// centralizado o descentralizado.
-Base y forma de pago de las remuneraciones.
ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION:
La valuacin de las partidas se compone de importes a ser pagados sobre la base del criterio de lo
devengado. Los costos originados en el empleo del personal deben ser imputados al periodo
beneficiado con los servicios prestados.
CONTROLES:
Ambiente de control:
En lo relativo a los costos laborales, el ambiente de control depender de la caracterstica del ente.
As, en una empresa con alto capital laboral, el ambiente de control orientado hacia el componente
de costos laborales sea significativo dada la alta dependencia que tiene el ente de su capacidad
laboral, lo contrario ocurrira en un ente de baja participacin del componente laboral en la
generacin de recursos. Las empresas de servicios son las que tienen por ejemplo alto capital
laboral intensivo.
140

Algunas pautas que revelan dbil ambiente de control:

-Archivos del personal no actualizado. Falta de respaldo escrito de cambios en las funciones,
responsabilidades y remuneraciones.
-Liquidaciones extraordinarias o normales sin la debida autorizacin.
-Omisin de informacin significativa sobre costos y pasivos laborales en los registros contables.
-Aplicacin incorrecta de normas contables.
Controles gerenciales e Independientes:
Encontramos los siguientes:
- Utilizacin de planes o presupuestos referidos a la cantidad de empleados y los costos respectivos
- Empleo por parte de la gerencia de procedimientos de revisin de las liquidaciones de las
remuneraciones
- Utilizacin de procedimientos de control de pago de remuneraciones y cargas sociales para
verificar su veracidad
-Preparacin de informes gerenciales y de excepcin para controlar: empleados con sueldos
superiores al promedio por su jerarqua, licencias, ingresos y bajas de empleados, pago de
beneficios inusuales
Controles de procesamiento:
Controles de procesamiento
Remuneraciones, deducciones y legibilidad
para beneficios estn adecuadamente
autorizadas.
Registros de horas trabajadas utilizados
como base para calcular remuneraciones
son autorizados por funcionario de nivel
apropiado
Remuneraciones
brutas,
ajustes
o
deducciones estn adecuada// calculados
Los pagos son aprobados por un
funcionario de nivel apropiado
Los datos de los pagos rechazados son
identificados, analizados y corregidos en
forma oportuna
Los pagos se realizan al empleado
correspondiente o a persona autorizada
Las modificaciones permanentes de los
datos de los empleados son revisadas y
aprobadas por un funcionario de nivel
apropiado

Transaccin
involucrada
Altas del personal.
Modificaciones.

Afirmaciones involucradas
Veracidad
contable.

medicin

Liquidacin
remuneraciones

de

Integridad

Liquidacin
remuneraciones
Liquidacin
remuneraciones
Liquidacin
remuneraciones

de

Medicin contable

de

Veracidad

de

Integridad

Liquidacin
remuneraciones
Modificaciones

de

Veracidad
Veracidad

Controles generales:
Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de costos laborales se manifiesta
especficamente si:
- Las funciones de procesamiento de liquidaciones y de contabilidad estn segregadas
- La autorizacin de pagos de beneficios laborales est separada de las funciones de contabilidad.
- La funcin de distribucin de remuneraciones esta segregada de las funciones de contratacin y
despido de personal.
-La cuenta bancaria de remuneraciones es conciliada por un empleado independiente de todas las
otras actividades de procesamiento de remuneraciones
Si se planea confiar en controles de procesamiento computarizados se debera verificar:
-La eficacia de los procedimientos de operacin de sistemas

141

-La confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas y,

-La eficacia de los controles generales de acceso
FACTORES DE RIESGO:
Factores de riesgo inherente:
- La cantidad de empleados ha variado significativamente en el ltimo periodo
- Los clculos de remuneraciones resultan de operaciones complejas
- Se ha llegado a acuerdos con empleados distintos a los normales
- Los acuerdos sindicales han vencido y no han sido an renegociados
Factores de riesgo de control:
- La gerencia no realiza revisiones peridicas de los costos laborales
- Se ha modificado el sistema de procesamiento de datos, relativos a costos y beneficios laborales
- Los registros de tiempo son procesados sin autorizacin
- Los controles de las transferencias de datos sobre sistemas no son electivas
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA:
Costos laborales:
Procedimientos analticos:
Explicar movimientos no usuales entre los montos del ao anterior, el corriente y los presupuestados
con respecto a:
- Costos de remuneraciones por departamento o lneas de producto
- Costos de remuneraciones para periodos seleccionados
- Cantidad de empleados por departamento o por lnea de producto
- Porcentajes de costos laborales en el total de los costos de produccin
- Relacin de los costos laborales con los ingresos
Para llevar a cabo estas pruebas el auditor puede recuperar datos relativos a los costos laborales a
travs de programas computarizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan
informacin relativa a:
-remuneraciones por montos significativos
-informes de empleados que reciben pagos netos superiores a un monto determinado
Se deben revisar los asientos por costos laborales en las cuentas del mayor general para identificar
tems significativos o inusuales, tambin las conciliaciones de los listados de transacciones de
costos laborales con el mayor general y los registros de desembolsos para identificar las
remuneraciones brutas y netas.
Debe recordarse que las pruebas de costos laborales deben ser estrecha// coordinadas con la
auditoria de bs de cambio y costos y gastos del EERR para asegurar que todos los costos
laborales son contabilizados en el mismo periodo.
- Remuneracin promedio por categora
Pruebas de cumplimiento de controles:
Consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles operan en forma efectiva.
Enumeramos algunos de ellos a continuacin:
- Revisin por parte de la gerencia de la razonabilidad de costos laborales y beneficios por
departamento
- Revisin de los informes de costo de horas extra, ausencias por enfermedad, ingresos y bajas,
empleados que ganan por encima de lo habitual para su categora
-Revisin de la gerencia de los EECC interinos y comparacin con los montos presupuestados u
otros datos financieros
El auditor debe obtener evidencias de que estos controles funcionan efectiva// y para ello debe
verificar:
-El nivel gerencial que lleva a cabo las revisiones, su grado de independencia y conocimiento del
negocio

142

-La relacin de la informacin registrada en la contabilidad con la analizada

-El grado de detalle del anlisis
En el anlisis puede emplearse programas computarizados para extraer informacin de los sist
involucrados y comprobar el cumplimiento de los controles gerenciales, estos son:
-informes de transacciones significativas
-informes sobre recientes bajas o ingresos del personal
-informes sobre hs extras por persona y ausencias o vacaciones que excedan una cantidad
determinada
Pruebas detalladas de transacciones y saldos:
A continuacin se detallan algunas pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden
llevarse a cabo:
-Para una muestra de empleados:
comparar con el listado de transacciones de costos laborales
comparar los endosos de los cheques o recibos de pago con las firmas en los archivos de
personal
determinar la razonabilidad de las clasificaciones por departamentos o centros de costos
revisar que la imputacin contable de los pagos brutos sea apropiada
determinar la razonabilidad de los montos deducidos
verificar la exactitud matemtica
-Para una muestra de beneficios pagados a los empleados
comparar con el listado de transacciones
comparar los detalles con la documentacin respaldatoria
revisar que la imputacin contable sea apropiada
verificar la exactitud matemtica
La seleccin de documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas
computarizados. Ellos pueden incluir:
-Seleccin de documentos superiores a un importe dado
-Seleccin al azar de un nmero dado de documentos
Pasivos laborales:
Procedimientos analticos:
- Explicar movimientos inusuales entre los montos del ao corriente, el ao anterior y los
presupuestados con respecto a los pasivos laborales
- Revisar los asientos por pasivos laborales para identificar partidas significativas o inusuales
Pruebas de cumplimiento de control:
Revisin y seguimiento por la gerencia de los anlisis peridicos de pasivos laborales
Pruebas detalladas de transacciones y saldos:
Se basan generalmente en la seleccin de una muestra de partidas integrante de las planillas de
remuneraciones. La seleccin puede efectuarse en base a los parmetros de significacin que el
auditor decida
- Obtener el clculo de los pasivos por remuneraciones al cierre del periodo en relacin con l ltimo
pago de remuneraciones y:
- Comparar con el mayor general
- verificar la exactitud matemtica
- comparar los detalles con la documentacin respaldatoria
- probar la imputacin de las remuneraciones brutas al periodo corriente y al posterior
- Obtener el clculo de los pasivos por beneficio al cierre del periodo
- Comparar los pagos a entidades con los montos deducidos de las remuneraciones brutas
- Examinar los pagos posteriores de los pasivos por costos laborales e investigar las diferencias
significativas.

143

CAPITULO 22 ASPECTOS IMPOSITIVOS Y DEUDAS FISCALES

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE.
1.1 CONCEPTO DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.
Las cargas fiscales representan montos originados por la aplicacin de la legislacin impositiva
vigente sobre el patrimonio, resultados y operaciones del ente.
Las deudas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del
ente hacia el Fisco originadas en la aplicacin de las normas en vigencia.
1.2 IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.
Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente y son por lo
general, una partida relevante del estado de resultados.
Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran una situacin a un
momento dado, y los cargos por impuestos a las cuentas de resultados que representan
operaciones ocurridas durante un perodo.
2. BREVE DESCRIPCION DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE.
En general, las actividades desarrolladas en el rea impositiva son:

interpretacin de las normas fiscales vigentes,

elaboracin de normas internas sobre los efectos impositivos y necesidades de informacin para
cada
rea del ente;
control del cumplimiento de dichas normas;
liquidacin y determinacin de los impuestos que afectan las actividades del ente;
actuacin ante las autoridades impositivas correspondientes;
planeamiento estratgico impositivo.
La planificacin impositiva adquiere vital importancia teniendo en cuenta el objetivo primordial de
minimizar los impactos fiscales sobre los patrimonios.
Para ello, la Sociedad cuenta con sistemas de informacin adecuados que sean compatibles con
las necesidades de los departamentos contable e impositivo.
La carga impositiva suele requerir desembolsos relevantes que debern ser puestos en
conocimiento de la gerencia para garantizar el flujo de fondos necesario en forma oportuna.
3. PAUTAS PARA LA COMPRENSION Y EL ANALISIS DEL NEGOCIO
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.
Pueden incluirse las siguientes pautas:
3.1 RELACIONADAS CON LAS CONDICIONES ECONOMICAS, DE ORGANIZACIN Y
AMBIENTE REGLAMENTARIO
El tipo de entidad para los fines impositivos (por ejemplo, sociedad por acciones, de personas,
consorcios).
La cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas (por ejemplo, DDJJ
consolidadas o individuales).
Aspectos impositivos particulares de la industria del ente.

144

 La existencia de beneficios promocionales impositivos en determinadas zonas geogrficas que

comprenden exenciones graduales y/o liberaciones para determinados impuestos.
El nmero de autoridades impositivas y el tipo de impuestos aplicables.
La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas y su efecto sobre las determinaciones
impositivas.
Los aspectos internacionales incluyendo constitucin de subsidiarias o sucursales en el exterior,
actividades de exportacin, disponibilidad de crditos por impuestos pagados en el exterior e
importancia de los cargos entre empresas vinculadas.
Modificaciones de leyes o reglamentaciones impositivas que pueden afectar las previsiones y
pasivos impositivos del ao corriente y aos futuros.
El estado de las liquidaciones de aos anteriores.
Los resultados de revisiones de las autoridades impositivas.
En general, puede establecerse que cuando una economa crece, la rentabilidad de los entes se
incrementa y por lo tanto aumentan las ganancias o la base sobre la cual se determinan los
impuestos ocasionando un mayor pasivo impositivo.
4 ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION
4.1 ASPECTOS ESPECIFICOS DE VALUACION
Las deudas fiscales
Se determinan por su valor nominal considerando la actualizacin devengada a la fecha de cierre
segn las clusulas especficas de tributo, agregando tambin los resultados financieros que
pudieran corresponder.
Los cargos por impuestos
Los cargos impositivos deben informarse en el estado de resultados por el valor de las respectivas
imposiciones correspondientes al ejercicio bajo anlisis. Las actualizaciones, intereses y resultados
por exposicin a la inflacin deben informarse junto con otros resultados financieros
4.2 EL CRITERIO DEL CARGO POR IMPUESTOS EN BASE AL METODO DE LO DIFERIDO
El cargo por impuestos:
a) puede incluir efectos fiscales de hechos que se reconocen en los estados contables en aos
anteriores o posteriores;
b) puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los estados contables
del ao en curso.
La tendencia en la normativa americana actual referida a ste mtodo de contabilizacin se basa en
registrar dicho cargo en funcin de la determinacin contable, difiriendo el efecto impositivo de las
diferencias temporarias que son tratadas segn una metodologa especfica.
El mtodo en cuestin parte de la presuncin inherente de los estados financieros que:
a) los activos se realizan; y
b) los pasivos se cancelan;
A sus valores expuestos en dichos estados.
Entonces, si los valores impositivos de activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos
implcitos futuros. Los eventos futuros que no se vinculan a la realizacin de activos o cancelacin
de pasivos no estn implcitos en los estados contables.

145

El saldo impositivo diferido representa lo que se habr de percibir o abonar a la autoridad fiscal
presumiendo operaciones en equilibrio para propsitos contables en aos futuros.
4.3 ASPECTOS DE EXPOSICION
Las deudas fiscales se expondrn como pasivo a corto o largo plazo en funcin de su plazo de
exigibilidad. En caso de existir saldos a favor del ente de determinados impuestos se expondrn en
el activo, bajo el rubro Otros crditos.
El impuesto que grava las ganancias del ente se presentar en una lnea separada en el Estado de
resultados correspondiente, mientras que aquellos impuestos relacionados con las actividades de
produccin y ventas se expondrn formando parte del costo de ventas y los gastos de
administracin y comercializacin, segn corresponda.
4.4 CONSIDERACIONES
SIGNIFICATIVAS

DE

AUDITORIA

SOBRE

LAS

CUESTIONES

CONTABLES

Del anlisis de cada una de las situaciones presentes puede depender el enfoque a emplear:

El mtodo de asignacin del impuesto a las ganancias.

El mtodo de contabilizacin del efecto impositivo de operaciones discontinuadas, partidas
extraordinarias o ajustes de perodos anteriores.
El mtodo de contabilizacin del efecto impositivo de dividendos de inversiones no remesados.
El mtodo de imputacin de un quebranto de perodos anteriores.
El mtodo de contabilizacin de los crditos impositivos y subsidios por inversiones.
El mtodo de contabilizacin o exposicin de moratorias u otros incentivos impositivos especiales
o de corto plazo dispuesto por leyes o acuerdos.
La naturaleza de la exposicin de los quebrantos impositivos y de su plazo de vencimiento.
5 AFIRMACIONES
El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las
afirmaciones correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la
evaluacin de riesgos y de controles y para la seleccin de procedimientos de auditora.
5.1 CARGOS POR IMPUESTOS

Afirmaciones
Veracidad
Integridad

Valuacin y exposicin

Definicin
Los cargos del ejercicio por impuestos estn basados en los resultados y/o
transacciones gravables de acuerdo con las leyes y reglamentaciones aplicables.
Todos los cargos por impuestos estn adecuada e ntegramente contabilizados en los
registros correspondientes y estn adecuadamente acumulados en los registros
correspondientes. Los cargos estn registrados en el (o atribuidos al) perodo
adecuado. El corte de operaciones es correcto.
Las bases de los cargos corrientes y diferidos por impuestos estn correctamente
calculadas. Las tasas estn aplicadas adecuadamente de acuerdo con las leyes,
reglamentaciones y normas contables aplicables. Los cargos por impuestos han sido
adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los
aspectos necesarios para su adecuada comprensin.

5.2 DEUDAS FISCALES

146

Afirmaciones
Veracidad
Integridad
Valuacin y exposicin

Definicin
Los cargos del ejercicio por impuestos representan obligaciones o derechos exigibles
(saldos a favor) con respecto a las autoridades impositivas.
Todas las transacciones y saldos por impuestos estn adecuada e ntegramente
contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.
Los saldos corrientes y diferidos por impuestos reflejan todos los hechos y
circunstancias que afectan su valuacin de acuerdo con las leyes y reglamentaciones
de las normas contables aplicables; los activos por impuestos estn adecuadamente
valuados de acuerdo con las normas contables aplicables. Los pasivos por impuestos
representan provisiones adecuadas por el impuesto devengado y no pagado del ao
corriente y anteriores, incluyendo impuestos estimados a pagar en relacin con
partidas del ao corriente y anteriores sujetas a inspeccin por las autoridades
impositivas, si fuera apropiado; los activos por impuestos (saldos a favor) estn
correctamente calculados. Las deudas fiscales han sido adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensin de estos saldos.

6 CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES

GENERALES
6.1 AMBIENTE DE CONTROL
6.1.1. Pautas Bsicas
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil
ambiente de control son:
Inexistencia de polticas y procedimientos formales para los impuestos;
Falta de planificacin impositiva;
Aplicacin indebida de normas impositivas;
Omisin de informacin significativa sobre deudas fiscales en los registros contables;
Inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas.
Los trabajos de auditora en este tipo de organizaciones deben prestar debida atencin a los temas
relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.
6.2 CONTROLES DIRECTOS
6.2.1. Pautas Bsicas
Para el caso de los desembolsos por impuestos, son aplicables los controles descriptos para el
subcomponente Pagos del componente Compras y cuentas a Pagar.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
Algunos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y
una referencia a la afirmacin vinculada.
Revisin y aprobacin por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del
mayor general de los impuestos para corroborar la integridad y veracidad de las deudas y
cargos relacionados.
Revisin de la razonabilidad de las tasas de los impuestos para comprobar la integridad de las
cuentas involucradas.

147

 Verificacin de las liquidaciones y determinaciones de impuestos para constatar la integridad y

valuacin del componente.
6.3 CONTROLES GENERALES
6.3.1. Pautas Bsicas
Una adecuada segregacin de funciones se manifiesta especficamente si:
El mantenimiento de registros impositivos detallados est segregado del mantenimiento de las
cuentas de control del mayor general;
Las funciones de cobranza y pagos estn segregadas de las funciones de determinacin de
impuestos.
7 FACTORES DE RIESGO
7.1 FACTORES DE RIESGO INHERENTE
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden
detectarse siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo
El ente opera bajo sistemas impositivos o en pases en
donde la aplicacin de impuestos no es precisa.
Las inspecciones impositivas no son frecuentes, por
ejemplo, varios aos anteriores pueden ser inspeccionados.
La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por un ao
anterior.
Una disputa con la autoridad impositiva ha ocasionado o
puede ocasionar un litigio.
Las leyes impositivas han sido modificadas durante el ao
corriente.
Las autoridades impositivas objetan criterios de valuacin.

Implicancias para la auditoria

Mayor grado de anlisis de la legislacin vigente para asegu
la veracidad e integridad del componente.
Anlisis detallado de las sucesivas determinaciones impositiv

Aplicacin de procedimientos que aseguren la adecu

valuacin y exposicin de los ajustes.
Detallado anlisis de situaciones complejas.

Esfuerzos para evaluar los impactos de los cambios producid

Anlisis de las diferencias entre los criterios impositivo

contables.
La gerencia ha tomado histricamente posiciones agresivas Mayores pruebas sobre el tratamiento de los concep
con respecto a las deducciones de gastos o postergacin involucrados.
del reconocimiento de los ingresos para las determinaciones
de impuestos.
Existen operaciones internacionales significativas.
Anlisis de los aspectos impositivos relacionados.
Se han recibido dividendos significativos de una subsidiaria Detallado anlisis del impacto fiscal.
extranjera.
El ente realiza transacciones con u opera en industrias con Aplicacin de procedimientos para verificar el corre
tratamientos impositivos especiales.
tratamiento impositivo de las operaciones.
El ente se encuentra en una situacin de quebranto Detallado anlisis del cmputo y su situacin econm
impositivo.
financiera.
Los clculos de impuestos son complejos.
Revisin especfica de la legislacin aplicable y de los cmpu
efectuados.
Se requieren numerosas liquidaciones impositivas.
Mayores pruebas sobre las determinaciones de impuestos.
Existen transacciones significativas entre empresas Anlisis detallado de las operaciones y el impacto impos
vinculadas.
que traen aparejado las mismas.
7.2 FACTORES DE RIESGO DE CONTROL

148

Factor de riesgo
Los sistemas del cliente no identifican transacciones con
tratamiento impositivo particular
Los clculos impositivos no son aprobados por personal
idneo independiente de su preparacin.
Los representantes del departamento de impuestos no son
consultados respecto del efecto de transacciones
significativas o inusuales.
Existen numerosas partidas conciliatorias en las
conciliaciones de los registros detallados con las cuentas de
control del mayor general.

Implicancias para la auditoria

Mayores esfuerzos para probar la integridad de las deu
impositivas.
Aplicacin de procedimientos para comprobar la veracida
integridad del componente.
Mayores pruebas sobre hechos individualmente significativos

Problemas potenciales en la integridad de las deudas fiscale

sus cargos.

8. ENFOQUE DE AUDITORIA
8.1 CONSIDERACIONES
En la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son ms adecuados para
aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los
componentes de saldos resulta ms eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
En la mayora de las circunstancias, debido a que la situacin impositiva del ente es determinada en
ltima instancia sobre la base de clculos anuales los procedimientos sustantivos son la forma ms
efectiva de obtener satisfaccin de auditora con respecto al componente.
Los clculos de los cargos y de los saldos por impuestos casi siempre podrn ser probados ms
eficientemente a travs del uso de procedimientos sustantivos.
8.2 EJEMPLOS
En un ambiente de controles adecuados, se requerir que el representante del departamento de
Impuestos prepare todos los anlisis de cuentas impositivas, incluyendo la documentacin de
respaldo.
Estas planillas pueden incluir:
a) anlisis de saldos y movimientos por impuesto;
b) resmenes de resultados y efectos de los exmenes realizados por autoridades fiscales;
c) anlisis especficos de conceptos de imputacin a ejercicios futuros, tasas aplicables, etc.
Las pruebas de auditora detalladas de los pagos de impuestos pueden resultar un
procedimiento efectivo, ya que generalmente son pocas y de un monto significativo. Si los
controles sobre los desembolsos son confiables y aplicables a los pagos de impuestos, no ser
necesario realizar una inspeccin especfica de las cancelaciones correspondientes.
Resulta conveniente aplicar los procedimientos establecidos para detectar problemas o
situaciones especiales relacionadas con el rea impositiva en la visita preliminar, puesto que
pueden ser realizados ms eficientemente al disponer de tiempo necesario para resolver las
situaciones identificadas como complejas y aprovechar las oportunidades que brinda la
planificacin.
Los papeles de trabajo de auditora deben proporcionar informacin sobre la naturaleza de las
transacciones que puedan ocasionar efectos sobre los clculos impositivos.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Los conceptos se pueden agrupar en dos subsecciones, una para cada subcomponente: deudas
fiscales y cargos por impuestos. Dentro de cada subseccin adems de la descripcin y
enumeracin de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que
ayudarn a la seleccin y ejecucin de los procedimientos de manera ms eficiente y efectiva.
9.1CARGOS POR IMPUESTOS
149

9.1.1 Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente anterior y los
presupuestados en relacin con:
a) Cargos por impuestos (por tipos, jurisdicciones, etc.);
b) Conceptos individuales de las determinaciones impositivas;
c) Tasas aplicables.
Para efectuar este anlisis comparativo pueden emplearse los anlisis que la gerencia efecta
sobre el control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen sobre cifras incluidas en los
registros contables.
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analtico, el auditor debe conocer el
negocio, las transacciones y resultados gravados por cada uno de los impuestos segn la
legislacin en vigencia.
De esta manera el auditor puede comprobar la relacin entre la informacin contable y las
tendencias en las operaciones del ente.
Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el resultado o los montos
resultantes de transacciones gravadas por la tasa aplicable en el perodo correspondiente.
Esta prueba analtica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de los cargos por
impuestos.
9.1.2 Pruebas de cumplimiento de controles
Consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor
como clave, operan en forma efectiva. Algunos controles tpicos del subcomponente cargos por
impuestos y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditora:

Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados u otros
datos financieros para verificar la razonabilidad de:
a) cargos por impuestos;
b) tasas efectivas de impuestos.

Revisin gerencial y seguimiento de informacin de :

a) Clculo de provisiones para impuestos;
b) Relacin de los cargos con los conceptos bsicos gravables.

El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe
verificar, entre otras, las siguientes verificaciones:
a) el nivel gerencial que efecta las revisiones;
b) el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones;
c) el grado de detalle de los anlisis. En general cuando los anlisis son muy globales o
generales las alteraciones que se compensan no son detectadas:
la relacin de la informacin revisada con la registrada en la contabilidad;
la periodicidad de las revisiones;
evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales, complejas o
inesperadas detectadas.

Aprobacin por parte de funcionarios del nivel apropiado de :

a) asientos por cargos peridicos;

150

b) determinaciones impositivas.
El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobacin de los cmputos
y registros y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobacin operan
efectivamente.
Para ello, puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y
aprobaciones, seleccionar documentos para buscar evidencia (constancia firma de aprobacin) o
efectuar el seguimiento de los registros rechazados.
9.1.3 Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Una vez obtenido el clculo de los cargos, se detallan algunos procedimientos que pueden llevarse a
cabo:

comparar los totales con el mayor general;

comparar los resultados antes de impuesto con los papeles de trabajo de auditora;
probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes del impuesto;
confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas;
verificar la exactitud matemtica;
comparar la distribucin de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos;
investigar los conceptos significativos o inusuales.

9.2 DEUDAS FISCALES

9.2.1 Procedimientos analticos
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones gravadas corresponde a un nmero reducido
de impuestos o cuando se trata de un nmero pequeo de operaciones y/o impuestos aplicables,
las pruebas globales y los procedimientos analticos resultarn ms efectivas para obtener
satisfaccin de auditora.
Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los
presupuestos y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con
respecto a los saldos por impuestos.
Resulta recomendable la preparacin de una planilla para cada tipo de impuesto de modo de poder
relacionar los saldos al inicio con los del cierre a travs del anlisis de los movimientos producidos y
su relacin con los cargos a resultados.
Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control
del mayor general.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
El auditor deber obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los
siguientes controles:
Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de los saldos por
impuestos.
Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de :
a) Movimientos en los saldos por impuestos;
b) Estimaciones de pagos futuros por impuestos.
Los informes gerenciales de revisin deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse
directamente con la informacin contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditora.

151

Aprobacin y revisin de las conciliaciones de los listados de saldos por impuestos con la cuenta
del mayor general por un funcionario de nivel apropiado.
Debe existir evidencia del trabajo de revisin y de la aprobacin posterior para que el auditor pueda
confirmar que este control opera efectivamente.
Aprobacin, revisin y relacin con los registros de las liquidaciones y determinaciones por
impuestos por un funcionario del nivel apropiado.
Existencia de especialistas internos o externos que se ocupan de la planificacin impositiva y el
anlisis de situaciones complejas, significativas o inusuales.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Obtener el detalle de los cmputos impositivos y verificar su razonabilidad segn la legislacin
vigente aplicable a cada tributo.
Obtener la conciliacin del anlisis de los saldos por impuestos con el mayor general y;
a) verificar la exactitud matemtica;
b) comparar los montos con la documentacin de respaldo adecuada;
c) investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
Obtener el anlisis de los saldos por impuestos y:
a) verificar la exactitud matemtica;
b) comparar los montos seleccionados, incluyendo desembolsos por pasivos impositivos, con
la documentacin de respaldo;
c) investigar las partidas significativas o inusuales;

Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las autoridades
impositivas a partir del ltimo examen y comparar los pagos y reembolsos con los listados de
saldos por impuestos.
Obtener confirmaciones de la gerencia con respecto a los hechos y circunstancias que involucran
consideraciones impositivas complejas (o la opinin de un asesor legal con respecto a las
consecuencias impositivas de la transaccin).
10. RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR SOBRE LAS LIQUIDACIONES IMPOSITIVAS
Al emitir el informe, el auditor expresa su opinin sobre la razonabilidad de los pasivos detallados en
los estados financieros, por lo que debe aplicar procedimientos para validar la veracidad, integridad,
valuacin y exposicin de las deudas fiscales incluidas en dicho rubro general.
Actualmente, procede a certificar exclusivamente que la informacin utilizada como base para los
cmputos de impuestos surge de los estados auditados, sin hacer mencin alguna sobre la
determinacin especfica del tributo.
Si el auditor externo como resultado de la aplicacin de sus procedimientos detecta un fraude o
error significativo, debe solicitar al ente, ajuste los EECC y si as no lo hiciere deber reflejarlo en su
informe con la salvedad que corresponda. Es de destacar que para que el auditor tenga
responsabilidad penal en la comisin de delitos tributarios es necesario que su actuacin haya sido
a sabiendas, es decir con dolo.
Se estima que en el futuro, el profesional interviniente deber emitir una opinin sobre la correccin
de la liquidacin impositiva, logrndose de esta forma extender su responsabilidad tanto a la base
informativa como a la aplicacin de las normas impositivas vigentes.

152

CAPITULO 23
CONTINGENCIAS
DESCRIPCIN U CONTENIDO DEL COMPONENTE
CONCEPTO DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE
Una contingencia puede ser definida como una situacin existente a la fecha del balance que
implica una incertidumbre con respecto a posibles ganancias o prdidas, que en
definitiva ser resuelta cuando ocurran o dejen de ocurrir uno o ms hechos
futuros.
Algunos ejemplos de posibles contingencias de prdidas son demandas judiciales o reclamos
pendiente, garantas, ciertos ajuste de precios de compra y posibles pasivos que
surjan de descuento de documentos. Las contingencias no incluyen hechos por los
cuales se hayan contrado obligaciones, pes stos son pasivos confirmados.
Es comn relacionar el concepto de contingencia, con los de incertidumbre y estimacin. Es
importante aclarar que la contingencia surge de un proceso que incluye
estimaciones y puede generar incertidumbre respecto de la ocurrencia o no de los
hechos futuros involucrados. El nivel de incertidumbre depender del grado de
probabilidad asignada a la ocurrencia del hecho futuro.
IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE
Los pasivos contingentes estn normalmente asociados con litigios pendientes o potenciales contra
el ente, que pueden surgir de disputas contractuales, defectos de los productos, garantas de
productos, violaciones de patentes o derechos de autor, destruccin de bienes u otras causas
diversas. Adems, las contingencias pueden incluir cuentas incobrables, amenazas de expropiacin
de activos, garantas de deudas de terceros u otros temas que pueden ocasionar prdidas al ente.
PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO
Las consideraciones sobre el negocio y riesgos inherentes al tema de contingencias en general se
refieren a:
-

La existencia y estado de un litigio pendiente o posible.

La existencia de un defecto importante de un producto o de productos o servicios
potencialmente peligrosos.
Si algn activo ha sido daado o destruido.
Si se ha decidido reubicar o descontinuar operaciones existentes.
La existencia de obligaciones de compra no revocables.
El alcance de la cobertura de seguros para los riesgos ms significativos.

ASPECTOS DE VALUACIN Y EXPOSICIN

Las contingencias pueden ser favorables o desfavorables, Las favorables tambin son llamadas
contingencias activas o de ganancias y las desfavorables, contingencias pasivas o de prdida. En
general, amparndose en un principio de prudencia, que en determinadas situaciones no est de
acuerdo con el de devengado, la teora contable reconoce slo la contabilizacin de las contingencias
pasivas o de prdida.

153

El informe NMERO 13 del rea Contabilidad de la Federacin Argentina de Consejos

Profesionales de Ciencias Econmicas, da un paso adelante en este tema y considera que en la
medicin del patrimonio y en la determinacin de los resultados se considerarn los efectos de todas
las contingencias favorables y desfavorables que renan los requisitos de probabilidad elevada de
ocurrencia y cuantificacin apropiada.
Para determinar el tratamiento contable de las contingencias deberan tenerse en cuenta los
siguientes aspectos:

El grado de probabilidad de ocurrencia o materializacin del efecto de la situacin

contingente.
A estos fines, las contingencias pueden clasificarse en las siguientes tres categoras:
- aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalizacin de las tareas de
preparacin de los estados financieros, evidencias sobre su alta probabilidad de
ocurrencia (en adelante, probables);
- aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalizacin de las tareas de
preparacin de los estados financieros, evidencias sobre su baja probabilidad de
ocurrencia (en adelante, remotas);
- las no comprendidas en ninguno de los grupos anteriores (ni probables ni remotas);
incluyendo aquellas cuya probabilidad de ocurrencia es desconocida.

La posibilidad de cuantificacin apropiada de sus efectos.

Segn la posibilidad de estimar ms o menos objetivamente su efecto monetario las contingencias

pueden clasificarse de la siguiente manera:
-

aquellas para las cuales la estimacin referida puede lograrse con un grado razonable
de objetividad (en adelante, cuantificables);
las restantes (en adelante, no cuantificables).

En algunos casos no posible estimar el efecto monetario ms probable de la contingencia pero s

su efecto mnimo. Cuando as ocurre, sta se considera cuantificable.
En la medicin del patrimonio y la determinacin de resultados se considerarn los efectos de
todas las contingencias favorables o desfavorables que deriven de una situacin o circunstancia
existente a la fecha de cierre de ejercicio y que sean probables y cuantificables.
En cuanto a las contingencias probables no cuantificables, las mismas debern dar lugar a su
exposicin en nota a los estados financieros. En general, no se considera necesario este requisito
informativo para aquellas contingencias que no pueden catalogarse ni probables ni remotas.
AFIRMACIONES
El objetivo de auditora parra los componentes es obtener suficiente evidencia de que las
afirmaciones correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la
evaluacin de riesgos y controles y para la seleccin de procedimientos de auditora.
Las afirmaciones que deben ser consideradas en la evaluacin de los hechos y circunstancias que
originan las contingencias son las relacionadas con el componente afectado y es necesario considerar
estas afirmaciones cuando se evalan riesgos y se seleccionan procedimientos de auditora.
CONTROLES

154

En general, para este componente, las empresas no establecen un sistema especfico de control
de transacciones.
FACTORES DE RIESGO
No existen factores de riesgos especficos para el componente de contingencias. Sin embargo, se
puede analizar qu tipo de riesgo de auditora existe en la valorizacin de los elementos subjetivos
propios de las contingencias.
Hay un importante componente de riesgo inherente. La presencia del elemento subjetivo es anterior al
sistema de control y en gran medida independiente de ste.
El riesgo de control podr ser evaluado al analizar el ambiente de control donde se obtendr
satisfaccin de auditoria de que la gerencia controla o establece procedimientos que reduzcan la
existencia de errores o fraudes.
ENFOQUE DE AUDITORA
Existiendo un importante componente de riesgo inherente, es necesario tratar de reducirlo siempre
que el riesgo de control est en niveles aceptables. Para que esto ocurra es necesaria la existencia de
un fuerte ambiente de control y controles gerenciales eficaces que funcionen adecuadamente.
La resistencia de un riesgo inherente alto, cualquiera fuera el riesgo de control, obliga a obtener
evidencias de tipo sustantivo. En muy pocas ocasiones se podr confiar en la evidencia de control.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
Una enumeracin sinttica podra ser:

Revisar las actas de reuniones de directorio o de otros comits para identificar posibles
contingencias.

Analizar con la gerencia la existencia de situaciones que pueden originar contingencias, tales
como:
-

la existencia de procedimientos legales o posibles litigios;

garantas de deudas de terceros;
falta de adecuada cobertura de seguros;

Algunas circunstancias especiales pueden provocar en el futuro situaciones contingentes. Es

el deber del profesional, alertar a la gerencia sobre su posible ocurrencia.

Analizar con la gerencia el probable resultado y efecto de las contingencias.

Este anlisis y su resultado seguramente se incluirn en la carta de gerencia correspondiente.

Revisar la correspondencia mantenida con terceros, incluyendo al asesor legal, para

identificar y evaluar las situaciones que pueden originar contingencias.

Examinar los documentos correspondientes para evaluar el probable resultado y efecto de la

contingencia, incluyendo la razonabilidad de los montos estimados.

Revisar la informacin expuesta relacionada con contingencias.

155

156

SLOSSE CAPITULO 24.

PATRIMONIO NETO.
Dentro del PN se concentran las transacciones ocurridas en el ente con relacin a sus propietarios y
con los resultados de la actividad.
Incluye:
Aportes y retiros de los propietarios.
Acumulacin, diferimiento y distribucin de resultados.
Reservas de resultados para fines especficos o constituidos por disposiciones legales.
Partidas de Capital
Capital social
Ajuste del capital (por inflacin)
Primas de emisin
Aportes irrevocables

Partidas de resultados
Resultados acumulados
Resultados diferidos
Reserva legal
Reservas facultativas

En general no es significativo el nmero de transacciones que se procesan en el componente, sin

embargo, pueden ser por importes de significacin.
Las transacciones ms comunes son:
Distribucin de resultados acumulados.
Constitucin de reservas legales o facultativas.
Aportes de capital.
Capitalizacin de aportes, de resultados o de ajustes de capital.
Desafectacin de reservas por revalos tcnicos.
Emisin de acciones.
Inscripcin de aumentos de capital (o del inicial) en el organismo de control correspondiente.
Tales decisiones de los rganos societarios y de direccin se reflejan en libros rubricados habilitados
para tal fin. En general, la informacin contenida en estos registros constituye evidencia de auditoria.
Las transacciones pueden ser:
Cualitativas: Reclasificaciones entre las distintas partidas.
Constitucin de reservas legales o facultativas.
Capitalizacin de un aporte irrevocable.
Capitalizacin de resultados acumulados.
Absorcin de prdidas mediante reducciones de capital.
Emisiones de acciones para representar el capital por un nmero mayor de acciones.
Cuantitativas: Alteran la composicin adicionando o restando valores al patrimonio.
Aportes irrevocables para futuras suscripciones.
Generacin de resultados.
Distribucin de resultados en efectivo.
PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO.
La naturaleza de las acciones del ente.
La clase de acciones emitidas y en circulacin utilizadas y sus caractersticas.
La existencia de acciones propias en cartera.
La participacin de directores, funcionarios o empleados en la propiedad de las acciones.
El nivel y tendencia de los precios de las acciones del ente, los volmenes negociados, la
relacin precios/ ganancia y los pagos de dividendos.
La condicin de los mercados de capitales.
El medio legal y los organismos de control.
ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE.
El ajuste por inflacin del capital social y otras cuentas relacionadas.

157

Reexpresin del capital social por inflacin en contextos de inestabilidad monetaria. El capital se
expone a su valor nominal y el ajuste por separado.
Primas de emisin.
Representa un aporte en exceso del capital nominal e integra el grupo de cuentas del PN y deben
exponerse ajustadas por inflacin en una sola cta.
Ante nuevos aportes de capital, el nuevo aporte, de incorporarse directamente al capital social, altera
la proporcin de tenencia de los accionistas, Para evitar este efecto se crean primas de emisin que
tratan de compensar esta distorsin.
Aportes irrevocables.
Los aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones de acciones tambin integran el grupo de
cuentas del PN y deben exponerse ajustados por inflacin en una sola cuenta, siempre que haya sido
efectivamente integrado, surgido de un acuerdo escrito entre el aportante y el rgano de
administracin del ente y haya sido aprobado por la asamblea u rgano equivalente.
Aspectos de exposicin
Por ser un estado evolutivo en l se incluyen los saldos iniciales, luego se incorporan las transacciones
del ejercicio/perodo, para llegar a los saldos al cierre.
El capital social se expone separado del ajuste por inflacin.
Las NCP de exposicin solicitan la presentacin de informacin comparativa. En el modelo propuesto
por tales normas, slo se expone en forma comparativa la ltima columna, la del total. Para una ms
adecuada exposicin de informacin comparativa requiere que se presenten los estados de evolucin
correspondientes a ambos ejercicios, uno a continuacin del otro.
Del anlisis de las situaciones presentadas depende el enfoque de auditoria a emplear:
Mtodo de contabilizacin de las transacciones no monetarias.
El tratamiento contable de los costos, descuentos o primas relacionadas con la emisin de
acciones.
La base de la contabilizacin de las acciones en cartera y de los dividendos en acciones.
La base de la contabilizacin de los costos y gastos originados por las transacciones de
capital.
La exposicin de restricciones sobre los resultados acumulados o pago de dividendos.
La exposicin de requerimientos estatutarios o legales relativos a acciones emitidas con
prima.
La base sobre la cual se contabilizan los dividendos declarados.
AFIRMACIONES
Veracidad: Las cuentas de capital estn basadas en las acciones emitidas y en circulacin.
Las acciones en cartera son propiedad del ente. Las transacciones patrimoniales estn
adecuadamente autorizadas y cumplen con los requerimientos legales y estatutarios.
Integridad: Todas las transacciones y saldos patrimoniales estn adecuada e ntegramente
contabilizados en los registros correspondientes y en el perodo adecuado.
Valuacin y Exposicin: Las transacciones patrimoniales estn correctamente calculadas por
su monto apropiado segn su naturaleza y NCP. Las cuentas de PN han sido adecuadamente
resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para
una adecuada comprensin de las partidas.
CONTROLES
Ambiente de control
En general los movimientos que afectan las partidas del patrimonio se originan en decisiones de los
mximos directivos del ente.
La predisposicin hacia los controles contables del componente es fuerte ya que afecta la posicin de
accionistas y directores.
Controles directos
El volumen de transacciones del componente es bajo, en general los entes no establecen controles
especficos para el procesamiento de las operaciones.

158

Cuando existen planes de compra por parte de los empleados u otras alternativas para opciones de
compra es posible encontrar diversos controles establecidos para el componente.
Controles gerenciales e independientes
Utilizacin por parte de la gerencia de presupuestos y su comparacin con la informacin
financiera relacionada con las acciones en circulacin, primas de emisin, resultados
acumulados.
Aprobacin por escrito y vuelco en actas de las transacciones patrimoniales.
Conciliacin de los listados patrimoniales con las cuentas del mayor general.
Control numrico de los certificados de acciones.
Procedimientos para confirmar peridicamente los certificados de acciones.
Controles y funciones de procesamiento.
El acceso al procedimiento de las transacciones del patrimonio est restringido a funcionarios
del nivel apropiado.
Las transacciones sobre el patrimonio son ingresadas en forma completa y precisa y slo una
vez.
Las transacciones son aprobadas de acuerdo con las disposiciones legales y estatutarias por
los organismos y funcionarios adecuados.
Los certificados de acciones son pre numerado.
Controles generales.
Controles para salvaguardar activos.
En general se relacionan con las protecciones fsicas de los certificados de acciones en poder del ente
o an no emitidas.
Controles generales.
Las funciones de emisin, transferencias y cancelacin de las acciones estn segregadas de
su contabilizacin.
Las funciones de cobranzas y desembolsos estn segregadas de las funciones de patrimonio.
FACTORES DE RIESGO
Riesgo inherente
Existencia de un elevado nmero de transacciones de capital.
La estructura del capital es compleja.
El capital incluye diversas formas o tipos de acciones.
Prdidas crecientes disminuyen el patrimonio.
Los accionistas se comprometieron a realizar nuevos aportes que tienen mucha antigedad.
Disposiciones reglamentarias o estatutarias exigen la constitucin de numerosas reservas
sobre los resultados.
La capacidad de pagar dividendos de la sociedad se encuentra limitada por clusulas
contractuales o estatutarias.
Riesgo de control
Las transacciones patrimoniales no son decididas por los mximos organismos de la
sociedad.
No existen registros detallados de las transacciones con los propietarios.
ENFOQUE DE AUDITORIA
En el componente no se procesa un nmero elevado de transacciones, por lo tanto, el enfoque a
aplicar tiende a ser sustantivo, comprobando saldos y transacciones del componente.
Si por el contrario, en el componente se procesa un elevado nmero de operaciones es ms efectivo y
eficiente un enfoque de confianza en los controles en la medida en que existan controles clave.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Procedimientos analticos
Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los
presupuestados con respecto a:
Total del capital;

159

 Acciones en circulacin por tipo;

Acciones propias en cartera;
Dividendos pagados o a pagar.
Puede obtenerse informacin de los registros contables o de actas de reuniones de organismos de
direccin y administracin.
Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompensas multiplicando
el total de las acciones por el precio estipulado o por el precio promedio de mercado.
Pruebas de cumplimiento de controles
Revisin gerencial de EECC interinos, y de las comparaciones con montos presupuestados u
otros datos financieros.
Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de cantidad de accionistas y opciones
otorgadas, ejercidas y pendientes.
Las conciliaciones de los listados de cuentas del PN y de dividendos con el mayor general son
revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Las transacciones del PN son revisadas para verificar su cumplimiento con las resoluciones
del Directorio y Asamblea, estatutos de la empresas, Acta constitutiva y requerimientos de
organismos de control.
Los certificados de acciones son pre numerados y los documentos faltantes son investigados
en forma oportuna.
Obtener evidencia para confirmar que los certificados no emitidos y las acciones propias en
cartera son guardadas en cajas de seguridad.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos.
Obtener el listado de las transacciones que afectan cuentas del PN.
Confirmar las acciones en circulacin con agentes externos de registro.
Multiplicar las acciones en circulacin por el valor nominal y comparar con el mayor general.
Controlar las Actas constitutivas para verificar la cantidad de acciones autorizadas.
Obtener la confirmacin del asesor legal de que las transacciones de dividendos estn de
acuerdo con los estatutos de la Ca. y acuerdos contractuales.
Recalcular los dividendos declarados pero no pagados al final del perodo y comparar con el
mayor general.
ASPECTOS RELACIONADOS CON EL CONCEPTO DE EMPRESA EN MARCHA.
Empresa en marcha concepto bsico que se basa en la presuncin de que la entidad va a seguir
operando durante un futuro previsible y de que no existe ni la intencin ni la necesidad de liquidarla.
Sucesos que podran dar lugar a problemas relacionados con el concepto de Empresa en marcha:
Para aquellas Cas. Que tienen un historial de operaciones, con un deterioro progresivo de la
situacin financiera, el cual podra estar evidenciado por un exceso sustancial de prstamos
incumplidos y situaciones semejantes. Todas estas situaciones se manifestarn en la
reduccin del PN o bien en su desaparicin.
Con respecto a Cas. Recientemente organizadas, podran surgir dudas acerca de la
posibilidad de alcanzar un nivel exitoso de operaciones y una situacin financiera slida. En
tales casos, la realizacin final de los activos de la Ca. podra no estar asegurada. Estos
efectos no se manifestarn en la reduccin del PN.
Procedimientos adicionales de auditoria.
Revisin del presupuesto o de los pronsticos o las proyecciones de flujos de fondo de la Ca.
para el ao siguiente.
Revisin de cualquier estado financiero e informe interino por el perodo que se inicia,
concentrando la atencin en tendencias.
Revisin de las actas de las Asambleas de accionistas y de las reuniones del Directorio.
Si la Ca. es una subsidiaria, la obtencin de informacin a un nivel apropiado dentro de la Ca. madre
de que dicha Ca. proveer ayuda financiera continua por medio de remesas de fondos, garanta de
prstamos u otros que aseguren que la subsidiaria continuar en marcha es evidencia de auditoria
vlida.
La situacin de las Cas. afiliadas.

160

Frecuentemente, los estados financieros de una subsidiaria suscitan dudas acerca de la validez de la
utilizacin del concepto de empresa en marcha. Es usual descubrir que la subsidiaria ha sido
financiada en parte por medio de prstamos u otros tipo de pasivo con la Ca. madre o con una
afiliada. La continuacin de la subsidiaria como una empresa en marcha podra depender
sustancialmente de:
La no exigencia por parte la de Ca. controlante o afiliada del pago del prstamo o pasivo;
Prstamos adicionales o incremento del crdito acordado por parte de la Ca. madre o una
Ca. afiliada.
En estos casos el auditor deber hacer las siguientes indagaciones:
Las intenciones de la Ca. madre de mantener a la subsidiaria en operacin.
Las necesidades financieras pronosticadas de la subsidiaria.
La capacidad de la Ca. madre de proveer tal financiacin.
Si hay alguna probabilidad inmediata de un cambio de propiedad de la Ca. madre ya que los
nuevos dueos podran tener intenciones distintas.
Si de las indagaciones surge claramente la intencin de mantener la subsidiaria en operacin y la
capacidad para hacerlo, habr que revisar la exposicin en los estados financieros de:
La naturaleza de las deudas inter-compaas.
La intencin o compromiso de mantener la subsidiaria.
Si las deudas estn garantizadas, esta circunstancia debe ser expuesta.
Las deudas deben ser clasificadas como pasivos no corrientes y los trminos o arreglos para
su pago deben ser expuestos.
Debe exponerse por medio de una nota a los estados financieros las intenciones o
compromisos explcitos de la Ca. controlante para apoyar a la subsidiaria.

161

SLOSSE CAPITULO 26.

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO.
Con una adecuada exposicin de la informacin, este estado permite conocer el monto y las causas
por las que ingresan y egresan el efectivo y sus equivalentes al patrimonio de un ente, y el destino
dado a los mismos.
Considerando que puede a la vez resultar de utilidad para terceros ajenos al ente, las NC requieren
que el mismo sea presentado juntamente con los dems estados bsicos que conforman un juego de
EECC.
Se consideran equivalentes de efectivo a aquellos que cuentan con alta liquidez y que
prcticamente no ests sujetos a riesgos de cambio de valor. Una inversin solo podr
considerarse como tal, cuando tenga un plazo de vencimiento no superior a los tres meses
contados desde su fecha de adquisicin.
NORMAS DE EXPOSICIN
Alternativa I.
Primera parte: Exposicin sinttica de la variacin del monte del efectivo y sus equivalentes.
Segunda parte: Informacin sobre las causas que produjeron dichas variaciones.
Alternativa II.
La variacin del ejercicio explicada y cuantificada a travs de las causas que originaron las
mismas;
Los saldos iniciales de efectivo y sus equivalentes;
Los saldos finales de efectivo y sus equivalentes, resultantes de la sumatoria de los conceptos
anteriores.
Formas de exposicin de las causas de las variaciones.
Exposicin en base al tipo de operacin que ocasion la variacin de efectivo y sus equivalentes,
distinguiendo:
Actividades de inversin.
Se detallarn aquellas actividades que corresponden a la adquisicin y enajenacin de activos a largo
plazo y de aquellas inversiones que no califican como equivalentes de efectivo.
Actividades de financiacin.
Se detallarn aquellas actividades que corresponden a los movimientos de efectivo y sus equivalentes
por transacciones con los accionistas y con los proveedores de prstamo.
Actividades operativas
Variaciones vinculadas con el resultado del ejercicio.
Las operaciones ordinarias son expuestas separadas de las extraordinarias.
Mtodo para la exposicin de las causas de las variaciones de efectivo y sus equivalentes originadas
en resultados:
Mtodo directo.
Se detallan las partidas del EERR que han ocasionado un aumento o disminucin de efectivo y sus
equivalentes.
Mtodo indirecto.
Se asume que en principio el monto total del resultado es una causa de aumento o disminucin de
efectivo y sus equivalentes. En lneas sucesivas se depura ese resultado total de los conceptos que no
han significado movimiento de efectivo y sus equivalentes.
Informacin adicional.
El auditor deber asegurarse que todas las operaciones significativas que no hayan significado
movimiento de efectivo y sus equivalentes en el ejercicio, pero que puedan afectar la generacin futura
de efectivo y sus equivalentes sean adecuadamente informadas.
EL CASO ARGENTINO.
Las NCP vigentes en Argentina requieren que el EFE consigne:

162

Los saldos iniciales y finales del perodo de efectivo y sus equivalentes conciliado con las
partidas correspondientes informadas en el ESP.
Exponer la variacin neta del efectivo y sus equivalentes.
Explicar las variaciones del efectivo y sus equivalentes de acuerdo con la tipificacin de
actividades mencionadas anteriormente (resultados, inversiones y financiaciones).
Estas normas permiten optar por:
Asignar a las actividades operativas o de financiacin los flujos de efectivo y sus equivalentes,
correspondientes a intereses y dividendos pagados;
Asignar a las actividades operativas o de inversin los flujos de efectivo y sus equivalentes,
correspondientes a intereses y dividendos cobrados.
Adems requieren:
Segregar cualquier flujo de efectivo y sus equivalentes que provenga de partidas
extraordinarias atribuidas a actividades operativas, de inversin o de financiacin;
Asignar a actividades operativas el pago del impuesto a las ganancias excepto que puedan
ser directamente asociadas a actividades de inversin o financiacin;
Eliminar del resultado del ejercicio los resultados devengados correspondientes a intereses
ganados o perdidos y el impuesto a las ganancias cuando se aplique el mtodo indirecto:
Adecuar la informacin comparativa presentada si en el ejercicio corriente se hubiese
reconocido algn AREA.

ENFOQUE DE AUDITORIA
El proceso de preparacin del EFE se efecta a partir de informacin extrada de los dems estados
bsicos, la cual es reelaborada y expuesta de forma tal de indicar el monto y las causas de variacin
del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un perodo de tiempo.
El auditor ir obteniendo satisfaccin de auditoria a medida que avance en el proceso de revisin de
los conceptos incluidos en los dems estados bsicos.
En este sentido, los procedimientos de auditoria ms efectivos y eficientes sern aquellos que
permitan comprobar que:
El EFE fue preparado en base a la misma informacin sobre la cual el auditor obtuvo
satisfaccin de auditoria en la revisin de los ESP, EERR y EEPN.
La informacin mencionada en el prrafo anterior se expone de forma tal de permitir apreciar
las causas de aumentos y disminuciones del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un
perodo.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Procedimientos para verificar la razonabilidad de la informacin consignada como monto total
de variacin de efectivo y sus equivalentes:
Sobre los saldos consignados como efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del
ejercicio, verificar la coincidencia de estos conceptos con los saldos de caja y bancos e
inversiones equivalentes de efectivo, incluidos en el ESP.
Sobre la cifra consignada como monto o variacin del efectivo y sus equivalentes, realizar el
control de clculos que verifique que la cifra bajo anlisis sea la diferencia entre los saldos de
efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del perodo bajo anlisis.
Procedimientos para verificar la razonabilidad de las causas de variacin del efectivo y sus
equivalentes:
Verificar que la sumatoria de los importes de las causas de aumento y disminucin de efectivo
y sus equivalentes totaliza el importe neto de la variacin de los mismos.
Verificar que la informacin relativa a las causas de la variacin de efectivo y sus equivalentes
se encuentra razonablemente expuesta. Considerando su relacin con los resultados del
ejercicio, exponiendo separadamente aquellas provenientes de partidas extraordinarias y las
que corresponden a las operaciones discontinuadas o en discontinuacin.
Procedimientos de auditoria a emplear en base al anlisis de posibles relaciones entre cuentas del
EERR y EFE, para mtodo directo.
Ventas.

163

Verificar que el resultado de la ecuacin:

Cuentas a cobrar al inicio.
MS Ventas del ejercicio.
MENOS cuentas a cobrar al cierre del ejercicio
IGUAL al importe de ingresos por ventas del Estado de origen y aplicacin de fondos.
Costo de ventas.
Verificar que el resultado de la ecuacin:
Proveedores al inicio del ejercicio.
MS Compras del ejercicio.
MENOS Proveedores al cierre del ejercicio
IGUAL al importe de egresos por compras del EFE.
Gastos de administracin y comercializacin.
Verificar que el resultado de la ecuacin:
Saldos impagos al inicio del ejercicio.
MS Gastos del ejercicio.
MENOS Saldos impagos al cierre del ejercicio
IGUAL al importe de deudas por estos gastos del EFE.
RECPAM.
Verificar la coincidencia de la cifra del RECPAM de los saldos de caja y bancos del EERR y la del EFE.
Resultado por tenencia de inversiones corrientes.
Verificar la coincidencia de la cifra del resultado por tenencia de inversiones corrientes consignada en
el EERR y la del EFE.
Para los rubros costo de ventas y gastos de administracin y comercializacin, habr que segregar los
conceptos no relacionados con caja.
Respecto de los rubros de resultados financieros (RECPAM y RxT) resulta importante que el auditor
evale la forma en que los mismos han sido determinados y expuestos.
Procedimientos de auditoria a emplear en base al anlisis de posibles relaciones entre cuentas del
EERR y EFE, para mtodo indirecto.
Ganancia o prdida del perodo
Verificar la coincidencia entre la cifra de resultado del perodo consignada en el EERR y en el EFE.
Depreciaciones.
Verificar la coincidencia entre la cifra de depreciaciones consignada en el EERR (o detalladas en el
cuadro de gastos) y la del EFE.
Resulta importante que el auditor evale la forma en que los mismos han sido determinados y
expuestos.
Resultados financieros (excluidos el RECPAM de caja y bancos y el resultado de tenencia de
inversiones transitorias).
En funcin del grado de detalle con que sean expuestos estos conceptos en el EERR, la tarea del
auditor variar desde la verificacin de cifras hasta la realizacin de anlisis de razonabilidad.
Cualquiera sea el mtodo de exposicin elegido por la empresa el valor del flujo neto de efectivo y sus
equivalentes originado en operaciones que afectan el resultado, debera ser coincidente.
El trabajo de revisin de las causas de variacin de efectivo y sus equivalentes generadas por
operaciones que afectan los resultados, debera concluir con un anlisis de razonabilidad por parte del
auditor sobre las causas que determinen que los resultados devengados en un perodo no afecten el
flujo neto de efectivo y sus equivalentes de ese mismo perodo.
Algunas de las causas que pueden incidir en que vare la relacin entre el resultado de dos perodos y
el fluir neto de efectivo y sus equivalentes podran ser:
Que afecten el fluir del efectivo y sus equivalentes:

164

Aumento o disminucin de los plazos de cobranza de las ventas o de los plazos de pagos de
las compras de bienes o servicios.
Que afecten el resultado de un perodo:
Cambios en las vidas tiles de los bienes de uso, ocasionando una menor o mayor
depreciacin.
Aumento o disminucin de previsiones.
Variacin entre las relaciones de la evolucin de los ndices generales de precios y los ndices
especficos, con la consecuente generacin de montos distintos de resultados financieros.
Causas de variacin de efectivo y sus equivalentes por operaciones que no afectan los
resultados:
Adquisiciones de activos fijos.
Aportes de capital en efectivo.
Distribucin de dividendos en efectivo.

165

SLOSSE CAPITULO 27.

CONCLUSIN DEL EXMEN.
INTRODUCCIN
La tarea de auditoria: etapas bien diferenciadas: planificacin, ejecucin y conclusin.
La etapa de conclusin suele estar intercalada en el tiempo con la etapa de ejecucin. El auditor a
medida que ejecuta los procedimientos concluye sobre su resultado, en especial para poder tenerlo en
cuenta en el momento oportuno y poder estar en condiciones de cambiar algunos procedimientos
planificados, modificar su alcance u oportunidad.
En la etapa de conclusin se renen las conclusiones individuales de cada procedimiento para poder
obtener una conclusin por componente. La suma de las conclusiones de cada componente ser la
base para preparar la opinin final que el auditor incluir en su informe.
Adicionalmente a la obtencin de estas conclusiones se realizan una serie de tareas comunes a varios
componentes.
REVISIN DE HECHOS POSTERIORES.
El lmite en el tiempo de la responsabilidad que el profesional asume sobre la tarea realizada es la
fecha del informe del auditor, que debe coincidir con la fecha en que termina la parte ms significativa
de su labor de auditoria, o sea, completo los programas de trabajo y concluy sobre su resultado.
Hasta aqu el auditor es el responsable de conocer los hechos significativos que deberan reflejarse en
los Estados financieros o que calificaran la opinin emitida sobre los mismos.
Los hechos ocurridos entre la fecha de cierre de los estados financieros y la fecha antes descripta, son
hechos posteriores.
Los mismos pueden ser:
Hechos o transacciones que representan nuevos elementos de juicio referidos a hechos
sustanciales producidos en el ejercicio anterior que permiten una ms adecuada medicin, cuyo
efecto es el ajuste de los estados financieros.
Situaciones nuevas que no tienen relacin con hechos sucedidos con anterioridad a la fecha de
cierre pero que, por la importancia que revisten, al lector de los estados financieros le interesar
conocer tal situacin, cuyo efecto es la exposicin en nota a tales estados sin ajuste.
El resto de los hechos o transacciones normales dentro de la vigencia del principio de empresa en
marcha, que no afectan la valuacin ni la exposicin.
La revisin de hechos posteriores es un procedimiento vinculado a ms de un componente.
Posibles pasos de revisin de hechos posteriores:
Lectura de actas de asamblea de accionistas y reuniones de directorio o comits de
significacin.
Revisin de informacin financiera interina con anlisis de sus principales variaciones.
Anlisis de ventas, cobranzas, compras y pagos posteriores inusualmente significativos.
Revisin de estimaciones.
Evaluacin de cambios en la polticas empresaria, aparicin de nuevos modelos o lneas de
negocios, reorganizacin empresaria, obtencin de prstamos.
Anlisis de estimaciones de flujo de fondos.
Anlisis medio econmico financiero en que se desarrolla el ente y sus posibles
repercusiones.
ANLISIS DE LAS EXCEPCIONES DETECTADAS
Esas excepciones pueden ser:
Errores u omisiones al realizar algn control,
Irregularidades o distorsiones intencionales en los estados financieros o;
Acciones cuestionables o ilegales.
Es tarea del auditor no slo determinar la existencia de estas excepciones sino tambin analizar las
causas que las originan.
Efecto de las excepciones detectadas
Desvo en la aplicacin de un control determinado como clave.

166

Determinado un porcentaje aceptado de desvo, la deteccin de excepciones podra indicar que los
desvos ocurridos no son aceptables y por lo tanto el control examinado no opera correctamente.
Errores monetarios identificados por los procedimientos realizados.
Estos pueden afectar directamente la medicin contable de los estados financieros y debe analizarse
su origen y magnitud. Producto de este anlisis pueden surgir ajustes a proponer a la gerencia para
modificar los estados financieros presentados a examen.
Incertidumbres.
Pueden surgir por:
Limitaciones en el alcance de los procedimientos de auditoria a aplicar.
Resultado de hechos futuros.
Tratamiento de las excepciones detectadas.
Muchas de las excepciones detectadas suelen transformarse en ajustes propuestos a los estados
financieros que una vez incorporados eliminan la excepcin.
Evaluados el efecto de las excepciones en los estados financieros en su conjunto suelen presentarse
a la gerencia para su correccin. sta puede optar por corregirlos o negarse a hacerlo. De su criterio
depender el efecto que tal hecho tenga en el informe del auditor.
Adems, es necesario evaluar el efecto de los errores detectados y no corregidos en el ejercicio
anterior.
CONCLUSIONES DE AUDITORIA.
Obtener conclusiones de auditoria apropiadas sobre los resultados del trabajo es una parte del
proceso de auditoria tan importante como la aplicacin de los mismos procedimientos. Resumen el
trabajo realizado y si el objetivo de auditoria ha sido alcanzado. Sin ella el trabajo no es completo.
La conclusin debe realizarla en primera instancia aquel que realiz el procedimiento.
El informe de auditora es el compendio de las conclusiones realizadas para cada uno de los distintos
procedimientos planificados y efectuados.
ASPECTOS DE EXPOSICIN CONTABLE
Verificar si, con la simple y nica lectura de los estados financieros es posible que un lector
independiente del ente y su examen sea capaz de interpretarlos y, a partir de su uso, tomar decisiones
adecuadas porque posee toda la informacin necesaria para tal fin.
Esta revisin debe apuntar a responder preguntas como:
Tienen sentido los estados financieros en su conjunto?
Se relacionan los montos individuales razonablemente entre s y con el negocio del ente?
A travs de la respuesta a estas preguntas se trata de corroborar que los estados financieros:
Cumplen con los requerimientos legales y profesionales de exposicin contable.
Han sido preparados de acuerdo con normas contables aceptadas, aplicadas uniformemente
y que concuerdan con los registros financieros.
Los hechos posteriores han sido considerados adecuadamente.
Toda la informacin incluida puede ser correctamente interpretada.
Normas contables de exposicin.
Varan de acuerdo con los requerimientos de los distintos organismos de control.
Presentacin de cifras comparativas.
Su objetivo principal es presentarle al lector de los estados un elemento informativo esencial para
poder comparar la evolucin de las actividades y resultados del ente.
No se limita slo al cuerpo de los EECC bsicos, sino que se extiende a las cifras contenidas en notas,
cuadros o anexos presentados.
Cuando ocurra la contabilizacin de un AREA ser necesario ajustar las cifras previamente informadas
en el ejercicio/perodo anterior a efectos de que resulten comparables con el presente perodo.
Informacin de carcter general.
Incluye nombre de la empresa, fecha a la cual se refieren los estados financieros, perodo cubierto,
actividades del ente, naturaleza jurdica e inscripciones. Suelen incluirse como presentacin de los
estas financieros o como nota a los mismos.

167

 Estados contables bsicos.

Estado de situacin patrimonial: composicin detallada de Activo, Pasivo y PN a la fecha de
presentacin.
Estado de resultados: origen del resultado del perodo presentado detallando los ingresos,
costos, gastos y otros resultados incurridos.
Estados de evolucin del PN: movimiento del perodo de las cuentas de patrimonio y la
composicin detallada del mismo al cierre.
Estado de flujo de efectivo: comportamiento del perodo de las cuentas de efectivo y sus
equivalentes.
Notas, cuadros o anexos a los EECC.
Bases de medicin contable adoptadas.
Cambios en los criterios de medicin contable y su tratamiento.
Restricciones a la disposicin de activos.
Garantas otorgadas y contingencias, con explicacin de su tratamiento.
Restricciones a la distribucin de utilidades.
Composicin y evolucin de ciertas cuentas incluidas en el ESP y EERR.
CARTA DE GERENCIA (o de representacin)
Constituye una confirmacin escrita acerca de las manifestaciones significativas realizadas por ella
misma y otros empleados durante la auditoria. Permite asegurar que no existen malas interpretaciones
a la informacin u opiniones que han sido proporcionadas, concentrar la atencin de la gerencia en
declaraciones especficas y recordar a los firmantes de la carta que consideren seriamente si se ha
proporcionado toda la informacin importante y necesaria.
Debe obtenerse con anterioridad al informe de auditora para discutir su contenido con los funcionarios
apropiados con suficiente tiempo.
La carta debe incluir por lo general lo siguiente:
Cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la gerencia.
Cuestiones que requieren criterio u opinin cuya corroboracin no se puede obtener
razonablemente por otro medio.
Planes o intenciones de la gerencia que puedan afectar los estados financieros.
Falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los estados
financieros.
Existencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados que poseen
cargos claves en el sistema de control.
Ausencia de actos dudosos o ilegales si hubieran ocurrido.
Confirmacin de la informacin oportuna de otras manifestaciones que podran ser mal
interpretadas en que se desee concentrar atencin.
Reconocimiento explcito de la gerencia de su responsabilidad por la presentacin razonable
de los estados financieros preparados de acuerdo con normas contables vigentes o las que
fueran apropiadas.
La disponibilidad de los registros financieros y datos vinculados con el trabajo.
La integridad y disponibilidad de las actas de las reuniones de accionistas, directorio y comits
de direccin.
Las manifestaciones de la gerencia no modifican la responsabilidad del auditor y slo deben ser
contempladas como apoyo adicional de las conclusiones alcanzadas despus de la aplicacin de los
procedimientos normales de auditoria.
Las cartas de representacin deben ser firmadas por personas cuyo nivel de autoridad sea el
adecuado en funcin de la importancia de las manifestaciones relacionadas y llevar la fecha ms
cercana posible a la fecha de informe de auditora y debe ser posterior a la finalizacin de todo el
trabajo realizado, inclusive la revisin de hechos posteriores. Si hubiera demoras significativas entre la
firma de la carta de la gerencia y la fecha del informe de auditora, ser necesario obtener una carta
actualizada.

168

Cuando se examinan estados financieros consolidados se deben obtener las cartas de las gerencias
de las Cas. consolidadas. Adems, la gerencia de la Ca. controlante deber suministrar por escrito,
aspectos especficos atinentes a los estados financieros consolidados.
FORMACIN DE LA OPININ FINAL
Una vez completados los trabajos finales detallados, el auditor se encuentra con toda la evidencia
necesaria como para poder formar su opinin sobre los estados financieros. Se obtuvieron los estados
financieros preparados de acuerdo con las normas contables aplicables y se analizaron si son vlidas
las afirmaciones en ellos contenidas y el efecto de otras circunstancias detectadas en la auditoria.
CARTA CON RECOMENDACIONES.
Puede ser que adicionalmente se requiera emitir un informe con aquellas excepciones detectadas en
los sistemas de control. Se debe revelar a la gerencia, por escrito, las deficiencias significativas
detectadas que pueden interesarle. Es importante incluir en la carta que las deficiencias detectadas
son consecuencia del proceso de auditora y no las que un examen especialmente destinado a tal fin
podra revelar.
Cada recomendacin incluida debe ser seguida por una explicacin de los motivos por los que se
sugiere el cambio o modificacin, y las ventajas de su adopcin.
Cada recomendacin debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios
incluidos al pie de cada una de ellas.
Es interesante, adems, presentar las recomendaciones de manera tal que se permita obtener una
comprensin adecuada del efecto que en su conjunto, pueden tener sobre las actividades del ente la
existencia de deficiencias de control.
OTRAS TAREAS FINALES
Tareas finales administrativas que van a servir esencialmente al profesional.
Formular o asentar aquellas sugerencias detectadas durante la auditoria del ejercicio corriente que
sern de utilidad en el momento de la planificacin del ejercicio posterior en caso de auditoras
recurrentes.
Controlar el tiempo empleado, evaluar al equipo de trabajo que colabora con el profesional y realizar
las tareas propias de facturacin y cobranza de los honorarios pactados.

169

Captulo 28: INFORME DEL AUDITOR

Ojo COMPARAR CON FILMINAS Y CON RT 37 CAMBIO MUCHO!!!!!(TIPOS DE INFORMES,
CONTENIDO,OPININ)
Concepto: El informe del auditor es el medio a travs del cual el profesional, emite un juicio tcnico
sobre los EECC que ha examinado. Cada una de las distintas etapas de una auditoria tiene por pral.
objetivo la emisin del informe.
En su informe el auditor expresa:
que ha examinado los EECC de un ente, identificndolos;
como llev a cabo su examen, generalmente aplicando normas de auditoria y
que conclusin le merece su auditoria, indicando si dichos EECC presentan razonable// la
situacin patrimonial, econmica y financiera del ente, de acuerdo a normas contables
profesionales vigentes.
Se entiende por normas contables profesionales vigentes: las normas de auditoria y las normas
contables, que son el marco de referencia de su trabajo.
Tipos de informes:
Segn el servicio requerido por quien contrate al Contador, existen distintos tipos de informes que en
principio se clasifican en 3 grandes grupos:
1. INFORME SOBRE EECC: Dentro del mismo encontramos al informe breve, el extenso y sobre
revisiones limitadas.
2. ASEVERACIONES FORMALES: Dentro del mismo encontramos a las certificaciones.
3. JUICIOS ESPECIFICOS: Dentro del mismo encontramos al informe sobre los controles y al informe
sobre trabajos especiales.
Informe breve:
Es el medio a travs del cual el CP expresa su opinin o se abstiene de hacerlo sobre la situacin
patrimonial, econmica y financiera expuesta en los EECC que ha examinado en un trabajo de
auditoria completo. Deben ser claros, concretos y precisos.
Este informe es el trabajo independiente tpico que realiza el profesional en Cs. Econ ya sea porque:
-los organismos usuarios de los EECC del ente requieren que dicha informacin haya sido
examinada por un profesional independiente o
-las normas vigentes en el pas donde opera el ente lo obligan
Presentacin: Debe ser impreso en papel con membrete del profesional. Esta manera de presentacin
en forma separada de los EECC es uno de los elementos que explicitan la posicin de independencia
que el profesional debe tener con respecto al ente que audita.
Contenido:
Ttulo: para que el lector pueda reconocerlo inmediata//, la RT 7 propone el ttulo de Informe del
Auditor
Lugar de emisin: Es aquel donde el profesional firma el informe, dicho lugar establece el mbito de
responsabilidad del profesional en cuanto a las normas contables profesionales y de auditoria
vigentes.
Fecha: Delimita el momento hasta el cual el auditor ha realizado procedimientos de revisin con
respecto a los EECC sobre los cuales emite su opinin.
Puede suceder que la fecha de finalizacin del trabajo con el ente bajo examen y la fecha de emisin
del informe no sean coincidentes; en estos casos es obligacin del auditor llevar a cabo ciertos
procedimientos de revisin que cubran ese periodo intermedio hasta la fecha de su informe.
Destinatario: A quien contrat el servicio, o a quien el contratante indique como receptor de ese
informe, si el destinatario fuera un ente, el informe debe dirigirse a su propietario o a sus mximas
autoridades. Los destinatarios finales pueden ser:
-organismos de control societario o inst. previsionales o fiscales interesadas.
-instituciones bancarias y de crdito.
-otras cias, clientes o proveedores interesados en operar con el ente.
-individuos con potencial deseo de invertir en ese ente.
Identificacin de los EECC auditados: Se refiere a identificar clara//:
-cada uno de los EECC a los que se refiere dicho informe,
-denominacin completa del ente a quien pertenece, y
-la fecha o periodo a que se refieren.

170

Alcance del examen: Este concepto est relacionado con las normas aplicadas en la revisin de
EECC. El auditor podr optar por detallar la totalidad de los procedimientos realizados o referirse a un
marco conceptual y representativo de su labor.
En el informe breve no se realiza un detalle de cada norma de auditoria aplicada sino una simple
referencia a las mismas.
En el caso que existiera una limitacin al alcance, el profesional debe hacer una clara mencin en su
informe de cuales han sido las normas de auditoria no aplicadas y mencionar si la restriccin fue
impuesta por el contratante o es consecuencia de otras circunstancias. Se debe hacer referencia a
aquellos casos en que parte significativa de la opinin del auditor est basada en el juicio tcnico
realizado por otro posesiona, pues si no lo menciona se responsabilizar por todo lo expuesto el
auditor firmante.
Aclaraciones previas al dictamen: No debe incluirse en esta parte ningn tipo de salvedad a la opinin
del auditor. Solo deben incluirse aquellos conceptos que a juicio del profesional merezcan ser
conocidos por los lectores de los EECC y que no estn expuestos en otra parte de dichos EECC o
estndolo, su incidencia sobre las afirmaciones en los estados auditados haga forzosa su inclusin.
Dictamen (opinin o juicio tcnico): Es el sector del informe del auditor donde ste expresa su
conclusin o se abstiene de hacerlo, con respecto a los EECC auditados.
a)Opinin favorable: Cuando los EECC auditados presentan razonable// la situacin patrimonial,
eco y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolucin del PN
y las variaciones en el flujo de efvo por el ejercicio bajo anlisis, de acuerdo con normas contables
profesionales vigentes.
b)Opinin adversa: Cuando los EECC auditados no presentan razonable// la situacin patrimonial,
eco y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolucin del PN
y las variaciones en el flujo de efvo por el ejercicio bajo anlisis, de acuerdo con normas contables
profesionales vigentes. El auditor en este caso comprob que el ente no ha utilizado en la
preparacin de sus EECC normas vigentes, el efecto producido por esta situacin debe ser muy
significativo, de lo contrario sera una salvedad.
c) abstencin de opinin: Cuando el auditor no se encuentra en condiciones de determinar si los
EECC auditados presentan o no razonable// la situacin patrimonial, eco y financiera del ente a
una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolucin del PN y las variaciones en el
flujo de efvo por el ejercicio bajo anlisis, de acuerdo con normas contables profesionales
vigentes. Este panorama se presenta cuando existe alguna limitacin importante e el alcance de
su trabajo debido a la existencia de una incertidumbre importante sobre la ocurrencia de un hecho
futuro.
Si bien el auditor ha detectado: -algn apartamiento entre las normas utilizadas por el ente y las
contables profesionales vigentes o que existen limitaciones en el alcance de la tarea de auditoria, o
alguna incertidumbre sobre la ocurrencia de un hecho futuro,
Estos hechos no afectan en forma muy significativa los EECC presentados. El profesional
emitir un informe con una salvedad (determinada o indeterminada). Si el efecto es muy significativo,
corresponder en lugar de salvedades una opinin adversa o una abstencin de opinin.
Una salvedad es indeterminada: cuando el auditor no puede cuantificar razonable// la incidencia que
este hecho tiene con respecto a las afirmaciones incluidas en los EECC, por el contrario cuando el
auditor puede cuantificar la magnitud de la diferencia entre la informacin presentada en los EECC y la
que correspondera de acuerdo con normas contables vigentes, hablamos de salvedad determinada.
Firma del profesional: Es el elemento a travs del cual el auditor avala los juicios emitidos en su
informe. Debe ser la misma firma que se encuentra registrada en el organismo de contralor de la
matrcula de la jurisdiccin en la cual el informe ha sido emitido. Tambien existen reglas de forma de
presentacin que exigen al auditor que, adems de firmar su informe, inicial o firme todas las hojas de
los EECC. Debajo de la firma debe aclararse la misma, existen organismos profesionales que tambin
exigen ttulo del profesional y nmero de inscripcin en la matricula del organismo correspondiente.
Informe sin limitaciones:
La emisin de un informe sin salvedades lleva implcito que el auditor est satisfecho con respecto a
los siguientes aspectos importantes:
1-No existieron restricciones en el alcance de la auditoria

171

2- Que los EECC examinados han sido preparados sobre la base de principios contables aceptables,
habindose cumplido con los pronunciamientos profesionales, legales y jurisdiccionales aplicables a
los EECC y a las circunstancias del ente.
3-Que los EECC cumplen con: uniformidad con los principios contables, completa informacin en
cuanto a requisitos de exposicin financiera, adecuada clasificacin de los componentes individuales
significativos y con los requerimientos legales aplicables.
Con respecto a la uniformidad la doctrina contable dice que la comparabilidad de los criterios utilizados
solo debe verificarse con respecto a los aos presentados en los EECC; ESTO ES SI SE PRESENTA
INFORMACIN COMPARATIVA DE LOS AOS 2005 Y 2004, LA UNIFORMIDAD DEBE
VERIFICARSE ENTRE LOS EECC DEL AO 2005 CON Respecto A LOS DEL Ao 2004 (y no es
necesario verificar comparabilidad entre los aos 2003 y 2002)
En los casos en que el ente modifica las cifras de los EECC de ejercicios anteriores, si bien no afecta
la uniformidad, se incluir en un prrafo intermedio en el informe del auditor a efecto de indicarle al
lector que se produjo dicho cambio y que el mismo se expuso y realiz con carcter retroactivo. Esta
situacin debe estar explicitada en nota a los EECC cuantificando el impacto.
Informe con salvedades por limitaciones en el alcance:
Estas limitaciones resultan de la imposibilidad para el Auditor de realizar algn procedimiento de
revisin que el mismo considera necesario para que su examen est de acuerdo con normas de
auditoria vigentes. La decisin entre calificar la opinin o abstenerse de opinar depender de la
importancia y magnitud relativa que tenga el procedimiento de auditoria sobre los EECC en su
conjunto.
Existen dos tipos de limitaciones que deben considerarse:
1-Aquellas impuestas por el ente: son situaciones donde el mismo no permite al auditor efectuar algn
procedimiento de auditoria por decisin propia.
2-Aquellas impuestas por las circunstancias: Son todas las dems limitaciones.
Normalmente se describen en un prrafo explicativo por separado, previo al prrafo de opinin y al
que se har referencia tanto en el prrafo de alcance como en el de opinin.
Una salvedad con carcter indeterminado en la opinin pral., lleva aparejada la emisin de una opinin
indeterminada sobre la uniformidad.
Informe con salvedades por cuestiones de medicin contable:
Se emite en los casos en que el auditor, al realizar las tareas de revisin de los EECC, detecta un
apartamiento en las normas contables profesionales vigentes por parte de la sociedad; este desvo
debe ser cuantificado por el auditor y solo generar una salvedad determinada en la opinin pral. en la
medida que sea de carcter significativo.
Informe con salvedades por incertidumbre sobre la ocurrencia de hechos futuros:
Cuando el profesional llega a la conclusin de que los EECC examinados pueden ser afectados por un
hecho de importante magnitud, que estando en estado latente, aun no se ha exteriorizado o
concretado. Si esto fuera de carcter muy relevante en relacin con los EECC en su conjunto, en lugar
de una salvedad de tipo indeterminada, correspondera una abstencin de opinin.
Existen dos doctrinas para resolver el tema de la redaccin de un informe de este tipo: La tradicional
de tratarlo como una salvedad indeterminada a la opinin pral. y la ms reciente de emitir una opinin
sin salvedades con un prrafo aclaratorio que explique el temaOBLIGACIN DE INFORMAR
PROBABILIDAD
DE POSTURA TRADICIONAL
POSTURA INNOVADORA
OCURRENCIA
REMOTA
No informar
No incluir en prrafo explicativo
RAZONABLEMENTE POSIBLE Salvedad
indeterminada
o Prrafo explicatorio: el auditor
abstencin de opinin, segn la evaluar la significatividad del
significatividad
tema y si la probabilidad de
perdida material est ms cerca
de remota o probable
PROBABLE, SIN ESTIMACIN Salvedad
indeterminada
o Prrafo explicatorio, que no
POR
PARTE
DE
LA abstencin,
segn implique salvedad.
GERENCIA
Y
NO significatividad

172

REGISTRADO
PROBABLE,
CON
ESTIMACIN POR PARTE DE
LA
GERENCIA
Y
REGISTRADA

Si el auditor est de acuerdo

con la estimacin: No informar
Si el rango de lo no
contabilizado
es
material:
Salvedad determinada

Prrafo explicatorio si el rango

de lo no contabilizado es
material

En un medio donde los usuarios de la informacin contable no estn muy familiarizados con conceptos
tcnicos, necesitan una mayor aclaracin en el informe del auditor (va salvedad) que la simple
inclusin de un prrafo aclaratorio.
Informe con salvedades por falta de exposicin de la informacin:
Cuando los EECC del ente auditado no incluyen toda la informacin necesaria de acuerdo con las
normas contables profesionales vigentes; partiendo del supuesto que la informacin faltante es de
significacin para el lector, el profesional debe emitir una opinin con salvedad determinada a la
exposicin.
Uniforme con salvedades a la uniformidad:
1-Por cambios en los criterios de medicin contable: En la medida que dicho cambio genere una
diferencia significativa se afectar a la uniformidad o no.
Tipos de cambios posibles:
a) De una norma aceptada a otra aceptada: afecta uniformidad, dado que se cambia de criterio y los
EECC no son comparables, debe exponerse tal situacin.
b) De una norma aceptada a una no aceptada: Opinin con salvedades, ya que no se aplicaron
correctamente las normas contable vigentes, esta calificacin expone de forma implcita la falta de
uniformidad.
c) De una norma no aceptada a otra norma no aceptada: En ambos ejercicios no se aplicaron normas
contables vigentes, no es til agregar que tampoco han cumplido con uniformidad.
d) De una norma no aceptada a una aceptada: La sociedad decidi corregir una situacin incorrecta ,
esto expone el cambio de criterio contable; no es necesario exponer salvedad a la uniformidad, dado
que es un atributo que siempre se refiere a normas aceptadas.
2-Por cambios en los criterios de exposicin: Existirn salvedades determinadas cuando existan
cambios en los criterios de exposicin utilizados en un ejercicio con respecto a otro, pero que queden
involucradas en la salvedad a la opinin pral.
3-Por limitaciones al alcance: Adems de afectar la opinin pral. conlleva a una calificacin de la
opinin sobre la uniformidad.
Abstencin de opinin:
El auditor debe abstenerse de emitir opinin cuando no ha obtenido los elementos de juicio vlido y
suficiente para expresar una opinin profesional sobre los EECC en su conjunto; puede originarse por
ejemplo en salvedades indeterminadas de tal relevancia que imposibiliten al profesional emitir su juicio.
Esto puede suceder en los siguientes casos:
a) Cuando existen limitaciones muy importantes en el alcance de la auditoria y
b) Cuando exista sujecin de una parte o de toda la informacin contenida en los EECC a la
ocurrencia de hechos futuros cuya concrecin no puede evaluarse en forma razonable.
La abstencin de opinin puede aplicarse a toda la informacin examinada o solamente a una parte de
ella. El auditor debe explicar en su informe las razones por las que decidi abstenerse de opinar.
Informe con opinin adversa:
Cuando el auditor toma conocimiento de problemas en la informacin analizada, que implican
salvedades determinadas a la opinin pral. de tal importancia, que no admiten la emisin de una
opinin con salvedades. El auditor observa y cuantifica dichos problemas y debe incluir un prrafo
especfico en el informe donde se mencionen las razones por las cuales los EECC no presentan
razonablemente la situacin patrimonial y financiera del ente.
Informe con opinin parcial:
Cuando se emite un informe con abstencin u opinin adversa, el auditor puede desear explicitar que,
si bien aquella es su opinin global sobre los EECC en su conjunto, existen ciertos componente de los
mismos sobre los cual no tiene objeciones. El informe debe identificar en forma clara las cuentas o
rubros a los que est referida esa opinin parcial.

173

Informe del Auditor correspondiente al primer ejercicio econ. Del ente.

En principio no difieren significativamente de los que se realizan en una revisin regular.
El aspecto significativo es que el auditor enfatiza en su examen que el ente haya cumplido con todos
los requisitos formales y legales de constitucin, que haya sido inscripto en todos los organismos de
contralor societarios, profesionales y fiscales correspondientes, pues este anlisis facilita la tarea para
la visita del ente en auditorias posteriores, en las cuales solo se valida que se siga cumpliendo con las
obligaciones formales.
Otro aspecto particular, es que generalmente se trata de un ejercicio irregular, siendo aconsejable que
no superen los doce meses y debiendo el auditor informarlo al identificar los EECC examinados.
La informacin comparativa no es aplicable cuando se analiza un primer ejercicio econ.
No se verifica principio de uniformidad.
Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditoria realizado por ese profesional en un
ente preexistente:
El efecto que puede tener esta situacin sobre el informe depende:
a) Si el auditor ha aplicado procedimientos de auditoria suficientes para formarse de un juicio tcnico
con respecto a las afirmaciones significativas de los EECC y dicha satisfaccin se extiende a la
informacin comparativa presentada por el ente.
Esta satisfaccin puede obtener por procedimientos alternativos o por la revisin de papeles de trabajo
del auditor anterior. En este caso el profesional est en condiciones de emitir un informe favorable, sin
necesidad de mencionar que el auditor de los EECC anteriores era otro profesional.
b) Si el auditor no ha podido realizar procedimientos de auditoria que lo satisfagan en relacin con las
afirmaciones significativas expresadas en los EECC del ejercicio anterior, se le presenta una real
limitacin al alcance del trabajo.
Opinin basada en parte, en el informe de otro profesional:
En general, y excepto que las normas profesionales o leyes no lo permitan, es comn indicar en el
informe la divisin de responsabilidades si la parte examinada por otros auditores es significativa en el
grupo consolidadoNo resultara apropiado dividir responsabilidades si: -la parte examinada por otro auditor no es material
para los EECC en su conjunto, -si el trabajo del otro auditor se hizo bajo la gua, supervisin y control
del auditor pral., - si se tomaron todos los recaudos considerados necesarios para satisfacerse que los
estados financieros examinados por otros auditores son razonables para incluir en los EECC
consolidados.
Informe del auditor sobre EECC que incluyen resultados del trabajo de un especialista:
Se podr concluir que:
- el trabajo y conclusiones del especialista son razonables: si obtuve evidencia razonable, se emitir un
informe sin salvedades.
- no son razonables: Se emitir opinin con salvedad o un dictamen adverso dependiendo de la
significatividad del error identificado.
- no es posible evaluarlo (por no contar con el grado de conocimiento necesario): Si se han aplicado
los procedimientos de auditoria que corresponde, se podr hacer referencia en el dictamen al trabajo
del especialista.
Auditoria conjunta:
Cuando la auditoria de los EECC del ente ha sido pactada sobre la base de compartir tareas de
revisin entre ms de un profesional.
Puede ocurrir que el informe del auditor sea firmado por los profesionales en forma conjunta,
compartiendo responsabilidad o limitndola a la tarea realizada por cada uno o que se presenten
tantos informes individuales por cada auditor sobre un mismo EECC. Cualquiera sea el caso deben
tomarse los recaudos necesarios para que quede clara la responsabilidad asumida por cada
profesional firmante.
Aspectos particulares: Informacin especial solicitada por leyes y organismos de control
En el caso de nuestro pas y debido a requerimientos legales, debe detallarse si los EECC surgen de
registros contables llevados de conformidad con dichas normas legales.

174

CAPITULO 29: OTROS TRABAJOS DE AUDITORIA

Ojo COMPARAR CON FILMINAS Y CON RT 37 CAMBIO MUCHO!!!!!
Ms claro y corto est en la RT 37 ;)
Revisiones limitadas:
Ciertos organismos de control requieren que las sociedades emitan estados financieras interinos
(generalmente trimestrales) acompaados por un informe de auditor, entre ellos mencionamos a la
CNV, BCRA y Superintendencia de seguros.
Una revisin limitada consiste en la aplicacin de procedimientos de auditoria limitados, por medio de
los cuales pueden detectarse situaciones significativas que afectan a la informacin contable pero no
se proporciona seguridad de que se detectaran en su totalidad; por lo tanto el alcance de la evidencia
de auditoria a obtener es inferior al necesario para emitir una opinin sobre la razonabilidad de los
EECC.
Para evaluar que existen procedimientos adecuados para la acumulacin y registro de las
transacciones durante los periodos intermedios el auditor debe asegurarse que:
-Los procedimientos de corte son adecuados
-Existen procedimientos adecuados para informar oportunamente datos interinos o transacciones
inusuales
-Se establecieron niveles adecuados de revisin gerencial de la informacin interina
Procedimientos de revisin:
1-Procedimientos a aplicar cuando el auditor conoce el ente a auditar: Analticos y de indagacin
-Experiencia por tajos anteriores
-Evaluacin del grado de participacin de la gerencia en el control de: operaciones diarias de la
sociedad, funciones financieras y contables y supervisin y control de empleados a cargo de las
funciones contables.
-Resultados de conversaciones con la gerencia relativas a cambios significativos durante el periodo
bajo revisin, que afecten: naturaleza de los servicios, personal clave del rea contable, registros y pol
contables, sist contables y gerenciales importantes y el funcionamiento de controles claves.
-Indagaciones relativas a: normas contables, procedimientos contables utilizados, medidas tomadas
que afecten la informacin interina.
-Discusin con personal del ente responsable por cuestiones financieras y contables, acerca de
normas utilizadas, cambios en condiciones del ente, cuestiones que surjan por aplicar otros
procedimientos y hechos post al informe sobre revisiones interinas
2-Procedimientos a aplicar en los casos que el auditor no haya realizado auditoria previa en el ente:
La ausencia del examen anual no significa que el auditor no pueda adquirir conocimientos necesarios
acerca de prcticas y controles del ente.
En este caso la revisin debe incluir procedimientos adicionales para determinar si el auditor puede
obtener conocimientos suficientes sobre las prcticas pertinentes para los propsitos de la revisin;
estos procedimientos incluyen un estudio y evaluacin del sistema de control interno contable, revisin
de los papeles de trabajo del auditor anterior y preguntas al mismo.
3-Procedimientos tpicos a aplicar en ambos casos:
-Indagaciones y anlisis que otorguen una base razonable.
-Conocimiento y comprensin del negocio y de los procedimientos
-Procedimientos analticos para identificar relaciones inesperadas o tems inusuales, comparaciones
de EECC actuales con los de periodos anteriores, con presupuestos, anlisis de relaciones existentes
entre las distintas partidas de los EECC y el resto de la informacin obtenida
-Revisin de actas de directorio, accionistas u otros comits
-Revisin de anlisis detallado de cuentas individuales
-Revisin de conciliaciones entre registros y mayor general
-Tratar la resolucin de los temas identificados en exmenes anteriores
Informe de revisin limitada:
Contiene los siguientes aspectos que los diferencian de un informe de revisin completa:
-Enunciacin del alcance menor al de una auditoria y que por esto no se emite opinin.
-Enunciacin por parte del auditor de que no tiene conocimiento de ninguna modificacin significativa
de las normas contables utilizadas por el ente o si la tiene incluirla en el informe

175

Puede ocurrir que el ltimo informe de auditor del ente contenga salvedades sea adverso o no se haya
emitido opinin, en estos caso el auditor deber evaluar el estado actual del problema que origino
dicho informe y si la situacin afectara informe interinos dicho informe deber incluir referencia a esa
situacin.
Los EECC interinos auditados aumentan la confiabilidad de los usuarios sobre esa informacin.
El auditor proporciona una conclusin, en la cual solo manifiesta que no tiene conocimiento de ninguna
modificacin significativa que deba efectuarse sobre la informacin interina, para que se presente de
acuerdo con normas contables.
Certificaciones:
Se aplican a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales a travs de la constatacin
con los registros contables y otra documentacin de respaldo sin emitir un juicio tcnico acerca de lo
que certifica. Generalmente contienen:
1-Identificacin de la situacin sobre la cual se emite la certificacin.
2-Descripcin del trabajo realizado, enumerndose las constancias de las cuales el auditor recab
informacin.
3-Conclusin sobre la situacin a certificar.
Ejemplos:
Certificacin de deuda comercial o financiera con proveedores del exterior: El auditor
observar documentacin de la operacin, imputacin en los registros contables y se asegura
de que la misma no haya sido cancelada. Su conclusin ser certificar, de acuerdo con los
registros contables y otras evidencias observadas, que la deuda en cuestin permanece
impaga a la fecha del certificado.
Certificacin de saldos a cobrar: El auditor deber observar la imputacin del crdito en los
registros contables, documentacin que respalda el derecho y verificacin de que el mismo no
fue cancelado. El auditor dejar constancia del importe a cobrar, el deudor del ente, su
domicilio y el origen del crdito.
Revisiones especiales en casos de adquisicin de empresas:
Cuando una empresa est interesada en la compra de otra, se llevan a cabo distintas etapas de
negociacin que abarcan desde las primeras negociaciones hasta el cierre de la operacin.
Una revisin DUE DILIGENCE consiste en el anlisis de las operaciones de una ca., que
proporciona informacin acerca de sus puntos fuertes y dbiles, potencial de ganancias futuras,
posicin competitiva y dems aspectos que ayuden a la toma de decisiones. El objetivo de la misma
es determinar el estado de salubridad de la empresa que se est vendiendo.
Procedimiento de revisin:
Un DUE DILIGENCE no constituye una auditoria completa de los EECC. Depender de la Empresa a
analizarse la aplicacin o no de tradicionales procedimientos de revisin que configuran una auditoria
externa. Como punto de inicio de esta revisin se recomienda el contacto con auditores externos y
asesores impositivos habituales de la empresa que se est vendiendo, revisin de sus papeles de
trabajo y legajo permanente; debiendo discutirse con el colega las conclusiones de la revisin por un
principio de tica profesional. Es de importancia que se defina el alcance del trabajo con quien fuera el
cliente, evaluando sus necesidades. En estos casos es muy importante la realizacin de
procedimientos analticos.
Se revisar la situacin patrimonial de la empresa a una fecha dada (segn acuerdo entre las partes) y
hechos posteriores hasta la adquisicin.
Caja y Bancos: Revisin de conciliaciones bancarias a la fecha ms reciente posible,
eventualmente pueden solicitarse circularizaciones a bancos. Anlisis de documentacin
respaldatoria en casos de cuentas bancarias radicadas en el exterior.
Inversiones temporarias: Analizar correcta medicin contable y devengamiento de intereses,
documentacin respaldatoria y adecuada custodia fsica.
Cuentas a cobrar: Segn la cantidad de cuentas podr recurrirse o no a circularizaciones,
constataciones de facturas con remitos, anlisis de incobrable, mtodos de previsin, informe
de letrados y revisin de operaciones post al cierre.
Otros crditos (no por ventas): Saldos de origen impositivo (ver posibilidad de utilizacin del
mismo), saldos a cobrar de accionistas, funcionarios y empleados.

176

 Bienes de cambio: Cotejo de unidades con registros de existencia fsica, documentacin de

soporte, criterios de medicin contable utilizados, probar que los mismos no excedan su valor
recuperable.
Bienes de uso: Obtener detalle de partidas componentes, pruebas de revisin para comprobar
valores de origen, grado de obsolescencia, valores de rezago, vida til restante. Realizacin de
pruebas globales para amortizaciones y valores residuales y pruebas sustantivas para altas y
bajas.
Activos intangibles: Normalmente no se tienen en cuenta en estos trabajos, puesto que no
inciden en el precio de la operacin compra y venta, excepto marcas y valores llaves.
Todos los tipos de pasivos: El objetivo de un due diligence es comprobar que los registros
contables no omiten monto alguno de significacin. En el caso de situaciones contingentes es
clave determinar la probabilidad de ocurrencia. La existencia de quebrantos impositivos
acumulados en el impuesto a las ganancias constituye un factor que reduce el impuesto a
pagar en el futuro, es un activo en potencia.
El Informe: Caractersticas tpicas
1-Descripcin especifica de la naturaleza y alcance del trabajo.
2-Limitaciones sobre la distribucin del informe.
3-Indicacin de que no se realiz auditoria y abstencin de la opinin.
4-Comentarios acerca de todos los aspectos contables, financieros y dems temas observados.
5-Fuente de la informacin incluida en el informe y anexos.
Revisiones sobre presupuestos y proyecciones financieras:
La informacin financiera futura se define como cualquier informacin financiera referida a periodos
futuros e incluye presupuestos y proyecciones:
Presupuestos: Informacin financiera de periodos futuros que presenta, segn el mejor saber y
entender de la gerencia. Se basa en los supuestos de la ganancia del ente, indicndose cursos de
accin a adoptar.
Proyeccin: Una proyeccin est tambien diseada por la gerencia del ente pero para presentar uno o
ms cursos de accin hipotticos a considerar, son cursos de accin que se adoptarn si se cumplen
uno o ms supuestos hipotticos.
La informacin financiera sobre periodos futuros puede tener 2 tipos de uso:
1-General: Utilizacin por personas que no negocian directamente con el ente, por ejemplo, un
ofrecimiento pblico de acciones u obligaciones negociables
2-Limitado: Utilizacin dentro del ente o por terceros con quien se negocia directamente, por ejemplo,
negociacin de un prstamo bancario, los usuarios externos en estos casos pueden formular
preguntas directamente a la gerencia y negociar trminos directamente con ella.
Procedimientos de revisin:
Por medio de revisiones a presupuestos y proyecciones se busca obtener conclusiones acerca de la
suficiencia y conveniencia de:
Procedimientos utilizados por la ganancia en la preparacin de los mismos;
Supuestos elaborados por la gerencia e informacin de respaldo disponible;
Presentacin por la gerencia del presupuesto o proyeccin financiera y exposiciones
pertinentes.
En el caso de las proyecciones no es necesario obtener el respaldo de un supuesto hipottico
utilizado, pero la proyeccin de que el supuesto hipottico ocurra no debe ser tan remota como para
quitarle el significado a la proyeccin o anular los objetivos vlidos del negocioPRESENTACIN Y EXPOSICIN:
Se deben presentar preferiblemente como los EECC para facilitar la comparacin, no obstante deben
incluir como mnimo:
-ventas o ingresos brutos,
-ganancia bruta o costo de ventas,
-gastos operativos,
-provisin para imp. A las ganancias,
-ganancias netas y
-partidas inusuales, infrecuentes o extraordinarias.
Los presupuestos financieros deben expresarse en Q monetarias.

177

Informe extenso:
Es un informe emitido por CP sobre estados financieros o informacin complementaria, representada
por detalles y explicaciones de partidas de los EECC, informacin estadstica o comentarios
interpretativos. La informacin complementaria puede estar segregada de los EECC y requerir un
informe extenso independiente.
Se presentar informe extenso cuando el CP es contratado por el ente para efectuar una revisin
especial sobre la informacin contable de la sociedad, ser completo excepto que existan limitaciones
y no emita opinin pero describa las situaciones ms complejas, partidas que componen los
principales rubros de los EECC y puntos de atencin para el lector. Cuando no pueda aplicarse
normas de auditoria vigentes, el auditor dejar constancia de esta circunstancia en el informe, con la
consecuente limitacin en el alcance y la no expresin de opinin.
Fiscalizacin privada de sociedades:
Es un sinnimo de la funcin de sindicatura y consiste en el desarrollo de una serie de tareas
especficamente enunciadas en leyes de organizacin, de control y cuyo principal objetivo es instituir
un rgano de vigilancia INTERNA. Esta tarea es indelegable y personal, no obstante el sndico podr
tener colaboradores asumiendo l la supervisin y responsabilidad del trabajo realizado. Debe cumplir
con el requisito de independencia con respecto al ente y su responsabilidad el ilimitada y solidaria.
Esta funcin puede en ocasiones superponerse con la auditoria, incluso puede encontrarse en una
misma persona las tareas de sindicatura y auditoria externa. Es requisito para ser sndico ser CP o
abogado.
Se entiende que la figura del sndico se justifica en la medida que se establezcan alcances claros y
precisos, en nuestro pas el mismo verifica principalmente el cumplimiento de los rganos de
administracin del ente, con la ley de Sociedades Comerciales.
Captulo 29: Apndice 2:
NATURALEZA DE LOS PROCESOS DE REVISIN ANALITICA:
Los procedimientos de revisin analtica incluyen:
-Comparacin de la informacin financiera con:
1-informacin comparable de periodos anteriores
2-resultados estimados como presupuestos o pronsticos
3-informacin similar de otras entidades comparables
-Estudio de relaciones:
1-Entre los elementos de la informacin financiera que podran esperarse se ajusten a una pauta
previsible basada en la experiencia de la compaa, como un estudio de la utilidad bruta.
2-Entre la informacin financiera y la no financiera pertinente, como un estudio del costo de
remuneraciones con respecto al nmero de empleados.
Planificacin de los procedimientos de revisin analtica:
El auditor al planificar la realizacin de procedimientos de revisin analtica, deber considerar:
-Los objetivos de los procedimientos de revisin analtica y la medida en que puede confiar en sus
resultados.
-La naturaleza de la compaa.
-La disponibilidad de la informacin (monetaria, presupuestos, cantidad. de unidades producidas, no
monetaria)
-La confiabilidad de la informacin disponible.
-La relevancia de la informacin disponible (los presupuestos pueden prepararse como metas a ser
lograda ms que como resultados previsibles)
-La comparabilidad de la informacin disponible.
-El conocimiento logrado por el auditor durante exmenes anteriores, conjuntamente con su
comprensin de la eficiencia de los controles internos y de los tipos de problemas que en periodos
precedentes originaron ajustes contables.
Alcance de la confiabilidad de los procedimientos de revisin analtica:
Esta confiabilidad en los resultados de los procedimientos analticos depende de la evaluacin del
auditor acerca del riesgo de que existan circunstancias que puedan alterar significativamente las
relaciones previstas para la informacin bajo consideracin.
El alcance de la confianza que el auditor deposita en los procedimientos de revisin analtica depende
de los siguientes factores:

178

1-La significatividad de los conceptos involucrados con relacin a la informacin financiera en su

conjunto.
2-Otros procedimientos dirigidos hacia las mismas afirmaciones de auditoria .Ej.: procedimientos
realizados para revisar la cobrabilidad de las cuentas a cobrar.
3-Precisin con que se pueden predecir los resultados de los procedimientos de revisin analtica.
4-Evaluacin de controles.
Investigacin de fluctuaciones y partidas inusuales:
Se trata de relaciones imprevistas o incompatibles con la evidencia lograda de otras fuentes, el auditor
deber investigarlas. Esta investigacin generalmente comienza con preguntas a la gerencia y se
deber:
-Evaluar la razonabilidad de las respuestas.
-Considerar la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoria basados en los resultados de
tales preguntas.
Se requiere investigacin adicional, si la gerencia no pudiera dar una explicacin o la misma no fuera
adecuada.
Detalle de los procedimientos bsicos para cualquier revisin analtica:
1-Det. Informacin contable relevante
2-Identificar factores principales que afecten la informacin contable bajo examen
3-Det. Relacin aproximada entre los factores y la informacin contable
4-Pronosticar los resultados que deberan obtenerse
5-Comparar los resultados reales con los previstos
6-Investigar las causas de cualquier diferencia significativa, sea favorable o no.
7-Formarse una opinin con respecto al valor de la evidencia obtenida mediante los procedimientos
anteriores.
Una diferencia entre los datos reales y los pronosticados puede haberse originado en:
-Un cambio real
-Factor nuevo o factor omitido
-Cambio en prcticas contables
-Error de: omisin, clasificacin errnea o inclusin.
Comparaciones:
Son la esencia de la revisin analtica.
Pueden realizarse con otros entes, entre partes de la empresa, con el presupuesto, entre periodos
pasados y futuros, entre otras.
Condiciones econmicas externas:
Ser necesario considerar los cambios ocurridos en la economa nacional o internacional, en la
actividad del ente y entre los proveedores, competidores y clientes, y en qu medida pueden haber
afectado al ente.
Ejemplos prcticos de revisin analtica. Consideraciones generales.
-Conocer el establecimiento del ente acompaado por un miembro del personal bien informado,
realizar un estudio de la prensa financiera y la literatura comercial, anlisis del periodo anterior y de la
planificacin para el ao siguiente.
-Comparar promedios con los de otra industria e identificar reas ms importantes para la auditoria.
-Consultar a la gerencia cuales son los ndices y cifras utilizados para el control de la empresa.
-Si el ente es una organizacin diversificada la revisin analtica ser ms exitosa si se realiza a nivel
de subsidiarias o de divisin operativa.
-Investigar fluctuaciones si existieran o la falta de ellas si se pronosticaban.
-Deben verificarse las afirmaciones de la gerencia.
-Verificar que las cifras de las cuentas anuales coincidan con las que se proporcionaron a
organizaciones externas.
-Las cifras deben calcularse de manera coherente ao a ao, deben recalcularse para que puedan ser
utilizadas en auditorias siguientes, al igual que los porcentajes, siempre y cuando el proceso de
auditoria las modifique significativamente.
-El auditor debe asegurarse de que sus papeles de trabajo contengan los resultados completos de la
revisin analtica. Estos incluyen:
-El programa detallado del trabajo de revisin
-Resumen de las cifras y relaciones significativas.

179

-Detalles de todos los cambios significativos que se hayan considerado

-Conclusiones de auditoria a las que se arribaron
-Informacin til para la planificacin de futuras auditorias
Tanto las Ventas como los costos de venta y las ganancias brutas deberan tabularse mensualmente,
si fuera posible, en grupos separados por productos o regiones geogrficas.
Deben documentarse los cambios en las ganancias brutas. Las causas posibles sern:
-Precio de vta.
-Mezcla de productos
-Valor de costo
-Asignacin de partidas de gastos entre cuentas de activo y de resultados, o
-Sobre o Subvaluacin de los bienes de cambio
Distintos anlisis a realizarse
- de sueldos y jornales
- de gastos indirectos (se analizan en categoras segn el tipo de actividad del ente )
- impuestos (total de carga tributaria incluyendo impuesto diferido)
- cuentas a cobrar / deudores por venta ( existen distintos ndices para calcularlos en forma tan
frecuente como lo permita la informacin
Un incremento del nivel de crditos o la extensin de los mismos puede significar que:
-Existen ventas a clientes ficticios para justificar ganancias (aumentar pruebas de cumplimiento y
sustantivas)
- Deterioro en la situacin econmica, control de crditos o procedimientos de recaudacin
(requiere revisin en la suficiencia de la previsin para incobrables)
- Ventas artificialmente incrementadas en la ltima parte del ao (son de gran ayuda las pruebas
de procedimiento de corte)
Un ndice alto de incobrabilidad puede originarse en:
- condiciones econmicas en deterioro
- control de crditos poco eficiente
- ventas ficticias
- cancelacin de saldos sin intencin de recuperarlos
Una disminucin del nivel de crdito podra significar:
- mejora en medidas de seguimiento del ente
- ventas de la ltima parte del ao reducidas artificialmente
- declinacin en las ventas
- cobranzas del prximo ao que se registran este
Bienes de cambio:
Son, al cierre, la cifra ms importante en los cmputos finales sobre prdidas y ganancias. Estas cifras
deben tabularse en intervalos frecuentes con el costo de venta de los mismos periodos, deben
calcularse ndices de rotacin, costo de produccin, materias primas para cada categora.
Una disminucin del nivel de bienes de cambio o incremento en la rotacin podra ser por:
- mejor control de los mismos
- escasez por fallas en las compras o dificultades de proveedores
- incrementos en las ventas
- omisin de ciertas partidas
Cuentas apagar:
Los acreedores deben analizarse segn se originen en:
- compra de bienes o servicios
- gastos y gastos indirectos
- compra de activos fijos
- impuestos
- dividendos y pagos de intereses

180

El auditor debe comprobar que no se hayan omitido acreedores, sea por accidente o para aumentar
patrimonio y ganancias.
ndice de rotacin de acreedores:
- Alto: decisin de la gerencia de retrasar el pago, dificultades de pago de una deuda que
vence, decisin de la gerencia de reconstituir los bienes de cambio en una fecha cercana al
cierre del periodo y pagos efectuados poco antes del cierre que se registran en periodo
siguiente para incrementar saldos al contado o reducir el sobregiro.
- Bajo: aceleracin del pago, omisin de partidas, compras al contado por falta de crditos.
Activos fijos / bienes de uso
El auditor debe identificar fsicamente todas las propiedades que se exhiben en el balance. Deben
incluir en la auditoria prueba de su existencia y posesin del establecimiento y maquinaria que figuran
en el balance general.
La revisin analtica debe tener en cuenta:
Grado de actualizacin, planes de renovacin y obtencin de recursos, estado de conservacin,
vida til, entre otros

181

SLOSSE CAPITULO 30
AUDITORIA EN LA PEQUEA Y MEDIANA EMPRESA
Definicin de pequea y mediana empresa.
Si bien no se puede definir un concepto estricto para las mismas, existen caractersticas comunes que
identifican a este tipo de empresas, como ser:
Concentracin de la propiedad o control operativo en uno o en unos pocos individuos.
El manejo de las pymes se realiza con un criterio relativamente personal, dentro del cual es
muy probable que existan transacciones con partes vinculadas y que las caractersticas y
deseos individuales de los propietarios afecten la administracin y la toma de decisiones.
Limitada divisin de tareas.
Se observa como consecuencia de no existir suficientes recursos, que todas las reas
cumplan tareas que pueden no ser especficamente las que le corresponden. Esto puede
preocupar desde el punto de vista de la separacin de funciones y del control interno.
Estructura con caractersticas limitadas que demandan una mayor participacin de asesores
externos.
Esta caracterstica puede afectar la tarea de auditoria, debido a que en numerosos casos el
profesional encargado de realizarla es el mismo que la asesora en muchos aspectos. Como
resultado se presenta el interrogante sobre el grado de independencia que puede existir en la
auditoria.
Gerencia con un gran poder de decisin, dinamismo y creatividad, pero con limitaciones
formales.
Centralizacin de la toma de decisiones en el propietario/gerente sin la participacin
de otras personas.
Ausencia de procedimientos formales de autorizacin.
Dificultades en la delegacin de funciones rutinarias.
Dificultades en controlar las funciones delegadas.
Falta de experiencia en el rea financiera, impositiva y contable.
Poca diversificacin de las operaciones.
Este ambiente de operacin motiva que se vean afectadas por factores externos como:
Cambios en las condiciones de la economa local, del cual la empresa depende
significativamente.
La decisin de un nico cliente o proveedor.
La accin de los competidores.
Cambios tecnolgicos.
Las caractersticas de la fuerza laboral.
Accin de las autoridades locales.
Alta vulnerabilidad estructural, funcional y financiera.
Escasez de recursos financieros, con pocas opciones disponibles.
Un alto grado de endeudamiento, acompaado de costos financieros considerables.
Un flujo de caja y capital de trabajo inadecuado.
Condiciones comerciales frgiles.
Debilidad de los controles.
Una de las caractersticas de las pymes es la falta de sistemas de controles adecuados.
- Ambiente de control.
No existe un Directorio formal y a menudo sus miembros no tienen orientacin hacia
el control.
La participacin del propietario/gerente es el nico control real.
- Controles directos.
No documentados.
No aplicados uniformemente durante el ejercicio, y si existen;
No confiables a raz de que los controles generales son dbiles.

182

 Por consiguiente, se utiliza por lo general un enfoque de auditoria sustantivo.

Controles generales.
La existencia de un nmero limitado de empleados dificulta la adecuada segregacin
de tareas.
Los controles del departamento de sistemas de informacin no son generalmente
eficaces.
Inadecuado control existente sobre el acceso a los equipos y programas.
Sistemas contables y funciones de procesamiento sin complejidades.
Los sistemas contables por lo general son:
Sencillos.
Simplificados.
Informales.
Centralizados.
De baja prioridad.
De cambios rpidos.
Aun cuando son capaces de desempear su funcin primordial, a menudo las caractersticas
de los mismos determinan que existan ineficiencias y se cometan errores con cierta
frecuencia.
-

Necesidad de normas especiales de auditoria.

La mayor parte de la profesin se ha inclinado por normas de auditoria generales con total
independencia de que las empresas sobre las cuales se vayan a aplicar sean grandes o pequeas.
El hecho de que existan normas generales para cualquier auditoria no implica que las mismas no se
adapten segn el tamao de las empresas. De esta forma, van a existir situaciones y condiciones que
se debern evaluar antes de definir el enfoque de auditoria a aplicar en las pymes.
Condiciones previas a la aplicacin de las normas generales de auditoria.
Auditabilidad.
- Integridad del Directorio y/o la Gerencia.
Implica el grado de confianza que se pueda suministrar en todas sus aseveraciones.
- Competencia del Directorio y/o la Gerencia.
Una gerencia debidamente capacitada, experimentada y profesionalizada permitir confiar en
mayor grado en el juicio que emita y que tiene en cuenta el auditor.
- Confiabilidad de los empleados.
Confianza en el personal de la empresa, debido a que en varias ocasiones se debe recurrir a
las aseveraciones que los mismos efectan.
- Grado de integridad y de autenticidad que puede tener la documentacin que respalda las
operaciones del ente a auditar.

Independencia a pesar de que se presten otros servicios.

El asesoramiento profesional no se contrapone a las tareas de auditoria. Se puede decir que
la tarea de asesoramiento complementa perfectamente a dicha labor. Las normas de auditoria
vigentes no consideran que exista falta de independencia cuando el auditor es la misma
persona encargada de efectuar la tenedura de libros de la empresa.
Las tareas adicionales que generalmente suele efectuar el auditor son:
Asesora en trminos generales.
Asesoramiento impositivo.
Consultora en aspectos administrativos y de sistemasInformes especiales.
Asesoramiento y liquidacin de remuneraciones.

183

Interesa en este aspecto determinar qu cuidados se deben tener para que las mismas no
impliquen una contravencin a la condicin de independencia. En este sentido, se deber
apuntar fundamentalmente a dos objetivos:
- Clara descripcin de cada uno de los servicios en la respectiva respuesta.
- Independencia de los profesionales que presten otros servicios con respecto a los de
auditoria.
Tenedura de libros.
Una de las consideraciones ms importantes es la independencia de los sectores que lo
hacen, respecto de los que efectan la auditoria.
Es recomendable que el auditor solicite una cata a la entidad examinada en la cual se indique
que la empresa adoptar todas las decisiones necesarias relacionadas con la registracin de
las operaciones y que asumir todas las responsabilidades inherentes a esas decisiones.
Administracin general y financiera.
Los cuidados que deben tenerse en este caso son los siguientes:
- La administracin general debera implicar nicamente la ejecucin
de especficas
instrucciones recibidas.
- La tarea de administracin no debera implicar la adopcin de polticas o decisiones propias
de la entidad.
- Describir pormenorizadamente la tarea de administracin que encomienda la empresa.
- Que los integrantes del estudio o grupo de profesionales no asuman responsabilidades
propias de la empresa.
- Que el ente indemnizar al profesional por daos inherentes al servicio no imputables al
mismo.
Apoderados.
Nunca los profesionales deberan aceptar poderes generales de representacin, ni incluir el
manejo irrestricto de las transacciones financieras. Los poderes deberan ser especficos, o
sea instrumentados por perodos limitados.
Como conclusin, para la prestacin de otros servicios adems del de auditoria es indispensable que
exista la condicin de independencia del auditor. Esa condicin de independencia no solamente debe
existir sino que es recomendable que se instrumenten los elementos y la documentacin necesarios
para que pueda ser demostrada.
Aplicacin de las normas generales de auditoria en pymes.
Aspectos de las normas generales que deberan ser adecuadamente interpretados adaptados a las
pymes:
Planeamiento.
Por ms reducida que sea la estructura de la empresa a auditar, debe confeccionarse un
memorndum que por lo menos incluya:
- Objetivos de la auditoria.
- Negocio de la entidad.
- Determinacin de componentes importantes y riesgos de auditoria asociados.
- Enfoque del examen.
- Procedimientos para los componentes ms significativos.
Estudio y evaluacin del sistema de control interno.
- la estructura del ente.
- Los mtodos de autoridad o delegacin de funciones.
- Los mtodos de la gerencia para supervisar el sistema de control interno.
- Los principales flujos de transacciones.
Determinacin del enfoque de auditoria.
La mayor parte de las pruebas de auditoria estarn referidas a pruebas sustantivas.

184

Est caracterstica no impide que bajo ciertas circunstancias., la empresa cuente con un muy buen
sistema de control interno y con una buena separacin de funciones para alguno se sus sistemas.
Resumiendo, en empresas pequea un enfoque eficiente ser en la mayora de los casos un
enfoque netamente sustantivo. A medida que la complejidad y estructura de la empresa lo permite
se confiar en pruebas de cumplimiento. La aplicacin de pruebas analticas depender no
solamente del contexto externo sino de la fortaleza de la empresa para poder afrontar situaciones
fluctuantes del mercado y del medio ambiente.
Carta de representacin o de gerencia.
Se puede considerar ms importante que en las grandes empresas ya que muchos
procedimientos dependern de las aseveraciones verbales que haya efectuado la Direccin o
la Gerencia.
La misma deber incluir por lo menos las siguientes aseveraciones:
- Que se han separado adecuadamente las transacciones personales del accionista o del socio
respecto de las correspondientes a la entidad.
- Que se han informado a la Direccin todas las deficiencias importantes del sistema de control
interno.
- Que se han incluido todos los activos y pasivos de la empresa y en general todas las
operaciones.
- Que no existen otros gravmenes o restricciones sobre los activos que los informados en los
EECC.
- Que no existen otros reclamos, contingencias o juicios que los informados en los EECC.
- Que no existen hechos posteriores que afecten a la entidad.
Confirmacin de abogados.
En caso de inexistencia de abogados, debe dejarse constancia en la carta de gerencia de
dicha inexistencia. En consecuencia, existe preponderancia la revisin de los registros,
especialmente el estado de resultados para verificar que no existen honorarios o gastos por
asesoramiento legal. Asimismo podra suceder que las respuestas de los abogados sean
inadecuadas por no estar acostumbrados a una gestin de auditoria.
Confirmacin de deudores y acreedores.
Adquiere particular importancia, en primer lugar, la confirmacin, y en segundo lugar, aclarar todas las
diferencias que existan entre los saldos de la empresa y los saldos del deudor o acreedor respectivo.
Carta de recomendaciones.
Siempre es imprescindible sin importar el tamao de la empresa. Es importante incluir en la misma un
prrafo que especifique claramente las limitaciones del sistema de control interno originadas en los
problemas de estructura y que esas limitaciones deben ser suplidas por una adecuada y directa
supervisin de la Direccin de la Empresa.
otros procedimientos.
Se reitera que la mencin de los aspectos anteriores no significa que el resto de los procedimientos y
tcnicas de auditoria no deban ser aplicados en las pymes. Los mismos debern ser adecuados a las
condiciones particulares de cada una de ellas.

185

SLOSEE CAPITULO 31
LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO
Concepto de lavado de dinero.
No existe una nica definicin, pero en todas ellas se define el objetivo final que se persigue con esta
actividad delictiva, que es la de simular licitud de activos originados en un ilcito.
Algunas definiciones:
El blanqueo de capitales es el proceso en virtud del cual los bienes de origen delictivo se
integran en el sistema econmico legal con la apariencia de haber sido obtenidos de forma
lcita.
El lavado de dinero es el proceso de darle apariencia legtima al origen ilegal, movimiento y
destino o uso ilegal de bienes o fondos derivados ilcitamente.
El lavado de dinero es el proceso mediante el cual se realiza la conversin del dinero
generado en una actividad criminal en dinero limpio.
Etapas del proceso de lavado de activos
Las mismas pueden no cumplirse exactamente o bien pueden ser salteadas.
Obtencin y colocacin.
Obtenida una gran suma de dinero en efectivo proveniente de un delito se intenta colocarlo a travs de
distintas operaciones financieras tradicionales ya sea por medio de personas con falsas identidades o
por medio de empresas que puedan servir como pantallas. El objetivo perseguido es el de distanciar
o alejar el dinero del delito que le dio origen.
Se utilizan, no slo bancos tradicionales sino tambin otras instituciones como casas de cambio,
agentes de bolsa, casinos e incluso se instalan comercios que se caractericen por el manejo de dinero
en efectivo, ingresando de esta forma grandes volmenes de dinero en sumas pequeas con la
apariencia de haber sido obtenidos en actividades lcitas.
Decantacin o estratificacin
Consiste en efectuar mltiples transacciones para dificultar la verificacin e impedir el rastreo del
dinero por parte de autoridades encargadas del control.
Generalmente se efectan giros a cuentas annimas en pases donde se encuentre vigente el secreto
bancario.
Integracin y reutilizacin
Es la incorporacin del dinero al circuito econmico legal, de manera que el dinero es utilizado
nuevamente para la financiacin de las distintas organizaciones criminales.
Metodologas usuales en el lavado de dinero.
Mtodo de los pitufos.
Una o varias personas efectan mltiples transacciones es una misma o en varias instituciones
financieras dividiendo las grandes cantidades de dinero obtenidas de las actividades delictivas en
sumas inferiores a los lmites controlados por las normas, conservando el anonimato de los
verdaderos propietarios del dinero.
Contrabando de dinero
Transporte fsico del dinero obtenido en la actividad ilcita fuera de las fronteras del pas, lo cual
permite destruir las huellas entre la mencionada actividad y la colocacin de dicho efectivo en el
circuito financiero.
utilizacin de plazas permisivas.
Pases que no aplican impuestos sobre la renta y ofrecen ventajas en cuanto a su legislacin tributaria,
como ser el secreto bancario, permitiendo ocultar la identidad de los verdaderos propietarios de los
fondos, el origen de los fondos y el destino de los mismos.
Sociedades de fachada.
Son entidades que estn legtimamente organizadas y participan en una actividad comercial legtima,
sirviendo sta como mscara para el lavado de activos. Pueden mezclar sus fondos ilcitos con los
provenientes de su propia actividad o actuar como testaferro, y estar ubicadas en el pas local o en
otro pas.
Dinero digital.

186

Utilizacin de la red de comunicaciones electrnicas para la transferencia de fondos provenientes de

actividades ilcitas de un sitio a otro, los que luego de trasferidos sucesivamente se hace difcil la
deteccin de su origen.
Auto prstamos.
Solicitar prstamos con garanta del mismo solicitante, utilizando depsitos efectuados en plazas
permisivas o parasos fiscales, invirtiendo en negocios legales los fondos ilcitos, pretendiendo que
ellos provienen de un prstamo.
Sobrefacturacin.
Sobrefacturar o facturar a cliente falsos o simulados. Al emitirse estas facturas se simulan tener
ingresos y por ende a travs de las mismas pretender que el dinero proveniente de las actividades
ilcitas provienen de una actividad econmica legal.
Subfacturacin.
Exportacin de productos a precios inferiores a los del mercado, dirigida a pases desde los cuales los
productos se despachan a precios mayores. Al mismo tiempo y a travs de sociedades vinculadas se
importan estos bienes a precios menores de sus valores reales para luego venderlos a precios del
mercado generando una utilidad lcita en apariencia.
Operaciones sospechosas.
Aquellas transacciones que de acuerdo con su magnitud, y los usos y costumbres de la actividad que
se trate, resulten inusuales, sin justificacin econmica o jurdica, o cuya complejidad sea inusitada o
injustificada.
Potencial cliente que se muestra reticente a suministrar informacin necesaria y completa
para verificar su identidad, actividades, relaciones bancarias.
Ausencia de coherencia entre la actividad declarada por el cliente, sus movimientos de fondos
realizados y/o inversiones y los servicios profesionales demandados.
La formacin de empresas o fideicomisos sin aparente objeto comercial o de otra ndole.
El uso de asesores financieros, legales u otros para hacer figurar sus nombres como
directores o representantes, sin participacin comercial.
Activos entregados en garanta a entes que operen en parasos fiscales que alcancen un
porcentaje significativo del activo total del ente.
Solicitud de gestiones de negocio en parasos fiscales.
Transacciones con filiales, subsidiarias o empresas vinculadas constituidas en parasos
fiscales.
Pagos de sumas de dinero por servicios no especificados, cheques al portador o
transferencias a cuentas bancarias por importes que totalizados alcancen un porcentaje
significativo de los pagos totales del ejercicio.
Compra/venta de valores negociables en circunstancias inusuales a la operatoria del ente, por
montos que alcancen totalizados un porcentaje significativo de los ingresos por venta del
ejercicio.
Compra/venta de bienes o servicios a precios significativamente superiores o inferiores a los
de mercado.
Transacciones inusuales en relacin con la operatoria del ente, con empresas registradas en
el exterior.
Ingreso de fondos por endeudamiento sin titular identificable o desde parasos fiscales.
Aportes de capital o a capitalizar sin titular identificable o desde parasos fiscales.
Inversiones en activos fsicos o proyectos por montos significativos del activo total del ente,
destinadas a actividades cuya generacin de flujos de fondos resulten insuficientes para
justificarlas.
Cobranzas / cancelacin anticipadas de prstamos otorgados o contrados por la empresa
que representen un porcentaje significativo del total de los prstamos.
Transacciones con contrapartes estructuradas bajo figuras fiduciarias sin posibilidad de
identificacin.
Comisiones de ventas u honorarios que sean excesivos en relacin con los abonados
normalmente.

187

Venta de bienes o servicios cobrados en efectivo por montos que alcancen porcentajes
significativos de los ingresos anuales, junto con incrementos significativos de las ventas con
relacin con otros ejercicios o a actividades similares de mercado y una identificacin
insuficiente de los clientes.
Participacin en sociedades que se encuentren en parasos fiscales por un porcentaje de
tenencia significativo.
Compra/venta de metales preciosos u obras de arte por un porcentaje significativo en relacin
con el activo del ente.
Giros efectuados al exterior no relacionados con la operatoria comercial habitual de la Ca.
por importes significativos en relacin con los ingresos por ventas anuales.
Depsitos en efectivo de grandes sumas en cuentas bancarias ya sea relacionadas con la
operatoria habitual del ente o no.
Transferencia electrnica de fondos que no son cursadas a travs de una entidad financiera.
Contratacin de plizas de seguros de vida con cargo a resultados de lo sociedad con la
posterior cancelacin anticipada.
Funcionarios o empleados de la empresa que muestran cambios repentinos en su estilo de
vida o que utilizan sus propios domicilios para recibir documentacin de sus clientes.

Medidas incluidas en la Poltica internacional: Conozca a su cliente.

En la etapa de planificacin de una auditoria y en particular en las primeras auditorias se deben llevar
a cabo aquellas tareas tendientes a obtener un conocimiento adecuado del cliente. No obstante la
poltica conozca a su cliente pone especial nfasis en dichas tareas, y el profesional que se
encuentre alcanzado por las normativas locales como sujeto obligado a informar, deber aplicar dicha
poltica con especial atencin.
Los cursos de accin a adoptar a efectos de obtener una identificacin real y completa de los
antecedentes financieros del cliente se resumen de la siguiente forma:
Requerir y comprobar: el domicilio, referencias bancarias, profesionales, crediticias y
comerciales.
Obtener informacin respecto de sus principales clientes, proveedores, fuentes de capital y su
financiamiento, y en caso de sociedades los antecedentes de sus directores y si estos tienen
la formacin requerida para el tipo de negocio de que se trate.
Verificar si el cliente tiene antecedentes penales.
En caso de personas jurdicas verificar su correcta registracin en el Registro Pblico de
comercio.
Verificar que la situacin econmica y financiera del cliente guarde debida relacin con su
actividad y con la de empresas similares.
Solicitar documentacin que acredite la situacin econmica y financiera del cliente.
Corroborar la condicin de apoderados del as personas que actan en representacin de
otras.
Para personas jurdicas constituidas en el extranjero se deber solicitar la presentacin de
todos sus antecedentes.
Verificar que ni accionistas, ni directores, ni apoderados, ni el cliente se encuentran incluidos
en los listados de terroristas y/u organizaciones de terroristas que figuran en las Resoluciones
del Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas.
Verificar los principales clientes y proveedores con que opera la empresa y constatar que
estos nombres tampoco se encuentren en los listados de terroristas.
Normas sobre la actuacin del auditor externo y del sndico en relacin al lavado de activos de
origen delictivo.
La Ley N 25.246 establece que los profesionales matriculados cuyas actividades estn reguladas por
los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas son sujetos obligados a informar operaciones
sospechosas o inusuales a la UIF (Unidad de informacin financiera).
La misma ley crea la UIF con autarqua funcional y en jurisdiccin del Ministerio de Justicia y Derechos
Humanos de la Nacin. La misma deber presentar una rendicin anual de su gestin al Congreso de
la Nacin.
188

Dicha unidad tendr como funcin principal la de disponer y dirigir el anlisis y tratamiento d los actos,
actividades y operaciones que puedan configurar la legitimacin de activos de origen delictivo y
transmisin de la informacin a efectos de prevenir e impedir el lavado de dichos activos.
Entre sus facultades se pueden resumir las siguientes:
Solicitar informes, documentos y cualquier otro electo que estime necesario para dar
cumplimiento a sus funciones.
Recibir informaciones voluntarias.
Requerir colaboracin a todos los servicios de informacin del Estado.
Solicitar allanamiento de lugares pblicos o privados y secuestro de documentacin o
elementos necesarios para la investigacin.
Organizar o administrar los antecedentes relativos a su propia actividad.
Emitir las instrucciones a cumplir por los sujetos obligados a informar.
Sujetos obligados a informar a la UIF.
Entidades financieras y administradoras de fondos de jubilaciones o pensiones.
Operadores en la compra/venta de divisas.
Las empresas emisoras de tarjetas de crdito.
Las personas fsicas y jurdicas que exploten juegos de azar como actividad habitual.
Los agentes y sociedades de bolsa.
Las sociedades gerentes de fondos comunes de inversin.
Los agentes de mercado abierto electrnico.
Los Registros Pblicos de Comercio, los Registros de la Propiedad Inmueble, los Registros
Automotor y los Registros Prendarios.
Las personas fsicas o jurdicas dedicadas a la compraventa de obras de arte, antigedades y
otros bienes de valor.
Las personas dedicadas a la exportacin, importacin, elaboracin o industrializacin de
joyas.
Las empresas aseguradoras, productores, asesores, agentes, intermediarios, peritos y
liquidadores de seguros.
Las empresas emisoras de cheques de viajeros y operadores de tarjetas de crdito o de
comprar.
Las empresas dedicadas al transporte de caudales.
Las empresas prestatarias de servicios postales que realicen traslado de divisas o giros de las
mismas.
Los escribanos pblicos.
Las entidades que realicen operaciones de capitalizacin y ahorro.
Las personas fsicas o jurdicas inscriptas en los Registros aduaneros.
Los organismos de la Administracin Pblica y entidades descentralizadas que ejercen
funciones regulatorias, de control, de supervisin.
Los profesionales matriculados o asociaciones profesionales regulados por los
Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Todas las personas jurdicas que reciben donaciones o aportes de terceros.
En el caso especfico de los profesionales matriculados en Ciencias Econmicas o asociaciones de
ellos, estn alcanzados cuando practican auditorias de estados contables anuales o se desempean
como sndicos societarios, cuando estos servicios profesionales son brindados a personas fsicas o
jurdicas que:
estn alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar,
no estn alcanzados por la normativa como sujetos obligados a informar, pero que segn los
estados contables auditados tengan un activo superior a $3.000.000 o hayan duplicado sus
ventas o activos en el trmino de un ao.
No estn alcanzados los servicios profesionales que consistan en revisiones limitadas de estados
contables de perodos intermedios, ni las certificaciones literales y otras certificaciones, ni las
investigaciones especiales para finalidades especficas.

189

Obligaciones
Las tareas y relacin entre el cliente y el auditor no sern las mismas en uno u otro caso.
En el caso que el cliente sea un sujeto obligado a informar adems de evaluar si existen
operaciones inusuales o sospechosas se debe revisar el cumplimiento de las normas dictadas por la
UIF para este tipo de sujeto y la existencia en el cliente de un sistema de control interno que permita
prevenir operaciones de lavado de dinero.
Los profesionales debern abstenerse de revelar a sus clientes o a terceros las actuaciones que se
estn realizando ante la UIF.
Se recomienda la redaccin y firma de una carta acuerdo al comenzar la relacin con el cliente en la
que queda establecido que, adems de las tareas de auditoria o sindicatura, se realizarn
procedimientos que permitan el cumplimiento de las normas en vigencia.
En este caso, la carta acuerdo adems de lo que debe contener para el caso de clientes no sujetos
obligados a informar a la UIF deber contener un punto especfico relacionado con la obligacin de
revisar su cumplimiento con las normas dictadas en esta materia, verificando la existencia y
funcionamiento de los procedimientos de control interno diseados a tal fin y la emisin de un informe
anual especial como consecuencia de la revisin, dirigido a la Direccin del ente.
Si el cliente es un sujeto no obligado a informar, la carta acuerdo de auditoria y de aceptacin del
cargo de sndico deber incluir los siguientes temas:
Obligacin de incorporar a los procedimientos habituales de auditoria un programa global antilavado.
Evaluacin de la existencia de dichas operaciones durante el trabajo de auditoria.
Realizacin de determinados procedimientos en base a muestras representativas de
operaciones o de aquellos rubros que ofrezcan mayor riesgo.
Deber de informar a la UIF cualquier hecho u operacin inusual o sospechosa.
Abstencin de revelar al cliente las actuaciones que se estn realizando en cumplimiento de
dichas disposiciones.
Retencin de copias de la documentacin que sustente la tarea realizada y por proporcin de
las mismas a la UIF a su requerimiento.
Cuando corresponda informar una situacin inusual o sospechosa se deber hacer siempre mediante
la emisin de un informe especial que ser remitido a la UIF con toda la documentacin de respaldo
de los procedimientos de auditoria realizados.
Tambin corresponde incorporar en la CEDE una manifestacin adicional como elemento de juicio
para el profesional con relacin a su labor sobre el lavado de dinero de activos de origen delictivo.
Capacitacin.
Es absolutamente obligatorio que los profesionales se capaciten en esta materia adoptando un
programa formal de educacin y entrenamiento. Como mnimo debern tener conocimientos bsicos
sobre etapas, mtodos y tcnicas utilizadas para lavar activos de origen delictivo, normas de
prevencin aceptadas internacionalmente, normas legales y administrativas vigentes, consecuencias,
mtodos de deteccin y anlisis de operaciones sospechosas e inusuales y sanciones aplicables para
su cumplimiento, tanto para el caso de asociaciones profesionales como para profesionales que
acten a ttulo personal.
Adicionalmente se deber solicitar a la Direccin de sus clientes obligados a informar evidencia de los
cursos de capacitacin que se han dado y la asistencia del personal a dichos cursos.
Documentacin.
Debern disearse los papeles de trabajo con el fin de mantener registros especiales respecto de la
identificacin del cliente, de directores, representantes, accionistas y apoderaros.
El auditor externo o sndico debern guardar por seis aos un legajo especial de auditora o sindicatura
en donde se indiquen los procedimientos especficos aplicados para la deteccin e operaciones
inusuales o sospechosas.
Tambin deber guardarse el informe enviado a la UIF as como los papeles de trabajo con las
operaciones que se detectaron por el plazo de seis aos.
Los profesionales que atiendan sujetos obligados a informar debern guardar adems un legajo
especial de auditoria en donde consten los papeles de trabajo con los procedimientos aplicados a fin
de revisar la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno que aplica el cliente
para cumplir con las normas vigentes, del cual si existieran fallas o debilidades en el diseo deber
incluir dichas observaciones en el informe especial anual que debe emitir a la Direccin de la entidad.
190

Por lo tanto, al evaluar a sujetos obligados a informar, el auditor externo o sndico en principio, debe
evaluar en principio los sistemas de control interno que tiene el cliente.
Oportunidad.
El deber de informar una situacin inusual o sospechosa independientemente de su monto, se
producir dentro de las 48 horas en que haya sido detectada o terminado el informe del auditor, plazo
en que el profesional deber remitir el reporte correspondiente a la UIF acompaado de la
documentacin respaldatoria correspondiente.
Penalidades.
La persona que incumpla la obligacin de informar la existencia de una operacin inusual o
sospechosa, ser sancionada con una multa de dos a diez veces el valor de los bienes y operaciones
a los que se refiere la infraccin.
Igual penalidad recaer sobre la firma o asociacin profesional a la que pertenezca el profesional
sancionado.
Cuando no se pueda establecer el valor real de la operacin no informada, la multa ser de $10.000 a
$100.000 fijada a criterio de la UIF.
Los profesionales que revelen informacin fuera del mbito de denuncia establecido, sern reprimidos
con pena de prisin de seis meses a tres aos.
Tareas usuales de revisin
En sujetos obligados a informar
El objetivo principal en estos sujetos consiste en revisar la existencia y funcionamiento de los
procedimientos de control interno que aplican para cumplir con las normas dictadas para stos.
Estos sujetos deben poner en prctica mecanismos de control que le permitan alcanzar un
conocimiento adecuado de todos sus clientes, prevenir ser un medio para el lavado de activos y
detectar operaciones inusuales o sospechosas.
a) Organizacin del programa: establecer una infraestructura con roles y responsabilidades y un
alto nivel de involucramiento de la direccin.
Los profesionales deben evaluar cmo se contempla la prevencin de esta actividad a travs de:
la cultura de la Ca.
la existencia de un cdigo de tica.
La existencia de polticas por escrito.
La existencia de premios y castigos.
La existencia de un plan de auditoria interna.
La calificacin que la empresa hace de sus clientes.
La designacin de un funcionario del nivel apropiado responsable del proceso anti-lavado.
La existencia de partidas de recursos asignadas para el programa de prevencin.
Entrevistas con el personal para verificar que tengan conocimiento de los procedimientos de
prevencin.
b) Evaluacin de riesgo: analizar el ambiente de control y las caractersticas de su actividad y
clientes.
c) Conozca a su cliente: aplicacin de la poltica del ente en este sentido.
d) Monitoreo: revisar y controlar transacciones de los clientes.
e) Investigacin: que todo el personal del ente comprenda la importancia de las polticas y
procedimientos anti-lavado y que sus sospechas sean comunicadas en forma oportuna.
f) Emisin de informacin o reporting: analizar la capacidad del ente de capturar informacin
necesaria para cumplir los requerimientos regulares y que el conjunto de polticas y
procedimientos estn acorde a estos requerimientos legales.
g) Sistema de desempeo: analizar la concientizacin del personal sobre la responsabilidad que
implica la deteccin de operaciones de lavado y la existencia de programas de capacitacin
para todo el ente.
En sujetos no obligados a informar.
Si dichos sujetos comprenden polticas y procedimientos para detectar dichas operaciones, el
profesional aplicar un enfoque de revisin de este control interno en principio.
Caso contrario el profesional deber:

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definir la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar en materia de

lavado de activos, dependiente del ambiente de control, la existencia de controles generales y
los riesgos inherentes del ente.
En la seleccin de la muestra el profesional deber seleccionar mnimamente aquellas
transacciones que constituyan pautas cuantitativas.
Si de la muestra identifica una operacin inusual o sospechosa, deber solicitar al cliente su
justificacin.
En funcin del ambiente de control y a la actividad especfica del ente deber realizar los
siguientes procedimientos:
obtener informacin u otros indicios que indiquen la posibilidad del lavado de activos.
Considerar la informacin obtenida durante la auditoria y los resultados de procedimientos
analticos que se llevaron a cabo.
Considerar influencias que puedan afectar al ente en materia de lavado de dinero.
Indagar al personal del ente.
Evaluar si existen saldos de cuentas o transacciones con alto riesgo de lavado de activos.
Identificar programas o polticas implementados por la empresa para mitigar tales riesgos.
Revisar la existencia y funcionamiento de sistemas de control interno en esta materia.

Aspectos controvertidos.
Constitucionalidad de la obligacin de informar
El contador pblico en su funcin de auditor externo independiente, al no ser un funcionario pblico
sino un profesional que desarrolla su actividad en forma privada no tiene la obligacin de denunciar
la comisin de un posible delito; si en cambio por imperio de la ley tiene la obligacin de informar o
reportar a la UIF operaciones sospechosas, lo cual pone al profesional en una situacin
extremadamente delicada.
Integridad fsica del profesional.
La ley indica que el cumplimiento de buena fe, de la obligacin de informar no generar
responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna otra ndole.
Quedan desprotegidas de esta forma la integridad fsica del profesional y su familia, dado que si bien
la UIF deber mantener en secreto la identidad de los contadores informantes, dicha obligacin
desaparece en el momento en que la misma eleva la denuncia al Ministerio Pblico fiscal.
Secreto profesional.
El deber de informar o reportar se enfrenta contra el secreto profesional.
El auditor o sndico deber dejar constancia de ello en un punto expreso en la carta de contratacin o
aceptacin del cargo respectivamente.
As, se dejar constancia por escrito de que se llevarn a cabo procedimientos tendientes a detectar
operaciones sospechosas y que en caso de ser detectadas, sern informadas a la UIF, sin que el
cliente auditado, tome conocimiento de ello.
Sin duda, colaborar en la prevencin de lavado y encubrimiento de activos de origen delictivo, es una
causa suprema. Sin embargo, parecera que las normas actuales no presentar la forma ms adecuada
de hacerlo.
Honorarios.
Llevar procedimientos de auditoria anti-lavado implica un trabajo adicional. La pregunta es: quin
debera hacerse cargo de tales costos, el cliente, el profesional, ambos o el Estado.
La evasin impositiva es lavado de activo?
Diferencia entre dinero sucio y dinero negro.
El primero surge de actividades delictivas, dinero sucio, en tanto el segundo si bien surge de
actividades lcitas por causa de haber evadido impuestos se considera negro.
La evasin impositiva no se encuentra dentro de los delitos que deber prevenir e impedir la UIF, sin
embargo no es funcin del auditor determinar el delito originario.
Eximicin del profesional abogado en su funcin de sndico societario.
Los abogados no son sujetos obligados a informar.
Sin embargo, si se encuentran alcanzados los sndicos contadores pblicos.
La solucin sera, eximir al sndico independientemente de la profesin que provenga, de la obligacin
de informar.

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Cmo conviven la normativa legal de informar obligaciones de cualquier monto con el concepto de
muestreo y significatividad de auditoria.
Consideramos que debe prevalecer el concepto de significatividad de auditoria, en el cual el auditor
establecer un nivel monetario que considera material en el momento de la planificacin, y luego
trabajar con dichos niveles de materialidad.
Cmo afectar el informe del auditor o del sndico el haber reportado al cliente a la UIF.
Si del anlisis se desprende que el impacto no es significativo, resulta evidente que el informe del
auditor o sndico no se ver afectado.
Sin embargo, de ser significativo, el auditor o sndico se ver obligado a emitir algn tipo de salvedad,
opinin adversa o hasta abstenerse de opinar indicando la causa. En este caso la controversia se
presenta debido a que el profesional no puede informar al cliente, terceros o accionistas.
Hasta el da de hoy no se ha dado solucin a dicha disyuntiva.
Control estatal.
Consideramos que la funcin de controlar y prevenir el lavado y encubrimientos de activos de origen
delictivo es una tarea mucho ms apropiada para ser llevada a cabo por el Estado Nacional en lugar
de profesionales independientes en su desempeo en la actividad privada.
Creemos que el Estado podra formar un grupo especial de profesionales provenientes de distintas
carreras, y que, contando con los recursos necesarios y los adecuados recaudos legales para los
profesionales involucrados, atento al delicado trabajo de investigacin que deberan realizar, se
lograra combatir el origen del lavado de activos de origen delictivo de manera mucho ms eficiente y
eficaz.

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