Defcon Indice2014

Ensayos de valoracin aduanera:
Aportes de la realidad peruana

al estudio de los derechos de
los usuarios aduaneros
Escriben:
Carlos Alberto Lescano Aquise Jose Luis Sorogasta Ruffner
Catherine M. Navarro Acosta de Herrera Juan Diego Valencia Torrez
Csar Alva Falcn Julio Guadalupe Bscones
Christian Vargas Acuache Katherine Cruz
Diana Pomahuallca Sulca Lourdes Ojeda Noblecilla
Eduardo Benjamn De Los Ros Franco Luis Miguel Silva Nez
Eduardo Gonzlez Espinoza Mariela Lourdes Glvez Espino
Eva Roxana Aliaga Aliaga Mischel Gary Lindo Matos
Fernando Cosio Jara Oscar I. Ochoa Ochoa
Giancarlo Riva Arburua Oswaldo Alvarado
Ingrid Castillo Ureta Patricio Daz Gavier
Prlogo de Daniel Zolezzi
Ensayos de valoracin aduanera:

Aportes de la realidad peruana al estudio
de los derechos de los usuarios aduaneros
Primera edicin, diciembre de 2014
Comit Editorial:
Mercedes Pilar Martnez Centeno
Carmen del Pilar Robles Moreno
Luis Gabriel Donayre Lobo
Christian Manuel Vargas Acuache
La Defensoria del Contribuyente y Usuario Aduanero no se hace responsable de las

opiniones recogidas, comentarios y manifestaciones vertidas por los autores. La
presente obra recoge exclusivamente la opinin de su autor como manifestacin
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Editorial:
Palestra Editores S.A.C.
Diseo y Diagramacin: Alan Omar Bejarano Noblega
Ensayos de valoracin aduanera
ndice
Prlogo de Daniel Zolezzi......................................................................9
Primer mtodo de valoracin: elementos y requisitos para

su aplicacin. Reflexiones aplicables a importaciones
en donde no exista una compraventa................................................11
Oswaldo Alvarado y Katherine Cruz
La valoracin aduanera entre partes vinculadas:

un anlisis destinado a procurar la aplicacin
prctica del acuerdo de valor de la OMC..........................................29
Christian Vargas Acuache
Ajustes previstos en el Artculo 8 del Acuerdo

de Valoracin de la OMC. Aproximacin al
desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal .................................85
Giancarlo Riva Arburua
Ajustes al valor en aduanas cuando existen pagos

por el uso de una patente...................................................................135
Eduardo Gonzlez Espinoza y Diana Pomahuallca Sulca
Ajustes aduaneros por concepto de cnones y derechos

de licencia: apuntes conceptuales y prcticos a ser
considerados........................................................................................169
Luis Miguel Silva Nez
ndice
Ajustes al valor en aduana por concepto

de servicios de ingeniera...................................................................197
Julio Guadalupe Bscones y Patricio Daz Gavier
La ingeniera como parte del valor en aduanas..............................233
Mischel Gary Lindo Matos
El procedimiento de regularizacin del valor provisional

en armona con los derechos de los administrados.......................271
Valoracin Aduanera segn el acuerdo de la Organizacin

Mundial de Comercio. Los mtodos comparativos:
Segundo y Tercer Mtodo de Valoracin........................................315
Catherine M. Navarro Acosta de Herrera
Juan Diego Valencia Torrez
Casos especiales de valoracin aduanera

en la legislacin comunitaria andina
y en la normativa nacional peruana.................................................341
Oscar I. Ochoa Ochoa

El Procedimiento de Duda razonable

y las reglas del Debido Proceso.........................................................373
Fernando Cosio Jara
La duda razonable como mecanismo de control

del valor en aduanas declarado y la queja como
medio de defensa a favor de los administrados ............................399
Jose Luis Sorogasta Ruffner y Eva Roxana Aliaga Aliaga
Valoracin aduanera: diferencias sustanciales entre el

procedimiento de duda razonable y el procedimiento
de fiscalizacin tributaria y aduanera en el Per...........................433
Csar Alva Falcn y Eduardo Benjamn De Los Ros Franco
Los medios probatorios del precio realmente pagado

o por pagar que se originan en el sistema financiero....................467
Mariela Lourdes Glvez Espino
Ensayos de valoracin aduanera
La Duda Razonable: Vencimiento de los plazos

y sus efectos.........................................................................................505
Ingrid Castillo Ureta
Es posible que los importadores de muestras sin valor

comercial garanticen la duda razonable generada por la
Administracin Aduanera?...............................................................531
Carlos Alberto Lescano Aquise
Propuesta de banco de datos para valoracin

en importacin simplificada..............................................................561
Lourdes Ojeda Noblecilla
Prlogo
ermtaseme un recuerdo que, siendo personal, no es ajeno al

tema de esta obra: una gris maana del invierno de 1991, en
mi primera estancia en Lima, llegu hasta el edificio de la Comunidad Andina de Naciones, a orillas del Zanjn. Los pases
de la regin estaban por adoptar el Acuerdo de Valor del GATT
y se haba requerido mi colaboracin para redactar una norma
reglamentaria del mismo.
Muchas fueron desde entonces mis visitas. Ligadas, casi
siempre, al mismo quehacer. Sesiones del Comit de Valoracin de
la CAN, cuestiones profesionales y gentiles invitaciones a dictar
algn curso, me trajeron una y otra vez.
En estas dos dcadas y un algo ms fui testigo de la adopcin del mentado Acuerdo por parte del Per, de los primeros
pasos de su puesta en prctica y, en los ltimos aos, del sostenido
crecimiento de la doctrina local en la materia.
Admitiendo que no conozco ni podra conocer el estado
de la doctrina en el centenar y medio de pases que aplican el
Acuerdo, sospecho que no ha de ser frecuente la conjuncin de
calidad y cantidad que ofrece, al respecto, el foro peruano. Esta
obra es buena prueba de ello.
Y es aqu de destacar que, siendo igual la ley de tantos pases, la labor de los autores y la jurisprudencia que sientan los
10
Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero
tribunales repercuten, en esta materia, ms all de las fronteras

nacionales.
El mejor conocimiento de las normas del Acuerdo que propone este trabajo al sector privado y a las administraciones
aduaneras ha de redundar en beneficio de ambos y de la agilidad
que requiere el comercio exterior contemporneo.
Siempre he credo que la mejor aplicacin este Acuerdo requiere la mutua colaboracin de la aduana y de los importadores:
represe, a ttulo de ejemplo, en el franco intercambio de informacin que proponen su Introduccin General, en materia de precios
de mercancas idnticas y similares, y su artculo 1.2, en cuanto
a personas vinculadas. Saludablemente, en esta obra convergen
autores que provienen del sector pblico y del sector privado.
Los trabajos que aqu se ofrecen, enfocan el eje normativo
del Acuerdo y sus puntos ms opinables, como el de los cnones
y los derechos de licencia, el del ajuste en concepto de ingeniera
suministrada gratuitamente o a precio reducido, el del derecho de
las aduanas a investigar la veracidad de un valor declarado, etc.
En conjunto conforman un aporte para quienes estn vinculados
con la labor aduanera y, tambin, una valiosa gua para quienes
se aproximen a una materia compleja y, al mismo tiempo, de
sumo inters.
Congratulo a la Defensora del Contribuyente y Usuario
Aduanero, a cuya iniciativa se debe esta obra, cuya consulta contribuir al mejor entendimiento de las normas de valor en aduana
y, seguramente, a evitar contenciosos innecesarios.
Daniel Zolezzi
Abogado. Ex Presidente del Comit Tcnico de Valoracin en Aduana de la Organizacin
Mundial de Aduanas. Delegado argentino ante ese Comit.
Ex Coordinador de la Comisin de Derecho Aduanero y del Comercio Exterior del Colegio
Pblico de Abogados de la Capital Federal.
Miembro de nmero del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros.
Primer mtodo de valoracin:

elementos y requisitos para su aplicacin.
Reflexiones aplicables a importaciones
en donde no exista una compraventa
Oswaldo Alvarado
Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Magister en derecho
de los negocios internacionales por ESADE. Estudios de postgrado en comercio
internacional en el World Trade Institute. Profesor de la Facultad de derecho
de la Universidad de Piura y de la USIL. Profesor en la Facultad de Negocios de
la UPC. Profesor de postgrado en la Pontificia Universidad Catlica del Per,
ESAN y en la Universidad de Piura. Asociado senior a cargo del rea de Aduanas
y Comercio Exterior en Ferrero Abogados.
Katherine Cruz
Bachiller en Derecho por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Asistente
de ctedra en el curso de comercio exterior de la Universidad de Piura. Asistente
del rea de Aduanas y Comercio Exterior en Ferrero Abogados.
SUMARIO: INTRODUCCIN I. LA IMPORTANCIA DE DECLARAR EL

VALOR DE TRANSACCIN DE LAS MERCANCAS IMPORTADAS.
II. ELEMENTOS Y REQUISITOS PARA LA APLICACIN DEL VALOR
DE TRANSACCIN. 2. 1. Elementos que contiene el valor
de transaccin. 2. 2. Requisitos para aplicar el valor
de transaccin. CONCLUSIONES.
Primer mtodo de valoracin
13
Introduccin
l valor de las mercancas importadas se sujeta al procedimiento establecido por el Acuerdo del Valor de la Organizacin
Mundial del Comercio (OMC), el cual seala que el valor en
aduanas es el valor de transaccin o precio realmente pagado
o por pagar por las mercancas cuando stas se venden para su
exportacin al pas de importacin, debiendo incluirse los ajustes
del artculo 8 del referido Acuerdo, muchos de los cuales estn
referidos a la presencia de intangibles o servicios, en tanto estos
afecten el valor de transaccin de las mercancas importadas
materia de compraventa.
En cuanto a los elementos que se deben de considerar para
cuantificar el valor de transaccin, partimos del precio realmente
pagado o por pagar. Dicho valor no incluye nicamente al precio
pactado entre comprador y vendedor, sino tambin a los ajustes
del artculo 8 y algunas condiciones pactadas cuantificables entre
las partes. Lo anterior se justifica debido a que el valor de transaccin busca un valor real.
Entre los requisitos que se exigen para aplicar el primer
mtodo de valoracin, tenemos uno esencial, que la operacin
materia de valoracin debe ser una compraventa internacional.
Adicionalmente, existen requisitos accesorios que ayudan a determinar si nos encontramos justamente a una compraventa real
en condiciones de libre mercado y, estos son, principalmente
a) que no existan restricciones a la cesin o utilizacin de las
mercancas por el comprador.
b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condicin
o contraprestacin cuyo valor no pueda determinarse con
relacin a las mercancas a valorar.
14
Oswaldo Alvarado | Katherine Cruz
c) que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte

alguna del producto de la reventa o de cualquier cesin o
utilizacin ulteriores de las mercancas por el comprador, a
menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad
con lo dispuesto en el artculo 8.
d) que no exista una vinculacin entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transaccin sea
aceptable si tal vinculacin no ha influido en el precio.
La administracin aduanera y los importadores tienen la
principal funcin de confirmar la presencia de los elementos y
requisitos del valor de transaccin. En un primer momento,
deben de declarar el valor real de la transaccin, especialmente
cuando hay elementos diferentes al precio pactado que afectan
dicho valor. Esta funcin no es de fcil comprobacin, sobre todo
si al momento de analizar la importacin sujeta a valoracin, aparecen operaciones comerciales que si bien inicialmente parecen
contratos de compraventa, contienen acuerdos complementarios
a la venta de mercancas, como por ejemplo: el suministro de servicios, intangibles u otros conceptos de diversa naturaleza, que se
presentan como consecuencia del desarrollo de nuevas tecnologas
en el comercio internacional.
A continuacin desarrollaremos por qu es importante determinar el valor en aduanas, as como los elementos y requisitos que
se deben cumplir para que una importacin deba estar sujeta al
mtodo del valor de transaccin, considerado el primer mtodo
de valoracin aduanera.
1.
La importancia de declarar el valor de transaccin de las mercancas importadas
Declarar elvalorde las mercancas ante la aduana constituye uno de los datos ms relevantes al momento de ingresar una
mercanca al pas, no slo porque este valor es utilizado por las
administraciones aduaneras para determinar los tributos de importacin, sino que adems este valor sirve de fuente estadstica
y de imposicin fiscal interna, pues usualmente representa el
15
precio que tiene que pagar el comprador en una compraventa

internacional. Hay pues consideraciones fiscales, estadsticas y
comerciales para que el importador brinde informacin transparente a las aduanas.
Resulta importante conocer que nuestro sistema normativo
de valoracin, principalmente el Reglamento de Valoracin Aduanera, aprobado por Decreto Supremo N 18699EF, as como la
normativa andina de valoracin, Decisin N 571 y la Resolucin
No 1684, los cuales se derivan del Acuerdo relativo a la Aplicacin
del Artculo VII delGATTde 1994, de laOrganizacinMundial
delComercio(OMC), conocido como el Acuerdo del Valor de la
OMC. Estas normas hacen referencia a las reglas detalladas para
la correcta determinacin delvalor a declarar en la importacin,
el cual debe encontrarse de acuerdo a nuestro sistema normativo
vigente, preferentemente, al preciorealmente pagado o por pagar
de las mercancas objeto decompraventa internacional.
Sin embargo, no siempre fue as. Al respecto, Germn Pardo
Carrero, menciona:
Antao las magnitudes utilizadas para valorar hacan, como regla
general, referencia al peso, volumen, tamao y dems proporciones de
carcter fsico que se pudieran predicar de una mercanca. Este sistema,
conocido como el de valoracin de derechos especficos, ha cedido el paso
a un sistema en virtud del cual la mercanca se valora en razn a su
precio, con lo cual se obtienen los denominados derechos ad valorem1.
Por otro lado, las reglas para la correcta determinacin del

valor se conocen como los mtodos de valoracin aduanera, los
cuales se aplican por los importadores de manera ordenada y de
forma sucesiva, siempre bajo las acciones de control y supervisin de la administracin aduanera. Los mtodos de valoracin
aduanera son seis y son las siguientes:
1. El primer mtodo, conocido como el valor de transaccin;
PARDO CARRERO, Germn. Tributacin Aduanera. Editorial Legis. Bogot.

2009, p. 417.
16
2. El segundo mtodo, tambin llamado el valor de mercancas

idnticas;
3. El tercer mtodo o el valor de mercancas similares;
4. El cuarto mtodo, denominado el mtodo del valor del deducido;
5. El quinto mtodo, conocido como el mtodo del valor reconstruido; y,
6. El sexto mtodo o el mtodo del ltimo recurso.
Los mencionados mtodos de valoracin aduanera desarrollados por el Acuerdo del Valor de la OMC, son procedimientos
que deben seguir los importadores a efectos de determinar el valor
real de las mercancas. Rafael Reao nos da un alcance al respecto:
Los mtodos de valoracin aduanera regulados por el acuerdo de valor
de la OMC y por la legislacin nacional son seis. Estos mtodos se
aplican de forma sucesiva y excluyente, es decir, en caso de no poder
aplicar el primer mtodo se aplicara el segundo, en su defecto el tercero
y as sucesivamente, hasta llegar al ltimo mtodo. La razn de este
orden sucesivo la encontramos en que los mtodos son cada vez mas
indirectos e inductivos, por lo que el primer mtodo es el ms confiable
y apropiado para encontrar el valor real de la transaccin (). 2
Ciertamente, si los importadores tienen la obligacin de

determinar un valor que sirva como parmetro valido para que
la administracin aduanera cobre impuestos, el valor real de
la mercanca, a partir de su precio podra llegar a ser una base
objetiva aunque no exenta de dificultades en caso el precio sea
determinable u ocurran algunas situaciones extra mercado, en
donde la ley de oferta y demanda pueda no ser el nico elemento
formativo del precio.
A continuacin nos centraremos en el primer mtodo de
valoracin, denominado el valor de transaccin, el cual es el
mtodo ms importante debido a que se aplica a compraventas
REAO AZPILCUETA, Rafael. Tributacin Aduanera. Palestra Editores.

Lima. 2010, p. 188.
17
en condiciones de libre competencia, modalidad comercial ms

usual en operaciones de importacin.
2. Elementos y requisitos para la aplicacin del
valor de transaccin
Como parte del procedimiento brindado por el sistema normativo de valoracin aduanera, para una correcta asignacin del
valor, el importador debe tener en cuenta dos aspectos:
- El primero de ellos est referido a los elementos que se incluyen en el valor de transaccin, a efectos de considerarlos
ante la administracin aduanera al momento de su paso por
los controles fronterizos. En ese sentido, el elemento ms
importante es el precio, sin embargo, pueden haber otros
elementos que se adicionan a este valor y que pueden haber
sido configurados como bienes, servicios o condiciones que
afectan el valor real de la transaccin.
- En segundo lugar, se debe tener en cuenta la operacin comercial que se valoriza, esto es la compraventa internacional,
ya que si no estamos ante una compraventa internacional, se
debe dejar de aplicar el mtodo del valor de transaccin y
reemplazarlo por los dems mtodos de valoracin regulados
por el Acuerdo del Valor.
2.1 Elementos que contiene el valor de transaccin
El valor en aduanas es el valor de transaccin o precio
realmente pagado o por pagar por las mercancas cuando stas
se venden para su exportacin al pas de importacin, debiendo
incluirse los ajustes del artculo 8 del referido Acuerdo, muchos
de los cuales estn referidos a la presencia de contraprestaciones
por servicios, en tanto estos afecten el valor de transaccin de
las mercancas importadas, materia de compraventa.
En efecto, nuestro sistema normativo ha definido que el valor
a declarar sea preferentemente el precio de las mercancas bajo determinadas condiciones. El Acuerdo del Valor de la OMC, seala:
18
El valor de transaccin, tal como se define en el artculo 1, es la

primera base para la determinacin del valor en aduana de conformidad
con el presente Acuerdo. El artculo 1 debe considerarse en conjuncin
con el artculo 8, que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos,
que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del
comprador y no estn incluidos en el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancas importadas. El artculo 8 prev tambin la
inclusin en el valor de transaccin de determinadas prestaciones
del comprador en favor del vendedor, que revistan ms bien la forma
de bienes o servicios que de dinero. 3
En ese sentido, el precio es el elemento ms importante del

valor de transaccin aunque no el nico, como lo veremos ms
adelante. En efecto, el precio es esencial en una compraventa internacional, tal como lo comenta Enrique Guardiola:
La obligacin de pagar el precio en todo contrato de compraventa internacional es algo tan consustancial al mismo que no puede calificarse
de verdadera compraventa a aquella operacin que no lleve aparejada,
como contraprestacin la realizacin de dicho pago4.
Tal como venimos mencionando, el precio de la mercanca,

usualmente plasmado en la factura comercial, representa el
elemento ms importante porque a partir de este precio, el importador y la administracin aduanera iniciarn el procedimiento de
determinacin del valor de transaccin. En diversas legislaciones, incluyendo la peruana, el precio es un elemento que define
la compraventa. Jack Bigio Chrem seal al respecto:
Acuerdo por el que se establece la Organizacin Mundial del comercio OMC

y los acuerdos comerciales multilaterales contenidos en el Acta Final de la
Ronda de Uruguay. Anexo del tomo 224. Lima, Editora Normas Legales,
enero de 1995, p. 89.
GUARDIOLA, Enrique. La compraventa Internacional. Bosch. 2da edicin,
Barcelona. 2009, pp. 9697.
19
Asimismo se colige, que por la compraventa se crean obligaciones de

dar, la propiedad del bien a cargo del vendedor y una suma de dinero
a cargo del comprador ()5
A este elemento precio, que es parte sustancial en un contrato

de compraventa internacional, el Acuerdo del Valor de la OMC le
ha asignado un componente adicional que es el carcter de precio
real, a fin de poder incorporar algunos otros conceptos a dicho
elemento sustancial.
No podemos dejar de mencionar la Convencin de Viena sobre Compraventa Internacional de Mercancas de 1980, documento
suscrito por diversos pases a nivel mundial, el cual tambin seala
que el pago del precio, en un contexto de compraventa internacional, es una obligacin del comprador, pudiendo ser cierto, y
estar establecido en el contrato o puede ser determinable o ser
implcito, sin que esto afecte la validez del contrato6.
Ntese que el valor de transaccin incluye adems del
precio, en un contexto de compraventa internacional, algunos
otros conceptos adicionales considerados parte del valor de la
mercanca, que pueden presentarse como bienes o servicios. El
artculo 8 del acuerdo regula tales ajustes del siguiente modo.
Artculo 8
1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto
en el artculo 1, se aadirn al precio realmente pagado o por pagar
por las mercancas importadas:
a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del
comprador y no estn incluidos en el precio realmente pagado o
por pagar de las mercancas:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones
de compra;
BIGIO CHREM, Jack. La compraventa y la Transmisin de Propiedad. Para

leer el Cdigo Civil volumen 1. Fondo editorial de la Pontificia Universidad
Catlica del Per. Lima, 1997. Decima edicin, p. 188.
FRATALOCCHI, Aldo. Incoterms, contratos y comercio exterior. Ediciones
Macchi. 4ta edicin. Buenos Aires 1999, p. 159.
20
ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros,

se consideren como formando un todo con las mercancas de
que se trate;
iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra
como de materiales;
b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta,
los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para
que se utilicen en la produccin y venta para la exportacin de
las mercancas importadas y en la medida en que dicho valor no
est incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
i) los materiales, piezas y elementos, partes y artculos anlogos
incorporados a las mercancas importadas;
ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos anlogos
utilizados para la produccin de las mercancas importadas;
iii) los materiales consumidos en la produccin de las mercancas
importadas;
iv) ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos,
diseos, y planos y croquis realizados fuera del pa s de importacin y necesarios para la produccin de las mercancas
importadas;
c) los cnones y derechos de licencia relacionados con las mercancas objeto de valoracin que el comprador tenga que pagar
directa o indirectamente como condicin de venta de dichas
mercancas, en la medida en que los mencionados cnones y
derechos no estn incluidos en el precio realmente pagado o por
pagar;
d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesin o
utilizacin posterior de las mercancas importadas que revierta
directa o indirectamente al vendedor.
La natural incorporacin de tales conceptos como ajustes al

valor de transaccin mencionados por el artculo 8 del Acuerdo
del Valor de la OMC, se debe a que el valor de las mercancas son
usualmente incrementadas por algunos conceptos usuales en el
comercio internacional como por ejemplo: el valor de los embalajes, de las regalas, de la ingeniera y todos ellos asociados a las
mercancas materia de valoracin. Sin embargo, pueden existir
21
algunos otros conceptos que puedan ser parte del valor de transaccin que son definidos por las partes, es decir, las partes han
pactado su presencia y, por ende, su valor como condicin de la
venta de las mercancas. El anexo III del Acuerdo del valor de la
OMC nos da una breve explicacin de lo antedicho.
7. El precio realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos
realmente efectuados o por efectuarse, como condicin de la venta de
las mercancas importadas, por el comprador al vendedor, o por el
comprador a un tercero para satisfacer una obligacin del vendedor.
Entonces, tenemos que el valor de transaccin tiene al

menos tres elementos:
- El precio que pactan comprador y vendedor en una operacin
de compraventa internacional;
- Adicionalmente, es parte de este valor los ajustes del artculo
8 referidos a aquellos conceptos usuales que se encuentran
presentes en la mercanca; y,
- Segn la disposicin del numeral 7 del anexo III del Acuerdo del Valor de la OMC, cualquier otra condicin que sea
susceptible de ser valorizada puede ser parte del valor de
transaccin en aplicacin de la autonoma de la voluntad.
2.2 Requisitos para aplicar el valor de transaccin
Los requisitos para aplicar el valor de transaccin pueden
ser clasificados en dos: i) requisito principal; y, ii) requisitos
accesorios. El primero de ellos, consiste en que para aplicar el
valor de transaccin debemos situarnos en el contexto de una
compraventa internacional. En efecto, cuando el artculo 1 define
el valor de transaccin exige que dicho valor sea 8 el valor
de transaccin o precio realmente pagado o por pagar por las
mercancas cuando stas se venden para su exportacin al pas
de importacin.
As pues, las importaciones en donde la operacin comercial
subyacente no sea transferir la propiedad de la mercanca al comprador a cambio de que ste se obligue al pago de un precio, no
podr ser sometido al valor de transaccin. Tenemos los casos
22
de operaciones de arrendamiento, importaciones efectuadas por

sucursales, importacin de productos donados, importacin de
software o incluso la importacin de servicios, en donde el objeto
esencial no es mercanca y donde el valor de transaccin tendr dificultades para determinarse, ya que o no existe un precio
o bien no existe una mercanca que sea el objeto principal de la
transferencia. Enrique Guardiola, a propsito de la aplicacin
de la Convencin de Viena sobre Compraventa Internacional de
Mercancas de 1980, hace un interesante comentario:
Ello implica la exclusin de la Convencin de ventas en las que lo
esencial del contrato sea no la transmisin de un soporte material, sino
de las ideas o conceptos tcnicos plasmados en el mismo7
Es importante precisar que si bien no hay una nocin de venta

en el Acuerdo de Valor de la OMC, la Opinin Consultiva 1. 1 del
Comit Tcnico de Valoracin, ha dado una lista de operaciones
que no se consideran venta y, que por tanto, no ser posible determinar el valor aplicando el mtodo del valor de transaccin.
Entre estas operaciones tenemos:
- Suministros gratuitos

Ya que cuando las transacciones no implican el pago de un
precio, segn el Acuerdo de Valor, no pueden considerarse
como ventas. Se pone como ejemplos de este tipo a los regalos,
muestras, artculos publicitarios, etc.
- Mercancas importadas en consignacin

Bajo este rgimen comercial las mercancas se envan al pas
de importacin no como consecuencia de una venta, sino con
la intencin de venderlas en dicho pas, por cuenta del proveedor, al mejor precio. Hasta el momento de la importacin
no ha tenido lugar ninguna venta. El importador nunca las
compra, sino el cliente final y lo hace directamente del proveedor extranjero.
GUARDIOLA, Enrique. La compraventa Internacional, ob. cit., p. 35.
23
- Mercancas importadas por intermediarios que no las compran pero las venden despus de la importacin

La presente operacin comprende toda una serie de situaciones frecuentes en la prctica comercial, en las cuales se
entregan a los intermediarios mercancas que no han sido
objeto de una venta y en la prctica internacional no se les
considera universalmente como importaciones en consignacin. El importador en este caso si las compra, pero antes de
venderlos al cliente final y luego de la importacin.
- Mercancas importadas por sucursales que no tienen personalidad jurdica

Una sucursal no puede considerarse como una persona jurdica independiente con arreglo a la legislacin competente,
por dicho motivo no puede existir venta puesto que la venta
implica, necesariamente, una transaccin entre dos personas
diferentes e independientes.
- Mercancas importadas en ejecucin de un contrato de alquiler o de leasing (arrendamiento con opcin de compra)

Las transacciones de alquiler, por su propia naturaleza, no
constituyen ventas.
- Mercancas entregadas en prstamo que siguen siendo
propiedad del expedidor

A veces se ceden en prstamo mercancas (con frecuencia maquinaria) por su propietario a un cliente. Tales transacciones
no constituyen una venta.
- Mercancas (residuos) que se importan para su destruccin
en el pas de importacin, mediando un pago del remitente
de las mismas, que es percibido por el propio importador
por el servicio que ste presta a aqul

Se establece que en caso se enven residuos a un pas y sern importados para su destruccin. Como esta destruccin
acarrea gastos, el exportador paga una cierta cantidad al
importador por el servicio prestado. En ese sentido, debido
a que el importador no paga por las mercancas importadas,
sino que, al contrario, le pagan por aceptarlas y destruirlas,
24
no puede considerarse que haya tenido lugar una venta segn

el Acuerdo del Valor de la OMC.
Los requisitos accesorios que se exigen para aplicar el primer
mtodo de valoracin son, principalmente:
- Que no existan restricciones a la cesin o utilizacin de las
mercancas por el comprador

De ms est decir que una compraventa implica necesariamente que haya completa disposicin de la mercanca por
parte del comprador. Cualquier otra carga establecida por el
vendedor para disponer de la mercanca si no est debidamente valorizada, no podr considerarse como una operacin
de compraventa en condiciones de mercado
- Que la venta o el precio no dependan de ninguna condicin
relacin a las mercancas a valorar

En este caso, es importante sealar lo que establece la Opinin Consultiva 16. 1 respecto del presente supuesto. Seala
que en caso sea posible determinar el valor de la condicin o
de la contraprestacin, el valor en aduana de las mercancas
importadas ser su valor de transaccin determinado segn
ese artculo. Las Notas interpretativas al artculo 1 y el Anexo
III establecen claramente que el precio realmente pagado o
por pagar es el pago total que haya hecho o vaya a hacer el
comprador al vendedor o en beneficio de ste, que el pago
puede hacerse de manera directa o indirecta, y que el precio
comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuar por el comprador al vendedor, o por el comprador a un
tercero. As pues, el valor de la condicin, cuando se conoce y
est relacionado con las mercancas importadas, forma parte
del precio realmente pagado o por pagar
- Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte
alguna del producto de la reventa o de cualquier cesin o
utilizacin ulteriores de las mercancas por el comprador,
a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artculo 8
25
En algunas situaciones, el precio de la mercanca materia de

compraventa puede determinarse en funcin de un porcentaje de la reventa en el pas de tales bienes. Si ese porcentaje
no es posible de cuantificar al momento de la importacin,
se deber hacer en un momento posterior, de tal forma que
el valor de transaccin incorpore este elemento en el valor
en aduanas, pues dicho porcentaje es parte del valor real de
la transaccin. Es preciso sealar que la regla general es que
esta situacin no debe generar la aplicacin del valor de
transaccin, sin embargo, excepcionalmente se podr hacer
si puedo cuantificar el ajuste. Lo anterior es especialmente
importante, ya que a partir del presente requisito, muchas
importaciones en donde se haya pactado regalas, cnones o
derechos de licencia, que se configuran en funcin a las ventas locales, en principio no deberan de ser sujetas al valor
de transaccin, sino a los siguientes mtodos de valoracin,
especialmente cuando los porcentajes no puedan proyectarse
con exactitud y efectuar el ajuste, siguiendo las condiciones
del artculo 8.
- Que no exista una vinculacin entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transaccin sea
aceptable si tal vinculacin no ha influido en el precio

La vinculacin en s misma no excluye la aplicacin del valor
de transaccin, nicamente si esta vinculacin ha influido
en el precio hacindolo ms bajo. Es importante mencionar
aqu que el criterio de vinculacin es aquel desarrollado por
el artculo 15 del acuerdo del valor de la OMC que seala:
Artculo 15
()
A los efectos del presente Acuerdo se considerar que existe vinculacin
entre las personas solamente en los casos siguientes:
a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o direccin en
una empresa de la otra;
b) si estn legalmente reconocidas como asociadas en negocios;
26
c) si estn en relacin de empleador y empleado;

d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el
control o la posesin del 5 por ciento o ms de las acciones o
ttulos en circulacin y con derecho a voto de ambas;
e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra;
f) si ambas personas estn controladas directa o indirectamente
por una tercera;
g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o,
h) si son de la misma familia.
5. Las personas que estn asociadas en negocios porque una es el
agente, distribuidor o concesionario exclusivo de la otra, cualquiera
que sea la designacin utilizada, se considerarn como vinculadas,
a los efectos del presente Acuerdo, si se les puede aplicar alguno de
los criterios enunciados en el prrafo 4.
Conclusiones
De acuerdo con lo expuesto, creemos que habr importaciones

cuya operacin comercial subyacente no sea una compraventa
o aparezcan acuerdos complementarios en donde el objeto
esencial sea un servicio, o un conocimiento o un intangible.
En estos supuestos, podramos concluir que el acuerdo del
valor de la OMC propone mtodos de valoracin diferentes
al valor de transaccin, que deberan ser seguidos por los
importadores y aceptada por las administraciones aduaneras.
De otro lado, si estamos ante una compraventa internacional
y se cumplen los requisitos principales y accesorios para la
aplicacin del valor de transaccin, entonces podremos
determinar el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancas importadas. Esto implica necesariamente hallar el
precio, y hallar los ajustes al valor de transaccin, segn lo
dispuesto en el artculo 8 y, hallar alguna condicin pactada
entre las partes que tenga un valor en s mismo, que deba de
ser incluido en el valor real de las mercancas, en aplicacin
del mtodo del valor de transaccin.
Es menester de cada Estado miembro de la OMC contar
conuna administracin aduaneraorganizada y capacitada
27
que conozcan los mtodosde valoracin y su correcta aplicacin, con la finalidad de evitar caer en arbitrariedades al
utilizar datos ficticios con el fin de lograr percibir mayor
cantidad de impuestos por lasimportaciones. Asimismo, es
necesario contar con operadores decomercio exteriorcon
buen manejo de lasnormasde valoracin, que no caigan en
el error de declarar datos subvaluados, buscando de esta manera cancelar menores impuestos que los que le corresponde8.
Adicionalmente y debido a la relevancia de la valoracin de
mercancas en las operaciones de comercio internacional, es
indispensable que los importadores conozcan los elementos y
requisitos del valor de transaccin, como mtodo preferente
para asignar el valor en aduanas, para con ello asignar el correcto valor en aduanas, siguiendo con las pautas otorgadas
por el Acuerdo del Valor en aduanas y los procedimientos
esbozados en el presente trabajo.
Bibliografa
PARDO CARRERO, Germn. Tributacin aduanera. Editorial Legis. Bogot. 2009, p. 417.
REAO AZPILCUETA, Rafael. Tributacin aduanera. Palestra editores.
Lima. 2010, p. 188.
GUARDIOLA, Enrique. La compraventa internacional. Bosch. 2da edicin,
Barcelona. 2009, pp. 9697.
BIGIO CHREM, Jack. La compraventa y la transmisin de propiedad. Para leer
el Cdigo Civil, volumen 1. Fondo editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Lima, 1997. Decima edicin, p. 188.
FRATALOCCHI, Aldo. INCOTERMS, Contratos y comercio exterior. Ediciones Macchi. 4ta edicin. Buenos Aires 1999, p. 159.
Si bien en todos los casos el ingreso de mercancas a un territorio aduanero conlleva

a una carga fiscal, y slo por excepcin se pagan derechos aduaneros a las exportaciones, esto no quiere decir que la obligacin tributaria aduanera no sea en s misma
de importancia, pues como ya se ha puesto presente, los derechos aduaneros constituyen la nica barrera econmica aceptada por la OMC al trfico internacional de
mercancas (). Pardo Carrero, Germn, ob. cit., p. 209.
La valoracin aduanera entre partes

vinculadas: un anlisis destinado a procurar
la aplicacin prctica del acuerdo de valor de
la OMC
Abogado de la Universidad Nacional Federico Villarreal. Maestra en Derecho
Internacional Econmico por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Agente
de Aduanas por el Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera SUNAT.
Especialista en Tributacin por la Universidad de Lima y Derecho Tributario
Internacional por la Universidad Austral de Argentina. Profesor del Curso de
Especializacin Avanzada en Derecho Tributario y del Curso de Legislacin
Aduanera y del Comercio Exterior de la Pontificia Universidad Catlica del
Per. Ha sido asesor de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal y abogado
asociado del Estudio Muiz. Actualmente se desempea como especialista en
aduanas de la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero del Ministerio
de Economa y Finanzas.
SUMARIO: INTRODUCCIN. I. LOS PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIN DEL VALOR DE EMPRESAS VINCULADAS PREVISTOS EN EL
ACUERDO DE VALOR DE LA OMC Y SU REGLAMENTACIN EN LOS
PASES MIEMBROS DE LA OMC. I.1. Conceptos previos I.2. El Acuerdo
de Valor de la OMC I.2.1. La valoracin aduanera de empresas vinculadas
I.2.2. Los procedimientos de comprobacin del valor I.2.2.1. Procedimiento del Examen de las circunstancia de la venta. I.2.2.2. Procedimiento de
valores criterios I.3. El estado de la reglamentacin de los procedimientos
de comprobacin del valor de empresas vinculadas en los pases miembros
de la OMC I.3.1. El caso de Estados Unidos y Canad I.3.2. El caso de la
Unin Europea I.3.3. El caso de la Comunidad Andina. II. ANLISIS DEL
CONTENIDO DE LAS FORMAS ALTERNATIVAS PARA UNA MEJOR
APLICACIN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIN DEL
VALOR La adecuacin de las directrices de la OCDE sobre precios de
transferencia para facilitar la aplicacin del examen de las circunstancias de
la venta. II.1. Conceptos previos II.2. Un estudio comparativo II.3. La
aplicacin de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencias en
valoracin aduanera y su relacin con las disposiciones del Acuerdo de Valor de
la OMC. III. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES. BIBLIOGRAFA
La valoracin aduanera entre partes vinculadas
31
A mis padres, por su dedicacin y cario.

INTRODUCCIN
xisten pocos trabajos de valoracin aduanera, y an menos de

aquellos que estudien las disposiciones relativas al tratamiento
de valoracin aduanera de partes vinculadas. Por esta razn, el
presente trabajo, busca aportar mejoras desde la perspectiva del
derecho aduanero, mediante una revisin exegtica de sus reglas
en el marco del ordenamiento jurdico peruano. Valindose adicionalmente, de la revisin de las Directivas de la Organizacin
para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) sobre
precios de transferencia, con el fin facilitar la aplicacin de dichos
procedimientos de valoracin.
En primer lugar, hay que sealar, que las disposiciones aduaneras sobre partes vinculadas en materia de valoracin aduanera,
estn contenidas en el artculo VII del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) y desarrolladas en el
Acuerdo de la OMC relativo a la Aplicacin de dicho Artculo VII;
tambin denominado Acuerdo de Valor de la OMC de 1994; que
el Per ha suscrito e incorpor a su legislacin nacional con Resolucin Legislativa N 26407. Su reglamentacin se di mediante
el Decreto Supremo N 18699EF as como mediante los procedimientos para la Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo de
Valor de la OMC, los INTAPE. 01. 10, cuyas sucesivas versiones
se aprueban peridicamente por la SUNAT.
Habiendo hecho referencia a ese marco normativo, en el presente estudio, nos proponemos demostrar una primera hiptesis:
Los Procedimientos de Comprobacin del Valor en Aduanas de
Empresas Vinculadas previstos en el Acuerdo de Valor de la OMC,
requieren un desarrollo normativo que permita su utilizacin
prctica en la Valoracin de las Mercancas.
32
Dichos procedimientos de valor son necesarios, porque si

pueden ser aplicados, permiten examinar si la vinculacin econmica entre el vendedor y el comprador de una compraventa
internacional de mercancas deriv en una afectacin del valor en
aduanas declarado en una importacin. Es decir, si alter la base
imponible para el pago de los tributos a la importacin a cargo
de dichas empresas. Consecuentemente, tanto los contribuyentes
como las Administraciones Aduaneras tendrn la certeza de que
se est tributando sobre una base cierta.
En la primera parte del presente artculo, intentaremos establecer si existe o no, una falta de desarrollo normativo en los
citados procedimientos que no permite su aplicacin prctica.
En una segunda parte, afrontaremos el problema de encontrar
los medios, para una mejor aplicacin de los procedimientos de
comprobacin del valor.
Finalmente, en la conclusin intentaremos demostrar, que si
bien por un lado los procedimientos de comprobacin del valor
requieren reglamentacin, por otro, hay alternativas que pueden
ayudar a procurar su aplicacin prctica a partir de la utilizacin
de los valores criterios, sobre una mejor base de datos o sobre un
examen de las circunstancias de la venta ms desarrollado y viable.
I. Los Procedimientos de Comprobacin del Valor de Empresas Vinculadas previstos en el
Acuerdo de Valor de la OMC y su reglamentacin en los pases miembros de la OMC
I.1 Conceptos previos

La forma de determinar la base imponible de los tributos a
la importacin o valor en aduanas, responde a dos teoras o definiciones de valor. Una que es denominada definicin terica y
otra que recibe el nombre de definicin positiva.
Dichas definiciones se derivan de lo dispuesto en la norma
VII del Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT), cuya
regulacin alcanz tambin expresin en el Acuerdo de Valor
33
suscrito en 1994 por los pases miembros de la Organizacin

Mundial de Comercio.
El Acuerdo de Valor de la OMC opt por una definicin
positiva. Es decir por el precio al que se vende la mercanca
que se ha de valorar, o si este precio est influido por las relaciones particulares que existan entre el comprador y el vendedor,
el precio, no influido por tales relaciones, al que se vende una
mercanca idntica o similar1. A diferencia de la norma anterior
que se sustentaba en la Definicin de Valor de Bruselas que haba
optado por una definicin terica es decir un precio al que
se vendera la mercanca que se ha de valorar, en condiciones
determinadas (lugar, tiempo, independencia entre comprador y
vendedor)2 en el que el valor en aduanas corresponda al precio
de una compraventa internacional que podra obtenerse en condiciones usuales de competencia.
I.2. El Acuerdo de Valor de la OMC
El valor en aduanas de acuerdo a las reglas previstas en el
Acuerdo de Valor de la OMC puede determinarse sobre la base
de 6 mtodos. Estos son:
a) Mtodo del Valor de Transaccin de las mercancas importadas.
b) Mtodo del Valor de Transaccin de Mercanca Idntica.
c) Mtodo del Valor de Transaccin de Mercanca Similar.
d) Mtodo del Valor Deductivo.
e) Mtodo del Valor Reconstructivo.
f) Mtodo del ltimo Recurso.
El principal es el denominado mtodo de Valor de Transaccin
de las mercancas importadas, y supone considerar el valor de
factura, el realmente pagado o por pagar, ms los ajustes previstos
en el artculo 8 del Acuerdo, tales como las comisiones, gastos de
corretaje a cargo del vendedor, el costo de los envases o embalajes,
HERRERA IDEZ, Rafael & otro. Valor en aduana de las mercancas segn el
Cdigo del GATT. Madrid, Ediciones ESIC, 1985, pp. 47.
2
Ibidem.
1
34
bienes y servicios entregados para la produccin de las mercancas adquiridas, cnones y derechos de licencia relacionados con
las mercancas objeto de valoracin que el comprador tenga que
pagar como condicin de venta de dichas mercancas, el valor
de cualquier parte de la reventa cesin o utilizacin posterior
que revierta al vendedor, gastos de transporte, carga, descarga y
manipulacin, as como los costos de seguro.
La aplicacin de este mtodo supone que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias:
a) Que no exista restricciones a la cesin, utilizacin de las mercancas por el comprador con excepcin de las que impongan,
exijan la ley o las autoridades del pas de importacin; las
que limiten el territorio geogrfico donde pueden revenderse
las mercancas; o no afecten sustancialmente el valor de las
mercancas.
b) Que la venta o el precio no dependan de ninguna condicin
relacin a las mercancas a valorar.
c) Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte
alguna del producto de la reventa, de cualquier cesin o
utilizacin ulteriores de las mercancas por el comprador, a
menos que pueda efectuarse el debido ajuste.
d) Que no exista una vinculacin entre el comprador y el vendedor que, en caso de existir, el valor de transaccin sea
aceptable a efectos aduaneros en virtud a lo dispuesto en el
prrafo 2 del artculo 1 del Acuerdo.
Todas estas circunstancias concurrentes son expresadas en
forma negativa, es decir que no se deben presentar para que se
pueda aplicar el mtodo de valor de transaccin. Basta que una se
presente, a menos que se cumpla presupuestos que por excepcin
se establecen; para que no se pueda aplicar el mtodo del valor
de transaccin de las mercancas importadas.
Este trabajo est avocado a una de esas circunstancias, la de
la vinculacin econmica entre las partes contratantes, la cual no
debe presentarse, pero de hacerlo, no deben afectar el precio de
la compraventa.
35
I.2.1. La valoracin aduanera de empresas vinculadas. Hacia

una nocin de vinculacin econmica y de empresas vinculadas
Antes de arribar a la nocin de vinculacin econmica y el
de empresas vinculadas que tiene el Acuerdo, vamos a dar una
mirada previa a la nocin que se tiene de ellas en el derecho societario, financiero y/o laboral, para comprobar si existe un sentido
restrictivo en materia de valoracin aduanera, para luego dar una
definicin de cada una.
A. Empresas vinculadas
Las empresas vinculadas o grupo de empresas son consideradas por un sector de la doctrina en el derecho societario
como un fenmeno derivado de la concentracin empresarial,
de naturaleza multiarticulada, constituido por dos o ms empresas jurdicamente autnomas, en el cual existe una direccin
unificada destinada a la satisfaccin del inters grupal, y para lo
cual se establecen relaciones de dominacindependencia, las que
importan el control ejercido por uno o varios sujetos dominantes
(pudiendo ser alguna de las empresas) sobre la empresa o empresas dominadas3es decir siempre se alude a tres caractersticas
cuando nos referimos a ellas autonoma jurdica, relacin de
dominacindependencia y direccin unificada4
En su acepcin de grupo econmico, en el campo del derecho
financiero, son definidas como el conjunto de personas jurdicas,
cualquiera sea su actividad u objeto social, que estn sujetas al
control de una misma persona natural o de un mismo conjunto
de personas naturales 5 o dicho de una manera ms comprensiva
ECHAIZ MORENO, Daniel. Lineamientos conceptuales sobre los grupos

de empresas. En: JUS Doctrina y Prctica. N 11, Noviembre de 2007, pp. 9.
Ob. cit., pp. 9.
Definicin contenida en el artculo 7 del Reglamento del Propiedad Indirecta,
Vinculacin y Grupos Econmicos, aprobado mediante Resolucin Conasev
N 902005EF/94. 10 citada por ARATA DELGADO, Carlos Enrique. Gru-
36
es el conjunto de empresas que son controladas por una o ms

personas naturalesy por excepcin, jurdicasen comn6.
En el derecho tributario, especficamente en la legislacin del
impuesto a la renta en Per, las empresas vinculadas o partes
vinculadas son aquellas en la que una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de
otra; o cuando la misma persona o grupo de personas, participan
directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias
personas, empresas o entidades. 7
En materia de valoracin aduanera, podemos decir que las
empresas vinculadas son aquellas empresas que tiene una relacin de vinculacin econmica, en los trminos establecidos por
el Acuerdo, que realizan operaciones de comercio internacional
de mercancas (comprando, vendiendo, alquilando, donando,
prestando, trasladando mercancas, etc., de un lugar a otro)
traspasando las fronteras aduaneras bajo los controles de las Administraciones Tributarias.
Como se puede apreciar en esta definicin, no hemos incluido
an el concepto de vinculacin econmica en materia de valoracin aduanera, sino que lo hemos extrado, por ahora, con el fin de
resaltar la actividad de comercio internacional que estas empresas
realizan y que justifican un estudio aparte y especializado respecto
de los dems casos de empresas vinculadas econmicamente.
B. Vinculacin econmica
En el mismo sentido, la vinculacin econmica, para el derecho financiero, es la relacin entre dos personas naturales o
6
7
pos econmicos internacionales y ofertas pblicas de adquisicin. En: JUS

Doctrina y Prctica. N 11, Noviembre de 2007, pp. 54.
ARATA DELGADO, Carlos Enrique, ob. cit., pp. 55.
HERRERA GONZALESPRATTO, Isabel. Grupo econmico vs. Vinculacin
econmica y rasgado del velo societario. En: JUS Doctrina y Prctica. N 11,
Noviembre de 2007, pp. 3738.
37
jurdicas que conlleva a un comportamiento sistemticamente

concertado 8
En materia de valoracin aduanera, el Acuerdo no presenta
una definicin, aunque si nos presenta determinados supuestos
de vinculacin econmica que establece en los prrafos 4 y 5 de
su artculo 15.
En efecto seala el prrafo 4 del artculo 15 del Acuerdo
que a los efectos del citado Acuerdo se considerar que existe
vinculacin entre las personas solamente en los casos siguientes:
a) Si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o direccin
en una empresa de la otra.
b) Si estn legalmente reconocidas como asociadas en negocios.
c) Si estn en relacin de empleador y empleado.
d) Si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad,
el control o la posesin del 5 por ciento o ms de las acciones
o ttulos en circulacin y con derecho a voto de ambas.
e) Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra.
f) Si ambas personas estn controladas directa o indirectamente
por una tercera.
g) Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera
persona.
h) Si son de la misma familia. 9
El Acuerdo agrega en el prrafo siguiente que las personas
que estn asociadas en negocios; porque una es el agente distribuidor o concesionario exclusivo de la otra cualquiera que sea
la designacin utilizada; se considerarn como vinculadas, a los
efectos del presente Acuerdo, si se les puede aplicar alguno de
los criterios enunciados en el prrafo 4 10
10
Definicin contenida en el artculo 7 del Reglamento del Propiedad Indirecta,

Vinculacin y Grupos Econmicos, aprobado mediante Resolucin Conasev
N 902005EF/94. 10 citada por HERRERA GONZALESPRATTO, Isabel,
ob. cit., pp. 37.
Superintendencia Nacional de Aduanas. Valoracin Aduanera. Texto bsico.
1Ed. Callao (Per), Escuela Nacional de Aduanas, 2001, pp. 90 y 91.
Ibdem. Prrafo 5 del artculo 15.
38
Para mayor abundamiento, la nota interpretativa del artculo 15 (prrafo 4) precisa que de modo general los efectos del
artculo 15, el trmino personas comprende las personas jurdicas, en su caso 11 Lo que nos revela que el artculo se refiere en
principio a personas naturales y que comprende adicionalmente
a las personas jurdicas en cuanto pudiera resultar aplicable de
acuerdo a la normatividad aplicable en cada caso.
Asimismo, dicha nota precisa uno de las causales que entraa mayor cobertura por parte del Acuerdo. Est relacionado al
prrafo 4 e) del artculo 15 pero expresado en trminos generales
A los efectos del presente Acuerdo, se entender que una persona controla a otra cuando a la primera se halla de hecho o de
derecho en situacin de imponer limitaciones o impartir directivas
a la segunda. Esto alcanza no slo a los supuesto del inciso e)
sino tambin a los supuestos de los incisos d), f) y g) en cuanto
tambin estn comprendidos en el Acuerdo y hacen referencia a
las acciones de control.
Estas disposiciones nos permiten conocer en qu casos estamos frente a la vinculacin econmica, puesto que el Acuerdo
refiere que solamente son esos supuestos de vinculacin econmica los que se han de considerar y no otros, poniendo segn el
profesor Zolezzi, estas cuestiones a resguardo de la apreciacin
discrecional de los funcionarios 12.
Hasta aqu apreciamos que el Acuerdo no opt por un concepto o definicin de vinculacin econmica, sino que limit solo
a estos nicos casos los supuestos de vinculacin, frente a la pretensin de algunos pases de extender lo ms posible dicha lista13.

11
12
13
Ibdem. Nota Interpretativa Prrafo 4.

ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana. Cdigo Universal de la O. M. C. 1Ed. Buenos
Aires, La Ley, 2003, pp. 204, la cita corresponde a lo dicho por el autor en la
Nota 5.
El propio Acuerdo General de Aranceles y Comercio haciendo una resea
del proceso de negociacin refiere que El comercio entre compaas vinculadas fue una cuestin que inquiet a los pases en desarrollo. Durante todo
el curso de las negociacionestrataron infructuosamente de extender de
modo considerable el alcance de la vinculacin entre personas, definida
39
Pues bien, sobre esa base es posible ensayar que la vinculacin

econmica, para efectos del Acuerdo, es esa relacin cualificada
entre dos personas, naturales o jurdicas, que permite ejercer
algn tipo de control directo o indirecto, una hacia otra, entre
ellas, desde o hacia terceros, pero nicamente a nivel de cargos de
responsabilidad, direccin, accionariado, a nivel comercial, laboral
o el plano familiar, y siempre que se cumplan con los parmetros
establecidos en dicho Tratado.
Esta definicin de vinculacin econmica, si es sumada a la
dada para las empresas vinculadas, nos da una definicin ms
completa de aquella circunstancia que dice el Acuerdo que, en
principio, no debe presentarse para aplicar el primer mtodo de
valoracin.
As, habr vinculacin econmica entre comprador y vendedor en materia de valoracin aduanera, para los efectos del
Acuerdo de Valor de la OMC, cuando tanto el importador y
exportador de una operacin de comercio exterior cualquiera se
organicen como empresas vinculadas en razn a que tengan una
relacin cualificada entre ellas, que les permite ejercer algn tipo
de control directo o indirecto una hacia otra, entre ellas, desde
o hacia terceros, pero nicamente a nivel de cargos de responsabilidad, direccin, accionariado, a nivel comercial, laboral o
el plano familiar, y siempre que se cumplan con los parmetros
establecidos en el Acuerdo, en lo que concierne a su operaciones
de comercio internacional de mercancas bajo los controles de las
Administraciones Tributarias.
C. Entendiendo cada supuesto de vinculacin econmica
Ahora bien, vamos a revisar cada uno de los 8 supuestos de
vinculacin econmica que establece el Acuerdo. Es cierto que
habr algunos supuestos que para ser mejor interpretados reque-
en otra de las disposiciones con objeto de incluir toda otra vinculacin.

GATT, Las Negociaciones comerciales multilaterales de la Ronda Tokyo
1981. Citado por Zolezzi, Daniel, ob. cit., pp. 213.
40
rirn de otras fuentes del derecho tales como los instrumentos

del Comit Tcnico de Valoracin, las normas comunitarias o las
normas nacionales, entre otros. 14
Veamos pues en detalle cada uno de estos supuestos:
a) Si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o direccin
en una empresa de la otra;
Este supuesto resulta de aplicacin normalmente cuando
quien ocupa el cargo de responsabilidad o direccin en una empresa de la otra, es una persona natural. Sin embargo, creemos
que tambin puede ser una persona jurdica la que recibe esta
responsabilidad en casos en que sta se encargue de una funcin
especfica dentro de la empresa. Ahora bien, no se hace referencia
de qu tipo de cargo de responsabilidad o de direccin se trate,
basta que califique el cargo como tal, para encontrarnos en el
supuesto.

14
Al respecto, el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario peruano aprobado por el DS 1332013EF (en adelante el Cdigo Tributario), que es de
aplicacin supletoria de la legislacin aduanera; reconoce que son fuentes
del derecho tributario:
Ttulo Preliminar.
Norma III: Fuentes Del Derecho Tributario
Son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados
por el Presidente de la Repblica;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgnicas o especiales que norman la creacin de tributos
regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin
Tributaria; y,
h) La doctrina jurdica.
Son normas de rango equivalente a la ley, aqullas por las que conforme a
la Constitucin se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y
conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entender referida
tambin a las normas de rango equivalente.
41
Herrera Ibez y Goizueta Snchez explican este literal

de la siguiente manera: si tenemos dos empresas A y B, y un
Consejero de la empresa A es, a su vez, Director en la empresa
B, no es necesario que B tenga ninguna representacin en A para
que ambas empresas se consideren vinculadas a los efectos del
Acuerdo.15
Son dichos autores junto a Lescano, Zolezzi y Sherman16
que advierten la diferencia que existe en la redaccin francesa e
inglesa versus la espaola, en cuanto al elemento de reciprocidad
que estara presente en este supuesto, que al parecer no recoge
la versin castellana, y recomiendan analizar el tema cuando se
realice alguna enmienda del Acuerdo.
Las empresas que son reconocidas como asociadas en negocios tienen doble regulacin, una contenida en este inciso y otra
en el prrafo 5 del artculo 15 del Acuerdo (referido a los agentes
distribuidores o concesionarios exclusivos) que trataremos ms
adelante con detalle.
Este supuesto por tanto est referido a aquellos otros casos
en el que por disposicin legal se consideran asociados en negocios estas empresas. Una fuente para entender este literal es

15
16
HERRERA IDEZ, Rafael & otro, ob. cit., pp. 122.

SHERMAN y GLASHOFF acotan que en la versin inglesa se utiliza para este
supuesto el vocablo ellos (en plural) mientras que en la versin espaola y
francesa se utiliza la expresin si una de ellas (en singular) lo que hace que
el texto no sea claro; sin embargo, concluyen que possibly in the result there
is no difference. If one officer or director of a company becomes an officer or
director in another company this other company is also represented by an
officer or director in the first company. SHERMAN, Sal L. y GLASHOFF,
Hinrich, Customs Valuation, Commentary on the GATT Customs Valuation
Code, Editorial ICC Publishing Co., 1980. Nota 123, pp. 187 La traduccin
que propone Lescano a esta conclusin es que, posiblemente no exista
mayor diferencia, porque si un oficial o director de una compaa pasa a ser
simultneamente oficial o director de otra, esta otra compaa est tambin
representada con esa persona con un funcionario o director de la primera.
LASCANO, Julio Carlos. El Valor en Aduana de las Mercaderas Importadas.
2da. Ed. Buenos Aires, Osmar Buyatti, 2007, pp. 170.
42
un instrumento del Comit Tcnico de Valoracin denominado

Opinin Consultiva17 21. 1. En dicho texto se recurre a diversas
definiciones sobre que podra entenderse como asociadas en
negocios quedndose finalmente con la definicin de sociedad
que la ley de cada pas miembro prevea.
c) Si estn en relacin de empleador y empleado.
Este es un supuesto que podra presentarse en el caso que
exista una relacin laboral que vincula a las empresas que realizan
una operacin de comercio internacional. Sin embargo, como lo
seala Zolezzi este supuesto es ms frecuente que se presente
cuando quien se desempea como empleado de un fabricante
extranjero acta al mismo tiempo como importador de la mercancas que aqul produce 18 Aunque su poca frecuencia nos
haga pensar que Tal vez se presenten casos as en aduanas de
frontera, en las que la vecindad entre ciudades de distintos pases
lo haga posible, pero es muy raro que tenga lugar en las grandes
aduanas martimas.19
Como en el anterior supuesto, depender del ordenamiento
jurdico de cada pas miembro, definir en qu casos estaremos
frente a una relacin laboral que describa una relacin de empleador o empleado y no de otra ndole, como podra ser un servicio
de maquila u otro tipo de contrato civil. Por lo pronto, hay que
considerar que esta causal requerir una formalidad jurdica
externa cual es el contrato de trabajo quees algo objetivamente
determinable.20
La opinin consultiva es un instrumento emitido por el Comit Tcnico de

Valoracin que responde a un interrogante sobre las modalidades de aplicacin del Acuerdo a un conjunto de elementos de hechos reales o tericos.
Superintendencia Nacional de Aduanas, ob. cit., pp. 14.
18
ZOLEZZI, Daniel, ob. cit., pp. 207.
19
Ibdem.
20
IBEZ MARSILLA, Santiago. La valoracin de las importaciones. Rgimen
Tributario y Experiencia Internacional. Madrid, Mc Graw/Hill Interamericana
de Espaa S. A. U., 2002, pp. 265.
17
43
d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad,

el control o la posesin la posesin del 5 por ciento o ms
de las acciones o ttulos en circulacin y con derecho a voto
de ambas;
f) si ambas personas estn controladas directa o indirectamente
por una tercera;
g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera
persona;
Como podremos apreciar las relaciones de control entre estas
empresas estn desarrolladas en los literales d), e), f) y g) y se
tratan en funcin de quin (o quienes) las dirigen y quin es la
dirigida. Un primer bloque, por as decirlo, engloba a los literales
d), e) y g), siendo caracterizado por el ejercicio de una accin de
control activa; un segundo bloque est dado por el literal f) en el
que se destaca una accin de control pasiva que es ejercida por
una tercera empresa.
Como podemos encontrar en la Nota Interpretativa del artculo 15 (prrafo 4 inciso e) precisa en trminos generales que A
los efectos del presente Acuerdo, se entender que una persona
controla a otra cuando a la primera se halla de hecho o de derecho en situacin de imponer limitaciones o impartir directivas a
la segunda.21
El literal d), por ejemplo, hace referencia a una forma tpica
de control de derecho puesto que la empresa que se considera
vinculada debe tener, directa o indirectamente, la propiedad,
el control o la posesin del 5 por ciento o ms de las acciones o
ttulos en circulacin y con derecho a voto de ambas. Herrera
Idez y Goizueta Snchez remarcan sobre el particular que no
es suficiente el hecho de poseer el 5 por 100 o ms de las acciones
o ttulos de participacin, sino que, adems, es necesario tener
derecho a voto en ambas empresas22
21
22
Superintendencia Nacional de Aduanas, ob. cit., pp. 111.

44
Tratando de justificar el porcentaje que el Acuerdo seala,

Zolezzi acota que un cinco por ciento del capital accionario de
ambas empresas sin ser un porcentual muy importante puede
incidir decisivamente en la formacin del voto mayoritario que
permita tomar decisiones en cada una de ellas. En ese caso, confiere a su titular un rol preponderante en el manejo societario23.
Abona en favor de la aplicacin de esta causal que se d un
parmetro objetivo, es decir, que se requiera la existencia de formalidades externas que resulten verificables () Esto supone
excluir otro tipo de intereses recprocos en el cmputo del 5 por
100, tales como las acciones sin voto, opciones sobre acciones,
obligaciones convertibles, etc.24.
Los dems literales, por defecto, estarn referidas a las otras
formas de control de derecho que no estn referidas al control
de este porcentaje del accionariado y a las formas de control de
hecho que se pudieran presentar.
Hay que resaltar que para tales causales no se detalla de qu
forma se realizar ese otro control de derecho o de hecho. Ibez
sobre la base de la Nota Explicativa 4. 1 y el Estudio de Caso 11.
1 destaca, sobre el particular, la existencia de relaciones contractuales que imponen limitaciones o directivas, aunque advierte
que no basta con que el contrato refleje las distintas posiciones
de poder relativo de las partes, fruto del juego de mercado, sino
que la apreciacin de la vinculacin se basar en la existencia,
sobre todo, de clusulas contractuales que otorguen a una parte
la facultad de tomar decisiones respecto a las actividades de la
otra sobre asuntos fundamentales de la direccin de la empresa,
como por ejemplo la facultad para tomar decisiones respecto a
la composicin y a las actividades de la junta de directores, a la
seleccin del personal directivo y a diversos aspectos de la estrategia comercial.25

25

23
24

IBEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit., pp. 265.
IBEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit., pp. 266.
45
De igual manera, tanto el literal f) que refiere el supuesto de

vinculacin que se presenta si ambas personas estn controladas
directa o indirectamente por una tercera como el literal g) que
alude al caso que se materializa si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona suelen presentarse cuando
ciertos contratos crean una tercera entidad26 que controla o es
controlada a/por las personas vinculadas. La existencia de dicha
tercera entidad es la formalidad externa que resulta verificable en
estos supuestos, la misma que debe corroborarse con el control
que respecto de ella se ejerza.
si son de la misma familia.
El Acuerdo sobre este literal no ha definido que debe entenderse por familia. Lo que deja a la normatividad comunitaria o
nacional de cada pas miembro definir qu se entiende por familia.
De esta manera, la interpretacin de este literal exige identificar en
cada caso concreto cul es la ley o las leyes aplicables que sirven
para determinar si las personas que participan en la operacin de
compraventa internacional son o no familia.
I.2.2. Los procedimientos de comprobacin del valor
El Acuerdo alude que para aplicar el primer mtodo de valoracin, las partes no deben ser vinculadas, pero incluso cuando
lo fueran, seala, dicha vinculacin no debe afectar el precio de la
compraventa internacional, para que dicho mtodo sea aplicado.
Para saber si una relacin de vinculacin econmica entre
empresas, afect el precio, el Acuerdo prev dos procedimientos27
de comprobacin del valor o exmenes de estudio de valor.
26
27
Superintendencia Nacional de Aduanas, ob. cit., pp. 201 en la que se cita las
conclusiones de la Nota Explicativa 4. 1 contenidas en su prrafo 9.
De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Espaola un procedimiento
es un mtodo de ejecutar algunas cosas y est referido a las actuaciones
por trmites judiciales o administrativos. Diccionario de la Real Academia
Espaola. Vigsima segunda edicin. Tomo XV. Lima, Q. W. Editores S. A.
C., 2005, pp. 1247. Las notas interpretativas del prrafo 2 del artculo 1 del
Acuerdo de Valor de la OMC mencionan que en los apartados a) y b) del
46
Estos procedimientos investigan las circunstancias de la venta

de las operaciones internacionales en cuestin a fin de confirmar
o no los motivos que hacen pensar a la Administracin Aduanera
que la vinculacin entre las partes ha influenciado en el precio28.
Dichos procedimientos son29:
a. El Procedimiento del Examen de las circunstancia de la
venta.
b. El Procedimiento de los valores criterios.
Pues bien, a continuacin desarrollaremos cada uno de ellos y
los analizaremos desde una perspectiva aduanera y procesal tributaria con el fin de lograr un mejor enfoque de sus alcances as como
de las potencialidades que puede alcanzar en un ordenamiento
28
29
prrafo 2 se prevn diferentes medios de establecer la aceptabilidad del

valor de transaccin describiendo sin embargo procedimientos para verificar
dicha condicin. En ese sentido, Zolezzi acota que se trata de procedimientos
distintos en los que se establece el derecho de la aduana a investigar las
transacciones entre empresas vinculadas y tambin el derecho de defensa
del importador, que comprende el de ofrecer prueba Zolezzi, ob. cit., pp.
218, reconociendo as no slo la naturaleza de procedimiento de estos medios
sino que le encuentran eminentes derechos procesales como el derecho de
defensa, el de ofrecer pruebas as como de velar por el inters fiscal. Para
otros ser slo una manera en que debe efectuarse la comprobacin de que
la vinculacin no ha afectado el precio y/o caminos para realizar la citada
comprobacin Herrera Idez y otro, ob. cit., pp. 124, y otro autor se referir
a su naturaleza como una una tcnica que consiste a su vez en integrar
dos tcnicas que se complementan y que tratan de ofrecer una amplia gama
de vas para determinar la aceptabilidad del precio fijado entre partes vinculadas IBEZ, ob. cit., pp. 269.
IBEZ destaca que el origen de estos procedimientos es norteamericano.
dem. En ese sentido, es recomendable la lectura de la obra de Leeds, Bruce
H. United States Tariff Law and related party transactions: an evolving
approach, University of West L. A. Law Review, vol. 11, 1979, pp. 121 y ss.
Algunos autores denominan al primero de ellos examen general y al segundo examen especfico como COPPENS, Pierre y MALHERBE, Jacques Prix
de transfert entre entreprises apparentes et valeur en douane en tudes
de Fiscalit, reflexions offertes a Paul Sibille, mile Bruylant, Bruselas, 1989,
pp. 338 y 342 citados por IBEZ, ob. cit., pp. 269, en su nota 20, quien hace
suyas dichas denominaciones.
47
jurdico como el peruano, de conformidad con lo establecido en

el Acuerdo de Valor de la OMC.
De esta manera, desde el punto de vista aduanero nos centraremos en los objetivos de los procedimientos, su naturaleza,
y el efecto de las resoluciones que se emita como conclusin de
su trmite; mientras que desde el punto de vista procesal tributario, trataremos de calificar su naturaleza como procedimiento
de verificacin o fiscalizacin contencioso o no contencioso, la
posibilidad y el plazo para aportar pruebas.
I.2.2.1 El Procedimiento del Examen de las circunstancia de la
venta
Desde el punto de vista aduanero, el procedimiento de Examen de las circunstancia de la venta es un procedimiento que
tiene como objetivo verificar, a partir del anlisis de la circunstancia de la venta, si la vinculacin entre las partes, influenci o
no en la determinacin del precio declarado. Su objetivo no es la
determinacin de la base imponible, sino contribuir a ello, con la
comprobacin de los efectos de la vinculacin en la determinacin
del precio.
La naturaleza de esta figura, corresponde a la de un mtodo
o procedimiento para determinar si la vinculacin afect o no
el precio. Puede ser realizado, por tanto, por el propio usuario
aduanero o por la Administracin Tributaria, o por ambos.
Cuando la Administracin lo implementa para revisar el estudio
del valor declarado, de oficio o con la participacin del usuario,
corresponder a la de un procedimiento administrativo de carcter
aduanero, en razn a que la secuencia de pasos que se prevn en
sus disposiciones, lo dirige la Administracin Aduanera y concluye con una decisin administrativa con efectos legales para los
usuarios aduaneros.
En cuanto al efecto vinculante de la decisin que se d como
conclusin de su trmite, va depender de quin lo efecte. Si lo
realiza el propio usuario aduanero, ste podra demostrar que
la vinculacin no ha influido en el precio, pero aunque dichos
48
estudios otorguen valiosas pautas indicativas, sus conclusiones

no tendran fuerza vinculante de conformidad con lo sealado
en la Nota Interpretativa del artculo 1. 2 del Acuerdo de Valor
de la OMC30.
Si el estudio lo realiza la Administracin Aduanera, o ella
es la que revisa el estudio presentado por el usuario aduanero,
aceptndolo31, la decisin que toma respecto a si la vinculacin
entre las partes afect el precio, supone una decisin administrativa con efecto vinculante respecto al usuario y al periodo materia
de revisin.
Finalmente, la nota interpretativa del artculo 1. 2 (a)32 indica que la Administracin de Aduanas debe estar dispuesta a
examinar los aspectos pertinentes de la transaccin, entre ellos la
manera en que el comprador y el vendedor tenga organizadas sus
relaciones comerciales y la manera en que se haya fijado el precio
de que se trate. De igual manera, ha sugerido tres formas con las
que se puede demostrar que las partes han acordado los precios
como si no fueran vinculadas:
- Si el precio se ha ajustado de manera conforme con las prcticas normales de fijacin de precios seguidas por la rama
de produccin de que se trate.
Aqu el examen supone considerar33:
30
31
32
33
En ese sentido, ZOLEZZI destaca que el texto de la nota indica que el efecto
del estudio en anlisis es que quedara demostrado que la vinculacin
no ha influido en el precioDe lo contrario el texto legal dira que queda
demostrado que la vinculacin no influye en el precio. La expresin quedara demostrado no es imperativa, no obliga. Expuestas por el importador
estas pautas con mayor o menor grado de conviccin la aduana puede
o no aceptar el valor de transaccin. ZOLEZZI, ob. cit., pp. 222.
El examen de las circunstancias de la venta realizado por el usuario aduanero,
no tiene un efecto vinculante en s mismo; lo tendr cuando la Administracin
lo haga suyo, aceptndolo.
Superintendencia Nacional de Aduanas. Manual de Instruccin sobre
Valoracin Aduanera. 2da. Ed. Callao (Per), Escuela Nacional de Aduanas,
2002, pp. 23.
IBEZ, ob. cit., pp. 270 y 271.
49
(1) La comparacin del precio con el fijado en otras ventas en

la misma industria, es decir, el cunto;
(2) El modo en que se alcanza el precio pactado, es decir, el
cmo. Aqu se debe apreciar que el importador tiene la
libertad de acudir a otros proveedores en caso no se encuentre de acuerdo con el precio; y,
(3) Y cules son las prcticas normales de fijacin de precios
seguidas por la rama de produccin o industria. As, si
fuera una industria basada en la innovacin es muy posible que se traten de recuperar de forma rpida los costes
iniciales de inversin, de manera que, para cuando lleguen
los competidores, se pueda ofrecer un precio que ellos no
podrn mejorar34 ya que tendrn que a su vez recuperar
su inversin.
Igualmente, otra prctica que puede presentarse es que,
por estrategia, una empresa temporalmente fije precios que
le reporten prdidas con el fin de hacerse de una cuota del
mercado35.
En ese sentido, conviene revisar caso por caso las prcticas
de fijacin de precios de la industria que se presente con el
fin de realizar un anlisis de las circunstancias de la venta
que resulte apropiado.
- Con el modo en que el vendedor ajuste los precios de venta
a compradores no vinculados.
(1) La comparacin del precio con el fijado en otras ventas a
compradores no vinculados, es decir, el cunto;
Este primer considerando puede ser comparado con uno de
los procedimientos de valores criterios, en estricto, con el
Ibdem.
IBEZ destaca que la OCDE ha analizado este supuesto en el captulo 1,
prrafos 52 al 54 de su informe de 1995 relativo a Transfer pricing Guidelines
for Multinational Enterprises and Tax Administrations IBEZ, ob. cit.,
pp. 270.
36
Ibdem.
34
35
50
previsto en el numeral i) b del segundo prrafo del artculo

1 del Acuerdo de Valor de la OMC, que hace referencia a
la comparacin con el valor de transaccin en las ventas
de mercancas idnticas o similares efectuadas a compradores no vinculados con el vendedor, para la exportacin
al mismo pas importador. Ciertamente para realizar la
comparacin en el marco del presente procedimiento no
tiene que tomarse en cuenta todas las consideraciones del
procedimiento de valores criterios, pues se trata de un
procedimiento distinto.
(2) El modo en que se alcanza el precio pactado, es decir, el
cmo.
Ahora bien, como indicamos no slo es importante realizar
la comparacin que se indica el considerando anterior sino
que adems debe investigarse el modo en que se alcanza
el precio pactado. En ese sentido, IBEZ, luego de ponderar este considerando, seala que habr algunos casos
en el que puede tratarse de ventas de productos que no
son totalmente idnticos o similares, pero la frmula de
clculo de beneficios sobre costes puede ser la misma37
Cabe mencionar algunos supuestos donde no existira una
vinculacin que afectara el precio, a la luz de algunos casos
analizados en los Estados Unidos: (a) las compraventas con
descuentos por cantidad, nivel comercial, temporada, introduccin en el mercado, mejor posicionamiento, remate
de stocks, entre otros no relacionados a la vinculacin38 (b)
las compraventas que no estn afectas al pago de comisio
37
38
IBEZ, ob. cit., pp. 271. En caso se tomase la postura que es posible realizar este procedimiento entre productos que no son totalmente idnticos o
similares, soy de la opinin que el lmite de dicha comparacin se podra
dar conforme a las reglas del ltimo recurso y siempre y cuando se logre el
objetivo del procedimiento cual es que se determine si el precio se ajusta o
no de manera conforme con el modo en que el vendedor ajusta los precios
de venta a compradores no vinculados con l.
Ibdem. El anlisis correspondiente est desarrollado en la HR 546285 del 7
de Junio de 1996.
51
nes o corretajes, respecto de las que compraventas que s

por los servicios brindados por el importador a terceros,
debido a que el propio importador acta sin intermediarios
en la operacin objeto de anlisis. 39
- Si con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se
logra un beneficio que est en consonancia con los beneficios
globales realizados en un periodo representativo (calculado,
por ejemplo, sobre una base anual) en las ventas de mercancas de la misma especie o clase.
(1) Disponer de una informacin perfectamente suministrada
por el vendedor de los costos y beneficios obtenidos;
(2) Una operacin de anlisis de costes en el pas de origen
de las mercancas y su imputacin.
La complejidad de dicho proceso se dar porque habr
algunos costos cuya inclusin podran sern discutidos
(entre ellos, los vinculados a promocin y captacin de
clientes, garantas, montajes) debido a que son propios
de cualquier operacin, independientemente de que
correspondan o no a una operacin de compraventa internacional entre partes vinculadas.
Ciertamente la Nota Interpretativa del artculo 1. 2 (a) seala
ejemplos, mas no agota las posibilidades de examen, pudindose
admitirse otros.
Desde el punto de vista procesal tributario, debemos recordar que en nuestros pases, su implementacin podra suponer
en ciertos casos la notificacin de una Duda Razonable siguiendo
los parmetros de la Decisin 6.1. 41

39
40
41
Ibdem. El correspondiente estudio est desarrollado en la HR 545087 del 7

de diciembre de 1993.
IBEZ, ob. cit., pp. 272.
Tomando en cuenta, en caso de implementarla en fiscalizacin posterior,
el marco normativo vigente en el pas compuesto por el Acuerdo de Valor
de la OMC, la Decisin 778 de la CAN sobre Control Aduanero, el Decreto
Legislativo 1053 que aprueba la Ley General de Aduanas y normas concordantes y reglamentarias.
52
En ese sentido y en cuanto a la posibilidad de aportar pruebas,

hay que tener en cuenta que si la aduana estima necesaria una
investigacin antes de aprobar el valor de transaccin, debe dar
oportunidad al importador de presentar informacin atinente a
las circunstancias que rodean la venta, incluyendo la forma en
que el comprador y el vendedor tiene organizados sus negocios
y la forma en que se ha fijado el precio, con vistas a determinar si
la relacin ha influido en el precio.42
Con relacin al plazo para aportar pruebas, el Acuerdo no
establece un plazo para su presentacin ni establece las consecuencias que producira el silencio del importador luego de ser
debidamente notificado43 En tal sentido, se tendr en cuenta lo
que disponga la ley nacional de cada parte contratante44
Segn se deja entrever de la experiencia Argentina, dicho
plazo no debera ser inferior a los quince o, tal vez, a los treinta
das, pues a veces la documentacin que se requiere para justificar
un precio se encuentra en el extranjero, con lo que un plazo menor sera insuficiente.45 Siendo posible prorrogarlo por razones
justificadas46. En ese sentido, se cita como una prctica de la
Administracin Aduanera Argentina, el conceder ampliaciones
de ese tipo, con razonable flexibilidad47
I.2.2 El Procedimiento de los Valores Criterios
Desde el punto de vista aduanero, el procedimiento de los
Valores Criterios es un procedimiento que tiene como objetivo
verificar, a partir de la comparacin con valores en aduana previamente aprobados, si la vinculacin entre las partes, influenci
o no en la determinacin del precio declarado. Su objetivo no es
LASCANO, Julio Carlos, ob. cit., pp. 179.

ZOLEZZI, ob. cit., pp. 220.
44
Ibdem.
45
Ibdem.
46
Ibdem.
47
Ibdem.
42
43
53
la determinacin de la base imponible, sino contribuir a ello, con

la comprobacin de los efectos de la vinculacin en la determinacin del precio.
La naturaleza de este figura, al igual que el procedimiento
de examen de las circunstancias de la venta, corresponde a la de
un mtodo o procedimiento para determinar si la vinculacin
afect o no el precio. Puede ser realizado, por tanto, por el propio usuario aduanero o por la Administracin Tributaria, o por
ambos. Cuando la Administracin lo implementa para revisar el
estudio del valor declarado, de oficio48 o a iniciativa del usuario,
corresponder a la de un procedimiento administrativo de carcter
aduanero, en razn a que la secuencia de pasos que se prevn en
sus disposiciones, lo dirige la Administracin Aduanera y concluye con una decisin administrativa con efectos legales para los
usuarios aduaneros.
En cuanto al efecto vinculante de la decisin que se d como
conclusin de su trmite, si bien por disposicin del prrafo 2 b)
del Acuerdo de Valor de la OMC se da por descontado su carcter
vinculante respecto al usuario y al periodo materia de revisin,
siempre que se demuestre que el valor de transaccin se aproxima
mucho a alguno de los valores criterios, sus conclusiones podrn
ser revisadas por la Administracin, siguiendo para ello un procedimiento de fiscalizacin. 49

48
49
Aun cuando el texto del prrafo 1. 2. c) del Acuerdo de Valor de la OMC

seale que los criterios enunciados en el apartado b) del prrafo 2 habrn de
utilizarse por iniciativa del importador y slo con fines de comparacin, la
nota interpretativa del citado prrafo aclara que la Administracin Aduanera
podr eventualmente disponer ya de informacin suficiente para considerar,
sin emprender un examen ms detallado, que se ha satisfecho uno de los
criterios establecidos en el apartado b), (por lo que) no hay razn para que
pida al importador que demuestre la satisfaccin del tal criterio. Disposicin,
con la que habilita una comprobacin de oficio. Superintendencia Nacional
de Aduanas, ob. cit., pp. 8 y 23.
En ese sentido, Zolezzi destaca que el texto del prrafo 2. b) del Acuerdo
indica que el efecto del estudio en anlisis, es que se aceptar el valor de
transaccin; aclara que demostrada la proximidad de valores, el precio
declarado debe aceptarse como valor en aduana. La comprobacin tiene
54
Desde el punto de vista procesal tributario, debemos recordar que en nuestros pases, su implementacin podra suponer
en ciertos casos la notificacin de una Duda Razonable siguiendo
los parmetros de la Decisin 6. 150.
En cuanto a la posibilidad de aportar pruebas, hay que tener
en cuenta que la disposicin legal en cuestin requiere que el
importador demuestre alguno de los extremos indicados, quedando
a su cargo el onus probandi. Ntese que la redaccin del art. 1 [2]
[b] no autoriza a la aduana a exigir que el importador proporcione esta prueba, ya que slo se puede utilizar por iniciativa
del importador(57) debiendo la aduana asegurar a este ltimo la
oportunidad de hacerlo(58).51
Segn se refiere en algunos pases puede ser difcil para el
importador obtener informacin relativa a alguno de los criterios
establecidos por la norma, ya que por razones de confidencialidad
dicha informacin puede ser de acceso restringido. En estos casos
la aduana debera proporcionar asistencia al importador cuando
se encuentre en conocimiento de la existencia de alguno de estos
criterios, en resguardo del derecho a la informacin52
Finalmente, con relacin al plazo para aportar pruebas, el
Acuerdo no establece un plazo para su presentacin. En tal sentido, se tendr en cuenta lo que disponga el ordenamiento jurdico
nacional de cada parte del Acuerdo.
Ahora bien, analizada estas disposiciones a la luz del Acuerdo
de Valor de la OMC, revisaremos el estado de reglamentacin de
50
51
52
fuerza legal: la aduana queda obligada a aceptarlo. Su carcter vinculante es

el rasgo ms saliente de este procedimiento. Zolezzi, ob. cit., pp. 223. Claro
est que la Administracin podr revisar dichas conclusiones en el marco
de un proceso de fiscalizacin y de acuerdo a las disposiciones contenidas
en el artculo 17 del Acuerdo de Valor de la OMC.
En el caso de una fiscalizacin posterior se debe tomar en cuenta el marco
normativo vigente compuesto por el Acuerdo de Valor de la OMC, la Decisin
778 de la CAN sobre Control Aduanero, el Decreto Legislativo 1053 que
aprueba la Ley General de Aduanas y normas concordantes y reglamentarias.
LASCANO, ob. cit., pp. 184.
LASCANO, ob. cit., pp. 185.
55
dichos procedimientos, para verificar si tales permiten una correcta

aplicacin del Acuerdo.
I.3. El estado de reglamentacin de los procedimientos de
comprobacin del valor de empresas vinculadas en los
pases miembros de la OMC
I.3.1. El caso de los Estados Unidos y Canad
En el caso de los Estados Unidos, su reglamentacin federal establece, para el caso del procedimiento del examen de la
circunstancia de la venta que la aduana aceptar el valor de transaccin cuando el importador demuestre que el valor declarado
se aproxima mucho al valor de mercaderas idnticas o similares
entre partes no vinculadas, o al valor establecido para mercaderas
idnticas o similares por mtodo deductivo, lo cual sugiere que al
menos en estos casos la aduana no puede rehusar la aprobacin del
valor declarado; en cambio, cuando el valor declarado se aproxima
mucho al valor de mercaderas idnticas o similares determinado
por el mtodo del valor reconstruido, la reglamentacin aduanera
parecera conceder un margen de discrecionalidad a la aduana,
en tanto indica que cuando se demuestra que el precio es adecuado para recuperar todos los costos quedara demostrado que
el precio no estaba influenciado.53
En el caso del procedimiento de los valores criterios, el Cdigo
de los Estados Unidos de Amricas (en cuanto a los temas aduaneros) seala que para la aplicacin de los valores utilizados con
fines comparativos en los trminos del subprrafo (B), debern
tomarse en cuenta con relacin a las ventas comparadas (si tales
diferencias se encuentran fundadas en informacin suficiente
aportada por el importador u obtenida de algn otro modo por
la aduana) (i) los niveles comerciales; (ii) cantidades; (iii) costos,
comisiones, valores, cnones y derechos de licencias descriptos
(sic) en el prrafo [1] y (iv) costos incurridos por el vendedor en las

53
19 Cdigo de Reglamentos Federales de los Estados Unidos de Amrica 152.

103 [1] citado por LASCASNO, ob. cit., pp. 181
56
ventas con compradores no vinculados cuando no corresponden

al vendedor en las ventas con quienes est vinculado.54
De otro lado, debe precisarse que en atencin a dicha normatividad, para determinar si el valor de transaccin se aproxima
mucho al valor de transaccin de mercaderas idnticas o similares vendidas a personas no vinculadas, o en su defecto al valor
resultante del mtodo deductivo o del valor reconstruido de mercancas similares, la Aduana de los Estados Unidos considerar
los siguientes factores:
a) la naturaleza de las mercaderas importadas y la industria
respectiva.
b) la temporada en la que se importan las mercaderas.
c) si la diferencia de valor es comercialmente significativa; y
d) si la diferencia de valor es atribuible a costos de transporte
interno con el pas de exportacin.
La reglamentacin federal establece que la aduana debe aplicar criterios consistentes al momento de determinar si un valor se
aproxima mucho a otro, de modo que si el valor de transaccin
corresponde a las mercaderas sometidas a valoracin es rechazado
porque 95 no se aproxima mucho a 100, tambin deber rechazar el
valor de transaccin de 105 para la misma mercadera; del mismo
modo, si 103 es considerado como muy aproximado a 100, un valor
de transaccin de 97 debe ser igualmente aprobado55.
Hasta aqu apreciamos que la reglamentacin de los Estados
Unidos de Amrica, permite sobre la base de la especificacin de
ciertas materias, que el Acuerdo se aplique en mayor medida.
En el caso de Canad, debemos relevar una las disposiciones
reglamentarias propuestas en el Memorndum D1345: 15. La
Organizacin para la Cooperacin Econmica y el Desarrollo
(OCDE) public un informe titulado Directrices Aplicables en
Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales

54
55
19 Cdigo de los Estados Unidos de Amrica USC (1401a) [2][c] Citado por
LASCANO, ob. cit., pp. 185 y 186.
19 Cdigo Federal de los Estados Unidos de Amrica, citado por LASCANO,
ob. cit., pp. 186.
57
y Administraciones Tributarias. Este informe establece varios

mtodos para determinar precios de mercaderas que se esperaran
razonablemente y en similares circunstancias si el comprador y
el vendedor no hubieran estado relacionados. Estos mtodos se
ilustran en el prrafo 16. El servicio aduanero aceptar, a efectos
de la valoracin, el precio pagado o por pagar derivado de alguno
de los mtodos establecidos en el informe de la OCDE., a menos
que exista informacin disponible sobre precios la cual est relacionada en forma ms directa con las importaciones en cuestin56

Esta es la propuesta de implementacin de un procedimiento
distinto a los sealados en el Acuerdo de Valor de la OMC, pero
que resulta compatible con sus disposiciones, que se cita como
ejemplo de armonizacin de los preceptos de dicho Acuerdos con
las Directivas de la OCDE sobre precios de transferencia.
I.3.2. El caso de la Unin Europea
Para el caso de la Unin Europea, revisaremos dos instrumentos legales comunitarios, el Cdigo Aduanero Comunitario
(Reglamento [CEE] N 2. 913/92 del Consejo del 12 de Octubre
de 1992)57 y el Reglamento del Cdigo Aduanero Comunitario

56
57
Traduccin propuesta por JOVANOVICH, Juan Martn, correspondiente a la

Origin an Valuation Policy Division. Trade Policy and Interpretation Directorate, Canada Customs and Revenue Agency (9 de Abril de 2001), cita en lnea
de: http://www.cbsaasfc.gc.ca/publications/dmmd/d13/d1345eng.
html citado por JOVANOVICH, Juan Martn. Precios de Transferencia en
Materia Aduanera e Impositiva. El uso de las directrices de la OCDE en el
Contexto del Artculo 1. 2(A) del Acuerdo de Valoracin de Mercaderas de
la OMC En Revista del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros. Revista N
17. Aos 2005 y 2006. (http://www.iaea.org.ar/category/biblioteca) (29 de
Octubre de 2014). En igual sentido, LASCANO, Julio Carlos. Transacciones
Internacionales entre compaas vinculadas En la Revista IUS 360 edicin
del 14 de setiembre de 2014(http://www.ius360.com/publico/aduanero/
transaccionesinternacionalesentrecompaniasvinculadas/) (29 de octubre
de 2014).
Cuya normatividad ha de ser sustituida con el Reglamento 952/2013 del 09
de Octubre de 2013 (artculo 70 y ss.), cuya entrada en vigor ha sido prevista
58
(Reglamento [CEE] N 2. 454/93 de la Comisin, del 2 de Julio de

1993), en la parte pertinente.
En cuanto al Cdigo Aduanero Comunitario al que hace referencia el Reglamento [CEE] N 2. 913/92 del Consejo del 12 de
Octubre de 1992, prescribe58 como nota caracterstica, por ejemplo,
58
plenamente, a ms tardar, el 01 de Junio de 2016, aunque sus disposiciones

no contienen mayores prescripciones relativas a empresas vinculadas.
Ttulo II Elementos en que se basa la aplicacin de los derechos de importacin o de exportacin y dems medidas previstas en el marco de los
intercambios de mercancas () Capitulo 3 Valor en Aduana de las mercancas () Artculo 29 1. El valor en aduana de las mercancas importadas
ser su valor de transaccin es decir, el precio efectivamente pagado o por
pagar por las mercancas cuando stas se vendan para su exportacin con
destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de
conformidad con lo dispuesto en los artculos 32 y 33, siempre que: () y
d) no exista vinculacin entre comprador y vendedor o, en caso de existir,
el valor de transaccin sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo
dispuesto en el apartado 2. 2. a) Para determinar si el valor de transaccin
es aceptable a efectos de la aplicacin del apartado 1, el hecho de que el
comprador y el vendedor estn vinculados no constituir, por s mismo,
motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transaccin. Si
fuere necesario, se examinarn las circunstancias propias de la venta y se
admitir el valor de transaccin, siempre que la vinculacin no haya influido
en el precio. Cuando, por la informacin suministrada por el declarante u
obtenida de otras fuentes, las autoridades aduaneras tengan motivos para
considerar que la vinculacin ha influido en el precio, comunicarn dichos
motivos al declarante y le darn una oportunidad razonable para contestar.
Si el declarante lo pidiere, los motivos se le comunicarn por escrito. b) En
una venta entre personas vinculadas, se aceptar el valor de transaccin y
se valorarn las mercancas conforme al apartado 1, cuando el declarante
demuestre que dicho valor est muy prximo a alguno de los valores que se
sealan a continuacin, referidos al mismo momento o a uno muy cercano:
i) el valor de transaccin en ventas de mercancas idnticas o similares, entre
compradores y vendedores no vinculados, para su exportacin con destino
a la Comunidad, ii) el valor de aduana de mercancas idnticas o similares
determinado con arreglo a lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del artculo
30, iii) el valor en aduana de mercancas idnticas o similares, determinado
con arreglo a lo dispuesto en la letra d) del apartado 2 del artculo 30.
Al aplicar los criterios anteriores, debern tenerse en cuenta las diferencias
demostradas entre los niveles comerciales, las cantidades, los elementos
enumerados en el artculo 32 y los costes que soporte el vendedor en las
59
la regulacin que se hace sobre el procedimiento de los valores

criterios, en lo relativo que deber tenerse en cuenta las diferencias demostradas entre los niveles comerciales, las cantidades,
los elementos enumerados en el artculo 32 (referido a los ajustes
recogidos en el artculo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC) y los
costes que soporte el vendedor en las ventas a compradores no
vinculados con l, y que no soporte en las ventas a compradores
con los que tenga vinculacin, con lo cual no se aprecia mayor
desarrollo de lo regulado en el Acuerdo de Valor de la OMC.
Con relacin al Reglamento del Cdigo Aduanero Comunitario (Reglamento [CEE] N 2. 454/93 de la Comisin, del 2 de Julio
de 1993), se prescribe59 un desarrollo del concepto de familia a que
59
ventas a compradores no vinculados con l, y que no soporte en las ventas

a compradores con los que tenga vinculacin. c) Los criterios enunciados en
la letra b) se habrn de utilizar por iniciativa del declarante y slo a efectos
de comparacin. No podrn establecerse valores sustitutivos en virtud de lo
dispuesto en la citada letra. Boletn Oficial del Estado Espaol. Ministerio
de la Presidencia. Gobierno de Espaa. En lnea en: https://www.boe.es/
aeboe/consultas/bases_datos/doc.php?id=DOUEL199281662 (10 de
noviembre de 2014).
Artculo 143. 1. A efectos de la aplicacin de las disposiciones del captulo
3 del ttulo II del Cdigo y de las disposiciones del presente ttulo, slo se
considerar que existe vinculacin entre las personas en los siguientes casos:
a) si una de ellas forma parte de la direccin o del consejo de administracin de la empresa de la otra o viceversa; b) si ambas tienen jurdicamente
la condicin de asociadas; c) si una es empleada de otra; d) si una persona
cualquiera posee, controla o tiene directa o indirectamente el 5 % o ms de
las acciones o ttulos con derecho a voto de una y otra; e) si una de ellas controla, directa o indirectamente, a la otra; f) si ambas son controladas, directa
o indirectamente, por una tercera persona; g) si juntas controlan, directa o
indirectamente, a una tercera persona; h) si son miembros de la misma familia.
Las personas slo sern consideradas miembros de la misma familia si su relacin de parentesco es una de las siguientes: marido y mujer. ascendiente
y descendientes en lnea directa, en primer grado. hermanos y hermanas
(carnales, consanguneos o uterinos). ascendientes y descendientes en lnea
directa, en segundo grado. to o ta y sobrino o sobrina. suegros y yerno
o nuera. cuados y cuadas. 2. A efectos del presente ttulo, las personas
asociadas en negocios de manera que una de ellas sea el agente, distribuidor
o concesionario exclusivo, llmese como se llame, de la otra, slo se considerarn vinculadas cuando cumplan los criterios enunciados en el apartado
60
hace referencia el Acuerdo de Valor de la OMC como causal de

vinculacin, precisando las relaciones de parentesco que se pueden presentar como tales, siendo las desarrolladas como marido
y mujer; ascendiente y descendientes en lnea directa, en primer
grado; hermanos y hermanas (carnales, consanguneos o uterinos);
ascendientes y descendientes en lnea directa, en segundo grado;
to o ta y sobrino o sobrina; suegros y yerno o nuera; y, cuados
y cuadas, las sealadas como las que dan pie a la vinculacin.
En este aspecto, si apreciamos que la reglamentacin de la
Unin Europea, permite, sobre la base de la especificacin de
una materia citada, que el Acuerdo se aplique en mayor medida,
cuestin que no apreciamos por ejemplo, a nivel de los procedimientos de comprobacin del valor.
I.3.3. El caso de la Comunidad Andina
En la Comunidad Andina, en materia de valoracin aduanera
se han expedido dos disposiciones legales, la Decisin 571 de la
Comunidad Andina y la Resolucin 1684 de la Secretara General
de dicha Comunidad. Con relacin a los casos de vinculacin econmica, el desarrollo normativo lo encontramos principalmente
en la Resolucin 1684, la cual a continuacin vamos a desarrollar.
En dicha Resolucin de la Secretara de la Comunidad Andina, se prescribe60 en cuanto al procedimiento del examen de las
60
1. Euro Lex. En lnea en: http: //eurlex. europa. eu/legalcontent/ES/

TXT/PDF/?uri=CELEX: 01993R245419990805&rid=10 (10 de Noviembre
de 2014)
Resolucin 1684. Artculo 15. Influencia de la vinculacin.
1. Cuando la vinculacin entre el comprador y el vendedor de las mercancas
importadas, haya influido en el precio pactado entre las partes, es
obligacin del declarante informarlo a travs de la Declaracin Andina del
Valor; en este caso no podr aplicarse el Mtodo del Valor de Transaccin
y se valorar la mercanca importada recurriendo a los dems mtodos
en el orden establecido segn los artculos 3 y 4 de la Decisin 571.
2. Si no hay una manifestacin expresa al respecto y la Administracin
Aduanera tiene razones fundamentadas para considerar que la
vinculacin ha influido en el precio, le comunicar por escrito al
61
circunstancias de la venta es destacable que se reconozca que en
importador los motivos por los cuales considera inaceptable el Valor de

Transaccin, dndole un plazo razonable, para que conteste, aportando
las pruebas que demuestren, si es el caso, que la vinculacin no influy
en el precio. En este evento se debe tener en cuenta lo dispuesto en los
artculos 16, 17 y 18 de la Decisin 571.
3. La demostracin de que la vinculacin no ha influido en el precio se
har con la aportacin de pruebas para la aplicacin de uno de estos dos
procedimientos:
a) El anlisis de las circunstancias de la venta, referidas a condiciones
particulares de la negociacin que determinaron el precio, y que son
igualmente vlidas en ausencia de vinculacin para compradores
independientes, tales como, cotizaciones obtenidas de otros
vendedores no vinculados, contratos de compraventa, escalas de
precios del vendedor, cantidades adquiridas.
Al considerar las circunstancias de la transaccin, las Administraciones
Aduaneras deben examinar los siguientes elementos:
i. La manera en que el comprador y el vendedor tengan organizadas
sus relaciones comerciales, y
ii. La manera en que se haya fijado el precio.
Si puede demostrarse que, pese a estar vinculados, el comprador
compra al vendedor y ste vende a aquel como si no existiera entre
ellos vinculacin alguna, quedara demostrado que la vinculacin no
influy en el precio.
Hay tres situaciones que las Administraciones Aduaneras pueden
considerar como una demostracin:
i. El precio se ha ajustado de manera conforme con las prcticas
normales de fijacin de precios en la rama de industria de que se
trate; o
ii. El precio se ha ajustado de manera conforme con el modo en que
el vendedor fija los precios de venta a compradores no vinculados
a l; o
iii. Con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra
un beneficio que est en consonancia con los beneficios globales
realizados por la empresa, en un periodo de tiempo representativo,
en las ventas de mercancas de la misma especie o clase.
En todo caso y sin requerimiento de la Administracin Aduanera, el
importador podr solicitarle que inicie un estudio de las circunstancias
de la venta, respecto a las vinculaciones que mantenga con sus
proveedores extranjeros, aportando la informacin necesaria al efecto.
62
todo caso y sin requerimiento de la Administracin Aduanera, el

importador pueda solicitarle que inicie un estudio de las circunstancias de la venta, respecto a las vinculaciones que mantenga con
sus proveedores extranjeros, aportando la informacin necesaria
al efecto. Es decir, que no sea un procedimiento que se inicie slo
a instancia de la Administracin Aduanera, sino que puede ser
iniciado a instancia del propio importador, aportando para ello
la informacin correspondiente.
Es relevante tambin que se prescriba para ambos procedimientos de comprobacin del valor que vencido el trmino
otorgado sin que el importador haya dado respuesta o si las
explicaciones suministradas no fueren suficientes para considerar aceptable el Valor de Transaccin, la autoridad aduanera,
determinar el valor en aduana de las mercancas importadas con
arreglo a lo dispuesto en los mtodos secundarios. Por lo cual
Para examinar las circunstancias de la venta se puede utilizar cualquier

informacin y documento pertinente facilitado por un importador, la
cual se encontrar sujeta a la revisin y aceptacin de la Administracin
Aduanera. Un estudio sobre precios de transferencia podra constituir
una de las fuentes de dicha informacin, en concordancia con lo previsto
en el Comentario 23. 1 del Comit Tcnico de Valoracin.
b) La utilizacin de un valor criterio segn lo sealado en el artculo
siguiente, es decir, la demostracin de que el valor declarado por
las mercancas, satisface uno de cualquiera de los valores en aduana
sealados como criterio en el artculo 1. 2. b) del Acuerdo sobre
Valoracin de la OMC y que, por lo tanto, es aceptable a los efectos
de lo dispuesto en el artculo 1 del mismo Acuerdo.
4. Vencido el trmino otorgado sin que el importador haya dado respuesta
o si las explicaciones suministradas no fueren suficientes para considerar
aceptable el Valor de Transaccin, la Autoridad Aduanera, aplicando
lo previsto en el artculo 17 de la Decisin 571, determinar el valor en
aduana de las mercancas importadas con arreglo a lo dispuesto en los
mtodos secundarios, de acuerdo con lo sealado en el captulo II del
presente ttulo.
5. Para considerar si la vinculacin ha influido en el precio, se deben tener
en cuenta siempre hechos comprobables y en particular los lineamientos
del prrafo 2 de la Nota Interpretativa al artculo 1 del Acuerdo sobre
Valoracin de la OMC.
63
se da un efecto, al silencio del importador ante el requerimiento

formulado por la Administracin y se establece la consecuencia
del no considerar aceptable la vinculacin, cual es, el rechazo de
la aplicacin del primer mtodo de valoracin.
Es igualmente relevante que se seale de manera expresa que
un estudio sobre precios de transferencia pueda constituir una
de las fuentes de dicha comprobacin, en concordancia con lo
previsto en el Comentario 23. 1 del Comit Tcnico de Valoracin.
Con relacin al procedimiento de los valores criterios, si
bien en dicho artculo 15 se hace una primera mencin a dicho
procedimiento, encuentra un mayor desarrollo en el artculo 16. 61

61
Ibdem. Resolucin 1684. Artculo 16. Valores criterio.

1. En desarrollo de la definicin contenida en el literal n) del artculo 2 de
este Reglamento, nicamente se considerar un valor como criterio de
valoracin, cuando haya sido aceptado por la Autoridad Aduanera para
mercancas idnticas o similares nacionalizadas por otros importadores
no vinculados con el vendedor, y siempre que:
a) El valor en aduana de la mercanca idntica o similar tomada para
la comparacin, haya sido determinado con el Mtodo del Valor de
Transaccin y est vigente en el mismo momento o en un momento
aproximado a la exportacin para el territorio aduanero comunitario,
de la mercanca objeto de valoracin.
b) El valor en aduana de la mercanca idntica o similar tomada para
la comparacin, haya sido determinado mediante la aplicacin del
Mtodo del Deductivo y se encuentre vigente en el mismo momento
o en un momento aproximado a la venta en el territorio aduanero
comunitario, de la mercanca objeto de valoracin.
c) El valor en aduana de la mercanca idntica o similar tomada para
la comparacin, haya sido determinado mediante la aplicacin del
Mtodo del Valor Reconstruido y se encuentre vigente en el mismo
momento o en un momento aproximado a la importacin de la
mercanca objeto de valoracin.
Para el efecto se tendr en cuenta la definicin de momento aproximado
dispuesta en el literal e) del artculo 2 de este Reglamento.
No se considera como valor criterio, el valor determinado por las
mercancas importadas al amparo de los artculos 2, 3 y 7 del Acuerdo
sobre Valoracin de la OMC.
2. Los valores criterio podrn utilizarse nicamente en los casos de los
importadores vinculados con su vendedor, exclusivamente con fines
64
Al respecto, con relacin al procedimiento de los valores criterio

cabe destacar algunos puntos mencionados:
Se precisa que para la Comunidad Andina, el valor en aduana
de la mercanca idntica o similar tomada para la comparacin
(primer valor criterio), debe ser determinado con el Mtodo del
Valor de Transaccin y estar vigente en el mismo momento o
en un momento aproximado a la exportacin para el Territorio
Aduanero Comunitario, de la mercanca objeto de valoracin.
En ese sentido, y como consecuencia de lo anterior, para la
Comunidad Andina, no se considera como valor criterio, el valor
determinado por las mercancas importadas al amparo de los
artculos 2, 3 y 7 del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC.
Finalmente, se precisa que, para la Comunidad Andina,
el procedimiento de valores criterio puede ser iniciado de
oficio por la Administracin Aduanera, cuando compruebe
que en sus registros consta un valor en aduana, previamente
aceptado, que podra utilizar como valor criterio, pero que el
importador desconoce, pudiendo utilizar dicho valor criterio
de comparacin para lograr la aceptacin del Valor de Transaccin, sin
perjuicio de los dems requisitos previstos en el artculo 5 del presente
Reglamento para su aplicacin, y siempre que el valor declarado se
aproxime mucho a uno de los valores sealados en los literales a, b, o c
anteriores.
3. El valor criterio en ningn momento, en el mbito del artculo 1 del
Acuerdo sobre Valoracin de la OMC, debe sustituir el valor declarado.
4. Cuando se satisface uno de los valores criterio, no es necesario examinar
la influencia de la vinculacin en el precio.
Si la Administracin de Aduanas dispone ya de informacin suficiente
para considerar que se ha satisfecho uno de los valores criterio, o cuando
compruebe que en sus registros consta un valor en aduana, previamente
aceptado, que podra utilizar como valor criterio, pero que el importador
desconoce, podra utilizarse dicho valor criterio para establecer la
aceptabilidad del precio de que se trate, sin que el importador lo solicite.
En tal caso no ser necesario pedir al importador que demuestre la
satisfaccin de un valor criterio.
5. Para la aplicacin de los valores criterio, se tendrn en cuenta los ajustes
por diferencias encontradas en el nivel comercial, en la cantidad o en los
elementos de que trata el artculo 20 del presente Reglamento.
65
para establecer la aceptabilidad del precio de que se trate, sin que

el importador lo solicite. Termina concluyendo que en tal caso
(con la aproximacin a un solo valor criterio) no ser necesario
pedir al importador que demuestre la satisfaccin de algn
valor criterio (ese u otro).
Hasta aqu apreciamos que la reglamentacin de la Comunidad Andina, permite, sobre la base de la especificacin de ciertas
materias que el Acuerdo se aplique en mayor medida.
Por consiguiente, si bien observamos que ha habido un
avance en la reglamentacin del Acuerdo de Valor de la OMC, en
diferentes partes del mundo, notamos que no existe el suficiente
desarrollo normativo que permita una aplicacin adecuada de
dichos procedimientos, por lo que resulta necesario mejorar su
reglamentacin. As, por ejemplo, con relacin al procedimiento
de examen de circunstancias de la venta convienen precisiones
respecto a su carcter procedimental (plazos, efecto de la decisin
con la que concluye el procedimiento, rganos de revisin, silencio
administrativo, etc.) as como la posibilidad de implementar otros
procedimientos distintos a los sealados en el Acuerdo de Valor
de la OMC, pero concordantes con sus disposiciones, tal como el
mismo Acuerdo prev.
En ese mismo sentido, con relacin al procedimiento de los
valores criterio corresponder definir si es conforme al Acuerdo, sostener la existencia del deber de contar con una base de
datos pblica que permita su aplicacin. En algunos pases esta
situacin se da de facto favoreciendo su aplicacin, empero, en
otras jurisdicciones, no. Todo ello nos lleva a concluir que todava
resulta necesario mejorar la reglamentacin de los procedimientos
de comprobacin del valor.
Sealado esto, ahora debemos verificar otra de las hiptesis
que manejamos, para favorecer a una mejor aplicacin de estos
procedimientos, cual es, evaluar la posibilidad de aplicar otras
formas alternativas para una apropiada aplicacin de los procedimientos de comprobacin del valor.
66
II. Anlisis del contenido de las formas alternativas para una mejor aplicacin de los procedimientos de comprobacin del valor La
adecuacin de las directrices de la OCDE sobre
precios de transferencia para facilitar la
aplicacin del examen de las circunstancias
de la venta sugerida por reciente doctrina
II.1. Conceptos previos

En principio, para efectos de realizar posteriormente un
estudio comparativo, resulta necesario hacer alusin algunos
conceptos bsicos. Estos estn referidos principalmente a qu se
entiende por precios de transferencia (en adelante PT) y/o qu son
los procedimientos de comprobacin del valor, as como cul es
la relacin entre aqullos y los mtodos de valoracin existentes.
Los precios de transferencia (PT) estn referidos a una metodologa o a un valor, que se determina como consecuencia de
dicha metodologa, respecto del valor de venta entre partes vinculadas para efectos de tributacin interna. Dicha venta puede ser
local o tener carcter internacional, si es que interviene como una
de las partes, un no domiciliado. Con dichos valores es posible
determinar si existe vinculacin o no en el precio pactado, si esa
vinculacin afect o no el precio, y de ser as, ajustarlo conforme
a la metodologa utilizada.
Una definicin de los PT, como una metodologa, seala que
son todos aquellos lineamientos que van orientados a evitar,
que por actos de naturaleza comercial o contractual se provoquen
efectos fiscales nocivos en el pas donde se generen las utilidades
o prdidas en una actividad empresarial o de servicios. (62) Estas
son las que conforman las Directrices aplicables en materia de
Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Adminis-
62
BETTINGER BARRIOS, Herbert. Precios de Transferencia, sus efectos fiscales.

Mxico, Ediciones Fiscales ISEF, 2003. 13 Edicin, pp. 47.
67
traciones Tributarias de la Organizacin para la Cooperacin y

el Desarrollo Econmico. 63
De otro lado, una definicin de los PT, como un precio, seala
que es la remuneracin acordada entre empresas vinculadas por
la transferencia de mercaderas, intangibles, provisin de servicios
y prstamos de capital64 Puede decirse tambin que es ese precio
que carga un segmento de una organizacin (subunidad, departamento, divisin, etc.) por un producto o servicio que proporciona
a otro segmento de la misma.65
Asimismo, conviene tener en cuenta el concepto de Estudio
de Precios de Transferencia como un anlisis de comparabilidad
entre las operaciones de las empresas vinculadas con otras operaciones de terceros independientes con la finalidad de analizar
los efectos de la vinculacin en determinadas transacciones.66
Ahora bien, los precios de transferencia entendidos como una
metodologa, estn regidos por el principio de arms length
brazo extendido que puede ser definido como el principio del
precio de mercado, (es decir) el precio con base en el cual la empresa contratara (un) mismo negocio con una tercera persona, no
relacionada67 (lo que est entre parntesis es nuestro).
63
64
65
66
67
Traduccin propuesta por JOVANOVICH, Juan Martn, ob. cit., pp. 76,
del texto en ingls que aparece en la pgina de la OECD Transfer Pricing
Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations
HAMAEKERS, Hubert. Arms lenght How long? International Transfer Pricing Journal, marzoabril 2001, pp. 30 citado por LASCANO, Julio Carlos, ob.
cit., pp. 164.
HORNGREEN, Charles y Foster, George. Contabilidad de costos: un enfoque
gerencial, pp. 954 referido por Campagnale, Norberto P. El impacto de la tributacin sobre las operaciones internacionales, La Ley, 2000, pp. 97, en la obra
del profesor LASCANO, Julio Carlos, ob. cit., pp. 164.
VSQUEZ NIEVA, OSCAR. Ajustes a los precios de Transferencia en la
Valoracin Aduanera o Trueups. En Anlisis Tributario, Abril de 2008, pp. 27.
AKIE UTUMI, Ana Cludia. Precios de Transferencia. Principios de la
OCDE y la realidad de la aplicacin en Brasil. En: Impuestos sobre el Comercio
Internacional. 2 Ed. Vctor UCKMAR y otros, coordinadores. Buenos Aires,
Marcial Pons, 2008, pp. 694.
68
La Organizacin de Coooperacin y Desarrollo Econmico

(en adelante OECD) define al principio de arms length como
un estndar internacional que debe ser utilizada(o) para la
determinacin de los precios de transferencia con fines fiscales,
tal como lo han acordado los pases miembros de la OECD. Dicha norma (estndar) se expone en el artculo 9 del Mtodo de
Convenio fiscal de la OECD de la siguiente forma: Cuando las
dos empresas estn, en sus relaciones comerciales o financieras,
unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las
que seran acordadas por empresas independientes, los beneficios,
que habran sido obtenidos por una de las empresas de no existir
dichas condiciones, y que, de hecho, no se han realizado a causa
de las mismas, podrn incluirse en los beneficios de dicha empresa y someterse a imposicin en consecuencia 68 (lo agregado en
parntesis es nuestro)
Los mtodos de precios de transferencia mtodos aplicativos del principio arms lenght pueden ser, de igual manera, de
diferentes tipos69:
68
69
Traduccin del Glosario de las Directrices aplicables en materia de Precios

de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias
de la OECD propuesta, igualmente, por JOVANOVICH, Juan Martn, ob. cit.,
pp. 79 y 80, del texto en ingls que aparece en otra obra del mismo autor:
Valuation and Transfer Pricing. Is it Ppossible to Harmonize Customs and
Tax Rules? Norwell, MA. (USA), Kluwer Law International, 2002, pp. 11. El
texto original en ingls es el siguiente: The international standard that OECD
Member countries have agreed should be used for determining transfer
prices for tax purposes. It is set forth in Article 9 of the OECD Model Tax
Convention as follows: where conditions are made or imposed between
the two enterprises in their commercial or financial relations which differ
from those which would be made between independent enterprises, then
any profits which would, but for those conditions, have not so accrued, may
be included in the profits of that enterprise an taxed accordingly
Clasificacin propuesta por la profesora BALZIANI, Francesca. El transfer
pricing. En: Impuestos sobre el Comercio Internacional. 2 Ed. Vctor UCKMAR
y otros, coordinadores. Buenos Aires, Marcial Pons, 2008, pp. 628633.
69
1. Los mtodos tradicionales basados en el valor normal de la

operacin particular concluida entre partes asociadas (transactional method)
a. El mtodo de confrontacin de precios (comparable uncontrolled pricing or CUP method)
b. El mtodo del precio de reventa (resale pricing method)
c. El mtodo del costo incrementado (cost plus method)
2. Otros mtodos basados en la comparacin de la utilidad
obtenida en vez del precio practicado (transactional profict
methods).
Tambin pueden clasificarse de otra manera, as unos pueden
ser considerados como los mtodos de operacin y otros como
los mtodos de ganancias. Los primeros tienden a determinar el
precio de cada operacin; comprende el precio comparable no
controlado, el precio de reventa y el costo adicionado. Los otros
mtodos se incluyen en los denominados mtodos de ganancia de
la operacin. En lugar de precio, tienden a determinar la ganancia
global de las operaciones. En esta categora se incluye en la ley
el mtodo de participacin de utilidades, y margen neto de transaccin.70 Se recomienda su uso, solamente, cuando la aplicacin
de los dems mtodos resulta muy difcil o imposible (Informe
de la OCDE, IIII).71-72
En cuanto a los procedimientos de comprobacin del valor estos pueden ser definidos como mtodos que permiten determinar
si la vinculacin afect o no el valor en aduanas que se declara,
Clasificacin propuesta por GOTLIB, Gabriel y VAQUERO, Fernando M.,

Precios de Transferencia. En: Aspectos Internacionales de la Tributacin
Argentina, 2da. Edicin. Buenos Aires, La Ley, 2009, pp. 457.
71
IbIbidem.
72
Conforme lo resea RAMOS FERNNDEZ, Gilberto, en Per Ambos grupos de mtodos son recogidos por nuestra legislacin, aunque se opte por
distinguir entre el mtodo de particin de utilidades y el mtodo residual de
particin de utilidades (inc. e) del art. 32A LIR) Vid. RAMOS FERNNDEZ,
Gilberto. Valoracin Aduanera y precios de transferencia: El largo camino
hacia la convergencia, pp. 430. En: Precios de Transferencia. Lima, IFAGrupo
Peruano, Junio 2008, pp. 421446.
70
70
que puede ser realizado por el usuario aduanero y/o por la Administracin Tributaria. Son esos procedimientos los que sirven
para determinar la aceptabilidad del valor de transaccin73 a
la que hace referencia la Nota Interpretativa del artculo 1. 2 del
Acuerdo. Estos procedimientos son el examen de las circunstancias
de la venta y el de los valores criterio, cuyas caractersticas son
desarrolladas con mayor detenimiento en la primera parte de este
trabajo, por lo que nos remitimos a lo expresado en el numeral I.
2. 2 del presente artculo.
En tanto que los mtodos de valoracin en aduanas pueden
ser definidos como las reglas que permiten determinar el valor en
aduanas de las mercancas, es decir, la base del clculo de los derechos
de aduana y dems gravmenes a la importacin.74 Son concebidos
tambin como un mecanismo administrativo (si lo utiliza la
Administracin Tributaria) por el cual se determina el valor en
aduana de las mercaderas (mercancas) importada75. (Lo agregado
entre parntesis es nuestro)
Una cuestin de enfoque: diferencia de los procedimientos de
comprobacin del valor con los mtodos de valoracin
A diferencia de los procedimientos de comprobacin del valor, los mtodos de valoracin no estn restringidos a las personas
naturales o jurdicas vinculadas que realicen operaciones de comercio internacional, sino que se aplican a todas las personas que
realizan dichas operaciones, estn vinculadas o no. Una diferencia
tambin importante, entre uno y otro, consiste en que los mtodos
de comprobacin del valor slo estn orientados a identificar los
efectos de la vinculacin al momento de determinar el precio de
las mercancas ms no en realizar ajustes a dicho precio, atributo
que s tienen los mtodos de valoracin. Por ello, eventualmente, una vez determinada los efectos de la vinculacin gracias a
75
Ibdem
73
74
71
la implementacin de los procedimientos de comprobacin de

valor, corresponder, segn sea el caso, utilizar un mtodo de
valoracin para determinar el valor en aduanas o base imponible
de los tributos a la importacin.
II.1.2 Un estudio comparativo
En atencin a los presupuestos de los mtodos y/o procedimientos descritos, a primera impresin, resultaran comparables
los procedimientos de comprobacin del valor y los precios de
transferencia, en tanto ambos procedimientos suponen el estudio
del efecto de la vinculacin econmica en la determinacin del
precio fijado en las operaciones de compraventa internacional
entre partes vinculadas.
Sin embargo, en atencin a los objetivos de cada una de
dichas metodologas, y en concordancia con lo establecido por
el Acuerdo, sera mejor realizar una comparacin de los precios
de transferencia y la aplicacin conjunta de los procedimientos
de comprobacin de valor (para determinar el alcance de la vinculacin, vale decir, si sta afect o no el precio) y lo mtodos de
valoracin en aduanas (para determinar el valor y eventualmente
realizar ajustes). Estos porque los precios de transferencia tienen
doble objetivo, por un lado determinar si la vinculacin afect
o no el precio y el otro ajustar el precio a uno de mercado. Para
graficar estas ideas, veamos los siguientes cuadros:
Comparacin por Presupuestos
Procedimientos de
comprobacin de valor
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Comparacin por objetivos

PROCEDIMIENTOS DE
COMPRobACIN DEL VALOR
+
MTODOS DE VALORACIN
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
72
En efecto, si hacemos una comparacin por objetivos, tal

situacin supone un ejercicio concordado76 y adecuado a las operaciones entre vinculadas, para una mejor aplicacin del Acuerdo.
En ese mismo sentido, cabe considerar desde ya que dichos operadores tambin planifican sus compras por periodos determinados
(semestrales, anuales, etc.) hecho que facilita la valoracin de las
mercancas que importan.
En cuanto al principio que los rige a cada uno, cabe sealar que, si bien las normas del Acuerdo de Valor de OMC al
basarse en una nocin positiva del valor en aduanas, no busca
a travs de los mtodos de valoracin establecer un valor de
mercado como base imponible (caracterstica ms afn a la nocin
terica) sino el valor transado en cada operacin; en el caso de la
valoracin de partes vinculadas, los procedimientos de comprobacin del valor se conviertan en un filtro para efectos de establecer
una suerte de valor de mercado, al comprobar si los mismos son
fijados siguiendo las prcticas normales (uno de los ejemplos
del examen de las circunstancias de la venta as lo seala) o si
se aproxima mucho a un valor de transaccin entre partes
no vinculadas (el procedimiento de los valores criterio igualmente lo indica).
Al respecto, cabe aclarar que los procedimientos de comprobacin del valor no tratan de establecer propiamente un valor de
mercado, como parecera a prima facie, sino en aceptar un valor
entre operadores vinculados siempre que tales se hayan fijado
como si no existiese entre ellos vinculacin alguna.77
En tanto que los precios de transferencia estn basados en
un principio que parte de la premisa que las relaciones comerciales y financieras entre partes vinculadas no reproducen
76
77
Concordado, sin que se sustituyan uno al otro, pues tienen finalidades distintas. En efecto, con los procedimientos de comprobacin del valor no se
pueden establecer valores de sustitucin, conforme lo establece, por ejemplo,
el artculo 1 literal c) del Acuerdo de Valor OMC.
Nota Interpretativa del Artculo 1, prrafo 2, numeral 3 del Acuerdo de Valor
de la OMC.
73
necesariamente la fuerzas del mercado . dicho principio

pretende erigirse como una medida neutral y equitativa al postular que las condiciones (i. e. precios o utilidades) fijadas en
transacciones entre partes vinculadas sean iguales o similares
a las condiciones observadas entre partes independientes, bajo
circunstancias iguales o similares.78
Una comparacin tambin puede darse en funcin de los
mbitos temporal. Empero, a diferencia de los parmetros antes
citados (que apuntan a una utilizacin convergente) ste est
orientado ms a marcar sus diferencias, lo que no se deben perder
de vista.
As, en el mbito temporal, para los precios de transferencia
debe tomarse en cuenta que segn las Directrices de la OCDE,
el momento relevante es, con carcter general, la conclusin del
contrato, que en muchas ocasiones coincide con el momento de
la transmisin 79 Pero tal como lo acota Rene Villagra, citando
el profesor Robert Cole el costo tributario frecuentemente es
determinado por el anlisis de la utilidad real del exportador,
importador o ambos, para lo cual se debe esperar necesariamente
hasta despus del cierre del ejercicio en la que se realiz la transaccin. 80 En tanto que los procedimientos de comprobacin de
valor, al igual que el primer mtodo de valoracin en aduanas,
toman como referencia temporal, el momento de la transaccin,
es decir, el de la venta para la exportacin81. En igual sentido, el
78
79
80
81
RAMOS FERNNDEZ, Gilberto, ob. cit., pp. 425.

VILLAGRA CAYAMANA, Rene. Convergencia de la valoracin aduanera
y la de los precios de transferencia, pp. 480. En: Precios de Transferencia. Lima,
IFAGrupo Peruano, Junio 2008, pp. 475496.
COLE, Robert T., IFA, Customs issue arising out of Transfer Pricing
Compliance Congreso de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA), Nueva
Delhi, 1997, citado por VILLAGRA CAYAMANA, Rene, ob. cit., pp. 480.
Al respecto, HERRERA IDEZ y GOIZUETA SNCHEZ apuntan agudamente que el artculo VII del GATT establece que () el valor real debe
ser el precio al que, en tiempo y lugar determinados por la legislacin del
pas importador () y que el Comit Tcnico de Valoracin en la Nota
Explicativa 1. 1. llega a la conclusin que ni en el artculo 1, ni en su nota
74
segundo y tercer mtodo de valoracin en aduanas, establece que

dicho elemento temporal est dado por el momento de la exportacin
de las mercancas conforme se establece explcitamente en la nota
explicativa 1.1. 82
II.1.3. La aplicacin de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia en valoracin aduanera y su relacin
con las disposiciones del Acuerdo de Valor de la OMC
En principio, cabe destacar que dentro de los procedimientos
de comprobacin del valor, el que es susceptible de ser complementado con los precios de transferencia, es el procedimiento
del examen de la circunstancias de la venta. Esto por la misma
disposicin de la Nota Interpretativa del artculo 1. 2 (a) que as
lo establece al aceptar la posibilidad de diversas formas para
comprobar si el precio fue pactado sin considerar la vinculacin
entre las partes de la operacin de compraventa internacional,
estableciendo un numerus apertus de procedimientos que pueden
ser aplicados y no numerus clausus como si sucede en el caso de
los valores criterio.
De esta forma, los procedimientos del examen de las circunstancia de la venta puede ser complementados con los PT para
coadyuvar si por las circunstancias de la venta se afect o no el
precio de las mercancas, es decir nos ayudan a determinar los
alcances de la vinculacin.
82
interpretativa, se hace referencia alguna a un elemento tiempo, externo a

la transaccin efectiva, que hubiera de tenerse en cuenta al determinar si el
precio realmente pagado o por pagar constituye o no una base vlida para
calcular el valor en aduana. Mas adelante, sostiene que al indicar dicha nota
que no existe elemento tiempo externo a la transaccin efectiva, () puede
deducirse que s existe un elemento tiempo, que es precisamente el momento
de la transaccin; o sea, el de la venta para la exportacin, que da lugar a la
importacin, lo que parece sustentar la tesis de que, en efecto, en el artculo
1 del Acuerdo existe un elemento tiempo (), HERRERA IDEZ, Rafael
& otro, ob. cit., pp. 104106.
75
Segn refiere el profesor William Methenitis83 despus de las

dos conferencias del 2006 y 2007 entre la OMA, la OECD y representantes del sector privado, se conform un grupo de trabajo cuya
tarea era elaborar una serie de orientaciones para permitir que los
precios de transferencia de la OCDE puedan ser utilizadas para
demostrar las circunstancias de la venta. Dicho grupo encontr
que el actual Acuerdo de Valor de la OMC es lo suficientemente
amplio para dar cabida a los mtodos de precios de transferencia
entre partes relacionadas, especficamente como apoyo al examen
de las circunstancias de la venta.
En efecto, como fruto de ese grupo de Trabajo, el Comit
Tcnico de Valoracin de la OMC ha aprobado en su 31 reunin
celebrada entre el 2529 de octubre de 2010 el Comentario 23.
1relativo al examen de la expresin circunstancia de la venta
en virtud del artculo 1. 2(a) en relacin con el uso de precios de
transferencia, ha dejado sentada la siguiente postura:
Comentario 23. 1
El examen de la expresin circunstancias de la venta bajo el Artculo
1. 2 (a) en relacin con el uso de los precios de transferencia.
()
7. La pregunta que surge entonces es si un estudio de precios de transferencia preparada para otro impuesto y propsitos, realizado por el
83
METHENITIS, William M. & WRAPPE, Steven C., Ernst & Young LLP.
WCO Endorses Pricing Studies to Support Customs Valuation. En: Tax
Management Transfer Princig Report. Washington: Dec. 2, 2010. Vol. 19, Iss,
pp. 859 Pp. 3. (Proquest) (01/07/11). Traduccin libre. El texto en ingls es el
siguiente: One of the main suggestions of the focus group was that the TCCV
develop appropriate guidance to allow OECD transfer pricing methods to be
used to demonstrate the circumstances of sale. The group found that the
current WTO Valuation Agreement is broad enough to accommodate income
tax transfer pricing methods as support for the armslength nature of related
party pricing. Specifically, transfer pricing studies can be supportive of an
examination of the circumstances of sale to determine that the relationship
of the buyer and seller did not influence the price.
76
importador, puede ser utilizado por la Administracin de Aduanas

como una base para examinar las circunstancias de la venta.
8. Por un lado, un estudio de precios de transferencia presentada por
un importador puede ser una buena fuente de informacin, si contiene
informacin relevante acerca de las circunstancia de la venta. Por otra
parte, un estudio de precio de transferencia puede no ser relevante o
pertinente, en el examen de las circunstancias de la venta debido a las
significativas y sustanciales diferencias que existen entre los mtodos en
el Acuerdo para determinar el valor de las mercancas importadas y los
de la fijacin de precios de transferencia de las Directrices de la OCDE.
()
10. En consecuencia, el uso de un estudio de precios de transferencia
como una posible base del examen de la circusntancias de la venta se
debe considerar caso por caso. Como conclusin, cualquier informacin y
documentacin pertinente proporcionados por los importadores podrn
ser utilizados para examinar la circunstancias de la venta. Un estudio
de precios de transferencia podra ser una fuente de dicha informacin.
Como podemos apreciar la conclusin del Comentario 23. 1,

los precios de Transferencia podrn ser utilizados como un elemento de juicio valedero para probar que la vinculacin no afect
el precio en la medida que coadyuven a examinar las circunstancias de la venta, es decir, en tanto adecen su metodologa, a fin de
concentrarse en examinar tales circunstancias. El comentario le da
as un valor probatorio mas no la posibilidad de que sea utilizado
para realizar ajustes o realizar una determinacin, la cual es otra
de las funciones de los PT. Tampoco lo impide, pues el comentario
est referido slo a la expresin circunstancias de la venta bajo
el Artculo 1. 2 (a) es decir al procedimiento de comprobacin
del valor referido al examen de las circunstancias de la venta.84
De igual manera, tampoco hace referencia al procedimiento de
los valores criterios, aunque esto tal vez se explique porque
este ltimo procedimiento contiene sus propias normas, sin que

84
Y no al procedimiento de Comprobacin de los valores criterios.
77
de mayor cabida a otras como los PT, lo cual revisaremos en el

siguiente apartado.
El profesor William Methenitis85 por su parte destaca que el
Comentario 23. 1 no se refiere necesariamente a la utilizacin de los
estudios de precios de transferencia dentro de los lmites de los 3
supuestos que sugiere el Acuerdo para determinar la circunstancia
de la venta. Nosotros, al igual que los importadores prudentes a los
que l se refiere, consideramos que dichos estudios deben explicar
la relevancia de la informacin de los Precios de Transferencia en
el contexto de uno de esos 3 parmetros, por lo menos orientarse
a revisar las circunstancias de la venta.
En tanto, el Tribunal Fiscal de Per ha sealado en la RTF N
13197A2010 del 25. 10. 10, donde valora una auditora sustentada en un EPT lo siguiente: que si bien los informes contables
pueden ser utilizados como un medio probatorio para la valoracin aduanera, el estudio no refleja una evaluacin en el marco de
las normas de valoracin de la OMC, como tampoco comprende
su anlisis en el periodo analizado 20002002; por lo tanto, sus
conclusiones no resultan relevantes al caso de autos; mxime si
est referido a la metodologa de los Precios de Transferencias
y no de la valoracin aduanera, al referirse a mtodos de utilidades comparables (CPM) y mtodos transaccionales y firmas
comparables86

85
86
METHENITIS, William M. & WRAPPE, Steven C., ob. cit., pp. 3. Traduccin libre. El texto en ingls en la parte pertinente seala: Importantly, the
commentary does no refer to the use of transfer pricing studies within the
confines of one of the three examples in the Annex to the Valuation Agreement. While in some instances importers may wish to explain the relevance
of transfer pricing information in the context of one or more of the three
examples, as has been the case in recent rulings issued by U. S. Customs and
Border Protection, there is no requirement to do so.
R. T. F. N 13197A2010 del 25. 10. 10 Pp. 17. En www.mef.gob.pe / tribunal
fiscal / Jurisprudencia. Dichos Estudios de Precios de Transferencia se haban sustentado en un estudio econmico sobre los precios de transferencia
cargados a las ventas de productos entre compaas, entre diversas filiales
fabricantes y diferentes comercializadoras/distribuidoras del proveedor a
fin de determinar si los cargos correspondan a las condiciones de mercado
78
En la nota 14 de la mencionada R. T. F. (pgina 17) se precisa

que la metodologa del referido EPT se sustent en entrevistas a
personal clave de las empresas vinculadas con respecto a funciones
y riesgos asumidos por las diversas filiales en sus transacciones
intercompaas; la literatura sobre la industria; el examen de las
transacciones entre filiales seleccionadas de la empresa proveedora
y partes no vinculadas; el examen de la informacin financiera
de las filiales fabricantes y la existencia de activos intangibles no
rutinarios desarrollados y utilizados por las filiales fabricantes o
filiales comercializadoras/distribuidoras y sistema de presentacin de la informacin financiera de la compaa.
Como podemos observar, no es que en s mismos los EPT
sean descartados sino lo sern en la medida que no refleja(n) una
evaluacin en el marco de las normas de valoracin de la OMC,
aceptndose que puedan ser utilizados como un medio probatorio para la valoracin aduanera en la medida que cumplan con
los fines y la metodologa que el Acuerdo prevee.
III. Conclusiones y Recomendaciones
1. El Acuerdo de Valor de la OMC no opt por un concepto o

definicin de vinculacin econmica, sino que limit solo a
determinados casos los supuestos de vinculacin, frente a
la pretensin de algunos pases de extender lo ms posible
dicha lista.
2. La vinculacin econmica, para efectos del Acuerdo, es esa
relacin cualificada entre dos personas, naturales o jurdicas,
que permite ejercer algn tipo de control directo o indirecto
una hacia otra, entre ellas, o desde o hacia terceros, pero nicamente a nivel de cargos de responsabilidad o direccin, o
accionariado, o a nivel comercial o laboral o el plano familiar,
durante el periodo de tres aos que termin el 31 de diciembre de 2002 el que

sera presentado a la Direccin de Aduanas del Per. Otras Resoluciones de
inters: la R. T. F N 11822A2007 (sobre la carga de la prueba) y la R. T. F.
N 01881A2008.
3.
4.
5.
6.
79
y siempre que se cumplan con los parmetros establecidos en

dicho Tratado.
La naturaleza de los procedimientos de comprobacin del
valor corresponde a la de un mtodo o procedimiento para
determinar si la vinculacin afect o no el precio. Puede
ser realizado, por tanto, por el propio usuario aduanero o
por la Administracin Tributaria, o por ambos. Cuando la
Administracin lo implementa para revisar el estudio del
valor declarado, de oficio o con la participacin del usuario,
corresponder a la de un procedimiento administrativo de
carcter aduanero, en razn a que la secuencia de pasos que
se prevn en sus disposiciones, lo dirige la Administracin
Aduanera y concluye con una decisin administrativa con
efectos legales para los usuarios aduaneros.
El procedimiento de Examen de las circunstancia de la venta
es un procedimiento que tiene como objetivo verificar, a partir
del anlisis de la circunstancia de la venta, si la vinculacin
entre las partes, influenci o no en la determinacin del precio declarado. Su objetivo no es la determinacin de la base
imponible, sino contribuir a ello, con la comprobacin de los
efectos de la vinculacin en la determinacin del precio.
El procedimiento de los Valores Criterios es un procedimiento que tiene como objetivo verificar, a partir de la
comparacin con valores en aduana previamente aprobados, si la vinculacin entre las partes, influenci o no en
la determinacin del precio declarado. Su objetivo no es la
determinacin de la base imponible, sino contribuir a ello,
con la comprobacin de los efectos de la vinculacin en la
determinacin del precio.
En cuanto al estado de reglamentacin de estos procedimientos en diversas jurisdicciones, si bien observamos que
ha habido un avance en la reglamentacin del Acuerdo de
Valor de la OMC, en diferentes partes del mundo, notamos
que no existe el suficiente desarrollo normativo que permita
una aplicacin adecuada de dichos procedimientos, por lo
que resulta necesario mejorar su reglamentacin, que puede
80
7.
8.
9.
10.
expresarse en decretos supremos, resoluciones ministeriales

y/o procedimientos INTA, segn sea la naturaleza de la regulacin.
Con relacin al procedimiento de examen de circunstancias
de la venta conviene que se realice precisiones normativas
respecto a su carcter procedimental (plazos, efecto de la
decisin con la que concluye el procedimiento, rganos de
revisin, silencio administrativo, etc.) sin que eso suponga un
obstculo en su aplicacin, por lo que se debe permitir cierta
flexibilidad. Estas mejoras normativas pueden expresarse a
nivel de decretos supremos, resoluciones ministeriales y/o
procedimientos INTA, segn sea la naturaleza de la regulacin, como ya se ha expresado.
Respecto al procedimiento de los valores criterio conviene
su reglamentacin con el fin que se especifique su carcter procedimental (plazos, efecto de la decisin con la que concluye
el procedimiento, rganos de revisin, silencio administrativo, etc.) sin que eso suponga un obstculo en su aplicacin,
por lo que se debe permitir cierta flexibilidad. Estas mejoras
normativas pueden expresarse a nivel de decretos supremos,
resoluciones ministeriales y/o procedimientos INTA, segn
sea la naturaleza de la regulacin.
Con relacin al procedimiento de los valores criterio resulta
recomendable que se favorezcan la creacin y el mantenimiento de una base de datos de acceso al pblico que permita la
aplicacin de los valores criterio, sea por parte de la Administracin o por parte del sector privado.
En cuanto a la aplicacin convergente de los procedimientos
de precio de transferencia segn las Directrices de la OCDE
y los procedimientos de comprobacin del valor, podemos
afirmar que dicha convergencia es posible, siempre que se
observen algunos requisitos previstos en el Acuerdo de Valor de la OMC que coadyuven a demostrar que el valor de
transaccin de las mercancas importadas no se ha afectado
por la vinculacin entre las partes intervinientes. Dicho de
otra manera, los Estudios de Precios de Transferencia pueden
81
contribuir a verificar el alcance de la vinculacin en materia

de valoracin aduanera, siempre que se adecen a la metodologa y a los fines que sta persigue.
11. La aplicacin convergente respecto al procedimiento del examen de las circunstancias de la venta se podr dar en tanto
los Estudios de Precios de Transferencia ayuden a examinar
las circunstancias de la venta: la manera en que el comprador
y vendedor tengan organizadas sus relaciones comerciales y
la manera en que se haya fijado el precio, si el precio se ha
ajustado de manera conforme con las prcticas normales de
fijacin de precios seguidas por la rama de produccin de que
se trate, con el modo en que el vendedor ajuste los precios
de venta a compradores no vinculados, si con el precio se
alcanza a recuperar todos los costos y se logra un beneficio
que est en consonancia con los beneficios globales realizados
en un periodo representativo, u otro parmetro que ayude a
examinar dichas circunstancias.
12. Conviene que se precise normativamente la posibilidad de
implementar otros procedimientos distintos a los sealados
en el Acuerdo de Valor de la OMC, pero concordantes con
sus disposiciones, tal como el mismo Acuerdo prev.
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Ajustes previstos en el Artculo 8 del

Acuerdo de Valoracin de la OMC.
Aproximacin al desarrollo jurisprudencial
del Tribunal Fiscal
Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Maestra en Derecho Internacional Econmico por la Pontificia Universidad Catlica del Per.
Agente de Aduana por el Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera de
la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria. Ha sido asesor y
consultor en temas de derecho aduanero y tributario en KPMG, Arthur Andersen
y Deloitte & Touche. Ha sido profesor invitado en los Programas de Tributacin
Minera y Tributacin de la Pontificia Universidad Catlica del Per, Escuela de
Administracin y Negocios ESAN y en la Universidad San Martn de Porres.
Actualmente se desempea como Gerente Senior de Global Trade and Indirect
Tax Services en EY Per.
SUMARIO: I. INTRODUCCIN. II. LINEAMIENTOS DE LA VALORACIN ADUANERA. 2. 1 Artculo VII del GATT. 2. 2 Reglas
de Valoracin Aduanera de la OMC. 2. 3 Reglas de Valoracin de la Comunidad Andina. III. AJUSTES AL PRECIO
REALMENTE PAGADO O POR PAGAR. 3. 1 Generalidades. 3. 2 Adiciones del Inciso a) del Prrafo 1 del Artculo 8. 3. 2. 1 Las comisiones de
venta. 3. 2. 2 Corredores y corretaje. 3. 2. 3 Costos de envases o embalajes
y gastos de embalaje. 3. 3 Adiciones del Inciso b) del Prrafo 1 del Artculo
8. 3. 3. 1 Elementos incorporados en mercancas importadas. 3. 3. 2
Elementos utilizados para la produccin de mercancas importadas. 3. 3. 3
Materiales consumidos en la produccin de las mercancas importadas. 3.
3. 4 Ingeniera, diseos y planos necesarios para la produccin de las mercancas importadas. 3. 4 Adiciones del Inciso c) del Prrafo 1 del Artculo
8. 3. 4. 1 Conceptualizacin de los Cnones y Derechos de Licencia. 3.
4. 2 Fundamentos del ajuste del valor en aduanas por cnones y derechos
de licencia. 3. 5 Adiciones del Inciso d) del Prrafo 1 del Artculo 8. IV.
APROXIMACIN A LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL.
4. 1 Antecedentes. 4. 2 Ajustes relacionados a comisiones de venta. 4. 3

Ajustes relacionados a prestaciones de ingeniera. 4. 4 Ajustes relacionados
a cnones y derechos de licencia. 4. 4. 1 Ajustes sobre el valor en aduanas de
productos terminados importados. 4. 4. 2 Ajustes sobre el valor en aduanas
de insumos importados. V. CONCLUSIONES
Ajustes previstos en el Artculo 8 del Acuerdo de Valoracin de la OMC
87
1. Introduccin
l contexto de globalizacin econmica y de apertura del

comercio internacional propici, entre otros aspectos, la implantacin, en el seno de la Organizacin Mundial del Comercio
(OMC), de reglas uniformes para la valoracin aduanera de las
mercancas importadas de obligatorio cumplimiento para los
Pases Miembros de dicho organismo.
Precisamente, en este contexto, y para efectos de la determinacin del valor en aduana, es que se contemplan, entre otras, reglas
especficas para la aplicacin de adiciones y/o incrementos al precio realmente pagado o por pagar de las mercancas importadas,
previstas en el Acuerdo relativo a la Aplicacin del Artculo VII
del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de
1994 (en adelante, Acuerdo del Valor de la OMC)1.
Dada la importancia econmica que implican los ajustes al
valor de transaccin, consideramos oportuno realizar una aproximacin terica sobre los mismos, as como de la jurisprudencia
desarrollada a la fecha por el Tribunal Fiscal.
II. Lineamientos de la valoracin aduanera
El valor en aduana de las mercancas importadas es la base

de clculo para la liquidacin de los derechos de aduana y dems
tributos de importacin, por lo que el procedimiento aduanero de
valoracin aduanera reviste especial importancia.
Las reglas antes aludidas, hoy de obligatorio cumplimiento para todos los
Pases Miembros de la OMC, se aplican en el Per a la totalidad del universo
arancelario desde el 1 de abril de 2000.
88
En lnea con lo anterior, es que tienen especial relevancia los

principios y disposiciones generales contenidos en el Artculo VII
del GATT como en el Acuerdo del Valor de la OMC y la Normativa Comunitaria2.
2.1 Artculo VII del GATT
El Artculo VII del GATT establece principios generales en
materia de valoracin que los Pases Miembros prometieron respetar en relacin con todos los productos sujetos a derechos de
aduanas u otras cargas o restricciones a la importacin.
As, tenemos, entre otras consideraciones, que el valor en
aduana debe basarse, segn el citado Artculo VII, en el valor real
de la mercanca importada a la que se aplique el derecho o de una
mercanca similar, y no en el valor de una mercanca nacional, ni
en valores arbitrarios o ficitios.
Adicionalmente, reconoce el prrafo 5 del Artculo VII que los
criterios y los mtodos para determinar el valor de los productos
sujetos a derechos de aduana u otras cargas deben ser previsibles,
sealndose, adems, que deben ser constantes y que se le debe
dar suficiente publicidad para permitir a los comerciantes calcular,
con un grado razonable de exactitud, el valor en aduana.
2.2 Reglas de Valoracin Aduanera de la OMC
El Acuerdo del Valor de la OMC, contempla principios generales y mtodos3 estructurados para determinar el valor en aduana
2
Adicionalmente, existen instrumentos elaborados por el Comit Tcnico de

Valoracin en Aduana (opiniones consultivas, comentarios, notas explicativas, estudios e informes) que no constituyen norma internacional y que no
tienen fuerza legal mientras no sean incorporadas a la legislacin nacional.
Precisamente, la incorporacin a la legislacin nacional de las Decisiones del
Comit de Valoracin Aduanera de la OMC y los Instrumentos del Comit
de Valoracin en Aduana antes aludidos, se produjo mediante el Decreto
Supremo N 18699EF, que aprob el Reglamento para la valorizacin de
mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin de la OMC.
Precisamente, cabe mencionar que de conformidad con lo establecido por
el Acuerdo del Valor de la OMC, el valor en aduana de las mercancas im-
89
de las mercancas importadas, susceptibles de ser aplicados por

el mayor nmero de pases; as como disposiciones orientadas a
limitar el poder de las partes contratantes para fijar arbitrariamente
el valor en aduana de las mercancas importadas y a delimitar el
marco dentro del cual deben establecerse las normas de valoracin.
Este marco regulatorio, en efecto, busca facultar a las autoridades aduaneras de los pases importadores para que puedan
determinar cul es el valor real de las mercancas al momento
de su importacin, pero al mismo tiempo, como seala Loudes
Aguilar, se limita una eventual libre discrecionalidad por parte
de estas autoridades aduaneras, de manera tal que el importador
tenga un marco jurdico que le ofrezca seguridad al determinar
los derechos arancelarios e impuestos de importacin a su cargo4.
En este contexto, es que el Acuerdo del Valor de la OMC
busca el establecimiento de un sistema de valoracin en aduana
equitativo y no distorsionante que excluya la utilizacin de valores
arbitrarios o ficticios. En tal sentido, el mismo Acuerdo indica que
la base de la valoracin en aduana debe ser en la mayor medida posible su valor de transaccin, esto con la finalidad que el importador
tribute sobre una base determinada en funcin a las caractersticas
propias de la operacin comercial en la que participa.
As, segn dispone el mismo Acuerdo, la valoracin en
aduana deber basarse en criterios sencillos y equitativos que
sean acordes con los usos comerciales. Por lo tanto, la valoracin
en aduana deber partir, primordialmente, del anlisis de las
caractersticas de la operacin comercial (venta) que sustenta
la importacin y que, sobre dicha base, cualquier incremento o
ajuste del precio realmente pagado o por pagar por el comprador
al vendedor podr ser efectuado en la medida que se cumplan las
portadas ser determinado de conformidad con los mtodos establecidos en

los artculos 1 a 7 del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC y sus respectivas
Notas Interpretativas, teniendo en cuenta los lineamientos general del mismo
Acuerdo; as como las normas comunitarias.
AGUILAR, Lourdes. Nuevas Reglas de Valoracin En: Revista THEMIS
N 41.
90
condiciones y requisitos que, para tal fin, han sido establecidos

expresamente y de modo objetivo por el propio Acuerdo.
2.3 Reglas de Valoracin de la Comunidad Andina
Las Reglas de Valoracin de la Comunidad Andina (CAN)
parten de la necesidad de disponer de una legislacin armonizada que recoja las disposiciones relativas a la determinacin del
valor en aduana de las mercancas importadas en el territorio de
la Comunidad Andina5.
En esta lnea, es que la normativa andina propugna, para
efectos de garantizar que los valores declarados en aduanas sean
los correctos, que los controles e investigaciones sean realizados
y que la base imponible sea determinada, de conformidad con las
disposiciones y requisitos del Acuerdo de Valoracin de la OMC.
Precisamente, acorde con dicho propsito tenemos que
mediante la Decisin 571 del 12 de diciembre de 2003 de la Comisin de la Comunidad Andina se dispuso que para efectos de
la valoracin aduanera, los Pases Miembros de la Comunidad
Andina se regirn por lo dispuesto en el texto del Acuerdo relativo
a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994; as como por las disposiciones contenidas en la referida Decisin y en su Reglamento Comunitario,
aprobado por la Secretara General de la Comunidad Andina
mediante Resolucin 846, actualizado por Resolucin 1684 del
28 de mayo de 20146.

Territorio que comprende los territorios aduaneros nacionales de los pases

de la Comunidad Andina (Per, Bolivia, Ecuador y Colombia), dentro de
los cuales actan y se aplican plenamente las normas relativas al valor en
aduana.
A mayor abundamiento, cabe sealar, adicionalmente, que dependiendo
de la particular naturaleza de las mercancas que se han de valorar, o por
las circunstancias de las operaciones determinantes de la importacin, se
determinar el valor en aduana conforme a las disposiciones establecidas
para los casos especiales de valoracin que se encuentran contempladas en
la Resolucin 1456 de la Comunidad Andina, el cual actualiza los procedimientos contemplados en la Resolucin 961.
91
III. Ajustes al precio realmente pagado o por pagar
3.1 Generalidades
El Acuerdo del Valor de la OMC seala que el valor en aduana de las mercancas importadas ser su valor de transaccin, es
decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancas
(pago total que por las mercancas importadas, como condicin
de ventas de estas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al
vendedor o a un tercero en beneficio del vendedor) cuando stas
se venden para su exportacin al pas de importacin, ajustado
de conformidad con lo dispuesto en el Artculo 8 del Acuerdo.
En base a dichas reglas, en relacin con los incrementos o
ajustes posibles al precio realmente pagado o por pagar, deber
tenerse en consideracin que la Autoridad Aduanera slo podr
incluir el valor de determinados elementos asociados a las mercancas importadas como parte del valor en aduana de los mismos,
si es que se cumplieran los presupuestos legales para incrementar
el precio realmente pagado o por pagar por dichas mercancas
(incrementos sobre la base de una condicin de la venta relativa
al concepto de valor de transaccin previsto en el Artculo 1 del
Acuerdo) o para ajustar dicho precio (ajustes previstos en el Artculo 8 del Acuerdo).
As, conforme a lo indicado en el Artculo 8 del Acuerdo del
Valor de la OMC, tenemos que se aadirn al precio realmente
pagado o por pagar por las mercancas importadas:
a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo
del comprador y no estn incluidas en el precio realmente
pagado o por pagar de las mercancas:
- Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
- El costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las
mercancas que se trate;
- Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de
obra como de materiales.
92
b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y

servicios, siempre que el comprador directa o indirecta, los
haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para
que se utilicen en la produccin y venta para la exportacin de
las mercancas importadas y en la medida en que dicho valor
no est incluido en el precio realmente pagado o por pagar;
- Los materiales, piezas y elementos, partes y artculos anlogos incorporados a las mercancas importadas;
- Las herramientas, matrices, moldes y elementos anlogos
utilizados para la produccin de las mercancas importadas;
- Los materiales consumidos en la produccin de las mercancas importadas;
- Ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos, diseos y planos y croquis realizados fuera del pas
de importacin y necesarios para la produccin de las
mercancas importadas.
c) Los cnones y derechos de licencia relacionados con las mercancas objeto de valoracin que el comprador tenga que pagar
directa o indirectamente como condicin de venta de dichas
mercancas, en la medida en que los mencionados cnones y
derechos no estn incluidos en el precio realmente pagado o
por pagar;
d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesin
o utilizacin posterior de las mercancas importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.
Para la determinacin del valor en aduana, conforme estipula
el propio Acuerdo, el precio realmente pagado o por pagar nicamente podr incrementarse de conformidad con los supuestos
anteriormente expuestos. Si bien no es propsito de este trabajo
realizar un anlisis exhaustivo de cada una de las adiciones y
condiciones establecidas para ello, si creemos importante aproximarnos a las mismas para un mejor conocimiento de la tcnica
previo a involucrarnos en la jurisprudencia desarrollada a la fecha
por el Tribunal Fiscal.
93
3.2 Adiciones del Inciso a) del Prrafo 1 del Artculo 8

3.2.1 Las comisiones de venta
De acuerdo con las normas comunitarias, las comisiones de
venta son entendidas como las remuneraciones pagadas por el
comprador o por el vendedor de las mercancas importadas, a un
intermediario denominado agente o comisionista por los servicios
prestados por su facilitacin en la concertacin del contrato de
compraventa de tales mercancas. En consecuencia, para estos
efectos, se entender por comisin de venta a la retribucin de
venta recibida por el agente de venta y por el comisionista de
venta que interviene por cuenta del vendedor7.
Las comisiones de venta se aadirn al precio realmente
pagado o por pagar, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: i) que no estn incluidas en dicho precio; y, ii) que corran
a cargo del comprador. Cuando la comisin de venta la pague el
vendedor, y la cargue al comprador incluyndola en el precio que
le facture por las mercancas vendidas, a efectos de la valoracin,
no se efectuar un ajuste al precio pagado o por pagar puesto que
la comisin ya est incluida en l.
Ahora bien, puede ocurrir que el comprador sea quien tiene
que pagar la comisin al intermediario, adems de pagar al vendedor por el precio de las mercancas. En este caso, el importe
de la comisin deber aadirse al precio realmente pagado o por
pagar, a efectos de la valoracin de la mercanca importada, independientemente de que el pago se haga en el pas de importacin,
inclusive en moneda nacional.
De otro lado, se considera que el pago de la comisin de venta
se genera, cualquiera que sea la forma en que intervengan en la
transaccin el vendedor, el comprador y el agente, cuando:
A los fines de su correcta identificacin, se tendr en cuenta que el papel

que desempean los comisionistas en relacin con sus actividades es el que
determina su naturaleza.
94
a) El comprador efecta la importacin, el vendedor factura la

mercanca al comprador incluyendo el importe de la comisin
y el agente recibe su pago de parte del vendedor.
b) El comprador realiza la importacin, el vendedor factura la
mercanca al comprador sin incluir el importe de la comisin
y el agente recibe su pago de parte del comprador.
c) El agente del vendedor hace la importacin, el vendedor factura
la mercanca al agente incluyendo el importe de la comisin, el
agente a su vez refactura la mercanca al comprador una vez
nacionalizada y el agente recibe su pago de parte del vendedor.
d) El agente del vendedor hace la importacin, el vendedor factura la mercanca al agente sin incluir el importe de la comisin,
el agente a su vez refactura la mercanca al comprador una
vez nacionalizada incluyendo su comisin y el agente recibe
su pago de parte del comprador.
En los cuatro casos antes mencionados, el agente acta por
cuenta del vendedor y el importe de la comisin de venta forma
parte del valor en aduana, independientemente de que sea pagada
por el vendedor o por el comprador de las mercancas, Dado que
en los casos b) y d), la comisin de venta no est incluida en el
precio realmente pagado o por pagar, su importe deber adicionarse para calcular el valor en aduana de las mercancas.
Cualquier que sea la actuacin del comisionista de venta
segn lo sealado anteriormente, se deber presentar a la Autoridad Aduanera, la factura comercial originalmente emitida por
el vendedor, como soporte del precio que se le ha pagado por la
venta de las mercancas, dado que el pago efectuado al vendedor
es la base fundamental del valor de transaccin.
3.2.2 Corredores y corretaje
El corredor es un intermediario en la transaccin que no est
expresamente ligado al comprador ni al vendedor, siendo su
funcin esencial la de aproximar comercialmente a las partes y
facilitar la realizacin de las transacciones u operaciones derivadas
de las mismas.
95
Conforme a las normas comunitarias, se entender por corretaje la retribucin percibida por el corredor, la cual comprende las
remuneraciones pagadas por el comprador y/o por el vendedor de
las mercancas importadas por los servicios prestados. La misma
puede ser una suma fija o un porcentaje del importe negociado.
Cuando el vendedor pague el corretaje y lo incluya en el precio de factura, no se har un ajuste al precio realmente pagado o
por pagar. Cuando sea el comprador quien pague el corretaje, y
siempre que dicho importe no est incluido en la factura comercial emitida por el vendedor de la mercanca importada, deber
aadirse al precio realmente pagado o por pagar, a efectos de
determinar el valor en aduana.
3.2.3 Costos de envases o embalajes y gastos de embalaje
Se entender por envases y embalajes, en general, los continentes interiores acondicionados para la venta unitaria (frascos,
botellas, tarros, cajas, entre otros) y exteriores necesarios para su
transporte (cajas, entre otros) que sirven como recipientes y/o
protectores de las mercancas, as como los soportes necesarios
para el enrollamiento, plegado y fijacin de aquellos.
El valor en aduana comprende, adems, el costo de los envases
y embalajes, todos los gastos que implique el suministro de los
elementos relacionados en el prrafo anterior y que se consideran
parte de las mercancas importadas. Igualmente, deben sumarse
los gastos que ocasione la colocacin de las mercancas en las cajas,
recipientes, entre otros y los gastos necesarios para efectuar las
operaciones de envase y embalaje.
Cuando los envases sean utilizados en repetidas importaciones, se aadir al valor de la mercanca la parte de los gastos
de utilizacin de los envases que se refiera a cada importacin
considerada por separado. No se incluir el costo de los envases
y embalajes en el valor de las mercancas, cuando aquellos no
formen un todo con las mismas, ya que tales envases y embalajes
siguen un tratamiento aduanero distinto.
96
Finalmente, el gasto en que se incurre por el uso de los contenedores, paletas, bidones, tambores y otros instrumentos del
transporte internacional, que pueden ser usados o reutilizados
como medio de transporte, constituye gasto de transporte. Por lo
tanto, no se adicionar como gasto de embalaje.
3.3 Adiciones del Inciso b) del Prrafo 1 del Artculo 8
A estos efectos, recurriremos al concepto de prestaciones,
utilizado en la doctrina especializada y que es entendido como
los bienes y servicios suministrados, directa o indirectamente, por
el comprador al productor, gratuitamente o a precios reducidos,
para que se utilicen en la produccin y venta para la exportacin
de las mercancas importadas.
En este sentido, el valor de los bienes y servicios considerado
en el inciso b) del Prrafo 1 del Artculo 8 slo se aadirn al precio
pagado o por pagar, si tales bienes: i) son suministrados (gratuitamente o a precios reducidos) por el comprador para la produccin
y venta para la exportacin de las mercancas importadas; ii) son
suministrados de manera directa o indirecta; y, iii) su valor an
no est incluido en el precio realmente pagado o por pagar.
Ahora bien, en relacin con las categoras susceptibles de
ajustes, cabe mencionar lo siguiente:
3.3.1 Elementos incorporados en mercancas importadas
De acuerdo con el Artculo 8, 1b), i) del Acuerdo del Valor de
la OMC, el valor de las prestaciones, consistentes en materiales,
piezas y elementos, partes y artculos anlogos incorporados a
las mercancas importadas se deber aadir al precio realmente
pagado o por pagar por las mercancas importadas al determinar
el valor en aduana.
Se trata, en consecuencia, de bienes muebles que por encontrarse incorporados en la mercanca a ser importada, su valor
deber ser considerado para fines de la determinacin del correspondiente valor en aduana. Ciertamente, no debera revestir
97
mayores complicaciones la inclusin de esta clase de elementos

para fines de valoracin aduanera de las mercancas importadas.
3.3.2 Elementos utilizados para la produccin de mercancas
importadas
De acuerdo con el Artculo 8, 1b), ii) del Acuerdo del Valor
de la OMC, el valor de las prestaciones, como por ejemplo, las
herramientas, matrices, moldes y elementos anlogos utilizados
para la produccin de las mercancas importadas se deber aadir al precio realmente pagado o por pagar por las mercancas
importadas al determinar el valor en aduana.
En este caso, es claro que nos encontramos ante elementos
que no se incorporan a las mercancas objeto de importacin sino
que se utilizan para su produccin.
Para efectos de repartir entre las mercancas importadas los
elementos antes especificados, la Nota Interpretativa al Artculo
8, precisa que deben tenerse en cuenta dos factores: el valor del
elemento en s y la manera en que dicho valor deba repartirse entre
las mercancas importadas. El reparto de estos elementos debe hacerse
de manera razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad
con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Por su parte, el Comentario 24. 1 del Comit Tcnico de
Valoracin, a este respecto, concluye que si las prestaciones son
producidas por el importador o por una persona vinculada al
importador, su valor se calcular incluyendo todos los elementos utilizados para su produccin. Del mismo modo, se entiende
que la expresin precio determinado a la que se hace referencia
en la Nota Interpretativa antes mencionada, no slo incluye el
precio pagado al vendedor por las prestaciones de las mercancas
importadas sino tambin el costo de otras mercancas que el importador/comprador suministra al vendedor para la produccin
de las prestaciones.
Finalmente, a fin de incluir las aportaciones en comentario en
el valor en aduanas, conforme lo estipulan las normas comunitarias, se deben realizar ajustes para tener en cuenta la utilizacin
98
previa de estas. De igual manera, hay que aadir el valor de

las reparaciones o modificaciones realizadas despus de que el
comprador haya adquirido o producido las prestaciones. En este
caso, se aadirn, adems de los gastos de transporte y conexos
de traslado al pas de produccin8, aquellos de retorno al pas de
importacin cuando proceda.
3.3.3. Materiales consumidos en la produccin de las mercancas importadas
Con arreglo al Artculo 8, 1b), iii) del Acuerdo del Valor de la
OMC, el valor de los materiales consumidos en la produccin de
las mercancas importadas se deber aadir al precio realmente pagado o por pagar por las mismas al determinar el valor en aduana.
En este caso, nos encontramos ante aportaciones que se consumen en la produccin de los bienes. Por tanto, ser crtico, en
este contexto, acreditar que los bienes muebles aportados efectivamente fueron consumidos y tuvieron una relacin directa en el
proceso de produccin de los bienes importados.
3.3.4. Ingeniera, diseos y planos necesarios para la produccin de las mercancas importadas
Con arreglo al Artculo 8, 1b), iv) del Acuerdo del Valor de
la OMC, deber formar parte del precio realmente pagado o por
pagar, el valor de la ingeniera, creacin y perfeccionamiento,
trabajos artsticos, diseos, planos, croquis que: i) sean realizados fuera del pas de importacin; ii) que sean necesarios para
la produccin de las mercancas importadas; iii) que no est ya
incluido en el precio del bien importado; y, iv) que el comprador,
8
Al costo o valor de la prestacin tambin deben adicionarse los gastos ocurridos por su traslado hasta el lugar donde se efectuar la produccin de las
mercancas, cuando hayan sido sufragados por el comprador, de acuerdo con
los siguientes componentes: a) gastos de transporte y conexos en los que se
incurra para el suministro de la prestacin, b) seguro pagado con ocasin del
transporte, c) derechos, impuestos o gravmenes pagados por la importacin
en el pas donde se vaya a producir la mercanca.
99
de manera directa o indirecta haya prestado o suministrado al

vendedor gratuitamente o a precios reducidos.
En vista de ello, los servicios de ingeniera realizados en el
extranjero que pudiesen estar asociados a la produccin de bienes importados, podrn formar parte de la base imponible para
el clculo de los tributos de importacin del bien importado slo
en caso que se cumpla con los requisitos que, para tal efecto, ha
establecido el Acuerdo del Valor de la OMC.
A propsito de la adicin de los elementos antes indicados, la
Nota Interpretativa del Artculo 8 del Acuerdo seala que la misma
deber basarse en datos objetivos y cuantificables. Precisamente, a
estos fines, se prescribe que deber recurrirse en la medida de lo
posible a los datos que puedan obtenerse fcilmente de los libros
de comercio que lleve el comprador.
La facilidad con que puedan calcularse los valores que deban
aadirse depender de la estructura y de las prcticas de gestin
de la empresa de que se trate, as como de sus mtodos de contabilidad. Por ejemplo, es posible que una empresa que importa
diversos productos de distintos pases lleve la contabilidad de
su centro de diseo situado fuera del pas de importacin de
una manera que permita conocer exactamente los costos correspondientes a un producto dado. En tales casos, puede efectuarse
directamente el ajuste apropiado de conformidad con lo dispuesto
en el Artculo 8.
En otros casos, es posible que una empresa registre los costos
del centro de diseo situado fuera del pas de importacin como
gastos generales y sin asignarlos a los distintos productos. En ese
supuesto puede efectuarse el ajuste apropiado de conformidad
con las disposiciones del Artculo 8 respecto de las mercancas
importadas, repartiendo los costos totales del centro de diseo
entre la totalidad de los productos para los que se utiliza y cargando el costo unitario resultante a los productos importados.
Naturalmente, las modificaciones de las circunstancias sealadas
anteriormente exigirn que se consideren factores diferentes para
la determinacin del mtodo adecuado de asignacin.
100
Finalmente, si para efectos de la determinacin del valor en

aduana, tuvisemos que ensayar una categorizacin de tipos de
ingeniera, en lnea con lo sealado por Julio Guadalupe9, podramos referirnos a una: a) ingeniera asociada a bienes estndar;
b) ingeniera asociada a bienes hechos a pedido; c) ingeniera no
asociada a bienes importados o realizados en el pas. As, tenemos,
respecto de cada una de ellas, lo siguiente:
- Servicio de ingeniera asociado a bienes estndar: En estos casos,
los trabajos o diseos previos, relativos, en algunos casos,
al proceso de ingeniera, creacin o perfeccionamiento
necesario para estas mercancas puedan ser elaboradas,
construidas o ensambladas, suelen ser asumidos por el
propio fabricante (ya sea directamente a travs de tecnologa propia o mediante la contratacin de terceros que
le provean de este servicio), razn por la cual el costo de
produccin del bien usualmente tiene incorporado el coste
del diseo de ingeniera previo, (sobre todo en el caso de
equipos) el mismo que, por lo general, al ser incluido en el
valor unitario de cada mercanca, ya no resultara siendo
un concepto ajustable aduaneramente.
- Servicio de ingeniera asociado a bienes hechos a pedido: A diferencia del caso anterior, en ste los materiales y equipos
importados sern producidos por el fabricante en base a
detalles y caractersticas tcnicas especficas que le son proporcionadas por el comprador (o por un tercero en cumplimiento
de instrucciones del comprador). Estos detalles o caractersticas tcnicas de los materiales y equipos al ser establecidos
sobre la base de un diseo previo de ingeniera elaborado
por el propio comprador o por un tercero contratado por
ste y por ser necesarios para la produccin del bien que ser
objeto de importacin cuentan con un valor econmico que,
conforme a las reglas del Acuerdo del Valor de la OMC, se
entendera que deban ser objeto de ajuste al precio realmente
9
GUADALUPE, Julio. Ajustes al Valor en Aduanas por concepto de servicios

de ingeniera. En: Revista THEMIS N 55.
101
pagado o por pagar por las mercancas, en la medida que, no

se encuentre incorporado en dicho precio y sean realizados
en el extranjero.
- Servicios de ingeniera no asociada a bienes importados o realizados
en el pas: La ingeniera relativa a un proyecto comprende
muchos aspectos tcnicos que no se encuentran asociados
con la adquisicin de materiales y equipos importados sino
con aspectos relativos al funcionamiento y operatividad
del proyecto, los cuales, no slo puede que no se encuentren vinculados con bienes importados, sino que, incluso,
podran relacionarse con bienes nacionales o con reas de
gestin o servicios complementarios. Dicha ingeniera,
pensamos tambin que no resultara un concepto ajustable
en el marco de la norma en comentario y, por tanto, no
debera ser considerada como parte del valor en aduana
de los bienes importados.
A este respecto, precisamente, traemos a colacin lo indicado
por Santiago Ibez a propsito de la condicin de que la ingeniera deba ser necesaria para la produccin de las mercancas
importadas. As, seala que: Entienden Herrera Yaez y Goizueta
Snchez que este elemento supone excluir, automticamente, las ingenieras de proyecto y las funcionales. El RACAC va ms all al establecer,
en su artculo 155, que los costes de investigacin y de los croquis de
diseo preliminares no se incluirn en el valor en aduanas. El requisito
segn el cual para quedar sujetas las aportaciones deben ser necesarias
para la produccin de las mercancas importadas nos puede servir de
gua para delimitar este concepto respecto de las meras instrucciones del
comprador al vendedor en relacin a las mercancas que desea adquirir
(). Las diferencias sern en muchos casos slo de grado y, para establecer si estamos o no ante aportaciones, nos tendremos que enfrentar a
una cuestin de hecho10.
10

Tributario y Experiencia Internacional. Editorial MCGRAWHILL/INTERAMERICANA DE ESPAA. Madrid. 2002, pp. 182183.
102
3.4 Adiciones del Inciso c) del Prrafo 1 del Artculo 8

En mrito a lo dispuesto en el Artculo 8, 1c) del Acuerdo del
Valor de la OMC, deber forma parte del precio realmente pagado
o por pagar, los cnones y derechos de licencia relacionados con
las mercancas objeto de valoracin que el comprador tenga que
pagar directa o indirectamente como condicin de venta de dichas
mercancas, en la medida en que los mencionados cnones y derechos no estn incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
3.4.1 Conceptualizacin de los Cnones y Derechos de Licencia.
El concepto de cnones y derechos de licencia lo encontramos en el Prrafo 1c) de la Nota al Artculo 8 del Acuerdo sobre
Valoracin de la OMC, en el cual, se establece que: los cnones
y derechos de licencia podrn comprender, entre otras cosas, los pagos
relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo,
en la determinacin del valor en aduana no se aadirn los derechos de
reproduccin de las mercancas en el pas de importacin.
Por su parte, en el mbito de las normas comunitarias, encontramos una definicin ms precisa de cnones y derechos de licencia
en el numeral 1 del Artculo 28 de la Resolucin 1684, segn la cual:
los cnones y derechos de licencia se refieren entre otros, a los pagos
por los derechos de propiedad intelectual y/o industrial necesarios para:
- Producir o vender un producto o una mercanca con el uso o
la incorporacin de patentes, marcas de fbrica o de comercio,
dibujos, modelos y conocimientos tcnicos de fabricacin,
procedimientos de fabricacin, o de cualquier otro derecho
de propiedad industrial contemplado en la Decisin 48611, o
en las que la sustituyan o modifiquen.
- Utilizar, fabricar o revender un producto o una mercanca con
el uso de derecho de autor o derechos conexos contemplados
en la Decisin 35112o en las que la sustituyan o modifiquen.

11
12
Decisin 486 Rgimen Comn sobre Propiedad Industrial.

Decisin 351 Rgimen Comn sobre Derecho de Autor y Derechos
Conexos.
-
-
103
Producir o vender un producto o una mercanca con el uso de

derechos de obtentores de variedades vegetales contemplados
en la Decisin 34513 o en las que la sustituya o modifiquen.
Producir o vender un producto o una mercanca con el uso
de derechos de acceso a recursos genticos contemplados en
la Decisin 39114 o en las que la sustituyan o modifiquen.
De otro lado, entre otras fuentes internacionales, podemos

citar el Artculo 157 del Reglamento de Aplicacin del Cdigo
Aduanero Comunitario (UE), en el cual se establece que: se entender como cnones y derechos de licencia, especialmente, el pago por
la utilizacin de derechos referentes a la fabricacin de la mercanca importada (sobre todo, patentes, dibujos, modelos y conocimientos tcnicos
de fabricacin), la venta para su exportacin de la mercanca importada
(en especial, marcas de fbrica o comerciales, modelos registrados) o la
utilizacin o la reventa de la mercanca importada (especialmente, derechos de autor, procedimientos de fabricacin incorporados a la mercanca
importada de forma inseparable)15.
En este sentido, sobre la base de lo expuesto, es posible sealar,
en trminos generales, que estaremos ante una regala, canon o
derecho de licencia cuando nos encontremos ante un pago realizado en contraprestacin por la utilizacin de algn derecho de
propiedad intelectual o industrial que, a su turno, formar parte
del valor en aduana declarado con motivo de la importacin de
una mercanca, siempre que, de manera previa, se verifique el
cumplimiento de determinados requisitos.

13
14
15
Decisin 345 Rgimen Comn de Proteccin a los Derechos de los Obtentores de Variedades Vegetales.
Decisin 391 Rgimen Comn sobre Acceso a los Recursos Genticos.
Adicionalmente, es del caso mencionar que en el Apartado 2 del Artculo 12
del Modelo de Convenio de la OCDE de Doble Imposicin relativo al Ingreso
y al Capital (1977), las regalas son definidas como: las remuneraciones de todo
tipo pagadas por el uso o la concesin del uso de un derecho de autor de una obra
literaria, artstica o cientfica, incluidas las pelculas cinematogrficas, de una patente,
una marca registrada, un diseo o un modelo, un proyecto, un procedimiento o una
frmula secreta, o por el uso o la concesin del uso de un equipo industrial, comercial o
cientfico y por datos informticos en relacin con conocimientos tcnicos (denominados
habitualmente know how) en el mbito industrial, comercial o cientfico.
104
3.4.2. Fundamentos del ajuste del valor en aduanas por

cnones y derechos de licencia.
A este respecto, es importante destacar que la existencia de
pagos por regalas no determina por s mismo la realizacin de
un ajuste al valor de transaccin declarado por los importadores
con motivo del ingreso de las mercancas al pas, sino que para
que ello ocurra, es imprescindible que se analice con detenimiento
la concurrencia de los requisitos contemplados en el inciso c) del
numeral 1 del Artculo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC.
En consecuencia, sobre la base de la norma antes citada, para
que un pago por canon o derecho de licencia sea aadido al precio
realmente pagado o por pagar deber: i) estar relacionado con
la mercanca que se valora; ii) constituir una condicin de venta
de la mercanca; y, iii) no estar incluido en el precio realmente
pagado o por pagar.
Salvo por el punto iii), compartimos lo sealado por Enrique
Guardiola en el sentido que el cumplimiento de los dos primeros
requisitos plantea en la prctica innumerables problemas interpretativos a la hora de concretar el grado de relacin entre el canon pagado y la
mercanca importada, por un lado; y, sobre todo, cundo este pago constituye una condicin de venta de dicha mercanca16. En consecuencia,
ser necesario efectuar un anlisis de las particularidades de cada
operacin comercial, con el propsito de no incurrir en ajustes inadecuados que distorsionen la transparencia en la determinacin
del valor en aduana17.
En relacin con los requisitos antes aludidos, cabe mencionar
brevemente lo siguiente:
16
17
Ob. cit., p. 226.

Ahora bien, a propsito de los requisitos antes aludidos, es del caso resaltar
sobre la existencia de un requisito adicional, el cual fluye del numeral 3 del
Artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC, as como del numeral
2 del Artculo 28 de la Resolucin 1684. Nos referimos al hecho de que el
canon o el derecho de licencia, slo se adicionar al precio realmente pagado
o por pagar, si ese pago se basa en datos objetivos y cuantificables, requisito
al que nos referiremos en detalle ms adelante
105
a) Las regalas pagadas deben estar relacionadas con las mercancas objeto de valoracin.
Este requisito implica que para poder realizar el ajuste del
valor de transaccin deber existir una necesaria relacin entre
el pago efectuado por concepto de regalas (entendidas como los
cnones y derechos de licencia) con la mercanca que se importa.
Ciertamente, sera menos complejo el cumplimiento de este
requisito si es que el canon o derecho de licencia recae sobre las
propias mercancas importadas, por ejemplo, cuando la regala
es determinada en base a un porcentaje del valor de venta de las
mercancas, en cuyo caso, conforme se reconoce en la doctrina, la
forma de pago constituira un elemento indicador de la posible
relacin de las regalas con las mercanca importadas.
Precisamente, en lnea con lo anterior, el numeral 2 del Artculo 28 de la Resolucin 1684, establece que cuando el mtodo
de clculo del importe de un canon o de un derecho de licencia se
refiera al precio de venta de la mercanca importada, salvo prueba
en contrario, se presumir que el pago de dicho canon o derecho
de licencia est relacionado con la mercanca que se valora. En
todo caso, como seala Daniel Zolezzi: () es una cuestin de
hecho a dilucidar en cada caso particular si los pagos por cnones
o derechos de licencia se relacionan con los productos importados, que
deber sustentarse documentalmente ()18.
No obstante ello, entenderamos que cuando el pago de las
regalas consista en un porcentaje del precio de venta en el mercado interno de los productos previamente importados y que son
distinguidos, por ejemplo, con una marca especfica, en principio,
tales pagos, adems de estar relacionados de manera directa con
el privilegio de uso del intangible, tambin estaran relacionados
con las mercancas importadas, por lo que podra, en principio,
considerarse cumplido este requisito19.

18
19
ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Cdigo Universal de la OMC. Editorial

La Ley. Buenos Aires. 2003, p. 161.
A estos efectos, es importante tener en cuenta que cuando en el momento
de la importacin se desconozca el monto exacto de los cnones y derechos
106
De otro lado, apreciamos que el cumplimiento de este requisito se complicara cuando las mercancas por las que se paga el
canon o derecho de licencia no son las propias mercancas importadas sino que, por ejemplo, se trata de mercancas obtenidas
como resultado de un proceso de transformacin a partir de las
mercancas importadas. A este respecto, coincidimos con Santiago
Ibez Marsilla, en el sentido que: Se trata de una cuestin a resolver
caso por caso en funcin de las distintas circunstancias que concurran
y, obviamente, a medida que la elaboracin resulte ms compleja y menos reconocible la incidencia que en el resultado final tenga el producto
importado, ms dificultoso ser sostener la relacin del canon con las
mercancas importadas20.
Finalmente, para evaluar el cumplimiento del requisito en
mencin, la norma andina precisa que se deber tomar en cuenta
lo sealado en el Comentario 25. 1 del Comit Tcnico de Valoracin en Aduana. En sntesis, de acuerdo con dicho dispositivo, las
circunstancias ms frecuentes en las que es posible considerar que
un canon o derecho de licencia est relacionado con las mercancas
objeto de valoracin se dan cuando las mercancas importadas
incorporan la propiedad intelectual y/o se fabrican utilizando la
propiedad intelectual incluida en la licencia. Por ejemplo, el hecho
de que las mercancas importadas incorporen la marca comercial
por la que se paga el canon, indica que el canon est relacionado
con dichas mercancas.
20
de licencia, debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje calculado sobre el precio de reventa de la mercanca importada, el ajuste podr
hacerse mediante la estimacin de un importe provisional en la respectiva
declaracin, la que deber ser regularizada tan pronto se conozca el importe
final de las regalas.
Ob. cit., p. 197. Adicionalmente, a manera de referencia, traemos a colacin
el Artculo 158 del Reglamento Aduanero Comunitario (UE), en el que se
distingue una situacin en la cual mercancas importadas son objeto de
montaje o de una operacin sencilla antes de su reventa. Sobre el particular,
se establece que el hecho de que las mercancas importadas posteriormente
se monten o se sometan a una operacin sencilla (disolucin o envasado) no
impide que el canon pueda estar relacionado con ellas.
107
A mayor abundamiento, y sin perjuicio de lo expuesto, traemos a colacin lo indicado por Juan Martn Jovanovich, segn el
cual: () de alguna manera, se le ha restado importancia quizs
incorrectamente a esta primera condicin () debera haber cnones
que no se adicionaran al precio realmente pagado o por pagar por falta de
uno cualquiera de los dos requisitos. Por lo tanto, debera haber casos en
los cuales un canon que es condicin de venta no se adicionara al precio
realmente pagado o por pagar por no estar relacionado con las mercancas,
y casos en los que un canon no se adicionar porque, a pesar de estar
relacionado con la mercadera, no es condicin de venta21.
Aade dicho autor que: Es aqu donde quiero resaltar la cuestin de que el canon puede estar relacionado con ms de un negocio, por
ejemplo, con la compra de un insumo y con la fabricacin de un producto
en el pas de importacin e, incluso, ser condicin de venta del insumo.
Sin embargo, en la interpretacin que propongo slo se aadir al precio
realmente pagado o por pagar si la relacin preponderante la tuviera con la
compra del insumo, mientras que no lo hara si la relacin preponderante
la tuviera con la fabricacin del producto patentado.
Finalmente, y a propsito de esto ltimo, es importante tener
presente la Interpretacin Prejudicial 03IP2014 del 30 de abril de
2014, emitida por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina,
publicada en la Gaceta Oficial de la Comunidad Andina, la cual
desarrollamos en el punto 4. 4. 2 del presente documento.
b) Las regalas pagadas deben constituir una condicin de
venta de la mercanca importada.
De acuerdo a las disposiciones del Acuerdo del Valor de la
OMC, deber analizarse si en el contrato de compraventa entre
el proveedor extranjero (vendedor del bien importado) y el comprador (importador) existe algn tipo de condicionamiento en el
sentido que el bien no ser vendido (consecuentemente importado)
si es que el comprador (importador) no cumple con adquirir una

21
JOVANOVICH, Juan Martn. Regalas y Derechos de Propiedad Intelectual.

Incidencia y Aplicacin en Importacin. En: Revista de la Asociacin Argentina
de Estudios Fiscales. II Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero. Buenos
Aires, 2009, p. 248.
108
determinada licencia (relacionada o no con la creacin de bienes

importados22) y, por supuesto, pagar por ella.
Adicionalmente, las consideraciones en torno al concepto
de condicin de la venta a las que nos hemos referido deben ser
analizadas en el contexto y bajo los alcances del numeral 7 del
Anexo III del Acuerdo del Valor de la OMC. As, el pago realmente
efectuado o por efectuar como condicin de la venta del bien
importado podra ser realizado por el comprador al vendedor
(pago directo) o por el comprador a un tercero para satisfacer una
obligacin del vendedor (pago indirecto).
Sobre el particular, es de indicar que: Si analizamos la doctrina
ms autorizada, concluiremos que no hay discusiones acerca de cul
sea el sentido que deba otorgarse a la expresin condicin de venta.
Coinciden los autores en sealar que la misma hace referencia a
una condicin impuesta por el vendedor para la venta de las mercancas importadas23. Sin embargo, siguiendo el planteamiento
formulado por Santiago Ibez Marsilla, existiran otras interpretaciones alternativas desarrolladas en la doctrina, las mismas que
conforme sostiene dicho autor, plantean inconvenientes de distinto
alcance. A continuacin nos referiremos brevemente a cada una
de las interpretaciones antes aludidas:
- Concepcin objetiva restringida: Segn esta posicin, se interpreta que el canon es una condicin de la venta, cuando
el canon es una estipulacin del contrato de venta. Bajo esta
interpretacin se equipara condicin a estipulacin, clusula o trmino del contrato. Sin embargo, esta posicin

22
23
Ntese, que cuando se condiciona la venta del bien importado al pago de

algn tipo de ingeniera, el monto pagado por dicha ingeniera resultara
adicionable al valor en aduana declarado en forma independiente al lugar en
que dicha ingeniera haya sido realizada (esto es, en el pas de importacin
o fuera de l), a diferencia de los ajustes al precio realmente pagado o por
pagar por le mercanca importada como se analizar ms adelante.
Ob. cit., p. 203. No obstante, no deja de ser uno de los temas ms controvertidos en materia de valoracin, pues se trata de determinar cundo es que el
pago de regalas constituye una condicin de venta de las mercancas, esto
es, cundo la venta est condicionada al pago de las regalas.
109
tendra como desventaja el hecho que dada la importancia

econmica de los cnones, las partes suelen acordar su regulacin en un contrato separado. De esta manera se concluye
que la sola existencia de un contrato separado y la determinacin del importe del canon mediante frmulas que no
guardan una conexin directa con la cantidad de mercancas
importadas no impedira, por s mismo, que el canon pueda
seguir considerndose como condicin de venta, mxime si
resultara fcil estructurar la relacin contractual de forma que
los cnones no quedaran en ningn caso sujetos, resultado que
en opinin del citado autor no sera el pretendido por la norma.
Concepcin objetiva: De acuerdo con esta interpretacin, se
entiende condicin de venta como presupuesto de la venta,
situacin o circunstancia indispensable para la existencia de
la venta. Bajo esta posicin, se podra ir ms all de los trminos del contrato, al punto que si es imposible concebir la
existencia de la venta sin el presupuesto del pago del canon,
entonces, tal pago constituir una condicin de la venta. El
problema con esta interpretacin, segn seala Ibez, es que
conduce a adicionar el canon al precio en situaciones en que
esto puede provocar un efecto proteccionista indeseable, que
se traducira, fundamentalmente, en relacin con la adicin
de los cnones abonados a terceros.
Concepcin objetiva corregida: En este caso, se desprende que no
bastara con analizar si objetivamente la venta de las mercancas
no hubiera sido posible sin el pago del canon; sino que, adicionalmente, hay que determinar, adems, si el pago del canon fue
una condicin impuesta por el vendedor (elemento subjetivo).
Concepcin amplia: A este respecto, Ibez concluye que este
sera el criterio sustentado por la doctrina. Conforme a esta
posicin, la condicin de venta sera entendida como una
condicin impuesta por el vendedor para la venta de las
mercancas importadas (en la que se excluira igualmente
los cnones abonados a terceros que no responde a una
imposicin del vendedor). Por tanto, se distinguiran dos
componentes en este requisito para la adicin del canon en
110
el valor en aduanas: i) el pago del canon como presupuesto

objetivo de la venta (elemento objetivo); y, ii) el pago del canon
como imposicin del vendedor (elemento subjetivo).
As, respecto del elemento objetivo, se sostiene que vendra
dado por los trminos del contrato de venta. El elemento subjetivo,
en cambio, requerira de un anlisis de las concretas condiciones
en que se produjo la venta (para poder adquirir las mercancas el
comprador se vio obligado por el vendedor a adquirir el canon,
sin poder disponer de otra alternativa).
Ahora bien, sin perjuicio de lo antes indicado, compartimos
lo indicado por Julio Guadalupe, en el sentido que: la condicin
de venta a la que el Acuerdo sobre Valoracin de la OMC alude, estara
relacionada con criterios de ndole econmico y/o de estrategia empresarial, en base a los cuales el vendedor decidira no vender los bienes al
comprador si ste no acepta efectuar el pago de regalas ya sea al vendedor
mismo o a un tercero, conforme a las instrucciones del vendedor24.
Lo anterior se condice con lo sealado por Enrique Guardiola
Sacarrera, quien seala que: En Espaa el tema ha sido abordado por
distintos Tribunales, aunque no de forma idntica, desprendindose de
los pronunciamientos ms recientes que la cuestin no es si el contrato
condiciona el pago del canon al suministro de las mercancas amparadas
en la licencia o la marca para su ulterior importacin; sino si el titular
de las mismas o del derecho protegido estara dispuesto a consentir el
suministro de tales mercancas, por el mismo o por un tercero, si no se
pagase el canon25.
A este respecto, aade Guardiola que: La Direccin General
de Tributos ha entendido que, para determinar si el pago del canon constituye una condicin de la venta de la mercanca que se valora, hay que
analizar si se cumplen o no determinados elementos que podran indicar
que el licenciatario ejerce un control directo o indirecto sobre el vendedor
suficiente como para considerar el pago de dicho canon como condicin

24
25
GUADALUPE BSCONES, Julio. Ajuste por regalas en materia aduanera.

En: Advocatus 12. 2005I. Revista de Derecho de la Universidad de Lima, pp.
319-328.
Ob. cit., p. 227.
111
de la venta, en especial si el producto tiene o no las caractersticas e

incorpora la tecnologa definida por el licenciatario; si ste selecciona o
no al fabricante y se lo impone al comprador; si existe o no un contrato
directo de fabricacin entre el licenciatario y el vendedor; si el licenciatario ejerce o no un control real directo o indirecto de la consignacin y
el transporte de los productos hasta el comprador26.
Por su parte, Gonzales Bianchi y Zolezzi, siguiendo a Sherman
y Glashoff, opinan que: el requisito de que el pago del canon o licencia
sea una condicin de venta se refiere a la posibilidad o no de separar la
compra de los bienes importados del pago del canon por los derechos, y
que el pago del canon ser siempre una condicin de venta cuando sin
ese pago los bienes no habran sido vendidos o, por lo menos, no habran
sido vendidos en el precio finalmente acordado De acuerdo con el Comit
del Cdigo Aduanero Europeo, el problema que se plantea no es otro que
el de saber si el vendedor est dispuesto a vender las mercancas sin que
se abone un canon o un derecho de licencia27.
Ahora bien, debe precisarse que la condicin de venta podr ser explcita o implcita, es decir, no sera necesario que est
expresamente estipulado en el contrato de licencia que la venta
de las mercancas se supedita al pago de la regala, ya que el
cumplimiento de este requisito podra ser advertido a partir de la
evaluacin de los elementos de hecho de las operaciones comerciales28. Incluso cuando las mercancas se adquieren de una empresa
y el pago de la regala se realiza a otra empresa diferente de la
suministradora de los bienes es posible considerar que el pago de
la regala es condicin de venta de los mismos. En todo caso, ser
necesario evaluar las particularidades de cada caso.
26
27
28
Ob. cit., p. 227.

LASCANO, Julio Carlos. En: Estudios de Derecho Aduanero. Editorial Lexis
Nexis. Buenos Aires, 2007, p. 155.
A este respecto, las normas andinas establecen expresamente que se considerar que la condicin de venta no necesariamente debe estar prevista de
manera expresa en un contrato sino que esta pueda probarse con los elementos de hecho de las operaciones comerciales, conforme a lo establecido en el
numeral 2 del Artculo 28 de la Resolucin 1684.
112
Lo anterior reviste especial importancia en los casos en que

existe vinculacin entre las partes que intervienen en la operacin,
pues en dichos casos, precisamente, podra considerarse que se
producira el efecto particular de dotar a la operacin de una
unidad de conjunto que hara que la misma deba ser analizada
bajo una perspectiva especial, y que, en consecuencia, resulte razonable afirmar que el requisito de la existencia de condicin de
venta estara tambin presente en la estructura de la transaccin.
Aunque una interpretacin como la expuesta podra resultar cuestionable (pues, cabra considerar que se estara dando a
la vinculacin entre las partes efectos y alcances que el propio
Acuerdo no establece en forma expresa), no podemos dejar de
mencionar que dicha interpretacin podra encontrar sustento en
la Opinin Consultiva29 4. 11 expedida por el Comit Tcnico de
Valoracin en Aduana30, en sujecin a la cual (en un caso en el que
el fabricante y el importador estaban vinculados a la casa matriz
poseedora de los derechos de marca, y en el que la obligacin de
pagar un canon se desprenda de un acuerdo entre la matriz y el
importador, separado del contrato de venta entre el fabricante y el
importador), se concluy que el importe de los pagos por derechos
de licencia debera aadirse al precio realmente pagado o por pagar de las mercancas importadas. Aunque la Opinin Consultiva
en mencin no lo menciona expresamente, podra concluirse que
la vinculacin entre las partes habra sido determinante a efectos
29
30
En trminos generales, una opinin consultiva responde a una interrogante

sobre las modalidades de aplicacin del Acuerdo a un conjunto de hechos
reales o tericos. As pues, cuando los elementos de hecho en una situacin
dada sean idnticos a los descritos en la opinin consultiva las administraciones aduaneras dispondrn de una solucin clara; cuando los elementos
de hecho no sean idnticos, puede que la opinin consultiva no sea directamente aplicable, aunque podra constituir una orientacin para la solucin
del problema.
Comit establecido bajo los auspicios del Consejo de Cooperacin Aduanera
en el marco del Acuerdo del Valor de la OMC que tiene por finalidad emitir
opiniones acerca de soluciones respecto de casos concretos que le son planteados con la finalidad de conseguir, a nivel tcnico, una uniformidad en la
interpretacin y aplicacin del Acuerdo.
113
de arribar a esta conclusin, elemento que como podr apreciarse

ms adelante habra sido considerado por el Tribunal Fiscal al
momento de resolver.
En relacin con la referencia a que el pago de las regalas
deba estar a cargo del comprador y podr constituir un pago
directo o indirecto, comprendemos que este aspecto, en lnea con
lo expuesto anteriormente, implicara que el pago realizado por
concepto de regalas beneficie en definitiva al vendedor de los
productos importados, independientemente de que el pago haya
sido efectuado directamente al vendedor o a un tercero en beneficio del vendedor. A este respecto, traemos a colacin lo sealado
por Rafael Herrera Ydez, en el sentido que: () los cnones y
derechos de licencia que haya que pagar a una persona independiente del
vendedor, y que estn relacionados con las mercancas, slo se incluirn
en el valor en aduana, si su pago constituye una condicin de la venta
de las mercancas importadas impuesta por el vendedor al comprador
de dichas mercancas (). Se deduce de lo expuesto que la condicin de
venta ha de ser impuesta por el vendedor31.
De otro lado, y en especial ante la existencia de vinculacin
entre las partes involucradas en una operacin comercial internacional, cabe adelantar que la autoridad aduanera ha interpretando
que el pago de las regalas al titular de la marca siempre beneficiara al vendedor, en el entendimiento que la operacin en su
conjunto respondera a una lgica e inters corporativo que redunda en beneficio de todos los intervinientes. En sntesis, podra
sostenerse que en un esquema de grupos multinacionales, donde
la regala se suele pagar a la matriz del grupo y las mercanca se
adquieren de otras empresas del grupo (filiales), las regalas pagadas al dueo de la marca tendran que ser aadidas al valor en
aduana de las mercancas importadas, bajo el entendimiento que
si no se pagase la regala la matriz del grupo no se consentira el
suministro de la mercanca por parte de sus filiales.
31
HERRERA YDEZ, Rafael. Valoracin de mercancas a efectos aduaneros.

Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid. 1988, p. 116.
114
Sin perjuicio de lo expuesto, cabra mencionar que a este

respecto, Juan Martn Jovanovich tiene una opinin particular,
precisamente, sobre el elemento vinculacin y la configuracin
de la condicin de venta, en el sentido que: esta posicin () no
encuentra sustento ni en la letra ni en los objetivos del Acuerdo, dado
que no genera un resultado neutral ni es equitativa. Adems es, de algn
modo, discriminatoria (y por lo tanto, arbitraria). Por ltimo, creo que
ha llevado a posiciones divergentes en otros casos en los cuales, si bien
no hay condiciones de vinculacin entre las partes, hay algn nivel de
control sobre la totalidad del proceso por parte del licenciante ()32.
Finalmente, tenemos que para evaluar el cumplimiento del
requisito en mencin, la Resolucin 1684 ha dispuesto que se
deber tomar en cuenta lo sealado en el Comentario 25. 1 del
Comit Tcnico de Valoracin en Aduana, el cual pretende servir
de gua para la interpretacin y aplicacin del Artculo 8. 1 c) del
Acuerdo en casos en que un canon o derecho de licencia se paga
a un tercero licenciante que no est vinculado al vendedor.
As, establece que un factor clave que permite determinar
si el comprador debe pagar el canon o derecho de licencia como
condicin de venta de las mercancas importadas reside en saber
si el comprador no podra comprar las mercancas importadas
sin pagar dicho canon o derecho de licencia. Cuando el canon
se paga a un tercero vinculado el vendedor de las mercancas
importadas, es ms probable que el pago del canon o del derecho
de licencia constituya una condicin de venta que cuando dicho
canon o derecho de licencia se paga a un tercero no vinculado al
vendedor. Se pueden dar casos en los que se considere que el pago
de cnones o de derechos de licencia constituye una condicin de
venta incluso cuando stos se pagan a un tercero. No obstante,
se debe analizar cada situacin teniendo en cuenta todos los elementos de hecho relacionados con la venta y la importacin de
las mercancas, incluyendo las obligaciones contractuales y legales
contempladas en los documentos pertinentes, como el contrato
de venta y el acuerdo de canon o de licencia.

32
Ob. cit., p. 253.
115
La prueba ms evidente de que el comprador no puede adquirir las mercancas importadas sin pagar el canon o derecho
de licencia es que los documentos de la venta de las mercancas
importadas incluyan una declaracin explcita estableciendo que
el comprador debe pagar el canon o derecho de licencia como
condicin de venta. Semejante referencia resultara determinante para decidir si el pago del canon se ha efectuado como
condicin de venta. El Comit Tcnico reconoce, sin embargo,
que es posible que los documentos de la venta no incluyan
una disposicin tan explcita, especialmente cuando el canon o
derecho de licencia se paga a una parte no vinculada al vendedor.
En este caso, puede que sea necesario examinar otros factores con
miras a determinar si el pago del derecho de licencia se efecta
como condicin de venta.
Dicho disposItivo tambin reconoce que cada caso deber
examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias que le son propias, establece factores que se pueden tener
en cuenta para determinar si el pago de un canon o derecho de
licencia constituye una condicin de venta, los cuales son: i) se
hace referencia al canon o derecho de licencia en el contrato de
venta o documentos conexos; ii) se hace una referencia a la venta
de las mercancas en el acuerdo de licencia; iii) de acuerdo con las
condiciones del contrato de venta o del acuerdo de canon o de licencia, el contrato de venta se puede rescindir en caso de violacin
del acuerdo de licencia porque el comprador no efecta el pago
del canon al licenciante. Este hecho indica que existe una relacin
entre el pago del canon o del derecho de licencia y la venta de
las mercancas objeto de valoracin; iv) en el acuerdo de canon o
de licencia existe una clusula en la que se establece que si no se
efecta el pago del canon o derecho de licencia, el fabricante no
est autorizado a fabricar para el importador ni a venderle a ste
las mercancas que incorporan la propiedad intelectual del licenciante; y, v) el acuerdo de canon o de licencia contiene clusulas
que autorizan al licenciante a gestionar la produccin o la venta
entre el fabricante y el importador (venta para la exportacin al
pas de importacin) que van ms all del control de calidad.
116
c) Las regalas no deben haber sido incluidas en el precio

realmente pagado o por pagar
En relacin a este requisito, es claro que para que proceda una
adicin al precio por el importe del canon o derecho de licencia
no debe estar comprendido en el precio realmente pagado o por
pagar, lo que, de acuerdo con la doctrina tendra por objeto asegurar que un mismo importe (el del canon) no se compute dos veces
para llegar a la determinacin del valor en aduana33.
d) Las regalas deben basarse en datos objetivos y cuantificables
Este requisito alude a que la informacin o datos suministrados sobre cualquiera de los elementos constitutivos del valor
aduanero, deben ser conocidos y aparecer en los respectivos
documentos de soporte34. Con lo cual, los datos deben basarse
nicamente en elementos de hecho sin interpretaciones personales
(objetivos) y debe ser posible fijar su monto mediante cantidades
y cifras (cuantificable). Por consiguiente, carece de validez para
estos efectos datos basados en estimaciones, apreciaciones o presunciones.
33
34
La Autoridad Aduanera suele verificar el cumplimiento de este requisito al

constatar, por ejemplo, que en la casilla 7. 9 del Formato B de la Declaracin
Aduanera de Mercancas (DAM) de Importacin Definitiva no se declara o
se niega la existencia de cnones y derechos de licencia relacionados con las
mercancas importadas que se estn obligados a pagar directa o indirectamente, cuando no se indique en la casilla 8. 2. 4 de la DAM el monto de la
suma de las regalas correspondientes a las mercancas importadas o cuando
se hubiese efectuado una declaracin provisional del valor (lo que denotara
que al momento de la numeracin de la respectiva declaracin an no se
conoce el monto de las regalas, el mismo que como usualmente ocurre se
determinara en funcin a las ventas netas realizadas).
La Autoridad Aduanera suele considerar cumplido este requisito a partir de
la revisin, entre otra, de la documentacin contable, de las transferencias
bancarias al exterior por concepto de regalas, de los reportes elaborados
por la propia Compaa con el detalle de los pagos efectuados y con las
Declaraciones de Retenciones del Impuesto a la Renta (Formulario 617),
documentacin, que normalmente es requerida a los importadores en el
desarrollo de los procesos de fiscalizacin.
117
Es del caso mencionar que, como a veces no es posible repartir

la incidencia del canon, determinando qu parte del mismo debe
atribuirse a los componentes importados al objeto de incrementar
su importe al valor en aduanas de stos, por carecer, precisamente,
de datos objetivos y cuantificables, en tales casos no proceder
incremento de valor alguno.
As, por ejemplo, en el caso que el canon se base en parte en
la mercanca importada y en parte en otros factores que no tengan
relacin con ella, como sera el caso que la mercanca importada se
mezcle con ingredientes nacionales y ya no pueda ser identificada
separadamente, tal como indica el prrafo 3 de la Nota Interpretativa del Artculo 1 del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC, no
sera apropiado proceder a un incremento por razn del canon.
Por tanto, a falta de estos datos objetivos y cuantificables, no podrn hacerse los ajustes al precio pagado o por pagar y no podr
aplicarse el Mtodo del Valor de Transaccin, segn lo dispuesto
por el Artculo 1 del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC.
De otro lado, es de sealar que si el producto por cuya venta
se paga la regala no es el mismo que el producto importado (por
ejemplo, se importan piezas y la regala se paga por la venta del
producto terminado), habr que establecer la correspondiente
proporcin entre el valor de las mercancas importadas y el valor
del producto por cuya venta se pagan las regalas35.
3.5 Adiciones del Inciso d) del Prrafo 1 del Artculo 8
En este caso, como seala Santiago Ibez, nos encontraramos
ante una frmula residual que podra tener como intencin evitar

35
Ello fluye del numeral 3 de la Resolucin 1684, segn la cual, cuando el canon
o el derecho de licencia guarde relacin no solamente con la mercanca importada, sino tambin con otros componentes, tales como, bienes o servicios
incorporados a las mercancas, despus de su importacin, el ajuste del precio
realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas, slo podr
efectuarse haciendo un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y
cuantificables, de acuerdo a lo establecido en el citado prrafo 3 de la Nota
Interpretativa del Artculo 8 del Acuerdo y lo indicado en el Artculo 61 de
la norma reglamentaria andina.
118
que existan pagos posteriores que por la forma en que han sido
elaborados terminen no siendo incorporados en el valor en aduana
por la venta para la exportacin de las mercancas, a pesar de que
involucran una clara ventaja econmica para el vendedor como
consecuencia, por ejemplo, de la reventa de las mismas.
En lnea con ello, creemos que ser necesario verificar cada
caso en particular y no atribuir de manera generalizada, por ejemplo, que por la sola existencia de vinculacin pudiesen estarse
presentando esta clase de situaciones.
No es propsito de este trabajo ahondar en el anlisis de este
requisito, sin embargo, debido a que en la prctica la identificacin de estos pagos podra tener distintas consecuencias, creemos
pertinente resaltar, en base a lo indicado en la norma comunitaria
andina, lo siguiente:
i) Los pagos que efecte el comprador por los derechos de distribucin o reventa de las mercancas importadas, no se aadirn
al precio pagado o por pagar, siempre que dichos pagos no
constituyan una condicin de la venta de las mercancas para
su exportacin al territorio aduanero comunitario donde se
importen esas mercancas. En ningn caso se aadirn los
derechos de reproduccin de dichas mercancas en el pas de
importacin.
ii) Asimismo, es del caso resaltar que cuando en el momento de la
importacin se desconozca el monto exacto de las reversiones,
debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje
calculado sobre el precio de reventa de la mercanca importada, se ha dispuesto que el ajuste podr hacerse mediante la
estimacin de un importe previsional.
iv. Aproximacin a la jurisprudencia del Tribunal
Fiscal
4.1 Antecedentes
En mrito a la facultad de control del cumplimiento de las
obligaciones tributario aduaneras que le asiste a la Autoridad
Aduanera, las primeras acciones de fiscalizacin orientadas a
119
verificar la correcta determinacin del valor en aduana se hicieron, precisamente, a la luz de las reglas de valoracin de la OMC,
especficamente, en lo que respecta a los ajustes contemplados en
el Artculo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC.
En un primer momento, la Autoridad Aduanera, centr su
atencin en aquellos importadores, principalmente empresas
transnacionales, que no slo haban realizado importaciones de
productos terminados marcados, sino que, adicionalmente, haban
realizado pagos al exterior por concepto de cnones y derechos de
licencia de propiedad intelectual, especficamente de carcter industrial (por ejemplo, uso de marcas de fbrica). Recientemente, se
advierte un particular inters de verificar el adecuado tratamiento
de las regalas en esquemas en los que adicionalmente existe una
importacin de insumos involucrada.
La labor de identificacin por parte de la Autoridad Aduanera tendra como base, entre otros, la evaluacin de ciertos
indicadores, como sera la informacin declarada en el rubro
de las condiciones de la transaccin (en donde expresamente se
pregunta sobre la existencia o no de pagos realizados por concepto de regalas), la descripcin de las mercancas realizada en la
propia declaracin, en la que se suele hacer referencia a la marca
consignada en el producto importado y, presumiblemente, en el
cruce de informacin que suele realizarse con las declaraciones
mensuales de retenciones del impuesto a la renta por transacciones
realizadas con sujetos no domiciliados.
El resultado de sus primeras acciones evidenci de manera objetiva que en determinados esquemas de negocio, un gran nmero
de importadores, a pesar de haber realizado pagos por concepto
de cnones o derechos de licencia no haban realizado ajuste alguno al precio realmente pagado o por pagar de las mercancas.
Ello suscit el inicio de acotaciones y procesos contenciosos que
en un alto procentaje llegaron al Tribunal Fiscal dadas las discrepancias de fondo y forma con Autoridad Aduanera respecto al
cumplimiento de los requisitos para un ajuste de esta naturaleza.
En los ltimos aos, se advierte tambin, entre otras materias,
un marcado incrementos de las acciones de control orientadas a
120
verificar el tratamiento aduaneros de los servicios de ingeniera

y de asistencia tcnica facturados por proveedores extranjeros,
lo que se explicara en el incremento y desarrollo de mayores
inversiones en proyecto de gran envergadura. Estas acciones no
estuvieron al margen de discrepancias y han suscitado en no pocos
casos procesos contenciosos en disputa.
En este sentido, a continuacin, haremos mencin a algunos
de los que, desde nuestro punto de vista, seran los princiales
criterios o lineamientos desarrollados por el Tribunal Fiscal, en
casos en los que la discusin central ha sido respecto de la procedencia o no de un ajuste del precio realmente pagado o por
pagar en aplicacin de las directrices contenidas en el Artculo 8
del Acuerdo del Valor de la OMC.
lnea con ello, es pertinente indicar que los casos revisados
y que motivan el presente desarrollo estn principalmente relacionados con ajustes de regalas y de ingeniera (considerando
que al menos en el primer caso son los que ms han dominado
la jurisprudencia de ajustes al valor en aduanas en los ltimos
aos, a diferencia del segundo); as como de casos de ajustes de
comisiones, entre otros.
4.2 Ajustes relacionados a comisiones de venta
En sntesis, podemos indicar que de los casos revisados36,
se advierte que el Tribunal Fiscal ha venido convalidado los
ajustes del valor en aduana de bienes importados sugeridos por
la Autoridad Aduanera dictaminndose la inclusin del valor
de pagos realizados e identificados como comisiones de venta,
como resultado, entre otras consideraciones, de una evaluacin
de la naturaleza jurdica del servicio o actividades desarrolladas
por los intermediarios (independientemente del nombre que se
le asigne al contrato celebrado), a partir de un anlisis integral
de las circunstancias de la compra venta internacional, as como
36
Resoluciones Ns. 13022A2008, 14363A2010, 15340A2010 y 14362A

2010.
121
de la informacin contractual, contable, financiera y comercial

en mrito de la cual se justificaban los pagos realizados por la
empresa compradora.
Es as que, de las resoluciones objeto de revisin, se infiere
que cobrara relevancia el anlisis de ciertas variables, tales como
el grado de intervencin en la concertacin de la compra venta
internacional, as como la realizacin de acciones o tareas concretas
a favor del proveedor extranjero o consignate de la mercanca;
adems del grado de condicionamiento para la adquisicin de los
productos importados al pago de la correspondiente comisin e
incluso la ausencia de medios probatorios que soporten de manera fehaciente la calidad de los servicios prestados; aspectos que
podran conllevar a un incremento de la base imponible declarada
en las importaciones.
4.3 Ajustes relacionados a prestaciones de ingeniera
A este respecto, se advierte una reducida casustica a nivel
de Tribunal Fiscal sobre temas de ajustes al valor en aduana de
mercanca importada por concepto de ingeniera y diseos en el
mbito del prrafo 1b), inciso iv) del Artculo 8 del Acuerdo del
Valor de la OMC.
No obstante, sobre la base de las resoluciones objeto de an37
lisis , esbozamos los criterios y/o considerandos desarrollados
por el Tribunal Fiscal. De una lado, tenemos un caso, en el cual, la
controversia resida precisamente en establecer si en aplicacin del
Primer Mtodo de Valoracin del Acuerdo del Valor de la OMC
el valor en aduanas de la mercanca importada (consistente, entre
otros, en equipos de cmputo y licencias de software para implementar un centro de control de carga) deba incluir los conceptos
facturados por concepto de manejo de proyecto de ingeniera,
pruebas en fbrica y manejo de proyecto e ingeniera, implantacin, pruebas y verificacin en los laboratorios de Madrid.
37
Resoluciones Ns. 08825A2008 y 14040A2009.
122
En el caso en mencin, el Tribunal Fiscal consider que, en

aplicacin del Primer Mtodo sobre Valoracin de Mercancas de
la OMC, la totalidad de los conceptos antes indicados constituan
actividades realizadas antes de la importacin de las mercancas
y que eran parte del proceso de produccin de las mercancas importadas estando por ello ntimamente relacionadas, habindose
llevado a cabo en el pas de origen antes de su exportacin, y por
supuestos antes de su importacin en el Per, siendo realizado
por cuenta deos conceptos de manejo del proyecto de ingeniera
y en tanto que fueron realizadas por cuenta del vendedor como
consecuencia de las condiciones pactadas en el contrato que se
celebr como la importadoracompradora.
Adicionalmente, estableci entre otras consideraciones las
siguientes:
- La calificacin de servicios de las actividades en cuestin no
enervan su relacin con las mercancas dentro del proceso
de produccin y como consecuencia de ello se encuentran
dentro de la estructura de costos y gastos realizados antes de
la importacin de las mercancas en controversia, por cuenta
del vendedor, como parte de las condiciones pactadas.
- La sancin impuesta no viola el principio de proporcionalidad,
porque en materia aduanera las infracciones al ordenamiento jurdico, y en especial, a las figuras tuteladas mediante
el rgimen de infracciones, revisten la mayor gravedad, ya
que todo el quehacer aduanero se rige por los principios de
facilitacin del comercio internacional, buena fe y presuncin
de veracidad, de manera que la sancin aplicable debe ser
por un monto que permita otorgarle un carcter disuasivo en
primer trmino y de otro lado, un carcter punitivo, lo cual
se cumple al haberse establecido como sancin aplicable a la
infraccin en controversia una multa equivalente al triple de
los tributos dejados de pagar.
- Los conceptos en cuestin deben formar parte del valor en
aduana de las mercancas importadas, no afectando a ello, el
hecho que se haya pagado ante la Administracin Tributaria
123
el Impuesto General a las Ventas que grava los servicios utilizados en el Per prestados por no domiciliados.
En relacin con esta afirmacin, es particulamente reveladora
la Exposicin de Motivos del Proyecto de Ley N 3690/2014PE38
del 28 de julio de 2014, a travs del cual, se pretende introducir
cambios en la Ley del Impuesto General a las Ventas, entre ellas, la
inafectacin de la uitlizacin de servicios en el pas a fin de evitar,
precisamente, la doble imposicin econmica en casos como el
que es objeto de comentario y en donde el valor de la retribucin
de los servicios forma parte del valor en aduana de los bienes importados y adicionalmente se encuentra gravado con el impuesto
por concepto de utilizacin de servicios.
De otro lado, tenemos el caso de un ajuste realizado por la
Administracin al valor de las declaraciones de importacin al
considerar que la base de datos de morfologa y altimetra era un
trabajo de creacin, diseo y perfeccionamineto necesario para la
operatividad y optimizacin de un sistema de prediccin y simulacin, por lo que se considerba que formaba parte del valor en
aduanas de las declaraciones de importacin objeto de revisin.
A este respecto, el Tribunal Fiscal consider que la Administracin no haba procedido conforme lo exige el inciso iv), prrafo
1b) del Artculo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC, al no haber
establecido qu bien o derecho el comprador de manera directa
o indirecta suministr, de manera gratuita o a precios reducidos
y que ello era la condicin necesaria para la produccin y venta
para la exportacin de las mercancas importadas.
38
En evaluacin y pendiente de aprobacin a la fecha de preparacin del

presente documento. A este respecto, cabe mencionar que la Exposicin de
Motivos en referencia seala expresamente, entre otros aspectos, que: Considerando que los supuestos de doble imposicin detectados generan costos en las
operaciones de este tipo que realizan los contribuyentes que no se justifican conforme
a la tcnica del impuesto, se propone eliminarla a travs de las siguientes medidas:
i) Se desgrava la utilizacin de servicios en el pas, cuando la retribucin del servicio
forma parte del valor en aduana de bienes corporales que se encuentran gravados en la
importacin, de modo tal que la imposicin slo ocurra en el momento de la imposicin
del bien corporal y el pago se efecte ante la aduana correspondiente ().
124
4.4 Ajustes relacionados a cnones y derechos de licencia39

4.4.1 Ajustes sobre el valor en aduanas de productos terminados importados
En sntesis, a la fecha, podemos indicar que en lo que respecta a la importacin de productos marcados terminados, nos
encontramos ante tres tipos de casos o escenarios. De un lado,
tenemos aquellos en los que lo caracterstico es que el esquema de
negocios que subyace a la operacin comercial es uno en el cual
todas las partes involucradas (proveedor, importador y titular de
la licencia) son vinculadas entre s y conformantes de un mismo
grupo econmico40.
Precisamente, es en estos casos en los que, conforme fluye
de las respectivas resoluciones objeto de anlisis41, el elemento

39
40
41
Si bien los casos antes descrito son los ms emblemticos, no podemos dejar
de mencionar que existen casos en los que como resultado de la interpretacin
particular realizada por la Autoridad Aduanera de determinadas operaciones
se ha cuestionado la no inclusin en el precio realmente pagado o por pagar de
regalas pagadas por asistencia tcnica, procedimientos patentados, diseos,
etc., en el entendido que los bienes importados fueron producidos en base a
dichos conocimientos, mxime si los contratos de licencia que sustentan dichos
pagos no distinguen con claridad si los servicios se prestaron localmente o en
el exterior. Existen algunos otros casos, en los que la posicin de la Autoridad
Aduanera ha sido ajustar el precio realmente pagado o por pagar con los pagos
realizados por concepto de servicios corporativos, asesora en administracin
y otros similares, partiendo de la premisa que los mismos que se encuentran
asociados a la mercanca importada. En estos casos, es menester realizar un
anlisis exacto de lo que motiva el pago de las regalas, pues, en estos casos,
nos encontramos ante actividades que involucran una accin local.
Cabe sealar que para efectos de valoracin aduanera, conforme a lo dispuesto en el Artculo 15 del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC, se considera
que existe vinculacin entre las personas, entre otros casos, cuando: i) si una
de ellas controla directa o indirectamente a la otra o ii) si ambas personas
estn controladas directa o indirectamente por una tercera.
Resoluciones Ns. 15343A2010, 15331A2010, 14845A2010, 14854
A2010, 14284A2010, 15330A2010, 01911A2010, 02077A2010,
13587A2010, 14057A2009, 14014A2008, 13434A2008, 13615A2008,
06328A2008, 00635A2008, 01074A2008, 01079A2008, 01216A2008,
01239A2008 y 02312 A2008.
125
de la vinculacin habra sido determinante para que la Autoridad

Aduanera y el Tribunal Fiscal, sobre la base de lo dispuesto en la
Opinin Consultiva 4. 1142 del Comit Tcnico de Valoracin de la
OMC, decidieran confirmar el ajuste del valor en aduana declarado.
42
El Comit Tcnico de Valoracin en Aduana en la Opinin Consultiva 4. 11,

ha sealado lo siguiente:
1. El fabricante de prendas de vestir para deporte M y el importador I estn
ambos vinculados a la casa matriz C, la cual posee los derechos de una marca
de la que estn provistas las prendas de vestir para deporte. El contrato de
venta concertado entre M e I no estipula el pago de un canon. Sin embargo,
I est obligado a pagar un canon a C para obtener el derecho de utilizar la
marca de las que estn provistas las prendas de vestir para deporte que I
compra de M. Constituye el pago del canon una condicin de la venta para
la importacin de las prendas de vestir para deporte y est relacionado con
las mercancas objeto de valoracin?
2. El Comit Tcnico de Valoracin en Aduana expres la opinin siguiente:
En el contrato de venta pactado entre M e I, relativo a las mercancas
objeto de una marca, no consta condicin alguna que estipula el pago de
un canon. Sin embargo, el pago de que se trata constituye una condicin
de la venta, ya que I tiene la obligacin de pagar el canon a la sociedad
matriz a consecuencia de la compra de las mercancas. I no tiene derecho
a utilizar la marca sin pagar el canon. El que no exista un contrato escrito
con la sociedad matriz no desliga a I de la obligacin de efectuar un pago
conforme lo exige la sociedad matriz. Por las razones antes expuestas,
los pagos por el derecho de utilizar la marca estn relacionados con las
mercancas objeto de valoracin, y el importe de los pagos deber aadirse
al precio realmente pagado o por pagar..
126
De otro lado, tenemos los casos43 de aquellas operaciones comerciales en las que si bien no existira vinculacin entre las partes
involucradas (al menos ello no fluye de las resoluciones revisadas),
el hecho que est concentrada en el mismo sujeto la titularidad de
la marca y la condicin de fabricanteproveedor, entendemos que
tambin habra sido determinante para que la Autoridad Aduanera y
el Tribunal Fiscal, sobre la base de lo sealado en la Opinin Consultiva 4. 1044 del Comit Tcnico de Valoracin de la OMC, decidieran
confirmar el ajuste del valor en aduana declarado.
43
44
Resoluciones Ns. 06332A2008, 13440A2008, 14285A2010.

1. El importador I en el pas P compra al fabricante M, del pas X, prendas
de vestir, M tambin es titular de una marca relativa a ciertos personajes de
cmics. Por el contrato de licencia pactado entre I y M, ste producir las prendas nicamente para aqul, y colocar sobre ellas, antes de la importacin, la
imagen de aquellos personajes de cmics, as como la marca, e I revender
esas prendas en el pas P. Como contraprestacin por este derecho, I acepta
pagar a M, adems del precio por las prendas, un derecho de licencia que
se calcula en cierto porcentaje de los precios de venta netos de las prendas
en las cuales se han colocado los personajes de cmics y la marca.
El pago de un derecho de licencia, por el derecho de revender las prendas
importadas provistas de elementos protegidos por una marca, constituye una
condicin de la venta y est relacionado con las mercancas importadas. Estas no
pueden comprarse sin las imgenes de los personajes de cmics y sin la marca.
Por consiguiente, ese pago se aadir al precio realmente pagado o pagar.
127
En tercer lugar, tenemos los casos45 de aquellas operaciones

comerciales en las que ninguna de las partes involucradas se
encuentran vinculadas entre s y el vendedor de las mercancas
es distinto del sujeto que ostenta la titularidad del derecho de
marca (al cual se le paga la regala). En estos casos, tambin se ha
considerado que existe un ajuste del precio realmente pagado o
por pagar, en el entendido que el titular del derecho de marca y/o
del proceso tiene cierta injerencia o control sobre el fabricante de
los productos vendidos al comprador y en una interpretacin, a
nuestro juicio confusa, de la Opinin Consultiva 4. 10.
En relacin con este esquema, cabe tener presente lo dispuesto

en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 15478A2010, en la cual
se desliza el impacto de la no vinculacin entre las partes intervinientes y la potencial aplicacin de la Opinin Consultiva 4. 8.
As, el Tribunal sostiene entre las consideraciones para declarar
fundada la apelacin que: Que sin embargo, la Aduana no ha evaluado si respecto de los diversos fabricantes y la recurrente, y los fabricantes
y la licenciante existe alguna vinculacin, y en el caso de no ser ello as,
el por qu considera que le resultaba aplicable la Opinin Consultiva 4.
11 al presente caso, toda vez que en sta ltima se hace referencia, bajo

45
Resoluciones Ns. 01871A2010.
128
ciertos supuestos, a que no existe condicin de venta cuando la Licenciante, la Licenciataria y los Fabricantes no son empresas vinculadas
Ahora bien, en este contexto, el Tribunal Fiscal como mxima
instancia administrativa encargada de resolver las impugnaciones
presentadas por los administrados contra los actos de la Administracin que versan sobre aspectos tributarios y como tal, ha
expedido una serie de pronunciamientos en torno a las acotaciones
surgidas por ajustes al valor en aduana con motivo de cnones y
derechos de licencia.
A continuacin nos referiremos a los que desde nuestro punto
de vista seran los principales criterios desarrollados y/o esbozados por el Tribunal Fiscal en las resoluciones expedidas hasta la
fecha, respecto de los casos y esquemas antes descritos:
a) Respecto de la aplicacin de la Opinin Consultiva 4. 11
En relacin con esta Opinin Consultiva, el Tribunal Fiscal
ha sostenido lo siguiente:
- Reconoce que lo trascendente es que el Comit Tcnico de
Valoracin en Aduana en la Opinin Consultiva 4. 11 concluye
en la existencia de la condicin de la venta y que los pagos
por el derecho de utilizar la marca estn relacionados con las
mercancas objeto de valoracin, razn por la que el importe
de los pagos por regalas deber aadirse al precio realmente
pagado o por pagar.
- Por tanto, se sostiene que resulta aplicable el criterio interpretativo previsto en la Opinin Consultiva 4. 11 (en
contraposicin con el criterio interpretativo previsto en la
Opinin Consultiva 4. 846) atendiendo a que la empresa que

46

El importador I concierta un acuerdo de licencia/canon con el titular de la
licencia L, establecido en el pas X, por el que I acepta pagar a L una cantidad fija de canon por cada par de zapatos provistos de la marca de ste,
importada en el pas de importacin. El titular de la licencia L proporciona
trabajos artsticos y diseos relacionados con la marca. El importador I pacta
otro acuerdo con el fabricante M, en el pas X, para la compra de zapatos
provistos de la marca L, colocada sobre los zapatos M, y proporciona a M
129
otorga la licencia, el importador y el fabricante estn vinculados, siendo ese el factor determinante.
- Asimismo, se seala que aun cuando no se haya pactado la
obligacin de pago de regalas entre las partes que intervienen
en una compra venta internacional de mercancas que poseen
una marca licenciada, el importe de los pagos por regalas a
la casa matriz deber aadirse al precio realmente pagado o
por pagar ya que el derecho a utilizar la marca est relacionado con las mercancas objeto de valoracin y constituye una
condicin de venta.
- De otro lado, se precisa que el hecho que en las relaciones
contractuales que celebra el comprador con sus proveedores
que le suministran productos con marcas no se contempla
la obligacin de pago de regalas, no es relevante a fin de su
adicin al precio realmente pagado o por pagar.
b) Respecto de la aplicacin de la Opinin Consultiva 4. 10
En relacin con esta Opinin Consultiva, el Tribunal Fiscal
ha sostenido lo siguiente:
- Se seala que el Comit Tcnico de Valoracin en Aduana
en la Opinin Consultiva 4. 10 determin que el pago por el
derecho de revender mercancas importadas que se encuentran protegidas por una marca, constituye una condicin de
la venta y est relacionado con las mercancas importadas,
razn por la que el importe de los pagos por regalas deber
aadirse al precio realmente pagado o por pagar.
los trabajos artsticos suministrados por L. M no tiene concedida una licencia

por L. En dicho contrato de venta no se estipula ningn pago de canon. El
fabricante, el importador y el otorgante de la licencia no estn vinculados.
El Comit Tcnico de Valoracin en Aduana expres la opinin siguiente:
El importador tiene que pagar un canon por el derecho de utilizar la marca comercial. Esta obligacin deriva de un contrato separado que no est
relacionado con la venta de las mercancas para su exportacin al pas de
importacin. Aqullas se compran a un proveedor con arreglo a un contrato
distinto, y el pago de un canon no constituye una condicin de la venta de
estas mercancas. Por consiguiente, en este caso, el canon no se aadir al
precio realmente pagado o por pagar.
130
Se aprecia que aun cuando no se haya pactado la obligacin

de pago de regalas entre las partes que intervienen en un
contrato de compraventa internacional de mercancas que
poseen una marca licenciada, bastar que ste se haya acordado entre ellas en un contrato de licencia para que el importe
de los pagos por regalas deban aadirse al precio realmente
pagado o por pagar, en vista que el derecho a utilizar la marca
est relacionado con las mercancas objeto de valoracin y
constituye una condicin de venta.
- Asimismo, se sostiene que el hecho que el fabricante no produzca las mercancas slo para el importador, no enerva el
sentido y la razonabilidad de la Opinin Consultiva 4. 10 en
cuanto establece que el pago realizado por el uso de una
marca protegida con la que cuenta la mercanca importada,
debe formar parte del valor en aduanas al constituir una
condicin de la venta y encontrarse relacionada con dicha
mercanca.
c) Respecto de la declaracin de un valor provisional
Se reconoce la obligacin de declarar la existencia de un valor
en aduanas provisional y de consignar en la declaracin del valor
la existencia de regalas por pagar, cuando las regalas a pagar
sean determinadas en funcin de las ventas de las mercancas
que ostentan la licencia (ante la imposibilidad de declarar un
valor definitivo al momento de la numeracin de la declaracin
de importacin).
d) Respecto del procedimiento de clculo de la regala
Se cuestiona el procedimiento seguido por la Autoridad
Aduanera para calcular la regala que debe formar parte del valor en aduana (segn el cual, el factor de ajuste de las regalas se
obtiene de dividir el monto de las regalas pagadas por la venta
de los productos importados anualmente, entre el valor FOB total,
correspondiente a productos importados durante el mismo ao),
en tanto que este implicara considerar que todas las mercancas
importadas en un determinado ao se vendieron el mismo ao,
lo que no necesariamente ocurre en la realidad.
131
Para estos fines, se reconoce la posibilidad de que la Autoridad Aduanera solicite a los importadores la presentacin de
informacin contable que considere necesaria a fin de identificar
a qu importaciones corresponden las ventas por las que se pag
regalas en cada uno de los aos materia de fiscalizacin.
Resulta interesante lo indicado por el Tribunal Fiscal, pues
se termina cuestionando un procedimiento seguido y sugerido
en el desarrollo de las fiscalizaciones llevadas a cabo por la propia Autoridad Aduanera. Aun cuando, ciertamente, se trata de
una observacin vlida la formulada por el Tribunal, creemos
que la adopcin de esta forma de clculo, en la prctica, podra
suscitar complicaciones, especialmente, para aquellas empresas
importadoras de grandes volmenes de productos marcados que
determinan el monto de las regalas en funcin a un porcentaje
de las ventas netas realizadas, y que, sobre la base del criterio del
Tribunal, tendran que identificar respecto de cada declaracin
de importacin, aquella mercanca que motiva (tras su venta) las
regalas, a fin de poder realizar el ajuste respectivo.
e) Respecto de la aparente doble imposicin
El Tribunal Fiscal ha sido firme al sostener que el hecho de
gravar con el impuesto a la renta a las regalas pagadas al no
domiciliado (a travs de la retencin del impuesto) e incluirlas,
adicionalmente, como parte de la base imponible de los tributos
de importacin no constituye un caso de doble imposicin tributaria, en la medida que ambos supuestos corresponden a hechos
gravados de distinta naturaleza. As, de un lado, los derechos
arancelarios tendran su fundamento en la poltica exterior y el
impuesto a la renta, en la capacidad contributiva.
Adicionalmente, es interesante lo indicado en torno a que
el incremento del valor en aduanas por las regalas, implican un
mayor pago de los tributos aplicables a la importacin, incluido
el Impuesto General a las Ventas, de manera que, segn sostiene
el Tribunal Fiscal, el hecho de que se haya pagado dicho impuesto
por un supuesto distinto como es el de utilizacin de servicios
en el pas, no implica que se haya cumplido con el pago del Impuesto General a las Ventas que se genera como consecuencia de
132
la determinacin de un mayor valor en aduanas, por lo que no

se configura supuesto alguno que vicie de nulidad a la acotacin
efectuada por la Administracin. Ntese que en relacin con este
punto, resultan plenamente aplicables los comentarios vertidos
en torno a la Exposicin de Motivos del Proyecto de Ley N
3690/2014PE antes comentado.
4.4.2 Ajustes sobre el valor en aduanas de insumos importados
A propsito de este punto, es importante tener presente la Interpretacin Prejudicial 03IP2014 del 30 de abril de 2014, emitida
por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, publicada en
la Gaceta Oficial de la Comunidad Andina. Este pronunciamiento,
es respecto de un caso peruano que se encuentra en discusin con
la SUNAT en el Poder Judicial (cuya Resolucin del Tribunal Fiscal
es la N 12943A2008), en el cual, la empresa peruana suscribi
un convenio de licencia con una empresa vinculada, en virtud
del cual, se otorg el derecho exclusivo de fabricacin y distribucin de los productos bajo las marcas de su propiedad y de la
respectiva informacin tcnica para llevar a cabo dicha fabricacin
en el mercado peruano y como contraprestacin se pagara una
regala equivalente a un porcentaje del precio de venta neto de los
productos manufacturados localmente, as como de los productos
finales importados.
Para la aduana, entre otras consideraciones, el contrato de
licencia vinculaba directamente la compra de insumos y el clculo
de las regalas obtenidas en funcin del monto de ventas locales
de los productos fabricados con los insumos importados (en el
referido contrato se indica el porcentaje de las regalas a pagar al
proveedor), hechos que, para la aduana, evidenciaban la directa
relacin existente entre la importacin de los insumos importados
proporcionados por el propio dueo de las marcas contractuales
o por proveedores sealados por l. Por su parte, el principal
argumento desarrollado por la empresa es que no se verificaba
el requisito de que la regala pagada tuviese una relacin con la
mercanca importada, por lo que, por este solo hecho, no resultaba
133
procedente efectuar algn ajuste sobre el valor en aduana de los

insumos o materias primas importadas.
En sntesis, el Tribunal de Justicia, entre sus conclusiones,
seala que cuando los insumos importados incorporan alguna
marca relacionada con la licencia, hablaramos de bienes que
contienen derechos de propiedad intelectual y, por lo tanto, seran
susceptibles de ser gravados, esto en concordancia a lo enunciado
por el Comentario 25. 1 del Comit Tcnico de Valoracin (que se
cita en el documento). Por el contrario, si los insumos no contienen
marca, sino que sufren un procedimiento de produccin en el
pas de importacin, se concluye que no incorporan derechos de
propiedad intelectual al momento de la importacin, en aplicacin
de la Opinin Consultiva 4. 9 (que se cita en el documento), por lo
que el importador no debera soportar ajuste alguno al valor de
importacin. Finalmente, seala que para aquellos en que existan
insumos importados con marca que son utilizados en parte para
la elaboracin del producto terminado al combinar producto importado y producto nacional, el ajuste deber ser proporcional al
valor de dichos insumos importados.
Finalmente, en relacin a los ajustes sostenidos por la Autoridad Aduanera, sugerimos, entre otras, la revisin de las
Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 04800A2012, 14854A
2010 y 15336A2010, emitidas con anterioridad al criterio antes
esbozado.
V. Conclusiones
El Tribunal Fiscal ha venido convalidado los ajustes del valor

en aduana de bienes importados sugeridos por la Autoridad
Aduanera dictaminndose la inclusin del valor de pagos
realizados e identificados como comisiones de venta.
Se advierte una reducida casustica a nivel de Tribunal Fiscal
sobre temas de ajustes al valor en aduana de mercanca importada por concepto de ingeniera y diseos en el mbito del
prrafo 1b), inciso iv) del Artculo 8 del Acuerdo del Valor de
la OMC.
134
La existencia de pagos por regalas no determina por s mismo

la realizacin de un ajuste al valor de transaccin declarado
por los importadores con motivo del ingreso de las mercancas
al pas, sino que para que ello ocurra es necesario analizar con
detenimiento la concurrencia de los requisitos establecidos en
el Acuerdo sobre Valoracin de la OMC. Se requiere analizar
caso por caso, pues las particularidades de cada operacin,
podran implicar un trato diferenciado.
La jurisprudencia revelara que la existencia de vinculacin
entre las partes involucradas en una operacin de comercio
internacional de mercancas que poseen una marca licenciada, resultara ser un elemento determinante para que, sobre
la base de la Opinin Consultiva 4. 11 del Comit Tcnico de
Valoracin en Aduana, se proceda a ajustar el valor en aduana declarado considerando el importe correspondiente de los
cnones y derechos de licencia, en el entendido que concurren
los requisitos necesarios para que proceda dicho ajuste.
Cuando los insumos importados incorporan alguna marca relacionada con la licencia, hablaramos de bienes que
contienen derechos de propiedad intelectual y, por lo tanto,
seran susceptibles de ser gravados, esto en concordancia a
lo enunciado por el Comentario 25. 1 del Comit Tcnico de
Valoracin.
Ajustes al valor en aduanas

cuando existen pagos por el uso
de una patente
Eduardo Gonzlez Espinoza
Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Con cursos de especializacin en Comercio Exterior y Aduanas con ttulo de Especialista en
Aduanas otorgado por la Escuela Andina de Aduanas con sede en Per y con
capacitacin en materia de supervisin de importaciones en Houston y Miami,
U. S. A. Profesor de pre y posgrado en la Universidad de Ciencias Aplicadas
(UPC), Universidad San Ignacio de Loyola (USIL), Universidad del Pacfico
(UP) y Universidad San Martn de Porras (USMP). Actualmente se desempea
como socio senior del rea de comercio exterior y aduanas del Estudio Muiz,
Ramrez, PrezTaiman & Olaya Abogados.
Diana Pomahuallca Sulca

Abogada por la Pontificia Universidad Catlica del Per, Ttulo de Agente de
Aduana por el Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero (INDESTA) de la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria y Aduanera (SUNAT).
Adjunta de pregrado en la Universidad de Ciencias Aplicadas (UPC) y posgrado
en la Pontificia Universidad Catlica del Per. Actualmente se desempea como
abogada asociada del rea de comercio exterior y aduanas del Estudio Muiz,
Ramrez, PrezTaiman & Olaya Abogados.
SUMARIO. INTRODUCCIN. I. MTODOS DE VALORACIN ADUANERA: PRIMER MTODO O VALOR DE TRANSACCIN. II. DE LOS
AJUSTES AL VALOR EN ADUANA EN APLICACIN DEL PRIMER
MTODO DE VALORACIN. III. AJUSTES AL VALOR EN ADUANA
POR CNONES Y DERECHOS DE LICENCIA. 3. 1. Naturaleza De Las
Patentes. 3. 2. Del tratamiento aduanero de las regalas pagos por el uso de
patentes. 3. 3. de los requisitos a cumplirse para la procedencia del ajuste
al valor en aduanas por concepto de pagos por el uso de una patente. 3. 3.
1. Los cnones deben estar relacionados con la mercanca importada. 3. 3.

2. Los cnones constituyan pagos directos o indirectos que el comprador
tenga que pagar como condicin de venta de las mercancas importadas. 3.
3. 3. Los cnones deben basarse en datos objetivos y cuantificables. 3. 3.
4. Los cnones no estn incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. IV. DE LAS APARENTES CONVERGENCIAS DE LOS PAGOS POR
EL USO DE PATENTES CON OTROS AJUSTES REGULADOS POR EL
ARTCULO 8 DEL ACUERDO. V. PRONUNCIAMIENTOS EMITIDOS
POR EL TRIBUNAL FISCAL RESPECTO AL TRATAMIENTO DE LOS
AJUSTES POR PATENTES. VI. CONCLUSIONES.
137
Introduccin
n la actualidad se ha convertido en tendencia los denominados

ajustes al valor en aduana por concepto de pagos por regalas,
considerando que la Administracin Aduanera en ejercicio de su
facultad de fiscalizacin tiene como principal objetivo, revisar la
correcta declaracin del valor en aduanas, y especficamente si se
han adicionado los denominados ajustes positivos previstos en el
artculo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC.
Justamente, uno de los ajustes que ha generado mayor debate
en diversas instancias administrativas y judiciales de distintos
pases, es el correspondiente al ajuste por pagos por cnones o
regalas; inclusive a la fecha no existe consenso en su regulacin,
pues a nuestro entender, existen imprecisiones tcnicas en el
Acuerdo de Valor de la OMC que facilita la libertad de interpretacin en el alcance de su aplicacin.
Dichas falencias han generado que en la prctica nos encontremos frente a ajustes arbitrarios o contradictorios, que algunas
veces fuerzan el supuesto normativo de regalas, o el cumplimiento
de las condiciones previstas para un correcto ajuste por el pago
de los mismos. Efectivamente, un ejemplo de ello, lo experimentamos en nuestra prctica dentro de una fiscalizacin, en donde
la Administracin Aduanera pretendi realizar un ajuste al valor
en aduanas, por los pagos por regalas generados por el uso de
una patente, aplicando como base legal el inciso b), acpite iv)
del artculo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC, referido como
sabemos, a los ajustes por servicios de ingeniera.
Al igual que cualquier lector que tiene conocimiento en
materia aduanera nos hicimos la siguiente pregunta, Por qu
los pagos por regalas (por uso de una patente) pretendan ser
138
Eduardo Gonzlez Espinoza | Diana Pomahuallca Sulca
ajustados como servicios por ingeniera, si en el Acuerdo de Valor

de la OMC, existe un supuesto especfico de ajuste por regalas?
Dicho cuestionamiento gener nuestra investigacin y anlisis
del alcance de los ajustes por regalas, cuando estamos ante pagos por el uso o utilizacin de una patente, siendo que para ello,
era importante tener claro sus alcances y requisitos, as como su
diferenciacin con los dems ajustes previstos en el artculo 8, y
concretamente del ajuste por pagos por servicios de ingeniera.
Es as que, nuestro propsito con el presente artculo es dilucidar dicha problemtica y de alguna forma ofrecer una ayuda y
orientacin a los importadores, cuando un pago pueda ser pasible
de ser ajustado hasta por dos supuestos distintos del artculo 8
del Acuerdo de Valor de la OMC (en este caso como regalas y
servicios de ingeniera), y en consecuencia, determinar el ajuste
que corresponder aplicar, evitando una situacin de duplicidad
de ajustes y conflicto de interpretaciones entre la administracin
y los operadores de comercio exterior.
I. MTODOS DE VALORACIN ADUANERA: PRIMER MTODO O VALOR DE TRANSACCIN
El artculo 1 del Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Artculo

VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
de 1994 (en adelante Acuerdo de Valor) seala que el valor en
aduana de las mercancas importadas ser el valor de transaccin,
es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancas
cuando stas se venden para su exportacin al pas de importacin,
ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artculo 8.
Como se puede advertir, el Acuerdo de Valor ordena basar la
valoracin en el precio pactado por las partes, o ms propiamente,
en el precio que ser realmente pagado. En consecuencia, puede
ocurrir que dos mercancas idnticas, procedentes del mismo lugar
de origen e importadas simultneamente, reciban valoraciones
diferentes conforme a lo que resulte de lo pactado por las partes
en cada transaccin.
139
En opinin de Santiago Ibez Marsilla1 las mercancas valen

lo que por ellas es pagado; es decir, no hay un estndar de valor
o algn paradigma al que aferrarse. La Administracin podra
sostener que el precio facturado no es el realmente pagado, o no
cumple alguna de las condiciones a que se sujeta la aplicacin del
mtodo de transaccin. No obstante, la Administracin no podra
rechazar un precio porque resulte demasiado bajo o demasiado
alto en relacin a los registros que posee de importaciones con
caractersticas similares. Esta limitacin a la posibilidad de la
Administracin de separarse del precio facturado constituye la
base del sistema, en tanto existe la necesidad de establecer normas
uniformes que aseguren un trato armonizado en todos los pases
que aplican el Acuerdo de Valor.
Segn Daniel Zolezzi2 las palabras precio realmente pagado o por pagar por las mercancas evidencian la opcin por la
definicin positiva del valor que efecta el Acuerdo. En efecto, la
base de valoracin del mismo es positiva en tanto 1) se basa en
el valor real de los bienes importados, y no en precios tericos o
en valores estimados discrecionalmente; y, 2) porque el valor de
transaccin es el precio realmente pagado o por pagar, es decir
el precio realmente abonado por las mercancas importadas (aun
cuando los documentos comerciales que respaldan la importacin
no lo expresen ntegramente).
De conformidad con el numeral 1 de la Nota al artculo 1 del
Acuerdo de Valor, el precio realmente pagado o por pagar, es el
pago total que por las mercancas importadas haya hecho o vaya
a hacer el comprador, directa o indirectamente3 al vendedor o en
beneficio de ste.
1
IBEZ MARSILLA, Santiago. La Valoracin de las Importaciones. Rgimen

Tributario y Experiencia Internacional. Madrid: Mc GrawHill/Interamericana
de Espaa, S. A. U., 2002, pp. 79.
ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Cdigo Universal de la OMC. Buenos Aires:
La Ley, 2003, pp. 63.
El numeral 2 de la Nota al artculo 1 del Acuerdo del Valor, seala que se
considerar que las actividades que por cuenta propia emprenda el comprador, salvo aquellas respecto de las cuales deba efectuarse un ajuste conforme
140
En consecuencia, el valor de transaccin corresponder al

precio realmente pagado o por pagar por las mercancas, siendo
ste ltimo entendido como el valor que efectivamente se pagar por stas, de esta forma el Acuerdo prioriza que el valor en
aduana refleja todos los pagos que se hacen por la adquisicin
de las mercancas.
II. DE LOS AJUSTES AL VALOR EN ADUANA EN APLICACIN DEL PRIMER MTODO DE VALORACIN
Como indicamos anteriormente la base para la aplicacin del

primer mtodo de valoracin, corresponde al valor de transaccin.
Para tal efecto, el artculo 1 del Acuerdo de Valor, debe considerarse en conjuncin con el artculo 8 que dispone los ajustes del
precio realmente pagado o por pagar. Dichos ajustes se entienden
como positivos, pues consisten en un incremento al valor declarado como consecuencia de que el valor de transaccin no incluye
alguno de los elementos que forman parte del valor en aduana,
que corren a cargo del comprador y no estn incluidos en el precio
realmente pagado o por pagar de las mercancas importadas4.
Bajo este contexto, se debe entender que no siempre existe
una coincidencia entre el precio realmente pagado o por pagar
y el valor de transaccin, pues se admiten ajustes, considerando
que la nocin positiva de valor no es igual al precio de factura,
a lo dispuesto en el artculo 8, no constituyen pagos indirectos al vendedor,

aunque se pueda estimar que benefician a ste. Por lo tanto, los costos de
tales actividades no se aadirn al precio realmente pagado o por pagar a
los efectos de la determinacin del valor en aduana.
COSIO JARA, citando a HERRERA IDEZ, seala que en la prctica
aduanera lo que predominan son los ajustes positivos, en la medida que los
importadores buscan reducir su base imponible a fin de pagar menos tributos,
estos ajustes positivos son de carcter temporal y revisable. La cuanta de
tales ajustes vendr condicionada por los elementos de hecho y circunstancias y datos objetivos y cuantificables conocidos por la administracin en
el momento de su establecimiento, limitndose su vigencia al plazo en que
aqullos permanezcan sin variacin. En: COSO JARA, Fernando. Manual
de Derecho Aduanero. Lima: Editorial Rhodas S. A. C, 2007, p. 220.
141
ste no es ms que la expresin documental de una venta y en

algunos casos puede no reflejar fielmente su importe. El vocablo
realmente, expresa la voluntad del Acuerdo de que el valor de
aduana se integre con todos los pagos que se hacen por la compra
de las mercancas importadas. Es en ese sentido, que la Nota Interpretativa al artculo 1 y el punto 7 del anexo III establecen que el
precio comprende todos los pagos que haya hecho o vaya hacer el
comprador al vendedor y lo que haga un tercero en inters de ste.
Por lo anterior, debemos tener claro que en materia de los
ajustes previstos en el artculo 8, la lista es taxativa, pues nicamente
el precio realmente pagado o por pagar podr ser ajustado con alguno de stos, y en consecuencia, si nos encontramos ante un pago
adicional relacionado con la mercanca, lo primero en analizar ser
determinar si ste calza en alguno de los supuestos previstos en el
artculo 8. Justamente, nuestro propsito en adelante ser analizar
los alcances y requisitos a cumplir respecto a uno de stos ajustes,
referido a los pagos por la utilizacin de una patente. Veamos.
III. AJUSTES AL VALOR EN ADUANA POR CNONES Y DERECHOS DE LICENCIA
Uno de los ajustes al valor en aduanas previsto en el Acuerdo

de Valor, refiere propiamente a los cnones y derechos de licencia
que involucran pagos por el uso de derechos o privilegios sobre
algunas de las formas de propiedad intelectual relacionados con
Sobre el particular, debemos precisar que la propiedad intelectual es una disciplina jurdica tutelar de la innovacin, la
creatividad y otros elementos no estrictamente creativos, pero
esenciales para el ordenamiento y funcionamiento del mercado.
Segn la definicin de la Organizacin Mundial de la Propiedad
Intelectual (OMPI), la propiedad intelectual es toda creacin del
intelecto humano. Los derechos de propiedad intelectual protegen
los intereses de los creadores al ofrecerles prerrogativas en relacin
con sus creaciones. En efecto, tal y como puede apreciarse de la
mencionada definicin, la propiedad intelectual tiene que ver con
142
las creaciones de la mente: las invenciones, las obras literarias y

artsticas, los smbolos, los nombres, las imgenes, los dibujos y
modelos utilizados en el comercio, entre otros.
En ese sentido, podramos indicar que los derechos de propiedad intelectual protegen los intereses de los creadores al ofrecerles
prerrogativas en relacin con sus creaciones. A decir de Julio
Carlos, Lascano5, la propiedad intelectual es un compuesto de
dos cosas: Primero, ideas, invenciones y expresin creativa, que
son esencialmente el resultado de la actividad privada. Segundo,
la disposicin pblica a otorgar el carcter de propiedad a esas
invenciones y expresiones.
De la premisa acotada por el citado autor, podemos inferir
que la propiedad intelectual protege un intangible, que bien puede
ser una idea, una invencin o una expresin creativa, la cual ser
tutelada por el derecho para efectos de ser oponible frente a terceros, y cuyo trasfondo es el pleno goce y disfrute de tal derecho.
Ahora bien, debido a la amplitud y las diversas manifestaciones del intelecto humano, el estudio de la propiedad intelectual
como disciplina jurdica encuentra su clasificacin en dos categoras:
i) los derechos de propiedad industrial6 y ii) los derechos de autor7;
para nuestro propsito nos interesa referirnos al primero de stos,
pues comprende a las invenciones (patentes), marcas registradas8,
diseos industriales9, y denominaciones geogrficas de origen10.
5
10
LASCANO, Julio Carlos. El Valor en Aduanas de las Mercaderas Importadas.

Segunda Edicin. Argentina: Editorial Osmar D. Buyati, 2007, pp. 212.
En donde se incluyen a las invenciones (patentes), marcas registradas, diseos
industriales y denominaciones geogrficas de origen.
Comprenden los trabajos literarios (novelas, poemas, obras de teatro, etc.) y
artsticos (filmes, trabajos musicales, dibujos, pinturas, fotografas, esculturas
y diseos de arquitectura).
Las marcas de fbrica o de comercio son signos o combinaciones de signos
que sirven para distinguir los bienes o servicios de una empresa o de otras
empresas.
Consisten en creaciones dirigidas a modificar la apariencia esttica e los
productos industriales.
Refiere a la denominacin geogrfica de un pas, regin o localidad que sirve
para designar un producto originario del mismo y cuya calidad o caracters-
143
A su vez, podemos definir a la propiedad industrial, como

una rama de la propiedad intelectual que designa los derechos
sobre bienes inmateriales que se relacionan con la industria y
con el comercio, y a su vez determina que los nuevos productos
o procedimientos que por su originalidad y utilidad deben ser de
provecho exclusivo para su inventor.
Dentro de esta rama de estudio se encuentran contempladas
las siguientes subcategoras:
i) Las nuevas creaciones: La proteccin legal de la propiedad
industrial se extiende a las nuevas creaciones que van desarrollando los inventores; tanto las personas como las empresas.
Dichas invenciones suelen estar representadas en: patentes
de invencin, modelos de utilidad y los diseos industriales.
ii) Los signos distintivos: Son signos distintivos, todos aquellos que
se utilizan en la industria o en el comercio para diferenciar de
las manifestaciones o actividades homlogas de los dems, las
propias actividades, servicios, productos o establecimientos. Se
reconocen las siguientes variaciones registrables: marcas, nombres comerciales, denominaciones de origen y lemas comerciales.
Ahora bien, dentro del primer grupo antes mencionado,
encontramos a las patentes, el cual ser objeto de anlisis en las
siguientes lneas.
3.1. Naturaleza de las patentes
Debemos empezar distinguiendo la patente, como un derecho
exclusivo concedido a una invencin, respecto a un producto o un
proceso, que ofrece una manera innovadora de hacer algo, o una
nueva solucin tcnica a un problema. Es un ttulo que otorga el
Estado a una persona, sea esta natural o jurdica, para que pueda
explotar su invencin en exclusividad. En ese sentido, debe quedar claro que el objeto patentable es, a todas luces, la invencin,
entendida como una solucin novedosa a un problema tcnico en
cualquier campo de la tecnologa.
ticas se deben exclusiva o esencialmente al medio geogrfico.
144
De esta forma, tenemos que el Acuerdo sobre los Aspectos

de los Derechos de Propiedad Intelectual Relacionados con el
Comercio de la Organizacin Mundial de Comercio (en adelante,
ADPIC), establece que la patente otorga a su titular proteccin para
la invencin por un periodo determinado, siendo que el titular
puede dar permiso o licencia a otros para que usen la invencin
de acuerdo a los trminos de un contrato, como tambin podra
venderla a un tercero.
En nuestro pas, los derechos de patentes se regulan por la
Decisin 486 de la Comisin de la Comunidad Andina Rgimen
Comn sobre Propiedad Industrial11 y de manera adicional,
mediante las Disposiciones Complementarias a la Decisin 486,
aprobadas mediante Decreto Legislativo N 1075. En ambos dispositivos se dispone una misma concepcin en cuanto al objeto o
materia patentable, el mismo que, tal y como desarrollamos precedentemente, es la invencin, debemos indicar que, la normativa
supranacional ha establecido ciertos criterios para identificar a una
invencin y adems, ha delimitado las clases de invenciones que
pueden ser susceptibles de patentarse, veamos:
Conforme con el artculo 27 del ADPIC, es importante considerar como materia patentable, () las invenciones, sean de productos
o de procedimientos, en todos los campos de la tecnologa, siempre que
sean nuevas, entraen una actividad inventiva y sean susceptibles de
aplicacin industrial.
Complementando lo anterior, tenemos el artculo 14 de la
Decisin 486, mediante el cual, se ha establecido que: Los Pases
Miembros otorgarn patentes para las invenciones, sean de producto
o de procedimiento, en todos los campos de la tecnologa, siempre que
sean nuevas, tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicacin
industrial.
En atencin a las normas glosadas, podemos advertir que, en
primer lugar, una invencin, para efectos de ser patentable, debe
cumplir, de manera concurrente, con las siguientes caractersticas:

11
Cabe resaltar que las disposiciones contenidas en la Resolucin N 486 fueron

emitidas en base a los parmetros establecidos por el ADPIC.
145
1) Novedad. La invencin, por ningn motivo, puede tener

una divulgacin pblica previa por ningn medio. Asimismo,
dicha invencin debe ser una novedad a nivel mundial.
2) Nivel Inventivo. No obvio o evidente.
3) Aplicacin Industrial. Finalmente, la invencin debe ser
susceptible de ser producida o utilizada en cualquier tipo de
industria.
Ahora bien, teniendo claro las caractersticas que debern
cumplir las invenciones, es importante distinguir ante qu tipo de
invencin estamos, conforme a la siguiente clasificacin:
1) Invencin producto. Es aquella consistente en un cuerpo
cierto o determinado. La regla inventiva adquiere entidad
fsica independiente, con valor en s misma. Es decir, la solucin tcnica es el objeto mismo en su dimensin material.
2) Invencin procedimiento. Conjunto de operaciones o actividades tcnicas que representan el ciclo que debe cumplirse
para obtener el resultado planeado.
En ambos tipos de invenciones, una vez protegidas mediante
una patente, el titular de sta gozar de ciertas prerrogativas, las
mismas que han sido recogidas por los dispositivos supranacionales. La patente proporcionar a su titular proteccin para la
invencin por un periodo determinado de tiempo, motivo por
el cual no se la puede usar, distribuir o vender comercialmente
sin su consentimiento. El titular de la patente puede dar permiso
o licencia a otros para que usen la invencin de acuerdo con los
trminos del contrato, o puede optar por vender el derecho a la
invencin a un tercero, quien de este modo pasara a convertirse
en el nuevo titular de la patente12.
ADPIC
Artculo 28
Derechos conferidos
Una patente conferir a su titular los siguientes derechos exclusivos:
()
b) cuando la materia de la patente sea un procedimiento, el de impedir que
terceros, sin su consentimiento, realicen el acto de utilizacin del procedi-
12

146
En consecuencia, tenemos que una patente permite al titular

impedir que terceros hagan uso de la tecnologa patentada, siendo el titular el nico que puede hacer uso de la tecnologa que
reivindica en la patente o autorizar a terceros a implementarla
bajo las condiciones que el titular fije13. En este ltimo caso, el
titular de la patente obtendr una contraprestacin a su favor
denominado cnones o regalas, que sern objeto de ajuste
en caso se cumplan con determinadas condiciones reguladas por
el Acuerdo de Valor de la OMC.
3.2 Del tratamiento aduanero de las regalas pagos por el
uso de patentes
Habiendo desarrollado en el acpite anterior la definicin de
una patente, corresponde ahora referirnos a las implicancias
aduaneras a generarse en caso existan cnones o regalas genera-
13
miento y los actos de: uso, oferta para la venta, venta o importacin para
estos fines de, por lo menos, el producto obtenido directamente por medio
de dicho procedimiento.
Los titulares de patentes tendrn asimismo el derecho de cederlas o transferirlas por sucesin y de concertar contratos de licencia.
Decisin 486
Artculo 52. La patente confiere a su titular el derecho de impedir a terceras personas que no tengan su consentimiento, realizar cualquiera de los
siguientes actos:
a) cuando en la patente se reivindica un producto:
i) fabricar el producto;
ii) ofrecer en venta, vender o usar el producto; o importarlo para alguno de
estos fines; y,
b) cuando en la patente se reivindica un procedimiento:
i) emplear el procedimiento; o
ii) ejecutar cualquiera de los actos indicados en el literal a) respecto a un
producto obtenido directamente mediante el procedimiento.
En este mismo sentido sostiene JeanMichel Wagret, al sealar que la patente
de invencin es un ttulo pblico mediante el cual el inventor de un producto
o dispositivo nuevo recibe el derecho exclusivo de explotar el objeto de su
invencin. WAGRET, Jean Michel. Brevets dinvention et propiet industrielle,
Presses Universitaires de France. Vndome, 1975, pp. 5 7.
147
dos por la licencia de una patente. Para el presente caso, tenemos

que la Nota Interpretativa al artculo 8 del Acuerdo, en su prrafo
1 c), precisa que los cnones y derechos de licencia comprenden
entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales
y derechos de autor. La expresin entre otras cosas, indica que
tales supuestos son slo enunciativos y que lo cnones o derechos
de licencia pueden pagarse por cualquier otra modalidad que
asuma en el presente o en el futuro la propiedad inmaterial.
Corresponde ahora pronunciarnos sobre el alcance del trmino regalas, para lo cual, nos remitiremos a la definicin prevista
en el Diccionario de la Real Academia, en donde se ha definido a
las regalas, como una participacin en los ingresos o cantidad
fija que se paga al propietario de un derecho a cambio del permiso
para ejercerlo. Por su parte, se define al canon como el pago por
la utilizacin o concesin de un derecho, sin embargo, en este caso,
quien otorga el derecho es un ente del derecho pblico.
En dicho sentido, tenemos que un canon o regala se usa indistintamente, pues ambos consisten en un precio que se paga al
propietario de un derecho a cambio de ejercerlo. Siendo que en
dicha definicin se encuentra comprendido los pagos que se hacen
por el uso de un derecho de propiedad intelectual en general. As
tenemos que, Adrin M. Mguez, define al canon o regalas como
el precio que se paga al propietario de un derecho a cambio de
ejercerlo, incluyendo dentro de esta definicin los pagos que se
realizan como contraprestacin del uso de una marca, as como
de un derecho de propiedad intelectual14.
En la prctica comercial ocurre a veces que el pago del derecho intelectual recibe un nombre distinto del de cnones o de
derechos de licencia que emplea el Acuerdo de Valor. Algunos
contratos utilizan el vocablo regala o su versin inglesa royalty. El empleo de tales trminos o el de algn otro no obsta
a la procedencia del ajuste que corresponda, siempre que se trate

14
COTTER, Juan Patricio. Estudios de Derecho Aduanero. Homenaje a los 30 aos

del Cdigo Aduanero. Primera Edicin. Buenos Aires: AbeledoPerrot, 2011,
pp. 325 326.
148
del pago de alguna de las formas de propiedad intelectual que

menciona la Nota Interpretativa al artculo 8 u otra anloga.
Por otro lado, en lo que corresponde al trmino derecho de
licencia, si bien no existe una traduccin literal en el Diccionario
de la Real Academia Espaola, en la doctrina extranjera se ha
equiparado dicho concepto a las regalas, considerndose como
un pago que se hace como una contraprestacin por el uso de
derechos o privilegios sobre intangibles15.
Ahora bien, conforme seala Julio Carlos Lascano, si bien
la Nota Interpretativa del artculo 8 del Acuerdo de Valor, no
proporciona ninguna definicin del canon, regalas o derechos
de licencia, en la versin oficial del Acuerdo en idioma ingls se
utilizan las expresiones royalties and license fees, mientras que
en la traduccin al espaol se ha preferido el uso de los vocablos
cnones y derechos de licencia, en vez de regalas y derechos
de licencia, que constituira la traduccin ms adecuada del texto
original, y probablemente la ms ajustada al lenguaje corriente16.
En consecuencia, a entender del referido autor, un canon, derecho
de licencia o regala en el sentido del artculo 8, 1, c) del Acuerdo
comprende toda suma de dinero pagada por la adquisicin de los
derechos de propiedad intelectual relacionados con las mercancas
importadas, o por la licencia al uso de esos derechos, dentro de los
cuales, se encuentran los pagos por el derecho de uso o utilizacin
de una patente.
Bajo la misma lnea argumentativa, el artculo 157, numeral 1, inciso a) del Reglamento del Cdigo Aduanero Europeo
establece que se entender por cnones y derechos de licencia,
especialmente, el pago por la utilizacin de derechos referentes a
la fabricacin de la mercadera importada (sobre todo, patentes,
dibujos, modelos y conocimientos tcnicos de fabricacin).
15
16
SHERMAN, Saul GLASHOFF, Hinrich. Customs Valuation. Commentary

on the GATT Customs Valuation Code. 1 Edicin, Kluwer ICC Publishing.
LASCANO, Julio Carlos. El Valor en Aduana de las mercaderas importadas. 2da
Edicin. Buenos Aires: Editorial Osmar D. Buyatti, 2007, pp. 214.
149
A mayor abundamiento, Julio Carlos, Lascano17 indica que

un canon, derecho de licencia o regala, en el sentido del artculo 8, 1,
c, es toda suma de dinero pagada por la adquisicin de los derechos de
propiedad intelectual relacionados con las mercaderas importadas, o por
la licencia al uso de esos derechos, complementa el citado autor al sealar
que la primera condicin para el ajuste de las mercaderas importadas
es la existencia de algn derecho de propiedad intelectual envuelto en la
importacin sujeta a valoracin, cuyo uso o aprovechamiento genere la
obligacin de pagar cnones y derechos de licencia que no estn incluidos
en el precio.
Por su parte, Daniel Zolezzi18, al referirse a los ajustes al valor
en aduanas por cnones y derechos de licencia afirma que estos
ajustes se relacionan con la propiedad intelectual plasmada en las
mercancas importadas, pues la forma intangible de la propiedad
recibe el nombre de industrial en materia de marcas y patentes.
En consecuencia, conforme con las normas antes citadas y
criterios expuestos por reconocidos tratadistas, podemos colegir
que los ajustes al valor en aduanas con ocasin del otorgamiento
de la licencia de una patente deben ser ajustados en mrito de los
ajustes previstos para los cnones y derechos de licencia, en virtud
del inciso c), numeral 1 de artculo 8 del Acuerdo de Valor, bajo
esta premisa, corresponder ahora analizar los requisitos para
que stos pagos puedan ser considerados como ajustes al valor
en aduana.
3.3 de los requisitos a cumplirse para la procedencia del
ajuste al valor en aduanas por concepto de pagos por el uso
de una patente
Habiendo definido previamente las patentes, corresponde
pronunciarnos ahora sobre su tratamiento aduanero, siempre
que nos encontremos ante un comprador que adems de verse
obligado a pagar el precio estipulado para las mercancas, deber
bid, pp. 214 216.
17
18
150
pagar una suma adicional, denominada comnmente como canon, derecho de licencia o regala, como retribucin del derecho
de usar la patente.
Ahora bien, en caso de encontrarnos frente a dichos pagos
adicionales, lo siguiente a analizar ser si dichos pagos se configuran como un ajuste al valor en aduanas previsto en el artculo
8 del Acuerdo de Valor, y en consecuencia, debern incluirse en
el valor en aduanas de las mercancas a importar. De esta forma
a pesar que pudiese resultar razonable que determinados pagos
pudiesen quedar incluidos en el valor en aduana de las mercancas
importadas, estos pagos no podrn ser incluidos en dicho valor si
es que no se cumplen todos los requisitos legales expresamente
establecidos para tal fin.
Lo sealado, encuentra sustento en el hecho que, a los efectos
de la aplicacin del Acuerdo de Valor, se privilegian criterios eminentemente legales y tcnicos evitndose la aplicacin de criterios
subjetivos por parte de la Administracin Aduanera que podran
conllevar finalmente al pago de mayores tributos calculados sobre
bases arbitrarias o ficticias, situacin que el Acuerdo pretende evitar.
Para estos efectos, conviene remitirnos al Artculo 8 del
Acuerdo, en donde establece que: 1. Para determinar el valor en
aduana de conformidad con lo dispuesto en el artculo 1, se aadirn al
precio realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas: c)
los cnones y derechos de licencia relacionados con las mercancas objeto
de valoracin que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente
como condicin de venta de dichas mercancas, en la medida en que los
mencionados cnones y derechos no estn incluidos en el precio realmente
pagado o por pagar; ().
El texto de esta disposicin legal permite apreciar que el ajuste
a que se refiere el artculo anterior exige la concurrencia de los
siguientes elementos:
i) Que los cnones y derechos de licencia se encuentren relacionados con las mercancas importadas.
ii) Que el pago de los cnones y derechos de licencia constituyan
pagos directos o indirectos que el comprador tenga que realizar como condicin de venta de las mercancas importadas.
151
iii) Que existan datos objetivos o cuantificables.

iv) Que existan cnones o derechos de licencia que no estn incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
Estos cuatro requisitos se deben de cumplir simultneamente,
por lo que la falta de uno slo de ellos impide efectuar el ajuste
previsto en la norma considerada.
El referido artculo 8, 1, c) del Acuerdo, ha sido complementado con lo regulado en la Decisin 571 de la Comunidad Andina
de Naciones, en donde bsicamente se ha repetido el alcance de la
norma de la OMC. Sin embargo, a travs de la Resolucin 168419,
la Comunidad Andina reglament la Decisin 571, y precis los
alcances relacionados al Acuerdo del Valor en Aduana. As tenemos que el artculo 28 establece lo siguiente:
Artculo 28. Cnones y derechos de licencia.
1. Los cnones y derechos de licencia se refieren entre otros, a los
pagos por los derechos de propiedad intelectual y/o industrial necesarios para:
a) Producir o vender un producto o una mercanca con el uso o la
incorporacin de patentes, marcas de fbrica o de comercio, dibujos,
modelos y conocimientos tcnicos de fabricacin, procedimientos de
fabricacin, o cualquier otro derecho de propiedad industrial contemplado en la Decisin 486, o en las que la sustituyan o modifiquen.
b) Utilizar, fabricar o revender un producto o una mercanca con el uso
de derecho de autor o derechos conexos contemplados en la Decisin
351 o en las que la sustituyan o modifiquen.
c) Producir o vender un producto o una mercanca con el uso de
derechos de obtentores de variedades vegetales contemplados en la
Decisin 345 o en las que la sustituyan o modifiquen.
d) Producir o vender un producto o una mercanca con el uso de derechos de acceso a recursos genticos contemplados en la Decisin
391 o en las que la sustituyan o modifiquen.
19
Debemos precisar que, mediante Resolucin 1684 se modific el Reglamento

de Valoracin previsto en la Resolucin 846, expedida por la Secretara General de la Comunidad Andina (CAN), la misma que se encuentra vigente
a partir del 23 de julio del presente ao.
152
2. El canon o el derecho de licencia slo se sumar al precio realmente

pagado o por pagar, si ese pago:
a) Est relacionado con la mercanca que se valora,
b) Constituye una condicin de venta de dicha mercanca.
c) Se basa en datos objetivos y cuantificables, y
d) No est incluido en el precio realmente pagado o por pagar
Para evaluar los incisos a) y b) precedentes, se deber tomar en cuenta
lo sealado en el Comentario 25. 1 del Comit Tcnico de Valoracin
en Aduana.
A tales efectos se considerar que la condicin de venta no necesariamente debe estar prevista de manera expresa en un contrato sino
que sta pueda probarse con los elementos de hecho de las operaciones
comerciales.
Sin duda este artculo 28 de la Resolucin N 1684 de la CAN

es mucho ms explcito en cuanto a los alcances que deben cumplirse para que el pago que un importador de bienes haga por
concepto de regalas deba incorporarse en el valor aduanero, de
esta forma se ha establecido ciertos requisitos para procedencia
de un ajuste por regalas.
Es importante tener presente que en el numeral 2 del artculo
28 de la Resolucin en referencia, se establecen condiciones explcitas que deben cumplirse para que el pago de una regala deba
sumarse a la base imponible. En ese sentido, por su redaccin,
vlidamente podemos concluir que dichas condiciones deben
darse en su totalidad pues de lo contrario, de no cumplirse con
alguna de ellas, simplemente no podra agregarse al valor en
aduana este concepto.
Teniendo en cuenta los dispositivos anteriores, a continuacin
analizaremos cada una de las condiciones a cumplirse para la
procedencia del ajuste al valor en aduana por el pago de regalas
que retribuyan el uso de una patente:
3.3.1. Los cnones deben estar relacionados con la mercanca importada
El presente requisito implica la existencia de una necesaria
relacin entre el pago efectuado por concepto de regalas y las
153
mercancas que ingresaron al pas (sometidas al rgimen de

importacin para el consumo y objeto de valoracin aduanera)
respecto de las cuales el uso y/o explotacin de la patente, sobre
ellas ha sido autorizado.
A este respecto, la Resolucin 1684 precisa que cuando el
mtodo de clculo del importe de un canon o de un derecho de
licencia se refiera al precio de venta de la mercanca importada, se
presumir, salvo prueba en contrario, que el pago de dicho canon
o derecho de licencia est relacionado con la mercanca que se valora. Sin embargo, es importante mencionar que la retribucin por
el uso de una patente se encontrar relacionada con la mercanca
siempre que el pago de las regalas haya sido necesario para la
fabricacin de la mercanca a importar.
De esta forma, en el caso de las mercancas que se obtienen
mediante un proceso industrial patentado, en donde el comprador
puede adquirir las mercancas al fabricante, que a su vez, es dueo
de la patente industrial, o a un tercero independiente que tambin
las fabrica, las regalas pagadas al primero se deben adicionar al
valor en aduana de las mercancas adquiridas al vendedor, considerando que este ltimo no podra fabricar las mercancas sin
pagar los derechos de patente, o asegurarse que el comprador se
hace cargo del pago.
Dicha situacin ha sido analizada en la Opinin Consultiva
4. 1 que traemos a colacin: 1. Cuando una mquina, fabricada bajo
una patente, se vende para la exportacin al pas de importacin a un
precio que no comprende el derecho de patente, que el importador, segn
las instrucciones del vendedor, debe pagar a un tercero, titular de la patente, debe aadirse el canon al precio pagado o por pagar con arreglo
a lo dispuesto en el artculo 8. 1 c) del Acuerdo?
El canon se aadir al precio realmente pagado o por pagar de
conformidad con lo dispuesto en el artculo 8. 1 c), puesto que el pago
del canon por el comprador est relacionado con las mercancas objeto
de valoracin y constituye una condicin de venta de esas mercancas.
154
3.3.2. Los cnones constituyan pagos directos o indirectos

que el comprador tenga que pagar como condicin de venta
de las mercancas importadas
El presente requisito es el que ha ocasionado mayores complicaciones en cuanto a su aplicacin, no existiendo consenso
internacional respecto al alcance de dicho trmino. Si bien de una
interpretacin literal del trmino condicin de venta podramos
concluir que la compraventa internacional de las mercancas a ser
exportadas para su ingreso al pas de importacin, deber estar
sujeta a una estipulacin o condicionamiento, esto es, del pago de
los cnones o derechos de licencia previstos en el mismo contrato
de compraventa o en un contrato separado vinculado a ste.
Sin embargo, dicho enunciado no es tan claro y a la larga
depender del criterio que pondere cada interprete para poder
concluir si se cumple o no con el referido requisito. De esta forma
Gonzlez Bianchi y Zolezzi20, opinan que el requisito de que el
pago del canon o licencia sea una condicin de venta se refiere a
la posibilidad o no de separar la compra de los bienes importados
del pago del canon por los derechos, y que el pago del canon ser
siempre una condicin de venta cuando sin ese pago los bienes no
habran sido vendidos, o por lo menos no habran sido vendidos
en el precio finalmente acordado.
En estricto, un aspecto controvertido se genera en determinar
quin puede condicionar la venta al pago del canon. Al respeto,
tenemos una primera posicin, que se sostiene cuando el propio
vendedor es el titular del derecho de propiedad intelectual, o
cuando lo adquiere u obtiene de un tercero que no est relacionado
con el vendedor. Por ejemplo, para este supuesto el Comit del
Cdigo Aduanero Europeo, seal que a los fines de determinar
si existe un control, se debern examinar diversas situaciones,
entre las cuales tenemos: i) el licenciante elige al fabricante, ii) el
licenciante ejerce un control efectivo, directo, o indirecto sobre la
fabricacin, iii) el licenciante designa o restringe a quien puede

20
155
vender las mercaderas el fabricante, etc. 21 En virtud a dichos

criterios, el Comit seala que se evidenciara que el pago del
canon configurara como una condicin de venta.
Por el lado opuesto, tenemos por ejemplo a la Aduana de
Canad, quien siguiendo a la doctrina de la Corte Suprema de
dicho pas, considera que ninguna persona, fuera del vendedor,
puede imponer la condicin de venta al comprador22. Efectivamente, dicho planteamiento lo podemos encontrar en el famoso
caso MATTEL, en donde el Tribunal analiz la posibilidad que un
tercero, distinto al vendedor, exija el pago del canon como condicin de venta, como pretenda la Aduana de ese pas, concluyendo
que la condicin de venta slo puede establecerla el vendedor, y
nunca un tercero, aunque est vinculado con el vendedor23.
En lo concerniente a los pagos por derechos de patente, es
importante remitirnos a las Opiniones Consultivas24, en donde
se ha desarrollado el requisito de condicin de venta aplicable
en estos casos. Con dicho propsito, debemos considerar que las
Opiniones Consultivas son emitidas por el Comit Tcnico de Valoracin en Aduana, con la finalidad de mantener la uniformidad
en la interpretacin del Acuerdo de Valor25, as como, establecer
lineamientos para efectos de dilucidar un aspecto controvertido
del Acuerdo de Valor de la OMC. En nuestro pas, es ampliamente
utilizado por la Administracin Aduanera y el Tribunal Fiscal
TAXUD/800/2002ES, Comentario N 11.
Canada Customs and Revenue Agency, Memorandum D 1349, 25/11/03.
23
Supreme Court of Canada, Canada (Deputy Minister of National Revenue)
vs Mattel Canada Inc., 7/6/01, (2001) SCC 36, File N 27174, (2001).
24
En trminos generales, una Opinin Consultiva responde a una interrogante sobre las modalidades de aplicacin del acuerdo a un conjunto de
hechos reales o tericos. As pues, cuando los elementos de hecho en una
situacin dada sean idnticos a los descritos en la Opinin Consultiva, las
Administraciones Aduaneras dispondrn de una solucin clara; cuando los
elementos de hecho no sean idnticos puede que la Opinin Consultiva no
sea directamente aplicable, aunque podra constituir una orientacin para
la solucin del problema.
25
Las Opiniones Consultivas han sido incorporadas como parte de nuestra
normativa nacional a travs del artculo 2 del Decreto Supremo N 18699EF.
21
22
156
para resolver casos en donde existe un ajuste al valor en aduana

por concepto de pagos por regalas, en donde se han utilizado
bsicamente las Opiniones Consultivas 4. 10 y 4. 1126.
De esta forma, para efectos de entender de manera correcta
el alcance de la condicin de venta, consideramos apropiado la
utilizacin de las Opiniones Consultivas como un referente respecto a los ajustes por pagos de una patente, por lo cual, en las
siguientes lneas nos referiremos especficamente a la Opinin
Consultiva 4. 327.
As, tenemos que dicho dispositivo consider el caso de un
importador que acepto pagar un canon al dueo de un procedimiento patentado para la fabricacin de ciertos productos que se
calcula sobre la base del nmero de artculos producidos con ese
procedimiento. El importador disea por su cuenta una mquina
especial para explotar el procedimiento patentado y encarga su
fabricacin en el extranjero. A pesar que, el canon se pague por
un procedimiento inseparable de la mquina importada y cuya
explotacin constituye la nica funcin de aquella, el Comit consider que el canon no forma parte del valor en aduana, porque
26
27
Por citar como ejemplos: las Resoluciones N, 635A2008, 1057A2008,

1074A2008, 1079A2008, 1216A2008, 1239A 2008, 1533A2010,
2312A2008, 6332A2008, 1533A2010, 1871A2010, 1911A2010.
OPINION CONSULTIVA 4. 3
1. El importador I adquiere el derecho de utilizar un procedimiento
patentado para la fabricacin de ciertos productos, y conviene en pagar
al titular de la patente H un canon sobre la base del nmero de artculos
producidos explotando aquel procedimiento. Segn un contrato separado
I disea y compra al fabricante extranjero E una mquina ideada
especialmente para explotar el procedimiento patentado. El canon por
el procedimiento patentado, forma parte del precio pagado o por pagar
por la mquina importada?
Aunque el canon se pague por un procedimiento inseparable de la
mquina y cuya explotacin constituye la nica funcin de aquella,
el canon no forma parte del valor en aduana, puesto que su pago no
constituye una condicin de venta de la mquina para su exportacin al
pas de importacin.
157
su pago no constituye una condicin de venta de la mquina para

su exportacin al pas de importacin.
Para efectos ilustrativos, en el presente caso tenemos que:
- El Importador I paga al Titular de la patente H el derecho
de utilizar un procedimiento patentado para la fabricacin
de ciertos productos.
- Mediante contrato separado, I compra al fabricante extranjero E una mquina ideada especialmente para explotar el
procedimiento patentado.
De acuerdo a lo anterior, en el caso hipottico, se ha establecido que el canon materia de anlisis no debe formar parte del
valor en aduana, pese a que ste se pague por un procedimiento
inseparable de la mquina y cuya explotacin constituye la nica
funcin de aquella, debido a que no existe condicin de venta.
En consecuencia, si bien el importador I no diseo la mercanca, sino un tercero, siendo que la patente no fue utilizada
para la fabricacin del equipo, sino para mejorar una capacidad
de la misma, es claro que el tercero fabricante no requiri de dicha informacin (procedimiento patentado), para poder fabricar
el producto, en consecuencia, no se estara cumpliendo con el
requisito de condicionar la venta de las mercancas.
A manera de complementar nuestro anlisis anterior, recordemos que el artculo 28, numeral 2, Prrafo 2 de la Resolucin
1684, seala lo siguiente (subrayado nuestro): Cuando el comprador
pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, la condicin de
que est relacionado con la mercanca que se valora y que constituya una
condicin de venta de dicha mercanca, slo se considerar cumplida, si
el vendedor, o una persona vinculada al mismo, exige al comprador que
efecte dicho pago.
Al respecto, se puede advertir que esta disposicin es clara
al sealar que la regala slo se relacionar con la mercanca importada y habr condicionamiento de venta en la medida que el
vendedor o una persona relacionada a l, exija al comprador que
efecte el pago de las referidas regalas.
Ahora bien, no podemos dejar de mencionar que el referido
Comit Tcnico tambin ha mencionado que cuando una mquina
158
fabricada bajo una patente se vende para su exportacin al pas

de importacin a un precio que no incluye el derecho de patente,
y el vendedor instruye al comprador para que pague el canon a
un tercero, dicho canon se debe aadir al precio pagado o por
pagar, puesto que est relacionado con la mquina y constituye
una condicin de venta de esa mercadera.
Dicho criterio ha sido expuesto y desarrollado en la Opinin
Consultiva 4. 1228, respecto al cual, si bien el fabricante posee la
patente o tiene la licencia de un tercero, el costo asociado con dicha
patente es esencial para la produccin de las mercancas, por lo
que, los derechos de patente no pueden ser separados del producto
con el cual se importa. En este caso, el valor de la patente es parte
del valor en aduana, en consecuencia, el fabricante no podra reducir el monto de los gravmenes facturando separadamente el
precio del producto de los derechos de patente, o haciendo pagar
al importador las regalas directamente al tercero propietario de
los derechos de patente. El pago de estas regalas sera igualmente
una condicin de venta del producto y, consecuentemente, debe
ser aadido al precio bajo los lineamientos del artculo 8.
28
OPININ CONSULTIVA 4. 12
1. El importador I y el vendedor S pactan un contrato de venta para
el suministro de un laminador. Este ser integrado a una cadena de
fabricacin de barras de cobre ya existente en el pas de importacin. El
laminador lleva incorporada una tecnologa que supone un procedimiento
patentado, y que aqul realizar. El importador, adems del precio por
el laminador, tiene que pagar un derecho de licencia de 15 millones de
u. m. por el derecho de utilizar el procedimiento patentado. El vendedor
S cobrar al importador el precio del equipo y del derecho de licencia y
transferir la totalidad de este derecho al otorgante de la licencia.
El derecho de licencia se paga por una tecnologa incorporada en
el laminador que le permite realizar el procedimiento patentado.
El laminador se ha comprado especficamente para realizar este
procedimiento patentado. As pues, puesto que el procedimiento por el
cual se paga el derecho de licencia de 15 millones de u. m. est relacionado
con las mercancas objeto de valoracin y el pago del derecho constituye
una condicin de la venta, el importe de este derecho se aadir al precio
realmente pagado o por pagar por el laminador importado.
159
3.3.3. Los cnones deben basarse en datos objetivos y cuantificables

En trminos generales, este requisito alude a que si el canon
o derecho de licencia se basa nicamente en las mercancas importadas y pueden cuantificarse sin dificultad y con exactitud,
entonces, podr ajustarse el precio realmente pagado o por pagar
con dicho concepto. En ese sentido, carecen de validez aquellos
datos basados en estimaciones, apreciaciones o presunciones.
3.3.4. Los cnones no estn incluidos en el precio realmente
pagado o por pagar
Sobre el particular, debemos indicar que, no cabe duda que si
el pago abonado como regala se encuentra incluido en el precio
cancelado o a cancelar por la mercanca, resultara improcedente
el ajuste, toda vez que el valor en aduanas ha sido declarado considerando tal concepto. Por lo general, esta situacin se aprecia
con claridad cuando el monto consignado en la factura de venta
incluye el valor de la regala.
iv. DE LAS APARENTES CONVERGENCIAS DE LOS PAGOS
POR EL USO DE PATENTES CON OTROS AJUSTES REGULADOS POR EL ARTCULO 8 DEL ACUERDO
En los acpites precedentes nos hemos enfocado en determinar el alcance de los ajustes al valor en aduana por pagos por
regala por el uso de una patente, sin embargo, si bien dicho
ajuste se encuentra previsto en un inciso independiente, como
es el inciso c) del artculo 8 del Acuerdo de Valor de la OMC, es
importante desarrollar sus diferencias con otros ajustes previstos
en el mismo dispositivo.
Especficamente, de nuestra experiencia hemos advertido que
los ajustes por el uso de una patente sobre una invencin de procedimiento, podran prestarse a ser considerados como un ajuste
por ingeniera vinculado a la fabricacin de los bienes. Sobre el
particular, cabra formularnos la siguiente pregunta: Correspon-
160
de efectuar un ajuste al valor por pagos por uso de una patente,

al amparo del inciso b), numeral iv) del artculo 8 del Acuerdo
de Valor de la OMC?
Con motivo de dar respuesta a nuestra consulta, en principio,
debemos indicar que los servicios de ingeniera constituyen una
prestacin de servicios que incorporan conocimientos especializados y se relacionan a emprendimientos especficos que integran
capital, recursos humanos, insumos y/o tecnologa.
Estos servicios pueden clasificarse como servicios de ingeniera de proyectos y como servicios de ingeniera de gestin. Entre
los primeros tenemos ingeniera conceptual, bsica y de detalle.
Por su parte, en los de gestin, se incluye los servicios relacionados
con administracin, economa, sistemas, etc.
Los servicios de ingeniera pueden comprender diversos
procesos o disciplinas de ingeniera como: elctrica, mecnica,
tuberas, instrumentacin y civil, siendo que dichos servicios se
encuentran sustentados en los documentos denominados entregables que elabora el ingeniero, y a modo de ejemplo, podemos
mencionar: arreglos generales, criterios de diseo, diagramas,
especificaciones tcnicas, estudio tcnico, flujogramas, hojas de
datos, planos y diagramas, los mismos que generalmente se utilizan para la licitacin de compras y seguimiento tanto de bienes
(rdenes de Compra) como de servicios (Contratos).
Ahora bien, los ajustes al valor en aduanas por servicios de
ingeniera, a diferencia de los cnones y derechos de licencia, se
encuentran regulados en el apartado iv), literal b), numeral 1 del
artculo 8 del Acuerdo de Valor, veamos: Para determinar el valor
en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artculo 1, se aadirn
al precio realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas, el
valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre
que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado
gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la produccin
y venta para la exportacin de las mercancas importadas y en la medida
en que dicho valor no est incluido en el precio realmente pagado o por
pagar, por ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos,
161
diseos, y planos y croquis realizados fuera del pas de importacin y

necesarios para la produccin de las mercancas importadas.
Al respecto, LASCANO29 al referirse a los alcances del concepto servicios de ingeniera, resalta todo aquello excluido de
los alcances del artculo 8, inciso b), numeral iv) del Acuerdo de
Valor, indicando que tampoco se encuentran comprendidos en la
nmina, y no se consideran suministros a los fines de este artculo, los
servicios de gerenciamiento, servicios contables o legales y determinados
servicios administrativos proporcionados por el comprador, ni ningn
otro trabajo que no est all expresamente mencionado.
Si bien es cierto, el citado autor hace referencia a un concepto
amplio de ingeniera, todos ellos estn referidos a la prestacin
de servicios especializados, mas no se refieren a la cesin de un
derecho de propiedad intelectual, como es una patente, pues para
stos existe un supuesto especfico de ajuste regulado tambin en
el artculo 8, pero en el inciso c).
En consecuencia, el alcance del concepto ingeniera se cie a
lo expresamente mencionado en el numeral iv) inciso b), del artculo 8 del Acuerdo del Valor, entendindose de tal forma, que los
ajustes regulados en los dems incisos y numerales del artculo 8
no pueden ser considerados dentro del concepto de ingeniera.
Complementando lo anterior, no podemos dejar de mencionar
que no obstante no exista ningn documento tcnico emitido por
la OMC, que haya definido propiamente un servicio de ingeniera,
si tenemos conocimiento de un pronunciamiento que nos indica
cmo se concretiza los servicios de ingeniera. Nos referimos a
la Opinin Consultiva 22. 1, que desarrolla la valoracin de los
documentos tcnicos importados en relacin con los trabajos de
diseo y creacin de una Planta Industrial.
Para estos efectos, nos conviene citar el supuesto materia de
anlisis: El importador I en el pas P suscribe un contrato de servicio
por la empresa de ingeniera E en el pas X para la construccin de una
planta industrial en el pas P. Como medio para suministrar los servicios
necesarios para construir dicha Planta Industrial, E realiza los trabajos

29
162
de diseo y los planos de ingeniera y creacin en soporte papel (los

documentos) y los enva a I. En contrapartida por dichos servicios, I
paga el precio establecido por contrato a E.
De lo anterior, se colige que los servicios de ingeniera se evidencian necesariamente en soportes como documentos fsicos,
que son producto de las horashombre incurridas en la realizacin del servicio de ingeniera (entendida como una obligacin
de hacer).
Bajo tales premisas, podemos entender, sin lugar a dudas, que
las patentes estn fuera del alcance de los ajustes por ingeniera,
toda vez que estas pueden formar parte del valor en aduanas
nicamente de acuerdo a las reglas establecidas para los cnones
y derechos de licencia, previsto en otro supuesto de ajuste del
Acuerdo de Valor de la OMC. En efecto, mientras la patente es
un derecho de propiedad industrial, la ingeniera es la prestacin
de un servicio.
Otro aspecto que reforzara nuestra posicin, refiere a la forma
contractual bajo la cual se adquiere una patente. Esto es, conforme
con el artculo 28 de los ADPIC, el titular de la patente tiene el
derecho de celebrar CONTRATOS DE LICENCIA con terceros
para efectos de ceder en uso su patente. En contraste, los servicios
de ingeniera, son pactados generalmente bajo la modalidad de
Contratos EPC (Ingeniera, Procura y Construccin), EPCM (Ingeniera, Procura, Construccin y Administracin) o LLAVE EN
MANO, pues, resulta impensable celebrar un contrato de licencia
para la prestacin de un servicio de ingeniera, toda vez que los
servicios por ingeniera no cuentan con un nico titular y el mismo
servicio puede ser ofrecido por diversos operadores.
En lo concerniente al modo de la prestacin o contraprestacin, debe indicarse que la contraprestacin por el uso temporal
de una patente radica en un monto fijo por el derecho de licencia
de acuerdo a las frmulas estipuladas por el licenciante, mientras
que el modo de prestacin o contraprestacin de un servicio de
ingeniera radica en los servicios por horashombres, bajo la determinacin de un monto a suma alzada.
163
En consecuencia, a manera de conclusin podramos indicar

que en el Acuerdo de Valor se han previstos ajustes independientes
y excluyentes, de acuerdo a la naturaleza de cada uno de stos. As,
tenemos que por un lado se ha previsto que el valor de algunos
bienes y servicios suministrados de manera gratuita o a valores
reducidos por parte del comprador, deben ser aadidos al valor
en determinados casos, conforme a los parmetros previstos en
el inciso b), numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo; dichos ajustes
son independientes, a los llamados ajustes por regalas, que son
tratados especficamente en el Acuerdo en el inciso c), numeral 1
tambin del artculo 8.
Por lo expuesto, somos de la opinin, que los pagos por el uso
de una patente que generen el pago de cnones o regalas, deben
ser evaluados a la luz de los requisitos previstos en el inciso c),
numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo, pues dicho inciso es especfico para los ajustes por pagos por uso de alguna modalidad de
propiedad intelectual, evitando de esta forma ser ajustados por
algn otro apartado del mismo artculo.
v. PRONUNCIAMIENTOS EMITIDOS POR EL TRIBUNAL
FISCAL RESPECTO AL TRATAMIENTO DE LOS AJUSTES
POR PATENTES
A nivel jurisprudencial, encontramos que la posicin adoptada por la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal en lo que respecta
a los ajustes al valor en aduana por el pago efectuado como contraprestacin por el uso de una patente se sustenta en evaluar el
mencionado hecho econmico segn lo estipulado en el prrafo
c), numeral 1, artculo 8 del Acuerdo del Valor, ajuste por cnones
y derechos de licencia.
En ese sentido, sobre la base del mencionado dispositivo normativo, la Sala ha determinado en reiteradas oportunidades un
ajuste al valor declarado por las empresas en aquellas importaciones
de productos que incorporaban derechos de propiedad intelectual y,
ms especficamente, de propiedad industrial como son las marcas,
las patentes, el secreto comercial, entre otros derechos.
164
Antes de revisar la posicin de la Sala de Aduanas para

considerar que el pago por un derecho de propiedad industrial
debe formar parte del valor en aduanas, debemos indicar que su
anlisis parte de la existencia de un contrato o acuerdo de licencia
en el cual confluyen obligaciones, por una parte, de ceder en uso
un derecho de propiedad industrial y, por la otra parte, el pago o
regala abonada como contraprestacin por el derecho conferido.
Efectivamente, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N
14014A2008, observamos que la Sala de Aduanas se pronuncia
sobre un caso en el cual la empresa importadora suscribi un
contrato de licencia de uso con la sociedad matriz, de una patente
de invencin con tecnologa y marcas de propiedad de esta ltima. Por otro lado, la empresa importadora suscribi contratos de
compraventa con diversos proveedores extranjeros para adquirir
productos que contenan las marcas licenciadas por la empresa
matriz. Tanto los fabricantes extranjeros, la sociedad matriz como
la empresa importadora se encontraban vinculados.
Ahora bien, remitindonos al criterio manifestado por la Sala
para determinar que en el presente caso proceda un ajuste al valor
en aduanas, encontramos que su fundamento principal radica en
la determinacin del requisito de condicin venta.
As, la Sala consider que del Contrato de Licencia suscrito
entre la empresa importadora y la casa matriz flua que el importador tena la obligacin de abonar la regala a la sociedad matriz
a consecuencia de la compra de las mercancas, considerando
que el importador no tendra derecho a utilizar la marca, pues
el incumplimiento del pago de regalas involucraba la recisin
del contrato. Lo anterior, acompaado del hecho que todas las
empresas se encontraban vinculadas. Para llegar a tal conclusin,
la Sala asimil el mencionado esquema de negocios al desarrollo
de la Opinin Consultiva 4. 11 del Comit Tcnico de Valoracin
en Aduana30.
30
En el mismo sentido han sido expedidas las RTF Ns 06882A2008, 00635

A2008, 01074A2008, 00927A2010, 11154A2011, entre otras.
165
Si bien el Tribunal Fiscal analiza puntualmente el hecho que la

utilizacin de la marca en los productos importados se encontraba
supeditada al pago de la regala, resulta evidente que la patente
de tecnologa licenciada sigue la misma suerte que la marca, toda
vez que, la casa matriz se encontrara tambin en la facultad de
resolver el contrato si la empresa no abona la regala por el uso
de la patente.
Por otro lado, como segundo y ltimo criterio adoptado hasta la fecha por el Tribunal Fiscal para considerar que el pago de
regalas debe formar parte del valor en aduanas lo encontramos
en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01871A2010, donde
una empresa importadora adquiere productos de un fabricante
en el exterior, sin existir vinculacin de por medio entre ambos y,
adems estas empresas suscriben un contrato de licencia, donde
el fabricante en el exterior otorga al importador la exclusividad
para explotar las patentes y fabricar dentro del Per prendas de
vestir, con la marca del fabricante.
A este respecto, la Sala considera que el pago que realiza el
importador al fabricante por el derecho de revender las prendas de
vestir protegidas con la marca de este, determina la existencia de
una condicin de venta, al encontrarse la titularidad de la marca
y la fabricacin de las prendas de vestir en una misma persona
jurdica. Esta figura comercial fue asimilada al criterio expedido
en la Opinin Consultiva 4. 10 del Comit Tcnico de Valoracin
en Aduana.
Como se puede apreciar de los criterios antes comentados,
observamos que el Tribunal Fiscal admite la existencia de una condicin de venta tcita, pues a pesar que en ninguno de los casos el
contrato de compraventa de la mercanca contiene expresamente la
obligacin del pago de una regala por el uso de derechos de propiedad industrial como son las patentes, en evaluacin conjunta
con los contrato de licencia tambin suscritos, se determinara la
existencia de una condicin de venta de la mercanca importada
cuando se presentan los dos casos previamente comentados.
En vista a lo anterior, compartimos el criterio desarrollado
por el Tribunal Fiscal al determinar que los ajustes por pagos por
166
la utilizacin de una patente deben ser analizados a la luz del inciso c), numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo de Valor; en donde
claramente se menciona los cnones por el uso de intangibles que
comprende a las patentes de invencin procedimiento. Supuesto
totalmente distinto a los denominados servicios de ingeniera,
que encuentran su regulacin en un acpite diferente; justamente la naturaleza de ambos supuestos determina su tratamiento
diferenciado,
En consecuencia, sugerimos que la Administracin Aduanera
al momento de ejercer su facultad de fiscalizacin, primero establezca la naturaleza de los pagos que pretende ajustar y con ello
determine la base legal aplicable a cada caso; dicha situacin, en
la prctica, evitara la generacin de procedimientos de Duda
Razonable nulos, que incluso podran generar errores en la
defensa de los importadores respecto al valor declarado en sus
importaciones.
CONCLUSIONES
Los ajustes positivos al valor de transaccin se encuentran

previstos taxativamente en el artculo 8 del Acuerdo de Valor, delimitados por ciertas condiciones a cumplirse en cada
supuesto, de esta forma, resulta trascendental evaluar si se
materializan dichas condiciones para que exista la obligacin
del importador para aadir los ajustes.
Los pagos por el uso de una patente se encuentran comprendidos dentro de los ajustes al valor en aduanas por el
uso de cualquier modalidad de propiedad intelectual. Dicho
supuesto se encuentra regulado en el inciso c), numeral 1 del
artculo 8 del Acuerdo de Valor, constituyndose como un
ajuste especfico, independiente y excluyente con los dems
ajustes al valor.
Para efectos de proceder con el ajuste por regalas por el uso
de una patente, primero deber analizarse el cumplimiento
de la totalidad de los requisitos previstos para el ajuste por
concepto de regalas, estos son: i) relacin con las mercancas
167
importadas, ii) regalas no se encuentren incluidas dentro del

precio realmente pagado o por pagar, iii) condicin de venta
y iv) datos objetivos y cuantificables.
Hemos advertido en virtud a la casustica y a las resoluciones
emitidas por el Tribunal Fiscal que el requisito de condicin
de venta, ha sido el que ha generado mayor debate en su aplicacin e interpretacin, incluso a la fecha no existe consenso
en torno a su alcance. Sin perjuicio de ello, para efectos de
determinar el cumplimiento de la condicin de venta debern
considerarse los criterios desarrollados por las Opiniones
Consultivas 4. 3 y 4. 12, que se pronuncian sobre la utilizacin
de una patente.
Los pagos por una patente se encuentran previstos exclusivamente como un ajuste por regalas, no siendo posible aplicar
otro dispositivo del artculo 8 del Acuerdo, pues cada ajuste
se encuentra previsto de manera especial y excluyente con los
dems ajustes. En consecuencia, no podra aplicarse el ajuste
previsto en el inciso b), acpite iv) del artculo 8 del Acuerdo, referido a servicios de ingeniera, el cual es un concepto
totalmente distinto al uso de una patente.
El Tribunal Fiscal ha expedido diversas resoluciones respecto
a contratos en donde se otorga la licencia de uso de una patente; habindose otorgado el tratamiento de ajustes por concepto
de regalas en virtud al inciso b), numeral 1 del artculo 8 del
Acuerdo de Valor, excluyendo de esta forma que puedan ser
asimilados como ajustes por servicios de ingeniera.
Ajustes aduaneros por concepto de cnones y

derechos de licencia: apuntes conceptuales
y prcticos a ser considerados
Abogado por la PUCP, con conocimientos especializados y experiencia en
Derecho aduanero y de comercio internacional, logstica de comercio exterior
y en asesora legal sobre negociaciones comerciales internacionales. Miembro
extraordinario de la Asociacin civil ius et veritas y de la de la Asociacin Peruana
de Derecho Aduanero y Comercio Internacional (APDACI).
SUMARIO. INTRODUCCIN. 1. CUNDO PROCEDE, SEGN LA

LEGISLACIN PERUANA, UN AJUSTE ADUANERO POR CONCEPTO
DE REGALAS? 2. ARGUMENTOS DE LA SUNAT PARA CALIFICAR
UN PAGO POR REGALA COMO CONDICIN DE VENTA DE MERCANCAS IMPORTADAS. 3. CONSIDERACIONES Y PRECISIONES
NECESARIAS RESPECTO DE LA POSICIN DE LA SUNAT. 4. CRITERIO JURISPRUDENCIAL EN MATERIA DE AJUSTES ADUANEROS POR
CONCEPTO DE REGALAS. 5. EL PROCEDIMIENTO ADUANERO DE
DUDA RAZONABLE COMO GARANTA PARA LA VERIFICACIN DE
LA VALORACIN ADUANERA. 6. CONCLUSIONES.
Ajustes aduaneros por concepto de cnones y derechos de licencia
171
Introduccin
l propsito central de la valoracin aduanera es la correcta

determinacin de la base imponible, siguiendo reglas de carcter local e internacional, para la aplicacin de los derechos de
aduana, impuestos y dems recargos aplicados a mercancas que
son objeto de nacionalizacin.
En este sentido, los principales dispositivos normativos que
regulan la valoracin aduanera en nuestro pas son los siguientes:
(i) el Acuerdo de la Organizacin Mundial del Comercio y Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 19941 (en adelante el
Acuerdo del Valor de la OMC); (ii) la Decisin N 571 (Valor en
Aduana de las Mercancas Importadas) y la Resolucin N 1684 de
la CAN2 (Actualizacin del Reglamento de la Decisin 571 sobre
Valoracin Aduanera); y, (iii) el Decreto Supremo N 18699EF,
que aprob el Reglamento para la valorizacin de mercancas
segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC.
La premisa base de la legislacin citada es que la valoracin
aduanera debe fundarse, salvo determinadas excepciones, en el
valor de transaccin; es decir, el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancas importadas cuando estas sean vendi1
El Per se incorpor al sistema multilateral de comercio mediante la Resolucin Legislativa N 26407, vigente desde el 1 de enero de 1995.
Este dispositivo reemplaz al Reglamento N 846, entrando en vigencia a
partir del 28 de julio de este ao.
172
das para su exportacin al pas de importacin, considerando

los ajustes aduaneros previstos en el artculo 8 del Acuerdo del
Valor de la OMC (sean adiciones o reducciones), y siempre que
sean verificadas las circunstancias habilitantes para esos efectos.
Uno de los ajustes aduaneros que mayor trascendencia ha
cobrado en el contexto fiscal peruano es precisamente aquellos
relacionados con cnones o derechos de licencia (en adelante regalas). En los ltimos aos, la Administracin aduanera peruana
(SUNAT) ha evidenciado una clara predisposicin para iniciar
acciones de control extraordinario sobre operaciones comerciales
que involucren pagos hechos al exterior (a favor de compaas
no domiciliadas), con el objetivo de determinar si tales pagos
forman parte de la base imponible para el clculo de tributos por
Teniendo en cuenta que ya contamos con trabajos, tanto
nacional como internacional, que analiza este punto desde una
perspectiva ms jurdica, en este artculo intentaremos exponer
cundo un pago por regalas relacionadas con el uso y explotacin de marcas, especficamente califica como un ajuste al
valor aduanero de mercancas importadas en la prctica segn la
legislacin aduanera peruana; asimismo, tambin comentaremos
jurisprudencia reciente sobre este tema con miras a evaluar la
legalidad de la actuacin y labor interpretativa de la SUNAT con
relacin a esta materia.
1.
Cundo procede, segn la legislacin peruana,

un ajuste aduanero por concepto de regalas?
El literal c) del numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo del Valor

de la OMC establece que para determinar el valor en aduana de
una mercanca a ser importada, tienen que ser aadidos al precio
realmente pagado o por pagar por tales mercancas entre otros
ajustes, los cnones y derechos de licencia (regalas) relacionados
con las mercancas objeto de valoracin que el comprador tenga
que pagar directa o indirectamente como condicin de venta de
dichas mercancas, en la medida en que los mencionados cnones
173
y derechos no estn incluidos en el precio realmente pagado o

por pagar.
Teniendo en cuenta que la definicin dada es un poco general,
resulta pertinente realizar las siguientes precisiones:
A ttulo de referencia, el pago de una regala puede obedecer
a conceptos comerciales diversos: derechos de autor; know
how, patentes de invencin; uso y explotacin de marcas o
nombres comerciales; asistencia tcnica; entre otros.
Si bien es cierto que el Acuerdo del Valor de la OMC no proporciona una definicin sobre qu debe ser entendido por
cnones o derechos de licencia, la acepcin general del trmino
alcanza a toda contraprestacin que retribuya la utilizacin
de patentes, marcas comerciales y derechos de autor u otros,
que guarden relacin con la manufactura, venta, uso oreventa
de las mercancas importadas bajo licencia

Sin perjuicio de lo dicho, existen tres circunstancias importantes para que un ajuste aduanero sea legalmente procedente:
i) La regala debe estar relacionada con las mercancas objeto
de valoracin;
ii) La regala no se encuentre incluida en el precio pagado o
por pagar de las mercancas importadas; y,
iii) El comprador tenga que pagar la regala, directa o indirectamente, como condicin de venta para la exportacin
de las mercancas al pas de importacin.

Complementariamente, debe configurarse una cuarta circunstancia para la procedencia legal de ese ajuste aduanero:
(iv) que pueda ser determinado mediante datos objetivos y
cuantificables.
Respecto del relacionamiento entre la regala pagada y las
mercancas licenciadas objeto de importacin, debemos tener
claro que la forma de clculo de la regala a ser pagada no
puede ser entendida como justificacin para asumir dicha
asociacin entre la regala pagada y las mercancas licenciadas
objeto de importacin: el que su determinacin represente
un porcentaje sobre el volumen de ventas no sustenta ese
relacionamiento, puesto que dicho porcentaje puede ser per-
174
fectamente definido en funcin a indicadores que no estn

siquiera cercanos a la comercializacin de las mercancas
importadas propiamente; por ejemplo: ingresos brutos o
utilidades netas de la compaa.

En buena cuenta, el relacionamiento verdaderamente relevante para propsitos aduaneros es aquel fijado entre el
intangible (derecho de licencia) y la mercanca licenciada
objeto de importacin.
A continuacin expondremos las consideraciones ms
importantes que la SUNAT evala cuando analiza este tipo de
operaciones comerciales.
2. Argumentos de la SUNAT para calificar un
pago por regala como condicin de venta de
mercancas importadas
Los siguientes aspectos son recurrentemente analizados

por la SUNAT al momento de evaluar una operacin comercial
donde son efectuados pagos hacia el exterior por concepto de
regalas:
a) Si existe un Contrato de Licencia entre el titular de la marca
que es incorporada en las mercancas importadas, y el importador que retribuye ese uso o explotacin a su favor;
b) Segn los trminos del Acuerdo del Valor de la OMC, la
configuracin de vinculacin aduanera3 entre las partes intervinientes en el Contrato de Licencia;
3
A los efectos del Acuerdo del Valor de la OMC, existir vinculacin entre
las personas solamente en los casos siguientes:
a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o direccin en una
empresa de la otra;
c) si estn en relacin de empleador y empleado;
d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o
la posesin del 5 por ciento o ms de las acciones o ttulos en circulacin
y con derecho a voto de ambas;
175
c) Si el titular de la marca no es, a la vez, quien vende las mercancas licenciadas, entonces tambin es verificado si existe
una acuerdo de suministro celebrado entre el importador y
compaas fabricantes de las mercancas licenciadas;
d) La interrelacin que existe entre el Contrato de Licencia y los
acuerdos de fabricacin (en buena cuenta, si un incumplimiento contractual en el primero tiene incidencia en el segundo);
e) Si pueden ser asimilados los supuestos de hecho desarrollados
en Opiniones Consultivas dadas por el Comit Tcnico de
Valoracin de la OMA; y,
f) Si estn configurados los indicios detallados en el Comentario
N 25. 1 de la OMA.
Tengamos presente que todos estos aspectos son evaluados
con miras a acreditar la existencia de los cuatro requisitos anotados en el punto anterior, validando as la procedencia del ajuste
aduanero desde que dicha regala: (i) estara relacionada con las
mercancas objeto de valoracin; (ii) no formara parte del valor
aduanero declarada; (iii) sera pagada como una condicin de
venta; y, (iv) podra ser agregada mediante datos objetivos y cuantificables, al precio de importacin de las mercancas valoradas.
3. Consideraciones y precisiones necesarias respecto de la posicin de la SUNAT
Con el objeto de contribuir con un sano debate respecto a

la procedencia de un ajuste de valor por concepto de cnones o
derechos de licencia, seguidamente desarrollaremos ideas complementarias mediante las cuales cuestionaremos la validez y
legalidad de la posicin de la SUNAT con relacin a cada uno de
los argumentos esgrimidos en el punto anterior:
f) si ambas personas estn controladas directa o indirectamente por una

tercera;
g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o
h) si son de la misma familia.
176
a) Efectivamente, atendiendo a la presencia fsica en el Per

de esos grupos empresariales internacionales y compaas
transnacionales es que la persona jurdica constituida en el
pas de destino (importador) suele realizar pagos al exterior
a favor de la matriz extranjera por diversos conceptos; uno
de ellos, la regala por la manufactura o comercializacin de
mercancas que llevan incorporado un derecho de propiedad
industrial (marca).

Los trminos para el pago de esa regala usualmente est
recogidos en un contrato marco, y regulan los siguientes
prestaciones principalmente: (i) el alcance de las obligaciones
a cargo del importador; (ii) la vigencia de esas obligaciones;
(iii) los derechos del cedente de la licencia del derecho de
propiedad industrial; (iv) la forma de clculo de la regala;
(v) las causales de resolucin contractual; (vi) el conjunto de
marcas objeto de cesin; entre otros.
Sobre este elemento volveremos en el punto d) ms adelante.
b) La movilizacin de capitales internacionales en periodos
pasados indujo a la participacin ms directa de grupos internacionales y compaas transnacionales en los mercados
ms dinmicos del mundo (India, China, y algunos pases de
Latinoamrica); como resultado de ello est estimado que,
actualmente, alrededor de las dos terceras del comercio
internacional total se lleva a cabo entre compaas vinculadas.

Dado el buen desempeo macroeconmico de nuestro pas,
muchos grupos empresariales internacionales y compaas
transnacionales vienen operando, con presencia fsica
en territorio peruano, bajo el esquema de fabricacin y
comercializacin local de mercancas que llevan incorporadas marcas protegidas, cuyo uso o explotacin involucra
la retribucin a favor del titular de ese derecho de propiedad
industrial.

Si bien es cierto que la vinculacin aduanera no constituye
un impedimento para acreditar la fehaciencia de los precios
pactados por dichas compaas, no debemos perder de vista
177
que las transacciones comerciales entre compaas vinculadas

podran ser objeto de flexibilizaciones con miras a obtener
ventajas fiscales (tributarias y/o aduaneras) para el grupo
empresarial en su conjunto.
Precisamente porque esas ventajas irrogan, al mismo tiempo, un perjuicio a la recaudacin fiscal, la SUNAT enfoca
sus pesquisas con miras a determinar si la vinculacin entre
compaas incidi en la fijacin del precio comercial de
bienes objeto de compraventa internacional: ese examen de
las circunstancias comerciales que rodean a esa transaccin
est regulado en el artculo 2 del Acuerdo del Valor de la
OMC.
Dicho trabajo cobra relevancia cuando los niveles impositivos
de las jurisdicciones de ambas compaas son dismiles entre
s: por ejemplo, mediante la transferencia de bienes a precios
reducidos artificiosamente aprovechando que la tasa del
impuesto a las ganancias es ms alta en un pas que en otro,
el efecto final logrado es la maximizacin de la ventaja fiscal
concedida por la jurisdiccin menos gravosa, en beneficio de
los intereses globales del grupo empresarial.
Un instrumento muy relevante para ponderar los resultados
de transacciones comerciales entre compaas vinculadas es
el estudio de precios de transferencia, documento donde son
consolidados los mrgenes de rentabilidad de esas compaas en sus operaciones comerciales; lo resaltante es que la
metodologa aplicada para esos efectos guarda una relacin
bastante estrecha con la de corte aduanero.
Efectivamente, mientras la metodologa aduanera est fundada en el valor de transaccin declarado en el despacho
aduanero, la de precios de transferencia lo est en un valor de
mercado, entendido como el precio resultante de la interaccin
entre la oferta y demanda.
Si bien la legislacin tributaria peruana en materia de Impuesto a la Renta prohiba expresamente la utilizacin de
estudios de precios de transferencia a efectos de valoracin
aduanera, pese a la concordancia metodolgica entre ambos
178
sistemas, de modo acertado esa prohibicin fue eliminada4:

entendemos que el mandato contenido en el numeral 3) del
artculo 15 de la Resolucin N 1684 de la Comunidad Andina, concordada con la Opinin Consultiva 23.1 del Comit
Tcnico de Valoracin de la OMA sirvieron como sustento
jurdico para esa modificacin tributaria, puesto que ambos
dispositivos aceptan que un estudio sobre precios de transferencia permita acreditar el precio realmente pagado o por
pagar de una mercanca importada, siempre que contenga
informacin pertinente sobre las circunstancias de la venta
de las mercancas objeto de valoracin.
Sin perjuicio de la similitud metodolgica apuntada, no
resulta difcil advertir que existe una relacin inversamente
proporcional entre la percepcin tributaria y la aduanera:
el incremento del valor de importacin de una mercanca
aumenta los ingresos aduaneros, reduciendo los ingresos
tributarios (porque el costo de la mercanca importada es
mayor); mientras que la disminucin de ese valor aumenta los
ingresos tributarios, disminuyendo la recaudacin aduanera
(porque el costo de la mercanca importada es menor).
La dicotoma anotada no resulta ser inconveniente en aquellas
economas donde una sola entidad ostenta capacidad recaudatoria dual (tributaria y aduanera) tal es el caso del Per
y de la mayora de pases de Latinoamrica; sin embargo,
s puede generar fricciones la aplicacin de reglas aduaneras
que contravienen intereses tributarios, y viceversa, cuando
dos entidades distintas son competentes para percibir ambos
tipos de tributos.
As visto, en caso sea comprobado que la vinculacin aduanera
efectivamente afect el precio de las mercancas importadas
(perjudicando su recaudacin fiscal por ser menor la base
Esta disposicin tributaria fue modificada mediante el Decreto Legislativo
N 1112, el cual est vigentes desde el 1 de enero de 2013. A partir de esa
fecha, los estudios de precios de transferencia s podran ser utilizados para
propsito de valoracin aduanera.
179
imponible), la consecuencia natural es que tales valores sean

corregidos de manera tal que reflejen la realidad de la
operacin comercial en buena cuenta, determinando un
nuevo precio cuya fijacin no haya sido influida por dicha
vinculacin.
c) Las partes contractuales en un Contrato de Licencia pueden
no guardar vinculacin aduanera entre s; incluso, tambin
puede darse la participacin de otro sujeto en caso la titular del
derecho de licencia no es quien manufactura, directamente,
las mercancas objeto de compraventa internacional, va una
tercerizacin o subcontratacin.

En una situacin comercial como la descrita subyacen, evidentemente, dos relaciones contractuales las mismas que
estn perfectamente diferenciadas: (i) el Contrato de Licencia,
donde intervienen la importadora y la titular del derecho de
licencia; y, (ii) los acuerdos de fabricacin/suministro, celebrados entre la importadora y los fabricantes terceros.

Mientras que en el primero estn pactados los derechos y obligaciones respecto del uso de las marcas licenciadas as como
los trminos de la regala a ser pagada, el segundo versa
exclusivamente sobre la fabricacin y posterior adquisicin
de mercancas (contraprestacin por el suministro, plazos y
lugar de entrega, cantidades, especificaciones, caractersticas
y dems condiciones propias de esos bienes).

En adelante vamos a remitirnos a esta situacin comercial
especfica para continuar esta evaluacin, donde: (i) no existe
vinculacin entre los tres sujetos intervinientes; y, (ii) existen
dos relaciones contractuales cuya existencia no depende una
de la otra.
d) Teniendo en consideracin la situacin comercial planteada
en el literal anterior, el fundamento central de la SUNAT para
calificar la regala pagada como una condicin de venta, en
el sentido establecido por el Acuerdo del Valor de la OMC,
consiste en demostrar una conexin fctica y jurdica entre las
relaciones contractuales pactadas: (i) entre los titulares y los
180
importadores (Contrato de Licencia); y, (ii) entre los importadores y los fabricantes (acuerdos de fabricacin/suministro).
Ntese que los tres sujetos intervinientes en la situacin
comercial planteada no estn vinculados (ni aduanera ni
societariamente); es decir, no cabra argumentar desde
la perspectiva de la SUNAT que habra un compromiso
contractual entre el vendedor de las mercancas (fabricante
tercero) y el perceptor de la regala (titular de la licencia) para
que este realice labores de cobranza en su representacin,
puesto que no existe vnculo legal entre ambos sujetos.
Si las mercancas a ser importadas son fabricadas por una compaa tercera, y la regala es pagada al titular del derecho de
licencia, vale la pena preguntarnos: cmo la regala pagada
al titular de la licencia puede constituir una condicin para
la venta de tales mercancas a cargo de un sujeto distinto?
Tal como indicamos anteriormente, la doctrina aduanera no ha
definido qu debemos entender por una condicin de venta
de mercancas para propsitos aduaneros; no obstante ello,
dos elementos son reveladores para analizar el real alcance
de ese trmino:
Literatura comparada5 ha precisado que el trmino condicin
de venta debe ser entendido en dos planos paralelos: (i) la
transaccin comercial de las mercancas que son objeto de
valoracin no se hubiere producido en caso no hubiese sido
pagado el intangible como condicin de la venta; y, (ii) el pago
de la regala ha de ser realizado directamente al vendedor o a
una tercera persona vinculada en trminos aduaneros a
este ltimo (si el pago fuera realizado a favor de un tercero
distinto del exportador de las mercancas, habra que probar
la relacin existente entre o ese tercero y el exportador).
Ver:
SHERMAN, Saul and GLASHOFF, Hinrich. Commentary on the GATT
Customs Valuation Code. En: Kluwer Law and Taxation Publishers. 1988.

ABAJO ANTN, Luis Miguel. El despacho aduanero. Madrid. Fundacin
Confemetal, 2000, p. 176.
5

181
Los puntos (i) y (ii) asoman meridianamente claros en aquellas

operaciones comerciales donde existe identidad entre el titular
de la licencia y el vendedor (fabricante) de las mercancas a
ser importadas, o existe un control (vinculacin) del titular
de la licencia sobre el fabricante: en ambos casos, resulta
lgico afirmar que la venta de esas mercancas licenciadas
est supeditada a que, en primer lugar, sean satisfechos los
condicionamientos impuestos por el licenciante (entre ellos,
el pago de la regala acordada).
Sin embargo, esta afirmacin pierde solidez cuando son
tres los sujetos intervinientes (titular de la licencia, importador y fabricante/exportador) sin que exista ningn nivel
de vinculacin aduanera entre ellas, tal como sucede en la
situacin comercial planteada donde existen dos relaciones
contractuales: (i) el Contrato de Licencia; y, (ii) los acuerdo
de fabricacin/suministro de mercancas.
Para probar la existencia de una condicin de venta en la
situacin comercial planteada, la SUNAT parte de una premisa base: la existencia de una interrelacin fctica y jurdica
entre el Contrato de Licencia y los acuerdos de fabricacin/
suministro de tales mercancas licenciadas.
Con ese objetivo, la SUNAT suele argumentar que los
titulares de las marcas incorporadas en las mercancas importadas mantienen control directo sobre las actividades de
las compaas fabricantes, considerando que estas ltimas
son previamente autorizadas por los titulares antes de iniciar
actividad manufacturera.
Un aspecto que la SUNAT aparentemente est soslayando
es que esa autorizacin es concedida, exclusivamente, con motivo del aseguramiento del prestigio de las marcas licenciadas,
en salvaguardia de su reputacin comercial. Esa garanta es
concedida mediante la regulacin, fundamentalmente, de los
siguientes aspectos: (i) el control de calidad sobre las mercancas licenciadas; (ii) el mantenimiento de los estndares de
calidad en la operacin manufacturera de los fabricantes; y,
182
(iii) el cumplimiento de la normativa local (laboral, regulatoria

y dems) del domicilio donde est ubicada la fbrica.
En este punto, surge una nueva pregunta: el hecho que los titulares de licencias autoricen la manufactura de mercancas
que lleven incorporadas marcas de las cuales son titulares a
determinados fabricantes, restringe efectivamente la libertad
de contratacin y adquisicin de tales mercancas?
Si consentimos que esa autorizacin extendida por los titulares de licencias obedece a cuestiones de calidad y reputacin
comercial solamente conducentes a garantizar el buen posicionamiento de las marcas utilizadas, entonces la respuesta
a esa pregunta es negativa: resultara, entonces, equivocado
sostener que existe interdependencia entre un Contrato de
Licencia y los acuerdos de fabricacin.
Esta posicin queda reforzada si consideramos los siguientes
elementos adicionales:
i) Los fabricantes no participan de la negociacin de los
Contratos de Licencia;
ii) Los titulares de licencias no participan en los acuerdos de
fabricacin/suministro de mercancas licenciadas;
iii) El Contrato de Licencia no contempla ningn pauta relacionada con la fabricacin de mercancas;
iv) El fabricante no condiciona su produccin a que sea
cumplido el pago de la regala pactada en el Contrato de
Licencia;
v) No existe disposicin contractual que disponga un control
directo sobre la actividad comercial de los fabricantes en el
Contrato de Licencia, una vez que estos son autorizados; y,
vi) La resolucin del Contrato de Licencia no afecta el flujo
de fabricacin y suministro de mercancas licenciadas.
Por las razones expuestas, la independencia de las relaciones
jurdicas entre los tres actores comerciales (titulares de licencias, importadores y fabricantes) permite concluir que tanto
los Contratos de Licencia como los acuerdos de fabricacin
son autnomos entre s; en consecuencia, el pago de la regala
pactada por el uso de derechos de propiedad industrial (mar-
183
cas) no constituye una condicin de venta de las mercancas

licenciadas, no siendo procedente su adicin a la base imponible de las mercancas objeto de valoracin.
Otro elemento que tampoco viene siendo debidamente evaluado por la SUNAT al momento de calificar una prestacin
econmica como una condicin de venta es la legislacin
andina: en efecto, el inciso 2) del artculo 26 de la Resolucin
N 846 de la Comunidad Andina6 (el mismo que tambin
debe ser concordado con la legislacin multilateral pertinente)
desarrolla en el mbito comunitario andino el alcance
de una condicin de venta segn el Acuerdo del Valor de la
OMC.
Si bien es cierto que la norma andina citada prescriba que
no es indispensable que la condicin de venta est expresada
por escrito para entenderse configurada, ello no legitima a la
SUNAT para interpretar de forma unilateral y arbitraria
el alcance de la condicin de venta cuando la misma no est
pactada por escrito.
Durante su vigencia, el mandato del tercer prrafo de la
norma andina habilitaba a la SUNAT para evaluar todos los
elementos de hecho involucrados en la operacin comercial
analizada, con el objeto de determinar si existe o no la configuracin de una condicin de venta.
Sin embargo, el segundo prrafo de esa norma estableca cul
era el sentido mismo del trmino condicin de venta, que no
era otro que la exigencia del pago de la regala al comprador
por parte del vendedor.
En sentido contrario, cuando no era verificada la configuracin
de esta exigencia, el pago de la regala pactada no pudo ser
El artculo 26 citado fue modificado por la Resolucin N 1684 de la CAN,

que aprob un nuevo Reglamento de la Decisin 571 sobre Valoracin
Aduanera, el mismo que entr en vigencia el 28 de julio del ao en curso.
La disposicin modificatoria elimin la alusin a la exigencia del pago de
la regala al comprador por parte del vendedor, cambiando totalmente el
sentido de esa definicin en el marco andino.
184
calificado como condicin de venta de acuerdo con la normativa andina; por ende, quedara deslegitimado cualquier
ajuste aduanero por este concepto.
Por ello, el anlisis de los elementos de hecho de la situacin
comercial planteada no poda conllevar la desnaturalizacin
del sentido atribuido a la condicin de venta por la Resolucin N 846 de la CAN, en tanto que la regala pactada
no constituye condicin de venta desde que los fabricantes
no exigen pago alguno a favor de terceras personas (en este
caso, los titulares de licencias) para concretar compraventas
internacionales.
Por lo expuesto, como conclusin preliminar tenamos que
la norma andina zanjaba cualquier incertidumbre sobre
la calificacin de una regala como condicin de venta, al
haber sealado que cuando el vendedor de las mercancas
licenciadas exiga el pago de la regala al comprador, esta
constituye condicin de venta; por consiguiente, desde que
esa circunstancia no est configurada en la situacin comercial
planteada, no haba condicin de venta segn la Resolucin
N 846 de la CAN (vigente hasta julio del ao en curso).
Desde que el supuesto de hecho de la disposicin andina
citada no estaba configurado en la situacin comercial planteada, no proceda realizar ajustes aduaneros por concepto de
regalas durante la vigencia del artculo 26 de la Resolucin
N 846 de la CAN.
Ningn estamento administrativo puede restar trascendencia
a este dispositivo andino en mrito a su preeminencia y aplicabilidad directa7, as como su relacin directa con la materia
El ordenamiento jurdico de la integracin andina prevalece en su aplicacin

sobre las normas internas o nacionales, dada la caracterstica intrnseca de
primaca, requisito este existencial para la construccin integracionista. As lo
reconoci la Comisin del Acuerdo de Cartagena integrada por los Plenipotenciarios de los Pases Miembros, en el pronunciamiento aprobado durante
su Vigsimo Noveno Perodo de Sesiones Ordinarias (Lima, 29 mayo 05
junio 1980), cuando declar la validez plena de los siguientes principios:
185
objeto de estudio (la determinacin si la regala pagada forma

parte o no de la base imponible para la valoracin aduanera).

Cabe precisar, adems, que los efectos jurdicos desplegados
por la legislacin andina fueron ratificados por la Sala de
Aduanas del Tribunal Fiscal mediante la RTF N 3893A2013,
que constituye precedente de observancia obligatoria.

En virtud a lo expuesto, la evaluacin de la SUNAT sobre la
configuracin de una condicin de venta tiene que estar necesariamente en consonancia con la normativa andina; y, de
no verificarse los requisitos reseados en el artculo 26 citado,
ese pago no pudo ser calificado como tal durante la vigencia
de la Resolucin N 846 de la CAN, siendo improcedente su
cmputo como parte del valor en aduana de la mercanca
importada.
e) Pese a la evidencia comercial y precisin jurdica demostradas,
la SUNAT suele remitirse a instrumentos internacionales para
intentar validar la existencia de una condicin de venta en el
marco de la situacin comercial planteada; especficamente
cita dos, ambos desarrollados por el Comit Tcnico de Valoracin de la OMA: (i) la Opinin Consultiva 4. 11; y, (ii) el
Comentario 25. 1.

Con relacin al primero, debemos anotar que la Opinin
Consultiva 4. 11 no es aplicable a la situacin comercial descrita porque los supuestos de hecho en que se soporta no se
condicen con la realidad de esa operacin.

En la referida Opinin, la OMA grafica una operacin donde
los actores comerciales intervinientes (titulares de licencia,
importadores y fabricantes) estn todos vinculados; es decir,
la OMA concluye que el canon pagado es condicin de venta
a) El ordenamiento jurdico del Acuerdo de Cartagena tiene identidad y

autonoma propias, constituye un derecho comn y forma parte de los
ordenamientos jurdicos nacionales.
b) El ordenamiento jurdico del Acuerdo prevalece, en el marco de sus
competencias, sobre las normas nacionales sin que puedan oponerse a
l medidas o actos unilaterales de los Pases Miembros.
186
tomando en consideracin esa vinculacin, la misma que no

se configura en este caso.
A pesar que la circunstancia descrita en el prrafo anterior no
se configura en nuestro caso, la SUNAT es particularmente
insistente en subsumir la situacin comercial planteada dentro
de los supuestos de hecho de la Opinin Consultiva citada, al
extremo de desnaturalizar las caractersticas de la operacin
comercial evaluada.
El objetivo de la SUNAT sera, aparentemente, la atribucin de
la calidad de condicin de venta al pago de la regala a favor
de la titular de licencias; ello se producira no obstante que
los supuestos de hecho relevados en ese instrumento tcnico
son totalmente distintos a la operacin comercial analizada.
As visto, resulta un despropsito que la SUNAT pretenda
desnaturalizar la situacin comercial para forzar su arbitrario encasillamiento dentro de los parmetros de la Opinin
Consultiva 4. 11 y, de esa manera, justificar que la regala
pactada es condicin de venta de las mercancas licenciadas.
Si la intencin de la SUNAT es reforzar su argumentacin
mediante la remisin a documentos u opiniones de organismos tcnicos, debe validar que el sustento empleado est
en consonancia con la realidad econmica de la operacin
comercial que pretende calificar; caso contrario, estaramos
frente a una actuacin abusiva e ilegal que ningn estamento
resolutor puede convalidar.
En ese sentido, para analizar la situacin comercial planteada,
la SUNAT debera aplicar el criterio expuesto en la Opinin
Consultiva 4. 8, en la cual el Comit Tcnico de Valoracin
de la OMA expone que, cuando la obligacin de pagar un
derecho por una licencia deriva de un contrato independiente
que no est relacionado con la venta de las mercancas,
y no medie vinculacin entre las partes intervinientes, no se
configura una condicin de venta; en consecuencia, ese canon
no debe ser aadido al precio realmente pagado o por pagar
como parte del valor aduanero de importacin.
187
La situacin comercial descrita en esta Opinin Consultiva

grafica el flujo de las prestaciones pactadas en la situacin
comercial planteada, donde:
- El importador y las titulares de licencias han celebrado un
Contrato de Licencia;
- El importador pacta acuerdos con fabricantes, domiciliados
en otro pas;
- Los fabricantes no tienen concedidas una sublicencia por
las titulares de las marcas;
- En el acuerdo de fabricacin/suministro) (entre el importador y los fabricantes) no est estipulado el pago de un
canon;
- Titulares de licencias, importadores y fabricantes no estn
vinculados entre s.
Como se puede observar, esta Opinin Consultiva releva los
aspectos centrales de la situacin comercial planteada; en
consecuencia, la SUNAT no puede citar un pronunciamiento
distinto de la OMA dado que ello implicara una evaluacin
equivocada de la realidad econmica en este caso.
Al respecto, no debemos perder de vista que la referida Opinin Consultiva da cuenta de una operacin comercial en la
cual todos los actores comerciales (la titular de la licencia,
los importadores y los fabricantes terceros) estn todos vinculados; en otras palabras, la OMA concluye que el canon
pagado es condicin de venta tomando en consideracin esa
vinculacin, siendo preponderante la preexistencia de ese
elemento para emitir su opinin al respecto.
Ello obedece a que este instrumento tcnico de la OMA fue
concebido para ilustrar cmo debe ser analizada una operacin comercial donde son transadas mercancas licenciadas
entre partes vinculadas; forzar la aplicacin de esa Opinin
Consultiva a la situacin comercial planteada anteriormente (donde no existe vinculacin aduanera entre las partes
intervinientes) implica la desnaturalizacin de esa operacin comercial al pretender atribuirle una connotacin que
no tiene.
188
Podemos afirmar que si el elemento vinculacin aduanera

no est configurado en una operacin comercial determinada, constituye una arbitrariedad y abuso de Derecho que
sean extrapoladas las conclusiones esbozadas en la Opinin
Consultiva citada a la situacin comercial planteada.

As visto, esta Opinin Consultiva nos permite afirmar que las
ventas de mercancas licenciadas por parte de los fabricantes
no estn influidas por una condicin de venta, puesto que
los acuerdos de fabricacin son autnomos e independientes
respecto del Contrato de Licencia; por consiguiente, tampoco
sera procedente al ajuste aduanero pretendido por la SUNAT.
f) Respecto del Comentario 25. 1 debemos sealar que dicho
documento brinda parmetros interpretativos razonables
para analizar la situacin comercial planteada, debido a que
aborda el tratamiento aduanero para los cnones y derechos
de licencia abonados a terceros entre quienes no media vinculacin aduanera.

En buena cuenta, este documento constituye un test de
razonabilidad: a partir de la intensidad de la interrelacin
que pueda ser determinada entre el Contrato de Licencia y
los acuerdos de fabricacin de las mercancas licenciadas, es
que procedera un ajuste aduanero por concepto de regalas.

Como parte de su evaluacin sobre este tema, el Comit Tcnico de la OMA estableci factores que pueden coadyuvar a
concluir si un derecho de licencia es pasible de ser calificado,
o no, como condicin de venta.

El punto 9 del Comentario define esos factores:
i) Si se hace referencia al canon o derecho de licencia en el
acuerdo de venta o documentos conexos;
ii) Si se hace una referencia a la venta de las mercancas en el
contrato de licencia;
iii) De acuerdo con las condiciones del acuerdo de venta o
del contrato de licencia, el primero se puede rescindir sin
violacin del contrato de licencia porque el comprador
no efecta el pago del canon al licenciante. Este hecho
indica que existe una relacin entre el pago del canon o
189
del derecho de licencia y la venta de las mercancas objeto

de valoracin;
iv) En el acuerdo de canon o derecho de licencia existe una
clusula en la que se establece que si no se efecta el pago
del canon o derecho de licencia, el fabricante no est autorizado a fabricar para el importador ni a vender a este
las mercancas que incorporan la propiedad intelectual del
licenciante;
v) El contrato de canon o de licencia contiene clusulas que
autorizan al licenciante a gestionar la produccin o la
venta entre el fabricante y el importador (venta para la
exportacin al pas de importacin), que van ms all del
control de calidad.
Trasladando esos indicadores a la situacin comercial planteada y teniendo en cuenta lo desarrollado hasta ahora,
obtenemos las siguientes conclusiones:
i) Ni los acuerdos de fabricacin/suministro ni otros
documentos conexos en los cuales haya participado el
importador hacen referencia al derecho de licencia.
As visto, este indicador no se configura en esta operacin
comercial.
ii) La referencia hecha en el Contrato de Licencia sobre la
venta de las mercancas licenciadas, como mencionamos,
atae a la exigencia para que los fabricantes de las mismas
cumplan con los estndares de calidad impuestos por los
titulares de licencias nicamente, y sean acreditados como
fabricantes.
De igual modo, este indicador no se configura en esta
operacin comercial.
iii) Como ya mencionamos, no existe interdependencia entre
el Contrato de Licencia y los acuerdos de fabricacin/
suministro con los fabricantes.
Por ende, carece de coherencia afirmar una supuesta
relacin entre esas situaciones contractuales porque, simplemente, es inexistente.
190
iv) La obligacin contractual de los fabricantes consiste en

fabricar y suministrar mercancas, prestacin que tiene
como nica fuente de derecho el acuerdo de fabricacin/
suministro celebrado con los importadores; esa prestacin
no se ve afectado en caso el Contrato de Licencia sea resuelto, puesto que el cumplimiento de este ltimo no est
ligado a la relacin contractual con los fabricantes prevista
en el acuerdo de fabricacin/suministro.
Por ello, tampoco se verifica este factor en esta operacin
comercial.
v) Este factor tampoco se presenta en este caso porque los
titulares de licencias se limitan a autorizar a las compaas
fabricantes nicamente, siempre que verifiquen el cumplimiento de los estndares de calidad definidos por los
primeros; es decir, no inciden en el proceso de produccin
a cargo de los fabricantes.
Habiendo analizado los indicadores establecidos en este Comentario, observamos que ninguno de ellos est configurado en
la situacin comercial planteada; en consecuencia, la SUNAT no
podra afirmar que la regala pactada constituye una condicin de
venta segn el Acuerdo del Valor de la OMC, resultando improcedente el ajuste aduanero respectivo por ese concepto.
4. Criterio jurisprudencial en materia de ajustes
aduaneros por concepto de regalas
La Sala Especializada en materia aduanera del Tribunal Fiscal,

en diversos pronunciamientos8, ha sentado una posicin prcticamente unvoca con relacin a la procedencia y forma de clculo de
una regala pagada por la utilizacin de un derecho de propiedad
industrial, la misma que est soportada en dos argumentos pilares:
La Sala ha venido convalidando la lnea interpretativa delineada por la SUNAT respecto a una supuesta conexin
8
Ver: RTF N 1070A2008, 1239A2008, 14845A2010, 14847A2010,

15343A2010, 14403A2013.
191
existente entre la relacin contractual para el otorgamiento del

derecho de licencia otorgado, y aquella para la manufactura
y suministro de las mercancas importadas. Dicha conclusin
es soportada, adems, en la remisin a instrumentos tcnicos
emitidos por el Comit Tcnico de Valoracin de la OMA
(concretamente, a la Opinin Consultiva 4. 11).
Es de ese modo que la Sala fundamenta que el pago de la regala constituye una condicin de venta para tales mercancas
importadas.
No obstante esa convalidacin conceptual que resulta, por
dems, discutible, la Sala s realiz una precisin complementaria importante: si la forma de clculo acordada para el
pago de la regala lo est en funcin al volumen de ventas de
las mercancas licenciadas, la SUNAT no debe ajustar va
prorrata el total de pagos por concepto de regalas sobre el
total de importaciones de mercancas licenciadas.
Esta afirmacin de la Sala tiene un sustento comercial muy
relevante: desde que las mercancas adquiridas en un ao no
son necesariamente vendidas en el mismo ao de su adquisicin, un ajuste aduanero no puede afectar a mercancas
licenciadas que an no hubiesen sido comercializadas; ello
contraviene expresamente la esencia misma del Contrato de
Licencia.
As visto, en caso la SUNAT juzgue pertinente la procedencia
de ajustes aduaneros por concepto de derechos de licencia
a ttulo de condicin de venta para mercancas importadas,
su labor de fiscalizacin y determinacin tiene que consistir
necesariamente en la trazabilidad de las operaciones
de importacin, comprendiendo: (i) la identificacin de las
compras y declaraciones aduaneras gestionadas para las
mercancas importadas; y, (ii) su correlacin con las ventas
de esas mismas mercancas.
Dichas acciones son de obligatorio cumplimiento previo a la
determinacin de cualquier ajuste aduanero sobre el valor
declarado para las importaciones de mercancas licenciadas;
192
tal es su importancia que el ajuste aduanero ser improcedente

en caso la SUNAT no las realice.
Y, en buena cuenta, esa es la opinin esgrimida por la Sala:
en un escenario donde la regala pagada lo es en funcin al
volumen de ventas de una determinada mercanca licenciada,
la SUNAT est obligada a calcular el monto proporcional de
la regala pagada por cada operacin de importacin; y ese
clculo solo puede ser hecho cuando sea conocido el precio de
venta de esa mercanca licenciada (una vez comercializado,
con posterioridad a su nacionalizacin).
Si bien es cierto que la SUNAT busc dar una solucin eficaz que le permita simplificar la labor de trazabilidad de
las mercancas licenciadas objeto de nacionalizacin para
agilizar sus acotaciones, mediante una modificacin normativa introducida en enero de 20049, si la SUNAT no realiza
esa individualizacin a detalle entonces, a nuestro juicio, no
solo tal acotacin estar incorrectamente determinada sino
tambin colisiona frontalmente con la posicin sentada por
la Sala en reiterados fallos administrativos10.
Sin perjuicio de lo dicho, hemos podido identificar dos
pronunciamientos recientes (mayo de 2014)11 donde la Sala
no realiz ninguna precisin con relacin a la metodologa de
clculo del ajuste aduanero pretendido por la SUNAT a ser
incorporado en el valor aduanero de las mercancas importadas.
Si bien la Sala convalid la configuracin de los cuatro requisitos enunciados en el punto 2 siendo, por ende, procedente
el ajuste aduanero, causa extraeza que no haya guardado
consistencia con relacin a la forma de clculo del ajuste, tal
como lo hizo en decisiones anteriores.
10
11
Mediante el Decreto Supremo N 92004EF, la SUNAT opt por prorratear

el importe total de cnones y derechos de licencia pagado o por pagar por las
mercancas importadas, entre las declaraciones de importacin que amparan
el total de la referida mercanca, en funcin al valor FOB declarado.
Infra Nota 6.
Nos referimos a las RTF N 6513A2014 y 6514A2014.
193
En nuestra opinin, no existe una justificacin tcnica para

que la Sala se haya apartado de los precedentes anteriores;
de hecho, dicha decisin modificada no est adecuadamente
motivada. Por ello, sera saludable que la Sala contine aplicando el criterio respecto del cual las mercancas adquiridas
en un ao no son necesariamente vendidas en el mismo
ao de su adquisicin, a fin de dotar con certidumbre jurdica
sus pronunciamientos relacionados con los ajustes aduaneros
por concepto de pago de regalas previamente calificadas
como condicin de venta de mercancas importadas.
5. El procedimiento aduanero de Duda Razonable como garanta para la verificacin de la

valoracin aduanera.
Segn la legislacin peruana12, en caso la SUNAT tenga motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud
de los datos o documentos presentados en un despacho aduanero
de importacin, dicha entidad tiene la obligacin de ceir su actuacin en funcin al procedimiento aduanero de Duda Razonable.
As, es en el marco de ese procedimiento aduanero exclusivamente que el importador podr ejercer su derecho de
defensa para sustentar o proporcionar no solo una explicacin
complementaria, sino tambin los documentos u otras pruebas
que acrediten que el valor declarado representa el pago total por
las mercancas importadas, ajustado cuando corresponda, de
conformidad con el Acuerdo del Valor de la OMC.
A diferencia de un procedimiento de fiscalizacin posterior
(el cual est orientado a verificar el cumplimiento de obligaciones
aduaneras y la prevencin de delitos aduaneros o infracciones
administrativas), el procedimiento aduanero de Duda Razonable
tiene una finalidad especfica: hallar el valor aduanero de una
operacin de importacin determinada, mediante el intercambio
de informacin con el importador.

12
Artculo 11 y siguientes del Decreto Supremo N 18699EF.
194
En atencin a lo expuesto, el procedimiento aduanero de Duda

Razonable constituye una pauta de cumplimiento ineludible para
la SUNAT, en caso sea analizada la conformacin de valores aduaneros declarados; por ende, la calificacin de una regala como
una condicin de venta de mercancas importadas a efectos de
determinar si la misma integra la base imponible de importacin
de las mercancas licenciadas tiene que ser dilucidado en el
marco de este procedimiento aduanero.
La obligatoriedad del procedimiento aduanero de Duda Razonable ha sido confirmada tanto en sede administrativa13 como
judicial14; las principales afirmaciones dadas en esos fallos es que
dicho procedimiento:
i) Es de cumplimiento forzoso para la SUNAT;
ii) Es iniciado con una comunicacin por parte de la SUNAT
con motivo de dudas sobre el valor aduanero declarado
mediante la cual solicita explicaciones y documentacin que
acredite el valor aduanero declarado corresponde al precio
realmente pagado o por pagar de las mercancas importadas; y,
iii) En caso de no ser llevado a cabo este procedimiento aduanero,
los ajustes pretendidos no estarn arreglados conforme a ley,
resultando ser improcedentes.
6. Conclusiones
a) El valor de transaccin, base de referencia para la determinacin de un valor aduanero, puede verse incrementado en caso
13
14
En la RTF N 399A2014, la Sala de Aduanas dictamin que al no haber

iniciado el procedimiento administrativo de Duda Razonable, los ajustes
aduaneros determinados por la SUNAT no estuvieron arreglados a ley,
debiendo ser dejados sin efecto.
En el expediente judicial signado con el N 23412010, la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema concluy correctamente que la SUNAT debi
iniciar un procedimiento administrativo de Duda Razonable con el objetivo
de despejar la duda sobre el valor en aduanas de las mercancas importadas
objeto de fiscalizacin. Como no lo hizo, los actos administrativos de emitidos
por la SUNAT y el Tribunal Fiscal fueron declarados nulos.
195
estn configurados los requisitos establecidos en el literal c)

del numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC.

Dicha adicin ser procedente siempre que el canon o derecho
de licencia: (i) no forme parte del precio de importacin declarado; (ii) est relacionado con las mercancas importadas;
(ii) est definido en funcin a datos objetivos y cuantificables;
y, (iv) sea pagado como condicin de venta de las mercancas
importadas.
b) La verificacin de ese ltimo requisito resulta ser un proceso
complejo dada la ausencia de una definicin para el trmino
condicin de venta en la legislacin aduanera multilateral;
para ello, resulta necesario recurrir a una interpretacin sistemtica del contexto comercial que engloba la transferencia
internacional de mercancas objeto de valoracin aduanera.

Este proceso es particularmente relevante cuando las partes intervinientes se encuentran vinculadas segn las disposiciones
del Acuerdo del Valor de la OMC; en ese supuesto, resulta
imprescindible evaluar si esa vinculacin influy o no en el
valor de transaccin declarado para propsitos aduaneros.
c) En la situacin comercial planteada en este artculo, donde:
(i) los tres actores comerciales (titular de licencia, importador
y fabricante) no estn vinculados aduaneramente; y, (ii) existen dos relaciones contractuales perfectamente diferenciadas
en cuanto a sujetos intervinientes como objeto regulado, no
podra afirmarse la configuracin de una condicin de venta

Dicha aseveracin queda reforzada considerando la autonoma fctica y jurdica de ambas relaciones contractuales; por
ende, no puede ser afirmada la existencia de una correlacin
entre el pago de una regala y el despacho de las mercancas
licenciadas, deslegitimando la procedencia de un ajuste aduanero por ese concepto.
d) La Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal no ha convalidado la
metodologa de clculo aplicada por la SUNAT para viabilizar
ajustes aduaneros por concepto de regalas: la aplicacin de
una prorrata sobre el valor FOB de las mercancas importa-
196
das no se condice con la realidad econmica de la situacin

comercial planteada.
e) El procedimiento aduanero de Duda razonable constituye la
va idnea para dilucidar la fehaciencia de un valor aduanero;
dada su obligatoriedad consagrada en la normativa aduanera peruana, en caso la SUNAT no conduzca su actuacin
conforme a dicho procedimiento aduanero, cualquier ajuste
aduanero deber ser tenido como improcedente por no estar
arreglado conforme a ley.
f) Finalmente, no debemos dejar de precisar que frente a una
operacin comercial donde sea concluido, indubitablemente,
que el pago del canon o derecho de licencia califica como una
condicin de venta de las mercancas importadas, la alternativa ms recomendable para que el valor aduanero declarado
refleje el futuro incremento por efecto de la regala pagada,
es el empleo de valores provisionales.

La declaracin de un valor provisional, al momento de la
nacionalizacin de una mercanca, surge como una opcin
segura cuando no pueda ser determinado en todo o en
parte su valor en aduana, porque su conformacin definitiva depende de situaciones futuras o, cuando menos, no
conocidas al momento de su ingreso al territorio peruano.
Ajustes al valor en aduana por

concepto de servicios de ingeniera
Julio Guadalupe Bscones
Abogado. Socio de Rodrigo, Elas & Medrano abogados. Miembro de Nmero
de la Academia Internacional de Derecho Aduanero. Past President de la
Asociacin Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional (APDACI).
Patricio Daz Gavier

Egresado de la Universidad de Lovaina, Blgica. Abogado del Colegio de abogados de Bruselas, Blgica. Socio fundador del estudio DIAZ GAVIER, especializado
en temas aduaneros. Miembro del comit de redaccin del Global Trade and
Customs Journal, revista jurdica internacional sobre temas aduaneros y de
comercio exterior. Autor de varias publicaciones en materia aduanera de la
UE e internacional.
SUMARIO. I. COMENTARIOS PRELIMINARES. II. ANLISIS DEL

TRMINO CONDICIN DE LA VENTA A LOS EFECTOS DE LA DETERMINACIN DEL PRECIO REALMENTE PAGADO O POR PAGAR POR
LAS MERCANCAS IMPORTADAS (INCREMENTO DE DICHO PRECIO)
CONFORME A LAS REGLAS DEL ACUERDO. III. ANLISIS DEL SUPUESTO DE AJUSTE AL VALOR EN ADUANA EN LO RELATIVO AL
PAGO POR SERVICIOS DE INGENIERA. III. 1. Requisitos para que el
ajuste por servicios de ingeniera resulte procedente. III. 1. 1. Requisitos
relativos al suministro e importancia de los servicios. III. 1. 2. Requisitos
relativos al valor de los servicios. IV. CONSIDERACIONES EN TORNO AL
TRMINO VALOR DEBIDAMENTE REPARTIDO. V. CONCLUSIONES
Ajustes al valor en aduana por concepto de servicios de ingeniera
199
I. Comentarios preliminares
l Acuerdo relativo a la aplicacin del artculo VII del Acuerdo

General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio1 (en adelante
el Acuerdo) regula la metodologa a seguir para la determinacin del valor en aduana de las mercancas importadas, tema de
vital importancia si consideramos no slo su impacto en el clculo
de tributos a ser pagados en la importacin sino tambin la imposicin de multas por declaracin con error en la determinacin
del valor aduanero; multas que, en el caso del Per, ascienden al
doble del tributo omitido.
El Acuerdo instaura un sistema de valoracin en aduana
que, de un lado, resulte equitativo (sustentado en criterios sencillos y que resulten conformes con los usos comerciales) y no
distorsionante (no debe incentivar o desincentivar operaciones o
pactos contractuales), y, de otro, excluya, prohba, y no fomente
la utilizacin de valores ficticios y/o arbitrarios (cambio radical
respecto a la metodologa anterior para la determinacin del valor
en aduana Mtodo del Valor de Bruselas).
Lo que se busca es que la valoracin aduanera se sustente en
la informacin y datos reales de la operacin comercial que suscit
la importacin, que subyace a ella. Partiendo de estos principios, el
Este Acuerdo fue aprobado por Resolucin Legislativa 26407 e incorporado

a la legislacin peruana mediante el Decreto Supremo 18699EF (norma
que aprob el Reglamento de Valoracin en Aduana de la OMC). Mediante
el Decreto Supremo 18699EF tambin fueron incorporados a la legislacin
peruana las Decisiones del Comit de Valoracin Aduanera de la OMC y los
Instrumentos expedidos por el Comit Tcnico de Valoracin en Aduanas,
entre ellos, las Opiniones Consultivas, Comentarios, Notas Explicativas,
Estudio de Casos y Estudios.
200
Julio Guadalupe Bscones | Patricio Daz Gavier
Acuerdo dispone que, en la medida de lo posible, el valor en aduana

sea el valor real de dicha transaccin.
As, las autoridades aduaneras de los pases miembros de
la Organizacin Mundial de Comercio (OMC) debern agotar
posibilidades por valorar las mercancas importadas en base a la
transaccin real subyacente (venta que propici la exportacin
para posterior la importacin de las mercancas objeto de valoracin aduanera) procediendo nicamente a realizar ajustes al precio
realmente pagado o por pagar por el comprador al vendedor si
es que se cumplen las condiciones establecidas de modo expreso,
para ello, por el propio Acuerdo.
As, el anlisis de informacin relacionada con operaciones
distintas (externalidades) de aquella que es propiamente objeto de
valoracin en aduana, slo debiera servir como referencia para la
formulacin de requerimientos de informacin complementaria al
importador (dudas razonables2) pero nunca como justificante para
alejarse de las disposiciones del Acuerdo orientadas a la aplicacin
en la mayor medida posible3 del denominado Mtodo del Valor de
Transaccin (anlisis de las caractersticas propias de la transaccin
que origina la venta de exportacin y consecuente importacin).
Como es de apreciar, en la medida que las reglas de valoracin
aduanera resulten claras y de aplicacin uniforme (en todos los
pases miembros de la OMC), el inversionista nacional o extranjero podr realizar el anlisis econmico de sus proyectos con
2
En relacin con la generacin de dudas razonables resulta ilustrativo lo

comentado por el profesor argentino Daniel Zolezzi en relacin a que La
Aduana debe tener motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o
documentos presentados como prueba de esa declaracin, De suyo va que esos motivos
deben ser fundados, no pueriles (), Sealando adems que as como deben
aceptarse valores caprichosamente amaados, tampoco pueden prosperar los rechazos
faltos de la debida motivacin. Y cuando no sea la administracin aduanera la que se
encargue de que las cosas sean as buen de datos, permanentemente actualizados,
de por medio sern los tribunales los que asumirn esa tarea
Comentarios extrados del artculo Valor en Aduana Del valor de transaccin y de cuando la Aduana no lo acepta publicado en la Revista Anlisis
Tributario Vol. XXVII N 315 Abril de 2014, pp. 21 a la 23.
Frase textual utilizada en el prrafo quinto del Prembulo del Acuerdo.
201
la tranquilidad requerida y, sobretodo, con la sensacin que las

sorpresas podran presentarse por excepcin (ajustes al valor
aduanero luego de aos de culminado un proyecto, por ejemplo)
pero no como regla general. Como se aprecia, lo que se requiere
es que las operaciones de comercio internacional cuenten con una
buena dosis de predictibilidad [derivada del Principio de Uniformidad y Certidumbre]4, la misma que resulta indispensable
especialmente en proyectos de gran envergadura que requieren de
periodos largos para su diseo, construccin y puesta en marcha.
Finalmente, y en lo que se refiere puntualmente a los servicios de ingeniera5 6 necesarios para la produccin de mercancas
4
Al respecto, es de sealar que la aplicacin uniforme de una norma genera

certidumbre. En efecto, el hecho de saber de qu manera y en qu sentido
la autoridad interpretar y, por ende, aplicar una determinada norma da
pie a que los empresarios puedan tomar mejores decisiones de negocios al
no exponer su patrimonio a contingencias futuras (o al menos minimizarlas
considerablemente).
Sobre la materia, el tratadista espaol Santiago IBEZ seala que si se
reducen los riesgos, mediante un conjunto de normas cuyas consecuencias son predecibles, se est creando un clima ms favorable para los negocios. La uniformidad
es adems el mecanismo destinado a impedir que los distintos Estados hagan una
utilizacin desviada de la valoracin aduanera ()
[IBEZ MARSILLA, Santiago. El valor en Aduana. Anlisis a la luz de su
aplicacin internacional. Editorial Taric S. A. 2010, p. 96]
Abundando en el tema, el profesor argentino Daniel Zolezzi seala que No
se quiere que el valor en aduana quede librado al criterio azaroso del funcionario de
turno. Cuando las normas de valor no son neutras y precisas, el umbral que separa
lo subjetivo de lo arbitrario se hace estrecho. Por eso, el Acuerdo aspira a brindar
uniformidad y certidumbre principios de inestimable valor para la fluidez del
comercio a travs de un sistema equitativo, neutro y uniforme, excluyendo
la utilizacin de valores arbitrarios o ficticios.
[ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana (Cdigo Universal del la OMC). 2da Edicin.
Editorial La Ley S. A. E. 2008, p. 17. ]
Es de precisar, que si bien el nico supuesto que resulta imponible en
materia aduanera es la importacin de mercancas, entendidas stas como
bienes fsicos; los servicios, eventualmente, s podran tener implicancia en
la determinacin del valor en aduana de las mercancas importadas, en la
medida que se cumplan requisitos expresos previstos en el Acuerdo.
En lo sucesivo, cuando se haga mencin a servicios de ingeniera nos
estaremos refiriendo en general a los conceptos mencionados en el item iv)
202
importadas, es de mencionar que la autoridad aduanera podra

considerar el valor de dichos servicios como parte del valor en
aduana de dichas mercancas (es decir, efectuar un ajuste de valor)
slo en caso que se cumplan los requisitos que, para tales efectos,
han sido previstos por el Acuerdo.
A tenor de ello, seguidamente procederemos a analizar las
disposiciones del Acuerdo relacionadas con este tema.
II. Anlisis del trmino condicin de la venta
a los efectos de la determinacin del precio
realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas (incremento de dicho precio)
conforme a las reglas del Acuerdo
El Artculo 1 del Acuerdo seala que el valor en aduana de las

mercancas importadas ser su valor de transaccin, es decir, el
precio realmente pagado o por pagar7 por las mercancas cuando
stas se venden para su exportacin al pas de importacin, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el Artculo 8 del Acuerdo.
Por su lado, el numeral 7 del Anexo III del Acuerdo dispone
que el precio realmente pagado o por pagar comprende todos
los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condicin
de la venta de las mercancas importadas, por el comprador al
vendedor o por el comprador a un tercero para satisfacer una
obligacin del vendedor.
Como se aprecia, las regulaciones del Acuerdo en torno a la
condicin de la venta como sustento del incremento del precio
realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas,
del literal b) del numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo, es decir, a: servicios de
ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos, diseos, planos
y croquis, ya que las consideraciones y desarrollo de temas del presente
artculo aplican por igual a todos estos servicios.
La Nota Interpretativa al referido Artculo 1 del Acuerdo dispone que el
precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancas
importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor (pago
directo) o a un tercero en beneficio del vendedor (pago indirecto).
203
operan de modo general y en forma independiente al elemento

en el que recaiga tal condicin. Es decir, en la medida que la condicin de venta sea verificada, el precio realmente pagado o por
pagar debera ser incrementado sobre la base del pago, directo o
indirecto, realizado por el comprador, sin importar el concepto
por el que dicho pago sea efectuado (la condicin podra recaer,
en general, en cualquier tipo de servicio)8.
En base a lo expuesto, y en relacin a este incremento, la
razn de incluir el valor de los servicios de ingeniera (y en realidad, como ya se ha dicho, el de cualquier servicio) como parte
del valor en aduana de los bienes importados estriba en que la
Un ejemplo concreto de lo antes sealado lo podemos apreciar en el caso

planteado en el Estudio de Caso 7. 1 expedido por el Comit Tcnico de
Valoracin de la OMC, el cual, de manera referencial, graficamos a continuacin:
SITUACIN 1: A vende a B una mquina de tecnologa sofisticada y factura por dicha
venta. Luego de la importacin, B se da cuenta que la mquina era muy complicada
de manejar y, por tal razn, solicita que A preste un servicio de capacitacin a sus
tcnicos (los de B). Luego de la importacin de la mquina A presta a B el respectivo
servicio procediendo a facturar por ello. En este caso el Comit concluy que no
cabe un incremento al precio declarado porque el pago del curso no constituye
una condicin de venta, ya que es posible adquirir la mquina sin pagar por
el curso, quedando a decisin del importador si adquirir o no el servicio de
capacitacin conforme a sus necesidades.
SITUACIN 2: A ofrece a C vender la misma mquina junto con el servicio de
capacitacin, todo ello por un precio determinado. El pago por el servicio de capacitacin se estipula expresamente en el contrato de compraventa y debe ser efectuado
aunque el comprador decida no tomar dicho servicio. C analiza la complejidad en
cuanto al uso de la mquina y accede a lo ofrecido, por lo que la venta se concreta en
dichos trminos. El servicio de capacitacin es prestado por A a C con posterioridad
a la fecha de importacin de la mquina. En este caso el Comit concluy que
si cabe un incremento al precio declarado en base al valor del servicio en
comentario (servicio facturado por separado)
Es de precisar, que el Comit Tcnico de Valoracin en Aduana fue establecido bajo los auspicios del Consejo de Cooperacin Aduanera y tiene por
finalidad emitir opiniones tcnicas que tiendan a uniformizar la interpretacin y aplicacin del Acuerdo entre las autoridades aduaneras de los pases
miembros de la OMC.
204
adquisicin de la ingeniera opera como condicionante de la

venta de dichas mercancas.
En tal sentido, deber analizarse si en el contrato de compraventa de las mercancas importadas suscrito entre el proveedor
extranjero (vendedor) y el comprador existe algn tipo de condicionamiento en el sentido que dicho contrato quedara resuelto
si es que el comprador no cumple con adquirir determinada ingeniera (servicios de ingeniera) y, por supuesto, pagar por ella.
En otras palabras, lo que debera quedar claro en el contrato
es que el vendedor accede a vender las mercancas debido a que
el comprador, adems de comprar dichas mercancas, tambin
adquirir un determinado servicio (condicin determinante) efectuando un pago adicional por tal concepto, el cual sera concebido
como un pago total por dicha venta9..
Precisamente, este pacto condicionante (respecto de la venta) constituye el puente conector o de enlace entre el valor del
bien fsico (mercanca) y el valor del servicio (relacionado con el
bien importado). Este puente conector o de enlace es tendido
(impuesto) por el vendedor (y aceptado por el comprador) y actuara como elemento justificante para proceder al incremento, ya
que, en definitiva, nos encontraramos ante un valor de conjunto
conformado por los valores individuales del bien fsico y del servicio (de ingeniera). Lo que queda claro, es que ante la ausencia
del referido puente conector o de enlace, el valor de conjunto no
9
Estudio de Caso 1. 1. del Comit Tcnico de Valoracin en Aduana se puede

apreciar un ejemplo de lo sealado. En efecto, en el numeral literal a) del
numeral 7 de este Estudio se concluye que la suma de dinero pagadera por
el importador al constructor de una planta por la ingeniera desarrollada por
dicho constructor (necesaria para la construccin) se deber aadir al precio
realmente pagado o por pagar por la mercanca importada (en este caso la
planta entera) al formar parte del precio total pagado por dicha planta. En
este caso, el Comit seala que esta adicin no constituye un ajuste con arreglo
al artculo 8, sino que representa de hecho parte del precio total realmente pagado
o por pagar de acuerdo con el contrato Como se aprecia, el precio de la planta
en s y del servicio de ingeniera asociado constituyen un todo. As, si no
se acepta pagar el costo de la ingeniera (como parte del precio pactado), la
planta no ser vendida para su construccin.
205
existira y, en tal razn, tampoco el elemento justificante para

incrementar el valor de la mercanca (precio realmente pagado o
por pagar por ella).
III. Anlisis del supuesto de ajuste al valor en
aduana en lo relativo al pago por servicios
de ingeniera
Atendiendo a la lgica que sustenta y legitima la aplicacin

de ajustes conforme a las disposiciones del Acuerdo, cabe indicar que slo cabra ajustar el valor de aquellos servicios de
ingeniera que no hayan sido incluidos en el precio facturado por
el vendedor de las mercancas importadas debido a que fueron
proporcionados por el comprador en forma gratuita (suministro
gratuito) a un precio reducido (precio vil).
En sntesis, y como se aprecia, de lo que se trata es de retornar un valor X a su ubicacin original dentro de la estructura
de costos del vendedor; situacin que, de haberse producido
inicialmente, hubiese determinado que dicho valor hubiese sido
costeado e incorporado en el precio de venta pactado entre vendedor y comprador y, consecuentemente, declarado en aduanas
en el pas de importacin.
No obstante, para que esta lgica opere, es decir, para que
idealmente dicho valor X deba haber sido considerado por el
vendedor en su estructura de costos, se requiere que sea indispensable que el vendedor incurra en este gasto (el del servicio de
ingeniera necesario para la fabricacin del equipo importado) a
efectos de que el bien objeto de venta cobre existencia fsica, ya que
slo de esta forma podra dicho bien, a su turno, cobrar existencia
jurdico aduanera (constituir una mercanca) y, en tal sentido, ser
exportado y luego importado (valorado en aduana).
Es decir, la mercanca existe porque fue producida o construida sobre la base de un diseo previo de ingeniera cuyo valor
alguien tuvo que asumir.
Si el vendedor hubiese sido quien asumi dicho gasto resultara razonable que el valor respectivo sea incorporado en la
206
factura de venta. Si el comprador hubiese sido quien asumi el

gasto resultara razonable que le entregue los respectivos planos
de ingeniera al vendedor de modo gratuito o por un valor simblico (precio reducido); empero en este ltimo supuesto se tendra
que la mercanca no podra haber sido elaborada o producida
por el vendedor (o por el tercero contratado por ste para dichos
efectos) sin haber contado previamente con el respectivo diseo
de ingeniera (para la fabricacin de dicho equipo), el mismo
que contara con un valor comercial (precisamente aqul que fue
asumido por el comprador y que no fue objeto de cobro, o, por lo
menos, de cobro completo). Este valor comercial no cobrado (o
no cobrado en su integridad) es el valor X al que hemos hecho
referencia en los prrafos precedentes y es precisamente aqul
que: (i) no se encontrara presente en la factura de venta (al no
haber sido asumido por el vendedor); y (ii) se encuentra asociado
a la elaboracin de un diseo de ingeniera indispensable para la
existencia fsica de la mercanca objeto de venta.
En otras palabras, si partimos de la premisa que resulta
indispensable contar con un diseo de ingeniera para que una
mercanca pueda ser elaborada o construida y el vendedor no recibe dicho diseo del comprador, tendramos que dicho vendedor
se vera en la obligacin de gestionar, por su propia cuenta, las
acciones necesarias para que dicha ingeniera sea desarrollada,
incurriendo en gastos que debera trasladar al comprador va
precio de venta.
Encontramos en esta explicacin la lgica no slo de los ajustes
por servicios de ingeniera sino de los ajustes al precio realmente
pagado o por pagar por la mercanca importada que, en general,
se puedan aplicar sobre la base de las disposiciones del Acuerdo.
III. 1 Requisitos para que el ajuste por servicios de ingeniera resulte procedente
De una lectura concienzuda del item iv) del literal b) del numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo se desprende que se aadirn al
precio realmente pagado o por pagar por las mercancas importa-
207
das el valor debidamente repartido de los servicios de ingeniera,

creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos, diseos y planos
y croquis10, siempre que:
i) Sean realizados fuera del pas de importacin;
ii) Sean necesarios para la produccin de las mercancas importadas;
iii) El comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos;
iv) El valor de los servicios no haya sido ya incluido en el precio
realmente pagado o por pagar.
Los requisitos antes mencionados, sern separados seguidamente, a efectos didcticos, en dos grupos: los relativos al
suministro e importancia de los servicios y los relativos al valor
de los servicios.
Como hemos mencionado anteriormente, el Acuerdo busca
el establecimiento de un sistema de valoracin en aduana equitativo y no distorsionante que excluya la utilizacin de valores
arbitrarios o ficticios (de laboratorio), por lo que la base de la
valoracin en aduana debe ser, en la mayor medida posible, su
valor de transaccin. As, el objetivo es que el importador tribute
sobre una base determinada en funcin a las caractersticas propias
de la operacin comercial en la que participa y en sujecin estricta
de las disposiciones del Acuerdo sobre el particular.
En funcin a lo sealado se colige que los ajustes al precio
realmente pagado o por pagar resultarn procedentes slo en caso
que se cumplan con los requisitos que para tal efecto ha establecido el Acuerdo del Valor de la OMC. As, por ms que pudiese
resultar razonable y hasta lgico que determinados conceptos sean aadidos al valor en aduana de los bienes importados,
dichos conceptos no podrn ser incluidos en dicho valor si es que
no se cumplen uno por uno (todos en conjunto) los presupuestos
legales expresamente establecidos para tal fin. Como vemos, se
privilegian los criterios eminentemente legales y tcnicos evitn
10
Como se ha mencionado, en el presente artculo el trmino genrico servicios

de ingeniera comprende todos los servicios enunciados.
208
dose la aplicacin de criterios subjetivos por parte de la autoridad

aduanera que pudiesen conllevar finalmente al pago de mayores
tributos calculados sobre una base arbitraria o ficticia, situacin
que es justo la que el Acuerdo pretende evitar.
III.1.1. Requisitos relativos al suministro e importancia de
los servicios

Los servicios deben ser realizados fuera del pas de importacin

En nuestra opinin, este requisito no hara mucho sentido
si partimos de la lgica que sustentara la aplicacin de ajustes
de conformidad con el Acuerdo a la que hemos hecho referencia
precedentemente.
En efecto, el ajuste resultara procedente en la medida que,
debiendo el valor X haber formado parte de la estructura de costos del vendedor, ste no se haya encontrado presente en dicha
estructura de costos y que, por tal razn, no se encuentre reflejado
en el precio de venta (facturado). As, bajo esta estructura, el valor
X deber formar parte (va ajuste aduanero) del valor declarado
en la aduana en el pas de importacin en forma independiente a
cualquier pacto contractual estipulado por las partes11.
Si esto es as, el valor de los servicios de ingeniera debera
resultar ajustable en aduana sin importar el lugar en que stos
sean realizados.
Ante tal aparente contrasentido y ante la ausencia, en nuestra
opinin, de argumentos lgicos que amparen tal razonamiento (el
del lugar de la realizacin del servicio) saltara a la palestra una
hiptesis estrictamente personal pero que hara algn sentido.
La razn de fondo de haber estipulado el requisito tal como est,
estribara en el peso especfico que, en la negociacin a nivel de

11
De cumplirse los requisitos para ello, el ajuste al valor aduanero debera resultar procedente aunque el pacto contractual de exclusin de dicho valor del
precio de venta pueda resultar perfectamente vlido y legtimo en trminos
comerciales. Como se aprecia, nos encontramos en dos planos diferentes, el
del inters pblico (velar por los intereses del fisco) y el del inters privado
(autorregulacin interpartes).
209
la OMC, habran tenido los pases que desarrollan y suministran

tecnologa (pases denominados desarrollados) versus los pases que no desarrollan tecnologa y que, por tanto, la tienen que
adquirir (pases denominados en vas de desarrollo).
Si analizamos el contexto de los grandes proyectos industriales que han sido o vienen siendo desarrollados en el Per en los
ltimos aos, observaremos que, prcticamente en la mayora de
ellos (por no decir en todos), los proveedores de la ingeniera son
empresas extranjeras (de pases desarrollados). Ms an, sta u
otras empresas (procedentes de este mismo grupo de pases) han
sido o son las encargadas de fabricar los equipos o maquinaria
que, sobre la base del diseo de ingeniera desarrollado para su
fabricacin, deban ser fabricados y enviados a los pases que requieren contar con estos equipos o maquinaria12.
En la hiptesis planteada, la ingeniera sera realizada en
los pases desarrollados (proveedores de tecnologa) mientras
que los equipos y maquinarias construidos sobre la base de esta
ingeniera seran importados en los pases en vas de desarrollo
(que requieren de tecnologa). El resultado es que, en estos casos,
el valor de la ingeniera podra resultar ajustable en la aduana del
pas de importacin13.
El caso inverso podra operar de dos maneras: a) que la empresa del pas desarrollado, por si misma o por terceros14, genere
la ingeniera respectiva en su pas (que denominaremos pas A)
y enve el diseo correspondiente al pas B para que los equipos y
maquinarias sean fabricados ah y luego enviados al pas A donde

12
13
14
Ejemplo de lo expuesto son los contratos denominados, por sus siglas en

ingls, EPC (Engineering, Procurement and Construction), en los cuales
normalmente son empresas extranjeras (provenientes de pases desarrollados) las que se encargan de prestar los servicios de ingeniera, logstica y
construccin de grandes complejos e instalaciones.
Conforme a lo sealado en el literal b) del artculo 15 del Acuerdo, se entiende
por pas de importacin el pas o territorio aduanero en que se efecte la
importacin.
En este supuesto los terceros tambin estaran domiciliados en el pas que
ser denominado A.
210
sern importados; b) que la empresa del pas desarrollado, por

s misma o por terceros, genere la ingeniera y/o construya los
equipos o maquinarias, respectivamente, en su propio pas.
En el supuesto a) precedente no podra haber ajuste por
servicios de ingeniera toda vez que la ingeniera se habra realizado en el mismo pas de importacin, siendo irrelevante para
dichos efectos que los equipos o maquinarias hayan podido ser
construidos en el exterior. En el supuesto b) no se presenta un
tema de valoracin aduanera ya que tanto la ingeniera como la
fabricacin se realizan en el mismo pas.
En funcin a lo expuesto, se tendra que la regla que hemos
denominado la del lugar de realizacin del servicio tendra por
finalidad orientar a las empresas a adquirir la ingeniera realizada en el propio pas (tecnologa nacional), ya que de lo contrario
(si es que la ingeniera es realizada en el extranjero) el valor de
dicha ingeniera podra resultar ajustable en el valor en aduana
de los equipos importados en base a dicha ingeniera. Es evidente
que una lgica de esta naturaleza favorecera directamente a las
empresas ubicadas en los pases proveedores de tecnologa en
desmedro de aquellas ubicadas en pases que no lo son15.
A mayor abundamiento es de sealar que India, por ejemplo, ha buscado la eliminacin de esta condicin, teniendo en
cuenta que la exclusin de los servicios realizados en el pas de
importacin proporciona margen para la evasin de derechos.
Se seala que importadores inescrupulosos podran declarar
que se llevaron a cabo los servicios en el pas importador para
pagar menos tributos. Otros miembros de la OMC, sin embargo,
15
A una conclusin similar arriba Daniel Zolezzi al afirmar, en relacin con

este tema y citando a Herrera Idez y Goizueta Snchez, que dicha norma
implica un trata discriminatorio para los pases en desarrollo, puesto que
tales empresas (las desarrolladoras de ingeniera) solamente podrn ser
establecidas por las grandes corporaciones multinacionales, las que pueden
emplazarlas en el pas de importacin, con perjuicio de la renta aduanera
de ste. [ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana (Cdigo Universal de la OMC).
2da edicin. Editorial La Ley,. Buenos Aires. 2008, p. 158. ]
211
consideran que este tipo de fraude podra resolverse mediante un

debido control del importador.
Sin perjuicio de lo sealado anteriormente, es de indicar que
hay autores que enfocan este tema desde un punto de vista distinto al indicar que con esta medida (no inclusin en el valor de
aduana de las mercancas importadas del valor de los servicios
de ingeniera realizados en el pas de importacin), los Miembros
de la OMC podran haber deseado proporcionar un tratamiento
arancelario equivalente a los servicios de origen nacional para
incentivar el desarrollo de las industrias de servicios tcnicos
nacionales. 16
Por ltimo, es de advertir que la consideracin acerca del
lugar de la fuente de suministro no resulta aplicable a todas las
categoras comprendidas en el l Artculo 8. 1 (b) del Acuerdo. En
efecto, el artculo 8. 1 (b) enumera cuatro categoras de ajustes. Las
tres primeras se refieren a bienes que, cuando son suministrados de
forma gratuita o a un precio reducido por el comprador, su valor
deber ser adicionado al precio realmente pagado o por pagar por
las mercancas importadas, independientemente del lugar desde
el cual sean suministrados. nicamente, la cuarta categora, que
incluye los servicios de ingeniera, se refiere a servicios que, cuando son suministrados de forma gratuita o a un precio reducido
por el comprador, su valor se aadir al precio realmente pagado
o por pagar por las mercancas importadas siempre que dichos
servicios sean realizados fuera del el pas de importacin.

Ingeniera desarrollada en diversos pases

Al margen de las disquisiciones efectuadas anteriormente, a
ttulo personal, lo cierto es que el requisito en mencin esta previsto tal cual est en el Acuerdo y que slo resta acatarlo. Es por ello,
que resulta pertinente enriquecer el anlisis desarrollando el caso
de aquella ingeniera que pueda ser realizada en varios pases a la
vez. Para explicarnos mejor conviene analizar el siguiente ejemplo:
16
S. Rosenow and OShea B., A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement, Cambridge, 2010, p. 51.
212
La empresa A necesita ampliar su planta industrial para lo

cual requiere contar con un diseo de ingeniera, el mismo que es
realizado en conjunto por un pool de ingenieros. Parte de estos
ingenieros labora para la empresa A ubicada en el pas X (pas de
importacin) y el resto labora para la empresa B ubicada en el pas
Y. El diseo respectivo es llevado a cabo por estos ingenieros de
manera virtual y mediante comunicacin e intercambio de informacin en tiempo real gracias a sistemas de cmputo integrados.
Sobre la base de este diseo, la empresa A encargar la fabricacin
de los equipos y maquinaria requeridos a la empresa C ubicada
en el pas Z. En este caso, cabra preguntarnos en qu pas se fue
realizada la ingeniera?, pregunta que resulta del todo relevante
a los efectos de determinar si dicha ingeniera podra resultar o
no ajustable en aduana.
Con la finalidad de encontrar una respuesta con base en el
Acuerdo, podramos recurrir a modo de referencia a la Nota Interpretativa al prrafo 1b), inciso iv) del artculo 8 del Acuerdo la
misma que seala que en los casos en que la produccin del elemento de que se trate suponga la participacin de diversos pases
durante cierto tiempo, el ajuste deber limitarse al valor efectivamente aadido a dicho elemento fuera del pas de importacin.
Como se aprecia, en el Acuerdo se ha establecido una solucin razonable al problema planteado consistente en determinar
el porcentaje de valor (del diseo de ingeniera) que se hubiese
aadido fuera del pas de importacin. Para ello, y siguiendo las
pautas establecidas por el Comit Tcnico de Valoracin Aduanera17, se podra partir de un clculo del coste de la hora hombre
(determinado en funcin a las horas totales incurridas entre el
valor total de la ingeniera) para luego multiplicar dicho importe
por la cantidad de horas efectivamente incurridas por el pool de
ingenieros de la empresa ubicada en el pas B (fuera del pas de
importacin).

17
Estudio del Caso 1. 1 Informe sobre el estudio de un caso con especial

referencia al artculo 8. 1 b), ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos
artsticos, etc.
213
No obstante, la situacin descrita podra tornarse ms complicada en caso que, partiendo del ejemplo anterior, los ingenieros
que laboran para la empresa X ubicada en el pas A (pas de
importacin) se encontrasen todos ellos trabajando fsicamente
en pases distintos al pas A; y que parte de los ingenieros que
laboran para la empresa Y ubicada en el pas B (fuera del pas de
importacin), se encontrase trabajando fsicamente en dicho pas
B y la otra parte de ellos se encontrase trabajando fsicamente en
el pas A (pas de importacin).
El caso presentado (al igual que el caso anterior) es un caso
tpico que surge como consecuencia del avance tecnolgico que
permite que personas ubicadas fsicamente en pases distintos y muy
distantes entre s puedan trabajar va internet y en tiempo real.
En esta situacin, cmo podra determinarse la ingeniera
realizada en el pas de importacin? Si nos quedamos slo con
el criterio del valor aadido fuera del pas de importacin, podramos concluir que se reputara como ingeniera realizada fuera
del pas aquella atribuible (en funcin al criterio de la cantidad
de horas / costo horario) a cada persona en particular ubicada
fsicamente fuera del pas, en forma independiente a aqul pas
en que domicilie la empresa para cada quien labore. En este caso,
cabra preguntarnos si debemos privilegiar la ubicacin fsica de
la persona natural el domicilio de la persona jurdica?
Quizs una pauta razonable para efectuar, en el caso planteado, una distincin entre ingeniera realizada en el pas de
importacin e ingeniera realizada fuera del pas de importacin sea recurrir al domicilio de la persona jurdica, ya que ser
sta quien celebre el respectivo contrato (para el desarrollo de
ingeniera) comprometindose a realizar y entregar determinados
diseos de ingeniera; ser quien contrate a la terna de ingenieros
encargados de efectuar dichos diseos; y, finalmente, ser quien
facture por el precio total de la ingeniera desarrollada por ella
(en la parte que le corresponda) en forma independiente al pas
en que fsicamente se encuentren cada uno de sus ingenieros al
momento en que prestan sus servicios.
214
Los servicios deben ser necesarios para la produccin de las

Consideraciones en torno a la produccin de las mercancas
importadas
La ingeniera que podra resultar ajustable al precio realmente
pagado o por pagar por las mercancas importadas tiene que ser
aquella que sea necesaria e indispensable para que dichas mercancas puedan cobrar existencia fsica, es decir, sean efectivamente
producidas. En otras palabras, si el diseo de ingeniera no existiese resultara imposible producir la mercanca que requiere el
comprador.
Es decir, el valor del servicio de ingeniera ser ajustable
slo cuando al productor le sea imposible fabricar o producir las
mercancas importadas sin utilizar dicha ingeniera
En relacin con ello, Daniel Zolezzi18 seala que para que
proceda la adicin del valor de estos elementos () se requiere que
sean necesarios para la produccin de las mercancas importadas, es
decir, que deben ser efectivamente empleados en el proceso productivo
de dichas mercancas (Subrayado nuestro).
Como se aprecia, el requisito legal para proceder al ajuste est
relacionado con una ingeniera utilizada en el proceso productivo. En palabras del autor: la ingeniera debe ser efectivamente
utilizada.
En lnea con ello Santiago Ibez19 seala que El requisito
segn el cual para quedar sujetas las aportaciones deben ser necesarias
para la produccin de las mercancas importadas nos puede servir de
gua para delimitar este concepto respecto de las meras instrucciones del
comprador al vendedor en relacin a las mercancas que desea adquirir
(mercancas fabricadas por encargo) (Subrayado nuestro).
Como se aprecia, la remisin, de parte del comprador al vendedor, de documentos que contengan las caractersticas tcnicas
a las que se deber ceir el equipo a ser fabricado, no podran ser

18
19
ZOLEZZI, Daniel, ob. cit., p. 157.

IBEZ MARSILLA, Santiago. El Valor en Aduana. Anlisis a la luz de su
aplicacin internacional. Editorial Taric, Espaa, 2010, p. 221.
215
considerados como ingeniera ajustable conforme al Acuerdo

ya que dichos datos tcnicos estn relacionados con la determinacin del equipo que el comprador desea adquirir pero no con
el proceso productivo de dicho equipo.
De otro lado, es importante advertir que el hecho que, por
ejemplo otro productor pueda estar en capacidad de fabricar la
mercanca importada prescindiendo de la ingeniera proporcionada por el comprador, resulta irrelevante. Del mismo modo,
cuando el comprador suministra el servicio pero se llegase a
acreditar que el productor fabric la mercanca importada sin de
dicha ingeniera, el valor de la misma no resultara ajustable
ya que sta no habra sido necesaria para la produccin de la
mercanca importada.
Como vemos, la ingeniera no relacionada con la produccin
de las mercancas importadas no puede ser considerada como necesaria para dicho fin. Un ejemplo de ello sera aquella ingeniera
gratuita o de bajo costo relacionada con el lugar donde establecer
una planta industrial importada. Tal ingeniera no est relacionada
con la produccin de la planta y su costo no debe ser aadido al
precio de la mercanca importada. Esta ingeniera est relacionada
con las mercancas importadas pero no con su produccin.
Cuando resulte necesario para la produccin de la mercanca
importada el empleo de slo una parte de la ingeniera, slo dicha
parte resultar ajustable (en la medida en que esa parte pueda
ser determinada mediante datos objetivos y cuantificables. As,
por ejemplo, cuando la ingeniera suministrada por el comprador
cubre, de un lado, la ingeniera directamente necesaria para la
fabricacin propiamente dicha de un equipo importado y, de otro,
la ingeniera necesaria para el montaje en el pas de dicho equipo,
slo la primera resultar ajustable.
Por ltimo, observamos que los servicios prestados por el
comprador tambin pueden estar destinados a asesorar a los
productores sobre sus necesidades en lugar de hacer posible la
fabricacin de las mercancas importadas. En ese caso, el valor de
estos servicios no ser ajustable.
216
La relacin ntima entre servicios de ingeniera y produccin

de la mercanca nace en la necesidad que tiene el comprador
de obtener un producto con caractersticas determinadas para
satisfacer necesidades puntuales y particulares. As, el proceso
productivo deber ser desarrollado especficamente para tal fin o
reestructurado en funcin a requerimientos tcnicos especficos.
Como se aprecia, nos encontraramos ante un proceso productivo
adhoc que no se ajustara a parmetros preestablecidos ya que
el diseo de ingeniera, en el cual se sustenta, resultara nico y
habra sido realizado tambin en forma adhoc.
En base a lo expuesto, podramos efectuar la siguiente distincin:
- Diseos de ingeniera asociados a mercancas estndar

La produccin en serie de mercancas normalmente es llevada
a cabo en base a diseos previos de ingeniera, la misma que,
en definitiva, resulta necesaria para que dichas mercancas
sean fabricadas, es decir, cobren existencia fsica y puedan,
por ello, ser objeto de comercio. Este proceso de produccin
en serie (el mismo que sirve para cubrir las necesidades cada
vez mas crecientes de la demanda industrial) origina, a su
vez, el denominado proceso de estandarizacin.

En estos casos, el costo de los diseos de ingeniera requeridos para la fabricacin de las mercancas es asumido por el
propio fabricante (ya sea directamente a travs de tecnologa
propia o mediante la contratacin de terceros que le provean
dicha ingeniera). Por esta razn, el costo de produccin de
dichas mercancas tendr incorporado el coste del diseo de
ingeniera previo, el mismo que, por lo general, ser incluido
en el precio unitario de cada mercanca (ser costeado), no
resultando, por ende, un concepto ajustable aduaneramente.

En estos casos, nos encontramos ante mercancas cuya fabricacin normalmente se habr producido con anterioridad al
requerimiento que el comprador pueda haber efectuado en
relacin a dichas mercancas. Es decir, el comprador habra
decidido comprar mercancas que el vendedor guarda en
217
stock y que fueron producidas por necesidades de la industria

en general.
Lo expuesto resultara de aplicacin tambin para el caso en
que, por ejemplo, el comprador efecte un pedido de mercancas que no pueden ser abastecidas en forma inmediata por el
vendedor debido a que, en ese momento, ste no cuenta con
dichas mercancas en stock, situacin que originara que el
vendedor deba fabricar, sobre la base de sus propios diseos
de ingeniera, las mercancas requeridas. En este caso, si bien
las mercancas habran sido producidas con posterioridad
al requerimiento efectuado por el comprador, el valor de la
ingeniera necesaria para que dichas mercancas sean producidas no podra constituir un ajuste admisible al valor en
aduana debido a que el coste de la referida ingeniera (aquella
necesaria para la produccin de las mercancas) habra sido
asumido por el vendedor.
Servicio de ingeniera asociado a mercancas hechas a pedido
En este caso, las mercancas importadas sern producidas por
el vendedor (o por un tercero contratado por ste) sobre la
base del diseo de ingeniera especfico que, para los efectos
del proceso productivo de dichas mercancas, le haya sido
proporcionado por el comprador.
Bajo estas consideraciones, creemos que el hecho que el comprador cuente con diseos de ingeniera (cuyo costo haya
sido asumido por l) relacionados con proyectos de mayor
envergadura (por ejemplo, la construccin de un complejo
industrial en el pas de importacin) en funcin a los cuales se
precisen las caractersticas tcnicas de aquellas mercancas que
debern ser adquiridas en el extranjero (es decir, le sirvan para
elegir cual mercanca deber adquirir), no implicar que ste
(el comprador) haya entregado dichos diseos al vendedor en
forma gratuita o a precios reducidos, ni que los mismos hayan
sido necesarios para la produccin de las mercancas importadas.
Caso distinto es aqul en el que el comprador entrega, en
forma gratuita o a un precio reducido, el diseo de ingeniera
218
para la fabricacin del equipo importado; es decir, aquella

ingeniera que ser efectivamente utilizada en el proceso
productivo de dicho equipo.
Como se aprecia, en el caso descrito, el diseo de ingeniera
especfico necesario para la produccin de las mercancas que
sern objeto de importacin cuenta con un valor determinado,
el mismo que, conforme a las reglas del Acuerdo, debera
ser objeto de ajuste al precio realmente pagado o por pagar
por dichas mercancas en la medida que no se encuentre ya
incorporado en dicho precio y, en la medida tambin, que se
cumplan los requisitos para efectuar tal ajuste establecidos
en el Acuerdo20.
Consideraciones en torno a la mercanca que es objeto de valoracin aduanera y cuyo precio es susceptible de ser ajustado
Como se ha sealado, la ingeniera que resulta ajustable en
aduana conforme a las disposiciones del Acuerdo es aquella relacionada con la produccin de las mercancas que son objeto de
importacin y, por ende, de valoracin aduanera. Es decir, slo el
valor de dicha ingeniera (y no de una distinta) es el que podra
ser susceptible de ser ajustado aduaneramente.
20
Al respecto, conviene precisar que pueden haber casos en los que el comprador proporciona al vendedor (en forma gratuita o a precios reducidos)
las herramientas, matrices, moldes y/o elementos anlogos utilizados para
la produccin de las mercancas importadas los que a su vez pudiesen requerir para su elaboracin (nos referimos a las herramientas, etc.) trabajos
de ingeniera. En estos casos, el valor de tales trabajos de ingeniera deber
ser incluido en el valor en aduana de las mercancas importadas (elaboradas
sobre la base de herramientas, matrices, moldes y/l elementos anlogos) en
forma independiente al lugar en que dichos trabajos de ingeniera, hayan
sido realizados (dentro o fuera del pas de importacin), esto de conformidad
con lo sealado en el Comentario 18. 1 expedido por el Comit Tcnico de
Valoracin en Aduana de la OMC. Como se aprecia, las reglas para efectuar
ajustes relativos al item ii (herramientas, matrices, moldes y elementos
anlogos) y al item iv (servicios de ingeniera, etc.) del literal b) del numeral
1 del artculo 8 del Acuerdo deben ser aplicadas en forma independiente
siguiendo cada uno sus propias reglas.
219
Lo expuesto resulta de importancia especialmente en aquellos proyectos que cuentan con un diseo de ingeniera general
que decanta en mltiples diseos de ingeniera (ingeniera de
manejo de suelos, ingeniera de manejo de aguas, ingeniera para
el tratamiento de relaves, ingeniera de estructuras, ingeniera
de detalle, etc.) cuyo manejo en conjunto permitir contar con
un plan de ingeniera integral o plan maestro en funcin al cual
dichos proyectos debern ser desarrollados e integrados entre s.
Normalmente en estos casos, quien desarrolla el plan de
ingeniera integral es una sola empresa (ya sea por sus propios
recursos o mediante la subcontratacin de terceros), razn por la
cual el precio por el servicio ser pactado en forma tambin integral por el desarrollo de dicho plan de ingeniera, circunstancia
que implicar que no todos los diseos especficos de ingeniera (en
sujecin a este plan maestro) estn relacionados, necesariamente,
con la produccin de mercancas.
A este nivel, encontramos una primera distincin que debera
ser efectuada en lo relativo a la determinacin de aquella ingeniera
que s podra resultar ajustable para fines aduaneros. Esto es, se
debera separar aquella ingeniera asociada a la produccin de
mercancas de aquella ingeniera que no se encuentra asociada a
dicha produccin sino que se encuentra relacionada con la ingeniera general que impacta al proyecto en su conjunto (construccin de
una planta industrial en el pas por ejemplo). Sobre el particular,
resulta ilustrativo lo sealado por Santiago Ibez quien, al citar
a su turno a Herrera Idez y Goizueta Snchez, seala que las
ingenieras de proyecto y las funcionales deben ser excluidas en
automtico del anlisis de un eventual ajuste aduanero21.
Hecho ello, correspondera efectuar una segunda distincin
esta vez entre aquella ingeniera asociada a la produccin de
mercancas importadas (producidas en el extranjero e importadas
al pas) y aquella ingeniera asociada a la produccin local de
mercancas (mercancas de origen nacional que obviamente no se
importan y que se adquieren en el mercado interno).

21
IBEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit., p. 221.
220
Recordemos que los ajustes en materia aduanera slo pueden

ser efectuados respecto del precio realmente pagado o por pagar
por las mercancas importadas. Es por ello, que slo podra ser
ajustada aquella ingeniera efectivamente utilizada en la produccin de estas mercancas y no de otras.
Para efectos de realizar la distincin entre los diferentes tipos
de ingeniera podra resultar de utilidad el criterio de cantidad
de horas / costo horario al que hemos hecho referencia anteriormente.
Asimismo, deber tenerse en consideracin que, sobre la base
de lo establecido en el prrafo 3 del artculo 8 del Acuerdo, las
adiciones o ajustes al precio realmente pagado o por pagar por
las mercancas importadas slo podrn efectuarse sobre la base
de datos objetivos y cuantificables. As, ante la ausencia de dichos
datos objetivos y cuantificables, y conforme a la Nota Interpretativa del prrafo del artculo en mencin, el valor de transaccin de
las mercancas importadas no podra determinarse con sujecin
a lo dispuesto en el artculo 1 del Acuerdo22.
Consideraciones adicionales.
El texto completo relacionado al supuesto de ajuste por servicios de ingeniera se obtendra de la unin del encabezado del
literal b) del numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo con el item iv)
de dicho literal b). En base a ello, el texto completo al que hacemos
referencia sera el siguiente:
Artculo 8, numeral 1:
Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto
en el artculo 1, se aadirn al precio realmente pagado o por pagar por
las mercancas importadas:

22
Esto es, en aplicacin del Mtodo de Valor de Transaccin de las mercancas importadas en base al cual dichas mercancas debern ser valoradas en
funcin a la documentacin e informacin relativa a la operacin de venta
que es objeto de anlisis. La no aplicacin de este mtodo hara necesario
recurrir a la aplicacin de mtodos sustitutivos del valor que podran originar
la obligacin de pago de un mayor importe de tributos a la importacin.
221
()
literal b)
El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios,
siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en
la produccin y venta para la exportacin de las mercancas importadas
y en la medida que dicho valor no est incluido en el precio realmente
pagado o por pagar; (subrayado nuestro).
()
Item iv
Ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos, diseos
y planos y croquis realizados fuera del pas de importacin y necesarios para la produccin de las mercancas importadas(subrayado
nuestro).
Como es de apreciar, existen dos referencias distintas que

ameritan ser analizadas. La primera relacionada con el hecho
que la ingeniera debe ser utilizada en la produccin y venta
para la exportacin de las mercancas importadas, y la segunda,
relacionada con el hecho que la ingeniera sea necesaria slo para
la produccin de las mercancas importadas.
En nuestra opinin, el trmino venta para la exportacin
en el encabezado del literal b) ha sido establecido con carcter de
generalidad resultando de aplicacin en los casos en donde aqul
suministro valuable que determina el presupuesto de hecho del
ajuste permita que la mercanca (que ya cuenta con existencia
fsica al ya haber sido producida) pueda ser puesta a la venta en
el mercado y, consecuentemente, exportada. Como se aprecia, la
connotacin material del suministro valuable al que hacemos
referencia estara determinada por la exigencia de la produccin
y posterior exportacin de aquella mercanca (vendida para
su exportacin) que deber ser objeto de carga en el puerto de
embarque y de descarga en el puerto de destino para su ulterior
sometimiento a los controles aduaneros respectivos y destinacin
al rgimen de importacin definitiva.
222
En funcin a ello, consideramos que la exigencia de una venta

para la exportacin a efectos de realizar ajustes al valor aduanero conforme al Acuerdo, resultara de aplicacin slo en el caso
del tem i del literal b) del numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo
(relacionado con aquellos materiales, piezas y elementos, partes
y artculos anlogos que sean incorporados a las mercancas importadas) y slo en la medida que los elementos mencionados en
este tem permitan que el producto sea vendido para su exportacin, es decir, adquiera la forma o presentacin (normalmente
con sujecin a estndares internacionales relacionados con temas
vinculados al embalaje y proteccin, preservacin, sanidad, etc.)
necesarios para el ingreso al pas de importacin con sujecin a
convenios internacionales o a su propia legislacin interna.
Por las razones expuestas, somos de opinin que a los tems
ii (herramientas, moldes, etc.), iii (materiales consumibles) y iv
(servicios de ingeniera, etc.) del literal b) del numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo no le resultara de aplicacin la exigencia de
ser utilizados en la venta para la exportacin de las mercancas
importadas; mxime si del propio texto de dichos tems se aprecia
que los mismos estn relacionados slo con la produccin de las
mercancas importadas23.
23
El item ii hace referencia a que las herramientas, matrices, moldes y elementos anlogos sean utilizados para la produccin; el item iii hace referencia
a materiales consumidos en la produccin y el item iv hace referencia a
servicios de ingeniera, etc. necesarios para la produccin
Al respecto, es de mencionar que, del anlisis del Estudio de Casos 1. 1. del
Acuerdo, se desprende que el Comit Tcnico de Valoracin en Aduana
tendra una opinin discrepante, por lo menos en lo que atae al item ii en
referencia. En efecto, el Comit concluye, en lo relativo al item ii, que correspondera efectuar un ajuste en el caso analizado (valor de herramientas
utilizadas en la construccin de una planta importada) pues el comprador
proporciona gratuitamente los bienes (herramientas) para la produccin y
venta para la exportacin del bien importado (planta). Es claro que discrepamos de lo resuelto por el Comit en este sentido, conforme se desprende
de los argumentos desarrollados en numeral III. 1. 1. in fine del presente
artculo.
223
III.1.2. Requisitos relativos al valor de los servicios

El comprador, de manera directa o indirecta, deba haberlos

suministrado gratuitamente o a precios reducidos
En funcin a la lgica del ajuste a la que hemos hecho
mencin a lo largo del presente artculo, constituira condicin
imprescindible a los efectos de proceder a adicionar, al precio
el coste de la ingeniera necesaria para la produccin de dichas
mercancas importadas no haya sido asumido por el vendedor y
que, por tal razn, dicho coste no se vea reflejado en el precio de
venta pactado (precio facturado).
En base a ello, es que el Acuerdo parte de la premisa, vlida de
nuestro punto de vista, que en condiciones comerciales normales
es razonable que, en ciertos casos, el comprador asuma el coste
de la ingeniera requerida para la produccin de mercancas que
el vendedor fabricar y luego le vender.
A modo de complemento, es de indicar que en todos los casos
contemplados en el Artculo 8. 1 del Acuerdo el comprador no
deber necesariamente haber incurrido en el costo de la ingeniera.
En efecto, mientras que el valor de los ajustes mencionados en el
Artculo 8. 1 (a) del Acuerdo resultan ajustables nicamente en
la medida en que corran a cargo del comprador, tal condicin no
se reiter en el artculo 8. 1 (b) (en el que se incluyen, entre otros,
los servicios de ingeniera).

Suministro en forma gratuita o a un precio reducido
De otro lado, y como el propio Acuerdo dispone, se considera que el vendedor no asume el costo de la ingeniera cuando
el comprador la suministra, directa o indirectamente, en forma
gratuita o a un precio reducido.
La gratuidad en cuanto al suministro de la ingeniera se condice del todo con la lgica del ajuste conforme al Acuerdo. No
obstante, podran existir dudas en cuanto a qu debe entenderse
por suministro a un precio reducido a los efectos de considerar
el ajuste del valor de la ingeniera como legtimo.
224
Al respecto, es de sealar que el Acuerdo no precisa qu debe

entenderse por precio reducido a los efectos de realizar ajustes
conforme al literal b) del numeral 1 del artculo 8, razn por la
cual resulta conveniente efectuar el anlisis pertinente partiendo
de consideraciones legales relativas a temas relacionados con
asuntos distintos pero conexos.
As, por ejemplo, tenemos que en el Comentario 18. 1 del
Comit Tcnico de Valoracin en Aduana se seala cual sera
la forma de determinar el valor de los elementos mencionados
en el item ii del literal b) en referencia (herramientas, matrices,
moldes y elementos anlogos utilizados para la produccin de las
mercancas importadas), para lo cual se analizan dos supuestos
distintos que originan tambin consecuencias diferentes, a saber:
a) en caso que el importador adquiera dichos elementos de un
proveedor al que no est vinculado24, el precio pagado ser el
valor de los elementos (coste total de adquisicin); y, b) en caso
que el importador adquiera dichos elementos de un proveedor
al que est vinculado, el valor de los elementos ser el costo de
produccin (coste total de produccin), segn conste en los libros
que lleve dicho proveedor.
En funcin a lo expuesto, tendramos como premisa de partida
razonable para efectos de anlisis que, a los efectos del respectivo
ajuste, el valor del elemento suministrado por el comprador al
vendedor podra ser su coste de adquisicin (comprador no vinculado con su proveedor) o su coste total de produccin (comprador
vinculado con su proveedor).
Lo mencionado resulta importante a fin de partir de un valor
base de referencia para poder determinar si el precio al que el
comprador pueda haber vendido al vendedor el diseo de ingeniera pueda o no haber sido efectuado a un precio reducido.
As, sera razonable afirmar que para el Acuerdo constituira un
precio reducido, en el contexto de ajustes por concepto de ingeniera, aqul precio que resulte menor al valor al cual el comprador

24
Vinculacin que deber ser determinada en funcin a lo sealado en el

numeral 4 del artculo 15 del Acuerdo.
225
adquiri dicha ingeniera de su proveedor no vinculado, o, en su

defecto, al valor de produccin conforme a los libros llevados por
el proveedor vinculado al comprador.
En ambos casos, (proveedor vinculado y no vinculado) se
debera recurrir a los principios de contabilidad generalmente
aceptados para establecer el valor en libros ya sea de la adquisicin (libros del comprador no vinculado con su proveedor) o de la
produccin (libros del proveedor vinculado con su comprador)25.
As, en aquellos casos en que la ingeniera sea desarrollada
por el propio comprador26, y siguiendo la misma lgica esbozada
anteriormente, el valor de la ingeniera (a los efectos de obtener
la referencia necesaria para saber si estamos o no ante precios
reducidos) debera ser el coste total de produccin conforme a
los libros llevados por el comprador y de acuerdo a los principios
de contabilidad generalmente aceptados.
De otro lado, y para efectos de establecer el monto a ser ajustado, sera razonable, en principio, que el mismo sea equivalente a
la diferencia entre el valor de adquisicin o de produccin, segn
corresponda, menos el precio efectivamente pagado (o por pagar)
por el vendedor (que fabricar el equipo o mquina) al comprador
(que proporcion el diseo de ingeniera), dado que resultara
lgico que el vendedor costee e incluya en el precio de venta res
25
26
Al respecto, la Nota General del Anexo I del Acuerdo seala que por principios de contabilidad generalmente aceptados se entienden aquellos sobre
los que hay un consenso reconocido o que gozan de un apoyo sustancial y
autorizado, en un pas y un momento dados, para la determinacin de qu
recursos y obligaciones econmicos deben registrarse como activo y pasivo,
qu cambios del activo y del pasivo deben registrarse, cmo deben medirse
los activos y pasivos y sus variaciones, qu informacin debe revelarse y en
qu forma y qu estados financieros se deben preparar; sealndose, adems,
que estas normas pueden consistir en orientaciones amplias de aplicacin
general o en usos y procedimiento detallados.
Tener en consideracin que el comprador normalmente est ubicado en el
pas de importacin. En funcin a ello, si dicho comprador es quien desarrolla
y proporciona la ingeniera, entonces pareciera probable que sta no resulte
ajustable . Recordemos que la ingeniera realizada en el pas de importacin
no ser ajustable a los fines del Acuerdo.
226
pectivo (de la mercanca importada) aqul valor que pag por la

ingeniera adquirida. De ser este el caso, se tendra que el monto
equivalente al precio reducido por la ingeniera adquirida ya
habra tributado en aduanas al haber sido incluido en la factura
expedida con ocasin de la compraventa internacional y que, por
tal razn, no debera ser adicionado, va ajuste, al precio realmente
pagado o por pagar por la mercanca importada en funcin al
artculo 8 del Acuerdo.
Ahora, al no existir una regla de mnimis que resulte de
aplicacin al supuesto de ajuste objeto de anlisis, el ajuste relativo
a la ingeniera suministrada a un precio reducido debera ser
efectuado, sobre las pautas antes mencionadas, con prescindencia
al precio (cantidad dineraria) que el comprador (proveedor de
la ingeniera) haya vendido el diseo de ingeniera al vendedor
(fabricante del equipo o mquina).
En forma complementaria, y conforme a lo sealado en la
Nota Interpretativa al Prrafo 1 b) del inciso iv) del artculo 8 del
Acuerdo, deber tenerse en cuenta que:
i) Cuando la ingeniera haya sido utilizada con anterioridad, su
valor es el costo original de adquisicin o produccin, ajustado a la baja para reflejar el uso. Las Notas Interpretativas no
explican cmo establecer el ajuste a la baja, lo que significa
que el importador puede sugerir un ajuste a la baja que se
considera razonable;
ii) Cuando el servicio de ingeniera ha sido alquilado por el
comprador, su valor es el valor del alquiler.
iii) No proceder efectuar adicin alguna cuando se trate de
elementos que sean del dominio pblico, salvo la correspondiente al coste de la obtencin de copias de los mismos.
Suministro directo o indirecto
Al respecto, es de indicar que resulta irrelevante quien sea la
persona que remita los planos de ingeniera (ya sea por va email
o por correo convencional) al vendedor. Es decir, el remitente
podra ser el desarrollador de la ingeniera, el propio comprador
(cuando sea l quien desarroll la ingeniera) o, incluso, un tercero
227
(representante del comprador, por ejemplo) quien acte como

remitente. Como se aprecia, lo importante no es quien remite al
vendedor el diseo la ingeniera, sino quien asume el coste de la
misma.

El valor de los servicios no debe haber sido ya incluido en

el precio realmente pagado o por pagar
A tenor de lo expuesto con anterioridad, resulta evidente
que ningn ajuste podra ser efectuado en caso que el valor de la
ingeniera necesaria para la fabricacin de los equipos importados ya se encuentre incluido en el precio realmente pagado o por
pagar por el comprador al vendedor. Ello operara en caso que
el vendedor desarrolle a su costo la ingeniera requerida o que la
misma sea suministrada por el comprador al coste de adquisicin
o produccin, segn corresponda.
IV. Consideraciones en torno al trmino valor
debidamente repartido
Sobre este tema, es de sealar que luego de haber determinado

el monto de ajuste por servicios de ingeniera que corresponda
ser efectuado en funcin de las reglas y premisas antes esbozadas, corresponder distribuir debidamente dicho monto entre los
embarques de importacin de las mercancas producidas sobre la
base de dicha ingeniera.
Una orientacin clara sobre el particular la encontramos en lo
sealado en la Nota Interpretativa al artculo 8 del Acuerdo27. En
efecto, del anlisis respectivo se aprecia que existen varias formas
para repartir debidamente entre las mercancas importadas el
valor del elemento que debe ser ajustado:
27
Si bien la orientacin en relacin a la forma en que deber repartirse el valor

del ajuste se encuentra relacionada con el item ii del literal b) del numeral
1 del artculo 8 del Acuerdo (herramientas, matrices, moldes y elementos
anlogos), consideramos que dicha orientacin constituye una criterio de
aplicacin general para cualquier ajuste que, sobre la base de lo sealado en
el mencionado literal b), deba ser efectuado.
228
Asignar el valor al primer envo (embarque)

Repartir el valor entre el nmero de unidades producidas
hasta el momento del primer envo (embarque)
Repartir el valor entre el total de la produccin prevista cuando existan contratos o compromisos en firme respecto de dicha
produccin (valor repartido entre la totalidad de embarques
que sean efectuados y en funcin a la cantidad de mercancas
que sean objeto de embarque en cada envo).
Estos son slo ejemplos de las posibles formas para repartir el
valor de la ingeniera que resulte ajustable. El Estudio de Caso
1. 1 del Comit Tcnico de Valoracin en Aduana, por ejemplo,
presenta un caso, donde se desarroll un plan de ingeniera para
cuatro plantas industriales de las cuales slo una fue importada.
En ese caso, slo deber aadirse una cuarta parte del valor de la
ingeniera al valor de transaccin ya que las otras plantas industriales fueron fabricadas sobre la base de los mismos planes. 28
Finalmente mencionamos que este reparto deber efectuarse,
tal como seala la Nota Interpretativa en mencin, en forma razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad con los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Si el importador no puede proporcionar informacin suficiente para cuantificar con precisin el valor de la ingeniera, el
ajuste no podra ser efectuado. En ese caso, no se podra determinar el valor de transaccin de la mercanca importada, y su
valor en aduana tendr que determinarse utilizando el siguiente
mtodo disponible conforme al Acuerdo. El artculo 8. 3 establece
efectivamente que las adiciones al precio realmente pagado o
por pagar slo podrn hacerse sobre la base de datos objetivos
y cuantificables. Faltando eso, las autoridades aduaneras no
pueden imponer un valor artificial para el servicio. Esta prctica
violara el artculo 8. 3., toda vez que queda prohibido, a los fines

28
Estudio de Caso 1. 1, Informe sobre el estudio de un caso con especial referencia al artculo 8. 1 b): ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos
artsticos, etc. Para otros ejemplos, ver los Estudios de Casos 5. 2 (Aplicacin
del artculo 8. 1 b) y 8. 2 (Aplicacin del artculo 8. 1) del Acuerdo.
229
de la valoracin aduanera, el uso de valores arbitrarios o ficticios

(principio contenido en el Prembulo del Acuerdo)
V. Conclusiones
De lo desarrollado en el presente artculo se podran extraer

las siguientes conclusiones:
En aquellos casos en los que resulte de aplicacin el Mtodo
del Valor de Transaccin, el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancas importadas slo podra ser incrementado si es que se verifica que el vendedor ha condicionado la
venta al hecho que el comprador, adems del pago del precio
de venta, tambin adquiera determinada ingeniera obligndose al pago de su precio. En estos casos, tal condicionamiento
actuara a modo de puente conector o enlace entre el valor del
bien fsico (mercanca) y el valor del servicio, originando que
la operacin cuente con un valor de conjunto que constituira
la base para la determinacin del respectivo valor en aduana.
En aquellos casos en los que resulte de aplicacin el Mtodo
del Valor de Transaccin, el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancas importadas slo podra ser ajustado
con ocasin de los pagos efectuados por servicios de ingeniera
si es que se cumplen con todos y cada uno de los requisitos
establecidos para ello por el Acuerdo. La falta de uno de estos
requisitos no permitira que el precio realmente pagado o por
pagar pueda ser objeto de ajustes.
La lgica de efectuar ajustes al valor en aduana por concepto
de servicios de ingeniera (y en general por cualquier otro servicio o prestacin) estriba en el hecho de verificar la existencia
de un valor que, debiendo estar presente, no fue considerado en la estructura de costos del vendedor debido a que
ste no lo asumi (en todo o en parte). As, al no estar dicho
valor incorporado en el precio de venta de las mercancas
importadas debera ser declarado en forma independiente a
dicho precio en la respectiva declaracin aduanera.
230
Queda claro que ningn ajuste podra ser efectuado en caso

que el referido valor haya sido incorporado en el precio de
venta facturado.
Cuando los diseos de ingeniera corran por cuenta de empresas ubicadas tanto en el pas de importacin como fuera de
l, resultara til recurrir al criterio de la cantidad de horas
/ costo horario a efectos de determinar el valor de aquella
ingeniera realizada fuera del pas de importacin (que es, en
definitiva, aquella que podra ser objeto de ajuste). En caso
que la ingeniera sea desarrollada por ingenieros ubicados
fsicamente tanto en el pas de importacin como fuera de
l, resultara razonable utilizar como pauta de referencia el
domicilio de la persona jurdica para la cual stos laboran a
efectos de determinar si la ingeniera ha sido o no desarrollada
fuera del pas de importacin.
La ingeniera cuyo valor resulta ajustable es aquella necesaria para la produccin de las mercancas importadas, es decir,
aquella efectivamente utilizada en el proceso productivo de
las mercancas importadas.
Aquella ingeniera que no est relacionada directamente con
la produccin de las mercancas importadas (ni es utilizada
efectivamente en el proceso productivo de las mismas) no
deber ser tomada en consideracin a los efectos del clculo
del monto del ajuste. En estos casos se deber contar con datos objetivos y cuantificables que permitan discriminar entre
aquella ingeniera que ser objeto del ajuste (la necesaria
para la produccin de las mercancas importadas y utilizada
efectivamente en dicho proceso), y aquella que no lo ser (la
relativa a la produccin de mercancas nacionales o la relacionada con otros aspectos de proyectos de mayor envergadura
como, por ejemplo, ingeniera de manejo de suelos, ingeniera
de estructuras, etc.).
Para determinar si la ingeniera fue suministrada por el comprador al vendedor a un precio reducido podra resultar
til recurrir al criterio establecido en el Comentario 18. 1 del
Comit Tcnico de Valoracin en Aduana de la OMC en el
231
sentido de considerar a un precio como reducido cuando

aqul sea inferior al costo de adquisicin (en aquellos casos
en que el comprador no est vinculado con su proveedor) o al
costo de produccin (en aquellos casos en que el comprador
est vinculado con su proveedor o en aquellos en donde quien
desarrolla la ingeniera sea el propio comprador).
La Nota Interpretativa al artculo 8 del Acuerdo podra ser
tomada como pauta de orientacin en lo relativo a la forma en
que el valor de la ingeniera podra ser repartido. Las disposiciones de esta Nota Interpretativa resultaran especialmente
de utilidad cuando las mercancas (que fueron producidas
sobre la base de dicha ingeniera) arriben al pas en varios
embarques.
La ingeniera como parte

del valor en aduanas
Abogado por la Universidad Nacional Federico Villareal (UNFV). Licenciado en
Administracin de Negocios Internacionales por la Universidad Nacional Mayor
de San Marcos. Titulado como Agente de Aduana (SUNAT). Egresado de la
maestra en Poltica Fiscal y Gestin Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Estudios de Gestin Portuaria en el Comercio Internacional
por la Fundacin Valenciaport. En la actualidad ocupa el cargo de asesor legal en
la Sala Especializada en Tributos Aduaneros del Tribunal FiscalMinisterio de
Economa y Finanzas. Docente en materias de aduanas y comercio exterior en la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos y Universidad San Martin de Porres.
SUMARIO: I. INTRODUCCIN. II. EL VALOR EN ADUANA Y EL

SISTEMA DE VALORACIN APLICABLE EN EL PER. III. EL PRIMER
MTODO DE VALORACIN. AJUSTES APLICABLES: POSITIVOS Y
NEGATIVOS. 4. 1 Ajustes Positivos. 4. 2 Ajustes Negativos. V. AJUSTE
DEL VALOR DE LA INGENIERA. 5. 1 Como parte del precio realmente
pagado o por pagar, en el marco del artculo 1 del Acuerdo de Valor de la
OMC. 5. 1. 1 Casos de mercanca importadas en envos fraccionados. 5.
2 Como una aportacin en el marco del artculo 8. 1 b vi del Acuerdo de Valor
de la OMC. 5. 2. 1 Requisitos. 5. 2. 2 Clculo del valor de la prestacin o
suministro. VI INGENIERA QUE NO FORMA PARTE DE VALOR EN
ADUANA. VII CONCLUSIONES. VIII BIBLIOGRAFA.
La ingeniera como parte del valor en aduanas
235
A mis padres que me acompaan y al que me observa

desde el cielo, y a mi media naranja Suehelen.
I. Introduccin
l 09 noviembre de 2012 tuve la oportunidad de asistir al evento

acadmico denominado Seminario Internacional de Valoracin Aduanera organizado por la Cmara de Comercio Americana
del Per (Amcham), en la que se expusieron y analizaron diversos
temas relevantes sobre la valoracin aduanera, entre estos, el ajuste
por ingeniera, evaluando las posibilidades en la que el valor de
la ingeniera forme parte del valor en aduana.
En dicho evento se evidencio la problemtica que exista en
cuanto al ajuste por dicho concepto, dado que en ciertos procedimientos de fiscalizacin iniciados por la Administracin Aduanera
se observ que no solo se efectuaba ajustes por ingeniera como
consecuencia de aplicacin del artculo 8 del Acuerdo relativo a la
aplicacin del artculo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994, conocido tambin como Acuerdo
del Valor de la OMC, sino tambin, como parte del precio realmente pagado o por pagar regulado en el artculo 1 y su respectiva
Nota Interpretativa del citado Acuerdo.
Por lo que considero importante analizar esas dos formas en
que podra adicionarse el valor de la ingeniera, a fin que forme
parte del valor en aduana, teniendo en cuenta la normatividad
internacional, comunitaria (Comunidad Andina) y nacional, as
como la doctrina especializada.
En ese sentido, el presente artculo trata sobre la presencia del
valor de la ingeniera que se utiliza en la produccin de la mercanca importada, como parte del valor en aduana; es decir, en qu
236
circunstancias deber ser considerado como un componente de la

base imponible de los derechos arancelarios de tipo ad valrem.
II. EL VALOR EN ADUANA Y EL SISTEMA DE VALORACIN
APLICABLE EN EL PER
En principio cabe sealar, que el Diccionario de la Real Academia Espaola define valor como el grado de utilidad o aptitud
de las cosas, para satisfacer las necesidades o proporcionar bienestar
o deleite, valorar como aquella accin de sealar el precio de
algo, y finalmente precio como el valor pecuniario en que se
estima algo1; por su parte Silva seala que en el comercio el valor
se relaciona con el precio de las cosas. Una mercanca se puede
intercambiar cuando tiene un precio cierto y en dinero2.
As tenemos, que las mercancas poseen un valor pecuniario
en el intercambio comercial, lo que se denomina valor comercial
que se fijara conforme a las condiciones de la transaccin que
pacten las partes, asimismo las mercancas para efectos aduaneros
tienen un valor, denominado valor en aduana, el que puede o no
coincidir con el valor comercial, que se determina siguiendo la
metodologa de un sistema de valoracin.
Ahora bien, conforme el artculo 142 de la Ley General de
Aduanas, aprobado por Decreto Legislativo N 1053, la base
imponible para la aplicacin de los derechos arancelarios de tipo
ad valrem3 se determinar conforme al sistema de valoracin
vigente; dicho sistema es el establecido en el Acuerdo relativo a la
aplicacin del artculo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante el Acuerdo).
1
REAL ACADEMIA ESPAOLA. Diccionario de la Lengua Espaola. 22 edicin.

Consulta el 16 de agosto de 2014. http: //www. rae. es/.
SILVA JUAREZ, Ernesto. Valor en Aduana. Mxico: Publicaciones Administrativas Contables Jurdicas S. A. 2011. p 9.
Al respecto, se debe precisar, que los derechos arancelarios se pueden clasificar por la forma del clculo en derechos especficos y derechos ad valrem,
los primeros se determinan en base a una unidad de medida (por ejemplo
toneladas mtricas) y el segundo en base al valor de la mercanca.
237
Respecto al sistema de valoracin, se debe tener en cuenta,

que a partir del 1 de abril de 2000 la determinacin del valor en
aduanas del universo de las mercancas importadas hacia el Per
se rige por lo establecido en el Acuerdo4, el que fue recogido y
complementado con la Decisin 378Sobre Valoracin Aduanera
de la Comisin del Acuerdo de Cartagena, posteriormente sustituida por la Decisin 571Valor en Aduana de las Mercancas
Importadas, vigente a partir del 01 de enero de 2004, as como el
Reglamento para la Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo
de la OMC, aprobado por el Decreto Supremo N 18699EF.
En ese contexto, el inciso a) del numeral 1 del artculo 15
del Acuerdo establece que valor en aduana de las mercancas
importadas se entender el valor de las mercancas a los efectos
de percepcin de derechos de aduana ad valrem sobre las mercancas importadas.
Dicho lo anterior, el valor en aduana es la base imponible
para el clculo de los derechos arancelarios del tipo ad valrem.
As tenemos, que el referido Acuerdo contempla seis mtodos
de valoracin los que se aplicarn en forma sucesiva y excluyente
en el siguiente orden:
1. Primer Mtodo: Valor de Transaccin de las Mercancas
Importadas, definido y normado por lo dispuesto en los Artculos 1, 8 y 15 del Acuerdo y sus Notas Interpretativas.
2. Segundo Mtodo: Valor de Transaccin de Mercancas Idnticas, definido y normado por lo dispuesto en los Artculos 2
y 15 del Acuerdo y sus Notas Interpretativas.
El artculo 1 del Decreto Supremo N 18699EF, que aprob el Reglamento

para la Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin en
Aduana de la OMC, seala que a partir del 1 de enero de 2000 se aplicar las
Normas de Valoracin aprobadas por el Acuerdo Relativo a la Aplicacin del
Artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
de 1994 para el 50% (cincuenta por ciento) de las partidas arancelarias del
Sistema Armonizado, las cuales fueron determinadas por Resolucin Ministerial N 25699EF/15 publicada en el diario oficial, el 29 de diciembre de
1999; y a partir del 1 de abril de 2000, para el 50% de las partidas arancelarias
restantes.
238
3. Tercer Mtodo: Valor de Transaccin de Mercancas Similares,

definido y normado por lo dispuesto en los Artculos 3 y 15
del Acuerdo y sus Notas Interpretativas.
4. Cuarto Mtodo: Valor Deducido, definido y normado por lo
dispuesto en el Artculo 5 del Acuerdo del Valor de la OMC
y su Nota Interpretativa.
5. Quinto Mtodo: Valor Reconstruido, definido y normado por
lo dispuesto en el Artculo 6 del Acuerdo y su Nota Interpretativa.
6. Sexto Mtodo: Del ltimo Recurso, definido y normado por
lo dispuesto en el Artculo 7 del Acuerdo y su Nota Interpretativa.
Asimismo, segn lo sealado en la Introduccin del Acuerdo, el Primer Mtodo de Valoracin es la primera base para la
determinacin del valor en aduana, siendo que su aplicacin
debe privilegiarse siempre que se cumplan los requisitos para
ello, como se seal los referidos mtodos se aplican de forma
sucesiva y excluyente, es decir de forma ordenada descartndose
una a una, siguiendo un orden jerrquico, con la salvedad que,
conforme con lo precisado en el artculo 4 de la Decisin N 571
Valor en Aduana de las Mercancas emitida por la Comisin
de la Comunidad Andina, el orden de aplicacin del cuarto y
quinto mtodo pueden ser invertidos, si lo solicita el importador
y lo acepta la Administracin Aduanera5.
Esto ltimo es concordante con la reserva que se puede plantear conforme

lo previsto en el numeral 3 del Anexo III del Acuerdo Los pases en desarrollo que consideren que la inversin del orden de aplicacin a peticin
del importador, prevista en el artculo 4 del Acuerdo, puede dar origen a
dificultades reales para ellos, querrn tal vez formular una reserva en los
trminos siguientes:
El Gobierno de . se reserva el derecho de establecer que la disposicin
pertinente del artculo 4 del Acuerdo slo ser aplicable cuando la Administracin de
Aduanas acepte la peticin de invertir el orden de aplicacin de los artculos 5 y 6.
Si los pases en desarrollo formulan esa reserva, los Miembros consentirn
en ella segn lo prev el artculo 21 del Acuerdo.
239
Otro punto importante a tener en cuenta, es la diferencia que

existe entre el valor comercial y valor en aduana, as en el marco
de este sistema de valoracin, el termino valor en aduana de las
mercancas difiere del concepto valor comercial, ya que el primero
se determina conforme las reglas establecidas en el Acuerdo y el
segundo responde a las condiciones de transaccin en que hayan
pactado las partes, por ejemplo el valor comercial expresada en
la factura comercial en trminos CFR (costo y flete)Incoterms
2010 de la Cmara de Comercio Internacional6, expresa el valor
segn los costos que asume el vendedor conforme dicho termino
de venta, correspondientes a todos los costos hasta colocar la mercanca a bordo del buque ms el flete internacional. Sin embargo
el valor en aduana se calculara teniendo como base dicho precio
y se adicionar los conceptos respectivos previstos en el artculo
8 del Acuerdo y se deducir los previstos en los numerales 3 y 4
de la Nota Interpretativa del Artculo 1 del citado Acuerdo. Entre
estas adiciones est el seguro internacional, comisiones de venta,
regalas, aportaciones, entre otros, y se deducirn los intereses,
gastos de trasporte en destino, manipuleo de mercancas en destino, entre otros.
En ocasiones el monto del valor comercial puede coincidir
con el valor en aduana, por ejemplo si se ha pactado en trminos
CIF (costo, seguro y flete) y si no se presentan en la transaccin
otros conceptos del artculo 8 del Acuerdo y deducciones de los
numerales 3 y 4 de la Nota Interpretativa del Artculo 1 del citado Acuerdo, y adicionalmente no se presenten descuentos no
aceptados (como por ejemplo descuentos de carcter retroactivo o
pagos indirectos no facturados), el precio expresado en la factura
(valor comercial) sealado en la factura comercial ser tambin
el valor en aduana.
Incoterms son las siglas en ingls de Internacional Comercial Terms (Trminos Internacionales de Comercio), segn Incoterms 2010, Reglas de ICC
(Cmara de Comercio Internacional) para el uso de trminos comerciales
nacionales e internacionales. El incoterm CIF significa: Costo y flete.
240
III. EL PRIMER MTODO DE VALORACIN
El primer mtodo de valoracin, denominado Valor de

Transaccin de las Mercancas Importadas, est regulado en el
artculo 1, 8 y parte del artculo 15 del Acuerdo, as como por las
respectivas Notas Interpretativas de dichos artculos.
El artculo 1 del Acuerdo seala lo siguiente:
1. El valor en aduana de las mercancas importadas ser el valor de
transaccin, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancas cuando stas se venden para su exportacin al pas de importacin, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artculo 8,
siempre que concurran las siguientes circunstancias:
a) que no existan restricciones a la cesin o utilizacin de las mercancas
por el comprador, con excepcin de las que:
i) impongan o exijan la ley o las autoridades del pas de importacin;
ii) limiten el territorio geogrfico donde puedan revenderse las mercancas; o
iii) no afecten sustancialmente al valor de las mercancas;
b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condicin o contraprestacin cuyo valor no pueda determinarse con relacin a las
mercancas a valorar;
c) que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna
del producto de la reventa o de cualquier cesin o utilizacin ulteriores
de las mercancas por el comprador, a menos que pueda efectuarse el
debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artculo 8; y
d) que no exista una vinculacin entre el comprador y el vendedor o
que, en caso de existir, el valor de transaccin sea aceptable a efectos
aduaneros en virtud de lo dispuesto en el prrafo
()
As, de la lectura de prrafo 1 del artculo 1 del Acuerdo se

aprecia ciertos elementos necesarios para la aplicacin del Primer
Mtodo de Valoracin, al que los denomino requisitos, que se
numeran a continuacin:
1. Precio realmente pagado o por pagar por las mercancas
importadas.
2. Venta para su exportacin al pas de importacin.
3. Ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artculo 8.
241
4. Siempre que concurran las circunstancias sealadas en el

artculo 1:
a. No deben existir restricciones para la cesin o utilizacin de
las mercancas importadas, con excepcin: que se derivan
de la ley o autoridades del pas de importacin, que limitan el territorio geogrfico donde puede comercializarse
la mercanca o que no afecten sensiblemente al valor de la
mercanca.
b. No debe existir condiciones o contraprestaciones a la
venta o al precio de venta, con excepcin cuando se pueda
calcular la condicin o contraprestacin con relacin a las
mercancas a valorar.
c. No revierta directa ni indirectamente al vendedor alguna
parte del producto de la reventa, cesin o utilizacin ulteriores de las mercancas por el comprador, con excepcin
cuando se pueda calcular la reversin y ajustar conforme
el artculo 8 del Acuerdo (sumar al precio).
d. No exista una vinculacin entre el comprador y el vendedor, excepto cuando la vinculacin no ha influido en los
precios7.
La Resolucin del Tribunal Fiscal N 03893A2013 que constituye jurisprudencia de observancia, precisa lo siguiente:
De acuerdo con el citado artculo 1, para que se aplique el Primer Mtodo de Valoracin Aduanera denominado Valor de Transaccin de Mercancas Importadas, se
deben presentar los elementos que a continuacin se menciona:
Elemento Precio: Debe existir un precio realmente pagado o por pagar, es
decir un pago total que haya hecho o que har el comprador al vendedor o
en beneficio de ste, el cual aparece normalmente en la factura comercial,
sin que ello signifique que no pueda constar en otro documento.
Elemento Mercanca: El precio que sirve de base para la valoracin aduanera
es nicamente el que se paga por la mercanca importada, no debiendo incluirse pagos que realice el comprador a favor del vendedor por conceptos
distintos al de la mercanca importada.
Elemento Venta para la Exportacin al pas de Importacin: La transaccin o
negocio que gener la importacin de la mercanca objeto de valoracin debe
haber sido necesariamente una venta, la que adems debe haberse realizado
para exportar la mercanca al pas de importacin.
242
De lo sealado, para la aplicacin del Primer Mtodo de Valoracin el artculo 1 debe considerarse en conjuncin con el artculo
8, con sus respectivas Notas Interpretativas, mtodo de valoracin
que se debe privilegiar en relacin a los dems mtodos, denominados mtodos secundarios, y se descartar su aplicacin solo en
la medida que no se cumpla algunos de los requisitos sealados.
Al respecto, Snchez menciona que el Mtodo del Valor de
Transaccin de las Mercancas Importadas es el mtodo principal
de valoracin, y todas las acciones deben estar encaminadas a su
aplicacin en todos los casos donde se compruebe el cumplimiento
de los requisitos previstos por el mismo8; asimismo, Ibez seala
que la base de valoracin debe ser en la mayor medida posible
su valor de transaccin, agregando que es ste un criterio bsico
Elemento Ajustes: Al precio pagado o por pagar se le debe realizar los ajustes
que estn previstos en el artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC,
o deducciones segn lo sealado por Nota Interpretativa al artculo 1 del
citado Acuerdo. Si no es posible realizar los ajustes previstos en el citado
artculo 8 por falta de datos objetivos y cuantificables, se descartar el Primer
Mtodo de Valoracin Aduanera.
Asimismo, para poder aplicar el Primer Mtodo de Valoracin Aduanera
deben concurrir las siguientes circunstancias:
El comprador no debe tener restricciones para ceder o utilizar las mercancas
importadas con excepcin de aquellas que se establecen legalmente en el
pas de importacin, de las que limitan el territorio geogrfico donde pueda
revenderlas y de las que no afecten sensiblemente al valor de las mercancas.
No deben existir condiciones o contraprestaciones de las cuales dependa la
venta o el precio de la venta, con excepcin de aquellas condiciones o contraprestaciones cuyo valor se puede establecer con relacin a la mercanca
importada.
El comprador no debe revertir a favor del vendedor alguna parte del producto que obtenga por revender, ceder o utilizar la mercanca, a menos que
sta pueda cuantificarse objetivamente y ajustarse de conformidad con lo
establecido por el artculo 8.
El comprador y el vendedor no deben estar vinculados, y en caso de estarlo,
que el valor de transaccin sea aceptable porque la vinculacin no influy
en el precio.
SNCHEZ, Julia. Valoracin Aduanera. Lima: Secretaria General de la Comunidad Andina, Proyecto de Cooperacin UECAN, 2007, p. 60.
243
en la aplicacin del Cdigo que parece funcionar correctamente

en la prctica, aprovechando las indudables ventajas de eficacia
y celeridad que presenta9.
Por su parte, Zolezzi anota que el Acuerdo es conocido como
la nocin positiva del valor en aduana, denominacin que tal vez
sea algo equvoca, puesto que alude slo a uno de sus mtodos.
Agrega que, en efecto sus normas alojan en total seis mtodos de
valoracin y todos ellos gozan de la misma vigencia y universalidad, sin embargo, ese nombre alude a la raz profunda del
Acuerdo, a su razn de ser, puesto que fue concebido y redactado
para hacer del valor de transaccin la norma universal de valoracin, mientras los dems mtodos juegan un rol solo subsidiario10.
En cuanto a la determinacin del valor en aduana en aplicacin del Primer Mtodo de Valoracin, en primer trmino debe
calcularse el precio realmente pagado o por pagar, que es la base
de valoracin de este mtodo que conforme numeral 1 de la Nota
Interpretativa al artculo 1 del Acuerdo, es el pago total que por
las mercancas importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de ste; dicho pago no tiene que
tomar necesariamente la forma de una transferencia de dinero,
siendo que ste puede efectuarse por medio de cartas de crdito
o instrumentos negociables, adems puede hacerse de manera
directa o indirecta.
Dicha definicin, es complementada con lo sealado en el
numeral 7 del Anexo III del Acuerdo, que seala que el precio
realmente pagado o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados o por efectuarse, como condicin de la venta
de las mercancas importadas, por el comprador al vendedor, o
por el comprador a un tercero para satisfacer una obligacin del
vendedor.
10
IBEZ MARSILLA, Santiago. La Valoracin de las importaciones. Rgimen

Tributario y Experiencia Internacional. Madrid: Monografa Ciencias Jurdicas,
2002, p. 71.
ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Cdigo Universal de la O. M. C. 2da Edicin.
Buenos Aires: La Ley, 2007, p. 33.
244
En segundo trmino, se verificar la presencia de conceptos

que tendrn que ajustarse, positivamente (sumarse) o negativamente (restarse), los primeros estn sealados en el artculo 8
del Acuerdo y los segundos en los numerales 3 y 4 de la Nota
Interpretativa del artculo 1 del Acuerdo.
Operativamente, en la mayora de casos el valor comercial
expresado en la factura comercial representar el precio realmente
pagado o por pagar, que como se seal ser la base de valoracin,
al que se le adicionar los conceptos previstos en el artculo 8 del
Acuerdo (ajustes positivos) y se deducir los gastos o costos previstos en los numerales 3 y 4 de la Nota Interpretativa del artculo
1 del Acuerdo (ajustes negativos).
Sin embargo, conforme seala Zolezzi, la factura no es ms
que la expresin documental de una venta y en algunos casos
puede no reflejar fielmente su importe11; es decir, existen casos
en los que el precio consignado en la factura comercial no represente el precio realmente pagado o por pagar, por lo que tendr
que verificarse en los dems documentos representativos de la
transaccin.
As por ejemplo si tenemos una transaccin donde en la
factura comercial se ha consignado como precio bruto el importe
de US$ 100. 00, al que se le aplic un descuento de US$ 20. 00,
resultando como precio neto facturado el importe de US$ 80. 00, y
en el supuesto que dicho descuento corresponda al resarcimiento
como motivo de una primera importacin donde no se cumpli lo
pactado (denominado descuento retroactivo), el precio realmente
pagado o por pagar ser el precio sin considerar dicho descuento,
esto es, el importe de US$ 100. 00, ello dado que el citado descuento
ascendente a US$ 20. 00, es uno que no est vinculado a la mercanca a valorar sino a una anterior importacin12.; como se verifica

11
12
dem p. 75.
En el artculo 10 de la Resolucin Resolucin N 1684Actualizacin del
Reglamento Comunitario de la Decisin 571 Valor de Aduana de las
Mercancas importadas. Vigente a partir del 23 de julio de 2014, se seala
que los descuentos retroactivos no sern aceptados por las Administraciones
Aduaneras.
245
en este caso, el precio facturado de US$ 80. 00 no representa el

precio realmente pagado o por pagar que es US$ 100. 00. Si fuese
un descuento vinculado con la mercanca a valorar y se cumple
los dems requisitos para su aceptacin, adems de no presentarse
otros pagos por la mercanca no facturados, el precio de la factura
tambin ser el precio realmente pagado o por pagar.
En conclusin, en el marco del Primer Mtodo de Valoracin
el clculo del valor en aduana se resume en la aplicacin de la
siguiente formula:
Valor en Aduana: PRPP +/- Ajustes
Leyenda:
PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar
Ajustes: Positivos y negativos
Finalmente, cabe precisar que de no cumplirse lo requisitos

para la aplicacin del Primer Mtodo de Valoracin, se tendr
que recurrir a los mtodos secundarios de manera sucesiva y
excluyente, regulados en los artculos 2, 3, 5, 6 y 7 del Acuerdo.
IV. AJUSTES APLICABLES: POSITIVOS Y NEGATIVOS
4.1 Ajustes Positivos

Los conceptos que se sumaran al precio realmente pagado o
por pagar para hallar el valor en aduana, estn sealados en el
artculo 8 del Acuerdo, cuyo texto es el siguiente:
pagar de las mercancas:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de
compra;
246
ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancas de que se trate;
iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como
de materiales;
b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios,
siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya
suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la produccin y venta para la exportacin de las mercancas
importadas y en la medida en que dicho valor no est incluido en el
precio realmente pagado o por pagar:
i) los materiales, piezas y elementos, partes y artculos anlogos incorporados a las mercancas importadas;
ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos anlogos utilizados
para la produccin de las mercancas importadas;
importadas;
iv) ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos, diseos, y planos y croquis realizados fuera del pas de importacin y
necesarios para la produccin de las mercancas importadas;
c) los cnones y derechos de licencia relacionados con las mercancas
objeto de valoracin que el comprador tenga que pagar directa o
indirectamente como condicin de venta de dichas mercancas,
en la medida en que los mencionados cnones y derechos no estn
incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;
d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesin o utilizacin posterior de las mercancas importadas que revierta directa
o indirectamente al vendedor.
2. En la elaboracin de su legislacin cada Miembro dispondr que se
incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad
o una parte de los elementos siguientes:
a) los gastos de transporte de las mercancas importadas hasta el puerto
o lugar de importacin;
b) los gastos de carga, descarga y manipulacin ocasionados por el
transporte de las mercancas importadas hasta el puerto o lugar de
importacin; y
c) el costo del seguro.
()
247
As, los ajustes positivos previstos en el artculo 8 se dividen

en obligatorios y no obligatorios (facultativos); los obligatorios
estn establecidos en el numeral 1 del citado artculo y los no
obligatorios en el numeral 2, siendo que los primeros son obligatorios dado que todos los pases que aplican el Acuerdo deben
considerarlo en sus legislaciones como conceptos que se suman al
precio realmente pagado o por pagar para formar parte del valor
en aduana, y los segundos, los no obligatorios, es facultad de
cada pas miembro de la OMC considerarlo o no como parte del
valor en aduana. Cabe sealar, que en los casos de los pases de
la Comunidad Andina, donde nuestro pas es miembro, conforme
el artculo 6de la Decisin N 57113 todos los gastos descritos en
13
Conforme el artculo 6de la Decisin N 571, todos los elementos descritos en

el numeral 2 del artculo 8 del Acuerdo, referidos a los gastos de transporte
de las mercancas importadas y gastos conexos al transporte de dichas mercancas hasta el puerto o lugar de importacin, los gastos de carga, descarga
y manipulacin ocasionados por el transporte de las mercancas importadas
hasta el puerto o lugar de importacin y el costo del seguro, formarn parte
del valor en aduana. Se precisa en dicha norma, que no formarn parte del
valor en aduana los gastos de descarga y manipulacin en el lugar de importacin del Territorio Aduanero de la Comunidad Andina (entindase en
el territorio del pas de importacin), siempre que se distingan de los gastos
totales de transporte.
El artculo 7 de la misma decisin precisa que para la aplicacin de los ajustes
por los gastos de entrega de que trata el artculo anterior, con independencia
del rgimen aduanero a que sea sometida la mercanca, el lugar de importacin es el lugar de introduccin al Territorio Aduanero de la Comunidad
Andina, es decir, aquel en el que la mercanca deba ser sometida por primera
vez a formalidades aduaneras, referidas stas a la recepcin y control de los
documentos de transporte en el momento del arribo.
Cuando alguno de dichos elementos le resulte gratuito al comprador o al
importador, se efecte por los medios o servicios propios del mismo, no se
hubiera causado o no estuviera debidamente soportado documentalmente,
se incluirn en el valor en aduana los gastos de entrega hasta el lugar de
importacin, calculados segn los procedimientos y las tarifas o primas
habitualmente aplicables para la misma modalidad del gasto de que se trate.
En ausencia de informacin acerca de esas tarifas o primas, se descartar el
valor de transaccin y se valorar por los mtodos siguientes.
248
el numeral 2 del artculo 8 del Acuerdo hasta el puerto o lugar de

importacin formarn parte del valor en aduana.
Al respecto, el artculo 20 de la Resolucin N 1684Actualizacin del Reglamento Comunitario de la Decisin 571 Valor de
Aduana de las Mercancas importadas14, precisa todos los ajustes
positivos que forman parte del valor en aduana. As tenemos los
siguientes:
1. Comisiones de venta y los gastos de corretaje
2. Costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros,
se consideren como formando un todo con las mercancas de
que se trate
3. Gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como
de materiales
4. Aportaciones o prestaciones
5. Los cnones y derechos de licencia
6. Reversiones
7. Gastos de transporte de las mercancas importadas hasta el
puerto o lugar de importacin
8. Los gastos de carga, descarga y manipulacin ocasionados por
el transporte de las mercancas importadas hasta el puerto o
lugar de importacin.
9. Costo del seguro
Los referidos conceptos se adicionan al precio realmente
pagado o por pagar, en la medida que no estn incluidos en dicho precio, para ello tiene que considerarse el trmino de venta
pactado, por ejemplo, si se ha pactado en el Incoterm CIF (Costo,
Seguro y Flete), no ser necesario adicionar los gastos de flete
y seguro dado que el precio los comprende; sin embargo, debe
precisarse que si dicha factura en trminos CIF, si bien contiene
gastos de transporte (flete), puede que ste contenga gastos de manipuleo o descarga en destino (en caso el flete comprenda dichos
servicios), los que deben deducirse, puesto que no forman parte
14
Publicada el 28 de mayo de 2014, que Sustituye la Resolucin N 846, vigente

a partir del 23 de julio de 2014.
249
del valor en aduana, conforme las precisiones que se desarrollan

en el punto siguiente.
Cabe agregar, que los conceptos sealados en artculo 8 del
Acuerdo son los nicos que agregan a la precio realmente pagado
o por pagar para la determinacin del valor en aduana, y se adicionarn en la medida que existan datos objetivos y cuantificables, ya
que si no se puede calcular se deber descartar el Primer Mtodo
de Valoracin y seguir con los siguientes mtodos de valoracin.
4.2 Ajustes Negativos
En cuanto a los conceptos que se deben deducir del precio
realmente pagado o por pagar para el clculo del valor en aduana,
estos se encuentran previstos en el los numerales 3 y 4 del Anexo
I Notas Interpretativas del Acuerdo, que sealan lo siguiente:
3. El valor en aduana no comprender los siguientes gastos o costos,
siempre que se distingan del precio realmente pagado o por pagar por
a) los gastos de construccin, armado, montaje, entretenimiento15
(lase: mantenimiento) o asistencia tcnica realizados despus de la
importacin, en relacin con mercancas importadas tales como una
instalacin, maquinaria o equipo industrial;
b) el costo del transporte ulterior a la importacin;
c) los derechos e impuestos aplicables en el pas de importacin.
4. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancas
importadas. As pues, los pagos por dividendos u otros conceptos del
comprador al vendedor que no guarden relacin con las mercancas
importadas no forman parte del valor en aduana;
En ese sentido, los numerales antes descritos establecen los

conceptos que no forman parte del valor en aduanas, por los se
denominan ajustes negativos, dado que si por las condiciones de
transaccin negociadas, se han incluido dichos conceptos en el

15
Por un Acta publicada por el Director General de la OMC en el documento

WT/Let/147, el trmino entretenimiento se corrige oficialmente y se
incluye la correccin mantenimiento en el margen del texto autntico del
Acuerdo.
250
precio realmente pagado o por pagar, deben deducirse si estn

debidamente identificados de los documentos comerciales y/o
financieros.
Por su parte, el numeral 1 del artculo 33 de la Resolucin N
1684 establece en concordancia con lo sealado en los numerales
3 y 4 citados, los conceptos que no forman parte del valor en
aduana. As tenemos:
1. Construccin, armado, instalacin, montaje, mantenimiento
y asistencia tcnica realizados despus de la importacin
en relacin con las mercancas importadas, tales como, una
instalacin, maquinaria o equipo industrial.
2. Derechos e Impuestos a la importacin u otros impuestos
pagaderos en el Territorio Aduanero Comunitario, por la
importacin o la venta de la mercanca de que se trate.
3. Transporte, acarreos y seguro ocurridos con posterioridad a la
llegada de la mercanca al lugar de importacin en el Territorio
Aduanero Comunitario, as como los de almacenamiento temporal de las mercancas, por razones inherentes al transporte,
realizados despus de la llegada al lugar de importacin.
4. Gastos de descarga y manipulacin en el lugar de importacin
en el Territorio Aduanero Comunitario, as como los gastos
pagados por sobrestada de los buques en puerto del mismo
territorio.
5. Los intereses incluidos en la factura comercial, devengados
en virtud de un acuerdo de financiacin, concertado por el
comprador y relativo a la compra de las mercancas importadas, siempre que concurran las circunstancias previstas en la
Decisin 3. 1 del Comit de Valoracin de la OMC16. Cuando
16

La Decisin 3. 1 del Comit de Valoracin de la OMC, seala lo siguiente:

Los intereses devengados en virtud de un acuerdo de financiacin concertado por el comprador y relativo a la compra de mercancas importadas no
se considerarn parte del valor en aduana siempre que:
a) los intereses se distingan del precio realmente pagado o por pagar por
dichas mercancas;
b) el acuerdo de financiacin se haya concertado por escrito;
251
faltare alguna de estas circunstancias, se considerar que la

suma imputada a intereses forma parte del valor de transaccin.
As tambin, existen otros conceptos que de la evaluacin de
los artculos 1 y 8 y de sus respectivas Notas Interpretativas del
Acuerdo, se deducen que no forman parte del valor en aduana,
los mismos que se detallan en el numeral 2 del artculo 33 de la
Resolucin N 1684. As tenemos:
1. Las comisiones de compra.
2. Los derechos de reproduccin en el Territorio Aduanero
Comunitario de la mercanca importada.
3. Los pagos que efecte el comprador, por el derecho de distribuir o de revender las mercancas importadas, cuando
tales pagos no constituyan una condicin de la venta de esas
mercancas para su exportacin a Territorio Aduanero Comunitario.
4. Las actividades realizadas por el comprador en el Territorio
Aduanero Comunitario para comercializar las mercancas
importadas, publicidad, garanta, asistencia a ferias, etc.,
aunque se pueda estimar que benefician al vendedor.
5. Los pagos por dividendos al vendedor en su calidad de
accionista u otros conceptos que no guarden relacin con la
mercanca importada.
6. Impuestos interiores exigibles, en el pas de origen o de
exportacin, a las mercancas de que se trate, siempre que
se demuestre, a satisfaccin de las autoridades aduaneras,
c) cuando se le requiera, el comprador pueda demostrar:

que tales mercancas se venden realmente al precio declarado como precio
realmente pagado o por pagar; y
que el tipo de inters reclamado no excede del nivel aplicado a este tipo
de transacciones en el pas y en el momento en que se haya facilitado la
financiacin.
Esta Decisin se aplicar tanto si facilita la financiacin el vendedor como
si lo hace una entidad bancaria u otra persona fsica o jurdica. Se aplicar
tambin si procede, en los casos en que las mercancas se valoren con un
mtodo distinto del basado en el valor de transaccin.
252
que dichas mercancas han sido o sern exoneradas de ese

impuesto en beneficio del comprador.
7. En general, cualquier gasto por actividades que haya emprendido el comprador por su propia cuenta y respecto de las
cuales no deba realizarse ningn ajuste conforme a lo sealado
en el artculo 18 del Reglamento y siempre que lo demuestre
a satisfaccin de las autoridades aduaneras.
v. AJUSTE DEL VALOR DE LA INGENIERA
En cuanto al concepto de ingeniera, el Diccionario de la Real

Academia Espaola, el trmino ingeniera significa: Estudio y
aplicacin, por especialistas, de las diversas ramas de la tecnologa 17.
Por su parte, Zolezzi seala que en una publicacin del
Concejo de Cooperacin Aduanera ha sostenido que el vocablo
ingeniera que emplea el artculo 8. 1 b vi debe ser entendido en
un sentido amplio como ingeniera de proyecto18. Herrera por
su parte seala, que al hablar de ingeniera, se hace referencia
a los trabajos de variada ndole que normalmente, realiza una
empresa especializada, a cuyo servicio existe un amplio conjunto de tcnicos: ingenieros, arquitectos, economistas, juristas, etc.
Agrega, que la complejidad que suponen los grandes proyectos
industriales supera el campo de una tcnica determinada e implican la necesidad de una actividad especial, con un gran nmero
de prestaciones19.
En cuanto a la participacin del valor de la ingeniera como
parte del valor en aduana, conforme lo sealado en la introduccin del presente trabajo, en el evento acadmico celebrado el
09 noviembre de 2012 denominado Seminario Internacional de
Valoracin Aduanera organizado por la Cmara de Comercio
Americana del Per (Amcham), se discuti las posibilidades en

19

17
18
REAL ACADEMIA ESPAOLA, Ob. cit. Consulta el 20 de agosto de 2014.

ZOLEZZI, Daniel, ob.. cit., p. 159.
HERRERA YDEZ, Rafael. Valoracin de Mercancas a Efectos Aduaneros.
Madrid: Ministerio de Economa y Hacienda, 1986, p. 103.
253
el que el valor de la ingeniera necesaria para la produccin de las

mercancas importadas forme parte del valor en aduana.
As, se advirti que existen dos posibilidades en que el valor
de la ingeniera necesaria para la produccin de las mercancas
importadas forme parte del valor en aduana:
1. Como parte del precio realmente pagado o por pagar, en el
marco del artculo 1 del Acuerdo; y,
2. Como una aportacin en aplicacin del inciso iv), del prrafo
1 b) del artculo 8 del Acuerdo (en adelante artculo 8. 1 b vi).
5.1 Como parte del precio realmente pagado o por pagar,
en el marco del artculo 1 del Acuerdo.
Esta posibilidad se desprende de lo sealado en el Estudio
de Caso 1. 1 del Comit Tcnico de Valoracin en Aduana de la
Organizacin Mundial de Aduanas (OMA)denominado Informe
sobre el Estudio de un caso con especial referencia al artculo 8.
1 b): ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos,
etc., en la parte pertinente seala lo siguiente:
Elementos de hecho de la transaccin20
1. La firma NAVAL, domiciliada en el pas de importacin I, suscribe
con la firma BORG, domiciliada en el pas de exportacin E, un contrato
para la construccin y venta por BORG de una planta de transformacin
para la produccin de gas metano licuado. La suma a percibir por BORG
de NAVAL como precio de venta de la planta es de 2. 000 millones de
unidades monetarias (u. m.). Sin embargo el contrato prev en una de
sus clusulas el pago de NAVAL a BORG de otros 500 millones de u.
m. en concepto de ingeniera, creacin y perfeccionamiento necesarios
para la construccin de la planta.
()
Determinacin del valor en aduana
5. NAVAL como firma importadora, presenta en la Aduana del pas de
importacin una declaracin de valor basada en el valor de transaccin,
a la que acompaa toda la documentacin comercial y contable relativa
20
Los nombres utilizados en este estudio son imaginarios.
254
a la construccin y venta de la planta por BORG y a la contratacin

de elementos materiales y prestaciones con el resto de las sociedades
que se han mencionado.
6. Tras un estudio del asunto, la Aduana llega a la conclusin de que
procede valorar la mercanca con arreglo al mtodo establecido en el
artculo 1.
7. El clculo del valor de transaccin se realiza aadiendo al precio de
venta de la planta, fijado en el contrato con BORG en 2. 000 millones
de u. m., las siguientes cantidades:
a) 500 millones de u. m. pagaderos a BORG en concepto de ingeniera,
creacin y perfeccionamiento necesarios para la construccin de la
planta (ver prrafo 1 anterior).
Esta adicin no constituye un ajuste con arreglo al artculo 8,
sino que representa de hecho una parte del precio total realmente
pagado o por pagar de acuerdo con el contrato. Muy frecuentemente la ingeniera suministrada por el propio vendedor de las mercancas
se factura separadamente. En algunos pases esta distincin se debe a
los diversos tipos de autorizaciones necesarias para realizar pagos al
extranjero (Ministerio de Comercio para las mercancas, Ministerio de
Industria para la asistencia tcnica). El precio realmente pagado o por
pagar es el pago total que por las mercancas importadas haya hecho o
vaya a hacer el comprador al vendedor.
() (el resaltado es mo).

Como se verifica en el Estudio de Caso 1. 1, la adicin del valor en aduana de los 500 millones de u. m. (unidades monetarias)
que pag la empresa importadora NAVAL a BORG (expuesto en
prrafo 1 del Estudio de Caso 1. 1) forma parte del valor en aduana
como parte del precio realmente pagado o por pagar.
Ello se debe a que la ingeniera fue proporcionada por el
mismo vendedor, por lo que en caso se facture separado, debe
aadirse a la factura principal, sumatoria que constituir el precio
pagado o por pagar. En caso la ingeniera fuese proporcionada
por el importador estaremos en el supuesto de ajuste del artculo
8. 1 b vi del Acuerdo (que se analizar en el punto 5. 2).
Como se seal en el punto 3, el precio realmente pagado
o por pagar es el pago total que por las mercancas importadas
255
haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de ste, y comprende todos los pagos realmente efectuados
o por efectuarse, como condicin de la venta de las mercancas
importadas, por el comprador al vendedor, o por el comprador a
un tercero para satisfacer una obligacin del vendedor.
En tal sentido, el pago realizado por la empresa importadora
al vendedor por la ingeniera necesaria para la produccin de
las mercancas importadas, evidentemente es parte del precio
realmente pagado o por pagar, toda vez que dicho pago est ntimamente ligado a la produccin de la mercanca y sin ste no se
concretara la venta, por tanto es una condicin de venta.
En virtud de lo anterior, si bien la ingeniera es un bien intangible, se graba con tributos a la importacin cuando es incorporado
en la mercanca importada, es decir en un bien corpreo, puesto
que forma parte del valor en aduana, base imponible de los derechos ad valrem, siempre que sea necesaria para la produccin
de dicha mercanca.
5.1.1 Casos de mercanca importadas en envos fraccionados
En el comercio internacional de mercancas, existen casos
en los que por diversas razones las mercancas son enviadas de
forma fraccionada, por ejemplo por la magnitud de la mercanca
o cuando fueron concebidas en partes para ser ensambladas en
destino; sin embargo, dicha circunstancia no impide su valoracin en base el Primer Mtodo de Valoracin, siempre que pueda
identificarse claramente, con datos objetivos y cuantificables, el
precio realmente pagado y por pagar y los ajustes, de ser el caso.
Al respecto, el Comentario N 6. 1 del Comit Tcnico de
Valoracin en Aduana de la Organizacin Mundial de Aduanas
(OMA)Trato Aplicable a las Expediciones Fraccionadas segn el
Artculo 1, seala lo siguiente:
Consideraciones generales
1. A efectos del presente comentario se considerarn expediciones
fraccionadas las de aquellas mercancas que, constituyendo en su
conjunto una unidad objeto de una transaccin entre un comprador y
256
un vendedor, no se presentan al despacho formando una sola importacin, por exigencias de suministro, transporte, pago u otras razones, y
por ello se importan en expediciones parciales o escalonadas, bien por
la misma Aduana, bien por Aduanas diferentes.
Situaciones especficas
2. Las situaciones que pueden presentarse en lo que se refiere al fraccionamiento de expediciones pertenecern muy probablemente a uno
de los tres grupos siguientes:
Fraccionamiento del envo de los materiales correspondientes a una
instalacin o equipo industrial, bien por proceder de distintas fuentes
de suministro, bien por imposibilidad fsica de importarlos de una sola
vez, bien por necesidad o conveniencia de escalonar los envos de acuerdo
con un plan de montaje.
Fraccionamiento del envo de la cantidad de unidades vendidas ante
la imposibilidad de importar todas las mercancas de una sola vez o la
conveniencia de las partes de no hacerlo as.
Fraccionamiento de los envos por razones de distribucin geogrfica
del total.
A. Fraccionamiento de una instalacin o equipo industrial
3. Se trata en este caso de la importacin de ciertos grupos de mercancas
y grandes instalaciones que, por su magnitud, es forzoso importar en
varias expediciones. El trato aplicable a estas expediciones fraccionadas
a efectos de aplicacin del arancel y de la tcnica aduanera depender,
por supuesto, de la legislacin del pas de importacin.
4. El valor en aduana de cada expedicin se basar en el precio realmente
pagado o por pagar, es decir, la parte proporcional correspondiente del
pago total que por las mercancas importadas haya hecho o vaya a hacer
el comprador al vendedor o en beneficio de ste, segn se refleje en la
transaccin concluida entre las partes.
5. Si el envo parcial ha sido objeto de facturacin separada ser necesario
aadir al importe de la factura los ajustes determinados segn el artculo
8, (efectuando, cuando sea procedente, un reparto calculado para el
total de la transaccin) y operar de la misma forma con las deducciones.
257
6. Si la expedicin parcial no ha sido objeto de facturacin independiente,

para la determinacin de su valor en aduana podr efectuarse un reparto
del valor total de la transaccin, de manera razonable, adecuada a las
circunstancias y de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
7. Normalmente, en estos casos no se podr llegar a la determinacin
definitiva del valor en aduana de cada expedicin en el momento de su
importacin ya que, frecuentemente, estas importaciones llevan aparejados elementos tales como costes de ingeniera o clusulas de revisin
de precios (ver Comentario 4. 1). Si resultase necesario demorar la
determinacin definitiva de ese valor, en virtud de lo dispuesto en el
artculo 13 del Acuerdo, el importador podr no obstante retirar sus
mercancas de la Aduana. Las liquidaciones tributarias provisionales
que efecten las Aduanas en los casos de mercancas importadas en
expediciones fraccionadas podrn desde luego ser objeto de rectificaciones cuando la determinacin de su valor en aduana sea definitiva.
B. Fraccionamiento de los envos debido a la cantidad
8. En esta situacin se parte del supuesto de que la transaccin tiene por
objeto una cantidad de unidades o conjuntos de mercancas idnticas,
vendidas a un precio unitario establecido. Los plazos de entrega pueden
haberse especificado previamente o haberse dejado a la conveniencia de
las partes.
9. Dado que para la aplicacin del artculo 1 no hay que tener en cuenta
el momento en que se haya concertado la venta, ni las fluctuaciones
del mercado que se hayan producido despus de la fecha de conclusin
del contrato (ver Nota explicativa 1. 1), el precio realmente pagado o
por pagar por las mercancas tiene que aceptarse como base para la
determinacin de su valor en aduana.
10. Sin embargo, cuando las importaciones en expediciones fraccionadas
se prolonguen durante un perodo de tiempo superior a lo que sea conforme con los usos comerciales del sector, la Administracin de Aduanas
puede considerar necesario efectuar investigaciones sobre el precio
realmente pagado o por pagar y, especialmente, sobre la inexistencia
de un acuerdo complementario que haya modificado el precio original.
Estas actuaciones podran efectuarse al amparo de lo dispuesto en los
artculos 13 y 17 del Acuerdo
258
11. Es muy posible que el precio unitario dependa de la cantidad total

de unidades objeto de la transaccin, pero, ello no obstante, no tiene
por qu aplicarse el artculo 1. 1 b). Cuando la Nota interpretativa al
prrafo 1 b) del artculo 1 cita como ejemplo de condicin que el vendedor
establezca el precio de las mercancas importadas a condicin de que el
comprador adquiera tambin cierta cantidad de otras mercancas, est
sentando un principio relativo a otras, no a las mismas mercancas
objeto de una transaccin nica.
C. Fraccionamiento del envo por razones de distribucin geogrfica
12. La situacin que se plantea bajo esta rbrica constituye una prctica frecuente en el comercio internacional. El comprador concierta
con un vendedor, en virtud de una transaccin nica, la compra de
una cantidad de mercancas que se enva fraccionadamente a dos o
ms puestos u oficinas aduaneras de un solo pas de importacin o de
dos o ms pases de importacin. El valor en aduana de la fraccin de
mercancas importada por cada una de las oficinas aduaneras o cada
territorio aduanero ha de determinarse segn el artculo 1 del Acuerdo
sobre la base del precio realmente pagado o por pagar por esta fraccin.
Conclusin
13. Por las consideraciones expuestas anteriormente sobre el trato
aplicable a las expediciones fraccionadas en sus distintas situaciones
puede observarse que el mtodo de valoracin previsto en el artculo
1 puede aplicarse a las expediciones fraccionadas, siempre que pueda
cumplirse con los requisitos de este artculo 1.
El citado instrumento del Comit Tcnico, se refiere a la determinacin del valor en aduanas de mercancas que en conjunto
forma una unidad, divididos en tres categoras:
1. Fraccionamiento del envo de los materiales correspondientes a una instalacin o equipo industrial, bien por proceder
de distintas fuentes de suministro, bien por imposibilidad
fsica de importarlos de una sola vez, bien por necesidad o
conveniencia de escalonar los envos de acuerdo con un plan
de montaje.
2. Fraccionamiento del envo de la cantidad de unidades vendidas ante la imposibilidad de importar todas las mercancas
259
de una sola vez o la conveniencia de las partes de no hacerlo

as; y,
3. Fraccionamiento de los envos por razones de distribucin
geogrfica del total.
Asimismo, se concluye que el mtodo de valoracin previsto en
el artculo 1 del Acuerdo (Primer Mtodo de ValoracinValor de
transaccin de mercancas importadas) puede aplicarse a las expediciones fraccionadas, siempre que pueda cumplirse con los requisitos
establecidos en dicho artculo, es decir: la presencia de un precio
venta para su exportacin al pas de importacin, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artculo 8 y siempre que concurran
las circunstancias sealadas en el artculo 1 del Acuerdo (no exista,
salvo excepciones: restricciones, condiciones o contraprestaciones,
reversiones y o vinculacin entre comprador y vendedor).
As por ejemplo, en el caso de la importacin de una planta
industrial, evidentemente es difcil que se transporte como una
unidad, por lo que debe enviarse en partes, desmontado o inclusive
sin montar (es decir que nunca estuvieron montadas, se concibieron
as en partes para ser unidas posteriormente para su uso).
Ahora bien, estos envos pueden ser remitidos en partes pero
en un solo despacho (es decir en un solo trmite de importacin), lo
cual no generara mayor problema en su valoracin, toda vez que
se valorar como una unidad, verificndose el precio realmente
pagado o por pagar y los ajustes respectivos de presentarse.
Sin embargo, si estas partes que forman la planta industrial,
son enviadas en despachos distintos, esto es, en varias importaciones, tendra que verificarse que la sumatoria del valor de las partes
enviadas en diferentes momentos, resulten el precio realmente
pagado o por pagar de la planta, circunstancia que complica la
determinacin del valor en aduana.
Sobre lo anterior, cabe precisar que a pesar que la mercanca
llegue al pas de importacin en partes, en diferentes despachos,
podra considerarse como una unidad para su valoracin, para
ello se aplicara de manera supletoria el razonamiento de la Regla
General para la Interpretacin de la Nomenclatura del Arancel de
260
Aduanas 2a)21, en el sentido que la sumatoria de las partes deben

evidenciar las caractersticas esenciales de la mercanca completa o
terminada; ahora sobre ello queda la observacin sobre el criterio
que se debe aplicar para determinar si se cuenta con las caractersticas esenciales, sobre el particular considero que se debe analizar
cada caso en concreto, verificndose la presencia de las partes que
establecen la naturaleza de la mercanca, que permitan observar
el perfil de la mercanca completa o terminada; tambin sobre la
temporalidad de los despachos, por ejemplo este ao se importa
una parte y el otro ao otra, el cuestionamiento es si se podra
aplicar el referido razonamiento en este caso, considero que la
Administracin en ese supuesto no estara obligada y solo podra
considerarlo en caso cuente con elementos suficientes que permitan identificar las partes con la unidad que se pretende valorar; al
respeto Bernaldo Pez22 seala que es procedente sealar que esta
regla solo puede ser aplicada a peticin de los que lo soliciten, ya
que la Administracin no puede pronunciarse de forma objetiva
ms que sobre los artculos sometidos a su consideracin en el
acto del despacho.
Por otro lado sobre el clculo a efectuar, se debe tener en
cuenta, que si el valor de la ingeniera necesaria para la produccin de la planta no se encuentra en la factura o facturas (si se
ha emitido facturas por cada componente de la planta), dicho
concepto debe aadirse al precio para que forme parte del valor
en aduana, para lo cual se debe asignar de forma proporcional e
inclusive en el numeral 7 del Comentario N 6. 1 en mencin, se
seala la posibilidad de declarar un valor provisional durante el
despacho de importacin, para que la final de los envos se declare

21
22
La referida regla utilizada para la clasificacin arancelaria de mercancas

establece que: Cualquier referencia a un artculo en una partida determinada
alcanza al artculo incluso incompleto o sin terminar, siempre que ste presente
las caractersticas esenciales del artculo completo o terminado. Alcanza tambin al
artculo completo o terminado, o considerado como tal en virtud de las disposiciones
precedentes, cuando se presente desmontado o sin montar todava.
BERNALDO PAZ, Enrique. Clasificacin Arancelaria de Mercancas. Espaa:
Taric editorial. 2002. pp. 7879.
261
un valor definitivo cuando se cuente con todos los datos concretos

de la transaccin.
Al respecto Lascano seala, que cualquiera sea el motivo
por el que una planta se importa mediante envos fraccionados
y sucesivos, pueden presentarse en teora dos situaciones: i) el
vendedor factura cada componente de la planta en forma individual; o ii) el vendedor factura un nico precio por la instalacin o
planta industrial completa. En el primer caso, el precio de factura
podr computarse para el clculo del valor de transaccin con los
ajustes positivos y negativos que correspondan, se deben repartir
en el total de la transaccin. En el segundo caso, existiendo un
nico precio para toda la planta, el Comit Tcnico sugiere la
conveniencia de repartir el valor total de la transaccin de manera
razonable, adecuada a las circunstancias y de conformidad con
los principios de contabilidad generalmente aceptados, aunque
admite que normalmente la valoracin deber postergarse por
algn tiempo, ya que estos contratos incluyen elementos tales
como costos de ingeniera o clusulas de revisin de precios23.
5.2 Como una aportacin en el marco del artculo 8. 1 b vi
del Acuerdo de Valor de la OMC
El prrafo 1b del artculo 8 del Acuerdo, dispone que se debe
aadir al precio realmente pagado o por pagar, el valor de una lista
de bienes y servicios que el comprador de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos
para que se utilicen en la produccin y venta para la exportacin
de las mercancas importadas y en la medida en que dicho valor
no est incluido en el precio realmente pagado o por pagar.
Dichos bienes y servicios se dividen en cuatro categoras, de
los cuales, las tres primeras se refieren a mercancas y la cuarta a
servicios. As tenemos que en los incisos i), ii) y ii) prrafo 1b del
23
LASCANO Julio Carlos. El valor en aduana de las mercaderas importadas. 2da

edicin. Buenos Aires: Osmar BuyattiLibrera Editorial, 2007, p. 153.
262
artculo 8 del Acuerdo, se refieren a prestaciones o aportaciones

materiales y el iv) inciso a inmateriales.
El texto pertinente del prrafo 1b del artculo 8 del Acuerdo
es el siguiente:
Artculo 8
Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto
()
siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la
produccin y venta para la exportacin de las mercancas importadas y
en la medida en que dicho valor no est incluido en el precio realmente
pagado o por pagar:
i) los materiales, piezas y elementos, partes y artculos anlogos incorporados a las mercancas importadas;
importadas;
iv) ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos,
diseos, y planos y croquis realizados fuera del pas de importacin
y necesarios para la produccin de las mercancas importadas. (El
resaltado es mo).
Como se puede apreciar, el prrafo 1b del artculo 8 del Acuerdo, prev la inclusin en el valor de transaccin de determinadas
prestaciones que realiza el comprador en favor del vendedor, que
revistan ms bien la forma de bienes o servicios que de dinero,
tal como la ingeniera aportada por el comprador necesaria para
la produccin de la mercanca importada.
Ahora bien, se verifica del texto del inciso del iv) del prrafo
1b del citado artculo, una lista de aportaciones intangibles consistentes en: ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos
artsticos, diseos, y planos y croquis.
263
As entonces, el valor de la ingeniera proporcionada por

el comprador de forma directa o indirecta, de forma gratuita o
a precio reducido, realizados fuera del pas de importacin y
necesarios para la produccin de las mercancas importadas, se
aadirn al precio realmente pagado o por pagar, formando as
parte del valor en aduana.
Cabe anotar, que este concepto, tambin se encuentra regulado
en el artculo 27 de la Resolucin N 1684, as como en el artculo 7
del Reglamento para la Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo
del Valor de la OMC aprobado por Decreto Supremo N 18699EF.
Sobre el particular, Ibez al referirse a las aportaciones
previstas en el artculo 8. 1 b vi del Acuerdo, seala que estas comparten entre si y se diferencian de las anteriores por su naturaleza
intangible. Otra cualidad que las califica, y que comparten con
las aportaciones de la segunda categora (el artculo 8. 1 b ii del
Acuerdo), es su carcter durable y la posibilidad de ser utilizadas
para producir un nmero indeterminado de bienes24.
Por su parte Herrera seala, que estas aportaciones a diferencia de las anteriores, consisten en el suministro de servicios,
en lugar de mercancas; por eso, se les designa como aportaciones inmateriales o incorporales. Los gastos que generan se
producen con anterioridad a la importacin de las mercancas y,
en el caso que los haya soportado el fabricante, los incluir en su
precio de venta. Por tal razn, ha previsto el Acuerdo este tipo de
ajustes, cuando es el propio importador quien corre con dichos
gastos o costes25.
5.2.1 Requisitos
Conforme lo previsto en el numeral 6 del artculo 27 de la Resolucin N 1684, el valor de los bienes y servicios sealados en los
24
25
IBEZ MARSILLA, Santiago. El Valor en Aduana, anlisis a la luz de su

aplicacin internacional. Madrid: Grupo Taric S. A. 2010. p 219.
HERRERA YDEZ. Loc. cit.
264
incisos i, ii, iii y iv del prrafo 1b del artculo 8 del Acuerdo, slo
se aadir al precio realmente pagado o por pagar, si tales bienes:
a) Son suministrados por el comprador para la produccin y
venta para la exportacin de las mercancas importadas,
gratuitamente o a precios reducidos.
b) Son suministrados de manera directa o indirecta.
c) Su valor an no est incluido en el precio realmente pagado
o por pagar
Adicionalmente de los requisitos sealados, que son comunes para todas los tipos de aportaciones sealados en el prrafo
1b del artculo 8, para que el valor de las aportaciones del inciso
iv (aportaciones inmateriales) se adicionen deben ser realizados
fuera del pas de importacin.
5.2.2 Clculo del valor de la prestacin o aportacin
Al respecto, la Nota Interpretativa del artculo 8. 1 b vi del
Acuerdo, seala que debern basarse en datos objetivos y cuantificables. A fin de disminuir la carga que representa tanto para el
importador como para la Administracin de Aduanas la determinacin de los valores que proceda aadir, deber recurrirse en la
medida de lo posible a los datos que puedan obtenerse fcilmente
de los libros de comercio que lleve el comprador. Agrega, que en
el caso de los elementos proporcionados por el comprador que
hayan sido comprados o alquilados por ste, la cantidad a aadir
ser el valor de la compra o del alquiler. No proceder efectuar
adicin alguna cuando se trate de elementos que sean del dominio pblico, salvo la correspondiente al costo de la obtencin de
copias de los mismos.
Por su parte, el numeral 2 de la Resolucin N1684 seala
que el valor de la prestacin proporcionada por el comprador
puede determinarse basndose en: a) el valor de la compra o del
alquiler que pague el comprador, si la prestacin se compra o se
alquila de una persona no vinculada al comprador o, b) el costo
de produccin de la prestacin, si fue producida por el comprador
o por una persona vinculada a ste.
265
Sobre el tema, Ibez concluye que se distinguen dos situaciones respecto a la valoracin de esta clase de aportaciones: a)
elementos que hayan sido comprados o alquilados por el comprador, el importe del ajuste ser el valor de esa compra o alquiler y;
b) elementos de dominio pblico, el ajuste se limitara al coste de
obtencin de copias de los mismos26.
Es de resaltar, que en el clculo del valor de la ingeniera
proporcionada por el comprador (al igual que las dems aportaciones citadas en el inciso iv y las del inciso ii del prrafo 1b del
artculo 8 del Acuerdo) existe una problemtica ya que puede ser
utilizados en varias ocasiones, por lo que se tendr que repartir
razonablemente el valor de la ingeniera entre la totalidad de
mercancas importadas en la que se ha utilizado dicha ingeniera
para su produccin.
Sobre lo anterior, el numeral 5 de la Resolucin N 1684
establece que una vez determinado el valor de la prestacin,
cuando se requiera, ser preciso repartirlo entre las mercancas
importadas, segn las siguientes posibilidades, que pueden ser
aplicadas a solicitud del importador: a) El valor podr asignarse
al primer envo si el importador desea pagar de una sola vez los
derechos por el valor total de la prestacin. b) El importador podr solicitar que se reparta el valor entre el nmero de unidades
producidas hasta el momento del primer envo cuando exista un
contrato o compromiso en firme respecto a esa produccin. c) El
importador podr solicitar que el valor se reparta entre el total de
la produccin prevista cuando exista un contrato en firme respecto
de esa produccin. d) el valor podr repartirse entre el nmero
de aos de vida til de la prestacin o el nmero de unidades
que pueda producir. Agrega, que cualquiera que sea el mtodo
empleado, se deben considerar los principios de contabilidad
generalmente aceptados y se deber acreditar la informacin con
pruebas documentales.
En ese sentido, evidentemente existe una complicacin en
cuanto al clculo del valor de la ingeniera que se deber adicionar

26
IBEZ MARSILLA, Santiago. Loc. cit.
266
al precio realmente pagado o por pagar, en caso de utilice dicha

ingeniera se haya utilizado en otras mercancas importadas a la
que se est valorando o que se utilizar en mercancas que se
producirn en el futuro segn las especificaciones que se plantean
en el contrato.
Al respecto Daniel Zolezzi seala que se debe aplicarse para
este caso tambin, la Nota Interpretativa del artculo 8, prrafo
1 b), inciso ii) del Acuerdo, en el sentido que deben tenerse en
cuenta dos factores: el valor del elemento en s y la manera en
que dicho valor deba repartirse entre las mercancas importadas.
El reparto de estos elementos debe hacerse de manera razonable,
adecuada a las circunstancias y de conformidad con los principios
de contabilidad generalmente aceptados27.
Asimismo, debe tenerse en cuenta en el clculo del valor de la
aportacin, lo previsto en el numeral 4 de la Resolucin N 1684,
que seala que al costo o valor de la prestacin tambin deben
adicionarse los gastos ocurridos por su traslado hasta el lugar
donde se efectuar la produccin de las mercancas, cuando
hayan sido sufragados por el comprador, de acuerdo con los
siguientes componentes: a) gastos de transporte y conexos en
los que se incurra para el suministro de la prestacin; b) seguro
pagado con ocasin del transporte; c) Derechos, impuestos o
gravmenes pagados por la importacin en el pas donde se
vaya a producir la mercanca. Cabe precisar, que en al ser en
este caso una aportacin intangible, en la entrega de puede que
no se incurra en los gastos sealados en el prrafo anterior, por
ejemplo se podra trasmitir mediante internet la ingeniera, por
lo que no se asumir un costo de transporte y seguro internacional, y segn la legislacin del pas del fabricante al que se
suministre dicha aportacin, puede que no est grabado con
tributos como en el caso peruano que al ser un producto digital
trasmitido por internet no se presenta declaracin aduanera,
no estando sujeto al pago de tributos al importacin.
27
ZOLEZZI, Daniel, ob. cit. p. 158.
267
VI. INGENIERA QUE NO FORMA PARTE DE VALOR EN

ADUANA
Conforme lo sealado en el punto 4. 2 del presente trabajo,

en la Nota al artculo 1, numeral 3, inciso a), se establece que no
forman parte del valor en aduana, los gastos de construccin,
armado, montaje, mantenimiento, o asistencia tcnica realizados
despus de la importacin, en relacin con mercancas importadas
tales como una instalacin, maquinaria o equipo industrial.
En este sentido, puede que para la instalacin de ciertas mercancas importadas sea necesaria la prestacin de una ingeniera
especfica del pas de importacin que no formar parte del valor
en aduana, sta es aquella prestada para la instalacin mas no para
la produccin de la mercanca importada.
En cuanto a este punto, el Comentario 9. 1 del Comit Tcnico
de Valoracin en Aduana de la Organizacin Mundial de Aduanas
(OMA), referido al trato aplicable a los gastos de actividades que
tengan lugar en el pas de importacin, en su parte pertinente
seala lo siguiente:
1 El presente comentario examina el trato aplicable a los gastos de
actividades que tengan lugar en el pas de importacin, en el contexto
del Artculo 1 y de su Nota interpretativa.
()
5. Es preciso determinar claramente el significado del trmino importacin. En el Glosario de trminos aduaneros internacionales
del Consejo de Cooperacin Aduanera, el trmino importacin se
define como el acto de introducir o de actuar para que se introduzca
en un territorio aduanero cualquier mercanca. Cabe observar, sin
embargo, que las diferentes legislaciones nacionales dan a este trmino
definiciones ms precisas que la arriba citada. Por ello, toda mencin
de dicho trmino debe hacerse refirindose a la legislacin nacional del
pas de que se trate.
6. En cuanto al apartado a) de la Nota interpretativa al artculo 1, la
expresin realizados despus de la importacin debe interpretarse
con flexibilidad como si cubriera la actividad realizada en el pas de
importacin. Segn esto, el coste de las actividades mencionadas en el
268
apartado a) tambin se excluir del valor en aduana, incluso cuando

tengan lugar con anterioridad a la importacin, con tal que se realicen
como parte de la instalacin de las mercancas importadas. Podran
citarse como ejemplo los gastos en que se incurre para asentar
los cimientos en hormign realizados anteriormente a la importacin de la maquinaria que ha de instalarse sobre ellos (el
resalto es mo).
Como se verifica, el Comit considera que cuando en la Nota

al artculo 1 se seala la frase realizados despus de la importacin,
se debe interpretar flexiblemente, es decir no resulta determinante
que la prestacin en este caso de la ingeniera sea antes o despus
de la importacin de la mercanca.
Sobre el particular Ibez Marcilla seala que lo decisivo en
este caso no ser el elemento temporal (despus de la importacin)
sino que la norma pretende establecer es que se trate de servicios
y materiales prestados o adquiridos en el propio pas de importacin. Es precisamente su procedencia interna la que justifica
que no queden sujetos por los derechos de aduana28.
Lo anterior es concordante con lo regulado en el artculo 8. 1
b vi del Acuerdo de Valor de la OMC, en el sentido que cuando la
ingeniara necesaria para la produccin de la mercanca importada
sea suministrada por el propio comprador, no formar parte del
valor en aduana dicho costo es realizada en el pas de importacin.
VII. CONCLUSIONES
a. La ingeniera es un bien intangible, que sin embargo se graba

con derecho ad valrem, cuando es incorporado en la mercanca importada, es decir en un bien corpreo, ya que forma
parte del valor en aduana, siempre que sea necesaria para la
produccin de dicha mercanca.
b. El valor de la ingeniera necesaria para la produccin de
la mercanca importada forma parte del valor en aduana,
independiente si lo realiza el fabricante o los suministra el

28
IBEZ MARSILLA, Santiago, ob. cit. p. 290.
269
importador, con la excepcin cuando es suministrado por el

importador pero es realizada en el pas de importacin.

As tenemos, que existen dos posibilidades en que el valor de
la ingeniera forme parte del valor en aduana: Como parte del
precio realmente pagado o por pagar, en el marco del artculo
1 del Acuerdo de Valor de la OMC, y como una aportacin en
el marco del artculo 8. 1 b vi del Acuerdo de Valor de la OMC.
c. En el comercio internacional de mercancas, existen casos en que
las mercancas son enviadas de forma fraccionada, sin embargo
dicha circunstancia no impide su valoracin en base el Primer
Mtodo de Valoracin, siempre que pueda identificarse claramente, con datos objetivos y cuantificables: el precio realmente
pagado y por pagar, y los ajustes de ser el caso.
d. Para la adicin del valor de la ingeniera en mrito al artculo 8. 1 b vi del Acuerdo se debe cumplir con los siguientes
requisitos: i) deben ser suministrados por el comprador para
la produccin y venta para la exportacin de las mercancas
importadas, gratuitamente o a precios reducidos, ii) deben ser
suministrados de manera directa o indirecta, iii) su valor an
no est incluido en el precio realmente pagado o por pagar y
iv) deben ser realizados fuera del pas de importacin.
e. Puede que para la instalacin de ciertas mercancas importadas sea necesaria la prestacin de una ingeniera especfica
del pas de importacin que no formar parte del valor en
aduana; sta es aquella prestada para la instalacin mas no
para la produccin de la mercanca importada.
VIII. BIBLIOGRAFA
BUENO E., Miguel, 2012, El valor en aduana de las mercancas. 10ma
edicin. Buenos Aires: Ediciones Iara S. A.
BERNALDO PAZ, Enrique, 2002, Clasificacin Arancelaria de Mercancas.
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IBEZ MARSILLA, Santiago, 2010, El Valor en Aduana, anlisis a la luz
de su aplicacin internacional. Madrid: Grupo Taric S. A.
2002, La Valoracin de las importaciones. Rgimen Tributario y Experiencia
Internacional. Madrid: Monografa Ciencias Jurdicas.
270
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Aduaneros. Madrid: Ministerio de Economa y Hacienda.
HERRERA YDNEZ, Rafael y Javier GOIZUETA SNCHEZ, 1985, Valor
en Aduanas de las Mercancas segn la Valoracin del GATT. Madrid:
Ediciones ESIC.
LASCANO Julio Carlos, 2007, El valor en aduana de las mercaderas importadas. 2da edicin. Buenos Aires: Osmar BuyattiLibrera Editorial.
REAL ACADEMIA ESPAOLA, 2012, Diccionario de la Lengua Espaola. 22 edicin. Consulta el 16 de agosto de 2014. http://www.
rae.es/.
SNCHEZ, Julia, 2007, Valoracin Aduanera. Lima: Secretaria General de
la Comunidad Andina, Proyecto de Cooperacin UECAN.
SANDOVAL AGUILAR, Luis, 2006, Derecho tributario Aduanero. Valor en
Aduana y su Aplicacin en el Per. Lima: Editora Normas Legales SAC.
SILVA JUAREZ, Ernesto, 2011, Valor en Aduana. Mxico: Publicaciones
Administrativas Contables Jurdicas S. A.
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIN ADUANERA, 2000, Valoracin AduaneraTexto Bsico. Callao.
ZOLEZZI, Daniel, 2007, Valor en Aduana: Cdigo Universal de la O. M. C.
2da Edicin. Buenos Aires: La Ley.
El procedimiento de regularizacin
del valor provisional en armona
con los derechos de los administrados
Abogada de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Maestra en Derecho Tributario. Agente de Aduana y Especialista en Aduana acreditada ante la SUNAT.
Contadora por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesora en la
Universidad Alas Peruanas y Universidad Csar Vallejo. Expositora en diversos
gremios empresariales y foros acadmicos. Ha sido asesora de la Sala de Aduanas
del Tribunal Fiscal y funcionaria de la SUNAT. Actualmente se desempea como
abogada asociada en el Estudio Berninzon, Benavides & Asociados
Sumario: I. Introduccin. II. Definicin de Valor Provisional. III. Marco

Normativo del Valor Provisional y la Valoracin Aduanera. IV. Valor provisional y derecho comparado. V. Deberes y derechos de los importadores y las
facultades y cargas de la Administracin Aduanera en el procedimiento de
regularizacin del valor provisional. VI. Determinacin del valor provisional,
valor definitivo y la obligacin tributaria aduanera. VII. Conclusiones. VIII.
Recomendaciones. IX. Bibliografa.
273
I. INTRODUCCIN
l presente ensayo tiene por finalidad aproximarnos al procedimiento de regularizacin del valor provisional declarado en
los despachos de importacin, identificar sus principales implicancias y establecer las pautas para una adecuada e idnea relacin
jurdicaaduanera entre los importadores y la Administracin
Aduanera (SUNAT).
II. DEFINICIN DE VALOR PROVISIONAL
2.1 Cuestin Previa

De conformidad con el artculo 142 de la Ley General de
Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N 1053 (en adelante
LGA) la base imponible para la aplicacin de los derechos arancelarios se determinar conforme al sistema de valoracin vigente.1
En referido sistema de valoracin se encuentra regulado por
el Acuerdo relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, normas
conexas y complementarias (WTO Agreement on Customs Valuation/WTO Valuation Agreement), en adelante Acuerdo sobre
Valoracin en Aduana, disposiciones que establecen un marco
normativo que nos permite determinar el valor en aduana que
corresponde declarar en la importacin para el consumo de las
mercancas extranjeras que tienen por destino el Per.
1
La base imponible de los derechos arancelarios es el valor en aduana y su alcuota se aplica segn el Arancel de Aduanas. Por su parte, la base imponible
y las alcuotas de los dems impuestos se aplicarn conforme a las normas
propias de cada uno de ellos.
274
En tal sentido, debe sealarse que en trminos generales el

valor en aduana est conformado por el Valor FOB, Valor del
Flete Internacional y el Valor del Seguro Internacional, montos
que son consignados en la Declaracin Aduanera de Mercancas
(DAM)2, siendo permisible que el Valor FOB se exprese en valores
definitivos o valores provisionales (tema objeto del ensayo).
2.2 Valor Provisional
Se entiende por Valor Provisional3 al importe declarado por las mercancas extranjeras sometidas a un despacho del rgimen de importacin,
cuando en todo o una parte de su valor depende de factores que se van
a concretar despus de su despacho (levante)45. En este caso, el valor
provisional est conformado por un valor fijo y un valor estimado6, que de
manera concurrente formarn parte del valor en aduana en aplicacin

Declaracin Aduanera de Mercancas es el documento mediante el cual el declarante

indica el rgimen aduanero que deber aplicarse a las mercancas y suministra los
detalles que la Administracin Aduanera requiere para su aplicacin.
El Valor Provisional del Valor FOB puede afectar el Valor del Seguro Internacional a declararse, cuando las importaciones de mercancas no estn
aseguradas, teniendo en cuenta que en este caso para la declaracin del valor
en aduana se considerar la Tabla de Porcentajes Promedio de Seguro (TPPS)
la cual toma en cuenta el Valor FOB declarado.
Asimismo, no debe confundirse el valor provisional con transacciones que
incluyan reparto de beneficios sobre la base de un valor provisional (valor
de transaccin ms ajuste).
La normatividad aduanera consagra la posibilidad que pueda declararse el
valor en aduana de manera provisional en algunas circunstancias, es decir,
que se presente una declaracin de importacin sin tener valores definitivos
y posteriormente cancelar un mayor valor. Frente a esta opcin, es importante
considerar que expresamente el Estatuto Tributario colombiano seala que
cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta,
se generar el impuesto sobre ese mayor valor en la fecha en que ste se cause.
Esto es importante en caso que de estos valores provisionales resulte necesario
pagar un mayor IVA. En: BARBOSA MARIO, Juan David y OUNDJIAN
BARROS, Aleksan. La Tributacin en los Negocios Internacionales, Revista
de Derecho Privado. Universidad Los Andes, Diciembre 2009, p. 18.
Valor Fijo es el valor que figura en la factura comercial por el material fsico
de las mercancas y Valor Estimado es el valor por el pago posterior a la
importacin que forma parte del precio pagado o por pagar.
275
del Primer Mtodo de Valoracin Valor de Transaccin, toda vez que

ambos permitirn determinar el precio realmente pagado o por pagar
(Price Actually Paid or Payable) por las mercancas importadas.
Respecto a la causa que origina la declaracin de un valor
provisional en la importacin de las mercancas, ello se produce
en los casos en los que todos los elementos de la transaccin no
son conocidos en el momento de la valoracin, como por ejemplo:
la existencia de una clusula de revisin de precios en el contrato
de venta; el precio definitivo depende de un examen o de un
anlisis cuyo resultado se conocer despus de la importacin o;
no se disponen de todos los documentos (facturas, contratos) y
no pueden ser suministrados en dicha oportunidad.
En cuanto a la justificacin de declarar un valor FOB provisional,
ello se efecta con el objeto de que no se demore el levante de las
mercancas; por consiguiente, la Administracin Aduanera practicar
una liquidacin provisional a cuenta de la liquidacin final; tomando
como base el valor facturado, ms la totalidad de los gastos de entrega,
pudindose exigir, en su caso, una garanta suficiente para cubrir la
diferencia entre la deuda aduanera contrada y la deuda aduanera7
que en definitiva puedan quedar sujetas las mercancas8. Finalmente,
una vez presentada la factura o documento definitivo, se regularizar
la situacin mediante una liquidacin complementaria en el supuesto
en que el valor declarado de la factura provisional fuera inferior.
III. MARCO NORMATIVO DEL VALOR PROVISIONAL y LA
VALORACIN ADUANERA
3. 1. Normativa expedida por la Organizacin Mundial de

Comercio (OMC)
El Acuerdo relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 forma
7
Deuda aduanera es el monto total de los tributos aduaneros y dems gravmenes exigidos, incluidos los importes de las multas y recargos, as como
los intereses moratorios y compensatorios, aplicables a una determinada
mercanca (Art. 3 de la Decisin N 778).
GAY MORENO, Jaime. Valor en Aduana. Ponencia. Vigo. Mayo 2012,
pp. 144146.
276
parte del derecho peruano, teniendo en cuenta que el Per es

miembro de la OMC (www. wto. org). A continuacin se muestra
una lnea de tiempo de la formacin del Acuerdo:
Cuadro Customs Valuation
277
Sobre el particular, los Mtodos de Valoracin de la OMC

son los siguientes:
Mtodo
Base Normativa
Primer Mtodo: Valor de Transaccin de las

Mercancas Importadas (Transaction Value
Method)
Artculos 1, 8 y 15 del Acuerdo

del Valor de la OMC y sus Notas
Interpretativas.
Segundo Mtodo: Valor de Transaccin de

Mercancas Idnticas (Transaction Value of
identical goods)
Artculos 2 y 15 del Acuerdo del

Valor de la OMC y sus Notas
Interpretativas.
Tercer Mtodo: Valor de Transaccin de

Mercancas Similares (Transaction Value of
similar goods)
Artculos 3 y 15 del Acuerdo del

Valor de la OMC y sus Notas
Interpretativas.
Cuarto Mtodo: Valor Deducido (Deductive

Value)
Artculo 5 del Acuerdo del Valor de

la OMC y su Nota Interpretativa.
Quinto Mtodo:
(Computed Value)
Reconstruido

Sexto Mtodo: Del Ultimo Recurso (Residual

or fallback Value

Valor
Dicho Acuerdo rige para determinar el valor en aduana de las

mercancas importadas al Per a partir del 1 de abril de 2000 9 10.
Sobre el particular, de los mtodos en mencin, el Primer Mtodo
de Valoracin (Primacy of Transaction Value) se aplica de manera
preferencial sobre los mtodos restantes (Alternative Methods of
Value), es decir, stos ltimos se aplican de manera sucesiva y
excluyente cuando no resulte posible aplicar el primer mtodo.
Asimismo, si en el curso de la determinacin del valor en
aduana de las mercancas importadas resultase necesario demorar la determinacin definitiva de ese valor, el importador
de las mercancas podr no obstante retirarlas de la Aduana si,
cuando as se le exija, presta una garanta suficiente en forma de
9
10
Notific a la OMC que aplicara dicho Acuerdo a todo el universo arancelario a partir de abril de 2000 a travs del Documento de la OMC G/C/5G/
VAL/21 de 25 de febrero de 2000.
Adicionalmente, el Comit de Valoracin en Aduana de la OMC ha emitido
Decisiones en esta materia, las cuales han sido incorporadas en nuestra legislacin a travs del artculo 2 del Decreto Supremo N 18699EF.
278
fianza, depsito u otro medio apropiado que cubra el pago de los

derechos de aduana a que puedan estar sujetas en definitiva las
mercancas. Esta posibilidad deber preverse en la legislacin de
cada Miembro, segn lo dispuesto por el artculo 13 del Acuerdo
sobre Valoracin en Aduana.
Bajo este contexto, en principio, el valor provisional se determina aplicando el primer mtodo de valoracin, es decir, el
precio realmente pagado y por pagar total por las mercancas
importadas, que haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor, en aplicacin del artculo 1 del Acuerdo sobre Valoracin
en Aduana; siendo que por factores diversos la liquidacin final
se realizar con posterioridad al despacho, por ejemplo cuando
se presentan ajustes en el valor de conformidad con el artculo 811
del citado Acuerdo.
11

en el artculo 1, se aadirn al precio realmente pagado o por pagar por las
mercancas importadas:
i)las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
ii)el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se
consideren como formando un todo con las mercancas de que se trate;
iii)los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de
materiales;
b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre
que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado
gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la produccin y
venta para la exportacin de las mercancas importadas y en la medida en
que dicho valor no est incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
i)los materiales, piezas y elementos, partes y artculos anlogos
ii)las herramientas, matrices, moldes y elementos anlogos utilizados
iii)los materiales consumidos en la produccin de las mercancas
importadas;
279
3. 2. Normativa expedida por la Organizacin Mundial de

Aduanas (OMA)
La OMA es un organismo intergubernamental independiente,
establecido en 1952, cuya misin es mejorar la eficiencia y eficacia
de las administraciones de aduanas. Asimismo, el Comit Tcnico
de Valoracin en Aduana de la OMA TCCV (WCO Technical
Committee on Customs Valuation) toma decisiones tcnicas
y las publica como instrumentos denominados formalmente
comentarios, estudios, estudios de casos prcticos, notas explicativas, opiniones consultivas12, los que proporcionan directrices
sumamente tiles para abordar diversas cuestiones tcnicas relacionadas con la valoracin en aduana. Los referidos al tema de
valor provisional son los siguientes:
Comentario 4. 1: Clusulas de Revisin de Precios.

En la prctica comercial, algunos contratos prevn una

clusula de revisin de precios, segn la cual el precio se
fija slo provisionalmente, mientras que el precio definitivo
por pagar est sujeto a ciertos factores que se establecen en
las propias disposiciones del contrato: (i) Las mercancas
se entregan en un plazo bastante alejado del momento
del pedido (por ejemplo, bienes de equipo fabricados sobre
pedido), (ii) Las mercancas encargadas se fabrican y se en
12
iv)ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos, diseos,

y planos y croquis realizados fuera del pas de importacin y necesarios
c) los cnones y derechos de licencia relacionados con las mercancas objeto
pagado o por pagar.
utilizacin posterior de las mercancas importadas que revierta directa
Los cuales han sido incorporados en nuestra legislacin a travs del artculo
2 del Decreto Supremo N 18699EF.
280
tregan durante un perodo de tiempo determinado, (iii) El

precio definitivo del primer envo es diferente del ltimo y
de todos los otros, aunque cada precio deriva de la misma
frmula especificada en el contrato original, (iv) El precio
de las mercancas ha sido fijado provisionalmente, pero, de
conformidad con las disposiciones del contrato de venta, el
precio definitivo depende de un examen o de un anlisis en
el momento de la entrega (por ejemplo, del grado de acidez
de los aceites vegetales, de la proporcin de metal en los
minerales, de la proporcin efectiva de lana, etc.).
El valor de transaccin de las mercancas importadas debe
basarse en el precio definitivo total pagado o por pagar de
conformidad con las estipulaciones del contrato; puesto que
el precio por pagar realmente por las mercancas importadas
puede determinarse sobre la base de datos especificados en
el contrato. Las clusulas de revisin de precios no deben
considerarse como si constituyeran una condicin o contraprestacin cuyo valor no pueda determinarse13.
Comentario 6. 1: Trato aplicable a las expediciones fraccionadas segn el artculo 1.
Las situaciones que pueden presentarse son las siguientes: A.

Fraccionamiento del envo de los materiales correspondientes
a una instalacin o equipo industrial, B. Fraccionamiento del
envo de la cantidad de unidades vendidas (ante la imposibilidad de importar todas las mercancas de una sola vez o la
conveniencia de las partes de no hacerlo as) y C. Fraccionamiento de los envos por razones de distribucin geogrfica
del total.
El Acuerdo recomienda que la valoracin en aduana se base en la medida

de lo posible en el valor de transaccin de las mercancas objeto de valoracin, y dado su artculo 13, se concluye que las clusulas de revisin de
precios no debern, por s solas, impedir la valoracin segn el artculo 1
del citado Acuerdo.
13
281
En el caso de fraccionamiento14 de una instalacin o equipo

industrial, normalmente, en estos casos no se podr llegar a la
determinacin definitiva del valor en aduana de cada expedicin en el momento de su importacin ya que, frecuentemente,
estas importaciones llevan aparejadas elementos tales como
costes de ingeniera o clusulas de revisin de precios. Si resultase necesario demorar la determinacin definitiva de ese
valor, en virtud de lo dispuesto en el artculo 13 del Acuerdo,
el importador podr retirar sus mercancas de la Aduana y
efectuar las liquidaciones tributarias provisionales por las
expediciones fraccionadas, las cuales podrn ser objeto de
rectificaciones cuando la determinacin de su valor en aduana
sea definitiva.
Opinin Consultiva 18. 1: Implicaciones del artculo 13 del
Acuerdo.
El artculo 1315 se aplica nicamente cuando, en el curso de la

determinacin del valor en aduana de las mercancas importadas, resulte necesario demorar la determinacin definitiva
de este valor. Un ejemplo de esta situacin sera que hubiera
que efectuar ajustes con arreglo al artculo 8, pero faltasen los
datos pertinentes en el momento de la importacin. En tales
circunstancias, lo dispuesto en ese artculo prev que pueden
retirarse las mercancas, si se presta una garanta o fianza
suficiente para cubrir el importe definitivo de los derechos
de aduana.
El Fraccionamiento de un equipo industrial puede proceder de distintas fuentes de suministro, bien por imposibilidad fsica de importarlos de una sola
vez, bien por necesidad o conveniencia de escalonar los envos de acuerdo
con un plan de montaje.
El propsito del artculo 13 no son los casos de infraccin de las normas
aduaneras o el fraude; en sos se aplicarn las disposiciones de la legislacin
nacional relativas al levante de las mercancas o a la prestacin de garantas
relacionadas.
14
15
282
3.3. Normativa expedida por la Comunidad Andina (CAN)

Los Pases Miembros de la Comunidad Andina, entre ellos el
Per, son a su vez miembros de la OMC y la OMA, los cuales se
han obligado a aplicar el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana.
Por lo tanto, a fin de contar con una legislacin armonizada se han
aprobado las siguientes normas que conforman el ordenamiento
jurdico comunitario andino16:
Declaracin de valor provisional segn el artculo 7 de la
Resolucin N 123917:

El importador podr declarar un valor provisional cuando

en el momento de la determinacin del valor en aduana y
en aplicacin del primer mtodo Valor de Transaccin de
las mercancas importadas no pueda hacerlo en forma definitiva por las razones que se sealan a continuacin: a) El
precio negociado no se ha determinado de manera definitiva
y depende de alguna situacin futura; b) Los importes por los
conceptos previstos en el numeral 1, literales a) i. 18, c) y d)19
La normativa andina est compuesta por: (i) Decisin N 571, Valor en

aduana de las mercancas importadas, (ii) Resolucin N 1684 se aprob
la Actualizacin del Reglamento Comunitario de la Decisin N 571, (iii)
Resolucin 1456, Casos Especiales de Valoracin Aduanera, (iv) Resolucin
N 1239, Adopcin de la Declaracin Andina del Valor (DAV).
La Resolucin N 1239 regula el llenado de la DAV. En la casilla 34Naturaleza de la Transaccin de la DAV se consigna: el cdigo 03Compraventa a
precio provisional o revisable, sujeto a una condicin futura, para la exportacin hacia el territorio aduanero de la Comunidad Andina. Por su parte,
en la casilla 114Valores estimados o provisionales: Se indica los nmeros
de las casillas en donde se registraron valores estimados o provisionales.
a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estn ya contenidos en el precio realmente pagado o por pagar
por tales mercancas: i. Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las
comisiones de compra.
c) Los cnones y derechos de licencia relacionados con las mercancas
objeto de valoracin que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condicin de venta de dichas mercancas, en la medida en
que los mencionados cnones y derechos no estn incluidos en el precio
realmente pagado o por pagar. Y d) El valor de cualquier parte del producto
16
17
18
19
283
del actual artculo 20 de la Resolucin N 1684, no se conozcan

al momento de la importacin y puedan estimarse; c) otros
que sealen los Pases Miembros.
En estos casos el importador deber presentar los contratos
escritos que reflejen y acrediten la respectiva situacin. La circunstancia de la provisionalidad se debe registrar en la DAV.
Cuando se presente cualquiera de las situaciones descritas se
podr diferir la determinacin definitiva del valor en aduana,
en cuyo caso el importador podr retirar las mercancas de
la Aduana cancelando los derechos e impuestos a la importacin que correspondan al valor provisional declarado y
presentando la garanta establecida para estos efectos, que
cada Pas Miembro determine.
La garanta se constituir por el porcentaje que cada Pas Miembro determine, aplicado sobre el valor declarado como base
imponible provisional y por el plazo que el importador estime
para declarar el valor definitivo. Este plazo no podr ser mayor
a los doce (12) meses, contados a partir de la fecha de aceptacin
de la Declaracin Aduanera de las mercancas importadas, solamente ser renovable por un perodo mximo de seis (6) meses
adicional y, excepcionalmente, por un perodo mayor cuando
las condiciones del contrato as lo ameriten, previa evaluacin
y aceptacin de la administracin aduanera.
Cuando el importador tenga conocimiento del valor definitivo
deber informarlo a la autoridad aduanera dentro del plazo que
hubiera estimado para tal efecto, el cual debe coincidir con el
plazo de vigencia de la garanta.
Se proceder a la devolucin de la garanta y no habr lugar a
la aplicacin de sancin alguna, en los casos en que el valor definitivo: a) Coincida con el valor provisional; b) Sea superior al
valor provisional y el importador haya cancelado los tributos
correspondientes; o, c) Sea inferior al valor provisional, siendo
que el importador podr en este caso solicitar la devolucin
de los pagos realizados en exceso.
de la reventa, cesin o utilizacin posterior de las mercancas importadas
que revierta directa o indirectamente al vendedor.
284
De no cumplirse con lo sealado se proceder a la ejecucin

de la garanta. Los Pases Miembros podrn definir en su legislacin nacional las sanciones que procedan en estos casos.
Lo que no impide ni limita la facultad que tiene la administracin aduanera de ejercer su accin de fiscalizacin20 y los
Pases Miembros, en su legislacin nacional, reglamentarn
los dems aspectos necesarios para la eficiente gestin de las
declaraciones de valor provisional.
Declaracin de valor provisional segn el artculo 2, 28, 29,
34 y 35 de la Resolucin N 1684:
Valor en aduana provisional es el valor declarado por el importador cuando el precio realmente pagado/por pagar no se
determina de manera definitiva y depende de una condicin
futura o cuando el valor de los elementos del artculo 8 del
Acuerdo2122, no se conozcan al momento de la declaracin del
valor en aduana y puedan estimarse.
El control aduanero podr realizarse en las fases siguientes: (i) Control

anterior o previo (el ejercido por la Administracin Aduanera antes de la
admisin de la declaracin aduanera de mercancas), (ii) Control durante el
despacho (el ejercido desde el momento de la admisin de la declaracin por
la aduana y hasta el momento del levante o embarque de las mercancas) y
(iii) Control posterior (el ejercido a partir del levante o del embarque de las
mercancas despachadas para un determinado rgimen aduanero).
Cuando en el momento de la importacin se desconozca el monto exacto
de los cnones y derechos de licencia, debido a que se determinan bajo la
forma de un porcentaje calculado sobre el precio de reventa de la mercanca
importada, el ajuste podr hacerse indicndolo en la Declaracin Andina
del Valor, mediante la estimacin de un importe provisional en esta misma
declaracin, pero advirtiendo tal circunstancia. En este ltimo caso se proceder conforme a lo estipulado en los artculos 34 y 35 del Reglamento. (Numeral
5 del Art. 28 de la Resolucin N 1684).
Cuando en el momento de la importacin se desconozca el monto exacto de las
reversiones, debido a que se determinan bajo la forma de un porcentaje calculado
sobre el precio de reventa de la mercanca importada, el ajuste podr hacerse
indicndolo en la Declaracin Andina del Valor, mediante la estimacin de un
importe provisional en esta misma declaracin, pero advirtiendo tal circunstan-
20
21
22
285
En los casos en los cuales el importador declare un valor provisional podr retirar las mercancas s: 1. Presenta los contratos
escritos que reflejen y acrediten la situacin que impide la determinacin definitiva del valor, 2. Registra en la Declaracin
Andina de Valor DAV la circunstancia de la provisionalidad
del valor en aduana declarado, 3. Cancela los derechos e impuestos a la importacin que correspondan al valor en aduana
provisional declarado o garantiza en el caso de regmenes especiales, 4. Constituye garanta, si la legislacin nacional de los Pases
Miembros as lo establece y 5. Indica el plazo que estime conveniente
para determinar el valor en aduana definitivo el cual no podr ser
superior a doce (12) meses, contados a partir de la fecha de aceptacin de la declaracin aduanera de las mercancas importadas.
Dicho plazo solamente ser renovable por un perodo mximo
de seis (6) meses adicionales y, excepcionalmente, mayor cuando
las condiciones del contrato as lo ameriten, previa evaluacin y
aceptacin de la Administracin Aduanera.
Cuando el importador tenga conocimiento del valor definitivo
deber informarlo a la Autoridad Aduanera, dentro del plazo
que hubiera estimado. El plazo de vigencia de la garanta,
cuando sea exigible segn la legislacin nacional, se sujeta a
lo dispuesto en la misma.
La Administracin Aduanera proceder a la devolucin de la
garanta si esta es exigible segn la legislacin nacional y no
habr lugar a la aplicacin de sancin alguna, en los casos en
que dicho valor: a. Coincida con el valor provisional; b. Sea
superior al valor provisional y el importador haya cancelado
los tributos correspondientes; o, c. Sea inferior al valor provisional. En este caso el importador podr solicitar la devolucin
de los pagos realizados en exceso.
De no cumplirse con la declaracin del valor definitivo dentro
del plazo sealado la Administracin Aduanera proceder a
la ejecucin de la garanta, si esta es exigible y as lo dispone
cia. En este ltimo caso se proceder conforme a lo estipulado en los artculos 34
y 35 del Reglamento. (Art. 29 de la Resolucin N 1684).
286
la legislacin nacional de los Pases Miembros, la cual asimismo

definir la forma y concepto de su ejecucin y si este incumplimiento constituye infraccin sancionable.
La declaracin de los valores definitivos no impide ni limita
la facultad que tiene la Administracin Aduanera de ejercer
su accin de fiscalizacin.
Los Pases Miembros, en su legislacin nacional, podrn
reglamentar los dems aspectos necesarios para la eficiente
gestin de las declaraciones de valor provisional.
3.4. Legislacin Domstica
3.4.1. Decreto Supremo N 18699EFReglamento para la valorizacin de mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin en
Aduana de la OMC
Cuando el importador declare la existencia de clusulas

de revisin de precios al momento de la presentacin de la
Declaracin, adjuntando copia del contrato respectivo, la
Aduana permitir el retiro de las mercancas previa cancelacin de los tributos a la importacin que correspondan al
valor provisional declarado y la constitucin de una garanta. El monto de la garanta ser determinado por el importador
por la diferencia entre la cuanta de la tributos cancelados y la
de aqullos a los que podran estar sujetas las mercancas por
efecto del Valor Definitivo, el cual debe estimarse de acuerdo
a las condiciones del Contrato, o que correspondan a valores
de mercancas idnticas o similares aceptadas por SUNAT. El
importador tendr un plazo de 5 (cinco) das hbiles, contados
a partir del vencimiento del plazo previsto en la Clusula de
Revisin de Precios, para regularizar el valor declarado con
carcter provisional, presentando Declaracin Jurada del Valor
definitivo de la mercanca, la liquidacin y cancelacin de los
tributos dejados de pagar, para efectos de la devolucin de
la garanta. (Art. 10)
En caso que, en el proceso de despacho a consumo de las
mercancas a valorar, no le sea posible al importador declarar
el Valor en Aduana definitivo debido a la naturaleza de la
287
transaccin comercial, debe declarar un valor provisional y constituir una garanta por una suma equivalente a la diferencia
entre la cuanta de los tributos cancelados y la de aqullos a
los que podran estar sujetas las mercancas por efecto del
Valor Definitivo, el cual debe ser estimado por el importador
en funcin a las condiciones del Contrato. (Art. 23)
3.4.2. Procedimiento General de Importacin para el Consumo
INTAPG. 01. AResolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N 4912010/SUNAT/A

Enel canal verde, antes de la regularizacin electrnica de

la declaracin: El formato B se transmite al momento de la
numeracin de la declaracin en la Importacin para el Consumo de vehculos automotores usados y cuando se declaren
mercancas que contengan valores provisionales. El valor
estimado correspondiente al valor provisional es declarado
en el campo VAL_ESTIMA del archivo ADUADET1 en el
formato A, adems de la consignacin del cdigo 2 en la
casilla 5. 6 del formato B (numeral 6, VIIA).
3.4.3. Procedimiento Especfico Valoracin de Mercancas segn
el Acuerdo del Valor de la OMC INTA. PE. 01. 10 (Versin
6)Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
N 0382010/SUNAT/A
A. Fase 1: Declaracin del valor provisional del importador
El importador puede declarar un valor provisional23-24 de

una mercanca cuando no pueda determinar definitivamente en todo

23
24
En la Unin Europea se adjunta a la declaracin en aduana una declaracin

de los elementos relativos al valor en aduana (declaracin de valor), redactada en un formulario D. V. 1 conforme al modelo que figura en el Anexo
28, acompaado en alguno de los casos del Anexo 29.
El formato B se transmite al momento de la numeracin de la declaracin
en la Importacin para el Consumo cuando se declaren mercancas que
288
o en parte su valor en aduana, porque su precio y/o importes por otros

conceptos dependen de alguna situacin futura o no se conozcan al
momento del despacho, para lo cual debe presentar el Anexo 01 (ver
pgina siguiente).
Cuando se declare un valor provisional el importador debe
consignar el cdigo 2 en la casilla 5. 625 del ejemplar B de
la DAM declarndose de manera independiente de las series
con valor definitivo. En este punto, debe sealarse que el valor
provisional se declara en dlares americanos, independientemente de la moneda que sustent la transaccin comercial
internacional26.
Las declaraciones con valor provisional no estn sujetas a
duda razonable ni a observacin del valor declarado durante
el plazo sealado por el importador para declarar su valor
definitivo.
B. Fase 2: Garanta adicional por el valor provisional del importador:

25
26
Cuando se declara un valor provisional, el importador

presenta una garanta por el diez por ciento (10%) de la
base imponible de las series con valor provisional. Se puede
contengan valores provisionales. El despachador de aduana previamente a

la formulacin y transmisin por teledespacho de la declaracin, comprueba
que su comitente ha cumplido con la formulacin correcta, completa y exacta
del Ejemplar B de la declaracin, cuidando que la informacin consignada
en las casillas del Ejemplar A concuerden con las del Ejemplar B y con
la documentacin que sustenta la declaracin. Asimismo, verifica que el
importador haya declarado correctamente el valor provisional en los casos
que corresponda.
Casilla 5. 6Tipo de Valor declarado Cdigo. Se indica el cdigo segn la
tabla siguiente: Cdigo 1 Valor Definitivo y 2 Valor provisional.
En la Unin Europea, el valor en aduana se declara en Euros, existiendo
normas para la conversin de valores expresadas en monedas distintas del
Euro.
289
290
presentar una garanta conforme al artculo 15927 o 160 28de

la LGA.
C. Fase 3: Plazo para comunicar el valor provisional del
importador

27
28
El importador debe comunicar el valor definitivo en todos los

casos; es decir, si este es igual, mayor o menor al valor provisional declarado.
El plazo consignado en el Anexo 01 para la comunicacin del
valor definitivo no puede exceder de doce (12) meses contados
a partir de la fecha de numeracin de la declaracin y puede
ser prorrogado hasta en dos (2) oportunidades, por un mximo de doce (12) meses a solicitud del importador mediante
El plazo de vigencia de la garanta debe ser igual o mayor a la fecha de

regularizacin del valor provisional.
El SIGAD genera, con la numeracin de la declaracin, una liquidacin de
cobranza tipo 0010, en adelante L/C de valor provisional, que se comunica
al despachador de aduana en la respuesta del Teledespacho, la cual se marca
como notificada al comitente. La fecha de vencimiento de la L/C de valor
provisional es igual a la fecha de regularizacin del valor provisional indicado en el Anexo 01 o la fecha prorrogada, cuando corresponda y para
efectos del clculo de intereses la fecha de exigibilidad ser la fecha de
regularizacin ms un da calendario. Con el pago de los tributos correspondientes a la declaracin, la presentacin de la garanta y el registro
de sta en el Mdulo de Control de Garantas, se otorga el levante y se
asigna la declaracin a un funcionario aduanero (customs officials) para la
conclusin del despacho.
La garanta debe encontrarse vigente a la fecha de regularizacin del
valor provisional y cubrir el monto de la L/C de valor provisional. El
SIGAD genera una L/C de valor provisional y automticamente se afecta
la garanta. La liquidacin de la deuda tributaria aduanera podr ser
cancelada hasta el vigsimo da calendario del mes siguiente al trmino
de la descarga o numeracin, segn se trate de despacho anticipado o
excepcional. De no cancelarse se afectar la garanta el vigsimo primer
da calendario del mes siguiente al trmino de la descarga o numeracin
segn corresponda.
291
expediente29. La garanta establecida en los artculos 159 y 160

de la LGA debe encontrarse vigente al momento de solicitar
la prrroga, de lo contrario el importador debe presentar la
renovacin de la garanta por un plazo igual o mayor al de la
prrroga solicitada. El funcionario aduanero del rea correspondiente registra la renovacin de la garanta en el mdulo
de Control de Garantas y la prrroga otorgada en el mdulo
de Importacin para el Consumo.
D. Fase 4: Rectificacin de declaraciones con el valor provisional del importador

29
30
La rectificacin30 de las declaraciones con valor provisional se

realiza de acuerdo a lo establecido en el Procedimiento Especfico Solicitud Electrnica de Rectificacin de la Declaracin
nica de Aduanas INTAPE. 01. 07 (versin 4).
No procede la rectificacin electrnica para modificar: (i) La fecha
de regularizacin del valor provisional; en este caso, se debe
presentar expediente de prrroga, (ii) A valor provisional una
declaracin que tenga canal de control verde o registro de
diligencia en los canales de control naranja o rojo, (iii) A valor
provisional una declaracin que se encuentra cancelada o en
estado de despacho concluido.
La primera solicitud de prrroga ser aprobada automticamente hasta por

un plazo de seis (06) meses y la segunda solicitud ser aprobada excepcionalmente previa evaluacin hasta por un plazo de seis (06) meses adicionales
cuando las condiciones del contrato as lo ameriten. El cmputo del plazo
de la prrroga se realiza a partir del vencimiento de la fecha originalmente
sealada por el importador en el Anexo 01 o el de la primera prrroga,
segn corresponda.
Se considera como una declaracin que nunca tuvo valor provisional, la
declaracin rectificada antes de la diligencia de levante, cuando todas las
series cambian a valor definitivo. En el caso de declaracin con garanta
establecida en el artculo 159 de la LGA, se enva un mensaje al despachador
de aduana para que solicite la devolucin de la garanta y en el caso de declaracin con garanta establecida en el artculo 160 de la LGA, se desafecta
automticamente la cuenta corriente.
292
E. Fase 5: De la conclusin del despacho:

La declaracin de valor provisional no afecta el proceso de

conclusin del despacho, el que se realiza de conformidad a
los Procedimientos Generales de Importacin para el Consumo INTAPG. 01 (versin 6) e INTAPG. 01A (versin 1).
F. Fase 6: De la regularizacin de declaraciones con valor
provisional 31
31
Solicitud de regularizacin se realiza siguiendo las pautas del

Procedimiento Especfico Solicitud Electrnica de Rectificacin de la Declaracin nica de Aduanas INTAPE. 01. 07
(versin 4), dentro del plazo sealado en el Anexo 01 o de la
prrroga solicitada, de ser el caso. Para lo cual, el despachador de aduana, debe: (i) Transmitir la solicitud electrnica de
rectificacin, cambiando el cdigo del tipo de valor de 2 a
1 de todas las series con valor provisional, no debe enviar
la fecha de vencimiento del valor provisional, (ii) Transmitir la
autoliquidacin por concepto de tributos dejados de pagar, de
corresponder y (iii) Presentar el expediente con los documentos
que sustentan dicho valor, adjuntando el formato de Declaracin
del Valor Definitivo (Anexo 02 . siguiente pgina).
Solicitar la devolucin de la garanta, cuando se trate de una
L/C de valor provisional garantizada al amparo del artculo159 de la LGA.
Verificacin de la solicitud de regularizacin: El funcionario
aduanero verifica en el SIGAD que: (i) Las rectificaciones
efectuadas correspondan a la actualizacin de los valores
provisionales y (ii) Se haya cancelado la autoliquidacin por
concepto de tributos dejados de pagar, de corresponder.
Registro de la solicitud de regularizacin: (i) El funcionario
aduanero registra en el SIGAD la aceptacin de la solicitud
COMUNIDAD ANDINA. Informe para el Consejo de cooperacin Aduanera de la
18 Sesin del Comit Tcnico de Valoracin en Aduana SG/di. Lima: Comunidad
Andina, noviembre de 2004, pp. 8586. Consulta: 10 de julio de 2014.
293
294
electrnica de rectificacin, anulndose la L/C de valor provisional; asimismo, cuando se ha otorgado la garanta establecida
en el artculo 159 de la LGA, notifica al despachador de aduana
para que solicite la devolucin de la garanta. La garanta establecida en el artculo 160 de la LGA se desafecte automticamente
y (ii) La Intendencia Nacional de Prevencin de Contrabando y Fiscalizacin AduaneraINPCFA (hoy Intendencia de
Control AduaneroICA), en los casos que corresponda segn
criterios de riesgo, programa acciones de control.
G. Fase 7: De la ejecucin de la garanta y fiscalizacin
posterior

Si una declaracin con valor provisional no es regularizada

dentro del plazo sealado en el Anexo 01 o de la prrroga, el
rea de despacho solicita la ejecucin de la garanta otorgada
y comunica este hecho a la ICA para las acciones de su competencia, mediante un SIGED Memorndum Electrnico.
La ICA, en los casos que corresponda segn criterios de riesgo,
programa acciones de control para establecer el valor en aduana definitivo, una vez concluida la accin de control remite el
Informe de Determinacin del Valor a la aduana de despacho
para el registro de la regularizacin de acuerdo a lo sealado
en la seccin De la regularizacin de declaraciones con valor
provisional y ejecucin de la garanta, de corresponder.
3.4.4. Instructivo de la Declaracin Aduanera de Mercancas
DAMINTA. IT. 00. 04 (versin 2)Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N 0412010/SUNAT/A:
En la casilla 5. 6 Tipo de Valor declarado Cdigo se indica

que debe consignarse el Cdigo 1Valor Definitivo o Cdigo
2Valor Provisional. El Valor Provisional tambin engloba los
contratos con clusulas de revisin de precios y un despacho
parcial que tenga un descuento por cantidad se considera
provisional (Art. 6 del Decreto Supremo N 18699EF).
295
IV. VALOR PROVISIONAL Y DERECHO COMPARADO
4.1 Mxico

32
33
La Administracin Aduanera Mexicana es el Servicio de

Administracin TributariaSAT (http: //www. aduanas. sat.
gob. mx)32. La normativa de comercio exterior se encuentra
conformada por la Ley Aduanera, las Reglas de Carcter
General en materia de Comercio Exterior para 2012 y el Reglamento de la Ley Aduanera.
En la importacin deber presentarse la informacin al valor
y dems datos relacionados con la comercializacin de las
mercancas, contenidos en la factura o documento equivalente,
cuando el valor en aduana de las mismas se determine conforme al valor de transaccin, en los trminos y condiciones
que establezca el SAT. (Art. 36A y 59A de la Ley).
Cuando deba adicionarse el precio pagado, y al momento de
la importacin, el monto de dichos cargos no pueda determinarse, el importador podr aplicar el mtodo de valor de
transaccin, siempre que estime el monto aproximado de los
mismos cargos y determine provisionalmente la base gravable. Luego, el importador deber presentar una rectificacin
al pedimento33 corrigiendo la base gravable y pagando las
Es un rgano desconcentrado de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, que tiene la responsabilidad de aplicar la legislacin fiscal y aduanera,
con el fin de que las personas fsicas y morales contribuyan proporcional
y equitativamente al gasto pblico; de fiscalizar a los contribuyentes para
que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras; de facilitar e
incentivar el cumplimiento voluntario, y de generar y proporcionar la informacin necesaria para el diseo y la evaluacin de la poltica tributaria.
Entre sus rganos se encuentra la Administracin General de Aduanas y la
Administracin General de Auditora de Comercio Exterior.
Pedimento es la declaracin en documento electrnico, generada y transmitida respecto del cumplimiento de los ordenamientos que gravan y regulan la
entrada o salida de mercancas del territorio nacional, en la que se contiene
la informacin relativa a las mercancas, el trfico y rgimen aduanero al que
se destinan, y los dems datos exigidos para cumplir con las formalidades
de su entrada o salida del territorio nacional, as como la exigida conforme
a las disposiciones aplicables.
296
contribuciones adeudadas actualizadas, as como los recargos

causados a partir de la fecha en que se cubrieron las contribuciones. (Art. 107 del Reglamento).
Transcurrido un ao, contado a partir de la fecha de presentacin del pedimento, sin que el importe de los cargos
pueda determinarse, el importador deber rectificar el valor
en aduana de las mercancas determinado provisionalmente, utilizando el mtodo de valoracin que le corresponda.
En caso de no presentar las declaraciones complementarias
dentro de dicho plazo, los valores en aduana declarados en
forma provisional tendrn carcter de definitivos para todos
los efectos legales. (Art. 107 del Reglamento).
4.2 Unin Europea
El derecho aduanero comunitario europeo est conformado

por el Cdigo Aduanero (CAC) CEE N 2913/1992 (DOCE l302
del 19. 10. 1992), el Reglamento de Aplicacin CE N 2454/93
(DOCE l253 del 11. 10. 1993) y los Textos del Comit del Cdigo
Aduanero, Seccin de Valor. (EUR Lex: http://europa.eu.
int/eurlex). En el caso particular de Espaa, el Departamento
de Aduanas e Impuestos Especiales de AETA vela por el cumplimiento de dicha normativa, sealando lo siguiente:
La declaracin en aduana es la solicitud presentada a la
aduana para incluir la mercanca en un rgimen aduanero o
reexportarla. Esta declaracin puede presentarse por escrito,
utilizando el formulario Documento nico Administrativo
(DUA), o mediante transmisin electrnica de datos. Los ejemplares necesarios para una declaracin de importacin son los
siguientes: (i) Ejemplar No6, para la Aduana de introduccin/
importacin34 y (ii) Ejemplar No8, para el interesado.
34
La introduccin es la entrada en la Pennsula y Baleares o en las Islas Canarias, de mercancas comunitarias. Y la importacin es la entrada en la
Pennsula y Baleares o en las Islas Canarias de mercancas no comunitarias,
o entrada de mercanca comunitaria o no comunitaria en Ceuta y Melilla.
297
La casilla 1Denominada Declaracin cuenta con una subcasilla 2 la cual identifica el procedimiento al amparo del cual
se presenta la declaracin: ADeclaracin normal (Art. 62 del
CA) y BDeclaracin Provisional (incompleta por falta de algn
documento, Art. 76, apartado 1, letra a) del CA).
Asimismo, respecto a la casilla 47 denominada clculo de los
tributos, en el supuesto especial de despacho con valor provisional
(clave 9VA en la casilla 37. 2) se realiza una doble liquidacin,
la primera un porcentaje del 90 al 100% de las bases imponibles
provisionales para su ingreso por levante, y, la segunda, sobre el
110 %. La diferencia entre ambas liquidaciones ser la cantidad
que se retenga como garanta.
En la casilla BDatos Contables, se deber incluir una garanta cuando se trate de una declaracin incompleta (por tratarse
de mercancas con valor en aduana provisional, importaciones
fraccionadas, entre otras razones).
El procedimiento de los valores provisionales se aplicar a
aquellos casos en los que se utilice el valor de transaccin y
cuando todos los elementos de la transaccin35 no sean conocidos en el momento de la valoracin como por ejemplo: la
existencia de una clusula de revisin de precios en el contrato
de venta; el precio definitivo depende de un examen o de
un anlisis cuyo resultado se conocer despus de la importacin o, no se disponen de todos los documentos (facturas,
contratos) y no pueden ser suministrados en dicho momento.
El valor en aduana de la mercanca deber basarse en el importe de la factura definitiva que, al efecto, expida el vendedor.
Sin embargo, con objeto de que no se demore el levante de
las mercancas, la Aduana practicar una liquidacin provisional a cuenta, tomando como base el valor facturado, ms
la totalidad de los gastos de entrega, pudindose exigir, en
su caso, una garanta suficiente para cubrir la diferencia entre

35
El valor de transaccin se define como el precio efectivamente pagado o por

pagar por las mercancas, cuando stas se vendan para su exportacin con
destino al territorio aduanero de la Comunidad (Art. 29. 1 CAC).
298
los derechos contrados y los derechos a los que en definitiva

puedan quedar sujetas las mercancas. El indicado porcentaje
del valor provisional lo establecer la Aduana, de acuerdo con
los resultados observados en cada sector comercial o, incluso,
en cada suministrador.
El plazo concedido por las Aduanas al declarante para la
presentacin de los datos o de los documentos que no hubiese
presentado en el momento de la admisin de la declaracin
ser, de acuerdo con lo establecido en el artculo 256 del Reglamento de aplicacin del Cdigo Aduanero, de hasta un mes
contado a partir de la fecha de admisin de la declaracin.
Las autoridades aduaneras podrn, en la medida en que se
considere indispensable, fijar un plazo ms largo o prorrogar el
plazo fijado de antemano que, no podr ser superior a la mitad
del plazo anteriormente mencionado. El periodo total concedido
deber tener en cuenta los plazos de prescripcin vigentes.
Una vez presentada la factura definitiva, se regularizar la
situacin mediante una liquidacin complementaria en el
supuesto en que el valor declarado de la factura provisional
fuera inferior. En el caso en que el importador no presente
la factura definitiva en los plazos concedidos por la Aduana,
esta le requerir formalmente la aportacin de la documentacin y extender ficha informativa, a efectos de la oportuna
actuacin inspectora en el domicilio fiscal del importador.
V. DEBERES Y DERECHOS DE LOS IMPORTADORES Y LAS

FACULTADES Y CARGAS DE LA ADMINISTRACIN
ADUANERA EN EL PROCEDIMIENTO DE REGULARIZACIN DEL VALOR PROVISIONAL
5.1 Deberes y derechos de los importadores

El importador deber presentar la Declaracin Andina del

Valor, documento que debe contener la informacin referida a los elementos de hecho y circunstancias relativos a la
transaccin comercial de las mercancas importadas, que han
299
determinado el valor en aduana declarado. (Artculo 8 de la

Decisin N 571). Entre ellas, el valor provisional.
Quien elabora y firma la Declaracin Andina del Valor ser
responsable de la veracidad, exactitud, e integridad de los elementos que figuren en la declaracin del valor; la autenticidad
de los documentos presentados en apoyo de estos elementos;
y, c) La presentacin y suministro de toda informacin o documento adicionales necesarios para determinar el valor en
aduana de las mercancas. La infraccin de lo dispuesto en
este artculo ser considerado como una falta administrativa
sin perjuicio de lo que al efecto dispongan las disposiciones
comunitarias y nacionales sobre control y fraude aduanero.
(artculo 13 de la Decisin N 571).
Carga de la Prueba: En la determinacin del valor en aduana,
as como en las comprobaciones e investigaciones que emprendan las Administraciones Aduaneras, en relacin con la
valoracin, la carga de la prueba le corresponder, en principio, al importador o comprador de la mercanca. (artculo 18
de la Decisin 571).
Deberes de los administrados: (i) Abstenerse de formular
pretensiones o articulaciones ilegales, de declarar hechos
contrarios a la verdad o no confirmados como si fueran
fehacientes, de solicitar actuaciones meramente dilatorias,
o de cualquier otro modo afectar el principio de conducta
procedimental, (ii) Prestar su colaboracin para el pertinente
esclarecimiento de los hechos, (iii) Proporcionar a la autoridad cualquier informacin dirigida a identificar a otros
administrados no comparecientes con inters legtimo en el
procedimiento, (iv) Comprobar previamente a su presentacin
ante la entidad, la autenticidad de la documentacin sucednea y de cualquier otra informacin que se ampare en la
presuncin de veracidad. (artculo 56 de la Ley N 27444Ley
del Procedimiento Administrativo General)
Derechos de los administrados: (i) Ser tratados con respeto
y consideracin por el personal al servicio de la Administracin Tributaria, (ii) Exigir la devolucin de lo pagado
300
indebidamente o en exceso, (iii) Sustituir o rectificar sus

declaraciones juradas, conforme a las disposiciones sobre la
materia, (iv) Interponer reclamo, apelacin, demanda contenciosoadministrativa, (v) Conocer el estado de tramitacin
de los procedimientos, (vi) Al acceso a los expedientes, (vii)
Solicitar la no aplicacin de intereses y sanciones en los casos
de duda razonable o dualidad de criterio de acuerdo a lo
previsto en el artculo 170, (viii) Formular consulta a travs
de las entidades representativas, de acuerdo a lo establecido
en el artculo 93, y obtener la debida orientacin respecto de
sus obligaciones tributarias, (ix) A la confidencialidad de la
informacin proporcionada a la Administracin Tributaria
en los trminos sealados en el artculo 85, (x) Solicitar copia
de las declaraciones o comunicaciones por l presentadas a
la Administracin Tributaria, (xi) No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la
Administracin Tributaria. (xii) Contar con el asesoramiento
particular que consideren necesario, cuando se le requiera
su comparecencia, as como a que se le haga entrega de la
copia del acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su
sola solicitud verbal o escrita, (xiii) Solicitar aplazamiento
y/o fraccionamiento de deudas tributarias, (xiv) Solicitar a
la Administracin la prescripcin de la deuda tributaria, (xv)
Tener un servicio eficiente de la Administracin y facilidades
necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes. (artculo 97 del
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por
Decreto Supremo N 1332013EF)
Derechos de los administrados: (i) Ser tratados con respeto y
consideracin por el personal de las entidades, en condiciones de igualdad con los dems administrados, (ii) Acceder,
en cualquier momento, de manera directa y sin limitacin
alguna a la informacin contenida en los expedientes de los
procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener
copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones
301
expresamente previstas por ley, (iii) A ser informados en los

procedimientos de oficio sobre su naturaleza, alcance y, de ser
previsible, del plazo estimado de su duracin, as como de sus
derechos y obligaciones en el curso de tal actuacin; (iv) Al
cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio
o actuacin y exigirlo as a las autoridades, (v) Ser asistidos
por las entidades para el cumplimiento de sus obligaciones,
(vi) Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la entidad bajo cuya responsabilidad son tramitados
los procedimientos de su inters, (vii) A que las actuaciones
de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en la
forma menos gravosa posible, (viii) Al ejercicio responsable
del derecho de formular anlisis, crticas o a cuestionar las
decisiones y actuaciones de las entidades. (artculo 55 de la
Ley N 27444)
5.2 Facultades y cargas de la Administracin Aduanera

Ninguna de las disposiciones del Acuerdo podr interpretarse

en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las
Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o
la exactitud de toda informacin, documento o declaracin
presentados a efectos de valoracin en aduana. (artculo 17
del Acuerdo).
Las Administraciones Aduaneras de la Comunidad Andina
exigirn al importador la Declaracin Andina del Valor
(DAV) para la determinacin del valor en aduana de las
mercancas importadas. (artculo 9 de la Decisin N 571).
Facultad de las Aduanas de los Pases Miembros de la Comunidad Andina: Las Administraciones Aduaneras tienen
el derecho de llevar a cabo los controles e investigaciones
necesarios, a efectos de garantizar que los valores en aduana declarados como base imponible, sean los correctos y
estn determinados de conformidad con las condiciones y
requisitos del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC. (artculo
14 de la Decisin N 571).
302
36
Control del Valor en Aduana: Las Administraciones Aduaneras asumirn la responsabilidad general de la valoracin, la
que comprende, adems de los controles previos y durante
el despacho, las comprobaciones, controles, estudios e investigaciones efectuadas despus de la importacin, con el
objeto de garantizar la correcta valoracin de las mercancas
importadas. (artculo 15 de la Decisin N 571).
Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado 36:
Cuando le haya sido presentada una declaracin y la Administracin de Aduana tenga motivos para dudar de la
veracidad o exactitud del valor declarado o de los datos o
documentos presentados como prueba de esa declaracin,
Artculo 11 del D. S. N 18699EF. Cuando haya sido numerada una
declaracin aduanera de mercancas y la Administracin Aduanera tenga
motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los
datos o documentos presentados como prueba de esa declaracin, notificar
tales motivos y requerir al importador para que en un plazo de cinco (5)
das hbiles siguientes a la fecha de la notificacin o de la aceptacin de
la garanta sealada en el Artculo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por una sola vez por el mismo plazo, sustente o proporcione una
explicacin complementaria as como los documentos u otras pruebas que
acrediten que el valor declarado representa el pago total realmente pagado
o por pagar por las mercancas importadas, ajustado, cuando corresponda,
de conformidad con las disposiciones del artculo 8 del Acuerdo sobre
Valoracin en Aduana de la OMC.
La duda razonable podr iniciarse sustentada en indicios que le generen duda
a la Administracin Aduanera respecto al valor declarado, entre otros en la
existencia de valores superiores de mercancas idnticas o similares con que
cuente sta o valores de referencia. Si una vez recibida la informacin complementaria, o si vencido el plazo antes previsto sin haber recibido respuesta,
la Administracin Aduanera tiene an DUDA RAZONABLE acerca de la
veracidad o exactitud del valor declarado, podr decidir dentro de los tres (3)
meses siguientes contados desde la numeracin de la declaracin aduanera,
que el valor en aduana de las mercancas importadas no se determinar con
arreglo a las disposiciones del Artculo 1 del citado Acuerdo, pasando a
aplicar los otros Mtodos de Valoracin en forma sucesiva y ordenada. En
casos debidamente justificados y previa notificacin al importador, el plazo
podr ampliarse hasta mximo un (1) ao. Una vez determinado el valor, la
Administracin Aduanera le notificar al importador, indicando los motivos
para haber rechazado el Primer Mtodo de Valoracin.
37
303
la Administracin de Aduanas solicitar a los importadores

explicaciones escritas, documentos y pruebas complementarios, que demuestren que el valor declarado representa
la cantidad total realmente pagada o por pagar por las
mercancas importadas, ajustada de conformidad con las
disposiciones del artculo 8 del Acuerdo. (artculo 17 de la
Decisin N 571).
Gestin del riesgo y lucha contra el fraude: Las administraciones
aduaneras se comunicarn entre s los casos detectados sobre proveedores, importadores o cualquier persona directa
o indirectamente relacionada con operaciones de comercio
internacional o con operaciones posteriores relativas a las
mercancas, que hayan sido objeto de prcticas fraudulentas
comprobadas. (artculo 27 de la Decisin 571). 37
Deberes de la Administracin: (i) Actuar dentro del mbito
de su competencia y conforme a los fines para los que les
fueron conferidas sus atribuciones, (ii) Encausar de oficio
el procedimiento, cuando advierta cualquier error u omisin de los administrados, sin perjuicio de la actuacin
que les corresponda a ellos, (iii) Abstenerse de exigir a los
administrados el cumplimiento de requisitos, la realizacin
de trmites, el suministro de informacin o la realizacin de
pagos, no previstos legalmente, (iv) Resolver explcitamente
todas las solicitudes presentadas, (v) Velar por la eficacia de
las actuaciones procedimentales, procurando la simplificacin
en sus trmites, sin ms formalidades que las esenciales para
garantizar el respeto a los derechos de los administrados o
para propiciar certeza en las actuaciones. (artculo 75 de la
Ley N 27444).
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA. Enfoque Estratgico e Integral para el Control de Riesgos
(subvaluacin). [Diapositivas]. Lima. Junio 2012. Consulta: 17 de julio de
2014, pp. 9 y 11.
304
VI. DETERMINACIN DEL VALOR PROVISIONAL, VALOR

DEFINITIVO Y LA OTA
6.1 Rgimen de Importacin para el Consumo y la OTA

38
39
La importacin para el consumo es el rgimen aduanero que

permite el ingreso de mercancas al territorio aduanero para su
consumo, luego del pago o garanta segn corresponda, de los
derechos arancelarios y dems impuestos aplicables, as como
el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras.
Las mercancas extranjeras se considerarn nacionalizadas
cuando haya sido concedido el levante, en aplicacin del
artculo 49 de la LGA. En tal sentido, son contribuyentes de la
Obligacin Tributaria Aduanera, el dueo o consignatario de
las mercancas, de conformidad con el artculo 139 de la LGA.
La OTA nace en la importacin para el consumo, en la fecha
de numeracin de la declaracin, de conformidad con el inciso
a) del artculo 140 de la LGA.
Se determina la exigibilidad de la OTA: a) En la importacin
para el consumo, bajo despacho anticipado38, a partir del da
calendario siguiente de la fecha del trmino de la descarga,
y en el despacho excepcional39, a partir del da calendario
siguiente a la fecha de la numeracin de la declaracin, b) De
estar garantizada la deuda de conformidad con el artculo
160 de la LGA, cuando se trate de despacho anticipado, la
exigibilidad es a partir del vigsimo primer da calendario del
mes siguiente a la fecha del trmino de la descarga, y tratn-
La destinacin aduanera es solicitada por los despachadores de aduana o

dems personas legalmente autorizadas, ante la aduana, dentro del plazo
de quince (15) das calendario antes de la llegada del medio de transporte,
mediante declaracin formulada en el documento aprobado por la Administracin Aduanera.
Excepcionalmente, podr solicitarse la destinacin aduanera hasta treinta (30)
das calendario posteriores a la fecha del trmino de la descarga. Transcurrido
este plazo la mercanca slo podr ser sometida al rgimen de importacin
para el consumo.
305
dose de despacho excepcional a partir del vigsimo primer

da calendario del mes siguiente a la fecha de numeracin de
la declaracin.
La OTA se extingue adems de los supuestos sealados en el
Cdigo Tributario40, por la destruccin, adjudicacin, remate,
entrega al sector competente, por la reexportacin o exportacin, as como por el legajamiento de la declaracin. En
tal sentido, si el valor definitivo obtenido va regularizacin
genera tributos y recargos dejados de pagar, deber cancelarse
dicho importe para que recin se considere extinta la OTA y
su deuda aduanera.
6.2 Posicin de la Administracin Aduanera en la Liquidacin de la Deuda Aduanera
40
Informe N 382012SUNAT/4B4000: Se emite opinin legal

en el sentido que la Garanta por Valor Provisional regulada
en el artculo 7 de la Resolucin N 1239 de la CAN y reglamentada por el Procedimiento sobre Valoracin INTAPE. 01.
10, tiene por objeto cautelar el pago de los derechos arancelarios y dems tributos aplicables a la importacin que resulten
como diferencia entre la cuanta de los tributos cancelados y
la de aquellos a los que podran estar sujetas las mercancas
por efecto del valor definitivo.
Informe N 2062013SUNAT/4B4000: Si en la casilla 5.
6Tipo de Valor declarado en el formato B de la DAM se
consigna la opcin 1 (Valor Definitivo) y en lugar de la opcin
2 (Valor Provisional) se habr incurrido en alguna infraccin
aduanera?.
La declaracin de un valor provisional es una facultad del
importador quien en caso de acogerse a la opcin debe conEl artculo 27 del Cdigo Tributario aprobado seala que la obligacin
tributaria se extingue por los siguientes medios: 1) Pago, 2) Compensacin,
3) Condonacin, 4) Consolidacin, 5) Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa y 6)
Otros que se establezcan por leyes especiales.
306
signar la opcin 2 y presentar el Anexo 1 y obtener el valor

definitivo en un plazo que no exceda de 12 meses, prorrogables a 12 meses ms, vencido el cual no podr efectuarse la
declaracin definitiva del valor y se dispondr la ejecucin
de la garanta.
Al tratarse de una facultad, la declaracin de un valor definitivo en lugar de un valor provisional no configura la infraccin
por declaracin incorrecta del valor tipificada en el numeral
1, inciso c) del artculo 192 de la LGA41. Toda vez que el efecto
jurdico de no declarar un valor provisional es dar por definitivo el valor declarado y aplicarle el procedimiento ordinario
de verificacin y comprobacin del valor correspondiente.
Conforme a ello, slo si como consecuencia de la fiscalizacin
concurrente o posterior del valor declarado se determina que
es un valor incorrecto de acuerdo a las normas de valoracin
vigentes, se podr tipificar la infraccin comentada.
Asimismo, la presentacin de la garanta a que se refiere los
numerales 4. 1 y 4. 2 del literal A. 4 de la Seccin V del Procedimiento INTAPE. 01. 10 no resulta exigible cuando se
ha declarado un valor definitivo, consecuentemente su falta
de presentacin no configura la infraccin tipificada en el
numeral 5, inciso a) del artculo 19242 de la LGA.
6.3 Posicin del Tribunal Fiscal para la declaracin y determinacin del valor provisional
Ejemplo de Contrato de cnones y licencias (RTF N 00635

A2008):
41
42
Cometen infracciones sancionables con multa: c) Los dueos, consignatarios

o consignantes, cuando: 1. Formulen declaracin incorrecta o proporcionen
informacin incompleta de las mercancas, respecto a: Valor.
Cometen infracciones sancionables con multa: a)Los operadores del comercio
exterior, segn corresponda, cuando: 5. No proporcionen, exhiban o entreguen informacin o documentacin requerida, dentro del plazo establecido
legalmente u otorgado por la autoridad aduanera.
307
- El que no se hubiera implementado en el sistema informtico de la Administracin el mecanismo para viabilizar la

declaracin del valor provisional, no exime al importador
de su obligacin de declarar ante ella la existencia de un
valor en aduanas provisional, de acuerdo a lo previsto
en el artculo 23 del Decreto Supremo N18699EF, ni la
de consignar en la declaracin del valor la existencia de
regalas por pagar, motivo por el cual no resulta relevante
verificar si se implement o no dicho sistema para la configuracin de la infraccin imputada por la Administracin,
la cual se configur objetivamente al momento de la presentacin (numeracin) de las respectivas declaraciones
de importacin.
- En el caso, conforme ha quedado acreditado con el Contrato de Licencia, las regalas a pagar por la recurrente se
determinaran en funcin de las ventas de las mercancas
que ostentaban la licencia, motivo por el cual resultaba
materialmente imposible que la recurrente declare un
valor definitivo al momento de la numeracin de las respectivas declaraciones de aduanas, siendo ms bien que
debi declarar un valor provisional, en base al artculo 23
del citado Reglamento.
- Asimismo, de los actuados se aprecia que la recurrente al
momento de formular cada una de las declaraciones de
aduanas a las que se contrae la Resolucin de Intendencia
N 000 3B0000/2005000164 de 07 de julio de 2005, no declar la existencia de un valor provisional ni la existencia
de cnones derechos de licencia a pagar por las mercancas
importadas, ni las adicion como conceptos integrantes
del valor en aduanas.
- De esta forma, se acredita de manera objetiva la comisin
de la infraccin tipificada en el numeral 6 del inciso d) del
artculo 103 de la Ley General de Aduanas aprobada por
Decreto Legislativo N 809, vigente a la fecha de comisin
de la infraccin, la cual se configur al momento en que se
numer la declaracin de aduanas.
308
En el mismo sentido, ha sido establecido en la Resolucin del

Tribunal Fiscal N 02791A2012, 14403A2013:
- De los actuados se aprecia que la recurrente al momento
de formular cada una de las declaraciones de aduanas en
cuestin, no declar la existencia de un valor provisional ni la
existencia de cnones o derechos de licencia a pagar por las
mercancas importadas, ni las adicion como conceptos
integrantes del valor en aduanas.
- En consecuencia, se verifica de manera objetiva la comisin
de la infraccin tipificada en el numeral 1, inciso e) del
artculo 103 del Texto nico Ordenado de la Ley General
de Aduanas aprobada mediante el Decreto Supremo N
1292004EF (numeral 6, inciso d) artculo 103 del Decreto
Legislativo N 809), vigente a la fecha de comisin de la infraccin, la cual se configur al momento en que se numer cada
una de las respectivas declaraciones de aduanas. Por lo tanto,
confirm el ajuste de valor (regalas) y las multas aplicadas a
30 importaciones efectuadas en los aos 20062007.
VII. CONCLUSIONES
1. El establecimiento del monto correcto de la obligacin tributaria aduanera en determinadas importaciones requiere por
lo menos de dos momentos, ello debido a la existencia de
conceptos y/o factores que forman parte del precio realmente
pagado y por pagar y que no son susceptibles de conocerse a
la fecha de numeracin de la DAM o con antelacin al levante.
Por ejemplo: contratos con clusulas de revisin de precios,
cnones y licencias, entre otros.
2. La problemtica en la determinacin del precio realmente
pagado o por pagar de una mercanca durante el despacho
de importacin, genera la dificultad de determinar el valor en
aduana en aplicacin del Primer Mtodo de ValoracinValor
de Transaccin, pero no lo imposibilita.
3. La respuesta idnea a estos casos es la declaracin con valores provisionales en las series de la DAM, lo que implica la
4.
5.
6.
7.
8.
43
309
determinacin de un monto fijo y un monto variable. Cabe

precisar, que no se trata de una tasa compuesta (compound
rate) sino de la determinacin de la base imponible en dos
momentos diferenciados.
La figura de valor provisional se presenta en las declaraciones
de importacin sin importar el canal seleccionado (verde,
naranja, rojo), el tipo de despacho (anticipado, excepcional o
urgente), el medio de transporte utilizado, el seguro internacional contratado, el acogimiento o no de la declaracin a un
beneficio arancelario.
La figura de declaracin con valores provisionales se encuentra recogida en la normativa que regula la materia de
valoracin aduanera.
Los Anexos 1 y 2 (segn el procedimiento de la SUNAT) son
instrumentos que permiten realizar un seguimiento idneo
de las declaraciones con valores provisionales.
La declaracin de un valor provisional es un derecho de los
importadores, en aplicacin del artculo 7 de la Resolucin N
1239, en concordancia con el artculo 23 del Decreto Supremo
N 18699EF y el Procedimiento General de Importacin
para el Consumo INTAPG. 01. A43, cuyo importe puede
diferir del monto de la determinacin definitiva del valor en
aduana. No obstante, una vez declarado se genera un deber,
el cual se limita a presentar dentro del perodo de 12 meses
prorrogables la liquidacin definitiva de las mercancas importadas, de conformidad con la Resolucin N 1684.
Si el importador:
i) Declar la importacin con valores provisionales y regulariz la declaracin con los importes correctos y dentro del
plazo. En este supuesto, si se determina un monto faltante,
se genera la liquidacin complementaria y se paga; si se
RTF N 03893A2013: No es posible aplicar una norma interna que regule
la valoracin aduanera de mercancas importadas, interpretndola en un
sentido contrario al Acuerdo sobre Valoracin de la OMC, la Decisin N
571 de la Comunidad Andina o las Resoluciones de la Secretara General.
310
determina un monto pagado en exceso, se genera el derecho de solicitar la devolucin de lo pagado en exceso; y
si el monto declarado es igual al monto definitivo, no hay
deuda, por lo que se genera la desafectacin y devolucin
de la garanta. Con ello se extingue la obligacin tributaria
aduanera, su deuda y no se origina sancin alguna.
ii) No declar los importes de la declaracin de importacin
como valores provisionales sino como valores definitivos;
luego va control posterior se detecta que los importes consignados en la DAM slo forman parte del precio realmente
pagado o por pagar. Este supuesto genera la determinacin
de tributos dejados de pagar y la facultad de imponer una
sancin de multa por la configuracin de la infraccin
tipificada en el numeral 1, inciso c) del artculo 192 de la
LGA. En el mismo sentido, ha sido el criterio establecido
por el Tribunal Fiscal en las resoluciones precitadas y el
artculo 7 de la Resolucin N 1239.
iii) Declar los importes de la declaracin de importacin
como valores provisionales, pero no regulariz la declaracin o no la regulariz por el importe total de la deuda
aduanera considerando el precio realmente pagado o por
pagar. En este supuesto, la Administracin Aduanera se
encontrar facultada de ejecutar la garanta y si sta no
resulta suficiente, emitir documentos de determinacin e
iniciar acciones para su cobranza hasta extinguir la deuda.
Inclusive podr ser pasible de acciones de fiscalizacin, lo
cual puede generar la imposicin de la sancin de multa
por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral
1, inciso c) del artculo 192 de la LGA.
9. La carga de la prueba de acreditar el correcto valor en aduana
es del importador, a la vez tiene el derecho que el procedimiento que se le inicie para verificar dicho valor ya sea en la
Aduana Operativa o la Aduana de Fiscalizacin (Intendencia
de Control Aduanero) respete las condiciones y trminos de la
normativa precitada. Cabe precisar, que durante el despacho
de importacin la declaracin con valores provisionales no
podr ser objeto de duda razonable.
311
10. La Administracin Aduanera tiene la facultad de realizar un

control posterior al levante del valor de las mercancas importadas, ya sea a travs de la propia aduana operativa donde se
gestion el despacho de importacin (el despacho culmina en
tres meses y excepcionalmente demora 1 ao) o de la aduana
de fiscalizacin (va fiscalizacin inmediata o programa, ficha
de fiscalizacin dentro del plazo de prescripcin).
11. La determinacin final del precio realmente pagado/por pagar puede originar una modificacin en el costo o gasto de la
mercancas para efecto contable, el Impuesto a la Renta y el
Impuesto General a las Ventas declarado por el importador,
ya que ste ltimo a la vez tiene la situacin de contribuyente
para los tributos internos nacionales.
viii. RECOMENDACIONES
1. En el Texto nico de Procedimientos Administrativos de la

SUNAT no se establece expresamente un procedimiento para
regularizar va expediente la liquidacin definitiva de
las declaraciones provisionales, por lo que se recomienda su
regulacin.
2. Se requiere la implementacin de una herramienta que permita seguimiento on line (usando la clave sol de SUNAT Virtual,
el sistema teledespacho, SEIDA u otro) de las prrrogas y
los plazos de vencimiento para regularizar las declaraciones
presentadas/ transmitidas con valores provisionales, a fin que
tanto el importador como el funcionario aduanero puedan
realizar la trazabilidad de la informacin.
3. Se necesita la implementacin de una herramienta que facilite el seguimiento de los expedientes presentados para
regularizar las declaraciones con valores provisionales, a
manera de cuenta corriente (por ejemplo: de manera similar
al procedimiento establecido para las mercancas sometidas
al rgimen de admisin temporal, drawback, garanta previa
al despacho, u otros casos).
4. En el supuesto que no se efecte la regularizacin de las declaraciones provisionales dentro del plazo de 12 meses o de la
312
prrroga autorizada, se recomienda la realizacin de acciones

de fiscalizacin de tales declaraciones. Lo anterior permitir
analizar si el importador ha incurrido en una incorrecta declaracin del valor, infraccin sancionable con multa.
5. Coordinaciones entre los rganos de la Aduana Operativa donde corresponde regularizar las declaraciones provisionales, a
fin de reducir el tiempo de tramitacin de las regularizaciones
y se efecte un mejor control de las mismas. Ello permitir
que se maneje la informacin de manera compartida entre
el rea de tcnica aduanera u oficina donde se debe tramitar
la regularizacin de la declaracin, el rea de control de las
garantas (para devolverlas o ejecutarlas) y el rea que efecte
la determinacin del valor definitivo, en caso se requiera la
emisin de una liquidacin complementaria.
6. El reforzamiento de las tcnicas estadsticas e informticas
para identificar qu declaraciones de importacin se encuentran pendientes de regularizacin o el historial del importador
o sus competidores respecto de determinados productos que
atendiendo a la naturaleza de la transaccin declarada pueda
generar un indicador de riesgo (valores provisionales no declarados) que pueda ser monitoreado por la Intendencia de
Control Aduanero.
ix. BIBLIOGRAFIA
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ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana. Cdigo Universal de la OMC. Buenos Aires: La Ley, 2007.
Valoracin Aduanera segn el acuerdo

de la Organizacin Mundial de Comercio
Los mtodos comparativos:
Segundo y Tercer Mtodo de Valoracin
Licenciado en Administracin de Empresas por la Universidad Nacional de San
Agustn. Especialista en Aduanas y Miembro del cuerpo docente del Instituto
Aduanero y Tributario de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria. Especializado en el Rgimen de Importacin para el
Consumo y Valoracin Aduanera. Actualmente se desempea como Jefe de la
Divisin de Gestin de Riesgo Operativo en la Intendencia de Aduana Martima
del Callao en la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria.
SUMARIO. 1. VALORES EN EVALUACIN. 2. PRINCIPALES ASPECTOS A CONSIDERAR DENTRO DEL SEGUNDO Y TERCER MTODO DE
VALORACIN. 2.1. Aspectos Generales. 2.2. Identificacin de Mercancas
Idnticas (Caractersticas). 2.3. Descartar la aplicacin del Segundo Mtodo
de Valoracin. 2. 4. Identificacin de Mercancas Similares (Caractersticas). 2.
5. Elemento Tiempo (Segundo y Tercer Mtodo de Valoracin). 2.6. El valor
de transaccin ms bajo. 2. 7. Elemento y Cantidad Comercial. 2. 7. 1. Nivel
Comercial. 2. 7. 2. Cantidad Comercial. 2. 8. Elemento Calidad, Prestigio
Comercial y Marca. 2. 9. Cambio de Referencias. 3. BIBLIOGRAFA.
Valoracin Aduanera segn el acuerdo de la OMC
317
l presente artculo desarrolla los aspectos ms importantes del

Segundo y Tercer Mtodo de Valoracin y ha sido pensado
como una gua en la aplicacin de los mtodos comparativos, pues
procura establecer, bajo criterios normativos y jurisprudenciales,
cuales son las reglas generales que garantizan en la Administracin Aduanera como en los Administrados, una debida valoracin
de las mercancas dentro de los alcances del Segundo y Tercer
Mtodo de Valoracin.
La determinacin del valor en aduana bajo el segundo o tercer
mtodo de valoracin presupone que se ha descartado el valor de
transaccin. Y esta circunstancia (la de no aplicar el primer mtodo
de valoracin) motiva un acercamiento inicial a las reglas que tanto
la administracin aduanera como el usuario de comercio exterior
deben respetar dentro del proceso de verificacin del valor.
En primer lugar se debe entender que el control que ejerce la
Administracin Aduanera sobre las mercancas que son destinadas a los diferentes regmenes aduaneros de ingreso, se ejecuta
principalmente sobre las declaraciones que son seleccionadas al
canal de control Naranja o Rojo de acuerdo a los parmetros de
riesgo y normativos implementados en el sistema de selectividad.
Entre Enero y Junio del presente ao (2014), se han numerado
en promedio mensual aproximadamente 41 000 declaraciones por
la Aduana Martima del Callao. De las cuales el 14% (cifra aproximada) corresponde a declaraciones de importacin que han sido
seleccionadas a control (Canal Naranja o Canal Rojo). Tal como
se puede apreciar en el siguiente grfico.
318
Fuente: Sistema Integrado de Gestin Aduanera
Por otro lado, podemos identificar en el artculo 1641 de la

Ley General de Aduanas vigente, el trmino Potestad Aduanera
que est relacionado a la facultad y atribucin de controlar las
Presidencia de la Repblica, 2008, Decreto Legislativo N 1053 Ley General

de Aduanas, Artculo 164. Potestad aduanera:
Es el conjunto de facultades y atribuciones que tiene la Administracin Aduanera para controlar el ingreso, permanencia, traslado y salida de personas,
mercancas y medios de transporte, dentro del territorio aduanero, as como
para aplicar y hacer cumplir las disposiciones legales y reglamentarias que
regulan el ordenamiento jurdico aduanero.
La Administracin Aduanera dispondr las medidas y procedimientos
tendientes a asegurar el ejercicio de la potestad aduanera.
Los administradores y concesionarios, o quienes hagan sus veces, de los
puertos, aeropuertos, terminales terrestres y almacenes aduaneros, proporcionarn a la autoridad aduanera las instalaciones e infraestructura idneas
para el ejercicio de su potestad;
319
mercancas a fin de asegurar el cumplimiento de las disposiciones

legales vinculadas. En ese mismo orden de ideas el artculo 172
del acuerdo de valor de la OMC (alineado con la normatividad
nacional) reconoce esta potestad y destaca que las administraciones de aduanas tienen el derecho de comprobar la veracidad o la
exactitud de la informacin y/o la documentacin presentada.
Es decir que, si bien la Administracin tiene la facultad de
controlar y verificar las mercancas, en lo que respecta a la verificacin del valor en aduana, este control tomar en cuenta la
normatividad relacionada al Acuerdo de Valor de la OMC y a
todos los dems dispositivos legales vinculados.
Dentro de este contexto y luego de que la administracin
desestima el valor de transaccin, se debe recurrir a la aplicacin
sucesiva y excluyente de los dems mtodos de valoracin. Es
decir que podemos iniciar la aplicacin del segundo mtodo de
valoracin (Mercancas Idnticas), y en caso no se pueda determinar el valor en aduana bajo este mtodo, procedemos con la
aplicacin del tercer mtodo de valoracin (Mercancas Similares).
Sobre ello, el acuerdo reconoce tambin el derecho de los
administrados, al mencionar en el segundo prrafo3 de la Introduc-
Organizacin Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artculo 17.

Ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podr interpretarse en
un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones
de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda informacin,
documento o declaracin prestados a efectos de valoracin en aduana.
Organizacin Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Segundo
Prrafo de la Introduccin General del Acuerdo de Valor de la OMC:
Cuando el valor en aduana no pueda determinarse en virtud de lo dispuesto
en el artculo 1, normalmente debern celebrarse consultas entre la Administracin de Aduanas y el importador con objeto de establecer una base de
valoracin con arreglo a lo dispuesto en los artculos 2 3. Puede ocurrir, por
ejemplo, que el importador posea informacin acerca del valor en aduana
de mercancas idnticas o similares importadas y que la Administracin de
Aduanas no disponga de manera directa de esta informacin en el lugar de
importacin. Tambin es posible que la Administracin de Aduanas disponga de informacin acerca del valor en aduana de mercancas idnticas
o similares importadas y que el importador no conozca esta informacin.
320
cin General, que la administracin e importador deben celebrar

consultas a fin de intercambiar informacin acerca del valor en
aduana de mercancas idnticas o similares importadas, hecho
que:
- Sirve de base para una correcta aplicacin del Segundo y
Tercer mtodo de valoracin.
- Permite al administrado aportar informacin importante,
que puede orientar la decisin de la administracin en la
determinacin del valor en aduana.
Esta informacin que se aporta en la celebracin de consultas,
ha sido denominada como Precios de Referencia 4 dentro de la
normatividad Comunitaria, incluyendo dentro de esta definicin:
- Los antecedentes de precios de importacin de mercancas
que hayan sido verificados por la aduana. (Ejemplo: Estudios
de Precios, Resultados de Fiscalizaciones Posteriores).
- Los tomados de los bancos de datos de la aduana. (Antecedentes del Valor en aduana de mercancas idnticas o similares
importadas o llamados tambin valores de transaccin
aceptados por la administracin aduanera).
La celebracin de consultas permite que la administracin
comunique los precios de referencia que dispone para la aplicacin
de alguno de los mtodos comparativos. Pero tambin permite
que el importador presente precios de referencia adicionales
La celebracin de consultas entre las dos partes permitir intercambiar la

informacin, a reserva de limitaciones impuestas por el secreto comercial a
fin de determinar una base apropiada de valorizacin en aduana.
Comunidad Andina, 2014, Resolucin 1684: Actualizacin del Reglamento
Comunitario de la Decisin 571 Valor en Aduana de las Mercancas Importadas, Artculo 2 inciso L:
Precios de carcter internacional de mercancas idnticas o similares, a la
mercanca objeto de valoracin, tomados de fuentes especializadas tales
como: libros, publicaciones, revistas, catlogos, listas de precios, cotizaciones, antecedentes de precios de importacin de mercancas que hayan sido
verificados por la aduana y los tomados de los bancos de datos de la aduana
incluidos los precios de las mercancas resultantes de los estudios de valor.
Estas fuentes pueden constar en medios impresos o en medios digitales o
electrnicos.
321
que podran resultar mejores (bajo las reglas de aplicacin de

cualquiera de los mtodos comparativos) que los empleados y
comunicados por la administracin.
1. Valores en evaluacin
El Reglamento para la valoracin de mercancas segn el

Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la Organizacin Mundial
del Comercio (OMC) aprobado con D. S. N 18699EF, fue modificado con D. S. N 11910EF del 26/05/2010, para incorporar
el trmino de valores en evaluacin precisando que son Valores
declarados respecto de los cuales existe riesgo de falsedad o inexactitud
por lo que todava no califican como valores de transaccin aceptados
por la administracin aduanera
Esta incorporacin en la normatividad permite reconocer
que el importador puede presentar a la administracin precios de
referencia que seran calificados como Valores en Evaluacin,
de este modo y bajo la evaluacin que realice la autoridad aduanera, algunos de los indicadores presentados seran desestimados
dentro del proceso de verificacin del valor.
Tal es as, que por ejemplo en la RTF N 01864A2013 del
31/01/2013, el criterio de los valores en evaluacin ya ha sido
recogido y validado por el Tribunal Fiscal, al confirmar la determinacin efectuada por la administracin aduanera, cuando esta
descart el uso de ciertas referencias al haber sido identificadas
como Valores en Evaluacin. A continuacin se cita textualmente la resolucin mencionada:
Que en relacin a las referencias proporcionadas por la recurrente a
efecto de aplicar el tercer mtodo de valoracin para determinar el valor
en aduanas de la mercanca importada mediante la declaracin aduanera
materia de este caso, se debe advertir que la recurrente ha proporcionado 08 declaraciones aduaneras de importacin para el consumo como
referencias, las cuales han sido examinadas por la Aduana, encontrado
que unos casos las referencias proporcionadas corresponden a valores
en evaluacin (Tribunal Fiscal, 2013, RTF N 01864A2013: 6)
322
Se debe precisar que en la prctica, previo a la determinacin

del valor, el funcionario asignado efecta la verificacin, respecto
de si los valores empleados por la administracin o los que fueron
aportados por el usuario han sido considerados como valores en
evaluacin.
2. Principales aspectos a considerar dentro del
Segundo y Tercer Mtodo de Valoracin
Ambos mtodos de valoracin requieren efectuar una comparacin entre las caractersticas de la mercanca importada y las
caractersticas de la mercanca empleada como precio de referencia. Adicionalmente deben incluirse en el anlisis comparativo,
una relacin de elementos distintos a las caractersticas fsicas
de la mercanca, tales como el momento de exportacin, el nivel
comercial, la cantidad comercial, entre otros, que complementan
el anlisis y completan el criterio de aplicacin de ambos mtodos
de valoracin.
2.1 Aspectos Generales
El Segundo y Tercer Mtodo de Valoracin, mantienen ciertas
similitudes en su aplicacin, entre las cuales podemos recoger las
03 que se detallan a continuacin, debido a que califican como
aspectos generales cuya verificacin no demanda de un anlisis
exhaustivo. Pero de no tomarlas en cuenta, estaramos atentando contra las bases del anlisis comparativo que nos permitira
avanzar en forma satisfactoria hacia el resto de aspectos que si
demandan un mayor cuidado en su verificacin.
El Acuerdo de Valor precisa que bajo los mtodos comparativos el valor en aduana se determinar empleando precios de
referencia que:
Correspondan al Valor de transaccin de mercancas idnticas
o similares.

Los precios de referencia que se identifiquen, deben corresponder al precio realmente pagado o por pagar, es decir que
323
se encuentren evaluados dentro del primer mtodo de valoracin.

Sean vendidas para la exportacin al mismo pas de importacin
Esta indicacin, supone a la vez dos aspectos diferentes:
- Venta para la exportacin:
Supone la existencia de una negociacin internacional, la
existencia de una venta y la salida de la mercanca de un
territorio aduanero hacia otro, que en nuestro caso como
destino tendremos siempre al Per.
- Mismo pas de importacin:
Tanto la mercanca objeto de valoracin como la mercanca que es empleada como precio de referencia debe,
corresponder al mismo pas de importacin. Para nuestro
caso, el Per, siempre ser considerado como el pas de
importacin.
Sean producidas en el mismo pas (Pas de Origen)
Tanto la mercanca objeto de valoracin como la mercanca
que es empleada como precio de referencia deben, corresponder
al mismo pas de origen. Bajo los mtodos comparativos no est
permitido emplear precios de referencias que contengan mercancas originarias de un pas diferente al de la mercanca que es
objeto de valoracin.
2.2 Identificacin de Mercancas Idnticas (Caractersticas)
En el Artculo 15, Numeral 2 inciso a) 5 del Acuerdo de Valor
se precisan caractersticas como la calidad y el prestigio comercial
destacando entre ellas la indicacin que sean iguales en todo. Es
decir que a efectos de aplicar el acuerdo, debe existir igualdad en
5
Organizacin Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Artculo

15, Numeral 2 inciso a):
Se entender por mercancas idnticas las que sean iguales en todo, incluidas sus caractersticas fsicas, calidad y prestigio comercial. Las pequeas
diferencias de aspecto no impedirn que se consideren como idnticas las
mercancas que en todo lo dems se ajusten a la definicin.
324
el 100% de caractersticas salvo algunas pequeas diferencias de

aspecto que puedan identificarse.
Pero en la prctica no se puede brindar una pauta general
para la identificacin de mercancas idnticas que se aplique en
todos los tipos de mercancas. Las diferencias entre las caractersticas, tipos y naturaleza de cada mercanca a lo largo de todos los
captulos del arancel dificultan la identificacin de este criterio,
para todo el universo de las mercancas. (Dificultad que tambin
se presenta en la aplicacin del Tercer Mtodo de Valoracin
Mercancas Similares)
Adems esta situacin se complica an ms por la forma tan
variada en que la informacin es declarada ante la Aduana, si
tomamos en cuenta por ejemplo, la descripcin de la mercanca,
la identificacin del nombre comercial e incluso los errores (en la
informacin) que a diario identifica el personal a cargo del control
de las declaraciones seleccionadas a canal Naranja o Rojo.
An con estas dificultades, podemos mencionar que existen
caractersticas que en algunos casos nos permiten hacer ms sencilla la identificacin de mercancas idnticas, por ejemplo (si es
que las contienen):
- Marca Comercial y Modelo
- Ao de Fabricacin
- Composicin
- Capacidad
Este listado puede ser empleado por ejemplo para Impresoras, como fue analizado en la Resolucin del Tribunal Fiscal N
01024A2010 del 28/01/20106, en donde podemos apreciar que
resulta posible la comparacin y determinacin del valor bajo este
mtodo de valoracin.
La Resolucin del Tribunal Fiscal que se cita, confirma la determinacin de valor efectuada por la Administracin Aduanera
para mercancas que cuenta con la misma marca comercial y modelo, al haberse verificado que son iguales en todo, presentando
las mismas caractersticas fsicas, calidad y prestigio comercial.
6
Tribunal Fiscal, 2010, Resolucin del Tribunal Fiscal N 01024A2010, p. 3.
325
Tal como se muestra a continuacin, se presentan 02 ejemplos

de mercancas idnticas tomados de la resolucin citada en el
prrafo anterior.
Ejemplo
1
Mercanca
Valoracin
Objeto
Nombre Comercial: Impresora

Marca: Xerox
Modelo: Phaser 6100/BD
de Precio
de
Empleado
Referencia
Nombre Comercial: Impresora

Lser a Color
Marca: Xerox
Modelo: 6100BD
Nombre Comercial: Monitor
Nombre Comercial: Monitor
Marca: View Sonic
Marca: View Sonic
Modelo: E 70F+SB
Modelo: E 70F+SB
Por su parte en Acta de Reunin de Sala Plena N 201307

del Tribunal Fiscal7, se establece que para calificar una mercanca
como idntica, debe existir
Una identidad total entre las mercancas a comparar, y
Una evaluacin de sus aspectos fundamentales de acuerdo a
la naturaleza de cada mercanca.
La aplicacin del segundo mtodo de valoracin depende
principalmente de la disponibilidad de precios de referencia
Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunin de Sala Plena N
201307:
Para calificar a una mercanca importada como idntica a la que es objeto de
valoracin, debe existir entre ellas una identidad total, la cual se comprueba
mediante una evaluacin de todos los aspectos fundamentales o sustanciales
y accesorios o complementarios, que sean intrnsecos a la mercanca, determinados en cada caso de acuerdo con su naturaleza. Asimismo, es necesario que
ambas se hayan producido en el mismo pas y que no tengan incorporados
o no contengan, segn el caso, los elementos previstos por el numeral iV)
del inciso b) del apartado 1) del artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin de
la OMC, por los cuales no se hayan hecho ajustes, pudiendo considerarse
como idnticas aquellas mercancas que tienen una pequea diferencia en
cuanto a su apariencia externa.
326
que se ajusten a la definicin de mercanca idntica. Los mismos que pueden ser identificados y presentados dentro del
proceso de verificacin del valor por la administracin como
por el importador.
2.3 Descartar la aplicacin del Segundo Mtodo de Valoracin
Podemos citar (entre otras) a la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 10374A20118, N 18134A20119 y N 11487A201310 que
concuerdan en sealar que, un criterio vlido para el descarte del
segundo mtodo de valoracin sera, la carencia de precios de
referencia que califiquen como mercanca idntica.
En caso la administracin aduanera y el importador no
dispongan de precios de referencia que califiquen como mercanca idntica, sera factible el descarte del Segundo Mtodo de
Valoracin.
10


La falta de referencias de mercancas idnticas en el Banco de Datos de la
Administracin, constituye un fundamento vlido para rechazar la aplicacin
del Segundo Mtodo y para proceder a la aplicacin del Tercer Mtodo.
Tribunal Fiscal, 2011, Resolucin del Tribunal Fiscal N N 18134A2011, p. 6.
La carencia de mercancas idnticas al momento en que se efecta el anlisis
respectivo, es una motivacin vlida y sustentable para efectos de rechazar
la aplicacin del segundo mtodo de Valoracin.
Sobre el rechazo del Segundo Mtodo de Valoracin Aduanera, siguiendo el
Criterio establecido en la Resolucin N 006509A2013 de 18 de abril de
2013, en el supuesto de que la Administracin Aduanera no tenga una
referencia de mercanca idntica con las caractersticas de la mercanca
objeto de valoracin y el importador tampoco le proporciona una, corresponde descartar la aplicacin del Segundo Mtodo de Valoracin,
siendo la falta de esa referencia un fundamento suficiente para no aplicar dicho mtodo. En tal sentido, dado que la Administracin Aduanera
no tiene referencias de mercanca idntica a la que es objeto de valoracin,
se encuentra arreglado a ley que haya descartado la aplicacin del Segundo
Mtodo de Valoracin.
327
2.4 Identificacin de Mercancas Similares (Caractersticas)

En el Artculo 15, Numeral 2 inciso b) 11 del Acuerdo de Valor,
al igual que para el Segundo Mtodo de Valoracin (Mercancas
Idnticas) se precisan caractersticas como la calidad y el prestigio
comercial.
Pero para el Tercer Mtodo de Valoracin se destaca adems,
la indicacin Tener caractersticas y composicin semejantes, indicacin que demandar, en la comparacin de las mercancas, la
evaluacin de las siguientes condiciones:
- Si cumplen con las mismas funciones
- Si son comercialmente intercambiables
Por su parte en Acta de Reunin de Sala Plena N 201307 del
Tribunal Fiscal12 se establece que para calificar una mercanca como
similar, debe existir una identidad parcial entre las mercancas
a comparar, y una evaluacin de sus aspectos fundamentales de
acuerdo a la naturaleza de cada mercanca.
11
12

15, Numeral 2 inciso b):
Se entender por mercancas similares las que, aunque no sean iguales
en todo, tienen caractersticas y composicin semejantes, lo que les permite
cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para
determinar si las mercancas son similares. habrn de considerarse, entre
otros factores, su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una marca
comercial;
201307:
Para calificar a una mercanca importada como similar a la que es objeto
de valoracin, debe existir entre ellas una identidad parcial en sus aspectos
fundamentales o sustanciales y accesorios o complementarios, siendo una
condicin para establecer dicha calificacin que se sustente tcnicamente
que las diferencias existentes entre ambas mercancas no impidan que estas
cumplan las mismas funciones y que sean comercialmente intercambiables.
Asimismo, es necesario que ambas se hayan producido en el mismo pas y que
no tengan incorporados o no contengan, segn el caso, los elementos previstos
por el numeral iV) del inciso b) del apartado 1) del artculo 8 del Acuerdo sobre
Valoracin de la OMC, por los cuales no se hayan hecho ajustes.
328
La Resolucin del Tribunal Fiscal N 07330A2013 del

02/05/201313, confirma la determinacin de valor efectuada por
la Administracin Aduanera para mercancas de la Sub Partida
Nacional 5407610000, al haberse verificado que son similares, presentando caractersticas fsicas similares (a pesar de las pequeas
diferencias en el ancho y gramaje). Tal como se muestra a continuacin, se presentan 01 ejemplo de mercanca similar tomado
de la resolucin citada.
Ejemplo
Mercanca Objeto de Valoracin
Precio de Referencia Empleado
Nombre Comercial: Tela Taffeta
Nombre Comercial: Tela Taffeta
Tipo de Tela: Trama y Urdimbre
Tipo de Tela: Trama y Urdimbre
Grado de Elaboracin: Teido
Grado de Elaboracin: Teido
Gramaje: 51 g/m
Gramaje: 59 g/m2
Ancho: 1. 54 m
Ancho: 1. 53 m
Composicin: 100% Polister
Composicin: 100% Polister
Cantidad Comercial: 185 758 m
Cantidad Comercial: 34 312 m
2.5 Elemento Tiempo (Segundo y Tercer Mtodo de Valoracin)

El elemento tiempo, est referido a la proximidad que existe
entre
- El momento de exportacin de las mercancas que son materia
de verificacin de valor y,
- El momento de exportacin de las mercancas que son analizadas como precios de referencia.
13


Queda claro que para determinar el valor de la mercanca importada mediante
la serie nica de la Declaracin [] en aplicacin del Tercer Mtodo de Valoracin Aduanera del Acuerdo sobre valoracin de la OMC, se puede utilizar
la referencia contenida en la declaracin aduanera de mercancas [], sin
que sea necesario realizar sobre ella ningn ajuste para hacerla comparable
en cuanto a los elementos cantidad y nivel comercial.
329
Segn el Acuerdo de Valor el elemento tiempo debe corresponder al mismo momento o a uno aproximado. Es decir que
en la medida de que las fechas de exportacin14 sean ms cercanas
se cumple con mayor precisin esta regla que es comn para el
Segundo y Tercer Mtodo de Valoracin.
La mayor dificultad que en la prctica demandaba la aplicacin de esta regla, se encontraba en la definicin del plazo mximo
que pueda an considerarse como un momento aproximado. En
la normatividad relacionada durante los ltimos aos, tenamos
que la administracin aduanera, como las empresas importadoras no contaban con una pauta clara respecto de la cantidad de
das o meses que podran calificar como momento aproximado.
Afortunadamente en el 2013 el Tribunal Fiscal15 ha definido que

14
15
Ministerio de Economa y Finanzas, 1999, Decreto Supremo N 18699EF

Reglamento para la valoracin de mercancas segn el Acuerdo sobre
Valoracin en Aduana de la OMC, Artculo 1, Inciso g):
Momento de exportacin: Fecha del zarpe o salida de la nave o vehculo
transportador establecida en el documento de transporte, para efecto de la
aplicacin de los Artculos 2 y 3 del Acuerdo del Valor de la OMC (Mtodo
de Valoracin de Mercancas Idnticas o Similares)
201308:
El valor de transaccin de una mercanca idntica o similar exportada dentro
de los 180 das calendarios anteriores o posteriores a la fecha de exportacin
de la mercanca objeto de valoracin, califica como una referencia vlida
para determinar el valor en aduanas de conformidad con el segundo o tercer
mtodo de valoracin aduanera.
El valor de transaccin de una mercanca idntica o similar exportada fuera
de los 180 das calendarios anteriores o posteriores a la fecha de exportacin
de la mercanca objeto de valoracin, califica como referencia no vlida para
determinar el valor en aduanas de conformidad con el segundo o tercer
mtodo de valoracin aduanera.
En ambos casos, esta calificacin tiene el carcter de una presuncin iuris
tantum, pues la Administracin Aduanera o el importado puede probar que
las prcticas comerciales y las condiciones del mercado que afectan al precio
de la mercanca no permanecieron idnticas en el periodo comprendido entre
la fecha de exportacin de la mercanca objeto de valoracin y la fecha de
exportacin de la mercanca que es utilizada como referencia, en cuyo caso,
esta no podr ser utilizada para determinar el valor en aduanas.
330
el lmite sern 180 das calendario los que permitan evaluar al

elemento tiempo.
Esta pauta define que la fecha de exportacin de la mercanca
empleada como precio de referencia, debe encontrarse dentro
de los 180 das calendarios anteriores o posteriores a la fecha de
exportacin de la mercanca objeto de valoracin. (Esta circunstancia ha sido evaluada y ratificada en una serie de resoluciones
emitidas por el Tribunal Fiscal).
Pero actualmente tenemos la Resolucin N 168416 (Norma
Comunitaria) publicada el 28/05/2014 en la Gaceta Oficial, que
ha establecido el plazo mximo a considerar como momento
aproximado. Precisando que a partir de la fecha de vigencia
de este dispositivo la evaluacin que realice la administracin
considerar el plazo de 365 das. De este modo se brinda al
usuario como a la administracin un mayor alcance, en el periodo de tiempo que podrn ejecutar la bsqueda de precios
de referencia.
Si bien este plazo (180 o 365 das) puede admitir prueba en
contrario, y para ello la administracin aduanera como el importador deben acreditar en la comparacin de las fechas de exportacin
que las prcticas comerciales y las condiciones del mercado que
afectan al precio de la mercanca no permanecieron idnticas; tal
acreditacin en la prctica se constituye como una nueva dificultad
respecto de la informacin, instrumentos probatorios y forma de
evaluacin a las que deberan estar sujetas dentro del proceso de
verificacin del valor.
16

Comunitario de la Decisin 571 Valor en Aduana de las Mercancas Importadas, Segundo Prrafo del Artculo 39 y 43:
El tiempo mximo sealado como momento aproximado ser de trescientos
sesenta y cinco (365) das calendario; no obstante, los Pases Miembros podrn
reglamentar un plazo menor
331
2.6 El valor de transaccin ms bajo

El acuerdo de valor de la OMC17 18como el Reglamento para
la valoracin de mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin
en Aduana de la OMC D. S. N 18699EF19, establecen que se
debe emplear el valor de transaccin ms bajo, cuando se cuente
con ms de un precio de referencia en la aplicacin del Segundo
o Tercer Mtodo de Valoracin.
La presente regla no aclara si es que existe un orden de prelacin con respecto al resto de condiciones para la aplicacin de
los mtodos comparativos, como por ejemplo el elemento tiempo.
Pues en la prctica (durante y despus del despacho) se presentan
circunstancias que nos llevan a priorizar la aplicacin de precios
de referencia ya sea que estos sean presentados por el importador
o identificados por la administracin.
La RTF N 07817A2010 nos brinda un aporte importante al
respecto20. Tal resolucin nos aclara que prevalece la idoneidad
17
18
19
20


2, Numeral 3:
Si al aplicar el presente artculo se dispone de ms de un valor de transaccin
de mercancas idnticas, para determinar el valor en aduana de las mercancas
importadas se utilizar el valor de transaccin ms bajo.
3 Numeral 3:
Si al aplicar el presente artculo se dispone de ms de un valor de transaccin
de mercancas similares, para determinar el valor en aduana de las mercancas
importadas se utilizar el valor de transaccin ms bajo.
Ministerio de Economa y Finanzas, 1999, Decreto Supremo N 18699EF
Reglamento para la valoracin de mercancas segn el Acuerdo sobre
Valoracin en Aduana de la OMC, Segundo Prrafo del Artculo 14:
En el caso que se cuente con ms de un valor de transaccin de mercanca
idntica o similar, segn corresponda, que cumpla todas las condiciones,
para determinar el Valor en Aduana se aplicar el valor de transaccin ms
bajo.
Las importaciones tomadas en cuenta por la Aduana como referencia para
efectuar el ajuste de valor de la importacin materia de este caso, corresponden a exportaciones de fechas ms prximas con relacin a referencias
332
de los precios de referencia por encima del criterio del valor de

transaccin ms bajo. Es decir, que si contamos con un grupo
de referencias A) Primero analizaremos sus caractersticas (su
identidad total o parcial segn sea el caso), B) Luego deben verificarse el resto de elementos para la aplicacin de los mtodos
comparativos y C) Finalmente en el caso que exista igualdad de
caractersticas entre los precios de referencia, se debe recurrir al
criterio del valor de transaccin ms bajo.
2.7 Elemento y Cantidad Comercial
Estos 02 elementos a lo largo del tiempo han tenido modificaciones respecto del los criterios de aplicacin a los que estaban
sujetos, circunstancia que influa en el proceso de verificacin
del valor como en el resultado al final de la va administrativa. Si
bien estos criterios no han sido antagnicos, sino ms bien complementarios, en la actualidad tenemos que el Tribunal Fiscal ha
brindado los alcances necesarios para uniformizar el criterio de
verificacin, y as disponer (la administracin como los usuarios)
de pautas comunes dentro del mismo proceso.
2.7.1 Nivel Comercial21
Definido por la norma comunitaria como la circunstancia
comercial que le otorga prerrogativas al importador dentro de la
posicin que este ocupa dentro de la escala de comercializacin.
21
tomadas en cuenta por la recurrente (son ms idneas), y siendo as, no es

aplicable el segundo prrafo del artculo 14 del reglamento aprobado por
Decreto Supremo N 18699EF
Comunitario de la Decisin 571 Valor en Aduana de las Mercancas Importadas, Artculo 2 inciso h:
Nivel Comercial: El grado o posicin que ocupa el comprador en la escala de
comercializacin y de cuyas condiciones comerciales realmente se beneficia en
su calidad de usuario industrial (fabricante), mayorista, minorista, detallista,
usuario final u otro; siendo susceptible de verificacin por la Administracin
Aduanera.
333
Por su parte el Tribunal Fiscal22 reconoce que el nivel comercial

es parte de la poltica comercial del vendedor, que puede como
no, motivar que el vendedor otorgue un tratamiento diferenciado
al comprador.
Actualmente la administracin aduanera establece que la
informacin referida al Nivel Comercial sea consignada en el
Formato B de la Declaracin Aduanera de Mercancas bajo la siguiente codificacin, que est indicada en el Instructivo INTA IT
00. 04 Instructivo: Declaracin Aduanera de Mercancas (DAM):
1 Fabricante
2 Mayorista
3 Minorista
4 Detallista
5 Otros
Sobre el elemento nivel comercial, el Acuerdo de Valor en su
inciso 1 B) del Artculo 2 y Artculo 323, se ha considerado que en la
22
23
201309 Informe de Sala Plena Especializada, p. 10:
El nivel comercial se presenta cuando un vendedor, como consecuencia de
su poltica comercial, da un tratamiento diferenciado a sus compradores
ubicando a cada uno en niveles de comercializacin distintos. Los niveles
ms comunes o utilizados son los de Mayorista, Minorista, usuario, entre
otros, claro est, sin que ello signifique una limitacin para el vendedor, ya
que dicho tratamiento depende nicamente de l, de manera que este podra
clasificar a sus compradores con otras denominaciones tales como: V. I. P.,
premiun y classic o frecuente y eventual, entre otras diversas y muy variadas
clasificaciones.
Siendo esto as, el nivel comercial constituye una condicin del comprador
que se la atribuye nicamente al vendedor de la mercanca. Este tratamiento
diferenciado puede significar la aplicacin de descuentos en los precios,
pero tambin podra no tener ninguna incidencia en ellos y consistir en un
tratamiento diferenciado de otros aspectos de la relacin comercial entre
comprador y vendedor, como es la publicidad, el servicio post venta, etc.
En consecuencia, se puede decir que el elemento nivel comercial afecta
al valor de transaccin de la mercanca nicamente si este significa que el
vendedor otorgue un descuento por dicho concepto.
Organizacin Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de la OMC, Inciso
1 B) del Artculo 2 y Artculo 3:
334
aplicacin del segundo o tercer mtodo de valoracin, dentro del

anlisis comparativo, se pueden emplear precios de referencia
que cuenten con el mismo nivel comercial. Y en caso no exista
tal referencia, se puede emplear un precio de referencia que
considere un nivel comercial diferente al de la mercanca objeto
de valoracin.
En los casos en los que se emplee una referencia de diferente
nivel comercial, el Acuerdo de Valor ha establecido que se deben
efectuar los ajustes (en base a datos comprobados), siempre que
el nivel comercial que se le ha reconocido al comprador (de la
mercanca objeto de valoracin como de la empleada como referencia) suponga un aumento como una disminucin del valor.
El Tribunal Fiscal precis24 que a fin de identificar los casos
en los que sea necesario efectuar un ajuste por motivo de nivel
comercial, es preciso:
- Identificar en las transacciones que son materia de anlisis si
el vendedor otorg al comprador algn descuento relacionado
con el nivel comercial.
- Identificar objetivamente el monto del descuento otorgado
24
Al aplicar el presente artculo, el valor en aduana se determinar utilizando

el valor de transaccin de mercancas idnticas o similares vendidas al
mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las
mercancas objeto de la valoracin. Cuando no exista tal venta, se utilizar
el valor de transaccin de mercancas idnticas o similares vendidas
a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para
tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial y/o a la cantidad
siempre qu estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados
que demuestren claramente que aqullos son razonables y exactos, tanto si
suponen un aumento como una disminucin del valor.
201309 Informe de Sala Plena Especializada, p. 12:
As, para determinar cundo ser necesario realizar los referidos ajustes, es
necesario en primer trmino, verificar el nivel comercial y la cantidad en que
fue vendida la mercanca objeto de valoracin y luego verificar si en dicha
transaccin el vendedor otorg al comprador algn descuento por nivel
comercial o cantidad, debiendo determinarse de manera objetiva su cuanta.
335
Es decir que, en los casos de transacciones en las que se

identifique que no hay descuento otorgado al comprador, no se
efectuarn ajustes que motiven un aumento o disminucin del valor.
2.7.2 Cantidad Comercial
Al igual que para el Nivel Comercial, el Tribunal Fiscal25 ha
analizado al elemento cantidad y refiere que la cantidad de unidades en la transaccin puede tener influencia en la fijacin del
precio de la mercanca.
Sobre el elemento cantidad comercial, el Acuerdo de Valor en
su inciso 1 B) del Artculo 2 y Artculo 326, se ha considerado que en
la aplicacin del segundo o tercer mtodo de valoracin, y dentro
del anlisis comparativo, se pueden emplear precios de referencia
que contengan sustancialmente la misma cantidad comercial. Y
en caso no exista tal referencia, se puede emplear un precio de
referencia que considere una cantidad comercial diferente al de
la mercanca objeto de valoracin.
En los casos en los que se emplee una referencia de diferente
cantidad comercial, el Acuerdo de Valor ha establecido que se
deben efectuar los ajustes (en base a datos comprobados), siempre
que la cantidad comercial (de la mercanca objeto de valoracin
25
26
201309 Informe de Sala Plena Especializada, pp. 1011.
La cantidad se refiere al nmero de unidades de la mercanca que es objeto
de una transaccin. Este aspecto tambin puede influir en la poltica comercial del vendedor. De hecho, la mayora de vendedores otorgan descuentos
sobre el precio cuando es mayor la cantidad de la mercanca comercializada. No obstante, la cantidad no siempre tiene incidencia en el precio de la
mercanca, ya que pueden existir vendedores que por diversas razones, como
puede suceder en el caso de productos con una demanda inelstica, no otorguen
descuentos por cantidad, ya que una decisin de ese tipo no afectara el volumen
de sus ventas. EN este caso, tambin se puede concluir que el elemento cantidad afecta al valor de transaccin de la mercanca nicamente si este significa
que el vendedor otorgue un descuento por este concepto.
Ver Nota a Pie de Pgina N 23.
336
como de la empleada como referencia) suponga un aumento como

una disminucin del valor.
El Tribunal Fiscal precis27 que a fin de identificar los casos
en los que sea necesario efectuar un ajuste por motivo de cantidad
comercial, es preciso:
- Identificar en las transacciones que son materia de anlisis si
el vendedor otorg al comprador algn descuento relacionado
con la cantidad comercial.
- Identificar objetivamente el monto del descuento otorgado
Es decir que, en los casos de transacciones en las que se
identifique que no hay descuento otorgado al comprador, no se
efectuarn ajustes que motiven un aumento o disminucin del valor.
2.8 Elemento Calidad28, Prestigio Comercial29 y Marca30
Estos 3 elementos, adems de las caractersticas fsicas que
se verifican, complementan el anlisis comparativo que permite
identificar si dos mercancas son similares. Pues, la calidad, el
prestigio y la presencia de una marca comercial, deben incluirse
en el anlisis, a efectos de ayudar a establecer si ambas mercancas cumplen las mismas funciones y/o si son comercialmente
intercambiables.
27
28
29
30
Ver Nota a Pie de Pgina N 24.

Diccionario de la Lengua Espaola Real Academia Espaola, 22 Edicin
2001, Madrid. (www. rae. es)
Calidad: Propiedad o conjunto de propiedades inherentes a algo, que permiten juzgar su valor.
201307 Informe de Sala Plena Especializada, p. 9.
Prestigio Comercial: Hace referencia al buen nombre del producto que lo
coloca en posicin ventajosa frente a la competencia, facilitndoles su incursin o sostenimiento en el mercado.
Diccionario de la Lengua Espaola Real Academia Espaola, 22 Edicin
2001, Madrid. (www. rae. es)
Marca: Seal hecha en una persona, animal o cosa, para distinguirla de otra,
o denotar calidad o pertenencia.
337
En la prctica, cuando se efecta la verificacin del valor, se

pueden apreciar 4 casos:
1. Presencia de marcas notorias y evidentemente reconocidas
en el mercado internacional.
2. Presencia de marcas con alguna distincin en el mercado
internacional.
3. Presencia de marcas que evidentemente no ofrecen distincin
alguna en el mercado internacional.
4. Sin Presencia de marcas. (Que conjuntamente con el numeral
3 anterior, corresponden a la mayora de los evaluados).
La regla para la evaluacin de estos 3 elementos plantea que la
mercanca objeto de valoracin como la empleada como referencia
deben, coincidir al respecto; y en caso contrario se debe aportar el
sustento tcnico que permita acreditar que tal diferencia permite
an considerar a ambas mercancas como similares.
2.9 Cambio de Referencias
En la prctica, la Administracin Aduanera iniciar el proceso
de verificacin del valor (durante o despus del despacho) con
precios de referencia que pueden ir variando a lo largo de las
etapas en las que se encuentre el proceso.
Este criterio, tambin ha sido analizado por el Tribunal Fiscal
en la RTF N 07817A2010. 31 En la cual se seala que no hay limitacin legal que impida a la Administracin Aduanera el cambio
de referencias hasta antes de la determinacin del valor en aduana.
Este criterio es coherente con lo normado en el acuerdo y
normas relacionadas, como con los derechos de los administrados.
Ya que permite a la administracin como al importador aportar
31


En cuanto a que es incorrecto que la Aduana cambie de referencia en la etapa
previa a la determinacin del valor en aduanas de la mercanca importada,
de debe advertir que tal interpretacin de la recurrente es contraria al texto
de los artculos 11, 13 y 14 del Reglamento de Valoracin de la OMC, pues
estas normas no establecen tal limitacin.
338
referencias adicionales que pueden ser calificadas como mercancas idnticas o similares.
Recordemos por ejemplo que el elemento tiempo (que reconoce 180-365 das anteriores o posteriores), nos permite analizar
referencias que pueden obtenerse con posterioridad a las que
inicialmente ha planteado la administracin. Fijar el proceso
nicamente a las primeras referencias, limita la posibilidad de
incluir en la verificacin del valor otros elementos que pueden
resultar vlidos y ser recogidos en la determinacin del valor.
Circunstancia que puede resultar en favor de los administrados.
Finalmente podemos afirmar que el presente trabajo, pretende
perfeccionar la valoracin en aduana, al poner a disposicin de
los lectores, las reglas y consideraciones ms importantes, que se
deben observar al momento de la aplicacin del Segundo o Tercer
Mtodo de Valoracin.
Esto con la finalidad de motivar el respeto permanente, como
administracin y administrados, a cada una de las obligaciones
que establece el marco normativo relacionado.
3. Bibliografa
1. Presidencia de la Repblica, 2008, Decreto Legislativo N

1053 Ley General de Aduanas, Artculo 164. Potestad
aduanera:
2. Organizacin Mundial del Comercio, Acuerdo de Valor de
la OMC, Artculo 17
la OMC, Segundo Prrafo de la Introduccin General del
Acuerdo de Valor de la OMC:
4. Comunidad Andina, 2014, Resolucin 1684: Actualizacin
del Reglamento Comunitario de la Decisin 571 Valor en
Aduana de las Mercancas Importadas, Artculo 2 inciso L.
la OMC, Artculo 15, Numeral 2 inciso a):
6. Tribunal Fiscal, 2010, Resolucin del Tribunal Fiscal N
01024A2010, p. 3.
339
7. Tribunal Fiscal, Lima, Febrero del 2013, Acta de Reunin de

Sala Plena N 201307:
10374A2011, p. 4.
9. Tribunal Fiscal, 2011, Resolucin del Tribunal Fiscal N N
18134A2011, p. 6.
11487A2013, p. 4.
la OMC, Artculo 15, Numeral 2 inciso b):
13 Tribunal Fiscal, 2013, Resolucin del Tribunal Fiscal N
07330A2013, p. 5.
14. Ministerio de Economa y Finanzas, 1999, Decreto Supremo
N 18699EF Reglamento para la valoracin de mercancas
segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC,
Artculo 1, Inciso g):
Aduana de las Mercancas Importadas, Segundo Prrafo del
Artculo 39 y 43
la OMC, Artculo 2, Numeral 3:
la OMC, Artculo 3 Numeral 3:
19. Ministerio de Economa y Finanzas, 1999, Decreto Supremo
N 18699EF Reglamento para la valoracin de mercancas
segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC,
Segundo Prrafo del Artculo 14:
07817A2010, p. 4.
340

Aduana de las Mercancas Importadas, Artculo 2 inciso h
Sala Plena N 201309 Informe de Sala Plena Especializada,
p. 10:
la OMC, Inciso 1 B) del Artculo 2 y Artculo 3:
p. 12:
pp. 1011.
26. Diccionario de la Lengua Espaola Real Academia Espaola, 22 Edicin 2001, Madrid. (www. rae. es)
p. 9.
28. Diccionario de la Lengua Espaola Real Academia Espaola, 22 Edicin 2001, Madrid. (www. rae. es)
07817A2010, p. 4

en la legislacin comunitaria andina
y en la normativa nacional peruana*
Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Maestra en Derecho Empresarial, ex funcionario del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo
de Per y de la Cmara de Comercio de Lima, ex ConsultorEspecialista Legal
para la revisin y actualizacin normativa del Proyecto PCM BIRF. Profesor
en la Universidad Ricardo Palma y Universidad Privada del Norte. Actualmente
se desempea como responsable del Programa de Aduanas de la Secretara
General de la Comunidad Andina.
SUMARIO: I. ANTECEDENTES. II. MBITO DE APLICACIN. III.

CASOS ESPECIALES EN LA LEGISLACIN COMUNITARIA Y SU COMPLEMENTACIN EN LA LEGISLACIN NACIONAL PERUANA. 3. 1.
Adiciones y deducciones para la determinacin del valor en aduana. 3. 2.
Reglamentacin interna de los criterios para determinar el valor en aduana.
3. 3. En razn de la particular naturaleza de las mercancas que se han de valorar. 3. 4. En razn de las circunstancias determinantes de la importacin. 3.
5. En razn del cambio de rgimen o destino aduanero. 3. 6. Criterios para
otros casos especiales no reglamentados. IV. OTROS CASOS ESPECIALES
DE VALORACIN EN LA LEGISLACIN NACIONAL PERUANA. 4. 1.
De las ventas sucesivas. 4. 2. De la valoracin de mercancas reembarcadas. 4. 3. De la valoracin de mercancas importadas como saldo de stock y
de menor calidad. 4. 4. De la valoracin de mercancas procedentes de las
Zonas Francas. 4. 5. De la valoracin de mercancas contenidas en tanques,
isotanques o similares. 4. 6. De la valoracin de mercancas sensibles al
fraude. 4. 7. De la valoracin de mercancas con indicios de delito de fraude
Las opiniones del autor en este artculo son de carcter personal y no involucran un pronunciamiento institucional respecto al tema en anlisis.
en valoracin. 4. 8. De la valoracin de mercancas amparadas en declaraciones de importadores frecuentes. 4. 9. De la valoracin de vehculos usados
ingresados por el rgimen normal de importacin. 4. 10 De la valoracin de
medios portadores que contengan productos digitales. V. CONCLUSIONES
Y RECOMENDACIONES. VI. BIBLIOGRAFA.
343
i. ANTECEDENTES
omo parte del desarrollo de los objetivos del Acuerdo de

Cartagena se aprob la Decisin 571 sobre el Valor en Aduana
de las Mercancas Importadas, su Reglamento aprobado mediante
Resolucin 16841 y la Resolucin 1456 sobre Procedimiento de
los Casos Especiales de Valoracin Aduanera (que sustituy a la
Resolucin 961).
En tal sentido, el numeral 2 del artculo 46 de la Resolucin 846
(actual numeral 3 del artculo 48 de la Resolucin 1684) dispuso
que: La Secretara General, mediante Resolucin, establecer los
casos especiales que resulten posteriormente de la prctica de las
Administraciones Aduaneras.
En ese entender la Resolucin 1456, publicada en la Gaceta
Oficial del Acuerdo de Cartagena 2024 del 2 de marzo de 2012,
constituye una norma complementaria de la Decisin 571 cuyo
carcter supranacional permite su aplicacin directa en los Pases
Miembros, sin necesidad de su incorporacin previa en el sistema
jurdico nacional de Per2; lo cual no impide que los aspectos que
quedan sujetos a reglamentacin nacional, de manera expresa
por la misma norma, no puedan ser desarrollados en el mbito
nacional.
Esta Resolucin sustituy a la Resolucin 846 y fue publicada en la Gaceta

Oficial del Acuerdo de Cartagena N 2340 del 28 de mayo de 2014.
Secretara General de la Comunidad Andina y Programa de Cooperacin
Andina a Bolivia PCAB. INTEGRACIN Y SUPRANACIONALIDAD.
Soberana y Derecho Comunitario en los Pases Andinos; p. 134.
344
ii. AMBITO DE APLICACIN
La Resolucin 1456 tiene por objeto establecer los criterios

para determinar el valor en aduana en ciertos casos especiales en
los que no sea posible aplicar el mtodo principal del Valor de
Transaccin ni los secundarios, ni aun considerando la flexibilidad
contemplada en el mtodo del ltimo Recurso; ello debido a
las siguientes situaciones que se presentan al momento de valorar
determinadas mercancas:
a) La particular naturaleza de las mercancas que se han de valorar
b) Las circunstancias de las operaciones determinantes de la
importacin
c) Se presenta un cambio de rgimen o destino aduanero.
Al respecto, podemos agrupar para un mejor entendimiento,
los casos especiales regulados en la norma andina de la siguiente
forma:
a) En razn de la particular naturaleza de las mercancas que se
han de valorar
- Mercancas usadas u obsoletas (artculo 5).
- Mercancas reparadas, reacondicionadas, remanufacturadas, transformadas o reconstruidas (artculo 6).
- Mercancas averiadas, daadas o deterioradas (artculo 7),
- Mercancas importadas a granel que sufran variaciones en
cantidad o peso durante su transporte (artculo 8).
- Antigedades, obras de arte o modelos de coleccin
(artculo 14).
- Valoracin de pelculas cinematogrficas (artculo 16).
b) En razn de las circunstancias determinantes de la importacin.
- Mercancas importadas sin valor comercial (artculo 9).
- Mercancas importadas en alquiler o en arrendamiento
financiero con o son opcin de compra (artculo 13).
c) En razn del cambio de rgimen o destino aduanero
- Mercancas importadas en sustitucin de otra (artculo 10).
- Mercancas reimportadas despus de un perfeccionamiento pasivo (artculo 11).
345
- Mercancas importadas bajo el rgimen de admisin temporal (artculo 12).

- Valoracin de desperdicios de mercancas que ingresan a
un rgimen de transformacin (artculo 15).
III. CASOS ESPECIALES EN LA LEGISLACIN COMUNITARIA Y SU COMPLEMENTACIN EN LA LEGISLACIN
NACIONAL PERUANA
3. 1. Adiciones y deducciones para la determinacin del

valor en aduana
El artculo 2 precisa que, al precio base que resulte de la aplicacin de los criterios contenidos en la Resolucin 1456, corresponde
efectuar las adiciones y/o deducciones conforme lo normado en
el artculo 6 de la Decisin 571 (elementos a incluir en el valor en
aduana) y los artculos 20 (adiciones al precio realmente pagado
o por pagar) y 33 (Elementos a deducir o que no pueden ser aadidos al precio pagado o por pagar) del Reglamento Comunitario
aprobado por Resolucin 1684.
Con ello se garantizara que los valores en aduana aprobados
con estas metodologas de valoracin de casos especiales, no se
constituyan en valores arbitrarios o ficticios (prohibicin establecida en el inciso g), numeral 2 del artculo 7 del Acuerdo sobre
Valoracin de la OMC) sino que se aproximen en la medida de
lo posible a un valor de transaccin lo ms cercano a la realidad
de dicha compraventa internacional.
3. 2. Reglamentacin interna de los criterios para determinar
el valor en aduana
A diferencia de la Resolucin 9613 en la que no se estableca
un orden excluyente en la aplicacin de los criterios para deter-
Secretara General de la Comunidad Andina. Proyecto de Cooperacin UE

CAN. Asistencia Relativa al Comercio I. I VALORACIN ADUANERA. p.
264.
346
minar el valor en aduana en cada caso especial de valoracin, la

Resolucin 1456 que deroga y sustituye a dicha resolucin, s
establece en su artculo 4 la potestad de los Pases Miembros
para reglamentar mediante legislacin nacional el orden de
aplicacin de los criterios establecidos en la Resolucin 1456,
con lo cual el pas o pases que requieran establecer una priorizacin o prelacin excluyente lo pueden hacer sin contravenir
la normativa andina.
3. 3. En razn de la particular naturaleza de las mercancas
que se han de valorar
A. Mercancas usadas u obsoletas
Para el caso de este tipo de mercancas se establece que el
valor en aduana de las mismas se determinar a partir de uno de
los siguientes cuatro criterios:
a) Precio de referencia establecido para la mercanca, idntica o
similar, usada u obsoleta que se importa, sin efectuar depreciacin o aplicar obsolescencia, segn corresponda.
b) Precio de referencia establecido para la mercanca idntica o
similar en estado nuevo, al cual se aplicar la depreciacin u
obsolescencia, segn corresponda.
c) Precio en trminos FOB pagado por tales mercancas, en el
estado en que fueron adquiridas, al cual se aplicar la depreciacin u obsolescencia correspondiente.
d) Precio estimado por un perito en la materia, independiente
del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el
importador.
Igualmente se seala que en el caso de los literales b y c,
los porcentajes de depreciacin o de obsolescencia y el tipo de
mercanca que pueda ser depreciada o a las que se pueda aplicar
la obsolescencia, se establecer en la legislacin de cada Pas
Miembro, no siendo posible aplicar depreciacin y obsolescencia
en el mismo momento. Cabe mencionar que la legislacin nacional tambin podr establecer el orden de aplicacin sucesiva o
347
excluyente, lo cual en la regulacin nacional peruana para casos

especiales de valoracin4, es como sigue:
6. Las mercancas usadas se valoran siguiendo los mtodos de valoracin previstos en el Acuerdo, en forma sucesiva y excluyente.
De aplicar el Mtodo del ltimo Recurso se tomar en cuenta los
siguientes criterios aplicados de manera sucesiva y excluyente, considerando la informacin que dispone la Administracin Aduanera:
a) Precio de la mercanca cuando nueva en el ao de su fabricacin,
sobre el cual se aplica una depreciacin por el uso del 10% por ao
hasta un mximo del 50%. El precio de la mercanca cuando nueva
se obtiene de la factura comercial cuando sta fue adquirida en tal
estado. La depreciacin se aplica sobre el precio considerado en la
citada factura comercial, en funcin a los aos transcurridos de uso.
b) Precio de referencia de una mercanca idntica o similar en estado
nuevo sobre el cual se aplica una depreciacin por el uso del 10%
por ao hasta un mximo del 50%. El precio de la mercanca cuando
nueva se obtiene de indicadores de precios registrados en el SIVEP,
listas de precios, revistas especializadas, cotizaciones, informacin
de internet y otras referencias disponibles de mercancas idnticas
o similares, en el ao en que fue fabricada la mercanca objeto de
valoracin. La depreciacin, se aplica sobre el precio de referencia
antes indicado, en funcin a los aos transcurridos de uso.
En aplicacin de los criterios a) y b), de no contar con el ao de
fabricacin se aplica una nica depreciacin del 20% sobre el precio
de la mercanca cuando nueva, obtenida de indicadores de precios
registrados en el SIVEP, listas de precios, revistas especializadas,
cotizaciones, informacin de internet y otras referencias disponibles
de mercancas idnticas o similares, en la fecha de exportacin de la
mercanca objeto de valoracin o en un momento aproximado.
c) Precio de referencia de una mercanca usada idntica o similar
obtenido de publicaciones especializadas, catlogos, libros, listas
Resolucin de Intendencia Nacional N 000ADT/201000038, Procedimiento

INTAPE. 01. 10, Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo del Valor de
la OMC, vigente desde el 23. 08. 2010; norma que consolida las principales
disposiciones nacionales vinculadas a la valoracin aduanera de mercancas.
348
de precios, cotizaciones, antecedentes de precios de importacin y

precios de mercancas resultantes de estudios de valor, sin efectuar
depreciacin alguna.
d) Precio estimado por un perito independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador
Las disposiciones previstas en este numeral no resultan de aplicacin
en la valoracin de vehculos usados ingresados por el rgimen normal de importacin, la que se rige por lo establecido en el numeral
16 de la presente Seccin y en la valoracin de vehculos usados
que ingresan por los CETICOS y/o ZOFRATACNA, la que se rige
por el Instructivo INTAIT. 01. 08. (Modificado por R. S. N. A. A.
4802010) (Modificado por R. S. N. A. A. 4872012)
Si bien la norma comunitaria no define a las mercancas usadas

u obsoletas, s precisa que dicha condicin se tomar en consideracin posterior a su adquisicin, pero antes de su importacin.
B. Mercancas reparadas, reacondicionadas, remanufacturadas,
transformadas o reconstruidas
Esta norma establece que el valor en aduana de las mercancas
que, posterior a su adquisicin, pero antes de su importacin,
hayan sido reparadas, reacondicionadas, remanufacturadas,
transformadas o reconstruidas, se determinar a partir de uno de
los siguientes tres criterios:
a) Precio de referencia establecido para la mercanca importada
en condicin de reparada, reacondicionada, remanufacturada, transformada o reconstruida, sin adicionar el valor de la
reparacin, reacondicionamiento, transformacin o reconstruccin.
b) Precio negociado, en trminos FOB, por tales mercancas
en el estado de adquisicin, adicionado con el importe de
la reparacin, reacondicionamiento, remanufactura, transformacin o reconstruccin. Este valor debe incluir el costo
de los materiales incorporados, de la mano de obra, envases
o embalajes de ser el caso, y el beneficio de quien efectu el
trabajo.
c) Precio estimado por un perito en la materia, independiente
importador.
349
En la legislacin nacional peruana no se incorpora un desarrollo normativo adicional para este supuesto, por lo que se aplica
directamente la norma comunitaria.
C. Mercancas averiadas, daadas o deterioradas
En este caso, el valor en aduana de las mercancas que, posterior a su adquisicin, pero antes de su importacin, se encuentren
parcialmente averiadas, daadas o deterioradas, con un valor
residual, se determinar a partir del precio realmente pagado o
por pagar de dicha mercanca al momento de su adquisicin o
en su defecto a partir de un precio de referencia de mercanca
idntica o similar, reducido en la proporcin de la avera, dao
o deterioro, cuyo valor podr establecerse con uno de los tres
criterios siguientes:
a. La estimacin de un perito en la materia, independiente del
comprador y del vendedor, siendo el costo asumido por el
importador.
b. El costo presupuestado para las reparaciones o la restauracin, y
c. En caso de que exista, la indemnizacin efectuada por la
compaa de seguros.
El valor en aduana de la mercanca totalmente averiada, daada o deteriorada, se determinar a partir del precio estimado por
un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor,
siendo el costo asumido por el importador, o en caso de que exista,
el valor establecido por la compaa de seguros.
Tampoco existe una regulacin complementaria nacional
en este caso, por lo que se aplica cualquiera de los criterios de
manera indistinta.
D. Mercancas importadas a granel que sufran variaciones en
cantidad o peso durante su transporte
En la norma comunitaria la determinacin del valor en aduana
de las mercancas importadas a granel, llegadas en exceso o en
menor cantidad de la negociada, se establecer a partir del precio
unitario pactado entre el comprador y el vendedor. El precio base
ser el resultado de multiplicar el precio unitario establecido en la
negociacin por la cantidad de mercancas efectivamente llegadas.
350
Se dispone que el porcentaje de variacin y las mercancas

para las cuales se aceptar este procedimiento ser establecido
en las legislaciones nacionales de los pases miembros En la regulacin nacional peruana para casos especiales de valoracin, se
regula el tema de la siguiente forma:
5. Para las mercancas a granel que sufran variaciones en cantidad
o peso durante su transporte, trtese de mermas o excesos, el valor en
aduana se determinar a partir del precio unitario pactado entre el
comprador y el vendedor. El precio base ser el resultado de multiplicar el precio unitario establecido en la negociacin por la cantidad de
mercancas efectivamente arribadas.
En el caso de mermas, para el clculo del flete y seguro se considera el
monto inicialmente pagado, salvo que el importador demuestre que le
ha sido reembolsado o que no ha pagado estos conceptos.
En el caso de excesos, para el clculo del flete y seguro se considera el
pagado por el exceso. Si no se haya pagado flete y seguro por el exceso, el
valor de cada uno de estos conceptos se determina utilizando las tarifas
o primas habitualmente aplicables para el concepto que corresponda.
De no disponerse de tarifas o primas normalmente aplicables, para el
clculo del flete se utiliza el flete por peso indicado en el documento de
transporte que ampara la mercanca con la que arrib y para el clculo
del monto de seguro se utiliza la Tabla de Porcentajes Promedio de
Seguros (Modificado por R. S. N. A. A. 4872012).
E. Antigedades, obras de arte o modelos de coleccin

El valor en aduana de antigedades, obras de arte, modelos
de coleccin o de aquellos bienes en cuya elaboracin haya predominado el ingenio o la creatividad, se determinar a partir de
uno de los siguientes tres criterios:
a) Informacin obtenida de publicaciones especializadas.
b) Valores registrados en los documentos de la negociacin.
c) Precio fijado por un perito en la materia, independiente del
comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador.
Este caso especial de valoracin no estuvo individualizado
en la anterior Resolucin 961, y tampoco se encuentra normado
en la norma nacional peruana.
351
F. Valoracin de pelculas cinematogrficas

El valor en aduana de las pelculas cinematogrficas importadas se determinar a partir del valor del soporte fsico y del
valor de la licencia que se pague por el derecho a la exhibicin,
proyeccin y distribucin, adquirido segn contrato, el cual ser
aplicado proporcionalmente al nmero de copias de las pelculas
que se importen en cada caso. Este caso tampoco formaba parte
de la anterior Resolucin 961 y no se encuentra especficamente
normado en la norma nacional peruana.
No obstante, el segundo prrafo del artculo 16 de la norma
en anlisis dispone para el caso de las pelculas cinematogrficas
grabadas digitalmente e incorporadas en un soporte fsico, que el
valor en aduana se determinar segn lo establecido en la legislacin nacional de los Pases Miembros.
Al respecto, la norma nacional peruana s establece un caso
especial para la valoracin de medios portadores que contengan productos digitales, punto sobre el cual ahondaremos ms adelante.
3.4 En razn de las circunstancias determinantes de la
importacin
A. Mercancas importadas sin valor comercial
El valor en aduana de las mercancas importadas sin valor
comercial, tales como: regalos, donaciones, material publicitario
o de propaganda y muestras, se determinar considerando uno
de los siguientes cuatro criterios:
a) Valores registrados en los documentos soporte de la negociacin.
b) Precios de referencia de mercanca idntica o similar.
c) Monto asegurado, sealado en el documento del seguro.
d) Precio estimado por un perito en la materia, independiente
importador.
En la legislacin nacional no se incorpora este supuesto con
un desarrollo adicional al comunitario, por lo que se podra aplicar cualquiera de estos criterios indistintamente. Ahora bien las
definiciones de regalos, donaciones, material publicitario o de
352
propaganda y muestras podr tomar como fuente la legislacin

comunitaria o en su defecto los instrumentos emitidos por los
Comits de Valoracin de la OMC y Tcnico de Valoracin
de la OMA anexos al Reglamento Comunitario aprobado por
Resolucin 1684, y en su defecto la legislacin de los Pases
Miembros.
B. Mercancas importadas en alquiler o en arrendamiento financiero con o son opcin de compra
En este caso, el valor en aduana de las mercancas importadas
en alquiler o en arrendamiento financiero con o sin opcin de
compra, se determinar a partir de uno de los siguientes criterios:
1. Precio de referencia establecido para mercanca idntica o similar.
2. Estipulaciones del contrato de arrendamiento, de acuerdo a
los siguientes tipos de contrato:
a) Sin opcin de compra
La determinacin del valor en aduana se efectuar a partir
del valor presente de los alquileres pagados o por pagar,
durante la vida til de las mercancas utilizando para el
efecto las siguientes frmulas y considerando:
i. Con cnones de arrendamiento pagaderos en plazos
anticipados:

t
A [(1+r) 1]
Vc =

t1
r(1+r)
ii. Con cnones de arrendamiento pagaderos en plazos
vencidos:

t
A [(1+r) 1]
Vc =

t
r(1+r)
Donde:
Vc = Es el valor actual que pretende hallarse.
353
A = Es el importe del canon de arrendamiento (anual,

semestral, trimestral, bimestral o mensual, segn
el caso).
r = Es la tasa de inters estipulada en el contrato o en
su defecto la Libor (anual, semestral, trimestral,
bimestral o mensual, segn el plazo que cubra A).
t = Es la vida til de la mercanca que puede expresarse en aos o fraccin de ao, segn corresponda
el pago de A y r.
Cuando se desconozca la vida til, podr utilizarse la
duracin de una mercanca idntica o similar importada,
o consultar con empresas especializadas en colaboracin
con el importador. Se distinguir entre la vida til de
mercancas nuevas y usadas, utilizando, por ejemplo, la
expresin vida til total para las primeras y vida til
restante para las segundas.
b) Con opcin de compra
La opcin de compra se ejercitar bajo los trminos del
contrato de arrendamiento. Segn el momento de la compra, el valor en aduana se determinar:
i. Al comienzo del contrato. Se partir del precio de dicha
opcin.
ii. En el transcurso o al vencimiento del contrato. Se partir
del valor actualizado de los alquileres pagados o por
pagar durante la vida til, empleando para el efecto las
frmulas y consideraciones previstas en el numeral 2,
literal a) del presente artculo, adicionado con el valor
residual exigido.
En la determinacin del valor en aduana, segn los supuestos anteriores, adems de las adiciones y deducciones
reguladas en el artculo 2, se efectuarn, entre otras, las
siguientes deducciones:
a) Gastos de conservacin y reparacin de la mercanca.
b) Gastos de explotacin a cargo del importador.
c) Beneficio normal del importador.
354
Esta modalidad de caso especial tampoco se encuentra incorporada en la norma nacional en comento; por lo tanto se aplicar
directamente la norma comunitaria.
3.5 En razn del cambio de rgimen o destino aduanero
A. Mercancas importadas en sustitucin de otra
El valor en aduana de la mercanca importada recibida en sustitucin de otra que result averiada, defectuosa o que en general
no cumpli con las estipulaciones del contrato, se determinar a
partir de uno de los siguientes criterios:
a) Precio de factura inicial, si la mercanca recibida en sustitucin
no se factura o es facturada como gratuita.
b) Precio de factura inicial adicionado o reducido (cuando sea
viable segn la legislacin de cada Pas Miembro) en el valor pactado y facturado por la nueva mercanca recibida en
sustitucin, siempre que las caractersticas de la inicialmente
importada hayan variado.
En este caso, la legislacin nacional denomina este supuesto
como valoracin de mercancas reimportadas en el mismo estado,
establecindose una liberacin total del pago de derechos arancelarios y dems tributos en los siguientes trminos:
De la valoracin de mercancas reimportadas en el mismo estado
3. La reimportacin de mercancas en el mismo estado no est afecta
al pago de derechos arancelarios y dems tributos aplicables a la
importacin para el consumo y recargos de corresponder.
B. Mercancas reimportadas despus de un perfeccionamiento pasivo

El valor en aduana de las mercancas reimportadas que hayan
sido sometidas a perfeccionamiento pasivo ser determinado considerando el valor total de la mercanca tal y como se reimporta,
incluyendo el valor agregado en el exterior, los gastos de transporte, costo del seguro y dems gastos de entrega ocasionados
por el envo y devolucin de la mercanca.
355
El valor agregado en el exterior comprende el precio pagado

o por pagar por concepto de la transformacin, elaboracin y
reparacin con o sin garanta de las mercancas, incluido el valor
de los materiales, la mano de obra, envases o embalajes, dems
gastos incurridos en el exterior y el beneficio de quien efectu el
trabajo en el extranjero.
La legislacin nacional denomina este supuesto como mercancas exportadas temporalmente para perfeccionamiento pasivo,
complementando la norma andina de la siguiente forma:
De la valoracin de mercancas exportadas temporalmente para perfeccionamiento pasivo
4. Cuando las mercancas exportadas temporalmente se reimporten
despus de ser perfeccionadas (reparadas, elaboradas o transformadas) en el exterior, en aplicacin del mtodo del ltimo recurso, el
valor en aduana estar constituido por el monto del valor agregado
ms los gastos de transporte y seguro ocasionados por la salida y
retorno de la mercanca.
Al respecto, el valor agregado en el exterior comprende:
a) El precio pagado o por pagar por concepto del perfeccionamiento
que incluye el valor de los materiales, la mano de obra y el beneficio
de quien efectu el trabajo en el extranjero, y
b) El costo de envases y embalajes que a efectos aduaneros se consideren
formando un todo con las mercancas; as como los gastos tanto por
concepto de mano de obra como de materiales. Estos conceptos como
los sealados en el literal a) forman parte del valor FOB.
El valor agregado de la mercanca perfeccionada se acredita con la factura, comprobante de pago o contrato formalizado por escrito.
Sobre los gastos de transporte y seguro hasta el lugar de importacin
ocasionados por la salida y retorno de la mercanca exportada temporalmente para su reimportacin, estos gastos forman parte del flete y
seguro respectivamente. En los casos que la mercanca no est asegurada, para la determinacin del gasto del seguro se utilizar la Tabla
de Porcentajes Promedio de Seguro, la cual se aplicar en el transporte
de ida sobre el valor FOB de la mercanca y en el transporte de retorno
sobre el valor FOB de dicha mercanca ms los gastos consignados en
los literales a) y b) anteriores.
Para el caso de mercancas exportadas temporalmente para su perfeccionamiento pasivo, consistente en la reparacin o el cambio de mercanca
356
por otra equivalente, cuando dichos gastos son asumidos por el vendedor por motivos de obligacin contractual o legal de garanta, la base
imponible estar conformada nicamente por los gastos de transporte
y seguro ocasionados por la salida y retorno de la mercanca, salvo que
la mercanca objeto del cambio sea de mayor valor en cuyo caso esta
diferencia en el valor tambin formar parte de la base imponible.
C.
Mercancas importadas bajo el rgimen de admisin temporal
El valor en aduana de las mercancas importadas bajo el rgimen de admisin temporal se determinar a partir de uno de
los siguientes cuatro criterios:
b) Precio de referencia de mercanca idntica o similar a la importada.
c) Valor de la mercanca registrado en el documento de seguro.
d) Precio estimado por un perito, independiente del comprador
y vendedor, siendo su costo asumido por el importador.
Si la mercanca ingresada bajo el rgimen de admisin temporal es sometida al rgimen de importacin para el consumo,
el valor en aduana ser aquel que se determin al momento de
la presentacin y aceptacin de la declaracin del rgimen de
admisin temporal de dichas mercancas.
En este supuesto, la mencin a mercancas importadas bajo
el rgimen de admisin temporal debe entenderse referida al
rgimen de admisin temporal para reexportacin en el mismo
estado, en concordancia con lo dispuesto en la Decisin 671 sobre
Armonizacin de Regmenes Aduaneros. En tal sentido, no se
incluyen disposiciones complementarias en la legislacin nacional
sobre este punto.
D. Valoracin de desperdicios de mercancas que ingresan a un
rgimen de transformacin
El valor en aduana de los desperdicios generados de un proceso de transformacin, de mercancas ingresadas a depsitos
industriales o para perfeccionamiento activo, se determinar a
partir de uno de los siguientes criterios:
357
a) Precio de venta en el mercado nacional de los desperdicios, o

de otros desperdicios que sean idnticos o similares, a cuyo
valor se le aplicar el porcentaje de participacin en el proceso
productivo de las materia primas e insumos extranjeros, con
las deducciones sealadas en al artculo 5 del Acuerdo sobre
Valoracin de la OMC, de ser el caso.
b) Precio fijado por un perito en la materia, independiente del
En este caso, no se incluyen disposiciones complementarias
en la legislacin nacional.
3.6 Criterios para otros casos especiales no reglamentados
La Resolucin 1456 adems de los casos desarrollados
establece que los casos especiales no reglamentados por esta
Resolucin, ni en los instrumentos emitidos por los Comits de
Valoracin de la OMC y Tcnico de Valoracin de la OMA, anexos
al Reglamento Comunitario aprobado por Resolucin 846 (actual
Resolucin 1684), ni en la legislacin de los Pases Miembros, se
considerar, entre otros, el precio establecido segn uno de los
siguientes criterios:
1. Precio de referencia.
2. Precio de reventa en el pas de importacin, deducidos los
costos y gastos en que se incurra para su importacin y comercializacin.
3. Valor registrado en los documentos de seguro de las mercancas.
4. Valor registrado en los contratos u otros documentos relacionados con las mercancas.
5. Valor registrado en la Declaracin de Exportacin confirmado
por la Autoridad Aduanera del pas de exportacin.
6. Precio fijado por un perito en la materia, independiente del
7. Precio del mercado interno del pas de exportacin de mercancas, que sea aplicable en el pas de importacin; siempre
358
que de l se deduzcan los impuestos internos de dicho pas

que se hayan pagado.
Para la determinacin del valor en aduana de acuerdo a lo
sealado en este artculo, se dispone que se deber considerar
lo estipulado en el numeral 2 del artculo 7 del Acuerdo sobre
Valoracin de la OMC.
IV. OTROS CASOS ESPECIALES DE VALORACIN EN LA
LEGISLACIN NACIONAL PERUANA
Adicionalmente a los casos desarrollados por la norma comunitaria y en algunos casos complementados por legislacin
nacional, ya sealados, el Procedimiento INTAPE. 01. 10a, Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo del Valor de la OMC,
incorpora otros supuestos en desarrollo de la facultad otorgada
por el artculo 17 de la Resolucin 1456. En ese sentido, dichos
casos especiales adicionales son:
4.1. De las ventas sucesivas
En el caso de las mercancas que han sido objeto de ventas
sucesivas despus de su exportacin y antes de la fecha de su
destinacin aduanera, ocurridos durante el transporte de la
mercanca o en el territorio nacional, para determinar el valor en
aduana en aplicacin del primer mtodo de valoracin se tomar
como base de valoracin el precio realmente pagado o por pagar
correspondiente a la ltima venta, ms los ajustes del Artculo 8
del Acuerdo.
De producirse la ltima venta en el territorio nacional el
valor en aduana no incluir los tributos internos en el Per que
eventualmente hayan gravado la ltima venta.
Para la verificacin de las condiciones de la transaccin que
condujeron a la venta para la exportacin y del precio realmente
pagado o por pagar, el importador presentar a la Administracin
Aduanera como documento soporte de la declaracin tanto la factura de venta para la exportacin como la factura correspondiente
a la ltima venta.
359
De existir duda con respecto al valor de la ltima venta, el

funcionario aduanero formular la duda razonable respectiva.
Para estos casos, el importador considera lo siguiente:
en la casilla 7. 36 y 5. 2, Factura comercial, de los ejemplares
A y B de la declaracin respectivamente, declara el nmero
de la factura de exportacin,
en la casilla 3, Proveedor, del ejemplar B de la declaracin
declara el nombre del exportador de las mercancas,
en la casilla 8. 1. 1, Precio neto segn factura, del ejemplar B de
la declaracin declara el precio de la factura de exportacin,
si el precio de la ltima venta es mayor al precio de la factura
de exportacin, en la casilla 8. 1. 6, Otros, del ejemplar B de
la declaracin consigna el monto adicional generado en la
ltima venta,
de ser menor el precio de la venta sucesiva, en la casilla 8. 5.
5, Otros gastos, del ejemplar B de la declaracin declara el
monto diferencial generado en la ltima venta,
electrnicamente, en el campo de factura del ejemplar B de
la declaracin, declara el nmero de la factura de la ltima
venta.
4.2. De la valoracin de mercancas reembarcadas
Si la mercanca es reembarcada y posteriormente regresa
al pas, el gasto de flete de ida y vuelta forma parte de la base
imponible y se adiciona al gasto de transporte inicial, este ltimo corresponde a lo pagado por este concepto desde el puerto
de origen donde se manifest con destino al Per hasta la
Aduana donde se pretendi nacionalizar y dnde se declar el
reembarque. Asimismo forma parte del valor en aduana el gasto
de seguro incurrido por el transporte total.
4.3. De la valoracin de mercancas importadas como saldo
de stock y de menor calidad
En las importaciones de mercancas consistentes en saldos
de stock (stock lots) con valores inferiores a los indicadores de
360
precios registrados en el SIVEP, el importador tendr la carga de

la prueba y deber demostrar documentariamente a la Administracin Aduanera que corresponden a tal condicin, caso contrario
se proceder a rechazar el valor de transaccin y sustituir el valor
en aplicacin de los restantes mtodos de valoracin.
Asimismo, las mercancas de menor calidad o con fallas se
valorarn segn la calidad o las fallas que presente. En caso sea
aplicado el mtodo del ltimo recurso el valor en aduana no
podr ser inferior del 50% de la mercanca de primera calidad
o sin fallas.
4.4. De la valoracin de mercancas procedentes de las Zonas
Francas
Para la determinacin del valor en aduana de las mercancas
importadas procedentes de las Zonas Francas ubicadas fuera
del territorio nacional no es aplicable el primer mtodo de valoracin denominado valor de transaccin de las mercancas
importadas de acuerdo con lo establecido en el artculo 9 del D.
S. N 0092004EF y la definicin de exportacin prevista en la
Opinin Consultiva 14. 1 del Comit Tcnico de Valoracin de la
Organizacin Mundial de Aduanas, no resultando de aplicacin
el mecanismo ni las disposiciones legales sobre duda razonable.
Asimismo, no es aplicable el valor de transaccin de mercancas idnticas y similares procedentes de la Zona Franca, al
no constituir dichas referencias valores aceptados en aplicacin
del primer mtodo de valoracin, por lo que no corresponde solicitar al importador referencias de precios para la aplicacin del
segundo y tercer mtodo.
Para la aplicacin del mtodo del valor deducido y reconstruido en el control concurrente, la Administracin Aduanera debe
solicitar al importador mediante el formato respectivo, la informacin necesaria que permita su aplicacin. En caso de no recibir
respuesta en el plazo establecido de diez (10) das prorrogable
por un periodo de igual, o de ser sta insuficiente, se rechazar la
aplicacin de estos mtodos.
361
En aplicacin del mtodo del ltimo Recurso la Administracin Aduanera tanto en el control concurrente como en el posterior
podr considerar entre otros los siguientes criterios en base a la
informacin de que disponga:
a) Referencias de precios de la misma Zona Franca.
b) Referencias de precios de mercancas procedentes del mismo
pas de origen que la mercanca objeto de valoracin, al cual
se le efectuar el ajuste por flete y seguro necesarios por la
diferencia en la distancia.
De proceder la mercanca de una Zona Franca ubicada en un
pas limtrofe, se podr considerar en la comparacin el valor de
referencias de precios del mismo pas de origen de la mercanca
objeto de valoracin expresadas en trminos CIF puerto del Per.
4.5 De la valoracin de mercancas contenidas en tanques,
isotanques o similares
Cuando la mercanca materia de importacin arribe contenida
en tanques, isotanques o similares admitidos para su reexportacin
en el mismo estado, forma parte del valor en aduana:
El precio realmente pagado o por pagar de la mercanca a
nacionalizar,
El gasto por el alquiler de los tanques, isotanques o similares
correspondiente al envo de la mercanca objeto de nacionalizacin (dicho gasto es declarado en la casilla 8. 2. 2 envases
y embalajes del ejemplar B de la declaracin),
El flete total y el seguro por dicho transporte.
En la declaracin de admisin para su reexportacin en el
mismo estado que ampara el ingreso de los tanques, isotanques
o similares se declara el valor comercial de los mismos (que no
incluye el gasto por el alquiler), y como gasto de transporte y
seguro, el monto de US $ 1. 00 por cada concepto.
4.6 De la valoracin de mercancas sensibles al fraude
Tratndose de mercancas sensibles al fraude por concepto
de valoracin, la determinacin del valor se realiza con sujecin
362
al Acuerdo, aplicndose los mtodos de valoracin en orden sucesivo y excluyente.

De resultar aplicable el mtodo del ltimo recurso, se realiza
una evaluacin de precios de exportacin, utilizando cotizaciones,
revistas especializadas, estudios de precios y otras referencias
disponibles de mercancas idnticas o similares a las mercancas
importadas en el mismo momento o en un momento aproximado,
asignndose el precio de exportacin promedio.
El precio de exportacin promedio es el que mayormente
prevalece en el mercado de exportacin en el mismo momento
o en un momento aproximado respecto al valor declarado por el
importador.
4.7 De la valoracin de mercancas con indicios de delito
de fraude en valoracin
Si en la formulacin de duda razonable, la SUNAT encuentra
indicios sustentados de delito aduanero, el valor de las mercancas
para efectos de la determinacin de la deuda tributario aduanera
y para la cuantificacin del perjuicio fiscal en la va judicial se
realiza aplicando las reglas de valoracin contenidas en la Ley de
los Delitos Aduaneros y su Reglamento
De desestimarse el indicio de delito aduanero en la va judicial,
SUNAT determina el valor con arreglo a las normas del Acuerdo,
revocndose la determinacin de la deuda tributario aduanera
realizada originalmente.
4.8 De la valoracin de mercancas amparadas en declaraciones de importadores frecuentes
Durante el proceso de despacho, las declaracin de importacin para el consumo, admisin temporal para reexportacin en el
mismo estado y admisin temporal para perfeccionamiento activo
numeradas por los importadores frecuentes reconocidos por la
Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas, no son sujetas de
observaciones ni generacin de duda razonable respecto al valor
en aduana declarado, para el trmite de las Declaraciones de im-
363
portacin para el consumo, admisin temporal para reexportacin

en el mismo estado y admisin temporal para perfeccionamiento
activo seleccionadas a canal rojo o naranja, salvo que se presenten
las excepciones establecidas en el Artculo 4 del Decreto Supremo
N 1932005EF.
La medida de facilitacin para el control del valor prevista
en el Decreto Supremo N 1932005EF se aplica sin perjuicio de realizar los controles correspondientes a los datos
declarados, diferentes al valor en aduana (cantidad, partida
arancelaria, etc.).
En las declaraciones numeradas por los importadores frecuentes, el funcionario aduanero durante el proceso de despacho
procede conforme a lo siguiente:
a) Verifica si existe venta para su exportacin al pas de importacin. De no existir tal venta, no se aplica el mtodo del
valor de transaccin y se determina el valor en aduana de
conformidad con los siguientes mtodos de valoracin del
Acuerdo.
b) Verifica si se trata de una importacin de vehculos usados
procedentes de CETICOS o ZOFRATACNA, en cuyo caso, la
valoracin se rige por el Instructivo de Trabajo sobre Valoracin de Vehculos Usados, INTAIT. 01. 08.
c) En los casos no comprendidos en los literales a) y b) del presente numeral, no observa ni genera duda razonable durante
el proceso de despacho respecto al valor en aduana declarado.
d) En los casos que una declaracin contenga series consideradas
en las excepciones descritas en los literales a) y b) precedentes
observa o genera duda razonable respecto al valor de dichas
series cuando corresponda.
e) En los casos de declaracin donde determine observaciones
al valor declarado, que ameriten ser comunicadas a la Intendencia de Fiscalizacin y Gestin de Recaudacin Aduanera
(IFGRA), previa autorizacin del jefe respectivo, comunica las
observaciones a la jefatura de la Divisin de Programacin
de la Gerencia de Inteligencia Aduanera IFGRA, mediante
SIGED, opcin Documentos con autorizacin Accin de
364
control y/o mejora preventiva, para su evaluacin. Tales

observaciones podrn considerarse en la programacin de
las acciones de control posterior.
4. 9. De la valoracin de vehculos usados ingresados por el
rgimen normal de importacin
Se aplicar el mtodo del Valor de Transaccin si se cumplen
todos los preceptos del artculo 1 y 8 del Acuerdo. En su defecto,
se aplicarn los mtodos secundarios en el orden establecido en
el Acuerdo.
En aplicacin del Mtodo del ltimo Recurso se tomar en
cuenta los siguientes criterios aplicados de manera sucesiva y
excluyente considerando la informacin que dispone la Administracin Aduanera:
a) Precios de referencia de vehculos usados similares obtenidos
de publicaciones especializadas, catlogos o libros. Para tal
efecto se consideran los criterios sealados en los numerales
6. 1, 6. 1. 2, 6. 1. 3, 6. 1. 4 y 6. 1. 5 del literal A de la Seccin IV)
del Instructivo de Trabajo Valoracin de vehculos usados
INTAIT. 01. 08 (versin 3).
b) Precio del vehculo cuando nuevo en el ao de su fabricacin,
sobre el cual se aplicar una depreciacin por el uso del 10%
por ao hasta un mximo del 50%. El precio de la mercanca
cuando nueva se obtiene de la factura comercial cuando sta
fue adquirida en tal estado. La depreciacin, se aplica sobre el
precio considerado en la citada factura comercial, en funcin
a los aos transcurridos de uso.
c) Precio de referencia de un vehculo similar en estado nuevo,
al cual se le aplicar una depreciacin mxima de hasta el
50%, a razn del 10% por ao segn el ao de fabricacin del
vehculo. La depreciacin, se aplica sobre el precio de referencia
antes indicado, en funcin a los aos transcurridos de uso.
d) El precio estimado por un perito independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido por el importador
(Modificado por R. S. N. A. A. 4872012)
365
4.10. De la valoracin de medios portadores que contengan

productos digitales
Para la determinacin del valor en aduana de un medio
portador que contenga un producto digital importado, se toma
en consideracin nicamente el valor del medio portador. Si
los documentos sustentatorios que presente el importador no
distinguen el valor del medio portador y el valor del producto
digital, la Administracin Aduanera determina el valor del medio
portador en aplicacin de los mtodos secundarios establecidos
en el Acuerdo del Valor. (Modificado por R. S. N. A. A. 4872012).
Si en la importacin de un producto digital contenido en
un medio portador, el importador paga un canon o derecho de
licencia por el producto digital, el valor de dicho canon o licencia
no forma parte del valor en aduana.
Para la determinacin del valor en aduana en la importacin
de un producto digital contenido en un medio portador, el valor
del flete y del seguro aplicable ser el correspondiente al medio
portador.
En caso que el producto digital ingrese al pas por va electrnica (va telefnica, internet, correo electrnico, va satlite, etc.)
al no haber una importacin fsica de mercancas no corresponde
formular declaracin alguna.
Para determinar el valor en aduana de aquellas mercancas
no comprendidas en la definicin de medio portador y/o productos digitales referidas en la Seccin X, se considerar el valor
total de la mercanca incluyendo el valor del producto digital.
De importarse un medio portador que contenga productos
digitales, el importador para su declaracin en el Ejemplar B
de la declaracin considera lo siguiente:
a) En la casilla 5. 17 (identificador) declara el cdigo 3.
b) En la casilla 5. 9 (FOB Unitario US $) declara el valor FOB
unitario correspondiente al valor del medio portador.
c) En la casilla 8. 1. 1 (Precio Neto segn Factura) declara el
precio total neto indicado en la factura el mismo que incluye
el valor del medio portador y del producto digital.
366
d) En la casilla de 8. 5. 5 (Otras Deducciones) declara el valor del

producto digital sin incluir el valor del medio portador.
Los medios portadores que al momento de la importacin
pueden contener productos digitales se encuentran comprendidos
en las sub partidas nacionales detalladas en el siguiente cuadro:
SUBPARTIDA
SUBPARTIDA
DESCRIPCIN
8471700000
Solo discos duros
8523210000
Tarjetas con banda magntica incorporada
8523291000
Discos magnticos
8523293110
Cintas magnticas grabadas de anchura inferior o igual a

4 mm, para reproducir fenmenos distintos del sonido o
imagen
8523293190
Cintas magnticas grabadas de anchura inferior o igual a

4 mm, excepto para reproducir fenmenos distintos del
sonido o imagen
8523293210
Cintas magnticas grabadas de anchura superior a 4 mm

pero inferior o igual a 6, 5 mm, para reproducir fenmenos
distintos del sonido o imagen
8523293290
Cintas magnticas grabadas de anchura superior a 4 mm

pero inferior o igual a 6, 5 mm, excepto para reproducir
fenmenos distintos del sonido o Imagen
8523293310
Cintas magnticas grabadas de anchura superior a 6, 5

mm para reproducir fenmenos distintos del sonido o
imagen
8523293390
Cintas magnticas grabadas de anchura superior a 6, 5

mm, excepto para reproducir fenmenos distintos del
sonido o imagen
8523299000
Los dems soportes magnticos
8523402100
Soportes pticos grabados para reproducir sonido
8523402200
Soportes pticos grabados para reproducir imagen o

imagen y sonido
8523402900
Soportes pticos grabados excepto para reproducir

sonido, imagen oimagen y sonido
SUBPARTIDA
SUBPARTIDA
367
DESCRIPCIN
8523510000
Dispositivos de almacenamiento permanente de datos a

base desemiconductores
8523520000
Tarjetas inteligentes (smart cards)
8523591000
Tarjetas y etiquetas de activacin por proximidad
8523599000
Los dems soportes semiconductores
8523803000
Los dems soportes, para reproducir fenmenos distintos

del sonido oimagen
8523809000
Los dems soportes, excepto para reproducir fenmenos

distintos delsonido o imagen
Al respecto, para una clara identificacin del mbito de este

caso especial, se incluyen en las definiciones de la norma en anlisis, las correspondientes a medio portador y productos digitales,
en los trminos siguientes:
h) MEDIO PORTADOR: Es cualquier objeto fsico diseado
principalmente para el uso de almacenar un producto digital
por cualquier mtodo conocido actualmente o desarrollado
posteriormente y del cual un producto digital pueda ser percibido, reproducido o comunicado, directa o indirectamente,
e incluye pero no est limitado a, un medio ptico, disquetes
o una cinta magntica.
p) PRODUCTOS DIGITALES: Son los programas de cmputo,
texto, video, imgenes, grabaciones de sonido y otros productos que estn codificados digitalmente independientemente
de si estn fijos en un medio portador o sean transmitidos
electrnicamente.
V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
El estudio de los casos especiales de valoracin aduanera en

el mbito comunitario andino y en la legislacin nacional
peruana reviste una particular complejidad, en razn de los
varios supuestos normativos regulados en dichos mbitos
368
y la casustica constante que plantea la complejidad de las

transacciones comerciales reflejo de la evolucin del comercio internacional. Cada caso especial de valoracin aduanera
puede ameritar un anlisis sobre la pertinencia de su regulacin como tal, la eficacia prctica de la solucin normativa
implementada, as como la casustica y experiencia regulatoria
complementaria nacional en los dems pases miembros de
la Comunidad Andina. Si bien dicho anlisis excedera ampliamente el contenido de este artculo, el mismo s puede
constituir un punto de partida para la profundizacin del
estudio de dichos casos especiales de valoracin a partir de
una presentacin y anlisis general de la regulacin comunitaria andina y nacional peruana sobre el particular.
La Resolucin 1456 sobre Casos Especiales de Valoracin
Aduanera en contraste con la anterior Resolucin 961, entre
las principales modificaciones incluidas establece que el orden
de aplicacin de los criterios establecidosen los artculos de
dicha Resolucinpara determinar el valor en aduana, podr
ser reglamentado por la legislacin interna de cada Pas
Miembro, para su mejor aplicacin. En consecuencia, se deja
abierta la posibilidad que los pases opten por una aplicacin
alternativa de los respectivos criterios o establezcan una aplicacin sucesiva y excluyente en su legislacin nacional.
Dicha situacin podra brindar mayor certeza a los importadores respecto a la priorizacin de criterios de valoracin que
aplicar la Administracin Aduanera a su caso concreto, no
obstante la pertinencia o idoneidad de dicha priorizacin es
un tema que se deber evaluar con cuidado para que la misma
responda en lo posible a la realidad comercial y al principio
de facilitacin del comercio que deben orientar la actuacin
de la administracin pblica de cualquier pas.
Adicionalmente, en la Resolucin 1456 ya no se incorporan
regulaciones especficas sobre las mercancas procedentes
de subasta; mercancas reimportadas en cumplimiento de
garanta; as como de las mercancas importadas para el
consumo que fueron destinadas a una zona aduanera de
369
rgimen especial, con suspensin o liberacin total o parcial

de los derechos e impuestos a la importacin y que son posteriormente sometidas al pago de los mismos. Ello implica
que dichos casos, as como otros no contemplados en la
Resolucin 1456, podrn ser reglamentados mediante legislacin nacional, conforme lo establece el artculo 1 de
dicha Resolucin. Sin embargo para el establecimiento de
los criterios de valoracin de los casos especiales regulados
en el mbito nacional, se debera considerar como parmetro
de regulacin lo estipulado en el numeral 2 del artculo 7 del
Acuerdo sobre Valoracin de la OMC.
Con la finalidad de perfeccionar la normativa andina sobre
casos especiales de valoracin; la Resolucin 1456 incorpora
la valoracin de antigedades, obras de arte o modelos de
coleccin; valor en aduana de los desperdicios de las mercancas que ingresan a un rgimen de transformacin; as como
la valoracin de pelculas cinematogrficas, figuras jurdicas
que responden a la realidad actual del comercio y que proporcionan una solucin normativa a las Administraciones
Aduaneras andinas, para atender esta problemtica cada vez
ms frecuente en los despachos aduaneros.
La legislacin nacional peruana sobre casos especiales de valoracin incorpora diez supuestos adicionales a los previstos
en la norma comunitaria, pudiendo destacarse la valoracin
de mercancas importadas como saldo de stock y de menor
calidad, en la que se otorga la posibilidad al importador de
sustentar documentariamente los valores inferiores de los
saldos de stock, las mercancas de menor calidad o con fallas,
considerando que esta situacin forma parte de las transacciones comerciales que se realizan con frecuencia en el comercio
internacional.
Puede destacarse tambin para el anlisis, la valoracin de
mercancas procedentes de las zonas francas en las que se
hace mencin a la definicin de exportacin prevista en la
Opinin Consultiva 14. 1 del Comit Tcnico de Valoracin,
adems de la posibilidad, de utilizar en la comparacin bajo
370
el mtodo del ltimo recurso, valores de precios del mismo

pas de origen expresados en trminos CIF puerto del Per,
cuando se trate de mercanca procedente de una zona franca
de un pas limtrofe.
Se destaca como una medida facilitadora del comercio en el
mbito de la valoracin aduanera nacional, la valoracin de
mercancas amparadas en declaraciones de importadores
frecuentes, para cuyas importaciones no se formula duda
razonable sin perjuicio de la fiscalizacin posterior que corresponda y previo cumplimiento de las verificaciones mnimas
en las declaraciones numeradas que efectuar el funcionario
aduanero.
En el caso de la valoracin de mercancas con indicios de
delito de fraude en valoracin, podran quedar abierto el
debate respecto a si este supuesto puede considerarse un
caso especial de valoracin, toda vez que las normas y
sobretodo la metodologa para valorar establecida en la
Ley de Delitos Aduaneros y su Reglamento se encuentran
fuera del mbito del Acuerdo de Valoracin de la OMC y
la normativa comunitaria andina. Incluso en el supuesto
de quedar sin efecto en va judicial la imputacin del delito,
la determinacin del valor de la mercanca objeto de dicho
desestimado delito, aplicando el mtodo de valoracin que
corresponda conforme al Acuerdo de Valoracin de la OMC
y la normativa andina, confirmaran que se trata de un supuesto de valoracin tpico que no ameritara un tratamiento
diferenciado.
En el caso de la valoracin de medios portadores que contengan productos digitales, se establecen disposiciones
importantes, como la precisin que no forma parte del valor
en aduana, el valor del canon o licencia pagado por el importador, en la importacin de un producto digital contenido en
un medio portador, as como la identificacin precisa a nivel
de subpartida nacional de los medios portadores que pueden
contener productos digitales.
371
BIBLIOGRAFIA
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Lima, Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera IATA,
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Nmero 1248, 10 de octubre de 2005.
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Oficial del Acuerdo de Cartagena, Ao XX, Nmero 1023, 15 de
diciembre de 2003.
Secretara General de la Comunidad Andina, 2014, Resolucin 1684: Actualizacin del Reglamento Comunitario de la
Decisin 571 Valor en Aduana de las Mercancas Importadas.
Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, Ao XXXI, Nmero 2340,
28 de mayo de 2014.
Secretara General de la Comunidad Andina, 2004, Resolucin 846: Reglamento Comunitario de la Decisin 571 Valor en
Aduana de las Mercancas Importadas. Gaceta Oficial del Acuerdo
de Cartagena, Ao XXI, Nmero 1103, 09 de agosto de 2004.
El Procedimiento de Duda razonable

y las reglas del Debido Proceso
Fernando Cosio Jara

Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Maestra en Poltica
Tributaria por la Universidad de San Marcos y de Derecho Administrativo
en la Universidad de Piura. Diplomados en Gerencia Pblica y Habilidades
Directivas con la Universidad del Pacfico Especialista en Aduanas por la ENA.
Ex Intendente de las Aduanas Martima del Callao Tumbes, Mollendo, Paita e
Iquitos. Miembro fundador de la Academia Internacional de Derecho Aduanero.
Ha sido Director en CETICOS PAITA y CETICOS MATARANI. Docente del Instituto Aduanero y Tributario de la SUNAT y de la Academia de la Magistratura.
SUMARIO. 1. EL DERECHO DE DUDAR. 2. LA DUDA RAZONABLE

EN LA LEGISLACIN SUPRANACIONAL. 2. 1. Cdigo del Valor de la
OMC. 2. 2. Normas de la Comunidad Andina. 3. EL PROCEDIMIENTO DE
DUDA RAZONABLE EN EL PER. 3. 1. Normatividad. 3. 2. Naturaleza
de la duda razonable. 3. 3. La Duda Razonable como procedimiento. 4. EL
DERECHO AL DEBIDO PROCESO EN EL PROCEDIMIENTO DE DUDA
RAZONABLE. 4. 1. Debido Proceso. 4. 2. Debido procedimiento administrativo. 4. 3. El debido proceso y la duda razonable. 5. CONCLUSIN.
El Procedimiento de Duda razonable y las reglas del Debido Proceso
375
La duda es uno de los nombres de la inteligencia

Jorge Luis Borges
uando analizamos la Legislacin aduanera nos encontramos

que las Aduanas toman decisiones sobre intereses de los administrados (en este caso los denominados usuarios aduaneros)
para lo cual cumplen funciones que algunos autores consideran
jurisdiccionales y otros no, pero que todos unnimemente sealan
que deben seguir las reglas del debido proceso o mejor dicho lo
que se denomina el Debido procedimiento administrativo.
En este artculo analizaremos uno de los procedimientos
de mayor incidencia en materia aduanera, que es el que surge
a raz de la Valoracin de las mercancas importadas cuando se
produce la denominada duda razonable, analizando a partir
de las normas supranacionales su naturaleza jurdica y a partir
de ella el cumplimiento de las reglas del Debido Procedimiento
administrativo.
1. El derecho de dudar
En un sistema aduanero que tiene como uno de sus pilares el

principio de Buena Fe, no resulta extrao que en las operaciones
de importacin la administracin aduanera asuma por cierto el
valor declarado por el administrado en su Declaracin, un valor
que para efectos aduaneros ser la base imponible de los tributos
a pagar.
En ese sentido en una operacin de importacin Bona Fides el
despachador de aduanas presenta su Declaracin de Importacin
para consumo ante la aduana, respecto de una mercanca (detallada en el formato A) cuyo valor de transaccin es declarado
376
Fernando Cosio Jara
bajo juramento (formato B) y sirve de base imponible para su

liquidacin de derechos (formato C), la cual la aduana acepta y
luego de ser cancelada le otorga el levante.
Sin embargo, la Buena fe de la administracin no puede
entenderse como una patente de corso para que el importador
considere que siempre su valor declarado ser la base de clculo
de los tributos a pagar, por ello debemos tener en cuenta que dicho
valor no constituye una presuncin jure et de jure, es decir que se
toma por verdadero ipso iure sino, por el contrario, esa Buena Fe
conforme la propia Ley se entiende como una presuncin
juris tantum, que admite prueba en contrario1 y es por ello que la
administracin tiene derecho de dudar de ese valor2, esa duda es
el punto de partida del Procedimiento de Duda razonable.
2.
La Duda razonable en la Legislacin supranacional
Antes de ocuparnos del procedimiento de duda razonable a

fin de determinar en que medida las garantas del debido procedimiento administrativo deben aplicarse durante su desarrollo,
corresponde analizar los acuerdos y recomendaciones de la OMC y
las normas comunitarias andinas, las mismas que sirven de fuente
a la legislacin nacional.
2.1 Cdigo del Valor de la OMC
A nivel mundial el Cdigo del Valor OMC establece el Valor
de Transaccin como la base del sistema de valoracin, es por
ello que si bien establece como regla que las administraciones
aduaneras en el mundo acepten ese valor, bajo la creencia que el
Ley General de Aduanas: artculo 8 Los principios de buena fe y presuncin

de veracidad son base para todo tramite y procedimiento administrativo
aduanero.
Como deca el filsofo britnico Francis Bacon (15611626): Si comienza uno
con certezas, terminar con dudas; mas si se acepta empezar con dudas,
llegar a terminar con certezas.
377
importador es un comerciante bona fides, tambin les reconoce

en la Decisin 6. 1 del Comit Tcnico de Valoracin el derecho
de dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados por los comerciantes como prueba de un valor declarado, con la nica limitante que de obrar as, no deben causar
perjuicio a los intereses comerciales legtimos de estos3.
En ese sentido establecen las siguientes reglas a cumplir por
la administracin cuando se genere la duda:
1 La Administracin de Aduanas podr pedir al importador
que proporcione una explicacin complementaria, as como
documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por
las mercancas importadas, ajustada de conformidad con las
disposiciones del artculo 84.
3
4
Organizacin Mundial de Aduanas: Comit Tcnico de Valoracin (6. 1).

Segn el artculo 8 del Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Artculo VII del
Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.
Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en
el artculo 1, se aadirn al precio realmente pagado o por pagar por las
mercancas importadas:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se
iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de
materiales;
suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en
y en la medida en que dicho valor no est incluido en el precio realmente
pagado o por pagar:
378
Fernando Cosio Jara
Si, una vez recibida la informacin complementaria, o a falta

de respuesta, la Administracin de Aduanas tiene an dudas
razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado,
podr decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artculo
11 5, que el valor en aduana de las mercancas importadas no se
puede determinar con arreglo a las disposiciones del artculo 1.
Antes de adoptar una decisin definitiva, la Administracin
de Aduanas comunicar al importador, por escrito si le fuera
solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud


importadas;
iv) ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos, diseos,
c) los cnones y derechos de licencia relacionados con las mercancas objeto
pagado o por pagar;
2. En la elaboracin de su legislacin cada Miembro dispondr que se incluya
en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte
de los elementos siguientes:
importacin; y
c) el costo del seguro.
3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el
presente artculo slo podrn hacerse sobre la base de datos objetivos y
cuantificables.
4. Para la determinacin del valor en aduana, el precio realmente pagado
o por pagar nicamente podr incrementarse de conformidad con lo
dispuesto en el presente artculo.
El artculo 11 consagra el derecho de recurso que habilita al importador a
impugnar en la via administrativa y judicial el valor rectificado por la aduana.
379
de los datos o documentos presentados y le dar una oportunidad razonable para responder.
4 Una vez adoptada la decisin definitiva, la Administracin de
Aduanas la comunicar por escrito al importador, indicando
los motivos que la inspiran.
Bajo este esquema de la OMC se establece el derecho de dudar
de las administraciones aduaneras y es en base a esta denominada
norma tcnica global6, que la legislacin comunitaria y nuestra
normativa nacional regulan la denominada duda razonable.
Respecto de las normas de valoracin de la OMC sobre la duda
razonable el espaol Ibez Mansilla afirma que no existe propiamente
un procedimiento sino nicamente una serie de garantas que debe
brindar la administracin aduanera a los comerciantes cuando no se
acepte su valor de transaccin como base imponible aduanera, por
existir una duda razonable. En tal sentido hablar de un procedimiento
de duda razonable a nivel OMC, no resulta correcto en la medida
que ello seria darle una dimensin adjetiva, con plazos, recursos y
rganos competentes los cuales no establece7.
2.2 Normas de la Comunidad Andina
En concordancia con las normas de la OMC la Comisin de
la Comunidad Andina aprob la Decisin 5718 y posteriormente la
Como seala Andres Rohde estas normas jurdicas globales, en forma de

tratados internacionales, necesitan garantizar que el derecho interno de las
naciones no contenga contraposicin alguna a sus disposiciones. Para ello,
los tcnicos de la norma global, han construico la teora de la relacin de
suprasubordinacin entre el tratado internacional y la ley nacional, que
condiciona la valideznulidad en el caso de que se produzca la contravencin
al tratado internacional por una ley nacional(En Academia Internacional
de Derecho Aduanero p. 249).
IBEZ MANSILLA, En III Seminario internacional de Derecho Aduanero
organizado por la Cmara de Comercio Americana. Lima: AMCHAM, octubre 2014.
Vigente desde el ao 2003 adopt como normativa subregional sobre valor
en aduana de las mercancas, el Acuerdo sobre Valoracin de la Organizacin
Mundial del Comercio (OMC)
380
Fernando Cosio Jara
Secretara General aprob mediante Resolucin 846, el Reglamento

Comunitario sobre la aplicacin del valor en aduana de las mercancas
importadas al Territorio Aduanero Comunitario, que fue actualizado
recientemente con la Resolucin N 1684.
As tenemos que la Decisin 571 en sus artculos 17 y 18 regula
las Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado
siguiendo las reglas de la Decisin 6, 1 de la OMC, ya que al igual
que la norma ecumnica le exige a sus miembros en caso de dudas
solicitar a los importadores acreditar la veracidad de su valor de
transaccin (explicaciones escritas, documentos y pruebas complementarios) y solo lo descartar por falta de respuesta del
importador a estos requerimientos o cuando las pruebas aportadas
no sean idneas o suficientes9.
Por su parte la Resolucin 1684 establece en su Artculo 53 un
procedimiento aplicable por los pases miembros cuando surgieran Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor declarado
y sobre los documentos probatorios10, en dicha norma sin embargo se limita a transcribir las garantas de la Decisin 6, 1 de la
OMC precisando que la Administracin pedir al importador por
medios fsicos, electrnicos o digitales, explicaciones complementarias,
as como documentos u otras pruebas, con el fin de efectuar las debidas
comprobaciones y determinar el valor en aduana que corresponda. Si el
importador no responde o presenta pruebas insuficientes recin
en ese momento la Aduana determinar el valor pero antes de
adoptar una Decisin definitiva, la Administracin Aduanera comunicar al importador, mediante medios fsicos, electrnicos o digitales, sus
10
Decisin 571: En concordancia con ello el Artculo 18 precisa que la determinacin del valor en aduana, as como en las comprobaciones e investigaciones
que emprendan las Administraciones Aduaneras de los Pases Miembros de
la Comunidad Andina, en relacin con la valoracin, la carga de la prueba le
corresponder, en principio, al importador o comprador de la mercanca.
El artculo 53 de la Resolucin 1684 seala que De conformidad con lo
dispuesto en el artculo 13 y en el Captulo V de la Decisin 571, las Administraciones Aduaneras de los Pases Miembros de la Comunidad Andina, harn
uso del procedimiento que se establece a continuacin para la verificacin
y comprobacin del valor declarado.
381
motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos

presentados y le dar un plazo razonable para responder.
Recin vencido dicho plazo, seala la Administracin de
Aduanas adoptar una decisin definitiva y la comunicar por escrito
al importador, indicando los motivos que la inspiran (esta ltima
comunicacin estuvo ausente en la Decisin 571).
La resolucin tambin precisa que en los casos en que este
control se realice durante el despacho, el importador podr retirar las
mercancas, si presta una garanta suficiente en forma de fianza, depsito u otro medio apropiado, que cubra el pago de los Derechos, Tasas e
Impuestos a la Importacin a que puedan estar sujetas en definitiva las
mercancas.
Sin perjuicio de lo sealado el artculo 56 de la resolucin descarta de estos procedimientos aquellos casos donde se presenten
documentos aportados a efectos de la valoracin que se presuman falsos
o fraudulentos y Cuando se trate de precios declarados evidente u
ostensiblemente bajos que podran involucrar la existencia de un fraude.
Como puede apreciarse al igual que la normatividad de la
OMC, las normas comunitarias no establecen un Procedimiento de
Duda razonable propiamente dicho, sino establecen las garantas
que las aduanas deben ofrecer a los importadores cuando van a
generar un acto administrativo (Resolucin de determinacin)
que va desconocer su Valor de transaccin.
Como seala Gonzales Biancchi lo que hacen las normas supranacionales de valoracin es determinar que el acto de valoracin
aduanera efectuado por la Administracin es un acto reglado y
la administracin deber llegar al Valor en aduana por procedimientos tcnicos con prescindencia de toda discrecionalidad
administrativa11, en ese sentido como precisa acertadamente el
argentino Lascano el importador ha dejado de ser en el procedimiento de valoracin un mero espectador y en virtud de las
normas mencionadas ante la duda en el valor la administracin
debe iniciar un proceso de consultas con el importador y en caso

11
Gonzales Bianchi, Pablo. El Valor en Aduana. Volumen I. Montevideo:

Universidad de Montevideo, 2003 p. 45.
382
Fernando Cosio Jara
de ajuste informarle sobre el procedimiento seguido y darle la

oportunidad de impugnar dicha decisin12.
Analizada la duda razonable a nivel supranacional podemos
inferir que dichas normas consagran bsicamente tres reglas o
garantas procesales que debe cumplir la administracin cuando
tenga una duda razonable sobre el valor en aduanas declarado
por el importador y que se denomina proceso de consultas el
cual incluye:
a. Darle la oportunidad de probar que su valor declarado es el
Valor en aduana.
b. Informarle sobre la decisin que va tomar antes de ajustar el
valor declarado
c. En caso de modificar el valor declarado permitirle el denominado Derecho de recurso
Adems las normas supranacionales sealan que en caso las
mercancas a valorar no hayan sido desaduanadas debe permitirse
al importador retirarlas previo pago o afianzamiento.
A partir de estas garantas corresponde analizar su cumplimiento por la normativa nacional en el marco de un debido
procedimiento administrativo.
3. El Procedimiento de Duda razonable en el Per
3.1 Normatividad
Si bien fue en 1994 que el Per acept el Acuerdo relativo a la
aplicacin del Artculo VII del GATT (Acuerdo sobre Valoracin

12
Segn Lascano El Acuerdo le otorga protagonismo en los procedimientos

de valoracin, ya que la aduana debe iniciar un proceso de consultas con el
importador cuando tenga dudas sobre el valor declarado, a fin de intercambiar informacin en un marco de confidencialidad. Por otro lado los pases
deben proporcionar informacin completa a los importadores sobre el mtodo de valoracin aplicado y deben asegurar a los particulares el derecho
de recurso ante un tribunal imparcial contra la determinacin del valor en
aduana (Principios y Metodos de valoracin aduanera. En: El Derecho
Aduanero en el siglo XXI. Editor acadmico Germn Pardo. Bogota: Editorial
Universidad del Rosario, 2009 p. 460.
383
en Aduana de la Ronda Tokio), fue recin en el ao 2000 que empez a aplicarse para todas las operaciones de importaciones, con
tal fin se aprob el Reglamento de Valoracin, mediante Decreto
Supremo N 18699EF13 y para un mayor desarrollo la SUNAT
emiti tambin el Procedimiento INTA. PE. 01. 10 A: Valoracin
de mercancas segn el acuerdo de la OMC, cuya sexta versin ha
sido aprobada con Resolucin de Superintendencia N 0382010
SUNAT/A (en adelante, Procedimiento INTA. PE. 01. 10 A).
El Reglamento en su artculo 11 si regula propiamente un
Procedimiento de Duda razonable, pero referido al tramite de
despacho aduanero, en ese sentido seala que la duda razonable
surge respecto de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados como prueba de la declaracin. La norma en mencin
seala que cuando se presenta la duda debe notificarse al importador para que en un plazo de cinco (5) das hbiles prorrogable sustente o
proporcione una explicacin complementaria as como los documentos u
otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total
realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas, ajustado,
cuando corresponda, de conformidad con las disposiciones del Artculo
8 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC, de esa forma
garantiza el denominado procedimiento de consultas previsto
por la normativa supranacional y dentro de este el derecho del
importador de actuar pruebas.
Sobre esta etapa de consultas y actuacin de pruebas el Procedimiento INTA. PE. 01. 10 A precisa los escenarios posibles: Si el
importador presenta la documentacin sustentatoria del valor declarado
y a consideracin del funcionario aduanero sta desvirta la Duda Razonable generada ()resulta aplicable el primer mtodode valoracin, en
este caso el funcionario aduanero emite y notifica el informe sobre
la verificacin del valor declarado indicando que se ha desvirtuado la
duda14. En cambio, si una vez recibida la informacin complementaria, o si vencido el plazo antes previsto sin haber recibido respuesta, la

13
14
Reglamento para la de valorizacin de las mercancas segn el Acuerdo de

Valoracin de la OMC, en adelante Reglamento de Valoracin.
INTA. PE. 01. 10: VI. A2. 2. C) 1
384
Fernando Cosio Jara
Administracin Aduanera tiene an DUDA RAZONABLE acerca de

la veracidad o exactitud del valor declarado, de conformidad con el
artculo 11 del Reglamento podr decidir dentro de los tres (3) meses
siguientes contados desde la numeracin de la declaracin aduanera, que
el valor en aduana de las mercancas importadas no se determinar con
aplicar los otros Mtodos de Valoracin en forma sucesiva y ordenada.
En casos debidamente justificados y previa notificacin al importador,
el plazo podr ampliarse hasta mximo un (1) ao.
Independientemente del desenlace del procedimiento de duda
razonable, su tramite no significa la inmovilizacin de la carga, por
cuanto el importador puede optar por retirar las mercancas antes
que culmine, mediante la presentacin y/o renovacin de una
garanta15 De esta manera se busca asegurar que el procedimiento
de duda razonable no afectara al comerciante con la retencin de
la mercanca en zona primaria.
En cuanto a la informacin de su decisin y la posibilidad de
impugnarla, el artculo 11 del Reglamento de Valoracin tambin
seala que Una vez determinado el valor, la Administracin Aduanera
le notificar al importador, indicando los motivos para haber rechazado el
Primer Mtodo de Valoracin y que En el caso de Dudas Razonables
resueltas, el importador podr dar inicio al procedimiento contencioso
conforme a lo previsto en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y
sus normas complementarias y modificatorias.
De la evaluacin del Reglamento de valoracin se aprecia que
el artculo 11 al regular la duda razonable se ajusta al derecho de
consultas que consagra la normativa supranacional, por cuanto
establece un Procedimiento de Duda razonable que permite al

15
Segn el artculo 12 del Reglamento de valoracin la garanta para liberar

la carga es equivalente a la diferencia entre la cuanta de los tributos cancelados y
la de aqullos a los que podran estar sujetas las mercancas por aplicacin del valor
aceptado por la Aduana que motiv Ia duda razonable, o de un indicador de riesgo.
Esta garanta, inclusive no ser necesaria cuando el importador cuenta con una
garanta global o especifica del artculo 160 de la Ley en cuyo caso las mercancas
son desaduanadas independientemente que la declaracin permanezca en poder
de los funcionarios aduaneros encargados de la conclusin de despacho.
385
importador el ofrecimiento de pruebas, las cuales necesariamente

deber actuar antes de emitir una resolucin de determinacin
debidamente motivada y susceptible de impugnacin. Sin perjuicio de ello, durante dicho proceso le brinda la oportunidad del
desaduanamiento previo pago o afianzamiento.
Si bien la jurisprudencia en mrito a la normativa supranacional considera que las normas del procedimiento de duda
razonable deben aplicarse no solo en el despacho sino tambin
en la fiscalizacin posterior al despacho y que, inclusive, deben
seguirse las normas procedimentales nacionales en dicha etapa,
consideramos que ello no resulta aplicable dado que ni las normas de la OMC ni las de la Comunidad Andina establecen dichas
exigencias procedimentales, siendo suficiente que se cumplan
las garantas que ellas establecen y, por el contrario, la norma
nacional, como hemos visto, circunscribe sus efectos a la etapa
de despacho16.
Asumimos esta posicin no slo por la codificacin del procedimiento dentro del Sistema de la Calidad de Aduanas17, sino
porque las normas que regulan dicho procedimiento slo pueden
entenderse dentro de la regulacin del Rgimen de Importacin
para consumo en la Ley General de Aduanas y su reglamento, no
16
17
Confirma nuestra posicin el caso chileno, Perez Cotapos seala que el

Procedimiento de duda razonable no impedir el ejercicio de la poitestad
aduanera en revisiones, investigaciones o auditorias a posteriori con lo cual
marca una diferencia entre los ajustes que pueden efectuarse en despacho
bajo ese procedimiento y el que puede efectuar la administracin en la
fiscalizacin posterior (ver El Derecho Aduanero en Chile. En: Derecho
Aduanero. Tomo III (Juan Patricio Cotter). Buenos Aires: Editorial Abeledo
Perrot S. A. 2014 p. 1794).
Dentro del sistema de la calidad de Aduanas, se clasifican los Procedimientos Aduaneros en Procedimientos de Fiscalizacin, de recaudacin, de
Prevencin del Contrabando, de despacho (PG: Procedimientos Generales,
PE: Procedimientos Especificos e IT: Instructivos de trabajo) y transversales
(cdigo PE. 00). Dentro de los procedimientos de despacho, el de Importacin
para consumo es un procedimiento general (cdigo INTA. PG. 01) y dentro
de este se encuentra el Procedimiento especial de Valoracin de mercancas
segn el Acuerdo del Valor de la OMC (cdigo INTA. PE. 01. 10A).
386
Fernando Cosio Jara
slo respecto al plazo del mismo que coincide con el fijado para
la conclusin del despacho18, sino por la referencia que se hace a
figuras propias del despacho como la inmovilizacin y el levante,
adems de las garantas del artculo 160.
A partir de la normativa nacional y supranacional, corresponde ahora determinar la naturaleza jurdica de la duda razonable,
el procedimiento que la regula y a la luz de ello, evaluar la aplicacin de las Reglas del Debido Procedimiento Administrativo
en su tramitologa.
3.2 Naturaleza de la duda razonable
Si bien en el acpite anterior hemos hablado de un procedimiento de duda razonable, debemos distinguir lo que es la duda
razonable y lo que es el procedimiento. Al respecto, el Tribunal
Fiscal define la duda razonable como el acto a travs del cual
la Administracin Aduanera comunica al importador que duda
que ste haya declarado el valor en aduanas cumpliendo las
reglas de valoracin adecuadamente, expresando en dicho acto
las razones que fundamentan esa duda y requiriendo la informacin y documentacin que sea necesaria para verificar de
forma objetiva que se han cumplido adecuadamente las reglas
de Valoracin19.
Partiendo de esta definicin podramos sealar que el Tribunal Fiscal alude a una duda razonable objetiva que formalmente
se plasmara en el documento administrativo denominado Notificacin de duda razonable, que formalmente constituye la partida
de nacimiento del procedimiento de duda razonable y a partir de
la cual la carga de la prueba pasa al administrado.
Sin embargo el Reglamento de Valoracin por el contrario define a la Duda razonable desde un punto de vista subjetivo que se
presenta Cuando la autoridad aduanera tiene motivos para dudar
de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados

18
19
Ley General de Aduanas: artculo 160.

RTF 4701A2006: Aduana Martima del Callao
387
por el importador para sustentar el Valor en Aduana declarado20,

es decir en un momento anterior al punto de partida formal (la
notificacin), cuando la duda ha surgido en el pensamiento del
especialista aduanerovalorador, una duda que se va instrumentalizar a travs de la notificacin (en el fondo una derivacin de
la duda cartesiana Pienso luego existo21, dudo luego notifico).
Independientemente si la duda razonable tiene su origen
en el pensamiento del funcionario aduanero, formalmente esta
nace con la Notificacin y corresponde definir si ella podra ser
calificada como un acto administrativo. Al respecto el artculo 1
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley 27444,
seala que este debe ser emitido por una entidad pblica en el
marco de sus potestades (como la SUNAT dentro de sus facultades
de determinacin) y producir efectos jurdicos sobre los intereses
de los administrados dentro de una situacin concreta, respecto a
este ltimo aspecto la notificacin de duda razonable per s no
tiene tal calidad ya que los efectos sobre el administrado recin se
producirn si como consecuencia de dicha notificacin (y luego
del procedimiento de consultas correspondiente) se fija una nueva
base imponible (la cual origina el pago de tributos dentro de una
importacin para consumo).
De esta manera, partiendo de que la notificacin de duda
razonable no es un acto administrativo, tal como lo define la Ley
27444, nos encontraramos con que el procedimiento que surge
a partir de ella no puede ser otro que aquel al que la doctrina
llama un procedimiento constitutivo o de produccin de actos
administrativos, sin embargo para efectos de este artculo tal diferenciacin como seala Gordillo no implica ningn tratamiento
distinto y tanto a este tipo de procedimientos jurdicos como al
20
21
Para el Decreto Supremo N 18699EF artculo 1 inciso d) la Duda razonable se define de una manera subjetiva Cuando la autoridad aduanera tiene
motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados por el importador para sustentar el Valor en Aduana declarado.
Cogito ergo sun (DESCARTES, Rene. El Discurso sobre el mtodo, Cuarta parte).
388
Fernando Cosio Jara
procedimiento de impugnacin les resultan aplicables las garantas

de la defensa en juicio22
3.3 La Duda Razonable como procedimiento
El hecho que el procedimiento de duda razonable no se
origine propiamente de un acto administrativo sino que sea un
procedimiento de formacin del acto administrativo, no le quita
la condicin de Procedimiento y por ende, no lo exime de cumplir
con el denominado principio del Debido Procedimiento administrativo, despus de todo como seala Dromi el procedimiento
administrativo es el conducto por el que transita en trminos de
derecho la actuacin administrativa y comprende dos etapas
procedimentales: una primera, de formacin de la voluntad
administrativa, de origen unilateral o bilateral, de efectos individuales o generales y otra de fiscalizacin, control e impugnacin
que comienza cuando la primera concluye23. En ambas etapas
participan los administrados, en el primero por medio de visitas,
peticiones y observaciones, y en el segundo por medio de recursos
administrativos. 24
Partiendo de dicha conceptualizacin, mas all que la Ley
General de Aduanas al regular las procedimientos aduaneros solo
se ocupe de los procedimientos de impugnacin de la voluntad administrativa25, ello no significa que no exista un procedimiento de
duda razonable, el cual si bien tiene como resultado la emisin de
un acto administrativo (la resolucin de determinacin producto

24

22
23
25
GORDILLO, Carlos. El Procedimiento Administrativo. Parte General.

DROMI, Romi. Derecho Administrativo, p. 1016.
Como seala Dromi Es la esencia del procedimiento administrativo regular
la intervencin de los interesados en la preparacin e impugnacin de la
voluntad administrativa, ya sea a travs del ejercicio del derecho de peticin
o del derecho de recurrir. Comprende tanto el procedimiento que regula la
formulacin del acto constitutivo como su coestionamiento y fiscalizacin
(impugnativo). (p. 1017)
Segn el artculo 205 de la Ley General de Aduanas son procedimientos
aduaneros, el contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva
389
de la duda) puede calificarse vlidamente como un procedimiento

de formacin del acto administrativo y tales procedimientos son lo
que se ajustan con mayor empata a la definicin de Procedimiento Administrativo de la Ley 27444, que lo conceptualiza como el
conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades conducentes
a la emisin de un acto administrativo26.
Es mas, de un anlisis integral del artculo 11 del Reglamento de valoracin el tramite de la duda razonable termina
alcanzando las dos etapas que conforman el Procedimiento
Administrativo, en la real acepcin del trmino, la primera de
formacin de la voluntad administrativa (que es lo que se conoce a nivel nacional como procedimiento de duda razonable y
a nivel supranacional como derecho de consultas) y la segunda
de impugnacin que comienza cuando se emite la Resolucin
de determinacin y se le franquea al administrado la impugnacin en sede administrativa y judicial (lo que se conoce a nivel
nacional como procedimiento contencioso y a nivel internacional
como derecho de recurso).
En ese sentido queda evidenciado que la Duda Razonable
cumple a nivel formal con la estructura legal de un procedimiento administrativo y de su contenido puede apreciarse que en
l se subsumen los dos pilares de la legalidad administrativa:
por un lado trata de garantizar el ejercicio de la potestad aduanera dentro de reglas preestablecidas y por el otro garantiza
los derechos de los comerciantes por las vas de la consulta y
la reclamacin.
4 El derecho al debido proceso en el procedimiento de duda razonable.
Definida la duda razonable como un procedimiento administrativo corresponde verificar en que medida le resultan aplicables
las reglas del debido procedimiento administrativo.
26
Ley 27444: artculo 24
390
Fernando Cosio Jara
4.1 Debido Proceso

De acuerdo la Corte Constitucional de Colombia, el debido
proceso es una garanta que tiene como objeto que quienes participan de ese trmite o procedimiento () no resulten sorprendidos
por el abuso de poder de la autoridad que lo dirige o de aquellos
sujetos que defienden intereses contrapuestos a los suyos27. Como
puede apreciarse el concepto tiene su hbitat natural en el Derecho
Procesal por lo que puede aplicarse tanto en el mbito civil como
penal, principalmente.
En ese sentido, nuestra Constitucin establece reglas generales
que forman parte del contenido constitucionalmente protegido del
Debido proceso, las cuales si bien tienen su mbito natural en el
proceso judicial son aplicables en el procedimiento administrativo,
incluido el aduanero. As tenemos: el derecho a la jurisdiccin
predeterminada por ley (artculo 139 inciso 3), el derecho a la
motivacin escrita de todas las instancias (artculo 139 inciso 5),
el derecho a la pluralidad de la instancia (artculo 139 inciso 6),
el derecho fundamental a no ser privado del derecho de defensa
en ningn estado del proceso (artculo 139 inciso 4), el derecho
fundamental a que toda persona debe ser informada inmediatamente y por escrito, de las causas o razones de su detencin
(artculo 139 inciso 5)28.
Como seala Cotter el debido proceso constituye una garanta
genrica que abarca varias garantas constitucionales todas ellas
destinadas, en su conjunto, a permitir que las personas ejerzan de
manera eficaz la defensa de sus derechos29.
Sin embargo, a diferencia de la Tutela Jurisdiccional que se
aplica al mbito judicial, el debido proceso tiene su campo natural de accin en todos los procedimientos no tiene su aplicacin
nicamente ante los procesos jurisdiccionales, sino que constituye

27
28
29
Corte Constitucional de Colombia, Sentencia T429, 7/3/2014)

ADRIN, Javier. Los principios y derechos del debido proceso en algunos
casos de amparo en materia constitucional. En Gaceta del Tribunal Constitucional julioseptiembre 2006.
COTTER, Juan Patricio. Derecho Aduanero Tomo II p. 880.
391
un derecho fundamental de aplicacin en todo mbito en el cual

se afecten o sean pasibles de afectacin derechos subjetivos o intereses legtimos de los sujetos de derecho30, cuando estas reglas
del Debido Proceso se aplican en la va administrativa hablamos
de Debido Procedimiento Administrativo31.
4.2 Debido procedimiento administrativo
La Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General,
le da al Debido Procedimiento Administrativo la categora de
principio sealando en su artculo IV que Los administrados gozan
de todos los derechos y garantas inherentes al debido procedimiento
administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a
ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y fundada
en derecho. La institucin del debido procedimiento administrativo se
rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulacin propia
del Derecho Procesal Civil es aplicable slo en cuanto sea compatible con
el rgimen administrativo.
Al respecto, el Tribunal Constitucional seala que el debido
procedimiento en sede administrativa implica el sometimiento de la
actuacin administrativa a reglas previamente establecidas, las cuales
no pueden significar restricciones a las posibilidades de defensa del administrado y menos an condicionamientos para que tales prerrogativas
puedan ser ejercitadas en la prctica32.
Partiendo de dicha premisa nos encontramos que actualmente
para determinar si un ajuste de valor practicado por la administracin en el marco del procedimiento de duda razonable cumple
30
31
32
HUAPAYA TAPIA. Tratado del Proceso Contencioso p. 408.

STC N 42892004AA/TC: () el debido proceso y los derechos que conforman
su contenido esencial estn garantizados no solo en el seno de un proceso judicial,
sino tambin en el mbito del procedimiento administrativo. El debido procedimiento
administrativo supone, en toda circunstancia, el respeto por parte de la
administracin pblica o privada de todos los principios y derechos normalmente
protegidos en el mbito de la jurisdiccin comn o especializada, a los cuales se refiere
el artculo 139 de la Constitucin.
STC N 7632005PA/TC.
392
Fernando Cosio Jara
con las reglas del debido procedimiento resultara suficiente que

cumpla con el siguiente test:
a. Permita al administrado exponer sus argumentos
b. Permitir al administrado ofrecer pruebas (sin perjuicio que
durante la actuacin de las mismas su mercanca pueda ser
desaduanada)
c. Tenga como resultado la emisin de una resolucin motivada
(susceptible de ser impugnada en va judicial o administrativa)
Dentro de ese marco nos encontramos que en su artculo
11 el Reglamento de Valoracin brinda el marco procedimental
adecuado para que la administracin aduanera pueda cumplir
con todos los aspectos del debido procedimiento administrativo,
por cuanto le brinda al importador la posibilidad de exponer sus
argumentos en la etapa de consultas (a la que se le convoca con
la Notificacin de Duda razonable), va poder actuar y ofrecer
pruebas (documentos, listas de precios, referencias de mercancas
idnticas o similares), obtener una resolucin motivada (de confirmarse el ajuste se va emitir un Informe de valoracin debidamente
fundamentado) y como corolario a todo ello, tendr acceso a otras
instancias de resolucin si el acto administrativo le es desfavorable
(procedimiento contencioso).
Habiendo asumido que el procedimiento de duda razonable
rene los elementos necesarios para que la administracin pueda
ajustarse al mismo y cumpla a su vez las reglas del debido procedimiento administrativo, queda evidenciado que su regulacin
implica no solo una garanta para el administrado sino tambin
un beneficio para la Administracin, como afirma Dromi el debido proceso administrativo importa en s un criterio de eficacia
administrativa, en cuanto asegura un mejor conocimiento de los
hechos y una ms justa decisin de la Administracin; y de eficacia
poltica en vista del legtimo ejercicio del poder con la aprobacin
de los gobernados33.
DROMI. Instituciones del Derecho Administrativo, p. 512.
33
393
4.3 El debido proceso y la duda razonable

En este estado de cosas donde hemos podido comprobar que
el procedimiento de duda razonable regulado por el artculo 11
del Reglamento de Valoracin se ajusta al principio del Debido
Procedimiento administrativo nos encontramos que la invalidez
de alguna decisin administrativa durante dicho procedimiento,
no puede originarse en las normas supranacionales sino en el
incumplimiento de la norma nacional por parte de los rganos
resolutores de la administracin.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha declarado nulos los ajustes
de valor practicados por Aduanas que no se cien rigurosamente a
los mtodos previstos por el Acuerdo del Valor de la OMC, no slo
para descartar el primer mtodo34 sino para aplicar los mtodos

34
RTF N 444A2009 y RTF 5119A2005: (Aduana de Paita) Corresponde

revocar la apelada porque la Administracin no viene siguiendo el procedimiento para los temas de ajuste de valor en el marco de OMC no obstante
que el Tribunal Fiscal en imnumerables resoluciones ha sealado los lineamientos para ello cuando haya sido presentada una declaracin y Aduanas
tenga motivos para dudar del valor declarado o de la veracidad o exactitud
de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaracin,
podr pedir al importador para que en un plazo de cinco (5) das hbiles
siguientes a la fecha de la notificacin o de aceptacin de la garanta sealada
en el artculo 12, prorrogable por una sola vez en el mismo plazo, sustente o
proporcione una informacin complementaria as como los documentos u
otras pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total
realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas, ajustado,
cuando corresponda de conformidad con las disposiciones del artculo 8 del
Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMCque siendo que si una
vez recibida la informacin o si vencido el plazo antes previsto sin haberse
recibido respuesta la ADUANA tiene an DUDA RAZONABLE acerca de
la veracidad o exactitud del valor declarado podr decidir dentro de los
cinco (5) das hbiles siguientes que el valor en aduanas de las mercancas
importadas no se determinar con arreglo a las disposiciones del artculo 1
del citado Acuerdo pasando a aplicar los otros Mtodos de Valoracin en
forma sucesiva y ordenada. que una vez determinado el valor ADUANAS
notificar al importador, indicando los motivos que tuvo para dudar de la
veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y para haber
rechazado el Primer Mtodo de ValoracinQue vencidos los plazos sealados en el presente artculo el importador podr dar inicio al procedimiento
394
Fernando Cosio Jara
subsiguientes35. En este caso, ello afecta el debido procedimiento

de manera indirecta, en la medida que el requisito de la Resolucin
motivada supone que las decisiones de la administracin debern efectuarse respetando la primaca del valor de transaccin y
solo una vez descartado, aplicando sucesivamente los siguientes
mtodos, en cascada36.
Sin embargo, ms all de estos casos, que inclusive han originado modificaciones al artculo 11 del Reglamento de Valoracin,
tambin hemos asistido en la jurisprudencia a un proceso de exacerbacin de las reglas del debido procedimiento administrativo
en materia de duda razonable, ya no solo exigiendo a las aduanas
35
36
contencioso conforme el artculo 111 de la Ley General de Aduanas. que

a pesar de ello no consta en los actuados que la Administracin, antes de
emitir las Liquidaciones de Cobranza haya notificado al recurrente la duda
razonable para que en un plazo de cinco das proporcione una explicacin
complementaria. que dicha inobservancia determina que la administracin
no haya otorgado mayor oportunidad al deudor a presentar las pruebas
que acrediten que el valor declarado es un valor de transaccin () y de
modo sustentado pronunciarse sobre la pertinencia de la aplicacin al caso
del primer mtodo de valoracin, razn por la cual corresponde revocar la
resolucin apelada.
RTF N 1625A2006: Cuando la Aduana rechaza la aplicacin del primer
mtodo de valoracin corresponde que sta en la etapa de verificacin y
determinacin, es decir de manera previa a la emisin del valor, en aplicacin de la mencionada norma, realice un estudio normativo de acuerdo a las
pautas indicadas en los incisos a) al e) del artculo 13 del reglamento para la
valorizacin de mercancas aprobado mediante el Decreto Supremo 18699
EF Que al examinar estos actuados se evidencia que la Aduana de origen
en la etapa de verificacin y determinacin, luego de rechazar la aplicacin
del primer mtodo de Valoracin debido a que el importador no absolvi
la notificacin sobre Duda razonable, no sigui las pautas sealadas en el
citado artculo 2, pues no expresa las razones por las que descarta la aplicacin
del Segundo Mtodo de Valoracin o Valor de transaccin de mercancas
idnticas para determinar el valor declarado, asimismo es evidente que su
estudio no cumple los lineamientos establecidos en el mencionado artculo 13
pues el Informe sobre Valor Declarado no contiene un estudio comparativo,
circunstancia que determina que el ajuste de valor efectuado por la Aduana
no cumple las citadas normas y por tanto debe ser dejado sin efecto.
GONZALES BIANCHI. El Valor en aduana, Volumen I, p. 93.
395
el cumplimiento de la valoracin conforme el Cdigo de Valor

de la OMC y prohibindole agregar requisitos no establecidos en
las dicha norma o en la de la Comunidad Andina37, sino que en
nombre de la norma supranacional e invocando el principio del
debido procedimiento se ha interpretado que el Procedimiento de
duda razonable creado para el despacho aduanero (ver supra) sea
aplicable en la fiscalizacin posterior38.
Como seala acertadamente el especialista Sandoval dichos
pronunciamientos no toman en cuenta que estas disposiciones
nacionales son precisiones complementarias dentro del marco de
lo estipulado en el artculo 17 del Acuerdo del Valor OMC donde
se seala que ninguna de las disposiciones del acuerdo podr interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho

37
38
Como ocurri con las jurisprudencias obligatorias aprobadas mediante Resolucin del Tribunal Fiscal N 4214A2005 segn la cual el artculo 8 del
reglamento para valoracin de mercancas aprobado por Decreto Supremo
N 18699EF, contraviene el artculo 6 de la Decisin 378 de la Comisin de
la Comunidad Andina y la Resolucin del Tribunal Fiscal N 12385A2013
en la cual se dej sin efecto un artculo del Reglamento para Valoracin de
Mercancas, por exceder los alcances del artculo 1 del Acuerdo relativo a
la Aplicacin del Artculo VII del GATT y la Decisin 378 del CAN, en la
medida que para determinar el valor en aduana limita la acreditacin de los
descuentos que afectan el valor de transaccin a la informacin consignada
en la factura comercial.
Sentencia Sala Civil Permanente (Expediente 23412010) conforme a los
fundamentos de hecho y de derecho expuestos precedentemente la administracin aduanera debi optar por el tramite especifico para dilucidar si el
pago de regalas estaba comprendido en el valor declarado de la mercadera
importada, en este caso concreto tuvo que practicar el procedimiento de
duda razonable mas no adoptar un tramite genrico como el de fiscalizacin
posterior(FJ 14) este anlisis debera ser realizado por la administracin
aduanera con arreglo al inciso 1 apartado c) del artculo 8 del Acuerdo de
Valoracin de la OMC, previo ejercicio del procedimiento de duda razonable
dispuesto por la Decisin 6. 1 del Comit de Valoracin en Aduana de la
OMC, artculo 17 de la Decisin 571 de la Comunidad Andina y artculo 11
del Decreto Supremo 18699EF, debiendo exponer la razones y fundamentos
de la duda, requerir los documentos, pruebas e informacin complementaria
necesaria para verificar objetivamente la exactitud del valor declarado ((acorde con el precio total pagado o por pagar por las mercancas importadas.
396
Fernando Cosio Jara
de las administraciones de aduanas de comprobar la veracidad o

la exactitud de toda informacin, documento o declaracin presentada a efectos de valoracin en aduana39.
Esta exacerbacin del debido procedimiento, aplicado a las
reglas de valoracin, tambin pudo apreciarse antes de la vigencia
del valor OMC en el Per, cuando la aduana detect un fraude en
la importacin de pantimedias colombianas, declaradas a precios
irrisorios en el Per, frente al valor declarado al momento de su
exportacin en Colombia, pero cuyos ajustes de valor y multas se
declararon nulos porque en lugar de reemplazar el valor declarado
en origen por el declarado en el lugar de importacin debieron
haberse aplicado las reglas de valoracin40.
5. Conclusiones
En la actualidad a quince aos de la creacin del procedimiento de la duda razonable y a la luz del principio del debido
procedimiento administrativo debemos sealar lo siguiente:
1. La primaca del Valor de transaccin en el Cdigo del Valor de
la OMC no puede entenderse como una patente de corso para
que el importador considere que siempre su valor declarado
ser la base de clculo de los tributos a pagar, por cuanto su

39
40
SANDOVAL, Luis. Derecho Tributario Aduanero: Valor en Aduana y su Aplicacin

en el Per. Trujillo: Editorial Normas Legales, 2006 p. 259.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 187A2000 (Jurisprudencia de observancia
obligatoria) Se revoca la apelada que declara la improcedencia del reclamo
contra los actos que determinan el ajuste de valor asi como la imposicin de
multa por cuanto se aprecia que el ajuste de valor realizado no responde a
un estudio comparativo del valor declarado en las Plizas anotadas, con el
precio de mercancas extranjeras idnticas o similares conforme lo establece la
Resolucin Ministerial N 24392EF/66, sino que es consecuencia de la sustitucin del valor declarado por Mara Hermosa Pilco Bolvar de Juscamayta
en cada importacin, por el valor declarado por el exportador colombiano
ante la Aduana de Colombia, por las mismas mercancas en cada despacho
de exportacin; por lo tanto al no haberse seguido el procedimiento sealado
por el mtodo del precio usual de competencia regulado por la Resolucin
Ministerial N 24392EF/66, corresponde de acuerdo a ley, dejar sin efecto
el cobro de los tributos decretados por la Administracin.
2.
3.
4.
5.
397
Buena Fe descansa en una presuncin juris tantum, que admite prueba en contrario y en virtud de ello la administracin
tiene derecho de dudar del valor declarado y esa duda es,
precisamente, el punto de partida del Procedimiento de Duda
razonable.
No resulta correcto hablar de un procedimiento de duda
razonable a nivel OMC, en la medida que ello aludira a
una dimensin adjetiva, con plazos, recursos y rganos
competentes cuando lo que nicamente existe en la norma
supranacional es una serie de garantas procedimentales
establecidas en la Decisin 6. 1 del Comit Tcnico de Valor
(desarrolladas a nivel comunitario andino por la Decisin 671
y su Reglamento.
En virtud de las normas supranacionales se consagran tres reglas o garantas procesales que debe cumplir la administracin
cuando tenga una duda razonable sobre el valor en aduanas
declarado por el importador y que se denomina proceso de
consultas el cual incluye:
a. Darle la oportunidad de probar que su valor declarado es
el Valor en aduana.
b. Informarle sobre la decisin que va tomar antes de ajustar
el valor declarado
c. En caso de modificar el valor declarado permitirle el denominado Derecho de recurso.
El artculo 11 del Reglamento de valoracin, aprobado por el
Decreto Supremo N 18699EF, al regular la duda razonable
se ajusta al derecho de consultas que consagra la normativa
supranacional, por cuanto establece un Procedimiento de
Duda razonable que permite al importador el ofrecimiento
de pruebas, las cuales necesariamente deber actuar antes
de emitir una resolucin de determinacin debidamente
motivada y susceptible de impugnacin. Sin perjuicio de ello,
durante dicho proceso le brinda la oportunidad del desaduanamiento previo pago o afianzamiento.
El hecho que el Procedimiento de duda razonable no se origine propiamente de un acto administrativo (la Notificacin
398
Fernando Cosio Jara
de la Duda) sino que sea un procedimiento de formacin del

acto administrativo (que concluye con el Informe de Duda
Razonable), no le quita la condicin de Procedimiento y por
ende, no lo exime de cumplir con el denominado principio
del Debido Procedimiento administrativo.
6. El Procedimiento de Duda Razonable cumple a nivel formal
con la estructura legal de un procedimiento administrativo y
de su contenido puede apreciarse que en l se subsumen los
dos pilares de la legalidad administrativa: por un lado trata
de garantizar el ejercicio de la potestad aduanera dentro de
reglas preestablecidas y por el otro garantiza los derechos de
los comerciantes por las vas de la consulta y la reclamacin.
7. Si bien la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y el Poder Judicial ha servido para que el Reglamento de Valoracin se
ajuste a las normas supranacionales, hemos asistido en los
ltimos tiempos a un proceso de exacerbacin de las reglas
del debido procedimiento administrativo en materia de duda
razonable, ya no solo exigiendo a las aduanas el cumplimiento
de la valoracin conforme el Cdigo de Valor de la OMC o
las normas comunitarias andinas sino que en nombre de la
norma supranacional e invocando el principio del debido procedimiento se ha interpretado que el Procedimiento de duda
razonable creado para el despacho aduanero (ver supra) sea
aplicable en la fiscalizacin posterior y que en nombre de la
formalidad se acepten algunos valores irrisorios no admitidos
en las normas supranacionales.
La duda razonable como mecanismo

de control del valor en aduanas
declarado y la queja como medio de
defensa a favor de los administrados
Jose Luis Sorogasta Ruffner
Abogado de la Pontificia Universidad Catlica del Per, con estudios de especializacin en Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Socio del Estudio Thorne,
Echeanda & Lema Abogados.
Eva Roxana Aliaga Aliaga

Abogada titulada por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Abogada del
Estudio Thorne, Echeanda & Lema Abogados. Agente de Aduanas por el Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero de la SUNAT. Estudios de especializacin
en Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.
SUMARIO.- I. INTRODUCCIN. - II. EL PROCEDIMIENTO DE DUDA

RAZONABLE. - III. MEDIO DE DEFENSA DENTRO DEL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE: LA QUEJA. - IV. RESOLUCIONES DEL
TRIBUNAL FISCAL EN MATERIA DE QUEJA A FIN DE CORREGIR LOS
DEFECTOS EN LA TRAMITACIN DEL PROCEDIMIENTO DE DUDA
RAZONABLE. - V. CONCLUSIONES
La duda razonable como mecanismo de control del valor en aduanas
401
I. INTRODUCCIN
ntes de abordar el tema propuesto, deseamos manifestar

nuestro agradecimiento a la Defensora del Contribuyente y
Usuario Aduanero por habernos invitado a participar en la preparacin de la presente obra colectiva, la cual pretende generar un
espacio de reflexin, discusin y propuestas de solucin frente a la
problemtica que se origina en torno a la valoracin aduanera de
las mercancas importadas, a efectos de optimizarla en beneficio
de los derechos de los administrados.
Somos conscientes que lograr una correcta y justa determinacin del valor en aduanas de las mercancas importadas
depender tanto de los administrados como de la Administracin
Aduanera, en tanto los primeros se encuentran en la obligacin
de presentar informacin y/o documentacin fidedigna que respondan a la verdad de sus operaciones, mientras que la segunda
tiene la responsabilidad de aplicar debidamente las reglas sobre
valoracin aduanera contenidas en la normatividad internacional,
comunitaria y nacional.
Si bien alcanzar dicho escenario no es tarea fcil, tampoco
resulta imposible. Solo es necesario que los administrados y la
Administracin Aduanera entiendan que no se conseguirn los
resultados esperados si cada uno vela por sus propios intereses.
En cambio, si ambos actores se conducen bajo una estrategia de
ganar ganar, mediante la cual los administrados declaren el
precio realmente pagado a su proveedor, y la Administracin
Aduanera exija el pago de los tributos que realmente correspondan, ser factible generar un clima de confianza, permitiendo a
las empresas obtener la rentabilidad proyectada producto de sus
operaciones internacionales, y al Estado proteger el inters fiscal.
402
Jose Luis Sorogasta Ruffner| Eva Roxana Aliaga Aliaga
Aplaudimos el esfuerzo realizado por la Defensora del

Contribuyente y Usuario Aduanero, al perseguir, en su quehacer
diario, el resguardo de los derechos de los administrados frente
al proceder de la Administracin Aduanera, cuando ste resulta
contrario a las disposiciones en materia aduanera.
Siendo nuestra intencin el salvaguardar los intereses de los
importadores y del Estado, consideramos pertinente desarrollar
el tema vinculado al procedimiento de determinacin del valor
en aduanas de las mercancas importadas, en tanto ste constituye el punto de partida para una correcta fijacin del valor de las
mercancas. Dentro de este orden de ideas, en primer lugar, comentaremos brevemente respecto de la aplicacin del Primer Mtodo
de Valoracin Aduanera: Valor de Transaccin de las Mercancas
Importadas. Seguidamente, evaluaremos las actuaciones realizadas
durante el Procedimiento de Duda Razonable, a efectos de definir
si estn siendo ejercidas adecuadamente por la Administracin
Aduanera en armona con las reglas establecidas en la normatividad
internacional, comunitaria y nacional vigentes, como un adecuado
control del valor en aduanas declarado por los administrados. Luego,
precisaremos cul es el medio de defensa que poseen los importadores en caso consideren que sus derechos estn siendo vulnerados
como consecuencia de los actos y/o diligencias efectuados durante
el Procedimiento de Duda Razonable. Por ltimo, analizaremos
algunas resoluciones del Tribunal Fiscal en las cuales se pone de
manifiesto ciertas conductas de la Administracin Aduanera que
afectan directamente lo establecido en la normatividad aduanera.
Esperando que el presente trabajo sea de inters de los lectores, a continuacin pasaremos al desarrollo del mismo.
II. CUESTIONES PRELIMINARES
La apertura de nuevos mercados, producto de la suscripcin

de Tratados de Libre Comercio con diversos pases del orbe, ha
originado que muchas empresas peruanas decidan emprender
negociaciones con sus pares extranjeros, a efectos de colocar sus
productos en plazas internacionales, o de importar mercancas
403
para ser consumidas en el pas, ya sea como productos terminados

o como insumos partcipes de sus procesos productivos.
Si bien existe una tendencia a promover la agilizacin del despacho aduanero de las mercancas, es evidente que ello no implica
que se deba producir un detrimento de las acciones de control por
parte del Estado. En efecto, el hecho que el servicio aduanero se rija
bajo el Principio de Facilitacin del Comercio Exterior, 1 no significa
que el Estado pueda prescindir de su deber de adoptar las medidas
necesarias para asegurar el cumplimiento de la legislacin aduanera, ms an cuando, la importacin de mercancas genera efectos
sobre la recaudacin fiscal. No obstante, dicho control no puede ser
ejercido en forma arbitraria, sino por el contrario, ste debe respetar
el procedimiento legal establecido, salvaguardando los Principios
de Seguridad Jurdica y Predictibilidad.
En el Per, a partir del ao 2000, se encuentra vigente el
Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (en adelante, el
Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC), el cual regula la
metodologa a seguir para la determinacin del valor en aduanas
Asimismo, a partir del 01 de enero de 2004, entr en vigor
la Decisin 571 de la Comisin de la Comunidad Andina, la cual
ha dispuesto que, para los efectos de la valoracin aduanera,
los Pases Miembros de la Comunidad Andina se regirn por lo
establecido en el texto del Acuerdo sobre Valoracin Aduanera
de la OMC, y por lo preceptuado en la referida Decisin y su
Reglamento Comunitario, el cual ha sido aprobado mediante la
1

Artculo 4 del Decreto Legislativo N 1053. Facilitacin del Comercio Exterior.

Los servicios aduaneros son esenciales y estn destinados a facilitar el comercio exterior, a contribuir al desarrollo nacional y a velar por el control
aduanero y el inters fiscal.
Para el desarrollo y facilitacin de las actividades aduaneras, la Administracin Aduanera deber expedir normas que regulen la emisin, transferencia,
uso y control de documentos e informacin, relacionados con tales actividades, sea sta soportada por medios documentales o electrnicos que gozan
de plena validez legal.
404
Resolucin 846 y actualizado a travs de la Resolucin 1684 de la

Secretara General de la Comunidad Andina.
Como se puede observar, en nuestro pas, la valoracin aduanera de las mercancas importadas se rige por normas contenidas
en un tratado internacional y por normas comunitarias, siendo
stas las que establecen los lineamientos que se deben seguir al
momento de determinar el valor de las mercancas importadas.
Finalmente, a nivel nacional, se ha expedido el Reglamento
para la Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC, aprobado por Decreto Supremo N
18699EF, as como el Procedimiento Especfico para la Valoracin Aduanera de las Mercancas Importadas, INTAPE. 01. 10a,
los cuales deben ser interpretados con arreglo a las disposiciones
contenidas en el Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC,
en la Decisin 571 y en la Resolucin 1684, y de ninguna manera
en sentido contrario.
De la revisin de la normatividad internacional, comunitaria
y nacional, se aprecia que lo que se persigue conseguir es el establecimiento de un sistema de valoracin en aduana equitativo,
uniforme y neutro, que excluya la utilizacin de valores arbitrarios
o ficticios, basndose, para tal efecto, en criterios sencillos que
sean conformes con los usos comerciales, aplicando en la mayor
medida posible el Primer Mtodo de Valoracin Aduanera: Valor de Transaccin de las Mercancas Importadas, regulado en el
Artculo 1 del Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC.
Segn lo dispuesto en el citado Artculo 1, el valor en aduana
de las mercancas importadas ser el valor de transaccin, es decir,
el precio realmente pagado o por pagar por las mercancas cuando
stas se venden para su exportacin al pas de importacin, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el Artculo 8,2 siempre
que concurran determinadas circunstancias.
2

Artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC.

Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el
artculo 1, se aadirn al precio realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas:
405
Es probable que la lectura de dicho dispositivo normativo
Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estn incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las
mercancas:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se
iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de
materiales;
b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios,
suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en
y en la medida en que dicho valor no est incluido en el precio realmente
pagado o por pagar:
importadas;
iv) ingeniera, creacin y perfeccionamiento, trabajos artsticos, diseos,
c) Los cnones y derechos de licencia relacionados con las mercancas objeto
pagado o por pagar;
d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesin o
En la elaboracin de su legislacin cada Miembro dispondr que se incluya
en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte
de los elementos siguientes:
importacin; y c) el costo del seguro.
406
resulte un tanto confusa para quien no tiene familiaridad con

el tema vinculado a la valoracin aduanera, razn por la cual,
pasaremos a explicar cundo corresponde determinar el valor en
aduanas de las mercancas importadas aplicando el Primer Mtodo
de Valoracin Aduanera.
El Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC ha establecido seis mtodos de valoracin aduanera, los cuales deben ser
empleados de manera sucesiva y excluyente, siendo el Primer Mtodo de Valoracin Aduanera el ncleo de la valoracin aduanera,
es decir, el principal mtodo, cuya aplicacin se prioriza sobre los
dems, revistiendo estos ltimos, el carcter de complementarios
o subsidiarios.
Es menester sealar que este Primer Mtodo de Valoracin
Aduanera se fundamenta en el valor de transaccin, es decir,
el valor amparado en informacin y datos reales, directamente
relacionados con la operacin comercial que sirve de sustento a
la importacin de las mercancas extranjeras objeto de valoracin
aduanera.
Conforme lo ha sealado el Tribunal Fiscal en la Resolucin
de Observancia Obligatoria N 03893A2013, para la aplicacin
del Primer Mtodo de Valoracin Aduanera de la OMC, es necesario
que se presenten los siguientes elementos:
- Precio: Debe existir un precio realmente pagado o por pagar, es
decir, un pago total que haya hecho o que har el comprador al
vendedor o en beneficio de ste, el cual aparece normalmente en la
factura comercial, sin que ello signifique que no pueda constar en
otro documento.
- Mercanca: El precio que sirve de base para la valoracin aduanera es
nicamente el que se paga por la mercanca importada, no debiendo
Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el

presente artculo slo podrn hacerse sobre la base de datos objetivos y
cuantificables.
Para la determinacin del valor en aduana, el precio realmente pagado
o por pagar nicamente podr incrementarse de conformidad con lo
dispuesto en el presente artculo.
407
incluirse pagos que realice el comprador a favor del vendedor por

conceptos distintos al de la mercanca importada.
- Venta para la exportacin al pas de importacin: La transaccin
o negocio que gener la importacin de la mercanca objeto de
valoracin debe haber sido necesariamente una venta, la que
adems debe haberse realizado para exportar la mercanca al pas
de importacin.
- Ajustes: Al precio pagado o por pagar se le debe realizar los ajustes
que estn previstos en el Artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin
Aduanera de la OMC, o deducciones segn lo sealado por la Nota
Interpretativa al Artculo 1 del citado Acuerdo.
Asimismo, resulta imprescindible que concurran las siguientes circunstancias:
- Que no existan restricciones a la cesin o utilizacin de las mercancas por el comprador, con excepcin de las que impongan y/o exijan
la ley o las autoridades del pas de importacin, las que limiten el
territorio geogrfico donde puedan revenderse las mercancas, o
aquellas que no afecten sustancialmente al valor de las mercancas.
- Que la venta o el precio no dependan de ninguna condicin o contraprestacin, cuyo valor no pueda determinarse con relacin a las
mercancas a valorar.
- Que no revierta directa ni indirectamente al vendedor, parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesin o utilizacin
ulteriores de las mercancas por el comprador, a menos que pueda
efectuarse el debido ajuste.
- Que no exista una vinculacin entre el comprador y el vendedor o
que, en caso de existir, el valor de transaccin sea aceptable a efectos
aduaneros.
En atencin a lo expuesto, es evidente que si en la transaccin de las
mercancas objeto de importacin se presentan todos y cada uno de los
elementos y circunstancias mencionadas, el valor en aduanas de las
mismas se deber determinar necesariamente en aplicacin del Primer
Mtodo de Valoracin Aduanera, no siendo posible exigir mayores
requisitos a los previstos en el Acuerdo sobre Valoracin Aduanera
de la OMC.
En ese sentido, queda claro que el importador debera

declarar el valor en aduanas de las mercancas importadas,
408
bajo los siguientes supuestos, conforme precisamos a continuacin3:

Cuando no proceda efectuar ajuste alguno, ni en virtud del
Artculo 8 (ajuste positivo), ni de la Nota Interpretativa al
Artculo 1 (ajuste negativo), el valor en aduanas ser el precio
consignado generalmente en la Factura Comercial.
En el supuesto que corresponda efectuarse un ajuste positivo,
el valor en aduanas ser el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancas importadas, ms el ajuste positivo.
Del mismo modo, en el supuesto que corresponda efectuarse
un ajuste negativo, el valor en aduanas ser el precio realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas, menos
el ajuste negativo.
A nuestro juicio, la labor del Estado, en particular de la
Administracin Aduanera, durante el procedimiento de determinacin del valor en aduanas de las mercancas importadas, debe
orientarse a agotar todas las posibilidades para aplicar el Primer
Mtodo de Valoracin Aduanera. Por consiguiente, en caso no
resulte factible emplear dicho mtodo de valoracin aduanera,
ser necesario que la citada entidad sustente las razones por las
cuales las explicaciones y/o documentos probatorios presentados
por el importador no lograron satisfacer los requisitos impuestos en
el Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC, a fin de aceptar el
valor de transaccin declarado como base de clculo de los derechos
y tributos aplicables a la importacin.
Dentro de este orden de ideas, es importante tener en consideracin que, debido a la manipulacin de los precios de venta y a la
declaracin de datos inexactos por parte de algunos importadores,
la Administracin Aduanera ha intensificado el control en la determinacin del valor en aduanas de las mercancas importadas,
HERRERA IDEZ, Rafael y GOIZUETA SNCHEZ, Javier. Valor en Aduana de las Mercancas segn el Cdigo del GATT. Madrid: Revista ADUANAS
Ediciones ESIC, 1985, p. 88.
409
tanto antes, durante, como con posterioridad al despacho de las

mismas.
De acuerdo a la definicin establecida en el Artculo 3 de la
Decisin 778, Rgimen Andino sobre Control Aduanero, se entiende por control aduanero al conjunto de medidas adoptadas
por la Administracin Aduanera con el objeto de asegurar el
cumplimiento de la legislacin aduanera o de cualesquiera otras
disposiciones cuya aplicacin o ejecucin es de competencia o
responsabilidad de aduanas.
Siendo que, de conformidad con lo dispuesto en el Artculo
17 del Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC, la Administracin Aduanera se encuentra facultada para corroborar la
veracidad o la exactitud de la informacin, documento o declaracin
presentada por los importadores, resulta innegable que, frente a la
duda respecto al valor declarado, dicha entidad puede ejercer el
control aduanero respectivo, a travs del inicio de las investigaciones
necesarias a efectos de corroborar si el valor declarado es verdadero
y exacto.
El procedimiento de verificacin y comprobacin del valor en
aduanas por parte de la Administracin Aduanera es conocido como
el Procedimiento de Duda Razonable, el cual ser desarrollado en
el siguiente acpite.
III. EL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE
El conjunto de actuaciones gestionadas por la Administracin

Aduanera a fin de que sta pueda comprobar la veracidad y/o la
exactitud del valor declarado, as como de la informacin y/o documentacin sustentatoria presentada por el importador, recibe el
nombre de Procedimiento de Determinacin del Valor en Aduanas,
o Procedimiento de Duda Razonable.
Normativamente, el Procedimiento de Duda Razonable se
encuentra regulado en el Artculo 17 del Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC, en el prrafo 6 del Anexo III de dicho
Acuerdo, y en la Decisin 6. 1 del Comit Tcnico de Valoracin
Aduanera, los cuales facultan a la Administracin Aduanera a iniciar
410
investigaciones dirigidas a corroborar la veracidad o la exactitud

de la informacin, documento o declaracin presentada por los
importadores a efectos de la valoracin aduanera.
Del mismo modo, dicho procedimiento se encuentra regulado
en la Decisin 571 de la Comisin de la Comunidad Andina, as
como en su Reglamento, en donde se dispone claramente que
las Administraciones Aduaneras asumirn la responsabilidad
de la valoracin, debiendo efectuar el control de las mercancas
de forma previa y concurrente al despacho aduanero, e iniciar
las investigaciones necesarias con posterioridad a la nacionalizacin, a fin de garantizar la correcta valoracin de las mercancas
importadas.
A nivel local, el procedimiento de verificacin y comprobacin del valor declarado se encuentra regulado en el Decreto
Supremo N 18699EF (y sus modificatorias), as como en el
Procedimiento Especfico para la Valoracin Aduanera de las
Mercancas, INTAPE. 01. 10a, los cuales establecen el plazo para
que el importador proporcione la informacin complementaria
y/o la documentacin sustentatoria de las mercancas importadas, para que se desarrolle la etapa de consultas de referencias,
as como para que la Administracin Aduanera determine el
valor en aduanas respectivo.
Respecto al objeto y a la naturaleza del Procedimiento de Duda
Razonable, la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal ha sealado, en
sendos pronunciamientos, 4 que la duda razonable constituye un
acto a travs del cual la Administracin Aduanera comunica al
importador que duda que se haya declarado el valor en aduanas
cumpliendo las reglas de valoracin adecuadamente, expresando
las razones que fundamentan dicha duda y requiriendo la informacin y documentacin que sea necesaria a efectos de verificar
de forma objetiva si se han cumplido adecuadamente las reglas
de valoracin.
Ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 004499A2006, 04889A2006,

04893A2006, 01312A2008 y 09000A2010.
411
Ahora bien, en palabras del doctor JUAN CARLOS LASCANO,

en tanto la Administracin Aduanera no puede materialmente realizar un examen profundo de todas las declaraciones de importacin
que atiende diariamente, necesita identificar aquellas operaciones
que renen perfiles de riesgo previamente definidos que justifican
un estudio pormenorizado de la transaccin.
Uno de los indicadores de riesgo ms utilizado es la comprobacin de diferencias, ms o menos sustanciales, entre el precio de la
mercanca sujeta a valoracin y el precio declarado para mercanca
idntica o similar, en transacciones anteriores registradas en la base
de datos del valor.
Cabe resaltar que, conforme lo ha manifestado el Comit
Tcnico de Valoracin Aduanera en la Opinin Consultiva 2. 1,
el hecho que el precio informado por el importador sea ms bajo
que los precios declarados para mercancas idnticas por otros
importadores, no es motivo suficiente para rechazar el valor de
transaccin, ni mucho menos para aplicar alguno de los mtodos
secundarios de valoracin.
En nuestra opinin, por ms bajo que resulte el valor declarado por el importador, ste constituye el fiel reflejo de la negociacin
efectuada entre el vendedor y el comprador, no siendo posible
calificarlo, por tal circunstancia, como falso o inexacto, en tanto
las partes son libres para fijar el precio de las mercancas, conforme ha sido reconocido por el propio Acuerdo sobre Valoracin
Aduanera de las Mercancas de la OMC.
Sin perjuicio de ello, es menester advertir que dicho precio
s podra constituir un indicador de riesgo capaz de justificar el
inicio del Procedimiento de Duda Razonable.
Con la finalidad de ilustrar cmo es que se desarrolla en
nuestro pas el Procedimiento de Duda Razonable, pasamos a
explicar cada una de las etapas que lo conforman:
1. Verificacin del valor en aduanas de las mercancas importadas por parte del Especialista de Aduanas: Una vez numerada
5
LASCANO, Julio Carlos. El valor en aduanas de las mercancas importadas.

Buenos Aires: Osmar D. Buyatti Librera Editorial, 2007, pp. 344 346.
412
la Declaracin Aduanera de Mercancas (DAM), el Especialista

de Aduanas encargado del despacho verifica, entre otros datos, el valor en aduanas declarado por las mercancas materia
de importacin.
2. Notificacin de Valor OMC: En caso se genere duda respecto
del valor declarado por las mercancas importadas, el Especialista de Aduanas encargado procede a notificar al importador
(directamente o travs de su agente de aduanas) una Notificacin de Valor de la OMC (tambin denominada, notificacin
de duda razonable), sealando el indicador de precios u otro
motivo que origina la duda razonable, concedindole un
plazo de cinco (05) das hbiles, prorrogable por cinco (05)
das ms, para que presente la documentacin y explicacin
complementarias que sustenten el valor declarado.

Frente al inicio de la duda razonable, el importador puede
optar entre continuar dicho procedimiento sin retirar su
mercanca; continuar el Procedimiento de Duda Razonable
previo retiro de la mercanca, para lo cual deber dejar una
garanta por el importe de los tributos diferenciales calculados
en mrito al indicador de precios utilizado; o aceptar el ajuste
y autoliquidarse por los tributos a la importacin derivados
del mismo y retirar la mercanca.

Es importante indicar que en caso el importador emplee la
modalidad de garanta previa en su despacho, ste podr
retirar su mercanca y continuar con el Procedimiento de
Duda Razonable, en cuyo supuesto la Administracin Aduanera afectar la garanta, en principio, slo por los tributos
aplicables conforme al valor declarado, los cuales debern
ser cancelados dentro de los veinte (20) primeros das del
mes siguiente de efectuado el trmino de la descarga (despacho anticipado) o de la fecha de la numeracin (despacho
excepcional). En el supuesto que corresponda ajustar el valor
declarado, la Administracin Aduanera proceder a afectar
la garanta previa por los tributos diferenciales calculados en
mrito al indicador de precios utilizado.
413
Ahora bien, en nuestra actividad profesional, hemos tenido

la oportunidad de asesorar a diversos importadores, a quienes recomendamos reunir toda la documentacin comercial,
financiera y contable que respalde el valor declarado por las
mercancas importadas, a efectos de presentarla en esta etapa.
Dentro de la documentacin que aconsejamos adjuntar a su
escrito de respuesta, tenemos la siguiente6:
- Factura Comercial.
- Contrato de Compraventa Internacional de Mercancas.
- Orden de Compra.
- Declaracin de Exportacin del pas de procedencia.
- Lista de Precios.
- Carta de Crdito.
- Solicitud de Transferencia Bancaria.
Mensaje Swift.
- Nota de Dbito emitida por la Entidad Bancaria.
- Estado de Movimiento de Cuenta Corriente emitido por
la Entidad Bancaria.
- Folio del Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor
y Libro Caja/Bancos donde se encuentre anotada la transaccin comercial.
Debido a la prctica comercial internacional, es comn que los
vendedores concedan facilidades para efectuar el pago de las
mercancas, postergndolo incluso por ms de noventa (90)
das posteriores a su embarque. En estos casos, es evidente que
no se contar con la documentacin financiera y/o contable
en tanto an no se ha efectuado pago alguno.
No obstante, en tanto el Primer Mtodo de Valoracin Aduanera privilegia el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancas importadas, recomendamos a los importadores,
anexar la documentacin comercial, as como la provisin
del pago que se efectuar por las mercancas importadas en
los Libros Contables respectivos, reservndose el derecho de
Cabe precisar que dicha lista es meramente enunciativa.
414
presentar la documentacin financiera a travs de un escrito

ampliatorio, dentro del plazo de conclusin del despacho.

Es sumamente importante que el importador presente, durante el Procedimiento de Duda Razonable, la totalidad de la
documentacin sustentatoria del precio pagado o por pagar
por las mercancas importadas. Ello, por cuanto, la Sala de
Aduanas del Tribunal Fiscal ha sealado a travs de la RTF
N 07817A2010 que la documentacin presentada fuera de
la etapa de duda razonable no ser merituada a efectos de
probar el valor de transaccin de las mercancas importadas.

Adicionalmente a la presentacin de la documentacin referida, sugerimos presentar una explicacin complementaria, en
la cual se seale las caractersticas de la transaccin comercial,
la forma y condiciones del pago, as como cualquier otra informacin que se considere conveniente a efectos de acreditar
el precio realmente pagado o por pagar por las mercancas
importadas.

Del mismo modo, recomendamos analizar si el indicador de
precios utilizado por la Administracin Aduanera para iniciar
el Procedimiento de Duda Razonable, cumple los requisitos
establecidos en el Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de
la OMC, a efectos de ser considerado como una referencia
comparable. De no ser as, consideramos conveniente efectuar
los descargos respectivos.

Si a criterio del Especialista de Aduanas, la informacin y/o
la documentacin proporcionada por el importador son suficientes para desvirtuar la duda razonable, ste notificar el
Informe de Determinacin de Valor, manifestando que resulta
aplicable el Primer Mtodo de Valoracin Aduanera, dando
por finalizado el Procedimiento de Duda Razonable.
3. Confirmacin de Duda Razonable: Vencidos los cinco (05)
das (o su eventual prrroga) sin respuesta del importador,
sin respuesta que sea satisfactoria a criterio del Especialista
de Aduanas, o al no existir ajustes conforme al Artculo 8
del Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC, dicho
415
funcionario procede a notificar la Confirmacin de la Duda

Razonable.
En esta etapa, luego de haber descartado la aplicacin del
Primer Mtodo de Valoracin Aduanera, la Administracin
Aduanera concede al importador tres (03) das hbiles improrrogables para que presente referencias de mercancas
idnticas o similares a la suya, a fin de aplicar el Segundo o
Tercer Mtodo de Valoracin Aduanera, de lo contrario, ser
la propia Administracin Aduanera la que establezca el valor
en aduanas con el cual ser ajustada la importacin materia
de observacin, conforme al indicador de precios que tiene
registrado en su base de datos.
A efectos de proporcionar referencias de mercancas idnticas
o similares vlidas, el importador debe tener en cuenta los
siguientes parmetros establecidos en la Resolucin de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal N 03893A2013:
Para que una mercanca califique como idntica a la que es
objeto de valoracin, debe existir entre ellas una identidad
total en cuanto a los aspectos fundamentales y accesorios,
siendo necesario que ambas se hayan producido en el
mismo pas y que no tengan incorporados los elementos
previstos en el Artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin
Aduanera de la OMC.
Para que una mercanca califique como similar a la que es
objeto de valoracin, debe existir entre ellas una identidad
parcial en sus aspectos fundamentales y accesorios, siendo
una condicin que se sustente tcnicamente que las diferencias existentes entre ambas mercancas no impidan que
stas cumplan las mismas funciones y que sean comercialmente intercambiables. Al igual que en el caso anterior, es
necesario que se hayan producido en el mismo pas y que no
tengan incorporados los elementos previstos en el Artculo 8
del Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC.
Las mercancas idnticas y/o similares deben haber sido
exportadas al pas en el mismo momento que las mercancas objeto de valoracin o en un momento aproximado.
416
Al respecto, cabe resaltar que una mercanca idntica

y/o similar exportada dentro de los 180 das calendarios7
anteriores o posteriores a la fecha de exportacin de la
mercanca objeto de valoracin, califica como una referencia vlida. Por consiguiente, si se excede dicho plazo,
la referencia ser calificada como no vlida, salvo que la
Administracin Aduanera o el importador prueben que
las prcticas comerciales y las condiciones del mercado
permanecieron iguales en el momento en que se exportaron
ambas mercancas.
Si se tuviera como referencia nicamente el valor de transaccin de mercancas vendidas a un nivel comercial y/o
cantidad diferente, ser necesario verificar si el precio de la
mercanca objeto de valoracin y el precio de la referencia,
han sido afectados por un descuento por nivel comercial y/o
cantidad. Solo en este caso, se deber efectuar el ajuste respectivo al valor de transaccin de la referencia, a fin de hacerla
comparable con el valor de transaccin de la mercanca objeto
de valoracin.
Si el importador no da respuesta dentro del plazo concedido,
el Especialista de Aduanas emitir el Informe de Determinacin de Valor, aplicando el Segundo o Tercer Mtodo
de Valoracin Aduanera, conforme al indicador de precios
registrado en su sistema.
Por su parte, si el importador suministra una referencia vlida
de mercanca idntica o similar, el Especialista de Aduanas
emitir el Informe de Determinacin de Valor, aplicando el
Segundo o Tercer Mtodo de Valoracin Aduanera, conforme
al indicador de precios proporcionado.
En el supuesto que, ni la Administracin Aduanera ni el importador cuenten con referencias de mercancas idnticas y/o
Sobre el particualr, cabe indicar que, de conformidad con el Artculo 39 de
la Resolucin 1684, el tiempo mximo sealado como momento aproximado
ser de 365 das calendario, no obstante, los Pases Miembros pueden reglamentar un plazo menor.
417
similares vlidas, se deber efectuar las consultas necesarias

a fin de determinar el valor en aduanas en aplicacin de los
siguientes mtodos de valoracin aduanera.
4. Informe de Determinacin de Valor OMC: Conforme a lo
sealado, en los casos en que no se acepte el valor en aduanas declarado por el importador, el Procedimiento de Duda
Razonable culminar con la emisin de un Informe de Determinacin y de su correspondiente Liquidacin de Cobranza,
mediante los cuales, el Especialista de Aduanas efecta un
ajuste al valor declarado, ya sea porque considera (bajo parmetros objetivos, tcnicos y legales), que no corresponde la
aplicacin del Primer Mtodo de Valoracin, debiendo aplicarse los siguientes mtodos; o porque ha detectado que no se
ha declarado alguno de los ajustes estipulados en el Artculo
8 del Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC.

Frente a dicho ajuste, cabe interponer Recurso de Reclamacin,
dentro de los veinte (20) das hbiles siguientes de notificada
la Liquidacin de Cobranza respectiva. De no obtenerse un
resultado favorable, 8 procede interponer Recurso de Apelacin contra la Resolucin que deniega el reclamo, para lo cual,
el importador cuenta con quince (15) das hbiles contados a
partir del da siguiente de su recepcin. 9
En atencin a lo expuesto, queda claro que, cuando la Administracin Aduanera tenga motivos para dudar del valor en
aduanas declarado por el importador, deber notificar el inicio
del Procedimiento de Duda Razonable, as como las referencias
utilizadas como sustento del mismo. Adicionalmente, dentro de
los plazos establecidos, deber intercambiar informacin y pruebas
con el importador para que ste tenga la oportunidad de demostrar
que el valor en aduanas declarado es correcto y exacto. Finalmente,
deber comunicar al importador sobre su decisin de determinar

Segn el Artculo 142 del Cdigo Tributario, el plazo para que la Administracin Aduanera resuelva las Reclamaciones es de nueve (09) meses.
Segn el Artculo 150 del Cdigo Tributario, el plazo para que el Tribunal
Fiscal resuelva las Apelaciones es de doce (12) meses.
418
el valor en aduana aplicando el Primer Mtodo de Valoracin

Aduanera ajustndolo con alguno de los elementos establecidos
en el Artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la
OMC, o aplicando un mtodo de valoracin distinto.
Si la Administracin Aduanera no cumple con las reglas y
los plazos establecidos en el Procedimiento de Duda Razonable, cualquier decisin que adopte, constituir una violacin al
debido procedimiento administrativo, en tanto el importador se
vera imposibilitado de poder explicar y/o acreditar que el valor
declarado corresponde al precio realmente pagado o por pagar
por las mercancas importadas.
Frente a tal situacin, el importador tiene expedito su derecho
de presentar los medios de defensa que estime convenientes, a
fin de encauzar el Procedimiento de Duda Razonable conforme
a las reglas de valoracin aduanera contenidas en el Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC (quejas), o de anular el acto
de acotacin emitido por la Administracin Aduanera (recursos
impugnativos).
Ahora bien, un tema que gener discusin entre los importadores y la Administracin Aduanera es determinar si
el Procedimiento de Duda Razonable resulta aplicable solo
durante el despacho aduanero de las mercancas, o si el mismo
tambin debe ser aplicado en el marco de un Procedimiento de
Fiscalizacin.
A nuestro entender, si el objetivo de la Administracin
Aduanera es comprobar la veracidad y/o exactitud del valor en
aduanas declarado por el importador, necesariamente deber
notificar el inicio de un Procedimiento de Duda Razonable, independientemente si el mismo se produce durante el despacho de
las mercancas, o en el marco de un Procedimiento de Fiscalizacin. Ello, por cuanto, conforme a la normatividad internacional,
comunitaria y local, el Procedimiento de Duda Razonable es el
nico medio puesto a disposicin de la Administracin Aduanera
a efectos de observar y/o cuestionar el valor en aduanas declarado
por el importador.
419
Si analizamos la naturaleza de ambos procedimientos, podemos llegar a la conclusin que se tratan de dos procedimientos
totalmente distintos.
Por un lado, el Artculo 62 del Cdigo Tributario seala que
la Fiscalizacin constituye una facultad que se ejerce en forma
discrecional, la cual incluye la inspeccin, investigacin y control
del cumplimiento de obligaciones tributarias. Para tal efecto, la Administracin Aduanera solicita al importador diversa informacin
y/o documentacin relacionadas con determinadas Declaraciones
Aduaneras de Mercancas, con la finalidad de verificar que se
haya cumplido, por ejemplo, con clasificar correctamente las mercancas, con acogerse debidamente a los beneficios arancelarios,
con respetar los plazos de regularizacin de los regmenes aduaneros, entre otros. Solo luego de haber revisado la informacin
y/o documentacin proporcionada, la Administracin Aduanera
comunica las incidencias, otorgando un plazo al importador para
que presente sus descargos.
Por su parte, el Procedimiento de Duda Razonable es un
procedimiento especializado, reconocido por la normatividad
internacional, comunitaria y local, cuyo objetivo se restringe a
comprobar la veracidad y/o exactitud del valor declarado, as
como de la documentacin proporcionada por el importador. Cabe
sealar que, en este procedimiento, el importador no se limitar
a entregar la documentacin sustentatoria del precio realmente
pagado o por pagar por las mercancas importadas, sino que
tiene el derecho de presentar una explicacin complementaria
sobre el mismo, participar en el proceso de consultas, as como la
posibilidad de efectuar sus descargos frente a las observaciones
realizadas por la Administracin Aduanera. En ese sentido, es
evidente que el importador ha dejado de ser mero espectador,
10
en tanto el Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC le
otorga protagonismo dentro del procedimiento de valoracin.
10
LASCANO, Juan Carlos. Principios y Mtodos de la Valoracin Aduanera. En:

El Derecho Aduanero en el Siglo XXI. Bogot: Editorial El Rosario, 2009, p. 458.
420
Tomando en cuenta que ambos procedimientos presentan

objetivos, formalidades y plazos distintos, no sera factible alegar
que el Procedimiento de Fiscalizacin puede reemplazar al Procedimiento de Duda Razonable.
A fin de respaldar lo expuesto, cabe traer a colacin algunos
pronunciamientos11 emitidos por la Sala de Aduanas del Tribunal
Fiscal, mediante los cuales sta ha sealado que los meros actos
de requerimiento de informacin y/o documentacin no califican
como documentos que contengan una duda razonable de la Administracin Aduanera en los trminos establecidos en el Acuerdo
sobre Valoracin Aduanera de la OMC, toda vez que no indican
los fundamentos que sustentaran la duda sobre la veracidad o
exactitud de los declarado, tal como lo exige dicha norma.
Bajo esta lnea de pensamiento, se puede concluir, que si de la
informacin y/o documentacin proporcionada por el importador
dentro de un Procedimiento de Fiscalizacin, la Administracin
Aduanera advierte alguna incidencia en cuanto al valor en aduanas declarado, deber iniciar el Procedimiento de Duda Razonable,
al amparo de la normatividad especial que lo regula.
Por consiguiente, resulta evidente la importancia y la obligatoriedad del Procedimiento de Duda Razonable como mecanismo
de control por parte de la Administracin Aduanera, a efectos de
comprobar la veracidad y/o exactitud del valor en aduanas declarado por el importador, siendo indispensable que el mismo se
desarrolle conforme a los lineamientos establecidos en el Acuerdo
sobre Valoracin Aduanera de la OMC.
IV. MEDIO DE DEFENSA DENTRO DEL PROCEDIMIENTO DE
DUDA RAZONABLE: LA QUEJA
En el acpite anterior, hemos explicado cmo debe desarrollarse el Procedimiento de Duda Razonable, conforme a los
lineamientos establecidos en el Acuerdo sobre Valoracin Adua11
Ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 167A2006, 7238A2004,

14037A2009, 05589A2010, 13319A2010, 01873A2010 y 01016A2007.
421
nera de la OMC, la Decisin 571 de la Comunidad Andina y el

Decreto Supremo N 18699EF.
No obstante, este escenario ideal se ve resquebrajado cada
vez que algunos Especialistas de Aduanas, apartndose de lo
dispuesto en las reglas de valoracin, ajustan el valor declarado
por el importador, ya sea adicionando los elementos previstos en
el Artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC,
o aplicando los mtodos de valoracin secundarios.
Frente a dicha situacin, nuestro ordenamiento jurdico ha regulado diversos medios de defensa, como es el caso de los recursos
impugnativos y la queja, a efectos de exigir a los Especialistas de
Aduanas, y por ende, a la Administracin Aduanera, que ajusten
sus actos a Derecho.
Ntese que en el prrafo anterior, hemos diferenciado a la
queja de los recursos impugnativos, por cuanto a nuestro criterio,
ambos medios de defensa poseen naturalezas distintas.
La versin original del Artculo 155 del anterior Cdigo Tributario, 12 estableca que el recurso de queja se presentaba cuando
existan actuaciones o procedimientos que afectaban directamente
o infringan lo establecido en el Cdigo Tributario, debiendo ser
resuelta por el Tribunal Fiscal cuando se trataba de recursos contra
la Administracin Tributaria, y por el Ministerio de Economa y
Finanzas cuando se trataba de recursos contra el Tribunal Fiscal.
Actualmente, el Cdigo Tributario13 seala, en su Artculo
155, que la queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en
dicho Cdigo, en la Ley General de Aduanas, su Reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera, as como en
las dems normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal,
debiendo ser resuelta por la Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal cuando se traten de quejas contra la Administracin
Tributaria, y por el Ministerio de Economa y Finanzas cuando se
traten de quejas contra el Tribunal Fiscal.

12
13
Aprobado mediante el Decreto Supremo N 13599EF.

Aprobado mediante el Decreto Supremo N 1332013EF.
422
Ntese que la versin original del Artculo 155 del Cdigo

Tributario anterior, calificaba a la queja como un recurso, el cual
poda presentarse frente a las actuaciones que infringan el referido
cuerpo normativo.
No consideramos acertada tal redaccin, por cuanto, a nuestro
criterio, la queja no constituye un recurso impugnativo propiamente dicho, en la medida que no pretende dejar sin efecto, revocar o
anular actos administrativos, sino que, persigue corregir defectos
en la tramitacin del procedimiento, con la finalidad de encauzarlo
conforme a Derecho.
As tambin lo ha entendido el doctor FERNANDO GARRIDO, 14 quien seala que no puede considerarse a la queja como
recurso expresin del derecho a la contradiccin porque con sta no
se pretende conseguir la revocacin o modificacin de una resolucin, sino
que el expediente, que no marcha por negligencia de uno o ms servidores
pblicos o cualquier otro motivo no regular y justificado, sea tramitado
con la celeridad que las normas quieren y que el interesado espera.
Del mismo modo, la doctora CARMEN ROBLES15 aclara que
no es adecuado sealar que la queja es un recurso, esto debido a que su
finalidad no es la de impugnar actos de la Administracin, tampoco se
pretende la revocacin o modificacin de actos administrativos emitidos
por la Administracin, y que el administrado solicita sean revisados por
la entidad que ha emitido el acto.
En ese sentido, se puede concluir que la naturaleza de la queja
es la de ser un remedio procesal excepcional cuya finalidad consiste en corregir aquellas actuaciones de la Administracin Tributaria
y Aduanera, e incluso del Tribunal Fiscal, que infrinjan el marco
normativo aplicable, y por ende, afecten a los contribuyentes.
14
15
GARRIDO FALLA, Fernando. La Ley de Procedimientos Administrativos. Madrid: Editora Escuela Nacional de Administracin Pblica, 1966, p. 105.
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. Reflexiones sobre Derecho Tributario
y Derecho Constitucional. La queja como medio para corregir actuaciones en un
procedimiento tributario. A propsito del Reglamento de la Queja contra el Tribunal
Fiscal. En: http: //blog. pucp. edu. pe.
423
As tambin lo ha entendido la Sala de Aduanas del Tribunal

Fiscal, al sealar en la RTF N 11022A2013, que la queja constituye un medio excepcional mediante el cual no se discuten asuntos de
fondo ni aspectos jurdicos que van a dilucidar el punto central de la
controversia, sino que mediante ella se examina la observancia de los
procedimientos tributarios y aduaneros establecidos.
Dentro de este orden de ideas, consideramos apropiada la
redaccin del Artculo 155 del nuevo Cdigo Tributario, toda
vez que, por un lado, omite la referencia al trmino recurso,
dejando sentada la discusin que ha existido sobre la naturaleza
de la queja; por otro lado, dispone expresamente la posibilidad de
presentar queja incluso contra actuaciones o procedimientos que
afecten o infrinjan lo establecido en la Ley General de Aduanas,
su Reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; y finalmente, designa a la Oficina de Atencin de Quejas del
Tribunal Fiscal como el nico rgano encargado de resolver las
quejas que formulen los administrados contra la Administracin
Tributaria y Aduanera.
Tomando en consideracin que la queja tiene por objeto corregir los defectos de tramitacin, a fin de ajustar el procedimiento
a Derecho, resulta evidente que si el procedimiento concluye con
la emisin del acto administrativo, no sera posible presentar una
queja, puesto que habran cesado los defectos de tramitacin,
debindose impugnar el acto administrativo, cuestionando su
emisin, as como los defectos de tramitacin que se hubieran
incurrido durante el citado procedimiento, a travs de los recursos
de reclamacin y apelacin.
En ese sentido, queda claro que, conforme lo ha manifestado
el doctor JAIME LARA, 16 la queja opera mientras un procedimiento
est abierto, esto es, cuando an no se ha emitido el acto administrativo,
es decir, cuando an se pueden corregir los defectos de tramitacin,
restableciendo sus cauces normales, a efecto de garantizar una adecuada

16
LARA MRQUEZ, Jaime. El Recurso de Queja en Materia Tributaria. En Revista N 50 del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Diciembre de 2010,
Tercera poca, p. 101.
424
conformacin de la voluntad administrativa que concluye con la emisin

de un acto administrativo vlido.
Ahora bien, en tanto el Procedimiento de Duda Razonable
se encuentra regido por disposiciones administrativas en materia
aduanera, procede presentar queja contra aquellas actuaciones de
la Administracin Aduanera que infrinjan los preceptos contenidos en el Reglamento para la Valoracin de Mercancas segn
el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC, aprobado
mediante Decreto Supremo N 18699EF, toda vez que dicho
accionar afecta directamente a los importadores, salvo que el
citado procedimiento haya concluido, en cuyo caso se proceder
a interponer los recursos impugnativos respectivos.
V. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN MATERIA
DE QUEJA A FIN DE CORREGIR LOS DEFECTOS EN LA
TRAMITACIN DEL PROCEDIMIENTO DE DUDA RAZONABLE
A continuacin, sealaremos, a la luz de nuestra experiencia,

algunos casos en los cuales procede presentar queja contra las
actuaciones de la Administracin Aduanera que transgreden el
normal desarrollo del Procedimiento de Duda Razonable.
Cuando la Administracin Aduanera ampla el plazo de
conclusin del despacho sin justificacin

De acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 11 del Decreto
Supremo N 18699EF, si una vez recibida la informacin
complementaria o si vencido el plazo el importador no ha
desvirtuado la duda razonable, la Administracin Aduanera, podr decidir dentro de los tres (03) meses siguientes
contados desde la numeracin de la declaracin aduanera,
que el valor en aduana de las mercancas importadas no se
determinar con arreglo a las disposiciones del Artculo 1,
pasando a aplicar los otros mtodos de valoracin en forma
sucesiva y ordenada. Solo en casos debidamente justificados
y previa notificacin al importador, el plazo podr ampliarse
hasta mximo un (01) ao.
425
Ahora bien, cabe advertir que, haciendo caso omiso a lo

sealado en el dispositivo normativo mencionado, la Administracin Aduanera ampla el plazo de conclusin del
despacho, sin manifestar el sustento tcnico que permitira
efectuar dicha prrroga.
Frente a dicho proceder, la Oficina de Atencin de Quejas del
Tribunal Fiscal, ha resuelto en la RTF N 01808Q2014, lo
siguiente:
() Que consta en autos a foja 40, que el 12 de marzo de 2013 mediante Notificacin N 1183D131020130002067, la Administracin
comunic a la quejosa entre otros aspectos, la prrroga de la conclusin
del despacho en cuestin, en los trminos siguientes: <<Se le comunica
asimismo que de conformidad con la Resolucin 491/2010SUNAT/A
literal C del rubro VII, se ha procedido a la prrroga de Conclusin de
Despacho hasta el 30/01/2014>>.
Que segn se aprecia a foja 109 y 110, el 16 de abril de 2013, con la
Notificacin Valor OMC N 0060012013, la Administracin estableci duda razonable respecto del valor declarado; siendo que en el tenor
de dicho documento se hizo referencia a la prrroga del despacho en los
siguientes trminos: <<Se les comunica asimismo que de conformidad
al Art. 11 del DS 18699EF y modificatorias, as como la Resolucin
491/2010SUNAT/A literal C del rubro VII, se ha procedido a la prrroga de Conclusin de Despacho hasta el 30/01/2014>>.
Que al respecto, si bien se advierte que la prrroga del despacho
fue comunicada cuando el plazo de 3 meses siguientes desde la
numeracin de la declaracin no haba vencido; se verifica que
la Administracin no justific tcnicamente por qu es necesario
la ampliacin de dicho trmite, con arreglo a lo dispuesto por
el citado artculo 11 () (El resaltado es nuestro).
Como se puede observar, la sola consignacin de la base legal

no constituye motivo suficiente para justificar la prrroga del
plazo de conclusin del despacho, resultando necesario que
la Administracin Aduanera seale las razones tcnicas y
legales por las cuales resulta indispensable dicha ampliacin.
Cuando la Administracin Aduanera comunica su decisin

de ampliar el plazo de conclusin del despacho en forma
extempornea
426
Como lo sealamos anteriormente, conforme a lo dispuesto en

el Artculo 11 del Decreto Supremo N 18699EF, en principio, la Administracin Aduanera dispone de tres (03) meses,
contados desde la numeracin de la Declaracin Aduanera
de Mercancas, para determinar el valor en aduanas de las
mercancas importadas, y solo en casos debidamente justificados podra ampliar dicho plazo por un (01) ao.
No obstante, sucede que la Administracin Aduanera comunica la ampliacin del plazo de conclusin de despacho, luego
de transcurridos los tres (03) meses desde la numeracin de
la Declaracin Aduanera de Mercancas.
Frente a este caso, la Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal
Fiscal, ha resuelto en la RTF N 00754Q2013, lo siguiente:
() Que la Administracin mediante Notificacin de Valor OMC
N 0037762012, notificada el 19 de marzo de 2012, estableci duda
razonable respecto del valor consignado en la Declaracin Aduanera
de Mercancas, sobre la base de referencias del Sistema de Verificacin
de Precios (SIVEP).
Que teniendo en cuenta que dicha declaracin aduanera fue numerada el
19 de diciembre de 2012, la Administracin podra decidir si el valor en
aduanas no se determinara de acuerdo al Primer Mtodo de Valoracin
de la OMC, hasta el 19 de marzo de 2012 ()
() Que, cabe precisar que la prrroga del referido despacho,
fue comunicada mediante Notificacin N 1183D13102012
007511SUNAT, el 20 de agosto de 2012, cuando el plazo de
tres meses siguientes desde la numeracin de la declaracin
aduanera ya se haba cumplido, por lo que la Administracin
no podra prorrogar un plazo ya culminado (), siendo adems
que el motivo invocado no justifica tcnicamente por qu es necesario
la ampliacin de dicho trmite, con arreglo a lo dispuesto por el tercer
prrafo del Artculo 11, mxime si la propia entidad quejada reconoce
que estableci una motivacin insuficiente o parcial al respecto. En tal
sentido, no procede considerar la ampliacin de plazo sealada en el
procedimiento de valoracin () (El resaltado es nuestro).
De lo anterior, queda claro que no procede que la Administracin Aduanera comunique su decisin de ampliar el plazo
427
de conclusin del despacho con posterioridad a los tres (03)

meses de numerada la Declaracin Aduanera de Mercancas.

Cuando la justificacin utilizada por la Administracin

Aduanera para ampliar el plazo de conclusin del despacho
no resulta suficiente
Tomando en consideracin que la posibilidad de ampliar el
plazo de conclusin del despacho constituye una circunstancia
excepcional, la justificacin proporcionada por la Administracin Aduanera debe ser concreta y suficiente, razn por la
cual, no es factible que sta emplee frases vagas e imprecisas
carentes de comprobacin.
As lo ha sealado la Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal en la RTF N 01951Q2014:
() Que respecto del fundamento de la prrroga, se debe tener presente que en la Resolucin N 00488Q20147 se seal que para
sustentar la prrroga de una fiscalizacin es necesario que la
Administracin d cuenta de las circunstancias concretas por
las cuales no efecta su revisin en el plazo establecido. En ese
sentido, se seala que la Administracin no puede sustentar
la prrroga en frases vagas e imprecisas sin alusin numrica
alguna, y tampoco en afirmaciones ambiguas e indeterminables
que no puedan ser consideradas como un acontecimiento probado como resultado de la fiscalizacin iniciada que justifique la
ampliacin del procedimiento.
Que en tal sentido, si bien la prrroga de los referidos despachos fue
comunicada cuando el plazo de 3 meses siguientes desde la numeracin
de las declaraciones aduaneras no haba vencido; en atencin a lo expuesto, se verifica que la Administracin no justific tcnicamente por
qu es necesario la ampliacin de dichos trmites, por lo que no procede
considerar la ampliacin del plazo en los procesos de valoracin ()
(El resaltado es nuestro).
Por otro lado, procede presentar queja cuando la Administracin Aduanera justifica la ampliacin del plazo de conclusin
del despacho alegando que debe efectuar el procedimiento de
consultas. Ello, por cuanto, dicho procedimiento constituye
un paso obligatorio para la aplicacin de los mtodos secun-
428
darios, y de ninguna manera, puede ser entendido como una

circunstancia excepcional que sustente la prrroga.
Sobre el particular, la Oficina de Atencin de Quejas del
Tribunal Fiscal, ha sealado en la RTF N 03262Q2014, lo
siguiente:
() el hecho que se realice el proceso de consultas conforme al
Artculo 14 del Reglamento de Valoracin, no es justificativo
para la prrroga del despacho, ya que el procedimiento de consulta
es un paso obligatorio que se debe realizar si se pretende determinar el
valor sobre la base del Segundo o Tercer Mtodo de Valoracin (mtodos
comparativos,), es decir, no es una circunstancia excepcional que la
sustente () (El resaltado es nuestro).
Cuando la Administracin Aduanera comunique su decisin

de ampliar el plazo de conclusin de despacho en el mismo
acto con el cual confirma la duda razonable
Conforme lo ha establecido la Oficina de Atencin de Quejas,
en la RTF N 02921Q2014, no sera posible pretender sustentar la prrroga de la conclusin del despacho en el mismo
acto con el cual se confirma la duda razonable:
() Que con posterioridad a dicho trmite, la Administracin con
Notificacin N 1183D13102014002208SUNAT, confirm la
duda razonable y rechaz la aplicacin del Primer Mtodo de Valoracin,
pues el valor declarado no se admit como precio realmente pagado o
por pagar; requiri a la quejosa referencias de precios a fin de aplicar
el Segundo o Tercer Mtodos; y dispuso la prrroga de conclusin del
despacho para determinar el valor en aduanas, hasta el plazo de 1 ao
desde la fecha de numeracin, sustentndose entre otros aspectos, en
que no se cuenta con documentacin necesaria a efecto de determinar
el precio realmente pagado o por pagar ()
Que no obstante, dado que de acuerdo con el marco normativo sealado, la Administracin Aduanera se encuentra obligada legalmente de
aplicar los Mtodos de Valoracin establecidos en el Acuerdo de Valor
de la OMC, de forma sucesiva y excluyente, se colige que el hecho
concreto de requerir al importador referencias de precios a efecto
de aplicar el Segundo o Tercer Mtodo de Valoracin, implica el
429
rechazo del Primer Mtodo de Valoracin. Por tanto, no resulta conforme a ley en este caso que a travs de la Notificacin
N 1183F13102014002208SUNAT, se pretenda sustentar la
prrroga de la conclusin del despacho, en razones referidas
a determinar si resultaba aplicable el Primer Mtodo, cuyo
descarte o exclusin haba sido establecido; de manera que no
corresponde considerar la ampliacin de plazo en el proceso de
valoracin () (El resaltado es nuestro).
Cuando la Administracin Aduanera no d trmite de reclamo

al expediente presentado por el importador
Si habiendo transcurrido el plazo de tres (03) meses contados
desde la numeracin de la Declaracin Aduanera de Mercancas, la Administracin Aduanera no determina el valor
en aduanas de las mercancas importadas inmersas en el
Procedimiento de Duda Razonable, y no justifica la prrroga
del plazo de conclusin del despacho, corresponde que el
importador d por resuelta dicha duda, e interponga reclamo
contra el acto con el cual se determin la garanta utilizada
para obtener el levante.
En virtud de ello, la Administracin Aduanera debe abstenerse de continuar con el procedimiento de valoracin aduanera,
y dar trmite de reclamo al expediente presentado por el
importador.
As lo ha entendido la Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal, la cual en la RTF N 00145Q2014, ha sealado
lo siguiente:
() Que siendo que la Declaracin Aduanera de Mercancas fue
numerada el 12 de noviembre de 2012, la Administracin poda
decidir si el valor en aduanas no se determinara de acuerdo con
el Primer Mtodo de Valoracin de la OMC, hasta el 12 de febrero
de 2013, por lo que una vez vencido este plazo, sin que haya
efectuado ninguna determinacin de tributos, la quejosa tena
expedito su derecho de iniciar el procedimiento contencioso,
como en efecto lo ejerci mediante la presentacin del escrito de 17
de octubre de 2013.
430
Que toda vez que no se verifica que la Administracin haya efectuado

ninguna determinacin de tributos de acuerdo con el referido plazo
previsto en el artculo 11, se tiene que el escrito de 17 de octubre de
2013, en efecto califica como recurso de reclamacin contra la Notificacin Valor OMC N 0004492013, por lo que corresponde declarar
fundada la queja, debiendo la entidad quejada encausar el procedimiento
conforme a lo sealado () (El resaltado es nuestro).
Cuando la Administracin Aduanera no corrija su actuar

defectuoso, pese a que el Tribunal Fiscal ampar la queja
presentada por el importador
Ha sucedido que, a pesar de que el Tribunal Fiscal ha amparado la queja presentada por el importador, ordenando
a la Administracin Aduanera la correccin de su proceder
deficiente, sta no cumple con el mandato de dicho rgano
resolutor.
Frente a tal situacin, la Oficina de Atencin de Quejas del
Tribunal Fiscal ha sealado, en la RTF N 03631Q2014, lo
siguiente:
() Que este Tribunal, mediante acuerdo recogido en el Acta de
Reunin de Sala Plena N 200515 de 10 de mayo de 2005, ha
establecido que en el caso que la quejosa presente una segunda queja debido a que la Administracin no cumple con lo
resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolucin tipo
provedo solicitndole que informe las razones por las cuales
no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de dar
cuenta de tal hecho al Procurador del Ministerio de Economa y
Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente ()
(El resaltado es nuestro).
En ese sentido, queda claro que, en caso la Administracin

Aduanera no cumpla con lo ordenado por el Tribunal Fiscal,
y no acredite las razones por las cuales no ha procedido
conforme a su mandato, proceder dar cuenta al Procurador
Pblico del Ministerio de Economa y Finanzas, a fin de que
formule la denuncia penal respectiva.
431
VI. CONCLUSIONES
Esperando que el presente trabajo haya servido para esclarecer cmo es que se debe desarrollar el Procedimiento de Duda
Razonable, a efectos de obtener una correcta y justa determinacin
del valor en aduanas de las mercancas importadas, pasamos a
exponer nuestras conclusiones:
Lograr una correcta y justa determinacin del valor en
aduanas de las mercancas importadas depender tanto de
los administrados como de la Administracin Aduanera, en
tanto los primeros se encuentran en la obligacin de presentar
informacin y/o documentacin fidedigna que respondan a
la verdad de sus operaciones, mientras que la segunda tiene el deber de aplicar las reglas sobre valoracin aduanera
contenidas en la normatividad internacional, comunitaria y
nacional vigentes.
El Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC ha establecido seis mtodos de valoracin aduanera, los cuales deben
ser empleados de manera sucesiva y excluyente, siendo el
Primer Mtodo de Valoracin Aduanera: Valor de Transaccin de las Mercancas Importadas el ncleo de la valoracin
aduanera, es decir, el principal mtodo, cuya aplicacin se
prioriza sobre los dems, revistiendo estos ltimos, el carcter
de complementarios o subsidiarios.
La labor de la Administracin Aduanera, durante el procedimiento de determinacin del valor en aduanas de las
mercancas importadas, debe orientarse a agotar todas las
posibilidades para aplicar el Primer Mtodo de Valoracin
Aduanera. Por consiguiente, en caso no resulte factible emplear dicho mtodo de valoracin aduanera, ser necesario
que la citada entidad sustente las razones por las cuales las
explicaciones y/o documentos probatorios presentados por el
importador no lograron satisfacer los requisitos impuestos en
el Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC, a fin de
aceptar el valor de transaccin declarado como base de clculo
de los derechos y tributos aplicables a la importacin.
432
El conjunto de actuaciones gestionadas por la Administracin

Aduanera a efectos de que sta pueda comprobar la veracidad
y/o la exactitud del valor declarado, as como de la informacin
y/o documentacin sustentatoria presentada por el importador,
recibe el nombre de Procedimiento de Determinacin del Valor
en Aduanas, o Procedimiento de Duda Razonable.
Si la Administracin Aduanera no cumple con las reglas y los
plazos establecidos en el Procedimiento de Duda Razonable,
cualquier decisin que adopte, constituir una violacin al
debido procedimiento administrativo, en tanto el importador
se vera imposibilitado de poder explicar y/o acreditar que
el valor declarado corresponde al precio realmente pagado
o por pagar por las mercancas importadas.
Frente a tal situacin, el importador tiene expedito su derecho
de presentar los medios de defensa que estime convenientes,
a fin de encauzar el Procedimiento de Duda Razonable conforme a las reglas de valoracin aduanera contenidas en el
Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de la OMC (quejas), o
de anular el acto de acotacin emitido por la Administracin
Aduanera (recursos impugnativos).
La queja se presenta para corregir aquellas actuaciones de la
Administracin Tributaria y Aduanera, que infrinjan el marco
normativo aplicable, y por ende, afecten a los contribuyentes
durante el Procedimiento de Duda Razonable.
Si el Procedimiento de Duda Razonable concluye con la emisin
del acto administrativo, no sera posible presentar una queja,
puesto que habran cesado los defectos de tramitacin, debindose impugnar el acto administrativo, cuestionando su emisin,
as como los defectos de tramitacin que se hubieran incurrido
durante el citado procedimiento, a travs de los recursos de
reclamacin y apelacin.
El desarrollo jurisprudencial efectuado nos confirma que el
Procedimiento de Duda Razonable no siempre se desarrolla conforme a Ley, siendo necesario que los importadores
adviertan las deficiencias procedimentales incurridas por la
Administracin Aduanera, a fin de encauzar dicho procedimiento a Derecho.
Valoracin aduanera: diferencias sustanciales

entre el procedimiento de duda razonable y
el procedimiento de fiscalizacin tributaria y
aduanera en el Per
Csar Alva Falcn
Abogado, Master en Comercio Internacional por la Universidad de Alicante,
Espaa, candidato a Doctor en Derecho por la Pontifica Universidad Catlica
del Per, Oficial de Aduanas por la Escuela Nacional de Aduanas del Per.
Cursos en la City University of New YorkUSA. Profesor de pre y posgrado en
la universidad de Ciencias Aplicadas, Universidad San Ignacio de Loyola y San
Martn de Porras. Asociado senior del rea de comercio exterior y aduanas del
Estudio Muiz, Ramrez, PrezTaiman & Olaya abogados.
Eduardo Benjamn De Los Ros Franco

Abogado, asistente de ctedra universitaria en los cursos de aduanas y comercio
exterior. Actualmente se desempea como abogado del rea de comercio exterior y aduanas del Estudio Muiz, Ramrez, PrezTaiman y Olaya abogados.
SUMARIO. I. SUMILLA. II. INTRODUCCIN. III. DESARROLLO DEL

TEMA. III. 1. Sobre el procedimiento de duda razonable en la legislacin
internacional, comunitaria y nacional. 3. 1. 1. Procedimiento de Duda
Razonable en el Acuerdo del Valor de la OMC. 3. 1. 2. Procedimiento de
Duda Razonable en las normas de la CAN. 3. 1. 3. Procedimiento de Duda
Razonable en las normas nacionales. III. 2. Comentarios generales sobre
el procedimiento de duda razonable. III. 3. Procedimiento de fiscalizacin
tributaria y aduanera: Diferencias con el procedimiento de duda razonable.
IV. CONCLUSIONES.
435
1. SUMILLA
l presente artculo tiene como objetivo establecer las principales diferencias entre el Procedimiento de Duda Razonable
establecido en normas supranacionales como el Acuerdo sobre
Valoracin Aduanera de la Organizacin Mundial del Comercio
(OMC), las normas de la Comunidad Andina de Naciones CAN
(Decisin N 571 y Resolucin N 16841) y normas nacionales
(Decreto Supremo N 18699EF, Procedimiento de Valoracin
Aduanera INTAPE. 01. 10a versin 6) contrastadas contra el Procedimiento de Fiscalizacin Tributaria y Aduanera que se aplica en
el Per y que est previsto en el Cdigo Tributario (Decreto Supremo
N 1332013) as como en el Decreto Supremo N 0852007EF. Estas diferencias las consideramos muy importantes pues su correcta
compresin y aplicacin tendr como resultado una adecuada y
justificada determinacin del valor en aduana (por ende tambin
del pago de tributos al nacionalizar bienes), caso contrario podran
verse afectados los derechos de los importadores en esta materia.
II. INTRODUCCIN
Es importante precisar que cuando hablamos de valoracin

aduanera, hablamos de todo un procedimiento basado en normas
internacionales y nacionales que tienen como objeto encontrar el
correcto valor sobre el cual un determinado bien o bienes pagarn
los respectivos derechos arancelarios al ingresar a un territorio
aduanero. Adems, este valor en aduana podra servir de base
1
Esta norma comunitaria ha sustituido a la Resolucin N 846 de la CAN y

est vigente desde el 23 de julio de 2014.
436
Csar Alva Falcn | Eduardo Benjamn De Los Ros Franco
para determinar los dems tributos de importacin que fueran

aplicables, como es en el caso del Per2 3.
Ahora bien, dentro de los atributos de fiscalizacin que tienen las Administraciones Aduaneras en el mundo (en el Per, la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria SUNAT), este valor en aduana puede ser revisado y,
eventualmente, ser observado con el fin de corregirlo. Sin embargo,
lo importante ac es tomar en cuenta que la OMC ha establecido
un procedimiento muy especfico para revisar este concepto de
valor en aduana, al que se le denomina Procedimiento de
Duda Razonable, el cual dista de un procedimiento ordinario de
fiscalizacin que aplican las Administraciones Aduaneras.
En efecto, como lo veremos a lo largo de este artculo, en el
caso del Per, hemos podido advertir que la SUNAT ha desconocido la naturaleza del Procedimiento de Duda Razonable en
algunas situaciones, en donde ha procedido a corregir el valor
en aduana (ajustndolo), llegando incluso a confundirlo con el
Procedimiento de Fiscalizacin, como si el primero fuera un complemento de este ltimo. Es ms, se ha llegado en algunos casos
hasta el extremo de indicar, incorrectamente, que el Procedimiento
de Duda Razonable nicamente se aplica durante la etapa del
despacho aduanero y no en un momento posterior a ste, en donde nicamente cabra iniciar una accin de fiscalizacin con sus
caractersticas propias. Sin embargo, debemos indicar desde ya,
Fernando Cosio afirma que la valoracin aduanera es la tcnica aduanera que

permite determinar cul es el valor de la mercanca para efectos del clculo de los
impuestos aduaneros y que en el lenguaje tributario puede denominarse como base
imponible o base de clculo del tributo. Dicha tcnica debe efectuarse en cumplimiento de una serie de principios y normas contenidos en las Definiciones de Valor
contenidas en los acuerdos supranacionales y en las legislaciones nacionales. En
Manual de Derecho Aduanero. Lima: Editorial RODHAS, Octubre 2002, p. 170.
En el mismo sentido, la OMC define a la valoracin como () el procedimiento
aduanero aplicado para determinar el valor en aduana de las mercancas importadas.
Si se aplica un derecho ad valorem, el valor en aduana es esencial para determinar
el derecho pagadero por el producto importado. En: http: //www. wto. org/
spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s. htm
437
que se tratan de procedimientos distintos cuya aplicacin y, por

ende, validez, depender de lo que la Administracin Aduanera
pretenda analizar y/o efectuar.
Pensar lo contrario (que un Procedimiento de Duda Razonable es igual o, peor an, un complemento de un Procedimiento
de Fiscalizacin) contravendra abiertamente lo dispuesto por el
Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (y sus
instrumentos complementarios), norma internacional que regula
la valoracin aduanera de mercancas y que el Per est obligado
aplicar por haberlo ingresado a nuestro ordenamiento a travs de
la Resolucin Legislativa N 26407.
Tmese en cuenta que, sin perjuicio de detallarlo ms adelante, el denominado Procedimiento de Duda Razonable, en resumen,
consiste en lo siguiente:
a) Que las Administraciones Aduaneras notifiquen al importador los elementos de juicio que sustentan la Duda Razonable
sobre el valor declarado;
b) Que al importador se le otorgue el plazo correspondiente
para proporcionar la explicacin complementaria y elementos
probatorios que acrediten el precio realmente pagado por las
mercancas, intercambiando informacin con la Administracin Aduanera; y,
c) Se permita al administrado que presente las pruebas que
acrediten que el valor declarado es el valor de transaccin.
Teniendo en cuenta lo anterior y como ya lo hemos adelantado, en el presente artculo procederemos a explicar que el
Procedimiento de Duda Razonable de la OMC y el Procedimiento
de Fiscalizacin de SUNAT tienen finalidades distintas.
Como hemos indicando precedentemente, muchas veces se
ha considerado errneamente que el Procedimiento de Duda Razonable slo es aplicable durante el procedimiento de despacho
(procedimiento de ingreso de mercancas al territorio aduanero),
desconociendo su actuacin cuando existe una revisin de valores
declarados de manera posterior, durante un Procedimiento de
Fiscalizacin.
438
En efecto, el Procedimiento de Duda Razonable es un presupuesto necesario para revisar el valor en aduanas declarado
por un importador, independientemente de la etapa en la que se
plantee la duda sobre el valor, sea en el despacho aduanero o en
una fiscalizacin posterior. En este sentido, siendo que el Procedimiento de Duda Razonable es un requisito indispensable que
debe seguir la Administracin Aduanera para dudar del valor en
aduana declarado, el entenderlo como un procedimiento aplicable
slo durante el despacho aduanero no hace ms que desconocer
la propia potestad de la Administracin Aduanera de dudar del
valor luego haberse llevado a cabo el mismo, cercenando drsticamente sus facultades y por ende debilitando la proteccin del
inters fiscal.
Es bueno hacer notar desde este momento que inclusive, en
el curso de un Procedimiento de Fiscalizacin, la Administracin
Aduanera al advertir elementos que ponen en duda la veracidad
o exactitud del valor declarado de determinada importacin,
debe iniciar un procedimiento especial e independiente de Duda
Razonable, comunicando ello al administrado y otorgndole los
plazos previstos para la presentacin de medios probatorios que
acrediten que el valor declarado en aduanas corresponde al valor
realmente pagado por las mercancas importadas. Es decir, le debe
dar la oportunidad al administrado de defender la veracidad de su
declaracin, desvirtuando los motivos especficos por los cuales la
Administracin Aduanera ha establecido una Duda Razonable al
respecto. Esto es completamente distinto, como lo desarrollaremos
ms adelante, a lo que sucede en un Procedimiento de Fiscalizacin
en general, donde la Administracin Aduanera puede requerir
documentos sobre aspectos generales del objeto de fiscalizacin
y, el administrado, debe cumplir con dicho requerimiento presentando los documentos solicitados.
III. DESARROLLO DEL TEMA
Tenemos entonces que no es correcto indicar que el Procedimiento de Duda Razonable slo puede ser aplicado durante
439
la etapa de despacho aduanero, sino que muy por el contrario,

es precisamente luego de esta etapa (en la etapa de fiscalizacin
posterior) donde se requiere con mayor nfasis el escrupuloso
cumplimiento del Procedimiento de Duda Razonable.
III.1 Sobre el procedimiento de duda razonable en la legislacin internacional, comunitaria y nacional
3.1.1. Procedimiento de Duda Razonable en el Acuerdo del
Valor de la OMC
El Acuerdo del Valor en Aduana de la OMC estableci textualmente en su artculo 17 que Ninguna de las disposiciones del presente
Acuerdo podr interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda
el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad
o la exactitud de toda informacin, documento o declaracin presentados
a efectos de valoracin en aduana.. Este alcance fue ratificado en
el prrafo 6 del Anexo III del mismo Acuerdo, en los siguientes
trminos: El artculo 17 reconoce que, al aplicar el Acuerdo, podr
ser necesario que las Administraciones de Aduanas procedan a efectuar
investigaciones sobre la veracidad o la exactitud de toda informacin,
documento o declaracin que les sean presentados a efectos de valoracin
en aduana. El artculo reconoce por tanto que puedan realizarse investigaciones con el objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del
valor declarados o presentados a las autoridades aduaneras en relacin
con la determinacin del valor en aduana son completos y exactos. Los
Miembros, con sujecin a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen
el derecho de contar con la plena cooperacin de los importadores en esas
investigaciones..
Ahora bien, este derecho de las administraciones de comprobar el valor en aduana declarado en las importaciones, plasmado
de manera general en los artculos 17 y en el prrafo 6 del Anexo
III del propio Acuerdo de Valoracin Aduanera, fue desarrollado
por el Comit Tcnico de Valoracin en Aduana a travs de la
Decisin 6. 1, que seala lo siguiente:
440
CASOS EN QUE LAS ADMINISTRACIONES DE ADUANAS

TENGAN MOTIVOS PARA DUDAR DE LA VERACIDAD O
EXACTITUD DEL VALOR DECLARADO
El Comit de Valoracin en Aduana
Reafirmando que el valor de transaccin es la base principal de valoracin de conformidad con el Acuerdo relativo a la Aplicacin del
artculo VII del GATT de 1994 (denominado en adelante el Acuerdo);
Reconociendo que la Administracin de Aduanas puede tener que enfrentarse a casos en que existan motivos para dudar de la veracidad o
exactitud de los datos o documentos presentados por los comerciantes
como prueba de un valor declarado;
Insistiendo en que al obrar as la Administracin de Aduanas no debe
causar perjuicio a los intereses comerciales legtimos de los comerciantes;
Teniendo en cuenta el artculo 17 del Acuerdo, el prrafo 6 del Anexo
III del Acuerdo y las decisiones pertinentes del Comit Tcnico de
Valoracin en Aduana;
Decide lo siguiente:
1. Cuando le haya sido presentada una declaracin y la Administracin
de Aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de
los datos o documentos presentados como prueba de esa declaracin, la
Administracin de Aduanas podr pedir al importador que proporcione
una explicacin complementaria, as como documentos u otras pruebas,
de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancas importadas, ajustada de conformidad
con las disposiciones del artculo 8. Si, una vez recibida la informacin
complementaria, o a falta de respuesta, la Administracin de Aduanas
tiene an dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor
declarado, podr decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artculo 11, que el valor en aduana de las mercancas importadas no se puede
determinar con arreglo a las disposiciones del artculo 1. Antes de adoptar una decisin definitiva, la Administracin de Aduanas comunicar
al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar
de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le
dar una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la
decisin definitiva, la Administracin de Aduanas la comunicar por
escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran.
441
2. Al aplicar el Acuerdo es perfectamente legtimo que un Miembro

asista a otro Miembro en condiciones mutuamente convenidas.
Tenemos entonces que la Decisin 6. 1 establece el mbito

procedimental Procedimiento de Duda Razonable que deben
seguir las Administraciones de Aduana en caso duden del valor
declarado por los bienes importados. Ahora tmese en cuenta que
este documento, al ser parte complementaria del Acuerdo de la
OMC es de obligatorio cumplimiento por parte de nuestro pas4 5.
3.1.2 Procedimiento de Duda Razonable en las normas de la CAN
La Decisin N 571 de la CAN publicada en diciembre del
2003 lo que hace bsicamente es establecer los alcances sobre
valoracin aduanera de mercancas importadas y, para ello,
hacer suyo literalmente el Acuerdo del Valor de la OMC; por
ende, podemos encontrar el mismo alcance normativo en este
instrumento comunitario en materia del Procedimiento de Duda
Razonable que son el artculo 17 y el prrafo 6 del Anexo III. Sin
embargo, es pertinente aclarar que esta Decisin tiene su propio
reglamento el cual ha sido aprobado recientemente a travs de la
Resolucin N 1684, vigente como lo hemos indicado en nuestro
pie de pgina 4, desde el 23 de julio de 2014, y que ha sustituido
a la Resolucin N 846.
Al respecto, la Resolucin N 1684 desarrolla el procedimiento
para dudar del valor por parte de las Administraciones Aduaneras
y lo plasma en el artculo 53 en el siguiente sentido:
Artculo 53. Dudas sobre la veracidad o exactitud del valor
declarado y sobre los documentos probatorios.
Puede verse sobre Verificacin de Aduanas as como El derecho de verificar la verdad y exactitud previsto en el Acuerdo del Valor de la OMC en: A
Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement by Sheri Rosen and
Brian J OShea. Cambridge: Cambridge University Press, 2010, pp 141144.
Tambin ver El Valor de Aduana de las Mercancas Importadas. Argentina.
Editorial Osmar D. Buyatti, 2da edicin (Noviembre 2007), p. 56.
442
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 13 y en el captulo V de la

Decisin 571, las Administraciones Aduaneras de los Pases Miembros
de la Comunidad Andina, harn uso del procedimiento que se establece
a continuacin para la verificacin y comprobacin del valor declarado:
A los fines de lo previsto en el artculo 17 de la Decisin 571 se tendr
en cuenta lo siguiente:
a) cuando la Administracin Aduanera tenga motivos para dudar de
la Declaracin Andina del Valor presentada respecto a la veracidad,
exactitud e integridad de los elementos que figuren en esa declaracin, o en relacin con los documentos presentados como prueba de
esa declaracin, pedir al importador por medios fsicos, electrnicos
o digitales, explicaciones complementarias, as como documentos u
otras pruebas, con el fin de efectuar las debidas comprobaciones y
determinar el valor en aduana que corresponda.
b) si, una vez recibida la informacin complementaria o, a falta de
respuesta, la Administracin Aduanera tiene an dudas razonables
acerca de la veracidad, exactitud o integridad del valor declarado,
podr decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del artculo 11
del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC, que el valor en aduana de
las mercancas importadas no se puede determinar en aplicacin del
Mtodo del Valor de Transaccin y la valoracin de las mercancas
se realizar conforme a los mtodos secundarios, segn lo sealado
en los numerales 2 a 6 del artculo 3 de la Decisin 571.
c) antes de adoptar una Decisin definitiva, la Administracin Aduanera comunicar al importador, mediante medios fsicos, electrnicos
o digitales, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los
datos o documentos presentados y le dar un plazo razonable para
responder. Una vez adoptada la Decisin definitiva, la Administracin Aduanera comunicar al importador mediante medios fsicos,
electrnicos o digitales, indicando los motivos que la inspiran.
En los casos en que este control se realice durante el despacho, el importador podr retirar las mercancas, si presta una garanta suficiente
en forma de fianza, depsito u otro medio apropiado, que cubra el pago
de los derechos, tasas e impuestos a la importacin a que puedan estar
sujetas en definitiva las mercancas.
2. Cuando los documentos probatorios aportados para la aplicacin de
alguno de los mtodos secundarios, no satisfagan los requerimientos exigidos por la Administracin Aduanera o no sean aportados,
443
podr aplicarse el mtodo siguiente, utilizando los elementos de que

disponga.
3. Cuando se incumplan los requisitos o condiciones determinadas
para aplicar el primer mtodo de valoracin establecidos en el
Acuerdo sobre Valoracin de la OMC, las decisiones del Comit de
Valoracin, los instrumentos del Comit Tcnico de Valoracin, la
Decisin 571 y el artculo 5 de este Reglamento, se aplicarn los
mtodos secundarios.
Como se advierte, este Reglamento es ms prolijo en detallar el

procedimiento que deben seguir las Administraciones Aduaneras
de la CAN en los casos en los cuales duden del valor en aduana
declarado por los importadores. Ahora bien, conviene resaltar para
los propsitos de este artculo lo estipulado en el ltimo prrafo
del numeral 1 antes transcrito en el sentido que se seala: En los
casos en que este control se realice durante el despacho, (). Lo anterior
evidencia que este procedimiento est pensado en aplicarse no
slo en un momento en el que se est despachando la mercanca
(en pleno procedimiento de importacin) sino tambin, y creemos
que principalmente, en una etapa post despacho; es decir, en una
fiscalizacin posterior.
3.1.3 Procedimiento de Duda Razonable en las normas nacionales
-

Decreto Supremo N 18699EF

Nuestro ordenamiento legal interno en materia de valoracin,
adems de la Resolucin Legislativa N 26407 (que transcribe
entre otros acuerdos de la OMC, el de Valoracin Aduanera),
tiene al Decreto Supremo N 18699EF al cual se le ha denominado como el Reglamento para la valoracin de mercancas
segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC. Este
dispositivo, en lo relacionado al Procedimiento de Duda Razonable ha sealado en su artculo 11 lo siguiente:
Artculo 11. Cuando haya sido presentada una Declaracin y ADUANAS tenga motivos para DUDAR de la veracidad o exactitud de los
datos o documentos presentados como prueba de esa Declaracin, podr
pedir al importador que en un plazo de 10 (diez) das hbiles propor-
444
cione una explicacin complementaria as como los documentos u otras

pruebas que acrediten que el valor declarado representa el pago total
realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas, ajustado
de conformidad con las disposiciones del Artculo 8 del Acuerdo del
Valor de la OMC.
Si una vez recibida la informacin complementaria, o a falta de respuesta, ADUANAS tiene an DUDAS RAZONABLES acerca de la
veracidad o exactitud del valor declarado, podr decidir que el valor en
aduana de las mercancas importadas no se determinar con arreglo
a las disposiciones del Artculo 1 del mencionado Acuerdo, pasando a
El plazo para la determinacin del valor por ADUANAS e s d e 1 0
(diez) das hbiles contados a partir de la presentacin de la informacin solicitada al importador o del vencimiento del plazo sealado en
el prrafo precedente.
Una vez determinado el Valor en Aduana. ADUANAS notificar al
importador, indicando los motivos que tuvo para dudar de la veracidad o
exactitud de los datos o documentos presentados y para haber rechazado
el Primer Mtodo de Valoracin.
Vencidos los plazos sealados en el presente artculo, el importador
podr dar inicio al procedimiento contencioso conforme a lo previsto
en el Artculo 111 de la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto
Legislativo Nro. 809, su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo
Nro. 121. 96EF, y normas complementarias.
En este reglamento nacional lo que se advierte es que se han

establecido plazos para cada una de la acciones previstas en
caso la SUNAT dude del valor declarado por los importadores.
Procedimiento de Valoracin Aduanera INTAPE. 01. 10a
versin 6
Finalmente, en lo que respecta a las normas internas, tenemos
al Procedimiento de Valoracin Aduanera aprobada por la
propia SUNAT, denominado Procedimiento INTAPE. 01.
10a, versin 6. En este dispositivo se ha desarrollado el Procedimiento de Duda Razonable en el punto VI. A. 2. 9 del
siguiente modo:
445
Duda Razonable Disposiciones Generales

9. Para la verificacin y determinacin del valor en aduana de las
mercancas importadas en el despacho, la autoridad aduanera puede
aplicar, entre otros, los siguientes mecanismos:
a) la Duda Razonable General segn el Artculo 11 del Decreto Supremo
N 18699EF; y,
b) la Duda Razonable Especial segn el Artculo 3 del Decreto Supremo
N 2032001EF.
10. La determinacin de duda razonable en el caso de despacho urgente
se realiza en el momento de la segunda recepcin, notificando al despachador de aduana la duda razonable.
11. La generacin de la Duda Razonable se basa en indicadores de
precios. Si el valor declarado es inferior a uno de estos indicadores o se
tenga motivos de dudar de la veracidad o exactitud de la transaccin despus de ser evaluada, el funcionario aduanero genera Duda Razonable
conforme a las normas del presente procedimiento. La Administracin
Aduanera est facultada a formular Duda Razonable General empleando
como sustento un indicador de precios utilizado en la formulacin de
una Duda Razonable Especial y viceversa.
12. La constitucin de garantas en el caso de la Duda Razonable, se
realiza en la forma establecida en los Procedimientos Especficos de
Garantas de Aduanas Operativas, IFGRAPE. 13 y de Recepcin y
Devolucin de Garantas en Efectivo, Artculo 13 del Acuerdo de la
OMC, IFGRAPE. 21.
13. Dentro del plazo establecido en el Artculo 131 de la LGA, la SUNAT determina el valor en aduana de la mercanca respecto a la cual
se gener Duda Razonable en el control concurrente.
Duda Razonable General
14. La Duda Razonable General regulada por el Artculo 11 del Reglamento del Acuerdo, se cie al siguiente procedimiento:
a) El funcionario aduanero registra el indicador de precio que genera
la Duda Razonable en el mdulo que corresponda (importacin para
el consumo, admisin temporal para reexportacin en el mismo
estado o admisin temporal para perfeccionamiento activo) y la
notifica a travs del formato del Anexo 03. En la notificacin as
mismo se solicita la documentacin que sustente el valor declarado
y se comunica el indicador de precios utilizado. Si el importador
mantiene una garanta global o especfica tiene la opcin del levante
446
de las mercancas, caso contrario se indica que tiene la opcin del

levante de la mercanca mediante la constitucin de carta fianza o
garanta en efectivo equivalente a la diferencia existente entre la
cuanta de tributos cancelados y el monto de los tributos a los que
podran estar sujetas las mercancas, para lo cual se le adjunta la
Orden de Depsito de Garanta segn el formato contenido en
el Procedimiento Especfico IFGRAPE. 21 Recepcin y Devolucin de Garantas en Efectivo Art. 13 del Acuerdo de la OMC, en
original y tres copias.
b) El plazo para que el importador sustente el valor declarado es de cinco
(5) das hbiles contados a partir del da siguiente de la notificacin
de la Duda Razonable, prorrogables automticamente por una sola
vez y por un plazo igual.
c) Dentro del plazo otorgado para sustentar el valor declarado sealado
en el literal anterior, pueden presentarse las siguientes situaciones:
c. 1) Si el importador presenta la documentacin sustentatoria del valor
declarado y a consideracin del funcionario aduanero sta desvirta
la Duda Razonable generada y por ende resulta aplicable el primer
mtodo de valoracin, el funcionario aduanero emite y notifica el
informe sobre la verificacin del valor declarado (Anexo 12). El
funcionario aduanero registra en el mdulo de importacin para
el consumo, admisin temporal para reexportacin en el mismo
estado y admisin temporal para perfeccionamiento activo, segn
corresponda, que se ha desvirtuado la Duda Razonable y, paralelamente, hace la anotacin en la casilla de diligencia del funcionario
aduanero.
Dentro de los 3 meses de destinada la mercanca el funcionario
aduanero determina el valor en aduana, salvo que considere por
razones justificadas que el plazo debe ser ampliado hasta un ao.
c. 2) Si el importador no hubiera presentado la documentacin requerida
o si presentada por el importador a consideracin del funcionario
aduanero sta no llega a desvirtuar la Duda Razonable o si el importador hubiera solicitado la exoneracin del plazo otorgado para
sustentar el valor declarado por no contar con documentacin o
informacin necesaria, mediante el formato de solicitud de exoneracin del plazo para sustentar el valor declarado (Anexo 05), el
funcionario aduanero notifica al importador o al despachador de
aduana la confirmacin de la Duda Razonable y la no aplicacin del
447
Artculo 1 del Acuerdo para la determinacin del valor mediante el

formato del Anexo 07, solicitndole que presente referencias para
aplicar el segundo o tercer mtodo de valoracin dentro de los tres
(3) das siguientes a la recepcin de la notificacin y registra la
confirmacin de la Duda Razonable en el mdulo correspondiente.
Si el importador no cuenta con referencias puede presentar la Declaracin de falta de referencias (Anexo 08) antes del vencimiento
del plazo.
El funcionario aduanero procede de acuerdo a lo siguiente:
Cuando se presente el Anexo 08 Declaracin de falta de referencias
o no se hubiera recibido respuesta dentro del plazo concedi de 3
das; el funcionario aduanero determina el valor en aduana aplicando en forma sucesiva y excluyente el segundo o tercer mtodo y
emite el informe sobre la verificacin del Valor Declarado (Anexo
11), adjuntando la liquidacin de cobranza tipo 0030 Duda
Razonable General.
De haber presentado el importador las referencias solicitadas dentro del plazo concedi de 3 das, el funcionario aduanero evala la
informacin presentada y emite el Informe sobre la verificacin del
valor declarado (Anexo 11), mediante el cual determina el valor en
aduana aplicado en forma sucesiva y excluyente el segundo o tercer
mtodo de valoracin.
De no resultar aplicables el segundo o tercer mtodo el funcionario
aduanero notifica al importador o al despachador de aduana el
formato segn el Anexo 09, para que dentro del plazo de diez (10)
das de notificado prorrogable por el mismo periodo a solicitud del
importador, presente la informacin que disponga referida a la
aplicacin de los mtodos deductivo o del valor reconstruido. Si el
importador no cuenta con informacin puede presentar una Declaracin de falta de referencia de informacin segn el Anexo 10.
De presentar el importador la documentacin solicitada, el funcionario aduanero verifica que la documentacin se encuentre
completa y remite los actuados relacionados a la determinacin del
valor a la Gerencia de Fiscalizacin de la IFGRA para la evaluacin
correspondiente, quien elaborar un informe sobre la aplicacin de
dichos mtodos, el mismo que ser enviado conjuntamente con los
actuados a la aduana operativa para la determinacin del valor y
notificacin al importador.
448
De no resultar aplicables los mtodos deductivo o del valor reconstruido, el funcionario aduanero proceder a determinar el valor
conforme al mtodo del ltimo recurso.
Dentro de los 3 meses de destinada la mercanca el funcionario
aduanero determina el valor en aduana, salvo que considere por
razones justificadas que el plazo debe ser ampliado hasta un ao.
c. 3) Si el importador decide voluntariamente no sustentar el valor
declarado ni desvirtuar la duda razonable de conformidad con lo
dispuesto en el Artculo 11 del Reglamento del Acuerdo, modificado
por el Artculo 2 del Decreto Supremo N 0092004EF, presenta
una autoliquidacin de adeudos por la diferencia existente entre
los tributos cancelados y los que podran gravar la importacin por
aplicacin de un valor de mercancas idnticas o similares y una
Declaracin de su decisin voluntaria de no sustentar el valor
declarado (Anexo 06), en donde manifiesta que no cuenta con
documentacin e informacin para sustentar el valor declarado.
Si a consideracin del funcionario aduanero la autoliquidacin es
conforme, procede a firmar la parte inferior del Anexo 06 en seal de
aceptacin de la determinacin de la obligacin tributaria efectuada
mediante la autoliquidacin. Con la presentacin del Anexo 06 y
de la autoliquidacin cancelada, el funcionario aduanero autoriza
el levante de la mercanca.
Si con posterioridad al despacho, el importador obtuviera informacin o documentacin indubitable y verificable sobre la veracidad
del valor declarado, puede solicitar la devolucin de los tributos
pagados en exceso de acuerdo al Procedimiento General Devoluciones por pagos indebidos o en exceso y/o Compensaciones de Deudas
Tributarias Aduaneras, IFGRAPG. 05.
De resultar desestimada la solicitud de devolucin referida en el prrafo anterior, el importador est facultado a formular reclamacin.
En tal sentido, el rea encargada de resolver la devolucin, con la
documentacin presentada, proceder a evaluar si resulta aplicable
el mtodo de valor de transaccin, conforme a lo previsto en el literal
c. 1) del presente numeral. En caso de no resultar aplicable el mtodo
de valor de transaccin, el rea encargada de resolver proceder
a determinar el valor segn los mtodos de valoracin restantes,
conforme a lo previsto en el literal c. 2) del presente numeral.
449
d) En todos los casos el importador puede disponer de su mercanca si

mantiene una garanta global o especfica.
En los casos en que el importador opte por constituir garanta en efectivo, luego de efectuar el depsito, presenta al funcionario aduanero la
primera copia de la orden de depsito con la constancia de recepcin
del Banco, de acuerdo con el Procedimiento Especfico de Recepcin
y devolucin de garantas en efectivo Artculo 13 del Acuerdo de la
OMC IFGRAPE. 21, as como el voucher del depsito.
Cuando el importador garantice con carta fianza, presenta al funcionario
aduanero la copia de la orden de depsito, que debe contener el registro
y recepcin previa del personal del rea de control de fianzas.
El funcionario aduanero verifica la recepcin de la garanta con la orden de depsito en el mdulo respectivo (importacin para el consumo,
admisin temporal para reexportacin en el mismo estado y admisin
temporal para perfeccionamiento activo y de fianzas, tratndose de
garanta documentaria) y comprueba el pago de otras obligaciones
derivadas del rgimen. De resultar conforme, registra la autorizacin
del levante en el mdulo correspondiente para efectos de su verificacin
por el almacn. Asimismo registra este hecho en la orden de depsito.
La orden de depsito, visada por el jefe del rea, es remitida al personal
encargado del control de garantas y fianzas o del seguimiento y control
de dudas razonables, segn corresponda, para su custodia; prosiguindose con el trmite de despacho de la mercanca.
Cuando se confirme la Duda Razonable y el importador hubiera ofrecido
garanta especfica, si el importador no efecta el pago de la liquidacin
de cobranza, la garanta permanece en custodia de la SUNAT hasta el
plazo de los veinte das hbiles siguientes a la notificacin del informe
sobre la verificacin del Valor Declarado (Anexo 11) y la liquidacin
de cobranza correspondiente. Transcurrido dicho plazo, la SUNAT
podr efectuar las acciones pertinentes para la ejecucin de la garanta
y otras que correspondan.
e) Si durante el proceso de Duda Razonable, en la etapa de reclamacin
o en el control posterior, el importador, con el fin de acreditar el valor
declarado, presenta una declaracin de exportacin o cualquier otro
documento en idioma distinto al espaol, la autoridad aduanera est
facultada a solicitar la traduccin del documento.
450
Duda Razonable Especial

15. (Derogado por R. S. N. A. A. 4802010)
De todas las normas antes citadas, no queda duda que es la ms
prolija en detalles y que es ciento por ciento operativa y, si bien
podra dar la impresin por su redaccin que slo sera aplicable
para el momento en que se est importando la mercanca, ello sera
una afirmacin incorrecta debido a que, finalmente, al tratarse de
una revisin por parte de SUNAT del valor declarado en la importacin sta puede ser efectuada durante o despus del despacho de
importacin.
III.2) Comentarios generales sobre el procedimiento de

duda razonable
Tenemos entonces que, de conformidad con lo previsto en el
propio Acuerdo de la OMC y la Decisin 6. 1 del Comit de Valoracin; la Decisin 571 de la CAN y su Reglamento N 1684; el
Decreto Supremo N 18699EF as como el procedimiento aprobado por SUNAT a travs del INTAPE. 01. 10a versin 6, cuando la
Administracin Aduanera dentro del despacho aduanero o dentro
del Procedimiento de Fiscalizacin tenga duda sobre el valor en
aduana declarado en las importaciones o sobre la veracidad o
exactitud de los datos o documentos presentados como prueba
de la declaracin de ese valor, deber seguir el Procedimiento de
Duda Razonable establecido por las normas antes mencionadas,
a fin de legitimar su actuacin.
En efecto, esto se debe a que es a travs del citado procedimiento por el que se le permite al importador proporcionar
las explicaciones, documentos y pruebas complementarias que
demuestren que el valor declarado representa la cantidad total
realmente pagada o por pagar por las mercancas importadas.
En este sentido, el Procedimiento de Duda Razonable deber ser
aplicado cuando la Administracin Aduanera tenga duda sobre el
precio realmente pagado o por pagar declarado por el importador,
sea durante el despacho aduanero o en un momento posterior.
De esta manera, cuando dicha entidad tenga dudas razonables
sobre el valor declarado de las importaciones o los ajustes de dicho
451
valor, tendr que notificar la Duda Razonable al importador, as

como los motivos que la llevaron a ella y las referencias utilizadas como sustento de la duda. Asimismo, deber intercambiar
informacin y pruebas con el importador para que este tenga la
oportunidad de demostrar que la declaracin del valor en aduanas fue efectuada correctamente. Finalmente, deber comunicar
previamente al importador sobre su decisin de determinar el
valor en aduana en base a un mtodo distinto al utilizado por el
importador.
Tmese en cuenta entonces que este Procedimiento de Duda
Razonable exige, por parte de la Administracin Aduanera, la
observancia y cumplimiento de plazos que se encuentran expresamente regulados, para que el importador sustente o proporcione
una explicacin complementaria as como los documentos u otras
pruebas que acrediten la conformidad del valor. Asimismo, las
acotadas normas establecen que si la entidad administrativa mantiene an duda razonable acerca de la veracidad o exactitud del
valor declarado despus de recibir la informacin complementaria
del importador o incluso sin dicha respuesta, tiene un plazo para
decidir que el valor en aduana de las mercancas importadas no
se determinar con arreglo a las disposiciones del Artculo 1 del
Acuerdo, pasando a aplicar los otros mtodos de valoracin en
forma sucesiva y ordenada.
Por tanto, si la Administracin Aduanera en los casos en
los que tenga duda razonable sobre el valor declarado de las
importaciones sujetas a su control o fiscalizacin, no cumple
con el procedimiento y los plazos previstos, cualquier decisin
que adopte, que implique emitir resoluciones de determinacin
(cobrando mayores tributos) o resoluciones de multa (aplicando
sanciones), constituira una violacin al debido procedimiento
administrativo, en la medida que el administrado (importador)
se vera imposibilitado de poder explicar o acreditar que el valor
declarado, respecto del cual la Administracin Aduanera le ha
comunicado tener dudas, corresponde al valor realmente pagado
o por pagar.
452
Por ello, la aplicacin del Procedimiento de Duda Razonable

sobre el valor declarado en aduana es de carcter obligatorio y,
su inobservancia, constituye un vicio insubsanable que afecta la
decisin que la Administracin Aduanera adopte sobre el valor
declarado de las importaciones.
Lo dicho anteriormente se encuentra respaldado por reiterada
jurisprudencia de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal. Dicho
colegiado revoc las resoluciones apeladas, al constatar que la
Administracin Aduanera antes de emitir los documentos de
cobranza objeto de las reclamaciones denegadas, no haba notificado a los recurrentes la duda razonable sobre las declaraciones
de importacin en controversia. As tenemos:

RTF N 00167A20066:
Que en ese sentido, cabe precisar que en los actuados no consta que la
Administracin Aduanera, antes de emitir la Resolucin de Gerencia
N 000ADFF/2001000187 y las Liquidaciones de Cobranza Ns
200110405, 10406, 10407, 10408, 10409, 10410, 10411, 10412,
10413, 10414, 10415, 10417, 10419, 10421, 10422 y 10423, haya notificado a la recurrente las DUDAS RAZONABLES a las que habra
llegado, otorgndole el plazo de diez (10) das hbiles con la finalidad
de que proporcionara una explicacin complementaria, as como los
documentos u otras pruebas que acreditaran que el valor declarado
representaba el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas, de conformidad con las disposiciones del Artculo
8 del Acuerdo del Valor de la OMC;
Que la inobservancia de las normas legales citadas, determina que la
Administracin no otorg mayor oportunidad a la recurrente a presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado es el valor de
transaccin que aparece en las facturas comerciales presentadas en los
despachos de importacin en controversia, para luego pasar a analizar
dichas pruebas y debidamente sustentado pronunciarse sobre la perti-
En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal ha emitido las RTF N 00407A2002

de fecha 29. 02. 2002, RTF N 00607A2003 de fecha 07. 02. 03, RTF N
05567A2003 de fecha 30 de setiembre de 2003, RTF N 01016A2007 de
fecha 13 de febrero de 2007, adems de otras.
453
nencia o no de la aplicacin al caso del primer mtodo de valoracin o

de los sucesivos, por lo que corresponde revocar la apelada;
()
Que esta instancia viene advirtiendo en forma continua y reiterada que
la Administracin no viene siguiendo el Procedimiento para los temas
de ajustes de valor en el marco de la OMC, no obstante que el Tribunal
en innumerables Resoluciones ha sealado los lineamientos para ello, lo
que hace necesario que sta haga una nueva evaluacin de cada caso en
particular siguiendo estrictamente los criterios uniformes de esta Sala.
Como puede advertirse, el Tribunal Fiscal ha marcado un

slido criterio por el cual reconoce que el procedimiento establecido para los casos de duda razonable sobre el valor declarado en
aduana es de aplicacin obligatoria, pues lo contrario significara
restringir el derecho del administrado de acreditar que el valor declarado corresponde al realmente pagado o por pagar, conforme al
primer mtodo de valoracin de mercancas previsto en el artculo
1 del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC. Tan es as,
que en el caso de la RTF citada, el Tribunal Fiscal se pronunci de
oficio por la inaplicacin del Procedimiento de Duda Razonable
a efectos de revocar las resoluciones denegatorias impugnadas,
esto es, sin que haya sido necesario que los administrados involucrados hayan tenido que alegar dicho argumento en su recurso
de reclamacin o apelacin. En ese sentido, tenemos entonces que
la inaplicacin o inobservancia del procedimiento establecido
para los casos de duda razonable por parte de la Administracin
Aduanera, a todas luces, constituye una grave afectacin al derecho al debido procedimiento administrativo as como del derecho
constitucional de defensa.
Cumplir con el Procedimiento de Duda Razonable no es
circunstancial. Es decir, no debe ser considerado como una formalidad factible de ser subsanada mediante otros medios alternativos,
puesto que no existe ningn medio que pueda sustituir este requisito, que adems, como lo hemos indicado, ha sido establecido
legalmente y la Administracin Aduanera es consciente de su
obligatoriedad. En efecto, las normas, la doctrina, la jurisprudencia
y los actos propios de la Administracin Aduanera evidencian
454
la obligatoriedad del cumplimiento de este procedimiento por

imperio de la ley.
En ese sentido, parte del derecho al debido procedimiento
es el derecho que tiene el administrado de saber ante qu tipo de
procedimiento se encuentra (o es de una Duda Razonable o, es el
de una Fiscalizacin), puesto que ello le permitir ejercer adecuadamente su derecho de contradiccin y de defensa.
Ahora bien, es evidente que si el administrado est frente a
un Procedimiento de Fiscalizacin general, simplemente se sujeta
a entregar lo requerido por la Administracin Aduanera, esperando el documento de cierre de fiscalizacin que determinar los
resultados de la accin de dicha entidad y en virtud del cual el
administrado presentar sus descargos. Sin embargo, esta misma
lgica no se aplica en un Procedimiento de Duda Razonable en
donde el administrado de antemano sabe que no debe simplemente entregar informacin sino que ella debe estar destinada
a desvirtuar cualquier duda que la Administracin Aduanera
tenga respecto al valor declarado en las importaciones que haya
efectuado.
Precisamente, esta dinmica y, por tanto, la razn del Procedimiento de Duda Razonable, vara puesto que se exige una mayor
interaccin de la Administracin Aduanera con el administrado
(importador), intercambiando informacin y presentando descargos, previos al cierre del procedimiento.
III.3) Procedimiento de fiscalizacin tributaria y aduanera:
diferencias con el procedimiento de duda razonable
Conviene precisar que una cosa es la facultad de fiscalizacin
con que cuenta la Administracin Aduanera y, otra, muy distinta,
es que en el ejercicio de dicha facultad la Administracin se avoque
a fiscalizar los valores aduaneros de las mercancas importadas,
lo cual debe hacerse, como lo hemos venido indicando, a travs
de un Procedimiento especial denominado Duda Razonable, el
mismo que est expresamente regulado por las normas ya mencionadas anteriormente.
455
Pasemos en primer lugar a mencionar que, en efecto, la Administracin Aduanera, en razn de su facultad de fiscalizacin, puede
ordenar en forma discrecional su ejercicio a fin de inspeccionar,
investigar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarioaduaneras de los administrados. Es decir, la Administracin
Aduanera tiene la facultad para establecer los ejercicios o perodos
a fiscalizar, los criterios aplicables, las fechas en que se ejecutarn
estas acciones, los conceptos o materias que sern revisados y las
personas o empresas que sern objeto de revisin. Si bien dicha
facultad es discrecional, ello no significa que sea irrestricta. Es
por ello que dicha facultad de fiscalizacin se ejercita mediante
un Procedimiento de Fiscalizacin especialmente estructurado
para tales efectos.
En efecto, el Procedimiento de Fiscalizacin est regulado en
el Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, Decreto
Supremo N 1332013EF en su artculo 62 y est reglamentado
por el Decreto Supremo N 0852007EF, establecindose que
mediante un Procedimiento de esta naturaleza:
La SUNAT comprueba la correcta determinacin de la obligacin
tributaria incluyendo la obligacin tributaria aduanera as como el
cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que
culmina con la notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser
el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido Procedimiento. No se encuentran
comprendidas las actuaciones de la SUNAT dirigidas nicamente al
control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de informacin a personas distintas al Sujeto
Fiscalizado, los cruces de informacin, las actuaciones a que se refiere
el artculo 78 del Cdigo Tributario y el control que se realiza antes y
durante el despacho de mercancas7.
Asimismo, mediante el Informe N 212001SUNATK00000,

del 12 de febrero de 2001, emitido por la Intendencia Nacional Jurdica de la SUNAT, se determina que dicho Procedimiento si bien
7
Literal d) del Artculo I del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin

de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo N 0852007EF.
456
se inicia sobre la base de un periodo o ejercicio determinado8

su propsito es general, es decir, comprobarse el cumplimiento
de las obligaciones tributarias que correspondan al deudor9. El
Tribunal Fiscal concuerda con lo antes mencionado, conforme
se puede colegir de lo desarrollado en la RTF N 489299, pues
seala que:
() la facultad de Fiscalizacin de la Administracin Tributaria
se materializa con la notificacin de los actos administrativos que
constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efecta
la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le
solicita la exhibicin de sus libros, registros contables o cualquier otra
documentacin que considere necesario a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de
Fiscalizacin se inicia con la notificacin del primer requerimiento que
la Administracin efecta a los deudores tributarios mediante el cual
se le solicita la documentacin pertinente a efecto de revisar un perodo
tributario determinado10.
En consecuencia, un Procedimiento de Fiscalizacin puede

versar sobre diversos aspectos relacionados con el cumplimiento
de las obligaciones tributariasaduaneras de un administrado.
Mediante este procedimiento se puede revisar temas distintos,
como la clasificacin arancelaria declarada por las mercancas importadas, el cumplimiento de los requisitos documentarios para el
ingreso de mercanca restringida al pas, la correcta regularizacin
de los regmenes aduaneros suspensivos o temporales, el correcto
acogimiento al rgimen del drawback, entre otros.
Sea cual sea el objeto de la fiscalizacin, esto debe ser notificado al administrado en aras de un debido Procedimiento
administrativo, conforme se encuentra dispuesto en el artculo
62 del TUO del Cdigo Tributario antes referido.
8
10
Numeral 2 de las Conclusiones del Informe N 212001SUNATK00000

del 12 de febrero de 2001.
Numeral 2 del Anlisis del Informe N 212001SUNATK00000 del 12
de febrero de 2001.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 489299.
457
Por su parte, el Procedimiento de Duda Razonable es un Procedimiento de Fiscalizacin que en nuestra opinin se constituye
como ad hoc, especial, establecido y reconocido por la Administracin Aduanera para verificar expresamente la correcta
determinacin del valor en aduana de las mercancas importadas
por los administrados. Cabe reiterar, que dicho Procedimiento es
una exigencia de las normas internacionales (Acuerdo del Valor
de la OMC) y comunitarias andinas (Comunidad Andina de Naciones), que luego fue recogida por la normativa interna (Decreto
Supremo N 18699EF).
Si bien estos procedimientos guardan relacin de gnero a especie, ambos poseen objetivos, formalidades, estrategias, procesos
y plazos distintos y autnomos. Aquello se evidencia cuando habindose iniciado una accin de fiscalizacin se encuentra alguna
incidencia referida al valor en aduana declarado por el importador,
configurndose el supuesto de hecho que determina la exigencia
de establecer el Procedimiento de Duda Razonable al respecto,
puesto que se estara dando inicio a un procedimiento autnomo.
La independencia de ambos procedimientos, determinndose la imperiosa necesidad de iniciar un Procedimiento de Duda
Razonable para verificar el valor declarado por un importador, se
colige de una serie de resoluciones que desde algunos aos atrs
(2003 en adelante) ha venido emitiendo el Tribunal Fiscal en el
mismo sentido. As tenemos las siguientes resoluciones (resaltado
nuestro):

RTF N 167A2006
Que, en ese sentido, cabe precisar que en los actuados no consta que
la Administracin Aduanera, antes de emitir la Resolucin De Gerencia N 000ADFF/2001000187 y las Liquidaciones de Cobranza
Ns 200110405, 10406, 10407, 10408, 10409, 10410, 10411, 10412,
10413, 10414, 10415, 10417, 10419, 10421, 10422 y 10423, haya notificado a la recurrente las DUDAS RAZONABLES a las que habra
llegado, otorgndole el plazo de diez (10) das hbiles con la finalidad
de que proporcionara una explicacin complementaria, as como los
documentos u otras pruebas que acreditaran que el valor declarado
representaba el pago total realmente pagado o por pagar de las mer-
458
cancas importadas, de conformidad con las disposiciones del Artculo

8 del Acuerdo del Valor de la OMC;
Que la inobservancia de las normas legales citadas, determina que la
Administracin no otorg mayor oportunidad a la recurrente a presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado es el valor de
transaccin que aparece en las facturas comerciales presentadas en los
despachos de importacin en controversia, para luego pasar a analizar
dichas pruebas y debidamente sustentado pronunciarse sobre la pertinencia o no de la aplicacin al caso del primer mtodo de valoracin o
de los sucesivos, por lo que corresponde revocar la apelada;
Que en este punto es necesario precisar que la Notificacin N 852
2001ADFFADUANASINFA. 12. 02 emitida y recibida el 13 de
junio de 2001 (folios 204), el Acta de Visita de Fiscalizacin del 13 de
junio de 2001 (folios 202) y el Requerimiento de Documentacin de fe
cha 19 de junio de 2001 (folios 203), no califican como documentos que contengan una Duda Razonable de la Administracin
Aduanera o la notificacin de ella al recurrente, en los trminos
establecidos en la Decisin N 6. 1 del Comit de Valoracin en Aduana
de la OMC, el artculo 9 de la Decisin 378 de la Comisin del Acuerdo
de Cartagena y el artculo 11 de Decreto Supremo N 18699EF, antes
de la modificacin dispuesta por el Decreto Supremo N 1312000EF;
Que el criterio expuesto es concordante con el adoptado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 5119A2005 del 17 de agosto de 2005,
8217A2004 del 22 de octubre de 2004, 5587A2003 del 30 de septiembre de 2003 y 0607A2003 de 07 de febrero de 2003, entre otras;
Que esta instancia viene advirtiendo en forma continua y reiterada
que la Administracin no viene siguiendo el Procedimiento para los
temas de ajustes de valor en el marco de la OMC, NO OBSTANTE
QUE EL TRIBUNAL EN INNUMERABLES RESOLUCIONES
HA SEALADO LOS LINEAMIENTOS PARA ELLO, lo que hace
necesario que sta haga una evaluacin de cada caso en particular siguiendo estrictamente los criterios uniformes de esta Sala. (El nfasis
es agregado).
RTF N 5119A2005
Que a pesar de ello, no consta en los actuados que la Administracin Aduanera, antes de emitir las Liquidaciones de Cobranza
459
N 0282004000052 y 0282004000039, haya notificado al

recurrente la DUDA RAZONABLE, para que en un plazo de 5
(cinco) das hbiles proporcione una explicacin complementaria as como los documentos u otras pruebas que acrediten que
el valor declarado representa el pago total realmente pagado o
por pagar por las mercancas importadas, ajustado de conformidad
con las disposiciones del artculo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC.
Que dicha inobservancia determina que la Administracin no
haya otorgado mayor oportunidad al deudor a presentar las
pruebas que acrediten que el valor declarado es un valor de transaccin que aparece en los documentos presentados al despacho
de importacin, para luego pasar a analizar dichas pruebas, de ser
presentadas, y de modo sustentado pronunciarse sobre la pertinencia
de la aplicacin al caso del primer mtodo de valoracin, razn por la
cual, corresponde revocar la resolucin apelada.
Que esta instancia viene advirtiendo en forma continua y reiterada
que la Administracin no viene siguiendo el Procedimiento para los
temas de ajustes de valor en el marco de la OMC, no obstante que el
Tribunal en innumerables Resoluciones ha sealado los lineamiento
para ello, lo que hace necesario que sta haga una evaluacin de cada
caso en particular siguiendo estrictamente los criterios uniformes de
esta Sala. (El nfasis es agregado).
RTF N 7382A2004
Que en este orden, se debe advertir que la Aduana dentro del periodo
de control y Fiscalizacin de 4 aos a que se refiere el artculo 22 de la
Ley General de Aduanas aprobado mediante Decreto Legislativo N 809
y como consecuencia de la denuncia externa annima N 2001164,
mediante el documento que corre a fojas 20, el cual se identifica como
Programa N 4532001ADUANASINFA. 12. 01. 03, dud de la
veracidad del valor declarado mediante la Declaracin nica de Aduanas N 23520010068043 y como consecuencia del Acta de Visita de
Auditoria y Fiscalizacin a Operadores de Comercio Exterior Empresa de fecha 18 de diciembre de 2001, al tomar conocimiento de la
carta de fecha 07 de noviembre de 2001 emitida por la recurrente a su
proveedora (), dud del valor declarado por las mercancas importadas
mediante Declaracin nica de Aduanas N 235200110073006.
460
Que sin embargo al girar a la recurrente la Notificacin N 294

2002ADFBADUANASINFA. 12. 02. 01 de fecha 11 de junio
de 2002, cuya copia corre a fojas 123, no ajust su proceder a los
dispositivos legales citados, es decir NO PUSO EN CONOCIMIENTO DE STA, SU DUDA RESPECTO A LOS VALORES
DECLARADOS, limitndose a requerir que presente las mencionadas Declaraciones nicas de Aduanas y su documentacin
sustentatoria as como los asientos contables realizados al
respecto, situacin que vulnera lo sealado en los dispositivos
legales antes citados.
Que al no ajustarse la actuacin de la Aduana a los dispositivos sealados, se determina que el ajuste de valor efectuado y las sanciones
aplicadas en el presente caso, no se encuentran arregladas a ley, por
lo que el fallo de la Aduana que las confirma debe ser revocado. (El
nfasis es agregado).
RTF N 7187A2003
La aduana de origen en el marco del Programa de Fiscalizacin N
4932000ADUANASINFA. 12. 01. 01, procedi a la Fiscalizacin
del recurrente, tal como consta en las Actas que corren en estos actuados, siendo que como consecuencia de la visita efectuada el da 27 de
febrero de 2001, le hizo conocer a la recurrente la DUDA RAZONABLE
respecto del valor declarado en las Declaraciones nicas de Aduanas
en cuestin, y requiri para que en el plazo de 03 das presente la explicacin complementaria as como los documentos y pruebas referidas
al valor declarado, no habindose cumplido con sustentar que el valor
declarado corresponde al valor de transaccin de tales mercancas toda
vez que no presenta la documentacin correspondiente.
Adicionalmente, debe precisarse que conforme el artculo 11 del Reglamento aprobado mediante Decreto Supremo N 2032001EF, norma
que es concordante con el artculo 2 de la misma Cuando haya sido
presentada una declaracin y ADUANAS tenga motivos para dudar del
valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados como prueba de esa declaracin, podr pedir al importador
para que en un plazo de cinco (5) das hbiles siguiente a la fecha, de
la notificacin o de la aceptacin de la garanta sealada en el artculo
12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por una sola vez por el
461
mismo plazo, sustente o proporcione una explicacin complementaria

as como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor
declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las
mercancas importadas, ajustado, cuando corresponda, de conformidad
con las disposiciones del artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin en
Aduana de la OMC.
Queda claro entonces, que el establecimiento del Procedimiento de Duda Razonable para verificar la correcta determinacin del
valor en aduana por parte de un importador, es de vital importancia y, en consecuencia, de obligatorio cumplimiento, tanto en su
parte formal como sustancial, para el correcto anlisis (conforme
a la normativa sobre el valor en aduana) de las operaciones del
administrado.
La relacin de gnero a especie que guarda el Procedimiento
de Fiscalizacin con el Procedimiento de Duda Razonable no
determina bajo ningn supuesto que sean fungibles, sino, todo lo
contrario, confirma su independencia y autonoma, reservndose
cada uno de ellos los aspectos especiales de su propia naturaleza.
Por ello, no debe entenderse de modo alguno que, las notificaciones y requerimientos que efecta la Administracin
Aduanera en el marco de un Procedimiento de Fiscalizacin
valen para resguardar el derecho de defensa del administrado.
Es claro que aquellas no se encuadran dentro de las exigencias
establecidas en el Procedimiento de Duda Razonable, an cuando
dicho procedimiento hubiera tenido lugar a propsito del inicio
de un Procedimiento de Fiscalizacin en el cual la Administracin
Aduanera tuvo dudas sobre el valor declarado en aduanas de
determinadas importaciones fiscalizadas.
Tratndose de procedimientos independientes, debe iniciarse
el Procedimiento de Duda Razonable, con el estricto cumplimiento de los actos que dicho procedimiento exige para que el
administrado pueda proporcionar una adecuada explicacin,
documentos y las pruebas idneas que acrediten que el valor
declarado representa el valor realmente pagado o por pagar por
las mercancas importadas.
462
Reiteramos que parte del derecho al debido procedimiento

es el derecho que tiene el administrado de saber ante qu tipo de
procedimiento se encuentra, puesto que ello le permite ejercer
adecuadamente su derecho de contradiccin y de defensa. Es
evidente que si el administrado est frente a un Procedimiento de
Fiscalizacin, simplemente se sujeta a entregar lo requerido por
la Administracin Aduanera, esperando al documento de cierre
de fiscalizacin que determinar los resultados de la accin de
la entidad y en virtud del cual el administrado presentar sus
descargos.
Sin embargo, esta misma lgica no se aplica en un Procedimiento de Duda Razonable en donde el administrado de antemano
sabe que no debe simplemente entregar informacin sino que
ella debe estar destinada a desvirtuar cualquier duda que la Administracin Aduanera tenga respecto al valor declarado en las
importaciones que haya efectuado.
Precisamente, en un Procedimiento de Duda Razonable se
permite que el administrado justifique el valor declarado, respondiendo las dudas de la Administracin Aduanera, lo cual no
ocurre en un Procedimiento de Fiscalizacin, donde lo que existe
es una presentacin de informacin ante el requerimiento de la
Administracin y solo, al final de la fiscalizacin, ante la exposicin de las incidencias encontradas se le otorga la oportunidad al
administrado de presentar sus descargos.
Por tanto, la razn del procedimiento vara ante una Duda
Razonable puesto que se exige una mayor interaccin de la administracin con el administrado, intercambiando informacin
y presentando descargos, previos al cierre del procedimiento.
Es recin en esta instancia en la que se puede decir que se est
respetando el derecho a un debido procedimiento administrativo
al administrado.
Por otro lado y con la finalidad que no quepa duda respecto
de la obligatoriedad de llevar a cabo el Procedimiento de Duda
Razonable en toda ocasin en que la Administracin se disponga a verificar el valor aduanero declarado por los importadores
para las mercancas importadas, tambin podemos citar otra
463
RTF emitida cuando la materia en discusin fue una solicitud de

devolucin de tributos presentada por una empresa importadora
que consideraba que el pago efectuado por concepto de ajuste de
valor dispuesto por la Administracin Aduanera constituy uno
indebido o en exceso.
As tenemos la RTF N 14283A2011, en la cual el Tribunal
Fiscal seala que a pesar de no haberse invocado la aplicacin de
la Duda Razonable, la Administracin Aduanera antes de resolver
dichas solicitudes debi poner en conocimiento del importador
las observaciones que haya que absolver o ajustes a realizar de
conformidad con el Procedimiento de Duda Razonable, veamos
(resaltado nuestro):

RTF N 4283A2011
Del criterio que se desprende de reiterados fallos emitidos por este Tribunal entre los que se puede citar las Resoluciones N 09662A2007
y 08937A2008, se colige que en los casos de solicitudes de devolucin de tributos por pagos indebidos o en exceso en los cuales
se alega que debe respetarse el valor de transaccin, la Aduana
antes de resolver dichas solicitudes debe poner en conocimiento
del importador las observaciones que haya que absolver o ajustes
que haya que realizar como tambin debe exponer los fundamentos
de hecho y de derecho que conducen a determinar el valor en aduanas
efectuando los ajustes previstos en el artculo 8 del Acuerdo sobre
Valoracin de la OMC ();
Que sin embargo, en el caso bajo anlisis no se verifica que la Administracin a efectos de determinar el valor en aduana de las mercancas
importadas con las Declaraciones nicas de Aduanas del visto haya
efectuado como paso previo y necesario la notificacin a la recurrente
de la Duda Razonable de los valores declarados y los elementos de juicio
que la sustentan, otorgndole el plazo legal correspondiente con la
finalidad de que proporcionara una explicacin complementaria,
as como los documentos u otras pruebas que acreditaran que el
valor declarado representaba el pago total realmente pagado o
por pagar por las mercancas importadas segn las disposiciones establecidas en el inciso c) del prrafo 1a) del artculo 8 del
Acuerdo del Valor de la OMC1;
464
Que por lo tanto, en el caso de autos al constatarse que la Aduana no

estableci la Duda Razonable de los valores consignados en las Declaraciones nicas de Aduanas del visto en el momento del despacho, como
tampoco durante el tramite de las solicitudes de devolucin, se
colige que no sustento su posicin ni otorg mayor oportunidad a la
recurrente para presentar las pruebas que acrediten que el valor declarado en los despachos de importacin en controversia es conforme a las
normas de valoracin segn el artculo 1 del Acuerdo sobre Valoracin
de la OMC, proceder de la Aduana que no guarda conformidad con lo
previsto por el artculo 17 de !a Decisin N 571 y el artculo 11 del
Decreto Supremo N 18699EF;
()
RESUELVE:
REVOCAR la Resolucin Jefatural de Divisin (,,,) emitida el 15 de
diciembre de 2009 por la Intendencia de Aduana Martima del Callao.
Es claro, pues, que el criterio establecido por el Tribunal Fiscal

para los casos en que la materia de grado es verificar si el ajuste
de valor efectuado por la Administracin es conforme a Ley o no,
exige previamente revisar si antes de concluir en el ajuste mismo
la Administracin llev a cabo correctamente el Procedimiento
de Duda Razonable o no.
Es decir, el Tribunal Fiscal ha consagrado como criterio que
la aplicacin del Procedimiento de Duda Razonable es determinante, considerando que la Administracin Aduanera est
sujeta a respetar dicho procedimiento: (i) durante el despacho,
(ii) en una posterior fiscalizacin; e (iii) inclusive cuando se
presentan solicitudes de devolucin, as el administrado no lo
haya invocado.
En conclusin, es solo con la observacin de las formalidades
que exige el Procedimiento de Duda Razonable que la Administracin Aduanera puede actuar para observar el valor declarado,
pues en caso no se cumplan se habr violentado el derecho al
debido Procedimiento del administrado y ello har que cualquier
acotacin que efecte se tenga que dejar sin efecto.
465
IV. CONCLUSIONES
El Procedimiento de Duda Razonable es una condicin necesaria para revisar el valor en aduanas declarado por un
importador, por lo que puede llevarse a cabo en cualquier
momento en que la Administracin Aduanera tenga dudas
sobre el valor declarado, vale decir, durante el despacho
aduanero o en una fiscalizacin posterior.
A travs del Procedimiento de Duda Razonable se le permite al importador proporcionar los documentos y pruebas
complementarias que demuestren que el valor declarado
representa la cantidad total realmente pagada o por pagar
por las mercancas importadas al proveedor.
Si la Administracin Aduanera no cumple con las formalidades del Procedimiento de Duda Razonable, cualquier decisin
que adopte, que implique emitir resoluciones de determinacin o resoluciones de multa, constituira una violacin
al debido procedimiento administrativo, en la medida que
el administrado se vera imposibilitado de poder explicar o
acreditar adecuadamente que el valor declarado corresponde
al valor realmente pagado o por pagar.
No existe otro instrumento que pueda sustituir al Procedimiento de Duda Razonable, por lo que su aplicacin es de
carcter obligatorio cuando la Administracin Aduanera
tenga dudas sobre el valor declarado.
La lgica del Procedimiento de Fiscalizacin no es igual a la
lgica del Procedimiento de Duda Razonable. En el primero,
el administrado entrega lo requerido por la Administracin,
esperando al documento de cierre de fiscalizacin que determinar los resultados de la accin de dicha entidad y en
virtud del cual el administrado presentar sus descargos. En
el segundo, el administrado no entrega simplemente informacin, sino que ella esta destinada a desvirtuar cualquier
duda que la Administracin Aduanera tenga respecto al valor
declarado en las importaciones que haya efectuado.
El Procedimiento de Fiscalizacin puede versar sobre diversos
aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones
466
tributariasaduaneras de un administrado, por ejemplo: la

clasificacin arancelaria declarada por las mercancas importadas, el cumplimiento de los requisitos documentarios
para el ingreso de mercanca restringida al pas, la correcta
regularizacin de los regmenes aduaneros suspensivos o temporales, etc. En cambio el Procedimiento de Duda Razonable
es un procedimiento establecido expresa y especialmente para
verificar la correcta determinacin del valor en aduana de las
mercancas importadas por los importadores.
Los medios probatorios del

precio realmente pagado o por pagar
que se originan en el sistema financiero
Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Agente de Aduana
de la Escuela Nacional de Aduanas. Magister en Derecho Empresarial por la
Universidad de Lima. Especialista en Tributacin por la Pontificia Universidad
Catlica del Per y la Universidad de Lima. Asesora de la Sala de Aduanas del
Tribunal Fiscal. Trabaj en la Superintendencia Nacional de Aduanas, hoy parte
de la SUNAT, Aduana Martima del Callao.
SUMARIO. 1. INTRODUCCIN. 2. LAS NORMAS DE NUESTRO SISTEMA LEGAL DE VALORACIN QUE SEREFIEREN AL PAGO DEL PRECIO
DE LAS MERCANCAS IMPORTADAS. 3. CONDICIONES Y FORMA DE
PAGO DEL PRECIO CONSIGNADO EN LA FACTURA. 4. MEDIOS DE
PAGO INTERNACIONAL. 5. EL PROCEDIMIENTO DE VALORACIN
ACTUAL. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFA.
Los medios probatorios del precio realmente pagado o por pagar
469
1. INTRODUCCIN
ara los importadores, resulta poco comprensible que la Aduana

dude del valor de las mercancas que importan al pas para su
consumo. Ms difcil an es que entiendan que deben presentar
una garanta para poder retirar los artculos de la Aduana, la que
deben mantener vigente por lo general tres meses, si es que no se
prolonga el despacho aduanero hasta un ao. No les parece justo
que tengan que soportar el ajuste del valor declarado y el cobro de
mayores tributos, ya que en muchos casos no los consideraron en
los costos de la importacin. Sin embargo, tales reacciones son el
reflejo de la aplicacin de un sistema de normas sobre valoracin
de mercancas todava adolescente. Esta normativa va a cumplir
15 aos de vigencia en nuestro pas; y necesita ser bien entendida
y, sobre todo, correctamente aplicada, tanto por los propios importadores como por la Administracin.
As pues, este trabajo busca tener un efecto prctico: resaltar
que los documentos que los importadores generan junto con
los bancos para cancelar el precio de los bienes importados son
esenciales para despejar cualquier duda ante la Aduana. Y de este
modo, despejar la duda razonable que plantea la Administracin,
sustentada en posibles errores u omisiones al confeccionar la
declaracin aduanera, la existencia de indicadores de riesgo que
son desfavorables, valores superiores de mercancas idnticas y
similares, entre otros.
En primer lugar, se identificarn las ms importantes normas
de nuestro sistema legal de valoracin que se refieren al pago del
precio de las mercancas importadas. Luego, se estudiar qu
debemos entender por condiciones y forma de pago del precio
consignado en la factura, lo cual nos dar pie para analizar los
470
ms importantes medios de pago a nivel internacional, momento

en el que haremos una mencin especial al SWIFT. Finalmente,
se har un examen parcial del procedimiento de valoracin que
actualmente utiliza la Aduana, a la luz de los medios de pago que
se generan en el sistema bancario y que adems sirven de medios
probatorios del precio realmente pagado o por pagar.
Aun cuando el sistema de valoracin que actualmente se
aplica en nuestro pas debe mejorar, y mucho, a decir de los importadores; no debe perderse de vistaque es un sistema de valoracin
superior al anterior, principalmente por estar conformado por
normasque buscan que, en el 90% de los casos, se llegue al valor
de transaccin de las mercancas importadas, es decir, al precio
realmente pagado o por pagar por dichos bienes, lo que en doctrina
se denomina nocin positiva del valor.
Efectivamente, el sistema de valoracin anterior, el mismo que
se aplic en nuestro pas hasta 1999, tena el propsito de llegar
al precio probable de venta o precio al que seran o podran ser
vendidas las mercancas en determinadas condiciones. De esta
manera, se obtena el valor normal de las mercancas importadas,
tambin llamado por la doctrina nocin terica del valor, y que,
como se aprecia, pretenda estandarizar el valor declarado a la
Aduana dentro de un marco de libre competencia.
2.
Las Normas de nuestro sistema legal de valoracin que serefieren al pago del precio de las
Est ampliamente difundido dentro de la especialidad

aduanera que los derechos arancelarios y los dems impuestos a
la importacin se determine conforme al sistema de valoracin
vigente1. As, antes de liquidar los tributos en la declaracin aduanera, corresponde tener en cuenta que el Artculo 1 del Acuerdo
Relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo General sobre
1
Artculo 142 de la Ley General de Aduanas aprobada mediante el Decreto

Legislativo N 1053.
471
Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 ordena, en gran parte

de los casos, que el valor en aduana de las mercancas importadas
debe ser el valor de transaccin, es decir, el precio realmente pagado o por pagar de las mercancas cuando stas se venden para
su exportacin al pas de importacin.
Efectivamente, en la Introduccin General al referido Acuerdo, entre sus aspiraciones y puntos de partida, se reconoce que la
base para la valoracin en aduana de las mercancas debe ser, en
la mayor medida posible, el valor de transaccin. Para Zolezzi2,
esto confirma la predileccin del mtodo del valor de transaccin
sobre los dems mtodos secundarios tambin previstos en el
Acuerdo. Asimismo, la primaca del mtodo se reitera en la Nota
Interpretativa General del Acuerdo, el cual seala que:
En los artculos 1 a 7 se establece la manera en que el valor en aduana de las mercancas importadas se determinar de conformidad con
las disposiciones del presente Acuerdo. Los mtodos de valoracin se
enuncian segn su orden de aplicacin. El primer mtodo de valoracin
en aduana se define en el artculo 1 y las mercancas importadas se
tendrn que valorar segn las disposiciones de dicho artculo siempre
que concurran las condiciones en l prescritas. Cuando el valor en
aduana no se pueda determinar segn las disposiciones del artculo 1,
se determinar recurriendo sucesivamente a cada uno de los artculos
siguientes hasta hallar el primero que permita determinarlo.. (El
subrayado es nuestro).
En relacin con el pago del precio, que es el aspecto que nos

interesa en esta oportunidad para efectos de ocuparnos de sus
medios probatorios; empezaremos por sealar que la Nota al
Artculo 1 del Acuerdo, en el primer numeral, establece que el
pago del precio no tiene que tomar obligatoriamente la forma de
una transferencia de dinero, sino que el pago puede realizarse
por medio de cartas de crdito o instrumentos negociables, ya
sea directa o indirectamente. De ah que tenemos que revisar los
Zolezzi Daniel, Valor en Aduana: Cdigo Unversal de la OMC, Buenos Aires,

La Ley, 2003, p 17.
472
medios de pago internacionales, y entre ellos, los realizados a

travs del sistema financiero3.
Zolezzi4 resalta que dicha nota da una respuesta frente al
silencio del Acuerdo acerca de este tema, y que tales expresiones
(carta de crdito o instrumentos negociables) deben entenderse de acuerdo con lo previsto en la legislacin de cada pas
que aplica el Acuerdo; interpretndose de la manera ms amplia
posible, pues se trata de los medios para pagar el precio.
Tambin es de destacar que, a nivel de la Comunidad Andina,
existen normas que desarrollan el tema y sus detalles, como son la
Decisin 571 emitida por la Comisin de la Comunidad Andina
y la Resolucin N 1684, que hace pocos meses fue expedida por
la Secretara General de la Comunidad Andina.
A nivel de la Comunidad Andina, las normas que desarrollan
el tema y sus detalles son la Decisin 571, emitida por la Comisin
de la Comunidad Andina, y la Resolucin N1684, que hace pocos
meses fue expedida por la Secretara General de la Comunidad
Andina.
Siguiendo lo que seala el Acuerdo de Valoracin en Aduana
de la OMC, la Comunidad Andina, en el artculo 18 de la Decisin
571, refiere que la carga de la prueba en principio se sostiene en
el importador o comprador de la mercanca que ser objeto de
destinacin aduanera. As establece que:
En la determinacin del valor en aduana, as como en las comprobaciones e investigaciones que emprendan las Administraciones Aduaneras
de los Pases Miembros de la Comunidad Andina, en relacin con la
3
Nota al Artculo 1 del Acuerdo de Valoracin de la OMC

El precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancas importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en
beneficio de ste. Dicho pago no tiene que tomar necesariamente la forma de
una transferencia de dinero. El pago puede efectuarse por medio de cartas
de crdito o instrumentos negociables. El pago puede hacerse de manera
directa o indirecta. Un ejemplo de pago indirecto sera la cancelacin por
el comprador, ya sea en su totalidad o en parte, de una deuda a cargo del
vendedor.;
Zolezzi, ob. cit. p. 79.
473
valoracin, la carga de la prueba le corresponder, en principio, al

importador o comprador de la mercanca. Cuando el importador y el
comprador no sean la misma persona, la carga de la prueba corresponder tanto al importador como al comprador de la mercanca importada;
y cuando el importador o comprador sea una persona jurdica a su
representante legal y al autorizado para hacerlo en su nombre.
Ahora bien, acogiendo el mandato contenido en la Segunda

Disposicin Transitoria de la Decisin 571, segn el cual tanto la
Decisin sobre Valoracin Aduanera as como las Resoluciones
que adopten el Reglamento Comunitario y la Declaracin Andina del Valor, debern actualizarse de acuerdo con los cambios
y prioridades que se requieran para la aplicacin de las normas
contenidas en estas disposiciones, se debe sealar que el 28 de
mayo de 2014 se public en la Gaceta Oficial de la Comunidad
Andina N 2340, la Resolucin 1684 de la Secretara General de la
Comunidad Andina, cuyas normas entraron en vigencia sesenta
(60) das despus.
As, en primer lugar, tenemos que destacar que los incisos
i) y q) del artculo 2, de la referida Resolucin 1684, definen los
trminos pagos directos y venta. Respecto a los pagos directos, se seala que son pagos realmente efectuados o por efectuar,
por el comprador al vendedor, como condicin de la venta de las
mercancas importadas. Y, respecto al sentido del trmino venta,
dentro de las normas de valoracin sealadas, se establece que es la
operacin de comercio mediante la cual se transfiere la propiedad
de una mercanca a cambio del pago de un precio.
De otro lado, el numeral 2 del artculo 4 de la misma norma,
al definir el primer mtodo de valoracin o mtodo del valor de
transaccin de las mercancas importadas, para el mbito de la
Comunidad Andina, seala que el valor de transaccin es el precio
realmente pagado o por pagar por las mercancas cuando stas se
venden para su exportacin al territorio aduanero comunitario,
ajustado de conformidad con las adiciones previstas en la misma
norma y las deducciones de los conceptos, gastos o costos, que
no forman parte del valor en aduana, y siempre que se cumplan
los requisitos sealados en el artculo 5.
474
En tal sentido, los requisitos sealados en el referido artculo

5 son aquellos necesarios para que el Mtodo del Valor de Transaccin pueda ser aplicado y aceptado por la Administracin
Aduanera. En relacin con el pago del precio de la mercanca
importada, la norma detalla lo siguiente:
a) Que la mercanca a valorar haya sido objeto de una negociacin
internacional efectiva, mediante la cual se haya producido una venta
para la exportacin con destino al territorio aduanero comunitario.
b) Que se haya acordado un precio real que implique la existencia de
un pago, independientemente de la fecha en que se haya realizado
la transaccin y de la eventual fluctuacin posterior de los precios.
c) Que en los anteriores trminos, pueda demostrarse documentalmente el precio realmente pagado o por pagar, directa o indirectamente
al vendedor de la mercanca importada, de la forma prevista en el
artculo 8 del presente Reglamento. (lo subrayado es nuestro)
()
f) Que las mercancas importadas estn conformes con las estipulaciones del contrato, en relacin a la negociacin, teniendo en cuenta
lo expresado en el artculo 18 de este Reglamento5.
Artculo 18. Mercancas no conformes con las estipulaciones del contrato

1. Si al momento de la valoracin, las mercancas importadas no se
encuentran conformes con lo contratado o negociado, como es el caso
de mercancas averiadas o daadas, de errores o incumplimiento en el
envo, o de mercancas no acordes con las muestras suministradas o con
las condiciones convenidas en la negociacin, podrn no valorarse segn
el mtodo principal del Valor de Transaccin.
2. Si el comprador acepta las mercancas en las condiciones en que las
recibi, al precio originalmente pactado, se podr aplicar el Mtodo del
Valor de Transaccin, si se cumplen los requisitos sealados en el artculo
5 de este Reglamento. En caso contrario, la valoracin se basar en las
disposiciones de los mtodos secundarios, en especial el derivado de la
aplicacin del mtodo llamado del ltimo Recurso, segn lo previsto
en la seccin V del captulo II del presente ttulo.
3. A este respecto se tendrn en cuenta las disposiciones comunitarias o
nacionales que se hayan dictado, as como las orientaciones sealadas
en la Nota Explicativa 3. 1 del Comit Tcnico de Valoracin en Aduana.
(lo subrayado es nuestro)
475
g) Que la factura comercial rena los requisitos previstos en el artculo

9 del presente Reglamento. ()
Adems, el numeral 1 del artculo 6, referido a la venta, indica

que el Mtodo del Valor de Transaccin solo podr aplicarse si la
importacin se realiza obligatoriamente como resultado de una
venta, tal como est definida en el literal p) del artculo 2 de dicho
Reglamento Comunitario de la Decisin 571. Por consiguiente, si
tal venta no existe, habr que recurrir a los mtodos secundarios.
Tambin se debe aadir que el artculo 8 sobre precio realmente pagado o por pagar establece lo siguiente:
1. De acuerdo con lo expresado en el prrafo 2 del artculo 4, la
base fundamental sobre la cual descansa el Mtodo del Valor de
Transaccin de las mercancas importadas, es el precio realmente
pagado o por pagar por estas mercancas como condicin inherente
a su venta.
2. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancas
importadas y constituye el pago total que por estas mercancas ha
hecho o va a hacer efectivamente el comprador al vendedor, de manera directa y/o de manera indirecta en beneficio del mismo vendedor.
3. Los pagos indirectos son los que se hacen a un tercero en beneficio
del vendedor o para satisfacer una obligacin de ese vendedor, como
condicin impuesta en la negociacin y son determinantes del precio
total negociado por las mercancas. La caracterstica comn es que
tales pagos se hacen de manera separada del pago directo efectuado
Estos pagos deben ser declarados, debidamente sustentados y documentados por el importador a las autoridades aduaneras.
4. Cuando se trate de pagos anticipados o cuando existan pagos previstos o soportados en dos o ms facturas comerciales o contratos
inherentes a la compraventa de la mercanca objeto de la valoracin,
todos los pagos formarn parte del precio realmente pagado o por
pagar y debern ser declarados.
5. Todos los pagos que haga el comprador por la compraventa de la
mercanca importada, deben ser verificados a fin de determinar la
existencia de pagos indirectos no declarados para la conformacin del
precio realmente pagado o por pagar del comprador al vendedor por
476
dichas mercancas y en consecuencia para la correcta determinacin

del valor en aduana. ()
8. El pago por el precio de las mercancas importadas no tiene que
hacerse necesariamente en dinero, puede revestir otras formas, como
un crdito documentario, un instrumento negociable o cualquier
ttulo representativo del mismo, as como cualquier otra forma de
contraprestacin que implique la existencia de ese precio y de dicho
pago. De esta manera, son vlidos los giros, las transferencias de
acciones, de obligaciones, o, en algunos casos, de algn documento
negociable. ()(lo subrayado es nuestro)
En el mbito nacional, como se sabe, el Acuerdo de Valoracin

en Aduana de la OMC cuenta con un Reglamento que rige a partir
del ao 2000, y que se aprob en 1999 por el Decreto Supremo N
18699EF. En concordancia con las normas antes mencionadas,
el artculo 3 seala que corresponde aplicar el Primer Mtodo de
Valoracin o mtodo del valor de Transaccin de las Mercancas
Importadas, cuando las mercancas se venden para su exportacin
y, adems, correspondan a la ltima venta a un importador residente en el territorio aduanero peruano con los ajustes sealados
en el Artculo 8 del Acuerdo de Valoracin en Aduana de la OMC,
cuando sea aplicable.
Asimismo, se seala que el precio debe ser el pago total que
el comprador ha realizado o va a efectuar por las mercancas importadas, al vendedor o en beneficio de ste Dicho pago puede
darse a travs de una transferencia de dinero, mediante cartas de
crdito o documentos negociables, o tambin puede hacerse en
forma directa o indirecta.
Adems, el artculo 3 precisa que el precio realmente pagado
o por pagar comprende todos los pagos realmente efectuados
o por efectuarse como condicin de la venta de las mercancas
importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a
un tercero para satisfacer una obligacin del vendedor, es decir,
se reconoce los pagos indirectos efectuados por el importador al
vendedor de la mercanca.
En ese sentido, no cabe duda que la aplicacin del primer
mtodo exige que se acredite, mediante los medios probatorios
477
correspondientes, el precio realmente pagado o por pagar, y que

dentro de tales posibilidades, se identifica claramente a los medios internacionales de pago, que en gran medida provienen del
sistema financiero o bancario.
En relacin con el momento en que se deben presentar tales
medios probatorios, cabe indicar que el artculo 11 de la referida norma, en concordancia con la Introduccin del Acuerdo de
Valoracin en Aduana de la OMC, prev que la SUNAT, en caso
que dude del valor declarado o de la veracidad o exactitud de los
datos o documentos presentados como prueba de esa declaracin,
est facultada a pedir al importador para que en el plazo de 05
das sustente o proporcione una explicacin complementaria, as
como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor
declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar
Por lo tanto, resulta claro que los medios probatorios referidos
al valor consignado en la declaracin aduanera deben presentarse durante el despacho aduanero, de corresponder, con ocasin
de la notificacin sobre duda razonable en relacin con el valor
declarado. Asimismo, de la referida norma tambin se desprende
que no basta la presentacin de los medios probatorios sealados,
sino que tambin resulta importante que el dueo o consignatario
de la mercanca brinde una explicacin de los pormenores de la
transaccin efectuada y que sustenta la importacin objeto de
valoracin.
3. Condiciones y forma de pago del precio consignado en la factura
Teniendo como marco los dispositivos legales sealados, cabe

indicar que el artculo 5 del Reglamento para la valorizacin de
mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la
OMC, Decreto Supremo N 18699EF, aborda un tema de capital
importancia en relacin con los medios probatorios sobre el precio
pagado o por pagar de las mercancas importadas, pues se refiere
a los requisitos de la factura comercial.
478
En primer lugar, tenemos que el inciso a) del indicado artculo

5, exige que el precio de la factura realmente corresponda al precio
pagado o por pagar directamente al vendedor; en tanto que el
inciso j) de la misma regla, seala que la factura debe consignar
la forma y las condiciones de pago, y cualquier otra circunstancia
que incida en el precio pagado o por pagarse (descuentos, comisiones, intereses, etc.).
Como cuestin previa he de sealar que la RTF 03893A2013
que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en relacin a los requisitos sealados en los citados incisos a) y j) del
artculo 5, ha establecido lo siguiente:
Los requisitos establecidos por los incisos a), b), e) f), g), la primera
parte del inciso h), la segunda parte del inciso i) y el inciso j) del artculo
5 del Reglamento para la Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo
sobre Valoracin en Aduana de la OMC, aprobado por Decreto Supremo
N 18699EF, modificado por Decreto Supremo N 0092004EF, se
adecuan a lo establecido por el Acuerdo sobre Valoracin Aduanera de
la OMC, la Decisin 571 de la Comisin de la Comunidad Andina y la
Resolucin 846 de la Secretaria General de la Comunidad Andina. Por
consiguiente, cuando una factura comercial que sustenta el despacho
aduanero de mercanca importada no cumple tales requisitos, la Administracin Aduanera debe notificar una Duda Razonable a efecto que el
importador presente informacin y documentos adicionales que permitan
verificar que en su transaccin se cumplieron tales requisitos, descartndose el Primer Mtodo de Valoracin Aduanera solamente si despus de
dicha notificacin, el importador no puede acreditar su cumplimiento.
Al respecto, se debe indicar que la exigencia referida a que

el precio facturado corresponda al precio pagado o por pagar directamente al vendedor, va a depender de la evaluacin integral
de los medios probatorios que sustenten el precio efectivamente
pagado o por pagar de las mercancas importadas.
En cuanto a la forma y las condiciones de pago, y cualquier
otra circunstancia que incida en el precio pagado o por pagarse
(descuentos, comisiones, intereses, etc.), se debe indicar que
tales requisitos de la factura nacen y se extraen del contrato de
compraventa internacional de las mercancas importadas. Como
479
se sabe, no es obligatorio que dicho contrato conste en un documento nico, e incluso puede ser modificado por las partes de
comn acuerdo.
Asimismo, la forma y las condiciones de pago son factores
que determinan las circunstancias en las que debe realizarse el
pago del precio de la mercanca importada. stos dependern de
mltiples factores, como la capacidad de negociacin del comprador, el tipo de mercanca, la posicin en el mercado tanto del
comprador como del vendedor, etc. Gmez Cceres y Martnez
Garca sealan que las condiciones del pago son cuatro: el plazo,
la forma, la divisa y el medio de pago.
La primera condicin de pago es el plazo. Tratndose del pago
que realiza el comprador o importador al vendedor o exportador,
debe establecerse si el pago es al contado o a plazo, es decir, si se
otorga un tiempo al comprador para efectuar el pago.
Ahora bien, existen circunstancias que admiten que se otorgue
un plazo para el pago, como son:
La confianza en el importador o en el comprador
La solvencia o calidad crediticia del com prador
La situacin social, poltica y econmica del pas importador
Las caractersticas de la mercanca vendida
Asimismo, anotemos que el comercio internacional ha establecido plazos habituales en relacin con un momento de referencia.
Los plazos ms frecuentes son los siguientes:
30 das a partir de la fecha de la factura comercial
60 das desde la fecha de emisin del documento de transporte
90 das desde la fecha de presentacin de los documentos en
el banco negociador
120 das de la recepcin de los documentos por el comprador
180 das de la llegada de la mercanca a destino
La segunda condicin de pago es la forma. La nica condicin
de pago que el inciso j) del precitado artculo 5 trata por separado
es la forma de pago. Se debe advertir que el momento que se realiza
el pago guarda relacin con la oportunidad en que se entrega la
mercanca, siendo los posibles escenarios los siguientes:
Pago anterior a la entrega de la mercanca
480
Pago simultneo con la entrega de la mercanca

Pago posterior a la entrega de la mercanca
Gmez Cceres y Martnez Garca indican los siguientes casos
como posibilidades del pago previo a la entrega de la mercanca:
Cuando la relacin de confianza entre el comprador y el
vendedor es elevada y entre ellos hay negocios frecuentes.
Cuando la posicin preponderante del vendedor en el mercado obliga al comprador a pagar por adelantado para recibir
sus mercancas.
Cuando por la naturaleza de la mercanca se requiere un pago
a cuenta, debido a que se trata de un producto por fabricar
(lo que significa que el importador financia la produccin del
vendedor en el exterior), o tambin si se tienen que fabricar
siguiendo las instrucciones del importador.
El pago simultneo a la entrega de la mercanca no es frecuente, pues exige que se desplace el importador o su representante
al lugar donde se traspasa la mercanca; y que se presenten los
instrumentos tanto de la mercanca como del pago. Adems, se
debe tener en cuenta que existen casos en que los medios de pago
no pueden hacerse efectivos en el mismo momento, sino posteriormente, por ejemplo cuando el pago se realiza con un cheque.
En cuanto al pago posterior a la entrega de la mercanca, lo
ms resaltante es el riesgo del vendedor por entregar la mercanca
sin recibir el pago. En este caso, son importantes la adopcin de
medidas como contratar un seguro de crdito de exportacin por
parte del vendedor o exportador de la mercanca (poco frecuente
en nuestro medio), o que ste reciba un crdito documentario
irrevocable, o una garanta o aval bancario que cubra el riesgo de
no pago por parte del comprador o importador. Adems, debe
anotarse que el pago posterior a la entrega de la mercanca significa el aplazamiento del pago o el financiamiento del vendedor
al comprador.
La tercera condicin de pago es la divisa. En el contrato se
fija la moneda en la que se realizar el pago. Si en el contrato se
fija una moneda para realizar el pago, distinta a la utilizada para
calcular los costos de la mercanca por parte del vendedor, o para

481
realizar las ventas por parte del comprador; se produce lo que

se denomina riesgo de cambio. Para evitar esta contingencia,
el importador busca que la moneda que se fije en el contrato sea
la misma moneda que usa al realizar sus ventas. En cambio, el
exportador para evitar el riesgo de cambio, busca que la moneda
de pago sea la misma o la que domina sus costos de produccin.
Sin embargo, tales pautas no rigen cuando se trata de
commodities (mercancas cuyo precio lo fijan ciertos mercados internacionales), y existen expectativas sobre la evolucin del tipo
de cambio en el futuro, o cuando se debe utilizar la moneda que
el exportador requiere para adquirir las mercancas importadas
necesarias para su produccin.
La ltima condicin del pago que realiza el comprador son los
medios de pago. Dedicaremos la prxima seccin al esclarecimiento del inciso j) del artculo 5 del Reglamento para la valorizacin
de mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de
la OMC, aprobado por el Decreto Supremo N 18699EF.
4. Medios De Pago Internacional
En cuanto al medio de pago se debe sealar que este elemento

tambin nace en la negociacin de la compraventa internacional
y se concreta con el contrato de compra venta internacional. Al
respecto, los medios de pago son instrumentos acordados entre el
vendedor y el comprador para hacer efectivo el pago, que permiten
cancelar la deuda entre ambos.
Si el pago del precio de las mercancas importadas se realiza
a travs del sistema financiero, tal como se exige en nuestro
pas a partir de la vigencia de la Ley para la Lucha contra
la Evasin y para la Formalizacin de la Economa (Texto
nico Ordenado aprobado mediante el Decreto Supremo N
1502007EF), las posibilidades de acreditar el pago son mejores
en cuanto a los medios probatorio que se generan y sustancialmente ms fiables para efectos del control aduanero debido a
la participacin de terceros, como son las entidades bancarias,
el SWIFT, entre otros.
482
A continuacin, haremos una revisin de los ms importantes

instrumentos que el sistema financiero ofrece para realizar pagos
al exterior y luego examinaremos si tales instrumentos en concordancia con lo sealado en el artculo 188 del Cdigo Procesal Civil,
pueden coadyuvar en la labor de servir de medios para acreditar
el pago y en consecuenciatenercerteza respecto del mismo.
As pues tenemos que el sistema financiero tanto nacional
como internacional, comprende una serie de formas o medios de
pago internacional. Tales medios de pago no solo son cronolgicamente anteriores al Acuerdo de Valoracin en Aduana de la
OMC sino que su diseo responde a las necesidades del comercio
internacional, siendo que hoy su propsito tambin es cubrir los
riesgos que significa el comercio internacional.
A modo de ilustracin, debe anotarse que de solo considerar
las distancias que enfrentan los operadores de comercio internacional, resulta que los riesgos que asumen son mltiples. Segn
los autores Gmez Cceres y Martnez Garca6, son tres los principales tipos de riesgos que enfrenta el comercio internacional: el
riesgo comercial, el riesgo de cambio y el riesgo poltico, tambin
denominado riesgo pas.
El riesgo comercial agrupa a su vez otros riesgos, como
pueden ser la insolvencia del comprador y su morosidad prolongada. Al respecto, el autor Anbal Sierralta7 nos seala que
la intermediacin que ofrecen los bancos es un mecanismo que
busca superar la incertidumbre que se origina en los riesgos que
afronta el comercio internacional cuando, por ejemplo, no hay
contacto entre el comprador y el vendedor o no existe confianza
suficiente, siendo que con dicha finalidad el sistema indicado nos
ofrece cuatro soluciones:
Gmez Cceres, Diego y Francisco Martnez Garca, Negociacin Internacional,

Medios de Cobro y Pago, Madrid, Escuela Superior de Gestin Comercial y
Marketing 2003, p. 31.
Sierralta Ros, Anbal en Operaciones de Crdito Documentario, Bogot, Temis,
Segunda Edicin 2004, p. 7.
483
1. Cubrir los riesgos para que se realicen los trmites de la operacin internacional.
2. Dar certeza de la operacin, esto es la ejecucin de las contraprestaciones tanto de entrega de la mercanca y liquidacin
del pago.
3. Posibilitar el financiamiento por medio del otorgamiento de
lneas de crdito, que a su vez se amparan en la certeza de la
operacin.
4. Ser el medio de pago.
Asimismo la banca cumple una serie de funciones en el
desarrollo de las operaciones de comercio internacional, ya que
realizan funciones de intermediacin. En concordancia con ello,
cabe indicar que el sistema financiero de nuestro pas, a travs
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N
26702, est autorizado a, entre otros:
Emitir, avisar, confirmar y negociar cartas de crdito, a la
vista o a plazo, de acuerdo con los usos internacionales y en
general canalizar operaciones de comercio exterior;
Realizar operaciones de crdito con bancos y financieras del
exterior, as como efectuar depsitos en unos y otros;
Operar en moneda extranjera;
Emitir cheques de gerencia;
Emitir rdenes de pago;
Emitir cheques de viajero;
Promover operaciones de comercio exterior as como prestar
asesora integral en esa materia;
Prestar servicios de asesora financiera sin que ello implique
manejo de dinero de sus clientes o de portafolios de inversiones por cuenta de stos;
Todas las dems operaciones y servicios, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por la Superintendencia
mediante normas de carcter general, con opinin previa del
Banco Central.
Para el efecto, la empresa comunicar a la Superintendencia
las caractersticas del nuevo instrumento, producto o servicio
484
financiero. La Superintendencia emitir su pronunciamiento

dentro de los treinta (30) das de presentada la solicitud por
la empresa. 8
La eleccin del medio de pago la puede realizar el comprador o el vendedor; dependiendo de las leyes del mercado, pues
cuando es mayor el nmero de proveedores, es decir la oferta de
mercancas es mayor, elige el medio de pago que ms le conviene
el comprador, cuando en un determinado mercado es menor la
oferta, debido que son pocos los proveedores o son escasas las
mercancas en el mercado, en este caso elige el medio de pago el
vendedor.
De otro lado, el riesgo que significa el desconocimiento mutuo
entre los contratantes (exportador/importador), la distancia geogrfica, los usos, costumbres y legislaciones de diferentes pases
entre los que se realizan las transacciones, son factores que hacen
necesario que el importador y el exportador elijan cuidadosamente
el medio de pago a utilizar.
Pero tales hechos, que forman parte del riesgo comercial, no
son el nico determinante en la eleccin del medio de pago, sino
que tambin lo son el grado de conocimiento de los exportadores
e importadores acerca de los distintos medios de pago existentes
y en particular los que ofrece el sistema financiero, el tipo de
operacin, la liquidez que ostenta el exportador para cumplir con
las obligaciones que le impone la operacin, y la del importador
para efectos de pago contra la entrega y dar conformidad de la
mercanca importada, as como la frecuencia de las operaciones.
Desde otra perspectiva, debe indicarse que la eleccin del
medio de pago en la compraventa internacional se realiza en la
fase de negociacin del contrato, en esta etapa se define quien
controla el pago que se realizar ms adelante y los medios de
pago a utilizar.
Parte del artculo 221 de la ley N 26702 que establece las Operaciones y
Servicios que podrn realizar las empresas del sistema financiero de nuestro
pas.
485
Ahora bien, para efectos de la valoracin aduanera de mercancas importadas, el medio de pago elegido a su vez va a generar
distintos instrumentos o documentos, los mismos que al momento
de la importacin de la mercanca en nuestro pas constituir el
medio idneo para acreditar el precio pagado o por pagar que
sustenta la aplicacin del Primer Mtodo de Valoracin.
Por tal razn, es sumamente importante que el sector importador cobre conciencia respecto de la diligencia que deben observar
no slo al momento de concretar la adquisicin de mercancas del
exterior, sino tambin en cada una de las etapas de la ejecucin
del referido contrato, pues la documentacin generada tanto al
momento de negociar y luego cebebrar el contrato, como en su ejecucin, es relevante para cumplir la obligacin de pago pendiente
frente al proveedor de la mercanca importada, perotambin para
cumplir la obligacin legal que impone la aplicacin del primer
mtodo de valoracin o mtodo del valor de transaccin, que
como se sabe consiste en acreditar el precio pagado o por pagar y
para el caso peruano consiste tambin en ofrecer una explicacin
al respecto, tal como precisa el artculo 11 del Decreto Supremo
N 18699EF, ya sea que tal exigencia surja al momento del despacho aduanero de la mercanca o en la etapa de fiscalizacin o
verificacin. 9
Artculo 11.Cuando haya sido numerada una declaracin aduanera de mercancas

y la Administracin Aduanera tenga motivos para dudar del valor declarado o de
la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa
declaracin, notificar tales motivos y requerir al importador para que en un plazo
de cinco (5) das hbiles siguientes a la fecha de la notificacin o de la aceptacin de
la garanta sealada en el Artculo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable
por una sola vez por el mismo plazo, sustente o proporcione una explicacin
complementaria as como los documentos u otras pruebas que acrediten que el valor
declarado representa el pago total realmente pagado o por pagar por las mercancas
importadas,
486
Los principales medios internacionales de pago a decir de

Andrades Sosa10 son las cartas de crdito, transferencias y cobranza
documentaria.
Asimismo, autores espaoles como Serantes Snchez11 identifican como los medios de pago internacional ms usuales a los
siguientes: el cheque personal, cheque bancario, Orden de pago
simple, orden de pago documentaria, remesa simple, remesa
documentariaen todas sus variantes, crdito documentario y su
desarrollo en operaciones de naturaleza especial, la cartas de
crdito standby.
Ahora pasaremos hacer una descripcin y sucinto anlisis de
cada uno de los medios de pago, empezando por los ms simples y
posteriormente veremos las regulaciones que al respecto establece
el Procedimiento Especfico de Valoracin de Mercancas segn el
Acuerdo de Valoracin en Aduana de la OMC INTAPE. 01. 10.
-
Cheque bancario internacional

Medio de pago emitido por un banco contra sus propios fondos a solicitud del importador. El banco que lo emite responde por
el pago del cheque. Para ello, el importador antes debi abonar
los fondos al banco que emite el cheque.
Como se aprecia, es el importador o comprador de la mercanca importada, quien no figura en el cheque emitido, el que
propicia la emisin de este medio de pago.
Pactando este medio de pago, una vez emitido el cheque
existe garanta de pago por lo que no es necesario que el exportador pida garantas adicionales, como podra ocurrir con un
cheque personal. Sin embargo, es necesario que el importador
disponga el envo del cheque al proveedor y exportador de la
mercanca.
10
11
Andrades Sosa, Jos Ignacio, Distribucin Fsica Internacional Operatividad de

la Logstica Lima, Global, Pacfico, Primera Edicin, 2012, p. 277.
Serantes Snchez, Pedro, Medios de Pago Internacionales casos prcticos, Madrid,
ICEX Instituto Espaol de Comercio Exterior, p. 11.
487
Transferencias bancarias o transferencias bancarias simples

Es el medio de pago ms utilizado en el comercio internacional que tambin comprende una gran confianza del vendedor en
el pago a efectuar el importador; adems, su nivel de seguridad
es bajo por las razones que se aprecian a continuacin as como
su costo.
Operativamente consiste en que, independientemente al envo
de la mercanca y la documentacin necesaria por parte del exportador a efecto que sea recibida por el importador, este solicita
al banco que realice el pago mediante transferencia bancaria en
beneficio del exportador o el beneficiario que este designe.
Se seala que es un medio de pago simple porque no se tiene
que presentar ninguna documentacin al banco pagador, salvo
la identidad de quien efecta el cobro, trmite que incluso no es
evidenciado en muchos casos ya que la transferencia se abona
directamente en la cuenta bancaria del beneficiario.
Las transferencias se clasifican teniendo en cuenta la va qu
se utiliza, as tenemos, transferencias postales, por tlex que se
utilizan cuando las transferencias se realizan a pases o bancos
que no estn conectados a la red SWFT, a travs de SWIFT.
El riesgo en la utilizacin de este medio de pago consiste en
que el importador, una vez que recibe la mercanca, no solicita
al banco el envo de la transferencia o se retrasa en su solicitud.
Dada la importancia de las transferencias por SWIF, este tipo
de transferencias se trata por separado; en primer lugar nos ocuparemos del SWIFT y luego de la transferencia mediante SWIFT
El crecimiento del comercio internacional frente a la diversidad de idiomas, legislaciones, sistemas de comunicacin
y sistemas de informtica diversos, impuso que las entidades
bancarias adopten un sistema homogneo para permitir el flujo
de informacin entre ellas; es as que en 1973 la SocietyforWorl
wideInterbankFinantialTelecomunication crea y desarrolla una
red global que permite la comunicacin entre bancos de manera
gil, sencilla y muy segura.
Como se deduce de la denominacin sealada, SWIFT son
las siglas de SocietyforWorlwideInterbankFinantialTelecomuni-
488
cation; asimismo, aunque comnmente consideramos que SWIFT

es un mensaje interbancario, en realidad se trata de una red internacional de comunicacin creada por las entidades financieras,
que hoy une a ms de 10500 entidades financieras y sociedades
de 215 pases. Asimismo tambin sirve para reunir a la comunidad financiera y de ese modo trabajar juntos en el diseo de las
prcticas del mercado, la definicin de normas y el estudio de
soluciones para los problemas de inters comn.
Como se aprecia, su propsito esencial es intercambiar
transacciones interbancarias, ya sea que se traten de transferencias, remesas, crditos documentarios, entre otras operaciones
bancarias, llegndose a afirmar que cubre todas las operaciones
bancarias.
Se atribuye a este sistema ventajas como mayor rapidez
en la transmisin de informacin, estandarizacin de procesos,
incremento en la capacidad del procesamiento de informacin,
reduccin de costos debido a los volmenes de operaciones se
elimina o cuando menos minimiza errores y errneas interpretaciones, e incrementa los niveles de seguridad, pues el acceso es a
travs de claves y los mensajes se transmiten encriptados.
Tambin debe anotarse que este sistema de mensajes no
utiliza un nico formato preestablecido sino que est organizado
por categoras de mensaje. Seguidamente, se identifica el grupo
al cual pertenece dentro de una determinada categora y detalla
el tipo de mensaje o funcin que cumple el mensaje.
Tipo de mensaje
Cdigo
Transferencia a favor del cliente
MT103
Aviso de pago de una remesa o cheque
MT400
Acuse de recibo de una remesa
MT410
Aviso de aceptacin de una remesa
MT412
Modificacin de instrucciones de una remesa
MT430
Aviso de abono de Cash Letter
MT450
Emisin de crdito documentario
MT700
Tipo de mensaje
Cdigo
Modificacin de crdito documentario
MT707
Aviso a tercer banco de Crdito Documentario
MT710
Emisin de Garanta
MT760
489
Luego el mensaje SWIFT lleva una serie de campos, unos son

obligatorios o mandatarios, por ello presentan una letra M de
mandatory y otros campos son opcionales y por tanto presentan
una letra O. Tambin comprende campos identificados como
C que resultan obligatorios bajo ciertas circunstancias.
Entre los campos obligatorios M tenemos los siguientes:
Campo
Nombre
20
Referencia del emisor
23B
Cdigo de operacin
32 A
Fecha valor, moneda e importe
33B
Moneda e importe instruidos
50K
Cliente ordenante
59
Cliente beneficiario
71
Detalles de gastos
Entre los campos opcionales O, se presenta:

Campo
Nombre
23E
Cdigo de instruccin
26T
Cdigo de tipo de transaccin
52
Entidad ordenante
53
Entidad representada
56
Entidad intermediaria
57
Entidad del beneficiario
70
Detalles del pago
490
Entre los campos C, tenemos:
campo
Nombre
36
Cambio (obligatorio si la moneda del

campo 32B es distinta de la moneda en
32a
71F
Detalle de gastos del emisor (se utiliza

para identificar gastos deducidos por la
entidad emisora)
72
Informacin adicional (se utilizar por

ejemplo para cualquier otra informacin remitida, la cual debe enviarse
estructurada mediante cdigos SWIFT
Transferencias va SWIFT
Consiste en el pago que realiza a travs de medios electrnicos
del banco del importador al bando del exportador, el cual abona
los fondos en la cuenta del vendedor de la mercanca o la cuenta
bancaria del beneficiario identificado por ste. La falta de interconexin de todos los bancos al sistema SWIFTse supera a travs
de bancos corresponsales, que se constituyen en intermediarios
en diferentes pases. Entre sus participantes, tenemos:
Ordenante: es el importador o pagador, que da instrucciones
a su banco a travs de una solicitud de transferencia con cargo
a una de sus cuentas bancarias u crdito obtenido.
Banco emisor: recibe instrucciones del ordenante, las comprueba y, si estima oportuno, emite la transferencia a travs
del sistema SWIFT de comunicacin interbancaria.
Banco corresponsal: si la transferencia se realiza mediante
divisa distinta a la del pas del banco emisor, se requiere la
intervencin del banco corresponsal, el cual debe estar situado
en el pas de la divisa o moneda de la transferencia. Cabe indicar tambin que, en caso no exista sistema de compensaciones
entre el banco emisor y el banco pagador, resulta necesaria la
participacin del banco corresponsal.
Banco pagador: es la entidad bancaria que tiene la cuenta en
la que se deposita el dinero de la transferencia.
491
Beneficiario: es el cobrador o exportador, quien recibe en su

cuenta bancaria los fondos objeto de transferencia.
En cuanto al procedimiento operativo de la transferencia se
debe indicar lo siguiente:
1. Solicitud de la orden de pago presentada por el importador a
su banco: en la mayora de casos se trata de un formato confeccionado por el banco y llenado por su cliente, que se constituye
en la orden de pago. Corresponde que se proporcionen datos
como la identificacin del ordenante, identificacin del beneficiario, importe de la transferencia en letras u nmeros,
moneda en la que se realiza la transferencia, identificador del
banco pagador en el extranjero.

Respecto del banco pagador, debe figurar nombre y lugar
del banco donde tiene su cuenta bancaria el beneficiario
de la transferencia. Tambin debe figurar en la solicitud de
transferencia, el nmero de cuenta bancaria del beneficiario,
el nmero que identifica al banco y sucursal donde se destina
el dinero.

Asimismo debe aparecer la distribucin de los gastos bancarios de la transferencia, las siglas SHA refieren que los gastos
bancarios son compartidos, el ordenante corre con sus gastos
y el beneficiario corre con sus gastos. Las siglas OUR refieren
que todos gastos son por cuenta del ordenante, y las siglas
BEN, significa que el beneficiario paga todos los gastos, tanto
del banco emisor de la transferencia como del banco pagador.
2. Emisin de la transferencia a cargo del banco emisor: para el
efecto este banco evala los datos de la solicitud de transferencia y de aceptarla, emite la transferencia que es la orden
de pago y efecta el cargo en la cuenta del ordenante ms las
comisiones. Cabe indicar que a la orden de pago localmente
le denominamos voucher de la transferencia. Luego manda
la informacin del pago al banco extranjero y se compensa a
travs del banco corresponsal.

Cabe precisar que la transferencia se realiza en tres pasos:
primero, se selecciona la cuenta del beneficiario y llega los
datos del beneficiario, como es su clave swift, nmero de
492
cuenta y nombre; luego, ingresa al concepto transferencia y

el importe en dlares. Despus, revisa los datos de la transferencia internacional y confirma la operacin de pago con el
banco. Finalmente, se recibe el mensaje de operacin realizada
con xito, y de forma automtica llegar un mensaje al correo
electrnico notificando sobre la transferencia realizada.
3. La recepcin y abono de los fondos est a cargo del banco
pagador que recibe los fondos de la transferencia y los ingresa
en la cuenta bancaria de su cliente que es el beneficiario de la
transferencia, descontando las comisiones de corresponder.
-
Remesa Simple
Consiste en el envo de la mercanca y su documentacin para
que sea recibida por el importador. En simultneo, el exportador
emite un documento financiero (como puede ser una letra de cambio o pagar), el cual enva a travs de su banco (del exportador)
al banco del importador, que a su vez lo presenta a su cliente para
su pago o aceptacin.
En el supuesto de envo para su aceptacin, mediante este
acto elimportador reconoce dicho documento financiero, el cual
recoge la deuda que tiene con el exportador y sume el compromiso
de pagarlo en la fecha de su vencimiento, la cual tambin figura
en el documento.
En cuanto al riesgo que implica el uso de este medio de pago,
resulta claro que una vez recibida la mercanca por el importador,
este puede negarse a efectuar el pago o su aceptacin bajo ciertos
argumentos de ndole comercial.
-
Orden de pago documentaria

Consiste en la expedicin de una orden del importador a su
banco (solicitud) para que realice una transferencia a favor del
exportador cuando la referida entidad bancaria reciba la documentacin enviada por el exportador, que acredita que la mercanca
ha sido enviada al pas importador y que permitir a ste realizar
el desaduanamiento de la mercanca.
Es ampliamente reconocido que su costo es elevado y que
como medida de proteccin y disminucin de riesgos para el ex-
493
portador, existen casos en los que el exportador enva la mercanca

pero no los documentos de la misma, con lo cual el importador
no puede recibirla, luego el exportador enva la documentacin a
su banco y este la remite al banco del importador, el cual la revisa
de acuerdo a las instrucciones de su cliente y de ser conforme,
procede a realizar la transferencia.
Respecto al riesgo de utilizar este medio de pago se encuentra
la posibilidad de su revocacin, por el importador antes de realizar el pago, es decir cuando la mercanca ya fue enviada desde el
pas exportador, por tanto los niveles de seguridad de cobro del
exportador siempre resulta limitada, aun cuando no se pierde la
mercanca de la esfera de dominio del exportador, pues esta queda
ubicada en el puerto del pas donde finalmente no fue importada,
por lo general.
Crdito Documentario
El Crdito Documentario, tambin conocido como la Carta
de Crditoes definido por el Portal del Estado Peruano12la define
como es un compromiso irrevocable que asume el banco emisor
(Banco) por cuenta de una entidad (importadorordenante), para
el pago al proveedor de bienes o servicios (beneficiario), siempre que
est cumpla con la presentacin de los documentos requeridos y con las
condiciones ah establecidas..
Es un medio de pago que se genera como consecuencia de
un mandato de pago que expide el importador (comprador de
la mercanca importada) a su banco para que de forma objetiva
realice el pago de las mercancas al exportador siempre que este
cumpla con remitir los documentos correspondientes a la mercanca de conformidad con las instrucciones sealadas en la carta de
crdito ordenada por el importador. Es importante resaltar que el
banco del importador o emisor cuando asume la responsabilidad
del pago, debe cumplir tal finalidad independientemente a la sol-
12
http: //www. peru. gob. pe/Nuevo_Portal_Municipal/portales/municipalidades/1882/avisos/docu/credito. pdf consultada el 15 de octubre de 2014.
494
vencia del importador, luego de la revisin de los documentos y

su conformidad respecto de los mismos.
Su elevado costo queda justificado en la medida que asegura
para el vendedor y comprador, la efectividad del pago y la conformidad del embarque o envo de la mercanca de acuerdo a las
exigencias del importador.
Para efectos de la participacin principalmente de los bancos
(banco emisor y banco avisador) la Cmara Internacional de comercio ha expedido las Reglas y Usos Uniformes para los crditos
Documentario 600, que contiene reglas sobre los compromisos
entre las partes que intervienen en una carta de crdito, y como
ya se dijo principalmente entre los bancos involucrados en la
transaccin.
En cuanto a los tipos de Cartas de Crdito, destacan las siguientes:
1. Crditos transferibles

A peticin del beneficiario (vendedor/exportador) el banco
que paga el crdito que contiene la carta (emisor), puede ser
autorizado a transferirlo total o parcialmente a disposicin de
otro beneficiario, tambin denominado segundo beneficiario.

Es importante anotar que el crdito slo puede transferirse
en los trminos y condiciones del crdito original, salvo aspectos como el importe, la fecha de vencimiento, el plazo de
embarque, la fecha de presentacin de documentos y el precio
unitario de la mercanca. Todos los cuales deben reflejarse en
el crdito transferido.

El banco emisor puede ser el banco transferente u otro autorizado por el banco emisor. Cuando el banco transferente
coloca el crdito transferido a favor de un segundo beneficiario y se produce la transferencia del crdito, se entiende que
el crdito est transferido. 13
13
Cabe indicar que todos los cargos por comisiones, honorarios, costos y otros
gastos ocasionados a fin de realizar la transferencia deben ser asumidos por
el primer beneficiario del crdito documentario
495
2. Crdito revolvente (revolving)

Se trata de renovar en los mismos trminos y de manera automtica el primer crdito para subsiguientes operaciones,
salvo disposicin en contrario de las partes. Por tanto puede
referirse a que transcurrido el plazo o agotada una cantidad, el
crdito vuelve recuperar su valor original para se reutilizado.

Operativamente se trata de abrir un nico crdito que servir
para varias operaciones, lo cual reduce gastos, comisiones,
riesgos y por tanto resulta mas eficiente.

Se utiliza para operaciones de suministro peridico o flujo
constante de bienes de iguales caractersticas y bajo las mismas
condiciones.

A su vez presenta dos modalidades, acumulativo y no acumulativo. Bajo la primera modalidad, el ordenante precisa que los
despachos no efectuados en un determinado periodo pueden
realizarse en el siguiente o en otros periodos posteriores. En
cambio en la modalidad no acumulativo, el ordenante precisa
que en caso que el beneficiario no embarque la mercanca
al vencimiento del plazo, se le prohba despacharla en un
siguiente periodo.
3. Carta de Crdito con clusula roja de financiacin

Se trata de una clusula en el crdito documentario que
significa que el banco emisor autoriza al banco negociador
o pagador a obtener por anticipado a favor del beneficiario
una parte o el total del importe del crdito documentario.
Cabe indicar que el trmino anticipado puede referirse a la
presentacin de los documentos de embarque o al embarque
de la mercanca.

Como se aprecia es un instrumento de financiacin para el
exportador que requiere obtener el capital de trabajo, es calificada de bajo costo, y claramente tiene relacin directa con
el proceso productivo y la adquisicin de los bienes objeto de
exportacin.

Tambin se desprende que este tipo de crdito tiene efectos
financieros y operativos, siendo que estos ltimos aseguran
496
en gran medida el xito en la operacin y significan una gran

confianza entre el importador y el exportador
Dentro de este esquema, tambin existe la Carta de Crdito
con clusula verde que significa un anticipo de fondos respecto del importe del crdito documentario, siendo que en
este caso el beneficiario est comprometido a proporcionar
determinados documentos como podran ser recibos por
ingreso y resguardo en almacenes que certifiquen que la mercanca esta depositada y asegurada; tambin podra tratarse
de mercancas recibidas por el transportista en sus almacenes
para su embarque posterior.
4. Crdito respaldado (back to back)

Gmez Cceres y Martnez Garca14 prefieren denominar esta
modalidad como operaciones back to back pues sealan que
se trata no de una sino de dos cartas de crdito. El ordenante
(importador) a travs de su banco (emisor) abre un crdito
documentario, siendo que en este crdito el referido ordenante
es beneficiario de otro crdito documentario, con lo cual se
recibe un crdito documentario a favor de un beneficiario,
y este ordena al banco avisador (que se encarga de avisar al
beneficiario), que en base a la garanta de la primera operacin, proceda a emitir otro crdito documentario a favor de
un segundo beneficiario.

En la prctica responde a los requerimientos de atender operaciones de intermediacin o triangulacin, en las que este
busca que su proveedor no conozca los trminos del crdito
documentario ya extendido a su favor.

En otra palabras, el primer crdito documentario es abierto a
favor de un beneficiario que no puede suministrar la mercanca, ya sea que tenga que adquirirla de un tercero o porque es
un intermediario; siendo que el segundo crdito documentario se expide a favor del productor real de los bienes a ser
importados, siendo as estas operaciones comnmente son

14
Gmez Cceres y otro, ob. cit., p 174.
497
calificadas como riesgosas por los bancos y obliga a calificar

la solvencia del solicitante
5. Carta de crdito stand by

En estricto no son consideradas medios de pago y por tanto
requiere que se diferencie de la carta de crdito comercial.
El propsito de las cartas de crdito stand by es garantizar
obligaciones de manera irrevocable, es un aval. Se refiere a
cubrir obligaciones diversas, ya sean de naturaleza financieras, contractuales o comerciales; su cobro se realiza en forma
total o parcial, en caso que el ordenante no cumpla con todos
los compromisos.

Bajo esta modalidad el exportador cobra el crdito cuando
acredita que el importado ha incumplido el pago, para el
efecto debe presentar los documentos que acreditan la deuda.
Por tanto el documento no est referido a respaldar el pago,
sino que garantiza si el importador no paga a travs del medio
de pago convenido, dicho pago lo har el banco emisor de la
Carta de Crdito Stand by.
Tambin es importante destacar que las cartas de crdito, que
para efectos aduaneros tienen la calidad de medios probatorios
del precio realmente pagado o por pagar, requiere la intervencin del exportador, importador y los bancos, bajo las siguientes
denominaciones:
Ordenante: el importador que solicita la apertura de la carta
de crdito al banco emisor a favor de su proveedor en el exterior, las condiciones deben reflejar lo pactado en el contrato
o acuerdo de compraventa internacional.
Banco, o banco emisor: es el banco que apertura la carta de
crdito a favor del exportador, de acuerdo a lo ordenado por
el importador, siguiendo las instrucciones que este indique.
Su misin en concordancia con las leyes peruanas es evaluar
las condiciones y riesgos del crdito, para finalmente comprometerse a sumir el pago de la deuda, siempre que se den
las condiciones establecidas en la carta de crdito.
498
Beneficiario: es el exportador a favor de quien se apertura la

carta de crdito. Es el obligado a cumplir con las especificaciones del referido documento para recibir el pago.
Banco avisador: es la entidad encargada de comunicar al beneficiario la apertura de la carta de crdito a su favor, por lo
que siempre est ubicado en el pas del exportador. Se encarga
de verificar la autenticidad de los documentos y realiza las
notificaciones sealadas por el banco emisor.
Banco confirmador: este banco asume el compromiso de pago
en caso que el banco emisor confirmador no pueda hacerlo
como consecuencia de un pedido o por autorizacin del banco
emisor. Su labor es honrar el documento en las mismas condiciones pactadas con el banco emisor.
Banco nominado: este banco tiene disponible el crdito para
el beneficiario, responde a solicitud o autorizacin del banco
emisor. En los crditos documentarios de libre disponibilidad,
puede asumir esta labor cualquier banco.
Finalmente para esclarecer ciertos aspectos de las cartas de

crdito, nos referiremos otras clasificaciones de los crditos documentarios.
Si el criterio de clasificacin es el compromiso asumido por
el banco emisor, los crditos documentarios son revocables e
irrevocables, o confirmados y no confirmado.
Si el criterio de clasificacin es el plazo del pago, el tipo de
crdito documentario puede ser a la vista o a plazo (en caso de
pago diferido)
Si el criterio de clasificacin es segn su utilizacin, el tipo
de crdito documentario puede ser contra pago, aceptacin o
negociacin.
Si el criterio de clasificacin es el lugar de negociacin de los
documentos, el tipo de crdito documentario puede ser por crditos pagaderos en la sede del banco emisor, o crditos pagadores
en la sede del banco avisador o confirmador.
Remesa documentaria
499
Es la forma de cobro/pago que un exportador (ordenante),

solicita a su banco (banco remitente) para que por su orden y
cuenta, presente los documentos comerciales representativos de
la mercanca y documentos financieros, como puede ser letras de
cambio, al banco del importador (presentingbank o collectingbank) contra pago o aceptacin del deudor o drawee.
El exportador enva a travs de su banco al banco del importador los documentos que acreditan la propiedad de la mercanca,
pero adems una letra de cambio o un pagar, para su aceptacin,
en caso que el pago deba realizarse al vencimiento de tales instrumentos.
Tan luego que el importador paga o acepta los ttulos valores
sealados como ejemplo, recibe la documentacin correspondiente
para retirar la mercanca, que como ya se dijo puede ser en el depsito del transportista o realizar el despacho aduanero y luego
retirar la mercanca.
Bajo este sistema es el exportador quien busca garantizar que
no va entregar la propiedad de la mercanca hasta que el importador pague o acepte los ttulo valores sealados.
Como se aprecia exige confianza en el importador, pues
llegado el momento del vencimiento, puede ocurrir que este no
proceda al pago.
5. El Procedimiento De Valoracin Actual.
Como hemos visto, los medios de pago que se generan en

el sistema bancario son medios probatorios del precio realmente
pagado o por pagar. En cuanto al Procedimiento Especfico de
Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo del Valor de la OMC,
INTAPE. 01. 10a, se advierte que el numeral 31 de la seccin V
sobre Normas Generales, se refiere a la transferencia bancaria
como el documento que el importador presenta para sustentar la
cancelacin del precio realmente pagado o por pagar.
En tal contexto, se seala que la transferencia bancaria debe
permitir identificar la transaccin, por lo que la solicitud que el
importador presenta ante la entidad bancaria debe contener infor-
500
macin especfica sobre el concepto de pago: nmero de factura

comercial, factura proforma, orden de compra, identificacin de un
contrato o en general, y cualquier otro documento que identifique
la transaccin a que se refiere la importacin.
En segundo lugar, se debe consignar la forma de pago, si
es un pago total o parcial; o si es un pago al contado o diferido.
Adems, se debe identificar tanto al importador y al vendedor
de la mercanca importada o al beneficiario del pago; como a la
persona fsica que solicita la transferencia, mediante su documento
de identidad.
Adems de la solicitud de transferencia bancaria, el importador debe presentar la copia de la nota de dbito extendida por
el banco para realizar el cargo en cuenta; o en caso de entrega en
efectivo, el comprobante de ingreso de caja. Tambin dispone que
cuando tales solicitudes de transferencia no renan los requisitos
indicados, no son considerados como sustento del precio realmente pagado o por pagar.
Por ltimo, el numeral 31 menciona dos aspectos conexos.
Por un lado, reitera la prerrogativa de la Aduana de constatar la
informacin brindada por el importador a la entidad bancaria que
oper la transferencia. Por otra parte, seala que aun cuando la
documentacin presentada cumpla los requisitos sealados, no
deben ser considerados como suficientes para demostrar el precio
realmente pagado o por pagar, toda vez que la demostracin de
dicho precio est sujeta a una evaluacin integral por la SUNAT.
Como se aprecia, para comprobar que el valor de las mercancas, la Aduana utiliza el Primer Mtodo de Valoracin o Mtodo
del Valor de Transaccin y utiliza el Procedimiento Especfico
de Valoracin de Mercancas, cuya normativa solo se refiere de
manera expresa a uno de los medios de pago internacional de
mercancas: la transferencia bancaria.
Efectivamente, aunque el procedimiento aduanero en mencin establece parmetros objetivos que permiten evaluar si el
valor declarado efectivamente constituye el precio realmente
pagado, no precisa alcance alguno acerca de la manera cmo los
funcionarios aduaneros, que da a da atienden los despachos de
501
importacin a nivel nacional, efectuarn la evaluacin cuando se

utilizan otros medios de pago distintos de la transferencia y que
tambin se originan en el sistema bancario.
Por lo tanto, la reglamentacin de la Aduana no es completa,
o cuando menos coherente ante las mltiples posibilidades de
pago del precio que ofrece el sistema bancario. Asimismo, esta
situacin resulta delicada al interior de una Aduana que tiene
que dar cumplimiento a principios fundamentales como la facilitacin del comercio exterior y la certificacin de sus procesos de
gestin de calidad, y que desde hace casi un ao, debe ejecutar
el Acuerdo sobre Facilitacin del Comercio de la OMC, en lo que
le corresponda.
Para compensar la laguna normativa, en favor de que se evalen los medios probatorios del precio realmente pagado o por
pagar por las mercancas importadas que se originan en el sistema
bancario, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N 03893A20013
ha establecido que Los documentos que emiten las entidades
financieras nacionales o internacionales utilizados por el comprador para realizar pagos a favor del vendedor, presentados por el
importador durante el despacho aduanero, no tienen mrito probatorio para acreditar el precio realmente pagado por la mercanca
importada cuando no hacen referencia a la factura comercial o al
contrato de compra venta de la mercanca importada si el importador no presenta documentos o elementos de juicio adicionales
que permitan relacionar dichos documentos con dicha mercanca.
Asimismo ha establecido que Los documentos que emiten las
entidades financieras nacionales o internacionales utilizados por el
comprador para realizar pagos a favor del vendedor, que no hacen
referencia a la factura comercial o al contrato de compra venta de la
mercanca importada y que la Administracin Aduanera constata
durante un control realizado despus del despacho aduanero para
determinar el precio realmente pagado por la mercanca importada, pueden acreditar que dichos pagos forman parte del valor
en aduanas si la Administracin Aduanera constata documentos
o elementos de juicio adicionales que permitan relacionar dichos
documentos con dicha mercanca.
502
De este modo, desde el ao pasado, la Administracin

Aduanera cuenta con pautas que, en futuras ediciones del procedimiento de valoracin indicado, le permitirn realizar un
mejor tratamiento a los medios probatorios que los importadores
presenten en relacin con el precio pagado o por pagar por las
CONCLUSIONES
1. Segn las normas previstas en el Acuerdo de Valoracin en

Aduana de la OMC, la Decisin 571 de la Comunidad Andina
y la Resolucin N 1684 de la Secretara General de la Comunidad Andina, los medios de pago internacional que provienen
del sistema bancario o financiero son los ms idneos para
acreditar el precio realmente pagado o por pagar.
2. Tales medios probatorios deben ser proporcionados por el
importador dentro del plazo de 05 das al que se refiere el
artculo 11 del Reglamento para la valoracin de mercancas,
segn el Acuerdo sobre Valoracin enAduana de la OMC,
aprobado mediante el Decreto Supremo N 18699EF. Esta
norma, adems, obliga al importador a brindar una explicacin de los pormenores de la transaccin efectuada.
3. La forma de pago del precio a que se refiere el inciso j) del
artculo 5 del Decreto Supremo N 18699EF, segn la doctrina revisada, se refiere al momento en que se realiza el pago
en relacin con la entrega de la mercanca.
4. Los medios de pago internacional que se tramitan a travs
del sistema financiero ms relevantes son: cheques bancarios
internacionales, transferencias bancarias (dentro de las que
identificamos las transferencias por SWIFT), remesas simples,
rdenes de pago documentario, crditos documentarios o
cartas de crdito, y remesas documentarias.
5. En cuanto al procedimiento para aplicar las normas de valoracin, es un avance lo establecido en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 03893A2013, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, la que establece pautas para
503
la evaluacin de los medios probatorios que se generan en el

sistema bancario y que tienen por finalidad acreditar el precio
realmente pagado o por pagar de las mercancas importadas.
Ello en vista de que el Procedimiento Especfico de Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo del Valor de la OMC
INTAPE. 01. 10a. se refiere nicamente a las transferencias
bancarias, y no comprende a otros medios de pago generados
por el sistema bancario como medios probatorios del precio
pagado o por pagar por las mercancas importadas, se hace
necesario actualizar la referida norma de procedimiento.
BIBLOGRAFA
Andrades Sosa, Jos Ignacio. Distribucin Fsica Internacional, operatividad
de la logstica global, Pacfico Editores. Lima 2012
Ballesteros Romn, Alfonso J. Comercio Exterior Teora y Prctica. Universidad de Murcia. Segunda edicin. Murcia 1998.
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Segunda edicin Bogot 2003
Zolezzi, Daniel. Valor en Aduana. Cdigo Universal de la OMC
La Duda Razonable: Vencimiento

de los plazos y sus efectos

Abogada por la UNMSM, con estudios de Maestra en Derecho Internacional
Econmico en la Pontificia Universidad Catlica del Per y Derecho Tributario y
Aduanero en la Universidad Alas Peruanas. Posgraduada en Derecho Tributario
por la Universidad San Martn de Porres. Agente de Aduanas por el Instituto de
Administracin Tributaria y Aduanera SUNAT. Docente de Derecho Aduanero
y Comercio Exterior. Asesora de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal.
Sumario: I. INTRODUCCIN. II. DEFINICIN DE DUDA RAZONABLE. III. EFECTOS DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS EN LA DUDA
RAZONABLE. 3. 1 Prrroga del procedimiento. 3. 2 Reclamo contra la
notificacin de Duda Razonable. 3. 3 Plazo para determinar el Valor en
Aduana en las solicitudes de devolucin o rectificacin. 3. 4 Plazo para
la presentacin de documentos. 3. 5 Determinacin del Valor en Aduana
posterior al plazo de 3 meses o 1 ao en caso de ampliacin. IV. CONCLUSIONES. V. BIBLIOGRAFA.
La Duda Razonable
507
A Jorge, por su apoyo incondicional y paciencia,

pero sobre todo por ser parte de mi vida.
I. Introduccin
uienes estamos involucrados en el quehacer aduanero, somos

conscientes que la valoracin aduanera constituye un componente importante y crtico en materia aduanera. Esta situacin no
solo se manifiesta en el despacho de las mercancas, sino tambin
en el nmero creciente de controversias que se ventilan en las
instancias administrativas y judiciales.
Este tema se torna cada vez ms relevante, pues un mal manejo de la valoracin aduanera podra ocasionar trabas en el ingreso
de mercancas al pas, desincentivar la inversin y hasta vulnerar
principios como Facilitacin del Comercio Exterior, Predictibilidad, Seguridad Jurdica, entre otros; o en todo caso, ser utilizada
como un instrumento facilitador del intercambio comercial.
Es as que el Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Artculo
de 1994 (en adelante el Acuerdo de Valor)1, con el propsito de
establecer un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoracin
en aduana de las mercancas, que excluya la utilizacin de valores
arbitrarios o ficticios y reconociendo que la base para la valoracin
de las mercancas debe ser en la mayor medida posible su valor
de transaccin, ha diseado un conjunto de mtodos llamados
Mtodos de Valoracin basados en criterios sencillos y equitativos,
procurando guardar coherencia con los usos comerciales.
1
A partir del 1 de abril de 2000 se encuentra vigente en el Per el Acuerdo de

Valor de la OMC.
508
El Acuerdo de Valor de la OMC fue concebido con criterio

facilitador del comercio exterior, no obstante, se cuid de precisar
en su artculo 17 que las Administraciones Aduaneras tienen la
potestad de comprobar la veracidad o exactitud de toda informacin, documento o declaracin presentados a efectos de la
valoracin en aduana.
Si bien es cierto que el Acuerdo de Valor direcciona el proceder de las Administraciones Aduaneras hacia la aplicacin
del Mtodo del Valor de Transaccin (Primer Mtodo), no
puede negarse el hecho de que la dependencia del recaudo
aduanero y los altos ndices de fraude en la valoracin de
las mercancas en algunos pases, puede distorsionar la labor
de las Administraciones Aduaneras en la verificacin de los
valores declarados.
Sin duda que el Acuerdo de Valor parte del supuesto que el
importador ha proporcionado datos ciertos y veraces en la Declaracin Aduanera de Mercanca, y esto no es ms que la manifestacin
de los principios de Buena Fe y Presuncin de Veracidad, pilares
del comercio exterior.
De all pues que en toda declaracin aduanera repose la presuncin de veracidad, en el sentido que los valores declarados
responden a la verdad; sin embargo, tal presuncin se ver quebrantada cuando la autoridad aduanera encuentre motivos para
dudar del valor en aduana declarado, recayendo en el importador
la carga de la prueba para sustentar el valor.
No debe perderse de vista que una eventual situacin de
fraude en la valoracin aduanera, no puede entorpecer el comercio
exterior ni contravenir el principio de Facilitacin de Comercio
exterior.
Precisamente con la finalidad de facilitar el comercio exterior
en nuestro pas, es que en los ltimos aos hemos sido testigos de
modificaciones normativas, as tambin en cuanto a infraestructura
y logstica, implementacin de herramientas que simplifican los
trmites aduaneros y adopcin de medidas que buscan reducir los
La Duda Razonable
509
tiempos de espera de los dueos o consignatarios para disponer

de sus mercancas2.
En este contexto de facilitacin del comercio exterior, resultaba necesario modificar el plazo del procedimiento de la duda
razonable3, a fin de que el funcionario aduanero cuente con un
plazo prudente para valorar la mercanca, brindado as seguridad
al importador de que la valoracin se efectuara con arreglo a ley
y que el posible cuestionamiento respecto al valor no retrase el
levante.
El estudio de la problemtica en torno a la valoracin aduanera nos brinda la oportunidad de analizar en el presente artculo,
los efectos del vencimiento de los plazos relacionados al procedimiento de duda razonable y la manera cmo puede beneficiar o
perjudicar tales vencimientos al usuario aduanero.
II. Definicin de la Duda Razonable
El Acuerdo de Valor de la OMC es un instrumento comercial

multilateral correspondiente a una tcnica liberadora del comercio
internacional, que facilita el libre flujo de mercancas y que parte
del principio de la buena fe del importador.
Sin embargo, esto no implica que la Administracin Aduanera no pueda tener dudas sobre la veracidad o exactitud del
valor declarado o sobre algn documento o prueba presentada
como soporte de esa valoracin. Esto es importante porque de la
exactitud en la valoracin depende la efectividad del recaudo, la
disposicin de informacin veraz que pueda ser utilizada como
El auge, desarrollo y crecimiento del comercio exterior en nuestro pas no

solo trajo consigo el aumento de las operaciones y montos involucrados en
dichas transacciones, sino tambin el aumento de observaciones por parte
de la Aduana de los valores declarados y las controversias sobre valoracin
aduanera.
Lo cual resulta concordante con la modificacin del plazo del despacho
aduanero, de acuerdo a lo previsto en el artculo 131 de la Ley General de
Aduanas aprobada por Decreto Legislativo N 1053.
510
antecedente para agilizar los despachos de las mercancas y la garanta de una sana competencia en el nuevo rol de libre comercio4.
El marco normativo internacional que otorga la facultad a
las Administraciones Aduaneras para comprobar la veracidad o
exactitud de la informacin declarada y documentos presentados
o sencillamente para dudar del valor, se encuentra contemplado
en el artculo 17 del Acuerdo de Valor de la OMC, el prrafo 6 del
Anexo III del Acuerdo y la Decisin 6. 1 del Comit de Valoracin
en Aduana de la OMC.
El artculo 17 del Acuerdo de Valor, establece que: Ninguna
de las disposiciones del presente Acuerdo podr interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de
Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda informacin,
documento o declaracin presentados a efectos de valoracin en aduana.
Por su parte, el prrafo 6 del Anexo III del Acuerdo seala:
6. El artculo 17 reconoce que, al aplicar el Acuerdo, podr ser necesario
que las Administraciones de Aduanas procedan a efectuar investigaciones sobre la veracidad o la exactitud de toda informacin, documento o
declaracin que les sean presentados a efectos de valoracin en aduana.
El artculo reconoce por tanto que pueden realizarse investigaciones con
objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del valor declarados o
presentados a las autoridades aduaneras en relacin con la determinacin
del valor en aduana son completos y exactos. Los Miembros, con sujecin
a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen el derecho de contar con
la plena cooperacin de los importadores en esas investigaciones.
Es as que a propsito de la creacin de la Organizacin
Mundial de Comercio, se emite la Decisin 6. 1 del Comit de
Valoracin en Aduana, en armona con lo sealado en el artculo
17 del Acuerdo de Valor y prrafo 6 del Anexo III, relativa a los
Casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos
para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado,
segn la cual: Cuando le haya sido presentada una declaracin y la
4
Valoracin Aduanera. Secretara General de la Comunidad Andina. Proyecto

de Cooperacin UECAN. Asistencia Tcnica Relativa al comercio. Lima.
Julio 2007, p. 284.
La Duda Razonable
511
Administracin de Aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad

o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa
declaracin, la Administracin de Aduanas podr pedir al importador
que proporcione una explicacin complementaria, as como documentos
u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total
efectivamente pagada o por pagar por las mercancas importadas, ajustada
de conformidad con las disposiciones del artculo 8. Si una vez recibida la
informacin complementaria, o a falta de respuesta, la Administracin de
Aduanas tiene an dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud
del valor declarado, podr decidir, teniendo en cuenta las disposiciones
del artculo 11, que el valor en aduana de las mercancas importadas no
se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artculo 1. Antes
de adoptar una decisin definitiva, la Administracin de Aduanas comunicar al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para
dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados
y le dar una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada
la decisin definitiva, la Administracin de Aduanas la comunicar por
escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran.
En estos trminos la Decisin 6. 1 introduce un elemento
importante en la valoracin de las mercancas importadas, la posibilidad de rechazar el valor de transaccin declarado, cuando el
importador no suministra los documentos y explicaciones complementarias solicitadas por la aduana, o cuando aun contestando
tales requerimientos, las pruebas aportadas son desestimadas por
la Administracin5.
Al respecto, el jurista Zolezzi seala que el mecanismo procesal previsto en la Decisin 6. 1 se pone en marcha cuando las
aduanas tienen motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los
datos o documentos presentados como prueba de la declaracin aduanera. Tales datos o documentos presentados como prueba pueden
obrar en la declaracin de importacin o en su documentacin
complementaria. Sostiene que generalmente las dudas de la adua-
dem, p. 285.
512
na han de recaer sobre la factura de compra de las mercancas

importadas6.
En relacin a esta Decisin, Sandoval Aguilar afirma que dos
de los principales puntos a destacar son, en primer lugar, que no
se precisa en qu casos las administraciones de aduanas pueden
tener dudas del valor declarado, lo cual puede precisarse en procedimientos aduaneros en los pases que lo consideren necesario.
En segundo lugar, que ante la respuesta del importador, el slo
hecho de que la administracin tenga an dudas razonables de la
veracidad o exactitud del valor declarado permite dejar de aplicar
el Mtodo del Valor de Transaccin, sin que se precise mayor alcance sobre en qu situaciones las administraciones de aduanas
pueden mantener dudas razonables, lo cual se explica en cierta
medida por la diversidad de situaciones que se pueden presentar7.
Lascano considera importante subrayar la expresin dudas
razonables utilizada en el texto de la Decisin 6. 1, ya que la
razonabilidad de los actos de la administracin tiene una importancia crucial en el Acuerdo General del GATT. En cuestiones
relacionadas con el comercio internacional de mercaderas, el
principio de razonabilidad encuentra consagracin internacional
en el Acuerdo del GATT de 19948.
En cuanto a la normativa comunitaria, el artculo 17 de la
Decisin N 571 Valor en Aduana de las Mercancas Importadas de la Comisin de la Comunidad Andina, reglamentado por
el artculo 53 de la Resolucin 16849 (Reglamento Comunitario),
6
ZOLEZZI, Daniel. Valor en Aduana: Cdigo Universal de la OMC. 2da.

Edicin actualizada y ampliada. Buenos Aires: La Ley, 2008, p. 267.
SANDOVAL AGUILAR, Luis. Derecho tributario Aduanero. Valor en Aduana y su Aplicacin en el Per. Lima: Editora Normas Legales SAC., 2006, p.
126.
LASCANO, Julio Carlos. Es objetable el precio de transaccin por la
mera existencia de antecedentes de importaciones de mercadera idntica
o similar a precios superiores?. En: http://www.carena.com.ar/espanol/
artculos_ago_09_04. asp.
Actualizacin del Reglamento Comunitario de la Decisin 571 Valor en
Aduana de las Mercancas Importadas.
La Duda Razonable
513
establece el procedimiento que deben seguir las administraciones

aduaneras andinas para resolver las dudas de manera razonable.
Es nuestra legislacin interna la que establece el procedimiento de verificacin que lleva a cabo la Aduana, los plazos
para presentar los descargos y de anlisis de los documentos
presentados. El artculo 11 del Reglamento para la Valoracin de
Mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la
OMC aprobado por Decreto Supremo N 18699EF (en adelante
el Reglamento Nacional), establece el procedimiento de duda
razonable: Cuando haya sido numerada una declaracin aduanera de
mercancas y la Administracin Aduanera tenga motivos para dudar del
valor declarado o de la veracidad o exactitud de los datos o documentos
presentados como prueba de esa declaracin, notificar tales motivos y
requerir al importador para que en un plazo de cinco (5) das hbiles
siguientes a la fecha de la notificacin o de la aceptacin de la garanta
sealada en el Artculo 12 del presente Decreto Supremo, prorrogable por
una sola vez por el mismo plazo, sustente o proporcione una explicacin
complementaria as como los documentos u otras pruebas que acrediten
que el valor declarado representa el pago total realmente pagado o por
pagar por las mercancas importadas, ajustado, cuando corresponda,
de conformidad con las disposiciones del Artculo 8 del Acuerdo sobre
Valoracin en Aduana de la OMC. ()
Si una vez recibida la informacin complementaria, o si vencido
el plazo antes previsto sin haber recibido respuesta, la Administracin
Aduanera tiene an DUDA RAZONABLE acerca de la veracidad o
exactitud del valor declarado, podr decidir dentro de los tres (3) meses
siguientes contados desde la numeracin de la declaracin aduanera, que
el valor en aduana de las mercancas importadas no se determinar con
En casos debidamente justificados y previa notificacin al importador,
el plazo podr ampliarse hasta mximo un (1) ao. ()
Una vez determinado el valor, la Administracin Aduanera le
notificar al importador, indicando los motivos para haber rechazado el
Primer Mtodo de Valoracin.
514
En el caso de Dudas Razonables resueltas, el importador podr

dar inicio al procedimiento contencioso conforme a lo previsto en la Ley
General de Aduanas, su Reglamento y sus normas complementarias y
modificatorias ();
En este contexto resulta oportuno recordar lo sostenido por
Guadalupe Bscones, quien afirma que la palabra clave en materia de valoracin aduanera es la objetividad, ya que el valor en
aduana debe determinarse en funcin a reglas expresas y objetivas previstas por el Acuerdo de Valor de la OMC. Si se cumplen
estas reglas, el valor declarado por el importador no podra ser
ajustado (incrementado) o sustituido por valores mayores relativos a transacciones distintas, aun cuando ello pueda parecer
razonable10.
El Tribunal Fiscal en las Resoluciones N 04499A2006,
01312A2008, entre otras, ha definido a la duda razonable como
el acto a travs del cual la Administracin Aduanera comunica al
importador que duda que ste haya declarado el valor en aduanas
cumpliendo las reglas de valoracin adecuadamente, expresando
en dicho acto las razones que fundamentan esa duda y requiriendo
la informacin y documentacin que sea necesaria para verificar
de forma objetiva que se han cumplido adecuadamente las reglas
de valoracin.
Como se aprecia, la duda razonable es el mecanismo de
control que adopta la administracin aduanera cuando tiene
dudas respecto a la veracidad o exactitud del valor declarado,
correspondiendo a la Aduana sustentar las razones que generan
dicha duda, otorgndole al importador la posibilidad de acreditar
el valor declarado.
La duda razonable podr iniciarse sustentada en indicios
que le generen duda a la Aduana respecto al valor declarado, por
ejemplo cuando existen valores superiores de mercancas idnticas
o similares con que cuente la Administracin Aduanera.

10
GUADALUPE BSCONES, Julio. Defendindonos de las Dudas Razonables. En: http://www.itaiusesto.com/wpcontent/

uploads/2012/11/1_14Defendiendonosdelasdudarazonables.pdf, p. 216.
La Duda Razonable
515
Al respecto Guadalupe menciona algunas situaciones que

podran justificar el inicio de una investigacin del valor declarado, entre stas: informacin incompleta en uno o varios
de los documentos del despacho y discrepancia entre la informacin consignada en los documentos del despacho y/o entre
dichos documentos y otra informacin que maneje la autoridad
aduanera relacionada con la mercanca objeto de valoracin
aduanera11.
El procedimiento de verificacin del valor en aduana declarado (Duda Razonable) se inicia, usualmente, con la denominada
Notificacin Valor OMC y culmina con la liquidacin de cobranza que contiene los tributos resultantes del ajuste del valor y el
respectivo acto que la sustenta, en el que se exponen las razones
que justifican la decisin adoptada por la Administracin, en
cuanto al mtodo de valoracin utilizado.
Un aspecto que es importante tener en cuenta, es el trmino utilizado en el artculo 11 del Reglamento Nacional: casos
debidamente justificados, el cual implica la obligacin de la Administracin de sustentar la prrroga, dando cuenta al importador
de las circunstancias concretas por las cuales no efecta la revisin
del valor en aduana declarado en el plazo de 3 meses siguientes
de la fecha de numeracin de la declaracin aduanera.
Si partimos del hecho que la prrroga de la duda razonable
representa la utilizacin de personal de la Aduana por un plazo
mayor para verificar el valor declarado, as como para el importador significar el tener que destinar recursos financieros para
renovar la orden de depsito o ver afectada su garanta previa a la
numeracin en casos de despachos garantizados de conformidad
con el artculo 16012 de la Ley General de Aduanas, caeremos en

11
12
dem, p. 220.
El artculo 160 de la Ley General de Aduanas establece que: Los importadores
y exportadores y beneficiarios de los regmenes, podrn presentar, de acuerdo a lo que
defina el Reglamento, previamente a la numeracin de la declaracin de mercancas,
garantas globales o especficas, que garanticen el pago de la deuda tributaria aduanera, derechos antidumping y compensatorios provisionales o definitivos, percepciones
y dems obligaciones de pago que fueran aplicables.
516
la cuenta que las razones que sustenten la ampliacin del procedimiento de duda razonable debern encontrarse debidamente
justificadas.
Quiz el trmino casos debidamente justificados fue el ms
adecuado para dejar sentada la obligacin de la Aduana de
sustentar en cada caso en particular, los motivos que justifiquen
vlidamente la ampliacin del procedimiento, esto teniendo en
cuenta las mltiples situaciones que pudieran presentarse.
Resulta ilustrativo revisar lo sealado por el Tribunal Fiscal
en la Resolucin N 00737Q2014, respecto al fundamento de
la prrroga, ya que se precisa que la Administracin no puede
sustentar la prrroga en frases vagas e imprecisas, como tampoco
en afirmaciones ambiguas e indeterminables que no puedan ser
consideradas como un acontecimiento probado como resultado
de la fiscalizacin iniciada que justifique la ampliacin del procedimiento.
Explicado el procedimiento de duda razonable, corresponde
ahora revisar los efectos del vencimiento de los plazos en dicho
procedimiento.
La garanta es global cuando asegura el cumplimiento de las obligaciones vinculadas

a ms de una declaracin o solicitudes de rgimen aduanero y es especfica cuando
asegura el cumplimiento de obligaciones derivadas de una declaracin o solicitud
de rgimen aduanero. El plazo de estas garantas no ser mayor a un (1) ao y a
tres (3) meses, respectivamente, pudiendo ser renovadas de acuerdo a lo que se establezca en el Reglamento. En caso no se cumpla con la renovacin de la garanta, la
Administracin Aduanera proceder a requerirla.
De ser necesaria la ejecucin de esta garanta en el caso de deudas declaradas y otras
que se generan producto de su declaracin tales como antidumping, percepciones,
entre otras, se proceder a hacerlo de manera inmediata una vez que sean exigibles,
no siendo necesaria la emisin ni notificacin de documento alguno.
En el Reglamento se establecern las modalidades de garantas, los regmenes a los que sern aplicables, los requisitos y metodologas, as como otras
disposiciones que resulten necesarias para la aplicacin de lo dispuesto en
el presente artculo.
La Duda Razonable
517
III. Efectos del vencimiento de los plazos en la

duda razonable
3. 1 Prrroga del procedimiento

Como hemos mencionado, numerada la declaracin aduanera
la Administracin tiene el plazo de 3 meses posteriores para determinar el valor en aduanas, pudiendo ser ampliado slo en casos
debidamente justificados, recayendo en la Autoridad Aduanera
la labor de motivacin.
La prrroga de la duda razonable debe justificarse tcnicamente, la Aduana debe sustentar por qu es necesario ampliar
hasta 1 ao el plazo para determinar si resulta aplicable el Primer
Mtodo de Valoracin o de ser descartado, pasar a aplicar los
Mtodos Secundarios de manera sucesiva y ordenada a fin de
determinar el valor en aduanas.
Para que el plazo de duda razonable pueda ser ampliado,
debe la Administracin comunicar al importador las razones que
justifiquen dicha medida excepcional, lo cual obviamente debe ser
realizado dentro del plazo de los 3 meses, teniendo en cuenta que
no puede ser ampliado un plazo ya vencido.
Como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, no ser considerada la prrroga de la duda razonable
cuando el plazo de 3 meses ya est vencido (Resoluciones N
11772A2013, N 17487A2013, entre otras). Asimismo, en caso
la Administracin ample la duda razonable sin causa justificada,
dicha ampliacin no se considera en el procedimiento de valoracin, de acuerdo al criterio expresado en las Resoluciones N
01854A2013, 08056A2013 y 08057A2013.
Resulta conveniente precisar que el hecho que se realice el
proceso de consultas de acuerdo a lo establecido en el artculo
14 del Reglamento Nacional, no es una razn justificativa para
la prrroga de la duda razonable, toda vez que el procedimiento
de consulta es un paso obligatorio que debe realizar la Administracin si se pretende determinar el valor en aduana en base a los
mtodos comparativos (Segundo o Tercer Mtodo). No puede
ser considerada una circunstancia excepcional que sustente la
518
prrroga, tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en reiterada

jurisprudencia13.
A manera de ejemplo revisemos la Resolucin del Tribunal
Fiscal N 01926Q201314, en la que se indic lo siguiente:
DAM N
Fecha de
numeracin
Vcto.
Despacho
Notificacin
N
Sustento de la prrroga
(Inicial)
07/08/2013
1183D1310 que de conformidad con la

20130004602
Resolucin N 491/201SUNAT/A
literal C del rubro VII, se ha procedido
(21/05/2013)
a la prrroga de Conclusin de
Despacho hasta el 07. May. 2014.
1182013
10193891
(08/05/2013)
08/08/2013

20130004605
(21/05/2013)
1182013
10193892
(08/05/2013)
08/08/2013

20130004472
(17/05/2013)
1182013
10194492
(08/05/2013)
08/08/2013

20130004600
(21/05/2013)
1182013
10192282
(07/05/2013)
Tal como se indica en la citada resolucin, las notificaciones de

prrroga fueron emitidas dentro del plazo de 3 meses de la fecha
de numeracin; sin embargo no se justific tcnicamente por qu
era necesario ampliar el plazo de la duda razonable hasta 1 ao.
La ampliacin incorrectamente efectuada (sin justificacin
tcnica o realizada cuando el plazo de 3 meses venci) tiene

13
14
Al respecto puede revisarse la Resolucin del Tribunal Fiscal N 08055A

2013.
Resolucin de fecha 4 de noviembre de 2013, emitida por la Oficina de Atencin de Quejas.
La Duda Razonable
519
como consecuencia que no sea considerada en el procedimiento

de valoracin, tal como sucedi en el caso analizado; por lo que
en la Resolucin N 01926Q2013 se concluy que habiendo
sido numeradas las declaraciones aduaneras el 07 y 8 de mayo
de 2013, la Administracin poda decidir si el valor en aduanas se
determinara o no de acuerdo con el Primer Mtodo de Valoracin
de la OMC, hasta el 7 y 8 de agosto de 2013 y no hasta el 7 y 8 de
agosto del 2014.
Sin embargo, ante lo sealado surge una cuestin: en qu
aspecto podra beneficiar al usuario aduanero, el hecho de que la
ampliacin de la duda razonable no sea tomada en cuenta en el
procedimiento de valoracin, por cualquiera de las dos razones
expuestas?
Para encontrar una solucin a sta incertidumbre revisemos
el siguiente acpite.
3.2 Reclamo contra la notificacin de la Duda Razonable
La generacin de la duda razonable durante el despacho no
lo debe entorpecer, detener o demorar. As lo dispone el artculo
13 del Acuerdo de Valor, el cual establece que si en el curso de la
determinacin del valor en aduana de las mercancas importadas,
resulta necesario demorar la determinacin definitiva de ese valor,
el importador de las mercancas podr no obstante retirarlas de
la Aduana si, cuando as se le exija, presta una garanta suficiente
en forma de fianza, depsito u otro medio apropiado que cubra
el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas en
definitiva las mercancas. El citado artculo agrega que esta posibilidad debe preverse en la legislacin de cada Pas Miembro
de la OMC.
Por su parte, el artculo 12 del Reglamento Nacional dispone
que cuando se detecte Duda Razonable o cuando no se pueda
determinar el Valor en Aduana en el momento del despacho, el
importador tendr la opcin de retirar las mercancas antes de la
determinacin definitiva del valor que realice ADUANAS, presentando una garanta equivalente a la diferencia existente entre
520
la cuanta de tributos cancelados y la de aquellos a los que podran

estar sujetas las mercancas, mediante depsito en efectivo, fianza
y otros medios que establezca ADUANAS.
En virtud de los citados artculos es que los importadores
presentan una orden de depsito a fin de garantizar los tributos
diferenciales, con la finalidad de poder disponer de sus mercancas
mientras contina el procedimiento de duda razonable. Mantener
dicha orden de depsito, definitivamente generar mayores costos
al importador.
En ese sentido, debemos tener en cuenta que si bien el artculo 11 del Reglamento Nacional establece los plazos para la
determinacin del valor en aduana, podra darse el caso que
venza el plazo de 3 meses o 1 ao y la Aduana no haya efectuado
la determinacin, lo que significara que el importador tenga que
asumir los costos para mantener garantizados los tributos por el
ajuste de valor con la respectiva orden de depsito, por un plazo
que podra prolongarse de manera indeterminada.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N 08013A2008, 13317A2013, entre
otras, ha establecido que el artculo 11 del Reglamento Nacional
contempla la posibilidad que el documento que inicialmente constituye un acto con el que se determina el monto de la garanta que
el usuario presenta, se convierta en un acto de determinacin de
tributos dejados de pagar, con la finalidad de darle la posibilidad
al importador de interponer un recurso de reclamacin contra la
notificacin de la duda razonable y la Orden de Depsito, cuando
se han vencido los plazos previstos en dicho artculo, puesto que
es el importador el que debe asumir los costos de mantener la
garanta presentada, pudiendo prolongarse el procedimiento de
valoracin por un plazo indefinido, si la norma no estableciera
tal posibilidad, afectando de esta manera el derecho del usuario
aduanero que estara impedido de cuestionar un acto de la Administracin que le afecta patrimonialmente.
De acuerdo a lo sealado, vencido el plazo de 3 meses o 1 ao
en caso de la prrroga debidamente justificada sin que la Aduana
haya efectuado la determinacin de tributos, la notificacin de la
La Duda Razonable
521
duda razonable y la Orden de Depsito se convierten en un acto

de determinacin a fin de darle la oportunidad al importador de
interponer recurso de reclamacin contra los citados documentos, inicindose de sta manera el procedimiento contencioso
tributario.
Cabe resaltar que con las Resoluciones N 03932A2010,
11772A2013, entre otras, se ha sealado que en el marco del
sistema de valoracin de la OMC no procede que la autoridad
aduanera sustente su acto de determinacin con posterioridad al
recurso de reclamacin contra la notificacin de la duda razonable
y Orden de Depsito presentada por el usuario aduanero. En tal
sentido, presentado el recurso de reclamacin la Aduana tendr
que resolver dicho recurso y no pretender sustentar el ajuste de
valor con actos posteriores, tales como las notificaciones para la
aplicacin de los Mtodos Secundarios de Valoracin y/o la liquidacin de cobranza por los tributos diferenciales con el respectivo
documento que la sustente.
En estos casos en los que el importador interpone recurso de
reclamacin contra la notificacin de duda razonable y su respectiva orden de depsito, interpuesta y elevada la apelacin al
Tribunal Fiscal, los ajustes de valor son dejados sin efecto, ya que
si bien la notificacin de la duda razonable y la Orden de Depsito
pueden tener fundamentos suficientes para establecer la duda
razonable, no los tienen para sustentar el ajuste de valor, toda
vez que dichos documentos no indican el mtodo de valoracin
aplicado y las razones que justifiquen su utilizacin.
En este punto cabe anotar que de acuerdo al criterio expresado en las Resoluciones N 08058A2013 y 08057A2013, el
procedimiento y plazos previstos en el artculo 11 del Reglamento
Nacional no varan en un despacho que cuente con la garanta
previa a la numeracin del artculo 16015 de la Ley General de
Aduanas.

15
La que en el marco del procedimiento valoracin tiene la misma finalidad

que una Orden de Depsito de Garanta u otra garanta aceptada por la
Administracin.
522
3.3 Plazo para determinar el Valor en Aduana en las solicitudes de devolucin o rectificacin
De acuerdo a lo sealado en el acpite anterior, el artculo 11
del Reglamento Nacional brinda la oportunidad al importador de
iniciar un procedimiento contencioso tributario, cuando los plazos
previstos en el citado artculo hayan vencido sin que la Aduana
haya emitido el acto de determinacin de tributos diferenciales.
En cuanto a esta facultad del importador de iniciar el procedimiento contencioso tributario, presentando un recurso de
reclamacin fundamentado en el precitado artculo 11, el Tribunal
Fiscal en la Resolucin N 06050A2014 ha dejado establecido que
dicha facultad se enmarca en el contexto de una observacin al valor
declarado realizada dentro de un despacho aduanero en trmite.
Es oportuno mencionar que la duda razonable tambin puede
surgir como consecuencia de una solicitud de rectificacin de la
declaracin aduanera de mercancas o devolucin de los tributos
pagados producto del ajuste de valor.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N
10439A200916 ha expresado que el sustento del ajuste de valor
puede ser realizado por la Administracin durante el despacho
de la mercanca o producto de la evaluacin de la solicitud de
devolucin; as tambin, como consecuencia de la solicitud de
rectificacin de la declaracin aduanera, tal como se colige de la
citada Resolucin N 06050A2014.
Para efectos didcticos, plantearemos un ejemplo:
El importador numera la Declaracin Aduanera de Mercancas el 02 de febrero de 2014 y ante la observacin del valor a travs

16
Conforme al criterio expresado en reiterados fallos del Tribunal Fiscal, entre

ellos la Resolucin N 08937A2008, en los casos de devolucin de tributos
por pagos indebidos o en exceso, en los cuales se alega que debe respetarse
el valor de transaccin, la Aduana al resolver la solicitud debe poner en
conocimiento del contribuyente los motivos determinantes del rechazo del
valor de transaccin o primer mtodo y exponer los fundamentos de hecho
y de derecho que la conducen a determinar el valor en aduanas de acuerdo
a uno de los mtodos secundarios de valoracin previstos en el Acuerdo
sobre Valoracin de la OMC.
La Duda Razonable
523
de una notificacin electrnica17, solicita a la agencia de aduana

interviniente en el despacho genere una liquidacin de cobranza
(autoliquidacin) por concepto de tributos diferenciales producto
del ajuste de valor. La liquidacin de cobranza es cancelada el 12
de febrero.
Posteriormente, el importador solicita el 05 de julio de 2014 la
rectificacin de la declaracin aduanera, con la finalidad de que los
valores se modifiquen a los declarados inicialmente. Producto de la
solicitud de rectificacin, la Aduana emite el 10 de julio del mismo
ao la notificacin de duda razonable (Notificacin Valor OMC).
De acuerdo a la secuencia de hechos, nos planteamos algunas
interrogantes. En primer lugar, cul es el plazo que tiene la Aduana para determinar el Valor en Aduanas? ser el plazo de 3 meses
o de 1 ao previstos en el artculo 11 del Reglamento Nacional?
En segundo lugar, puede considerarse la posibilidad de
que la recurrente interponga el recurso de reclamacin contra la
Notificacin Valor OMC, al amparo del artculo 11 del Reglamento Nacional?
Para responder estas preguntas, resulta interesante revisar
lo sealado por el Tribunal Fiscal en la citada Resolucin N
06050A2014:
() la solicitudes de rectificacin del valor declarado presentadas
luego de ocurrido el levante, corresponden ser tramitadas conforme las
reglas de los artculos 162 y 163 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por Decreto Supremo N 1332013EF, y deben
ser resueltas por la Aduana en el plazo mximo de 45 das (si bien stas
17
Respecto a la notificacin electrnica el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha sealado que sta no constituye la notificacin de la duda
razonable, toda vez que no se enmarca en la normatividad sobre la materia,
ya que no fundamenta debidamente la duda sobre la veracidad o exactitud
del valor en aduanas declarado, adems que no es puesta debidamente en
conocimiento del importador. En las Resoluciones N 15900A2011, N
13305A2013, entre otras de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal, se
concluy que la notificacin electrnica no califica como documento que
contenga la Duda Razonable.
524
solicitudes estn vinculadas a un despacho aduanero, no se refieren al

trmite de un despacho aduanero en s); ()
Cuando se inicia un procedimiento no contencioso de rectificacin del
valor en aduanas declarado en una importacin (luego de que ha ocurrido el levante de la mercanca) en el marco de los artculos 162 y 163 del
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario; no cabe aplicar los plazos
y recursos impugnativos previstos en el artculo 11 del Reglamento de
Valoracin de Mercancas, sino que los plazos y recursos impugnativos
deben ceirse a lo establecido en el Cdigo Tributario ().
En ese sentido, tenemos que presentadas las solicitudes de

rectificacin o devolucin por pagos indebidos o en exceso como
consecuencia de ajustes de valor, stas deben ser resueltas en el
plazo de 45 das hbiles por el rea competente de la Administracin Aduanera mediante un acto que tenga la naturaleza de
resolucin, acto que resultara apelable ante el Tribunal Fiscal en
el caso de la solicitud de rectificacin o reclamable en el caso de
la devolucin, de conformidad con el artculo 162 del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo
N 1332013EF.
Por lo tanto, si la Aduana debe resolver la solicitud de rectificacin o devolucin en el plazo de 45 das hbiles, ste es el plazo que
tiene para determinar el valor en aduana y no los plazos previstos
en el artculo 11 del Reglamento Nacional, ya que para resolver
dichas solicitudes la Administracin debe poner en conocimiento
del importador los motivos que determinaron la duda del valor
declarado, as como los fundamentos de hecho y derecho que la
conducen a aplicar un determinado mtodo de valoracin.
En estos casos que el importador inicia un procedimiento
no contencioso: rectificacin o devolucin, no cabe interponer el
recurso impugnativo previsto en el artculo 11 (reclamo contra la
notificacin de duda razonable y su respectiva orden de depsito),
toda vez que el importador ante la falta de pronunciamiento por
parte de la Aduana no se encontrara en un estado de indefensin, ya que transcurrido el plazo de 45 das el importador puede
plantear el recurso de reclamacin contra la resolucin ficta denegatoria de su pretensin (rectificacin o devolucin), de acuerdo
a lo establecido en el artculo 163 del Cdigo Tributario.
La Duda Razonable
525
3.4 Plazo para la presentacin de documentos

Iniciado el procedimiento de duda razonable el importador
debe presentar los documentos sustentatorios del valor declarado
a fin de que el Primer Mtodo de Valoracin no sea descartado,
dichos documentos deben ser presentados en el plazo de 5 das
hbiles que otorga la Administracin Aduanera con la notificacin
de duda razonable, o de haber solicitado el importador la prrroga,
podr presentar los documentos en el plazo de 5 das adicionales.
De acuerdo a lo previsto en el artculo 141 del Cdigo Tributario, la Administracin no admitir medios probatorios en el
procedimiento contencioso tributario, que habiendo sido requeridos durante el proceso de verificacin o fiscalizacin no hubieran
sido presentados y/o exhibidos.
En ese sentido, en las Resoluciones N 01127A2007, N
01128A2007, N 07817A2010, entre otras, el Tribunal Fiscal
ha dejado establecido que no es posible que una vez iniciado el
procedimiento contencioso se analicen pruebas que debieron ser
presentadas en la etapa de duda razonable. Lo cual tambin resulta
aplicable cuando el importador no presenta referencias de mercancas idnticas o similares en su oportunidad, presentndolas
recin en la reclamacin o apelacin.
En ese orden de ideas, cuando el importador presente documentacin con la finalidad de acreditar el valor declarado recin
en etapa de reclamacin o apelacin, que no haya presentado
en la verificacin del valor declarado (procedimiento de duda
razonable), de acuerdo a lo previsto en el artculo 141 del Cdigo
Tributario, tales documentos no sern admitidos como medios
probatorios. Sin embargo, el mismo artculo establece excepciones,
ya que si el deudor prueba que la omisin no se gener por su
causa, o acredite la cancelacin del monto reclamado o lo garantice,
sern admitidos como medios probatorios.
Siendo as, cabra preguntarnos: Bajo qu circunstancias el
importador puede invocar la salvedad prevista en el citado artculo 141 del Cdigo Tributario a fin de que los medios probatorios
extemporneos sean admitidos y merituados?
526
Esta situacin puede presentarse por ejemplo, cuando el

importador realiza el pago por la mercanca a su proveedor en
una fecha posterior a la determinacin del valor en aduanas, es
decir, posterior a la notificacin de la liquidacin de cobranza y
al informe que la sustenta. Teniendo en cuenta que el importador
recin contar con los documentos que acrediten el pago cuando el
procedimiento de duda razonable ya ha concluido, por una causa
no imputable a l, podr presentar la documentacin en la reclamacin o apelacin, dependiendo de la etapa del procedimiento
en la que se encuentre.
3. 5 Determinacin del Valor en Aduana posterior al plazo
de 3 meses o 1 ao en caso de ampliacin
Si bien el plazo para determinar el Valor en Aduanas es de
3 meses posteriores a la fecha de numeracin o en casos excepcionales puede ampliarse hasta 1 ao, puede darse el caso que
habiendo vencido los plazos previstos en el artculo 11 del Decreto
Supremo N 18699EF, la Administracin no haya efectuado la
determinacin del valor en aduanas y por su parte el importador
tampoco haya ejercido la facultad que tiene para impugnar la
notificacin de duda razonable.
En ese contexto, teniendo en cuenta que el importador no
interpuso recurso de reclamacin contra la notificacin de duda
razonable en virtud del artculo 11, puede ser que la Aduana emita
su acto de determinacin, liquidacin de cobranza que contiene
los tributos resultantes del ajuste del valor y el respectivo acto que
la sustente, no obstante que los plazos hayan vencido.
De presentarse tal situacin, podr el importador alegar que
el acto de determinacin es nulo debido a que fue emitido vencido
el plazo legal de 3 meses de numerada la declaracin aduanera o
de 1 ao en caso de la prrroga?
Para responder ste cuestionamiento, es necesario revisar el
artculo 140. 3 de la Ley N 27444:
140. 3 El vencimiento del plazo para cumplir un acto a cargo de la
Administracin, no exime de sus obligaciones establecidas atendiendo al
La Duda Razonable
527
orden pblico. La actuacin administrativa fuera de trmino no queda

afecta de nulidad, salvo que la ley expresamente as lo disponga por la
naturaleza perentoria del plazo.
Teniendo en cuenta que no existe disposicin alguna que

sancione con nulidad el acto de determinacin emitido por la
Administracin cuando los plazos hayan vencido, dicho acto
resulta vlido.
IV. Conclusiones
-
-
-
-
De acuerdo a lo previsto en el Acuerdo de Valor de la OMC

y dems normas relacionadas, las Administraciones Aduaneras tienen el derecho de efectuar investigaciones sobre el
valor en aduana declarado, as como sobre los elementos que
configuran dicho valor y los documentos proporcionados con
motivo de esa declaracin.
Los importadores tienen el deber de declarar el valor real de
los bienes importados y el derecho de probar que el valor
declarado corresponde a lo realmente pagado o por pagar.
La duda razonable es el mecanismo de control que adopta la
administracin aduanera cuando tiene dudas respecto a la
veracidad o exactitud del valor declarado, correspondiendo
a la Aduana sustentar las razones que generan dicha duda,
otorgndole al importador la posibilidad de acreditar el valor
declarado.
En virtud de los principios de Buena Fe y Presuncin de Veracidad, la declaracin del valor que realiza el importador se
presume veraz; en tal sentido, la duda que pueda generar la
autoridad aduanera frente al valor declarado o respecto de los
soportes documentales, debe tener un fundamento razonable.
Consideramos que es ste el marco en el que debe encuadrarse
el derecho con que cuenta la Administracin Aduanera de
dudar del valor.
La ampliacin del procedimiento de duda razonable en casos
debidamente justificados implica la labor de motivacin por
parte de la Administracin Aduanera, pues de acuerdo a las
528
circunstancias de cada caso en particular, deber justificar las

razones por las cuales la duda razonable debe prolongarse
hasta 1 ao.
Los documentos sustentatorios del valor declarado deben
presentarse durante el procedimiento de duda razonable. Solo
podrn presentarse extemporneamente en la reclamacin o
apelacin, cuando por causas no imputables al importador
no hayan sido presentados.
Vencido el plazo de 3 meses o 1 ao en caso de la prrroga
debidamente justificada, sin que la Aduana haya efectuado la
determinacin de tributos, la notificacin de la duda razonable
y su respectiva orden de depsito se convierten en un acto
de determinacin a fin de darle la oportunidad al importador de interponer recurso de reclamacin contra los citados
documentos, inicindose de sta manera el procedimiento
contencioso tributario.
En relacin a la reclamacin que habilita el artculo 11 del Decreto Supremo N 18699EF, cabe anotar que la notificacin
de la duda razonable y la orden de depsito pueden tener
fundamentos suficientes para establecer la duda razonable,
sin embargo, no los tienen para sustentar el ajuste de valor,
teniendo en cuenta que no indican el mtodo de valoracin
aplicado y las razones que justifiquen su utilizacin.
El sustento del ajuste de valor puede ser realizado por la
Administracin durante el despacho de la mercanca, producto de la evaluacin de la solicitud de devolucin o como
consecuencia de la solicitud de rectificacin de la declaracin
aduanera.
En los casos que la duda razonable se inicie como consecuencia de solicitudes de rectificacin o devolucin, el plazo
para determinar el valor en aduanas es de 45 das hbiles en
virtud del artculo 162 del Cdigo Tributario y no los plazos
previstos en el artculo 11 del Reglamento Nacional.
De haber iniciado el importador un procedimiento no contencioso (rectificacin o devolucin), no cabe interponer el
recurso de reclamacin que habilita el artculo 11 del Decreto
La Duda Razonable
529
Supremo N 18699EF, teniendo en cuenta que ante la falta

de pronunciamiento podr plantear el recurso de reclamacin
contra la resolucin ficta denegatoria de la solicitud presentada, de conformidad con el artculo 163 del Cdigo Tributario.
En caso la Aduana determine el valor en aduanas vencidos
los plazos del artculo 11 del Reglamento Nacional, dicho
acto de determinacin no resulta nulo puesto que no existe
disposicin alguna que as lo establezca.
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Aires: Ediciones IARA.
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ZOLEZZI, Daniel, 2007, Valor en Aduana (Cdigo Universal de la O. M. C.).
2da Edicin actualizada y ampliada. Buenos Aires: La Ley.
-
Es posible que los importadores de muestras

sin valor comercial garanticen la duda razonable
generada por la Administracin Aduanera?
Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Estudios en la
Maestra de Direccin de Negocios Internacionales por la Universidad Peruana
de Ciencias Aplicadas (UPC). Ttulo de Agente de Aduanas. Ha sido Representante Legal de Scharff International Courier & Cargo S. A. Licensee of Federal
Express Corporation (FedEx) y Representante Legal de DHL Express Per S.
A. C. parte del Grupo lder mundial en correos y logstica Deutsche Post DHL.
Actualmente se desempea como Asesor Legal en materia de tributos aduaneros
en el Tribunal Fiscal.
Sumario: I. Introduccin. II. Qu son muestras?. III. Clasificacin arancelaria y determinacin de la obligacin tributaria aduanera. IV. Falencias
en el Procedimiento de Valoracin Aduanera. V. Criterios de Valoracin
segn la Resolucin N 1456 de la Comunidad Andina. VI. Mala prctica
de algunos importadores de muestras sin valor comercial. VII. Requisitos que
exigen algunos pases para el ingreso de muestras sin valor comercial. VIII.
Conclusiones. IX. Recomendaciones. X. Bibliografa.
Es posible que los importadores de muestras sin valor comercial
533
I. Introduccin
n el presente artculo se abordar la legislacin aduanera en

materia de valoracin de muestras sin valor comercial, partiendo por definir que es una muestra y cuantos tipos de muestras
existen en el comercio exterior, asimismo se determinar su correcta clasificacin arancelaria y la determinacin de la obligacin
tributaria aduanera. Teniendo claro estos conceptos pasaremos a
explicar el procedimiento de valoracin de las muestras sin valor comercial, y sealar los problemas que tienen las empresas
importadoras al momento de hacer frente al procedimiento de
valoracin de muestras sin valor comercial, concluyendo que en
teora, segn el Acuerdo de Valor de la OMC, los importadores de
muestras sin valor comercial si pueden garantizar la duda razonable generada por la Administracin Aduanera, sin embargo en la
prctica, debido a una falencia del Sistema de Aduanas (SIGAD)
no es posible garantizar el ajuste de valor de las mercancas consideradas envos de entrega rpida (EER), siendo una de ellas las
muestras sin valor comercial. Luego explicar, que la Comunidad
Andina mediante la Resolucin N 1456 emitida el 28 de febrero
del 2012, dispuso cuatro criterios de valoracin para las muestras
sin valor comercial. Posteriormente sealar que, existen empresas
importadoras que valindose de los beneficios de la importacin
de muestras sin valor comercial, importan productos que en
realidad si tienen fines comerciales, al ser comercializados para
su venta. Tambin sealare brevemente los requisitos que exigen
algunos pases para que puedan ingresar las muestras sin valor
comercial. Finalmente emitir las conclusiones y recomendaciones
del caso, con la finalidad de mejorar el procedimiento de valora-
534
cin de muestras sin valor comercial, bajo el rgimen simplificado

de importacin de envos de entrega rpida.
II. Qu son muestras?
En primer lugar, debemos empezar por sealar que, el comercio exterior es aquel que se desarrolla entre un pas determinado y
el resto de los pases del mundo, por lo tanto, es una parte de los
negocios internacionales, el cual constituye el trfico legtimo de
bienes y servicios nacionales de un pas, pretendidos para su uso
o consumo en el extranjero, y son llevadas a cabo bajo condiciones
especficas, dependiendo del pas de origen y de destino y de las
caractersticas propias de la mercanca.
Asimismo, el comercio exterior tambin est siendo incentivado por la creciente facilidad de encontrar clientes en el exterior,
es por eso que el envo de muestras, es la modalidad ms efectiva
para abrir mercados, de esta manera, las empresas importadoras
obtienen proveedores potenciales, y pueden conocer sus productos
antes de realizar una orden de compra de mayor cantidad y/o
volumen.
Por tanto, el envo de muestras permite al exportador desarrollar e incrementar sus ventas con xito en el mercado extranjero, y
sta se halla condicionada al desarrollo de la produccin mercantil
local, es por eso que, a travs de la distribucin de muestras al
exterior, el productor local demuestra las caractersticas propias de
su producto y el posible comprador puede a travs de la prueba fsica conocer, ensayar, usar y degustar una pequea representacin
del producto que a futuro comprar en mayor cantidad. Ahora
bien, es usual que las muestras carezcan de valor comercial pues
no es susceptible de venta en primera instancia, pues la muestra
no tiene precio de venta, debido a su cantidad, peso, volumen u
otras condiciones de presentacin.
En consecuencia, el presente artculo pretende analizar los
criterios para determinar el valor en aduana en ciertos casos
especiales en los que no sea posible aplicar el mtodo principal
del Valor de Transaccin ni los secundarios, ni aun considerando
535
la flexibilidad contemplada en el mtodo del ltimo Recurso,

debido a la particular naturaleza de las mercancas que se han de
valorar, o por las circunstancias de las operaciones determinantes
de la importacin, tal y como sucede con las muestras sin valor
comercial; asimismo se analizar si la Administracin Aduanera
viene o no cumpliendo con la normativa vigente sobre valoracin
aduanera de muestras sin valor comercial.
Por tanto, debemos partir por definir que son muestras, y
as tenemos que, las muestras son productos o manufacturas que
ingresen al pas y que nicamente tienen por finalidad demostrar
sus caractersticas, pudiendo ser estas sin valor comercial o con
valor comercial. Se consideran muestras sin valor comercial, aquellos productos o manufacturas que carezcan de valor comercial
por s mismos, razn por la que no pueden destinarse a la venta
interna en el pas, y se entiende por muestras con valor comercial,
lo contrario, es decir las muestras de productos o manufacturas
que tienen valor comercial por s mismas y pueden ser destinados
a la venta.
Sin embargo, slo me centrar en analizar los casos de valoracin aduanera de las importaciones de muestras sin valor comercial,
para lo cual debo sealar que el marco normativo establece en su
artculo 2 de la Ley General de Aduanas aprobado por Decreto
Legislativo N 1053, que las muestras sin valor comercial, son
aquellas mercancas que nicamente tienen por finalidad demostrar sus caractersticas y que carecen de valor comercial por
s misma.
III. Clasificacin arancelaria y determinacin
de la obligacin tributaria aduanera de las
muestras sin valor comercial
En nuestra legislacin aduanera, las muestras sin valor comercial, son consideradas como envos de entrega rpida, las cuales
son importadas bajo la categora 4d2, que comprende a los envos
cuyo valor FOB sea inferior o igual a los dos mil y 00/100 dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$ 2000. 00) por envo;
536
complementando lo antes mencionado, se tiene que el artculo

4 del Reglamento del Rgimen Especial de Envos de Entrega
Rpida y otras disposiciones aprobado por Decreto Supremo N
0112009EF, dispone que los envos de entrega rpida se clasifican
conforme a las siguientes categoras:
- Categora 1: comprende los envos de correspondencia,
documentos, diarios y publicaciones peridicas, sin fines
comerciales.
- Categora 2: comprende los envos que amparen mercancas
hasta por un valor FOB de doscientos y 00/100 dlares de los
Estados Unidos de Amrica (US$ 200. 00) por envo.
- Categora 3: comprende los envos que amparen mercancas
cuyo valor FOB sea superior a doscientos y 00/100 dlares
de los Estados Unidos de Amrica (US$ 200. 00) hasta un
mximo de dos mil y 00/100 dlares de los Estados Unidos
de Amrica (US$ 2000. 00) por envo.
- Categora 4: comprende los envos que amparen mercancas:
d. 1) Cuyo valor FOB sea superior a los dos mil y 00/100 dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$ 2000. 00) por envo,
se tramitan bajo el rgimen aduanero de importacin para
el consumo a travs de una Declaracin nica de Aduanas
(DUA); y d. 2) Cuyo valor FOB sea inferior o igual a los dos
mil y 00/100 dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$
2000. 00) por envo y que: () 7. Constituyan muestras sin
valor comercial (), se tramitan bajo el rgimen simplificado
de importacin a travs de una Declaracin Simplificada de
Importacin (DSI).
Al respecto se debe precisar que, como consecuencia de la
entrada en vigencia del Acuerdo de Promocin Comercial (APC)
suscrito entre el Per y los Estados Unidos de Norteamrica (EE.
UU.), nuestra legislacin aduanera en materia de importacin
de muestras sin valor comercial, fue modificada, al cambiar la
denominacin de envos de mensajera internacional o tambin
llamados envos courier, por las de envos de entrega rpida,
siendo que estos envos se clasifican en cuatro categoras, segn
537
lo antes expuesto, y una de ellas, es la categora 4d2, en la cual se

encuentran las muestras sin valor comercial.
Por tanto, al ser considerados las muestras sin valor comercial,
envos de entrega rpida, estas pertenecen a la categora 4d2, por
lo que, corresponde verificar cul sera su clasificacin arancelaria,
ya que los envos de entrega rpida de la categora 4d2 deben ser
clasificados en funcin al Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N 2382011EF, vigente a partir del 01 de enero
de 2012.
Siendo ello as, tenemos que segn lo dispuesto en la Quinta
Regla para la Aplicacin del Arancel de Aduanas, se tiene que, se
entender por muestras sin valor comercial, a los productos o manufacturas que se importen, que nicamente tengan por finalidad
demostrar las caractersticas de las respectivas mercancas y que
carezcan de valor comercial por s mismos; tratndose de mercancas que normalmente se comercializan en medidas de longitud,
las muestras no deben tener un tamao mayor de 30 centmetros.
Por otro lado, segn el Arancel de Aduanas no se consideran como muestras sin valor, los productos qumicos puros, las
drogas, los artculos de tocador, los licores (aunque vengan en
envases en miniatura), las manufacturas y objetos, aunque tengan
inscripciones de propaganda; que seguirn el rgimen arancelario
que les corresponda.
Las muestras sin valor comercial, segn la definicin de la
presente Regla (salvo las excepciones y limitaciones sealadas),
estarn libres de derechos de aduanas. Por tanto en el Captulo
98 del Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N
2382011EF se clasifican a las mercancas con tratamiento especial, siendo que en la Subpartida Nacional 9803. 00. 00. 00 se
clasifican las muestras sin valor comercial.
Asimismo, debemos tener presente, que con relacin a la determinacin de la obligacin tributaria aduanera, se tiene que el
inciso a) del artculo 147 de la Ley General de Aduanas aprobada
por Decreto Legislativo N 1053, establece que: Estn inafectas del pago de los derechos arancelarios, de acuerdo con los requisitos
y condiciones establecidos en el Reglamento y dems disposiciones
538
legales que las regulan: a) Las muestras sin valor comercial, y

complementando lo antes citado, tenemos que el artculo 210 del
Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por Decreto
Supremo N 0102009EF, dispone que, la mercanca importada
con inafectacin, como es el caso de la importacin de muestras
sin valor comercial, no podr ser transferida o cedida por ningn
ttulo, ni destinada a fin distinto del que origin dicho beneficio,
dentro del plazo de cuatro (4) aos contados a partir del da siguiente de la numeracin de la declaracin, por lo que en caso
que se transfieran o cedan antes del plazo sealado anteriormente, se debern pagar previamente los tributos diferenciales; por
otro lado, no est comprendida la inafectacin de la importacin
de muestras sin valor comercial sujetas a Acuerdos, Tratados o
Convenios Internacionales, o por disposiciones especiales que
establezcan plazos, condiciones o requisitos para la transferencia
o cesin de dichos bienes.
IV. Falencia en el Procedimiento de Valoracin
Aduanera
En consecuencia, teniendo claro la correcta clasificacin arancelaria de las muestras sin valor comercial, y la determinacin de
la obligacin tributaria aduanera, tenemos que en la importacin
de dichas mercancas, la Administracin Aduanera se encuentra
facultada a poder iniciar un proceso de valoracin aduanera, y de
ser as, podr generar duda razonable sobre el valor en aduana
declarado, y ste debe estar basado en indicadores de precios, por
lo que si el valor declarado es inferior a uno de estos indicadores
o se tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de la
transaccin despus de ser evaluada, la Administracin Aduanera
genera Duda Razonable conforme a las normas de valoracin
aduanera pertinente.
No obstante lo antes mencionado, en la prctica la Administracin Aduanera, al momento de efectuar la valoracin de las
mercancas denominadas muestras sin valor comercial, no toma
en cuenta las normas aduaneras antes citadas, perjudicando en
539
mucho de los casos, a las empresas importadoras que reciben

envos de muestras sin valor comercial, con la finalidad que su
proveedor le pueda demostrar las caractersticas de su producto
y de encontrar aceptacin en el mercado nacional, posteriormente
proceder a realizar una importacin de mayor magnitud y/o volumen, lo cual contribuira con el desarrollo de las importaciones
en el Per.
Siendo, el primer gran obstculo que tienen que enfrentar
los importadores que realizan envos de entrega rpida bajo la
modalidad de muestras sin valor comercial (categora 4d2), es que
la Administracin Aduanera en la actualidad, an no ha establecido de manera clara y precisa el procedimiento de valoracin de
muestras sin valor comercial, pues el sistema de aduanas (SIGAD),
para el caso de los envos de entrega rpida, no contempla el procedimiento de duda razonable, a travs de la emisin de la Orden
de Deposito, que permita garantizar o afianzar la impugnacin
del ajuste de valor efectuado por la Administracin Aduanera,
como si ocurre con las mercancas que son destinadas al rgimen
de importacin para el consumo (carga), donde s se puede garantizar o afianzar la impugnacin del ajuste de valor realizado
por la Administracin Aduanera.
Esta falencia de parte del sistema de aduanas (SIGAD), afecta
de manera directa a los intereses econmicos de los importadores
de envos de entrega rpida, que se ven perjudicados, ya que no
pueden garantizar o afianzar la impugnacin de los ajustes de
valor realizados por la Administracin Aduanera, simplemente
porque an no sea previsto el procedimiento de duda razonable
para dichos envos, siendo que la nica va que tienen los importadores de muestras sin valor comercial para poder nacionalizar
y disponer de la mercanca, es cancelando el ajuste de valor efectuado por la Administracin Aduanera, y posteriormente a travs
de un proceso de devolucin poder solicitar lo pagado en exceso
y/o indebidamente, pero no sera la va adecuada, pues no se
ajusta a lo dispuesto en las normas de valoracin aduanera, que
contempla la posibilidad de garantizar un ajuste de valor, a fin que
540
los importadores, puedan cuestionar la correcta aplicacin de los

criterios de valoracin empleado por la Administracin Aduanera.
Es as que, el Acuerdo de Valor de la Organizacin Mundial
de Comercio (OMC), no hace distincin entre envos de entrega
rpida (despacho simplificado de importacin) o importaciones
para el consumo (despacho de importacin de carga), simplemente
seala la importacin de bienes que se comercializan entre pases,
por lo que, el procedimiento de garantizar o afianzar un ajuste de
valor en los casos de muestras sin valor comercial, debe ser un
tema de agenda de la Administracin Aduanera, a fin de poder
darle una solucin a dicho inconveniente, en aplicacin al principio
general de Facilitacin del Comercio Exterior.
Ahora bien, teniendo en cuenta esta primera falencia de
la Administracin Aduanera, que causa indefensin en el contribuyente, que ve afectado su derecho de impugnacin, se le
debe sumar, el hecho que la Administracin Aduanera no viene
aplicando el procedimiento de valoracin, establecido a travs
de la Resolucin N 1456 emitida el 28 de febrero del 2012 por la
Secretaria General de la Comunidad Andina, la cual dispuso los
procedimientos a seguir para los casos especiales de valoracin
aduanera, siendo uno de ellos, el caso de valoracin de muestras
sin valor comercial. En la citada Resolucin N 1456, se dispone
los siguientes criterios:
() Artculo 9. Mercancas importadas sin valor comercial
El valor en aduana de las mercancas importadas sin valor comercial,
tales como: regalos, donaciones, material publicitario o de propaganda
y muestras, se determinar considerando uno de los siguientes criterios:
b) Precios de referencia de mercanca idntica o similar.
c) Monto asegurado, sealado en el documento del seguro.
d) Precio estimado por un perito en la materia, independiente del
().
541
V. Criterios de Valoracin segn la Resolucin

N 1456 de la Comunidad Andina
Al respecto debemos precisar, que la Resolucin N 1456

emitida el 28 de febrero del 2012 tiene por objeto establecer los
criterios para determinar el valor en aduana en ciertos casos
especiales en los que no sea posible aplicar el mtodo principal
del Valor de Transaccin ni los secundarios, ni aun considerando
la flexibilidad contemplada en el mtodo del ltimo Recurso,
debido a la particular naturaleza de las mercancas que se han de
valorar, o por las circunstancias de las operaciones determinantes
de la importacin, o porque se presenta un cambio de rgimen o
destino aduanero.
Por tanto, el Grupo AdHoc de expertos gubernamentales en
Valoracin Aduanera del Comit Andino de Asuntos Aduaneros
de la Comunidad Andina, ha considerado, a travs de una lista de
numerus clausus (relacin cerrada) las mercancas consideradas
como muestras sin valor comercial, siendo las siguientes:
1. Los Regalos
2. Las Donaciones
3. El Material Publicitario o de propaganda
4. Las Muestras
Es as, que se consideran como muestras sin valor comercial
a los regalos, donaciones, material publicitario o de propaganda y
muestras, porque son mercancas que no pueden ser comercializadas para su venta, en el sentido que no tienen un valor comercial
por s mismas, por cuanto una de las partes que recibe estas mercancas no realiza ningn pago por las mismas, al ser enviadas de
manera gratuita y a titulo oneroso, y sin fines comerciales, con el
nico propsito de poder demostrar las caractersticas y uso del
producto, y que por su poca cantidad, no implica una transaccin
comercial de gran valor comercial, como si ocurre con la importacin de las mercancas que ingresan al pas bajo la modalidad de
importacin para el consumo (carga), cuyo valor FOB es superior
a los dos mil y 00/100 dlares de los Estados Unidos de Amrica
(US$ 2, 000. 00) por envo.
542
Sin embargo, para efectos del despacho aduanero, si bien

es cierto que la importacin de muestras sin valor comercial, no
tienen en s mismas un valor comercial que la sustenten, los importadores si deben declarar ante la Administracin Aduanera un
valor en aduana, el cual puede ser materia de ajuste de valor, si es
que la Administracin Aduanera as lo cree conveniente.
Por lo que, en los casos en los cuales la Administracin
Aduanera, tenga motivos suficientes y razonables para dudar
del valor en aduana declarado por los importadores, entonces se
determinara el ajuste de valor, considerando uno de los siguientes
criterios, debindose precisar que la norma, no exige que se tenga
que aplicar los cuatro criterios, sino uno de los cuatro, debindose
aplicar de manera sucesiva:
1. Valores registrados en los documentos soporte de la
negociacin
En este criterio, el legislador ha dispuesto que el valor en
aduana, debe ser el valor registrado en los documentos soporte
de la negociacin, en este caso, se tiene que producto de la negociacin, el proveedor puede emitir una factura proforma o una
factura comercial o documento equivalente si lo cree conveniente,
tambin se puede suscribir un contrato, por el envo de la muestra
sin valor comercial que sustente la negociacin.
Tambin se puede dar el caso, que en el documento de transporte (gua area, conocimiento de embarque o carta porte) se
consigne el valor en aduana de la muestra sin valor comercial,
como ocurre por ejemplo en las guas areas de los envos de entrega rpida, donde por lo general consignan un valor en aduana,
el cual tambin podra coincidir con el valor en aduana consignado en la factura comercial o documento equivalente, o contrato.
Asimismo tambin podra estar sustentado el valor en aduana en
una pliza de seguro, en caso el envi se encuentre asegurado,
siendo que en la prctica no es muy usual que se aseguren este
tipo de envos, toda vez que por su cantidad y/o valor no generan
muchos ndices de siniestralidad, por lo que generalmente viajan
543
sin seguro, a no ser que se traten de muestras sin valor comercial

de mercancas valiosas y/o sofisticadas.
Como puede apreciarse en este primer criterio, los documentos soporte de la negociacin, pueden ser la factura comercial o
documento equivalente o contrato y el documento de transporte,
y el seguro (en los casos que corresponda), por lo que la Administracin Aduanera, al momento de aplicar el ajuste de valor,
debe en primer lugar verificar los documentos que sustentan la
negociacin, siendo posible tambin que el proveedor a travs de
una carta oficial que cumpla con las formalidades de ley, puede
aclarar el valor en aduana de la muestra sin valor comercial, ya
que el proveedor tendra acceso a los costos en que incurrieron
para la elaboracin del producto o manufactura.
Asimismo, tambin podra darse el caso, que el importador
suscriba una Declaracin Jurada de Valor OMC, sealando cual
es el valor en aduana de las muestras sin valor comercial, estando
amparado dicho documento en el principio de buena fe y presuncin de veracidad, sin embargo, dichos principios aduaneros
admiten prueba en contrario, eso quiere decir que a travs de un
proceso de fiscalizacin posterior, la Administracin Aduanera
puede cuestionar el valor en aduana declarado.
Por tanto, para efectos del despacho aduanero o tambin
llamado control concurrente (accin de control ordinario) la
informacin consignada en la factura comercial o documento
equivalente, contrato, documento de transporte, pliza de seguro
(de corresponder) y Declaracin Jurada de Valor OMC, debe sustentar el valor en aduana declarado, con la finalidad de agilizar
este tipo de despachos, salvo exista prueba en contrario y se de
inicio a un proceso de fiscalizacin posterior.
2. Precios de referencia de mercanca idntica o similar
Este criterio, est basado en los casos, en los cuales el valor de
las muestras sin valor comercial no estn consignadas en los documentos que sustentan la negociacin, por lo que en estos casos,
se deber tomar en cuenta los precios de referencia de mercancas
544
idnticas o similares, teniendo a priori como fuente de referencia

el indicador de precios registrado en el Sistema de Verificacin
de Precios (SIVEP) de la Administracin Aduanera, sin embargo
considero que dicha fuente de referencia, no sera la adecuada, por
cuanto, en dicho registro, estn los valores declarados de mercancas en donde si existe un valor comercial, pues son importaciones
de gran volumen y/o cantidad, y que en realidad son utilizadas
para la valoracin de mercancas con fines comerciales.
Ahora, bien en la prctica se tiene que la Administracin
Aduanera, al momento de buscar referencias de mercancas idnticas o similares, en muchas de las ocasiones toma como referencia
las pginas Web en donde se comercializan diversos productos,
como por ejemplo: alibaba, amazon, aliexpress, ebay, etc.; sin
embargo en dichas pginas Web, el valor consignado, no resulta
siendo un valor de muestras sin valor comercial, por cuanto dicho
valor tiene incluido una serie de gastos para llegar al valor final
de venta, lo cual desnaturaliza el propsito de la importacin de
muestras sin valor comercial, en donde uno de sus principales
caractersticas es que no existe venta, y las pginas Web antes
citadas comercializan productos para su venta final.
Siendo ello as, resulta un poco difcil poder determinar que
fuente de referencia pueda emplear la Administracin Aduanera,
en los casos que tenga que tomar como referencia a mercancas
idnticas o similares, por lo que consideramos que de manera
preliminar para los casos de muestras sin valor comercial, puede emplear la Cartilla de Referencia de Valores aprobada por
Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
N 2772011/SUNAT/A de fecha 27 de julio de 2011, siendo que
dicha Cartilla, es consecuencia de lo dispuesto en el Reglamento
para la Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC aprobado por Decreto Supremo N
18699EF, toda vez que el artculo 26 del Decreto Supremo N
18699EF, modificado por el artculo 2 del Decreto Supremo N
0982002EF, establece que para la determinacin del Valor en
Aduana de las mercancas sujetas a Despacho Simplificado de
Importacin, a eleccin del importador, se podr utilizar la Car-
545
tilla de Referencia de Valores que se publique en el Portal de la

Institucin o los mtodos de valoracin aprobados por el Acuerdo
relativo a la aplicacin del artculo VII de Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio.
Ahora bien, se debe tener presente que la Cartilla de Referencia de Valores se utiliza para verificar el valor declarado de
las mercancas sujetas a Despacho Simplificado de Importacin;
por lo que si el precio declarado fuera inferior en ms del 10% del
valor consignado en la Cartilla, el valor en aduana se determina de
acuerdo al valor indicado en esta ltima; caso contrario se acepta
el valor declarado.
Por tanto, el empleo de la Cartilla de Referencia de Valores,
sera una mejor opcin que la utilizacin del indicador de precios
registrado en el Sistema de Verificacin de Precios (SIVEP), pero
consideramos que la Administracin Aduanera debera elaborar
una Tabla de Valores de Mercancas Sin Valor Comercial, dada
la naturaleza de las mismas, pues no existe compra venta, sino
que simplemente son importadas a fin de poder demostrar sus caractersticas tcnicas y su uso, por lo que el valor en aduana debera
ser un valor referencial del precio final de venta, pues simplemente
servirn como demostracin y no tendrn un fin comercial, como si
ocurre por ejemplo con las muestras con valor comercial.
3. Monto asegurado, sealado en el documento del seguro
Este tercer criterio de determinacin del valor en aduana,
esta dado en los casos en los cuales las mercancas importadas se
encuentran aseguradas, por lo que la Administracin Aduanera
deber tomar como referencia del valor en aduana, el monto
asegurado segn lo sealado en el documento del seguro, eso
quiere decir que cuando las mercancas cuenten con una pliza
de seguros, entonces el monto asegurado ser el valor en aduana
tomado en consideracin.
Debemos sealar que el seguro, se refiere al costo del servicio
necesario para cubrir los riesgos de daos o prdidas durante el
transporte, carga, descarga y manipulacin de las mercancas hasta
546
el lugar de importacin, siendo que el documento con el cual se

demuestra el costo del seguro es la pliza expedida por la compaa aseguradora o certificado de aplicacin de pliza individual.
Al respecto debemos precisar, que para el caso de muestras sin
valor comercial, tal y como lo precisamos en prrafos anteriores,
no es usual que este tipo de envos se encuentren asegurados,
debido a su bajo ndice de riesgos de daos o perdidas, por lo
que este tercer criterio no sera empleado de manera frecuente,
siendo en todo caso una excepcin a los usos y costumbres en
la importacin de muestras sin valor comercial, en donde al no
existir un fin comercial y que por su cantidad, estos envos en su
mayora no son asegurados, por lo que son enviados sin contar
con una pliza de seguro.
4. Precio estimado por un perito en la materia, independiente del comprador y vendedor, siendo el costo asumido
por el importador
Este ltimo criterio de determinacin, viene siendo un criterio
ms tcnico y utilizado como un ltimo recurso de valoracin, por
cuanto se requiere de un estudio pericial en la materia, el cual ser
emitido por una empresa independiente del comprador y vendedor, siendo que el costo de dicho estudio pericial ser asumido
por el importador; sin embargo este criterio no resulta siendo del
todo favorable al importador, por cuanto tendr que asumir un
costo adicional a su importacin, que sera el costo de realizar un
peritaje a la mercanca, con la finalidad de poder determinar su
valor en aduana.
Consideramos, que en este caso, el estudio pericial de la mercanca, pudo haber sido sustentado con un peritaje emitido por el
proveedor, quien en definitiva es quien elabora la mercanca o en
su defecto encarga su elaboracin a un tercero, pero que finalmente
sabe cul sera el costo de produccin incurrido para la fabricacin
del producto, tambin pudo haber sido sustentado con un informe
pericial del propio importador, sin embargo la norma comunitaria, dispuso que dicho informe pericial debe ser emitido por una
547
empresa independiente del comprador y vendedor, criterio con el

cual no comparto, pues consider que la utilizacin de un informe
pericial independiente, debera ser una ltima alternativa, en caso
los informes periciales emitidos por el comprador y vendedor
tengan inconsistencias o exista contradiccin entre ambos, slo
en esos casos, recin se podra recurrir a un tercero, siendo que
el costo podra ser asumido por el comprador o vendedor, y de
esta manera el importador no necesariamente tendra que asumir
dicho costo, lo cual sera muy beneficioso para ellos.
Debemos dejar, en claro que la utilizacin de este criterio, debera ser en ltima instancia, en los casos en los cuales no se haya
podido determinar el valor en aduana con los criterios anteriores,
por lo que en realidad y teniendo en cuenta la prctica aduanera
y los usos y costumbres en materia de importacin de muestras
sin valor comercial, los criterios a emplear por la Administracin
Aduanera, deberan estar basados principalmente en valores registrados en los documentos soporte de la negociacin, como son
el caso de las facturas proformas, factura comercial o documento
equivalente, contrato, documento de transporte o declaracin jurada de valor OMC, esto debido a la naturaleza de las mercancas,
que no tienen un fin comercial ni sern destinados para la venta,
teniendo como fin el poder conocer las caractersticas del producto,
su uso, y dems cualidades, que le permitan al comprador poder
evaluar la compra de un mayor volumen y/o cantidad para su
comercializacin y venta futura, por lo que en los casos especiales
de valoracin de muestras sin valor comercial, se debe tener como
premisa primordial el valor consignado en los documentos que
amparen su negociacin, siendo dicho valor el considerado para
efectos aduaneros, segn lo dispuesto en la Resolucin N 1456
emitida el 28 de febrero del 2012 por la Comunidad Andina.
Por otro lado, en los casos en los cuales la Administracin
Aduanera no cuente con documentacin que ampare la negociacin de la importacin de las muestras sin valor comercial,
entonces en estos casos, recin podra tomar en cuenta los precios
de referencia de mercancas idnticas o similares, teniendo como
punto de partida la Cartilla de Referencia de Valores aprobada por
548
Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas

N 2772011/SUNAT/A de fecha 27 de julio de 2011. Y de no
encontrarse las muestras sin valor comercial en la referida cartilla
o no habiendo podido encontrar las referencias por otro medios,
recin podra recurrir al tercer y cuarto criterio de valoracin,
como mecanismos residuales.
No obstante lo antes mencionado, se debe sealar, que si bien
es cierto que la importacin de muestras sin valor comercial esta
inafecta al pago de los derechos arancelarios (advalorem), sin
embargo dicha importacin si esta afecta al pago del Impuesto
Selectivo al Consumo (ISC) e Impuesto de Promocin Municipal
(IPM), siempre y cuando el valor FOB declarado sea superior a
US$ 200. 00, pues en los casos de muestras sin valor comercial,
cuyo valor FOB es igual o menor a US$ 200. 00, en estos casos, no
se pagan Derechos Arancelarios (advalorem), Impuesto Selectivo
al Consumo (ISC) e Impuesto de Promocin Municipal (IPM), por
ser envos considerados de minimis, es decir que por su valor
comercial no tienen mucho impacto en la economa del pas, y
sobre todo porque son envos que generalmente no tienen un fin
comercial y no son destinados para la venta.
VI. Mala prctica de algunos importadores de
muestras sin valor comercial
Sin embargo, tambin debemos sealar, que en la prctica del

quehacer aduanero, se tiene que muchas empresas importadoras,
valindose de las regulaciones aduaneras de las muestras sin valor
comercial, pretenden ingresar al pas productos y/o manufacturas con la intencin de comercializarlos y poder venderlos, pues
ingresan en pequeas cantidades y de manera sistemtica, con lo
que pretenden demostrar que son muestras sin valor comercial,
sin embargo la Administracin Aduanera debe verificar que las
mercancas sometidas bajo el rgimen simplificado de importacin, tengan las siguientes caractersticas que la convierten en
muestras sin valor comercial:
549
1) Las muestras de productos o manufacturas sin valor comercial, deben ser presentadas a despacho inutilizadas para su
comercializacin. El trmino inutilizadas, es con la intencin
de que no sean comercializadas para su venta, as por ejemplo
en el caso de los calzados que ingresan como muestras sin
valor comercial, stas son troqueladas, es decir perforadas
y/o agujereadas en la suela del calzado o slo envan un par,
o en el caso de prendas de vestir son cortadas por un lado de
la prenda.
2) Las muestras de productos o manufacturas sin valor comercial, deben ser en pequeas cantidades, debiendo ser
insignificante para el comercio de bienes, pues si son en muchas cantidades, ya no existira certeza de ser una muestra sin
valor comercial. Tratndose de mercancas que normalmente
se comercializan en medidas de longitud, las muestras no
deben tener un tamao mayor de 30 centmetros.
3) Las muestras de productos o manufacturas sin valor comercial, por lo general no cuentan aun con un empaque y/o
envoltura final, que le de la impresin de un producto listo
para su comercializacin, pero en el caso, que el producto
si tenga que contar con un empaque y/o envoltura, pues
ser exhibido como producto final, entonces en esos casos,
el producto debe contar con un signo distintivo que seale
expresamente el trmino MUESTRA SIN VALOR COMERCIAL, el cual tiene que ser de difcil remocin y/o indeleble.
De otro lado, los importadores deben tener presente que
nuestra legislacin aduanera, a travs del Arancel de Aduanas
aprobado por Decreto Supremo N 2382011EF, de manera excepcional, no considera como muestras sin valor comercial a los
siguientes tipos de mercancas:
1) Los productos qumicos puros.
2) Las drogas.
3) Los artculos de tocador (champes, jabones, talcos, perfumes,
cremas, maquillajes, etc.).
4) Los licores (aunque vengan en envases de miniatura).
550
5) Las manufacturas y objetos, aunque tengan inscripciones de

propaganda.
Con relacin a este ltimo tipo de mercancas, referido a
las manufacturas y objetos, aunque tengan inscripciones de
propaganda, dicha disposicin legal, contraviene lo dispuesto
en la Resolucin N 1456 emitida el 28 de febrero del 2012 por
la Secretaria General de la Comunidad Andina, en el sentido de
que consideran al material publicitario o de propaganda como
muestras sin valor comercial, y nuestra legislacin aduanera no
las considera como tal.
Por tanto consideramos, que debemos tomar en cuenta lo
expresado por el Grupo AdHoc de expertos gubernamentales en
Valoracin Aduanera del Comit Andino de Asuntos Aduaneros
de la Comunidad Andina, al considerar al material publicitario o
de propaganda como muestras sin valor comercial, pues dichas
mercancas no tienen en s mismas un fin comercial, sino simplemente poder dar a conocer las caractersticas del producto que
se desea vender a futuro, pues las manufacturas y objetos que
tengan inscripciones de propaganda, son una forma de comunicacin masiva, destinada a difundir un mensaje impersonal y
pagado, a travs del bien, con el fin de persuadir al consumidor,
siendo su meta el consumo de productos especficos; es por esa
razn que consideramos que las manufacturas y objetos con material publicitario o propaganda si deben ser considerados como
muestras sin valor comercial, pues dichos productos no tienen
un fin comercial en un primer momento, pues slo sirven para
demostrar sus caractersticas, luego de haber sido debidamente
publicitados y/o promocionados, recin dejaran de ser muestras
sin valor comercial, para pasar a ser productos y/o manufacturas
comercializadas en grandes cantidades y/o volmenes.
Ahora bien, teniendo en cuenta que los productos qumicos
puros, las drogas, los artculos de tocador (champes, jabones,
talcos, perfumes, cremas, maquillajes, etc.), los licores (aunque
vengan en envases de miniatura), al no ser considerados muestras
sin valor comercial, stos se debern regir por el rgimen arancelario que les corresponda, eso implicara que dichos productos
551
sean considerados como muestras con valor comercial, y que por

tanto para estos productos no sera de aplicacin lo dispuesto en
los casos especiales de valoracin contemplados en la Resolucin
N 1456.
Otro tema a tener en cuenta es con relacin a las muestras
mdicas, es as que el Procedimiento Especifico: Muestras
INTAPE. 01. 06 aprobada mediante Resolucin N 001059 de
fecha 14 de septiembre de 1999, dispone que se denominan muestras mdicas, a los medicamentos empleados en medicina humana
o veterinaria importados para ser destinados a la distribucin
gratuita, los cuales deben indicar en los envases inmediatos o
mediatos la impresin indeleble MUESTRA PARA MEDICOS
o MUESTRA MEDICA. En ese sentido las muestras medicas,
si pueden ser consideradas muestras sin valor comercial, sin embargo, si como consecuencia del reconocimiento fsico efectuado
por la Administracin Aduanera verificar que la importacin
no rene el requisito de ser considerado como muestra medica,
entonces deber emitir el informe correspondiente, para que se
formule el documento de acotacin por la diferencia de derechos
dejados de pagar y la multa de corresponder.
Por las consideraciones antes expuestas, consideramos que
el procedimiento de valoracin de muestras sin valor comercial,
es un tema que an la Administracin Aduanera no ha definido
de manera clara y precisa, con regulaciones que permitan una
correcta aplicacin del proceso de ajuste de valor, pues para ello
se deben tomar en cuenta la norma comunitaria antes citada, con
la finalidad de unificar criterios a nivel regional, y de esta manera
los importadores puedan tener un proceso de desaduanaje ms
gil y sin muchos costos adicionales que pagar, pues como dijimos al inicio, la importacin de muestras sin valor comercial, es
la puerta para el inicio de una importacin con mayor volumen
y/o cantidades mayores, que si sern comercializadas para su
venta, por lo que la valoracin de muestras sin valor comercial no
debera ser tan engorrosa y complicada, pues el valor en aduana
declarado no es significativo para la economa del pas.
552
VII. Requisitos que exigen algunos pases para el

ingreso de muestras sin valor comercial
Asimismo, tomando como fuente de referencia la Cartilla de

Muestras Sin Valor Comercial del pas de Colombia1, a continuacin
se precisan algunas consideraciones a tener en cuenta para el ingreso
de las muestras sin valor comercial para los siguientes pases:
a) Alemania:
- Las muestras sin valor comercial deben acompaarse con
el Certificado de Origen para cada producto.
- Se debe sealar en la Factura su valor para efectos de
aduana.
- Se debe indicar en su descripcin que son muestras sin
valor comercial y no estar dispuestas para la venta y tampoco para su reventa.
- Si la muestra ha sido declarada por ms de 50 Euros paga
impuestos.
b) Canad:
- Las muestras sin valor comercial se pueden transportar
a travs de empresas de transporte expreso o courier y
dependiendo de los requisitos de introduccin al territorio
Canadiense deber tramitar internamente su nacionalizacin.
- Las muestras deben denominarse como muestras sin valor
comercial.
- Las muestras deben ir inscritas como tal y si el bien lo
permite deben ir sealadas o mutiladas, as se pueden
importar sin pago de aranceles e IVA. Si el marcado o
mutilado no es razonable (por ejemplo ropa para un desfile de moda), las muestras de hasta 5 piezas y de hasta
un mximo de 50 Euros por grupo se debe describir que
es un grupo de productos bsicos.
- Las muestras sin valor comercial pueden ser importadas
libres de impuestos e IVA, en circunstancias especiales.
1
http://antiguo.proexport.com.co/VBeContent/library/documents/DocNewsNo10753DocumentNo8790. PDF
553
c) Panam:
el Certificado de Origen en cada caso.
aduana. No se admite formato Pro Forma y determinado
en US$ (Dlares Americanos).
valor comercial y no estar dispuestas para la venta.
Panameo deber tramitar internamente su nacionalizacin.
d) Chile:
aduana.
Chileno deber tramitar internamente su nacionalizacin.
e) Espaa:
- Se sugiere tener en cuenta las polticas generales para la
importacin que se aplica en la Unin Europea (UE).
- Tener en cuenta las normativas tcnicas del producto.
- Control de residuos de envases y embalajes.
- Etiqueta ecolgica.
- Normativa Fitosanitaria.
- Prohibiciones de la Unin Europea (UE).
aduana.
554

- Muestras de mercancas sin valor comercial no pagan
impuestos a su ingreso.
- Se sugiere clasificar arancelariamente los productos y
verificar si aplica alguna licencia de importacin.
f) Estados Unidos de Norteamerica (EE. UU.):
el Certificado de Origen en cada caso cuando aplique.
- Se debe sealar en la Factura su valor para efectos de aduana. Se debe indicar en su descripcin que son muestras sin
valor comercial y que no estn dispuestas para la venta.
La factura comercial con tres copias, debe ser remitida por
el remitente y debe reflejar el valor por unidad y total.
- Se deber anexar la Lista de Bienes (packing list), si es
pertinente y otros documentos necesarios.
- Muestras de mercancas sin valor comercial no pagan
impuestos a su ingreso a menos que por el ingreso tenga
una especificacin distinta.
- Las muestras que se pretendan introducir a los Estados Unidos de Norteamerica no deben tener condiciones de usadas.
- Las muestras deben ser presentadas en pequeas cantidades (1 o 2 piezas por tem), para commodities que no
requieren visa o requerimiento de cuota.
- Si se trata de productos alimenticios, en muchas ocasiones
no son aceptados, se debe prever segn su clasificacin si
tienen algn tipo de restriccin (FDA).
- Desde el 12 de noviembre de 2008 se incorporaron los
requisitos de importacin para bienes de consumo, estos
temas estn administrados por la Consumer Product Safety
Commission (CPSC).
VIII. Conclusiones
1) Las muestras sin valor comercial, tales como los regalos, donaciones, material publicitario o de propaganda y muestras,
555
son mercancas que slo tienen por finalidad demostrar sus

caractersticas, no teniendo un valor comercial por s mismas,
pues no sern comercializadas para su venta.
2) El Procedimiento de Valor de la OMC, en la teora si contempla la posibilidad de garantizar un procedimiento de duda
razonable, a travs de la emisin de la Orden de Deposito,
pues no distingue entre envos bajo el rgimen simplificado
de importacin (courier), cuyo valor FOB es menor o igual a
US$ 2, 000. 00 Dlares Americanos, y los envos bajo el rgimen de importacin para el consumo (carga), cuyo valor FOB
es mayor a US$ 2, 000. 00 Dlares Americanos, por lo que,
el problema pasa porque el sistema de aduanas (SIGAD) no
contempla la posibilidad de generar una duda razonable en
los casos de valoracin aduanera de muestras sin valor comercial, bajo la modalidad de envos de entrega rpida, lo que
pone en evidencia una primera falencia de la Administracin
Aduanera, al no permitir a los importadores poder garantizar
o afianzar la impugnacin del ajuste de valor efectuado por
la Administracin Aduanera.
3) El segundo gran problema que tienen que enfrentar los
importadores de muestras sin valor comercial, es que la Administracin Aduanera en la actualidad no viene cumpliendo
lo dispuesto en la Resolucin N 1456 emitida el 28 de febrero
del 2012 por la Secretaria General de la Comunidad Andina,
el cual establece los criterios a aplicar en los casos especiales
de valoracin aduanera, siendo uno de esos casos, el de las
muestras sin valor comercial, establecindose cuatro criterios
que se deben aplicar de manera sucesiva y excluyente: 1). valores registrados en los documentos soporte de la negociacin,
2). precios de referencia de mercanca idntica o similar, 3).
monto asegurado, sealado en el documento del seguro, y 4).
precio estimado por un perito en la materia, independiente
importador.
4) Consider, que de los cuatro criterios para la determinacin
del valor en aduana de las muestras sin valor comercial, slo
556
los dos primeros seran de aplicacin en la prctica, por cuanto

el primer criterio dispone la aplicacin de valores registrado
en los documentos soporte de la negociacin, siendo que
dichos documentos son la factura comercial o documento
equivalente, contrato, documento de transporte, pliza de
seguro (de corresponder) y Declaracin Jurada de Valor OMC,
en donde se encuentra declarado el valor en aduana, en todo
caso de existir algn cuestionamiento al valor declarado durante el despacho concurrente (accin de control ordinario), se
debe tomar como cierto el valor consignado en los documentos que sustentan la negociacin, y recin con posterioridad
al levante, producto de una fiscalizacin (accin de control
extraordinario) realizar el proceso de duda razonable, toda
vez que los valores declarados no son significativos para la
economa de nuestro pas.
5) Asimismo, consideramos que en el caso que se tenga que
emplear el segundo criterio, referido a precios de referencia
de mercancas idnticas o similares, en estos casos, la Administracin Aduanera debe tomar como referencia la Cartilla
de Referencia de Valores aprobada por Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N 2772011/
SUNAT/A de fecha 27 de julio de 2011, pero consider que
esta Cartilla no sera necesaria, si es que la Administracin
Aduanera respetase el valor registrado en los documentos
soporte de la negociacin.
6) Con la finalidad de evitar que exista fraude en la importacin
de muestras sin valor comercial, y que malos importadores
se puedan aprovechar de sus beneficios, es que la Administracin Aduanera producto del reconocimiento fsico, debe
verificar y/o constatar que dichas mercancas se encuentren
inutilizadas para su venta (corte, perforacin, etc.), asimismo
que se traten de pequeas cantidades y que finalmente en los
casos en los que no se puedan inutilizar, entonces deben contar
con un signo distintivo que seale expresamente el trmino
MUESTRA SIN VALOR COMERCIAL, el cual tiene que
ser de difcil remocin y/o indeleble.
557
7) La Administracin Aduanera debe tomar en cuenta lo sealado por la Resolucin N 1456 emitida el 28 de febrero del
2012 por la Secretaria General de la Comunidad Andina, en
el sentido de considerar como muestras sin valor comercial
a manufacturas y objetos, aunque tengan inscripciones de
propaganda, pues en estos casos, no existe un fin comercial
en s misma, sino slo demostrar sus caractersticas.
8) Finalmente consider que an en el Per no existe un procedimiento claro y preciso sobre la valoracin de muestras sin
valor comercial, pues en la prctica se ven muchos casos de
ajuste de valor generados de manera arbitraria, sin tomar en
consideracin las normas comunitarias; por lo que teniendo en
cuenta que la importacin de muestras sin valor comercial, es
el primer paso que se tiene para realizar una importacin de
mercancas en mayor volumen y/o cantidad y al ser un valor
no significativo para la economa del pas, es que se deben
buscar mecanismos de simplificacin y agilizacin, a fin de
poder reducir costos y tiempo en el proceso de desaduanaje
de dichas mercancas.
IX. Recomendaciones
1) Consideramos de suma importancia, que la Administracin

Aduanera permita a los importadores de muestras sin valor
comercial, poder garantizar sus despachos aduaneros producto de un ajuste de valor, ya sea implementado en su sistema
de aduanas (SIGAD) el registro de una Orden de Deposito
o permitiendo la presentacin de una garanta aduanera,
pudiendo ser una carta fianza, pliza de caucin, etc., que le
permita garantizar y/o afianzar la impugnacin del ajuste
de valor y luego discutir sobre el mismo, de esta manera el
despacho concurrente ser gil y efectivo, pudindose con
posterioridad al levante sustentar el valor en aduana.
2) En el caso, que la Administracin Aduanera no considere
viable la implementacin de la duda razonable para la importacin de muestras sin valor comercial, bajo el rgimen
558
simplificado de importacin de envos de entrega rpida,

entonces debe permitir el levante autorizado con los valores
registrados en los documentos soporte de la negociacin, y
con posterioridad al levante autorizado iniciar un proceso
de fiscalizacin (accin de control extraordinario) de creerlo
conveniente, pues de esta manera el importador no ver incrementado sus costos de importacin.
3) Recomendamos que la Administracin Aduanera, pueda elaborar una Tabla o Cartilla de Valores de Muestras Sin Valor
Comercial, debido a la peculiaridad de la importacin, en el
sentido que estas muestras no tienen un fin comercial por
s mismas, pero que en definitiva se debe declarar un valor
en aduana, para efectos de poder determinar la obligacin
tributaria aduanera, y siendo ello as, resulta beneficioso
que los propios importadores puedan tener acceso a dicha
informacin, pues le servirn como referencia para prximas importaciones o para nuevos importadores. Esto con la
intencin de poder uniformizar criterios, pues resulta claro
que confeccionar una prenda de vestir o calzados, o producir equipos electrnicos, por poner unos ejemplos, implica
haber realizado ciertos gastos de produccin, por lo que la
Administracin Aduanera podra establecer los parmetros
del valor en aduana de las mercancas sin valor comercial.
4) Finalmente recomendamos tambin, que las empresas importadores que importen muestras sin valor comercial, deben
solicitar a su proveedores y/o fabricantes, informacin sobre
el costo de produccin del producto, pues resulta claro, que
si bien es cierto que las muestras no tienen un valor comercial en s mismas, si tienen un valor en aduana, que debe ser
declarado, por lo que dicho valor en aduana, estara dado
por los gastos que se incurrieron en su produccin, que no
necesariamente tiene que coincidir con el valor final de venta,
pues los productos que se producen o confeccionan a grandes
escalas, tienden a reducir sus costos, y de esta manera no se
podr comparar el precio de producir un (01) objeto, con la
produccin de un milln de objetos, pues resultara arbitrario,
559
es por ello que resulta de vital importancia poder saber el

costo de produccin de una mercanca sin valor comercial.
X. Bibliografa
Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Legislativo N 1053
Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Supremo N 0102009EF
Reglamento del Rgimen Especial de Envos de Entrega Rpida y otras
disposiciones aprobado por Decreto Supremo N 0112009EF
Arancel de Aduanas aprobado por Decreto Supremo N 2382011EF
Procedimiento Especfico de Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo
del Valor de la OMC INTAPE. 01. 10a
Resolucin N 1456 emitida el 28 de febrero del 2012 por la Secretaria
General de la Comunidad Andina
Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N
2772011/SUNAT/A de fecha 27 de julio de 2011
Reglamento para la Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo sobre
Valoracin en Aduana de la OMC aprobado por Decreto Supremo
N 18699EF
Procedimiento Especifico: Muestras INTAPE. 01. 06
Pgina Web: http: //antiguo. proexport. com. co/VBeContent/library/
documents/DocNewsNo10753DocumentNo8790. PDF

en importacin simplificada

Abogada, con ttulo de Especialista en Aduanas por la Escuela Nacional de
Aduanas del Per, estudios de postgrado en Gestin de Adquisiciones Pblicas en la Universidad de Lima, diplomado en competencias de Gestin por
CAMEUniversidad de Piura y del Programa de Fortalecimiento Directivo de
CENTRUMPUCP. Profesional con slida y amplia experiencia en la SUNAT,
habiendo desempeado funciones como Asesora en la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas y diversos cargos jefaturales en el Dpto. de Despacho
Simplificado de Importaciones de la Intendencia de Aduana Area del Callao,
Divisin de Administracin de la Intendencia de Aduana Area del Callao y
Divisin de Gestin de Almacenes de la Intendencia Nacional de Administracin.
SUMARIO. I. GENERALIDADES. 1. 1. SIGAD. 1. 2. SIVEP. II. PROCESO DE VALORACIN. 2. 1. La Declaracin Aduanera. III. PRINCIPIOS ORIENTADORES DEL SERVICIO ADUANERO. 3. 1. Principio
Buena Fe. 3. 2. Principio Autodeterminacin de las obligaciones aduaneras.
3. 3. El equilibrio entre la Facilitacin y el Control. 3. 4. El principio de
Transparencia IV. PROBLEMTICA IDENTIFICADA. V. PROPUESTA.
5. 1. Objetivos Generales. 5. 2. Objetivos Especficos. VI. CONCLUSIONES. VII. RECOMENDACIONES. VIII. BIBLIOGRAFA
563
La mejor Administracin Tributaria no es la que

pone ms multas., sino aquella que promueve el
cumplimiento tributario de la forma ms eficiente
I. GENERALIDADES
l tema aduanero siempre ha sido importante en el desarrollo

de nuestro pas. Desde la dcada del noventa, con las reformas
estructurales, hasta la fecha, permanentemente se ha trabajado con
el objetivo de construir un Sistema Aduanero eficiente, que contribuya al aumento de los ingresos del Estado en forma sostenida.
Cuando nos referimos a los logros o los problemas de la Aduana,
se piensa inmediatamente en la organizacin estatal que presta el servicio, SUNAT, sin considerar que otras organizaciones, las empresas
e incluso los contribuyentes tambin participan en el proceso. Por
ejemplo, en el caso del rgimen especial de importacin simplificada,
la participacin de los importadores o contribuyentes dueos de las
mercancas, cobra especial importancia.
Cuando el contribuyente que realiza un trmite de importacin simplificada se comporta en forma exigente, crea presin
sobre el resto del sistema. Si cuenta con la informacin suficiente
y los incentivos adecuados, entonces esa presin se convierte en
un insumo valioso para identificar las deficiencias del sistema y,
a la vez, va a comunicar sus expectativas respecto a la calidad en
el servicio.
Con el propsito de tener clara esta compleja disyuntiva,
debemos tener presente que las funciones del Sistema Aduanero
se desarrollan en cuatro mbitos fundamentales:
Facilitador del Comercio
Generador de Informacin
Recaudador del Fisco
Controlador del Trfico Internacional del Mercancas
564
Hoy nos enfocaremos en el papel del Sistema Aduanero como

generador de informacin en el rgimen especial de importacin
simplificada, pues consideramos que la Aduana Peruana debe
modificar su papel tradicional de generador de estadsticas, para
convertirse en un generador de datos confiables, oportunos y de
fcil acceso, que permitan la creacin de informacin til a todos
los interesados en la actividad comercial, entre otros la SUNAT y
los mismos importadores.
La mayor cantidad de informacin debe estar disponible
para todos los ciudadanos, como los aranceles y tributos vigentes,
criterios de clasificacin arancelaria, restricciones y prohibiciones,
procedimientos de valoracin, valores analizados, entre otros.
La Aduana Peruana cuenta con herramientas automatizadas
que permiten la sistematizacin de la informacin proveniente de
operaciones de comercio exterior, las principales son:
1.1 El SIGAD
Esta herramienta automatiz la informacin proveniente de
todos los regmenes y operaciones aduaneras, la informacin del
valor declarado, la informacin de liquidaciones de cobranza, que
para su visualizacin requieren que el documento de acotacin de
deuda sea asociado al rgimen aduanero, permitiendo al fiscalizador aduanero contar con informacin en lnea, para sus labores
de control concurrente, as como para poder realizar las labores
de anlisis y seleccin, como de verificacin del cumplimiento de
obligaciones, en el proceso de fiscalizacin posterior.
1.2 El sistema de valoracion de precios SIVEP
Es una base de datos en la que se registra los valores declarados segn tipo de mercancas. En la medida que para la aplicacin
de los mtodos de mercancas idnticas o similares es necesario
contar con referencias de transacciones de importacin, la SUNAT
ha puesto a disposicin de los usuarios en su pgina web, el mdulo de consulta de los valores declarados contenidos en el SIVEP.
565
II. PROCESO DE VALORACIN
La subvaluacin o subfacturacin, es la forma ms comn de

defraudacin de rentas de aduana y consiste en ingresar mercanca
al pas a un valor inferior al efectivamente pagado en los mercados internacionales, con la finalidad de pagar menores derechos
arancelarios y otros tributos.
Es pertinente mencionar que la valoracin en las aduanas en
el mbito mundial viene evolucionando constantemente. Desde
la dcada de los aos setenta hasta mediados de los noventa se
aplicaba la Definicin del Valor de Bruselas aprobada por la
Ley 18900 que aceptaba precios referenciales.
Como consecuencia de las largas negociaciones internacionales en el mbito de la llamada Ronda de Uruguay, se estableci
un nuevo orden comercial mundial con la creacin de la Organizacin Mundial del Comercio (OMC), en 1994, y el establecimiento
de Acuerdos Comerciales Multilaterales.
En 1994, el Per suscribi los nuevos Acuerdos y mediante
la Resolucin Legislativa 26407, los incorpor a la legislacin
nacional. Uno de los Acuerdos Multilaterales es el denominado
Acuerdo del Valor de la OMC, que norma el proceso de valoracin en Aduanas. A partir del ao 2,000 se empieza a aplicar en
nuestro pas dicho Acuerdo.
2. 1. La declaracion aduanera
El valor en aduana constituye el dato ms importante de la
declaracin aduanera, es la base imponible de los tributos que
gravan la importacin para el consumo: derechos ad valorem,
impuesto general a las ventas, impuesto de promocin municipal
e impuesto selectivo al consumo.
Cumple una funcin de regulacin econmica, como herramienta para asegurar el intercambio comercial en condiciones
similares entre los operadores. Los fiscalizadores aduaneros determinan el valor de la mercanca, materia de transaccin comercial
entre el importador y su proveedor, por lo que debe garantizarse
que sea un proceso uniforme pues es suceptible de aplicarse a
transacciones comerciales similares.
566
Las Aduanas utilizan el sistema de valoracin para neutralizar los efectos de la subfacturacin, si bien los ajustes de
valor realizados implican un incremento de la base imponible,
su finalidad en el rgimen especial de importacin simplificada,
no es obtener una mayor recaudacin, sino establecer un sistema
neutral de regulacin econmica, que constituya una base segura
para el intercambio comercial.
Por ello se torna necesaria una permanente poltica de fortalecimiento de capacidades, de forma tal que el personal aduanero
conozca los mtodos de valoracin y su correcta aplicacin, para
que no incurra en arbitrariedades o utilice datos ficticios con el
fin de cobrar mayores impuestos. Tambin es necesario contar
con operadores de comercio exterior, en el caso de la importacin
simplificada se trata de pequeos importadores, que tengan un
buen manejo de las normas de valoracin y que cumplan su deber
de buenos ciudadanos pagando los impuestos que correspondan.
El objetivo mximo al que aspira nuestra administracin
tributario/aduanera es lograr que el importador o comprador
de la mercanca sea capaz de establecer y declarar el valor real y
efectivo de la compraventa, que constituye el valor en aduana de
la mercanca al momento de ingreso al pas de destino, debiendo
prevalecer el mtodo del valor de transaccin sobre los dems
mtodos secundarios.
Como es sabido, una declaracin aduanera constituye una
declaracin jurada suscrita por el importador, en la cual ste certifica que la informacin en ella sealada, es verdadera y refleja
la informacin real que sustenta la operacin de compraventa
internacional.
Sobre el particular, es de recordar que de conformidad con el
artculo 8 de la Ley General de Aduanas, todo trmite o procedimiento administrativo de comercio exterior, ser desarrollado en
el marco de los principios de buena fe y presuncin de veracidad.
Respecto a estos principios, el numeral 1. 7 del artculo IV y
el artculo 42 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, norma de aplicacin supletoria a la Ley General de Aduanas,
establece que se presume que los documentos y declaraciones
567
formulados por los administrados, responden a la verdad de los

hechos que ellos afirman, salvo prueba en contrario.
La regla general es, que todas las entidades del Estado en
general, y la Administracin Tributario/Aduanera en especfico, estn obligadas por mandato expreso de la ley, a tener por
verdaderas las declaraciones efectuadas por los contribuyentes.
Estas declaraciones, como resulta lgico, pueden ser objeto de fiscalizacin posterior en la medida que se acredite que no guardan
relacin con la realidad.
Ahora bien, el Acuerdo relativo a la Aplicacin del Artculo
establece en sus artculos 13 y 17, que la Administracin Aduanera
est facultada a demorar la determinacin del valor aduanero a
fin de comprobar la veracidad del valor declarado. Es decir, la
Administracin Aduanera vlidamente podra efectuar una verificacin de la informacin declarada en la respectiva declaracin de
importacin, pero en la medida que la referida declaracin le haya
generado alguna duda con relacin a la veracidad o exactitud de
los datos o documentados presentados en el despacho aduanero.
Como se aprecia, podra sostenerse que existira una pugna entre el principio de presuncin de veracidad respecto a lo
declarado por el importador y la facultad con que cuenta la
Administracin Tributario/Aduanera para dudar (insistimos)
razonablemente de dicha declaracin.
Dicha pugna debera ser solucionada, con una actuacin
responsable de los fiscalizadores aduaneros, quienes deberan
formular observaciones respecto al valor, nicamente, cuando
cuenten con informacin objetiva y verosmil que los oriente a
pensar que el valor declarado por el importador podra resultar
falso o incorrecto. Esto es, como regla general, se deberan aceptar las declaraciones de los importadores al presumirse veraces,
salvo que existan razones verdadera y debidamente justificadas y
motivadas que ameriten relativizar el principio de presuncin de
veracidad del que est dotada toda declaracin aduanera.
En el nuevo marco internacional, el valor que las aduanas
deben verificar principalmente es el valor de la transaccin, acre-
568
ditado con facturas y con otros documentos comerciales, se han

establecido mtodos secundarios para determinar el valor, los
cuales se aplican en estricto orden: mercancas idnticas, mercancas similares, mtodo deductivo, por costo de produccin y
mtodo del ltimo recurso. As, si las aduanas tuviesen alguna
duda respecto del valor declarado, pueden aplicar los precitados
mtodos secundarios.
Este marco normativo permiti a la SUNAT introducir una
serie de mecanismos de control, cuyo objetivo principal debe ser
no trabar el flujo comercial. A continuacin se presenta el flujo de
un despacho aduanero, siendo en la etapa de aforo y verificacin
donde se realiza el proceso de valoracin de mercancas.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Existen seis mtodos para determinar el valor aduanero:

Mtodo del Valor de Transaccin
Mtodo del Valor de Transaccin de Mercancas Idnticas
Mtodo del Valor de Transaccin de Mercancas Similares
Mtodo del Valor Deducido
Mtodo del Valor Reconstruido
Mtodo del ltimo Recurso
569
El fiscalizador aduanero aplicar en primer lugar, el valor de

transaccin, esto es el valor de la factura y as sucesivamente, luego
el del mtodo de mercancas idnticas, concepto difcil de aplicar en
la importacin simplificada, pues esta modalidad se enmarca en los
casos especiales de valoracin, pues se trata de importaciones de
poco valor (que no excedan de US $ 1, 000. 00 dlares americanos),
sin fines comerciales y destinadas a personas naturales.
Como herramienta de apoyo en el proceso de valoracin, se
recurre a la Base de Datos de Precios SIVEP (Sistema de Verificacin de Precios) que se alimenta diariamente pero que tiene
una limitacin, est orientada para el rgimen de importacin
definitiva, por lo que se evidencia la necesidad de complementarla con la implementacin del Banco de Datos para Valoracin
en Importacin Simplificada, propuesta que se sustenta en el
presente artculo.
Considero que sera de gran utilidad su implementacin
teniendo presente que la transparencia y el acceso a la informacin es una condicin indispensable para establecer las
responsabilidades de los fiscalizadores aduaneros y de los
pequeos importadores.
En la mejora del proceso de importacin simplificada, la tecnologa de informacin juega un papel clave en el procesamiento,
almacenamiento y publicacin de datos. Para hacerlo con xito, es
indispensable (aunque no suficiente) analizar los valores declarados y crear una Banco de Datos para Valoracin, herramienta
informtica en la que se registraran valores analizados, datos
que estaran tanto a disposicin interna (de la SUNAT) como externa (como, por ejemplo, los pequeos importadores).
III. PRINCIPIOS ORIENTADORES DEL SERVICIO ADUANERO
La presente propuesta requiere evaluar los cuatro principios

orientadores ya recogidos por nuestro ordenamiento legal, pero
que consideramos deben ser reforzados en su operatividad y
aplicacin:
570
3.1 Principio de la Buena Fe

Dicho principio se encuentra previsto en el artculo 4 de la
Ley General de Aduanas1. Al respecto, consideramos que, para
su efectiva aplicacin, se requiere adicionalmente que el Estado
tome acciones para identificar y castigar, de manera eficiente, a
los sujetos que lo quebrantan, en el caso de la importacin simplificada, implicara, que va fiscalizacin posterior, se castigue a
los contribuyentes que declaren valores falsos.
En el desarrollo de la operatividad aduanera actual, si bien
los valores declarados, cuando no corresponden son materia de
ajustes, no se aplica ninguna penalidad adicional por vulneracin
al principio de Buena Fe, supuesto distinto al de declaracin incorrecta del valor, previsto en el Art. 192 inc. c) de la Ley General
de Aduanas 2.
3.2 Principio de Autodeterminacin de las Obligaciones
Aduaneras
El papel fiscalizador de un Servicio Aduanero moderno necesariamente implica el abandono de los mecanismos tradicionales
de vigilancia policial, en el que existe un Funcionario Aduanero
que revisa, afora y acepta el valor consignado en la declaracin.
1
Artculo 4. Facilitacin del comercio exterior

Los servicios aduaneros son esenciales y estn destinados a facilitar el comercio exterior, a contribuir al desarrollo nacional y a velar por el control
aduanero y el inters fiscal.
Para el desarrollo y facilitacin de las actividades aduaneras, la Administracin Aduanera deber expedir normas que regulen la emisin, transferencia,
uso y control de documentos e informacin, relacionados con tales actividades, sea sta soportada por medios documentales o electrnicos que gozan
de plena validez legal.
Artculo 192. Infracciones sancionables con multa
Cometen infracciones sancionables con multa:
c) Los dueos, consignatarios o consignantes, cuando:
1. Formulen declaracin incorrecta o proporcionen informacin incompleta de las mercancas, respecto a:
Valor
571
Si bien en el proceso de importacin simplificada se aplica

el principio de autodeterminacin aduanera, quien determina
las obligaciones aduaneras y notifica al deudor cunto pagar por
la importacin de sus mercancas, es el Fiscalizador Aduanero
quien no pocas veces aplica criterios subjetivos sobre lo que se
considera correcto.
En este procedimiento tradicional, la Aduana puede considerar que el contribuyente se ha equivocado y realizar una nueva
determinacin y cobrar va un ajuste de valor lo dejado de percibir,
con lo cual el importador/contribuyente no asume cabalmente su
responsabilidad.
Bajo la visin tradicional, la Aduana es el polica y corresponsable de todas las anomalas, mientras que en un modelo
aduanero moderno deben quedar bien establecidas y delimitadas
las responsabilidades de la Aduana, de aqullas que corresponden
a los declarantes. El traslado de responsabilidades de lo declarado
al sector privado debe traducirse en un proceso serio de autodeterminacin aduanera, por lo cual, como ya hemos indicado se
torna necesario aplicar penalidades adicionales en caso de una
declaracin incorrecta del valor.
3.3 El equilibrio entre la Facilitacin y el Control
Sabemos que el crecimiento continuo de los volmenes de
comercio y los riesgos existentes tienden a generar cuellos de
botella en las cadenas de transporte y del trnsito entre fronteras,
lo cual debe ser enfrentado con marcos normativos que contemplen procedimientos aduaneros simplificados, ello contribuir a la
reduccin de los costos de transaccin del comercio internacional
y generar un mayor bienestar de la sociedad en general a travs
del aumento de las posibilidades de consumo e inversin.
Si bien la Administracin Tributaria ya cuenta con procedimientos aduaneros simples y eficientes, se pueden implementar
herramientas adicionales que van a apoyar el rpido despacho
de mercancas. Ello, sin embargo, debe realizarse efectuando un
correcto balance entre eficiencia (facilitacin del comercio) y control (administracin de riesgos), evitndose prcticas arbitrarias.
572
Si partimos de la premisa que pocas reglas afectan tanto la

libertad individual como las tributarias, la Administracin debe
implementar un mecanismo para conciliar el inters colectivo con
el privado. En este punto, se trata de adoptar medidas orientadas
a facilitar el cumplimiento de las obligaciones, pues la relacin
entre una tributacin excesivamente onerosa y el cumplimiento
de las obligaciones tributarias es inversa. La onerosidad no solo
implica aranceles altos, sino tambin costos de oportunidad y de
transaccin implicados en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Ello hace necesario la simplificacin como un proceso
permanente que demanda por parte de la Administracin Tributario/Aduanera, respuestas ms simples, menos costosas, ms
veloces y, principalmente, menos onerosas.
El objetivo debe ser contar con una Aduana efectiva que brinde un servicio de calidad, que contribuya a disminuir los costos
en tiempo, esfuerzo y dinero. As, es necesario buscar mecanismos
que garanticen un equilibrio entre la facilitacin y el control.
Tngase presente que en el rgimen especial de importacin
simplificada las medidas de facilitacin que se implementen, eliminacin de requisitos, procedimiento ms gil, establecimiento
de un Banco de Datos para Valoracin, etctera, tendrn un mayor
alcance, dado que una mayor cantidad de contribuyentes hacen
uso de este rgimen especial.
Lo anterior significa una enorme responsabilidad, pues la
tarea de fortalecer el control, va a consumir una mayor cantidad
de recursos, pero debe considerarse que ello contribuir directamente a mantener el equilibrio, pues si se tiene o se percibe un
control dbil o deficiente, se afecta la imagen del ente recaudador.
3.4 El principio de Transparencia
Un Sistema Aduanero moderno debe brindar especial atencin a la generacin de informacin, ya hemos manifestado que
una de las funciones ms importantes del Sistema Aduanero es la
de ser generador de informacin. Esta funcin est ligada a hacer
efectivo el principio de transparencia.
573
Qu es y por qu es tan importante la informacin oportuna y la transparencia? La transparencia en el mbito tributario

aduanero es aquella condicin donde los contribuyentes tienen
posibilidad de conocer cules son sus responsabilidades, las
consecuencias del incumplimiento de sus obligaciones, cules
son sus derechos y sus oportunidades, ventajas y desventajas.
En buena cuenta es un principio que permite que los actores,
en nuestro caso la Administracin Tributaria y los pequeos
importadores/ contribuyentes, desarrollen sus capacidades de
forma efectiva, para la satisfaccin de sus necesidades y las de
la colectividad.
La transparencia en un Sistema Aduanero idneo, es la condicin que permite que el Estado exija a sus funcionarios y a la
sociedad en general, las responsabilidades que les correspondan
ante un incumplimiento de las reglas establecidas. Si bien la Aduana Peruana ha cumplido con publicar y poner a disposicin de los
interesados las normas que regulan la gestin aduanera, los participantes en las operaciones aduaneras conocen las reglas vigentes
en materia de aranceles y tributos, clasificacin arancelaria, procedimientos de determinacin del valor aduanero, consideramos
que, el tema de valoracin en el rgimen especial de importacin
simplificada, necesita ser reforzado, por lo que proponemos la
implementacin de un Banco de Datos para Valoracin.
Este aspecto se identifica como un rea de mejora3 que permitir a travs del uso de los mecanismos que ofrece actualmente
la tecnologa de informacin, publicar valores analizados que
faciliten el proceso de declaracin por parte de los usuarios del
rgimen especial de importacin simplificada.
Hemos iniciado el presente artculo haciendo referencia al
proceso de valoracin y a los principios orientadores del servicio
aduanero, entremos de lleno al anlisis de la problemtica.
La Circular INTACR. 30. 2002, ya identificaba la situacin planteada como

un rea de mejora en el proceso de valoracin en la importacin simplificada.
574
IV. PROBLEMTICA IDENTIFICADA
En nuestro pas se observa un permanente afn de introducir

mercanca pagando el menor impuesto posible, malos importadores recurren a esta modalidad para evadir tributos y as
sorprender a la Administracin Tributaria. En el rgimen especial
de importacin simplificada, se tiene identificado este problema,
los contribuyentes declaran valores menores, ello implica que la
Administracin debe orientar recursos a fortalecer este aspecto
del sistema de control aduanero.
Al subconteo de mercancas contenidas en un contenedor,
al dumping o a la subvaluacin, en el sistema de valoracin de
Aduanas se suma la siembra de mercancas con valor inferior
al que tienen en el mercado, ello se produce cuando un importador introduce la declaracin de determinada mercanca con un
valor inferior al precio mnimo registrado por Aduana para cada
producto de importacin frecuente.
Para contrarrestarlo la Administracin Tributaria, tiene
disponible en el Portal Aduanero / Operatividad, un Sistema de
Verificacin de Precios web, denominado SIVEP, que fue desarrollado con la finalidad de poder contar con una herramienta
automatizada para la consulta de precios de las diferentes mercancas que son productos de transacciones aduaneras. Sin embargo
es herramienta no es suficiente pues como ya hemos indicado,
est orientada al rgimen de Importacin Definitiva.
Si bien la Administracin Tributaria dando cumplimiento a
lo dispuesto en el Reglamento para la Valoracin de Mercancas
segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC, aprobado por D. S. N 18699EF, implement desde el 2002 en el
SIVEP, la opcin BANCO DE DATOS JURISDICCIONAL para
el ingreso y consulta de las referencias de precios de mercancas
de importacin frecuente, tal opcin no se utiliza.
Dentro del SIVEP encontramos dos mdulos:
Mdulo de Mantenimiento, que constituye un ambiente
de anlisis de precios a partir de la seleccin de productos en
base a una partida arancelaria especfica, es el proceso que se
alimenta de las referencias que constituyen los precios acep-
575
tados por la Aduana, tambin se considera en este mdulo el

mantenimiento de las Listas de Precios y el ingreso de informacin en el Banco de Datos Jurisdiccional4, es justamente este
ltimo aspecto el que es materia de la propuesta contenida en
el presente artculo, a la que para facilitar el entendimiento
del lector hemos denominado Propuesta de Banco de Datos
para Valoracin en Importacin Simplificada.
Mdulo de Consulta contiene valores analizados por Aduanas, valores de transacciones histricas de las Declaraciones
de Importacin etc.
Si bien esta herramienta es de valiossima ayuda, se observa
un riesgo, si en el valor registrado en el SIVEP se establece, por
ejemplo, que el precio mnimo de un producto es de US$ 0. 90,
los malos importadores que ingresan puede intentar importar el
mismo artculo a US$ 0. 80, y an si es rechazado en una oportunidad (por valor inferior), puede presentar otras declaraciones
sucesivamente, hasta lograr su admisin, pretendiendo pagar un
menor impuesto, argumentando que ya se tiene registrado un
valor ms bajo.
De ah la necesidad de fortalecer las herramientas disponibles,
habilitar el registro de informacin en el Banco de Datos Jurisdiccional, opcin disponible en el SIVEP y denominarla para una ms
rpida identificacin por los importadores Banco de Datos para
Valoracin en Importacin Simplificada.
Tngase presente que tratndose del rgimen especial de importacin simplificada se requiere que previamente al registro de
los valores que se presentan, los Fiscalizadores Aduaneros realicen
una labor de verificacin a fin de determinar el valor aduanero al
que le ser aplicado el impuesto.
Segn el numeral 4 de la Circular INTACR. 30. 2002 La opcin BANCO

DE DATOS JURISDICCIONAL puede ser utilizada por las Intendencias
de Aduana de la Repblica en la determinacin y verificacin del valor de
mercancas en aplicacin del 2do, 3ero y 6to Mtodo de Valoracin; teniendo
en cuenta las fuentes de informacin correspondientes a cada despacho de
importacin.
576
Debemos resaltar el trabajo realizado por el personal asignado

al proceso de importacin simplificada, quienes realizan ajustes
de valor, para sincerar los valores declarados, pero su trabajo de
verificacin, implica mayores tiempos en el proceso de valoracin,
por lo que en ese aspecto debe evaluarse la necesidad de desarrollar un mecanismo de interaccin que permita que en el Sistema
de Verificacin de Precios SIVEP se registren los valores ajustados, y que esta informacin se mantenga actualizada, debiendo
ser la que se muestre en el Portal web SUNAT. Cabe indicar que la
implementacin de esta medida permitira contar con informacin
fidedigna que sirva tanto a los pequeos importadores, operarios
de comercio exterior como a la Administracin Tributaria.
Nuestra propuesta, no genera excesivos costos a la Administracin Tributario/Aduanera, requirindose adicionalmente
se implemente:
Un programa de educacin eficaz, dirigido a los pequeos
importadores y a la ciudadana en general.
Disposiciones legislativas y administrativas transparentes y
fciles de entender.
Nuevas tecnologas que faciliten mtodos de comprobaciones
eficaces y eficientes.
Educacin y formacin apropiada de los funcionarios de
Aduanas, para que apliquen polticas y criterios uniformes.
Un sistema de revisin, va fiscalizacin posterior, sencillo,
transparente y accesible y,
Un programa que emita alertas en el despacho de importacin
simplificada, cuando se trate de importaciones de mercancas
similares, para evitar ingreso de mercancas con valores diferentes.
Tngase presente que en los pases en vas de desarrollo es
prctica usual la presentacin de facturas falsificadas, elaboradas
muchas veces en el pas de destino, situacin que afecta el principio
de buena fe, el sistema de gestin de riesgo y genera un impacto
negativo en los niveles de recaudacin.
Por ello se requiere la implementacin de fuentes de informacin para valoracin de mercancas, pues las que se tienen
577
actualmente implementadas en el despacho de importacin simplificada no contemplan los avances de la tecnologa, situacin que
por un lado genera demoras en los tiempos de atencin y por otro
lado ocasiona diversidad de criterios en la valoracin efectuada.
V. PROPUESTA
La Administracin Tributaria tiene un conjunto de interacciones con el ciudadano, de ah que el poder ejercer control sobre
el valor declarado sea su preocupacin constante. Su importancia
radica en que es la base imponible para el clculo de los derechos
ad valorem, busca una justa recaudacin, evita la evasin, evita la
subvaluacin, evita la competencia desleal y protege a la industria
nacional.
En el presente artculo Propuesta de Banco de Datos para
Valoracin en Importacin Simplificada, la premisa que se
plantea consiste en asegurar una mayor eficiencia, a partir del
rediseo del proceso de valoracin en la importacin simplificada, considerando un proceso masivo, eficiente y transparente
para el ciudadano y de virtualizacin, a partir de la implementacin del referido Banco de Datos. Adicionalmente se requieren
cambios complementarios que permitan asegurar los derechos
de los contribuyentes, quienes merecen ser tratados con respeto
y consideracin, por lo que el personal que atiende el rgimen
especial de importacin simplificada requiere adems de tener
un alto nivel de capacitacin, el desarrollo de competencias de
empata y colaboracin, brindando un trato educado sobre todo
en las circunstancias ms crticas.
Del mismo modo, debe tenerse presente que el contribuyente
tiene derecho a contar con las garantas del debido procedimiento,
visto desde la perspectiva de merecer una decisin motivada y
oportuna en el proceso de valoracin de sus mercancas y principalmente tiene derecho a que se le brinde un servicio eficiente
con las facilidades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
578
Es importante reiterar que la SUNAT ya cuenta con un Sistema de Verificacin de precios SIVEP valiosa herramienta de
consulta que permite al Fiscalizador Aduanero, verificar el valor
declarado de mercancas sujetas al rgimen de importacin, pero
como ya hemos indicado esta herramienta no resulta aplicable
al rgimen especial de importacin simplificada, por ello es que
consideramos necesario, se implemente un Banco de Datos de
Valoracin, que contenga indicadores de precios, generados
tomando como fuente de anlisis las transacciones tramitadas a
travs de este rgimen especial.
Planteamos la desconcentracin de la funcin de evaluacin
y anlisis de precios, empoderando a las aduanas operativas,
en las que se atienda esta modalidad de importacin, para que
conformen un equipo que se encargue de realizar el control de
calidad de los valores y de registrar la informacin de los valores
analizados, siendo responsables de los datos ingresados y de
mantener actualizada la informacin.
Evaluando la informacin estadstica disponible se observa
que son cinco las Aduanas por las se presenta un mayor movimiento de este rgimen especial, Intendencia de Aduana Area
y Postal del Callao, Desaguadero, Martima del Callao, Tacna y
Tumbes, las mismas que concentran el 97. 3 % del movimiento de
este rgimen especial en el pas.
MONTO RECAUDADO EN US$
235
ADUANA
US$
AEREA Y POSTAL EXIAAC
1, 369, 509. 9
34. 7%
262
DESAGUADERO
1, 192, 008. 8
30. 2%
118
MARITIMA DEL CALLAO
848, 779. 2
21. 5%
172
TACNA
279, 745. 7
7. 1%
019
TUMBES
149, 542. 1
3. 8%
244
AEREA Y POSTAL EXIAPC
46, 921. 4
1. 2%
046
PAITA
23, 364. 1
0. 6%
226
IQUITOS
14, 414. 5
0. 4%
579
ADUANA
US$
163
ILO
11, 527. 9
0. 3%
299
LATINA
6, 380. 6
0. 2%
280
PUERTO MALDONADO
5, 588. 4
0. 1%
145
MOLLENDO MATARANI
1, 551. 0
0. 0%
127
PISCO
373. 4
0. 0%
190
CUSCO
110. 3
0. 0%
055
CHICLAYO
104. 0
0. 0%
082
SALAVERRY
5. 0
0. 0%
091
CHIMBOTE
0. 0
0. 0%
154
AREQUIPA
0. 0
0. 0%
3, 949, 926. 4
100. 0%
Periodo Ene Set 2014
Fuente: Portal SUNAT
Para la seleccin de las mercancas que podran ser materia de

evaluacin, podra considerarse, entre otros, los siguientes criterios, importancia en la recaudacin (asociada a una alta rotacin
y alto valor comercial) y sensibilidad al fraude.
580
Para el ingreso y actualizacin de datos, podran considerarse

como fuentes de informacin:
Las Facturas Comerciales y las Declaraciones Juradas del
Valor, asociadas a una Declaracin Simplificada, cuyos datos
hayan sido comprobados por el Fiscalizador Aduanero durante el despacho, considerando que deben ser datos correctos,
completos y exactos.
Los documentos no asociados a las Declaraciones Simplificadas, que sustentan el precio de exportacin, tales como
catlogos, revistas, listas de precios y cualquier comprobante
de pago que acredita una venta en el pas de exportacin.
Al respecto debe quedar claramente establecido que esta
verificacin de los valores, por ser altamente relevante en el
proceso, no debe quedar expuesta a la revisin manual de los
especialistas de aduana, como sucede a la fecha, sino que debera
encontrarse enmarcada en eventos informticos que estn basados
en la seguridad jurdica y la igualdad de trato para el universo
de contribuyentes.
Esta Propuesta de Banco de Datos para Valoracin en la Importacin Simplificada, se plantea a fin de alcanzar los siguientes
objetivos:
5.1 Objetivos Generales
5.1.1 Facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias.
5. 2. 2. Otorgar una herramienta necesaria para el buen desempeo de la fiscalizacin concurrente (valoracin, aplicacin de
multas) y posterior.
5. 2. 3. Fortalecer acciones de la lucha contra la evasin tributaria.
5. 2. 4. Maximizacin del uso de la base de datos de valores de
mercancas ya registrada en el SIVEP.
5.2 Objetivos Especficos
5.2.1 Registro de la informacin por personal autorizado.
581
5.2.2 Controlar que la informacin a registrar sea debidamente

analizada y permanentemente actualizada.
5.2.3 Elaboracin de una base de datos por pas y tipo de mercancas, considerando entre otros, los criterios de importancia
en la recaudacin (asociada a una alta rotacin y alto valor
comercial) y sensibilidad al fraude.
5.2.4 Visualizacin de informacin tanto para usuarios internos,
como medida de apoyo al proceso de valoracin de mercancas, como externos, entiendo esta ltima como una medida
orientada al fortalecimiento de la conciencia tributaria y a
facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias con el consiguiente incremento del nivel de satisfaccin
de las necesidades de los contribuyentes.
La propuesta que formulamos demanda ejecutar algunas
tareas pendientes que estimamos debe realizar la Administracin
Tributaria, como mecanismo para lograr mayor eficiencia, en
principio es necesario revisar el proceso del rgimen especial de
importacin simplificada5, a fin de lograr que se perciba como un
proceso nico, masivo, eficiente y transparente para el ciudadano,
se propone se implemente el Banco de Datos para Valoracin, a
travs de la desconcentracin de la funcin de evaluacin y anlisis
de precios, empoderando a las aduanas operativas, en las que se
atienda esta modalidad de importacin, para que conformen un
equipo que se encargue de realizar el control de calidad de los
valores y de registrar la informacin de los valores analizados.
Debe tenerse en cuenta que la importacin simplificada es
un rgimen que no significa un aporte sustancial a la recaudacin
tributario/aduanera, pero tiene la naturaleza de un servicio prin5
Artculo 98 de la Ley General de Aduanas. Regmenes Aduaneros Especiales

o de Excepcin
Los regmenes aduaneros especiales o trmites aduaneros especiales o de
excepcin que a continuacin se sealan, se sujetan a las siguientes reglas:
qm) Las mercancas sin fines comerciales destinadas a personas naturales y
cuyo valor FOB no exceda de un mil y 00/00 dlares de los Estados Unidos
de Amrica (US $ 1 000, 00) se someten al Rgimen Simplificado de Importacin.
582
cipalsimo, por el volumen de operaciones. Se adjunta cuadro que

muestra los niveles de recaudacin del rgimen especial en los 4
ltimos aos, observndose que se ha recaudado por concepto de
tributos provenientes del rgimen especial de importacin simplificada un promedio de US $ 6 259, 009. 29 de dlares anuales, lo
cual significa aproximadamente el 0. 1 % de la recaudacin total
que realiza SUNAT en tributos aduaneros.
IMPORTACION SIMPLIFICADA
AO
Valor FOB en US$
Monto Recaudado en US$
2010
35, 488, 670. 90
6, 650, 882. 90
2011
35, 464, 741. 00
5, 786, 861. 60
2012
39, 626, 362. 70
6, 344, 955. 30
2013
40, 935, 533. 80
6, 253, 337. 50
2014 (*)
26, 026, 328. 90
3, 949, 926. 30
(*) Periodo Ene Set 2014

583
Sin embargo, no obstante el bajo nivel de recaudacin, las

mejoras que se introduzcan beneficiaran a un gran nmero de
ciudadanos y a la misma Administracin Tributaria, pues la
informacin de valores analizados servir tanto para mejorar
la percepcin del servicio que brinda la SUNAT, como para
optimizar el control aduanero e incrementar, en lo posible, la
recaudacin tributaria, objetivo mximo de un Sistema Aduanero
eficiente.
Debe evaluarse asimismo que en trminos de valor FOB,
el 24. 9 % del total de las importaciones simplificadas realizadas en lo que va del ejercicio 2014, tiene como pas de origen
Bolivia, seguida de un significativo 19. 34 % procedente del
EEUU, lo que debe ser materia de evaluacin para fortalecer
la gestin de riesgo y las medidas de lucha contra los delitos
aduaneros.
IMPORTACION SIMPLIFICADA POR PAISES
VALOR FOB EN US$
PAIS
TOTAL
BO
BOLIVIA
6, 479, 800. 5
24. 90%
US
ESTADOS UNIDOS
5, 032, 942. 9
19. 34%
IT
ITALIA
2, 781, 716. 0
10. 69%
CL
CHILE
2, 102, 442. 4
8. 08%
JP
JAPON
1, 396, 262. 9
5. 36%
ES
ESPAA
1, 304, 626. 2
5. 01%
EC
ECUADOR
788, 207. 9
3. 03%
BR
BRASIL
700, 148. 9
2. 69%
CN
CHINA
694, 937. 5
2. 67%
Otros (118 Pases)
4, 745, 243. 6
18. 23%
26, 026, 328. 9
100%
10
584
(*) Periodo Ene Set 2014

VI. CONCLUSIONES
1. El sistema aduanero en cumplimiento de su rol de generador

de informacin debe generar datos confiables, oportunos y de
fcil acceso para el rgimen especial de importacin simplificada, de forma tal que permita la creacin de informacin til
tanto para la SUNAT como para los mismos importadores.
2. La valoracin aduanera en la importacin de mercancas es
clave a los efectos de la determinacin de la base imponible
para el clculo de los derechos y tributos de importacin,
tiene como propsito establecer un sistema de valoracin
equitativo, uniforme y neutro, que sea conforme con la realidad del comercio y excluya la posibilidad de utilizar valores
en aduanas arbitrarios y ficticios.
3. El proceso de valoracin en el rgimen especial de importacin simplificada, requiere ser reforzado, pues es frecuente la
4.
5.
6.
7.
585
presentacin de facturas falsificadas afectando el principio de

buena fe, generando diversidad de criterios en la valoracin
efectuada.
La SUNAT cuenta con un Sistema de Verificacin de precios
SIVEP que es una base de datos que registra los valores
de mercancas aceptados por la Administracin Tributaria en
el rgimen de importacin definitiva, no contndose con ningn Banco de Datos destinado especficamente a determinar
el valor de las mercancas ingresadas al amparo del rgimen
especial de importacin simplificada.
El rgimen especial de importacin simplificada es usado por
una gran cantidad de contribuyentes, por lo que el establecimiento de un Banco de Datos para Valoracin de Mercancas
beneficiar a un gran nmero de ciudadanos, generando un
mayor bienestar de la sociedad en general, un incremento de
las posibilidades de consumo y menores tiempos de atencin,
aspectos que van a incrementar el nivel de satisfaccin respecto al servicio brindado por SUNAT.
El establecimiento del referido Banco de Datos beneficiar
tambin a la Administracin Tributaria, pues la informacin de valores analizados permitir optimizar el control
aduanero e incrementar, en lo posible, la recaudacin tributaria, objetivo mximo de un Sistema Aduanero eficiente.
Es una herramienta con la que se cubren varios aspectos
importantes como cumplimiento del principio de transparencia, valoracin debidamente motivada y efectivo control
posterior.
Los contribuyentes tienen derecho a contar con las garantas
del debido procedimiento, visto desde la perspectiva de
merecer una decisin motivada y oportuna en el proceso de
valoracin de sus mercancas y principalmente tiene derecho
a que la Administracin Tributaria le brinde un servicio eficiente con las facilidades necesarias para el cumplimiento de
sus obligaciones.
586
VII. RECOMENDACIONES
1. A fin de beneficiar a la ciudadana y a la Administracin Tributaria es necesario desarrollar un mecanismo de interaccin

que permita que en el Sistema de Verificacin de Precios
SIVEP con que cuenta la SUNAT se registren valores ajustados, mediante la implementacin de un Banco de Datos para
Valoracin en Importacin Simplificada.
2. Para viabilizar el registro de la informacin en el Banco de
Datos se propone la la desconcentracin de la funcin de
evaluacin y anlisis de precios, empoderando a las aduanas
operativas, en las que se atienda esta modalidad de importacin, para que conformen un equipo que se encargue de
realizar el control de calidad de los valores y de registrar la
informacin de los valores analizados.
3. Que la informacin contenida en el referido Banco de Datos
se visualice tanto para usuarios internos Fiscalizadores de
Aduana, vista como una medida de apoyo al proceso de
valoracin de mercancas, como para los usuarios externos,
siendo sta ltima una medida orientada al fortalecimiento de
la conciencia tributaria y a facilitar el cumplimiento voluntario
de las obligaciones tributarias.
4. Implementar un programa de educacin eficaz que incluya el
fortalecimiento de valores, dirigido a los pequeos importadores y a la ciudadana en general en el que se le proporcione
una gua para que conozcan el rgimen de importacin simplificada y puedan determinar de manera consciente y certera
el valor en aduana.
5. Fortalecimiento de capacidades para la educacin y formacin
apropiada de los Fiscalizadores de Aduanas, de forma tal que
apliquen polticas y criterios uniformes.
6. Implementar un programa que emita alertas en el despacho
de importacin simplificada, cuando se trate de importaciones
de mercancas similares, para evitar ingreso de mercancas
con valores diferentes.
587
BIBLIOGRAFIA
1.

2.

3.

4.

5.

6.

Juan Carlos Barahona y Engelbert Romero (Abril 1999)

Proyecto de Modernizacin Aduanera
El proceso, sus logros y acciones pendientes
Fernando Cosio Jara (setiembre 2013)
Reformas sobre Simplificacin Administrativa en Aduanas y Tributos
Ensayo 1 La Simplificacin de Trmites Aduaneros y el Principio
de Facilitacin del Comercio.
http: //www. sunat. gob. pe/gestionTransparente/informeGestion/Gestion20012005. pdf
La Gestin de la SUNAT en los ltimos cinco aos. Principales logros
y avances 20012005
Murga, Moiss (1999)
Curso del Valor en Aduana, segn el Acuerdo de la OMC.
Neyra Lpez, Domingo (abril 2007)
Integracin de las Informaciones de la Tributacin Internacional para
el Control de los precios de Transferencia y Valoracin Aduanera:
El caso Peruano
Snchez, Julia Ins (2007)
Valoracin Aduanera
Este libro se termin de diagramar

y editar en Palestra Editores SAC
el mes de diciembre de 2014
www.palestraeditores.com
Telf.:(511) 426-1363

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REAO AZPILCUETA, Rafael. Tributacin Aduanera. Palestra Editores.

Primer mtodo de valoracin

en condiciones de libre competencia, modalidad comercial ms

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El valor de transaccin, tal como se define en el artculo 1, es la