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rea Sistema Nacional de Contabilidad

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Sistema Nacional de
Contabilidad

Ficha Tcnica
Autor : C.P.C. Juan Francisco lvarez Illanes*
Ttulo : NIC-SP 32 Acuerdos de concesin - Parte
final
Fuente : Actualidad Gubernamental, N 39 - Enero
2012

Sumario
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.

Introduccin
Acuerdos de concesin de servicios pblicos
(p.5 NIC-SP 32)
Reconocimiento y valoracin de un activo de
concesin de servicios (p.9 NIC-SP 32)
Medicin o valuacin de los acuerdos de
concesin (p.11 y 12 NIC-SP 32)
Reconocimiento y valoracin de los pasivos
(p.14 NIC-SP 32)
Caractersticas habituales
Derechos y obligaciones de la concesin de
servicios pblicos
Mantenimiento de activos sujetos a devolucin
Quin es el organismo regulador de las
concesiones de infraestructura de transporte?
Cmo es el proceso de concesin de servicios?
Tratamiento contable de las concesiones de
servicios pblicos
Caso prctico integral de la concesin de una
carretera sin asfaltar
Pagos o subvenciones en condiciones excepcionales otorgados por el Estado a entidades
operadoras del servicio concesionado
Otros casos prcticos
Pagos del concesionario (entidad pblica) al
operador

(*) Fe de erratas: En la revista N 38 numeral 10


dice: consecin, debe decir: concesin

1. Introduccin
Continuando con el artculo anterior,
vamos a recordar por que el acuerdo de
concesin es el otorgamiento del derecho
de operar o explotar bienes y servicios,
por parte del Gobierno General o Gobier* Asesor y consultor de gobiernos regionales y locales.
Asesor de sociedades de auditora externa. Conferencista a nivel
nacional.

nos Subnacionales (G. Regional o Local)


a otra entidad, generalmente privada
(operador), durante un perodo sealado
en el contrato de concesin y tiene por
objeto la administracin de los bienes pblicos mediante el uso, aprovechamiento,
explotacin de las instalaciones o la construccin de obras y nuevas terminales de
cualquier ndole, sea martima, terrestre o
area de los bienes del dominio pblico:
puertos, aeropuertos, carreteras, proyectos agrarios y energticos, bosques, lneas
de transmisin, telecomunicaciones.
Una concesin de servicios supone entonces
la prestacin directa del servicio pblico de
parte de la empresa privada, al usuario o
pblico en general, estos usuarios pagan o
abonan una tasa en forma de peaje por usar
el servicio pblico. Por tanto, la concesin
de servicios se distingue de la obra pblica
ejecutada por el inversor privado, pues
la concesin constituye un bien o servicio
intermedio que hace posible que el sector
pblico asegure directamente la prestacin
de un determinado servicio o el uso de una
determinada infraestructura, a cambio de
que la empresa privada recupere su inversin
por medio del cobro del peaje durante el
perodo que fue otorgada la concesin, o que
el Gobierno devuelva la inversin realizada
por el operador en forma proporcional, tomando como ejemplo alguno de los modelos
desarrollados en nuestro pas, en estrecha
colaboracin entre el MEF, Proinversin y el
Ministerio de Transportes y Comunicaciones.
El Pago global que el Estado asegura al
concesionario en las asociaciones pblico
privadas de infraestructura se desglosa en:
El Pago Anual por Obras (PAO): que constituye la suma de dinero que el Estado
asegurar al concesionario, cuyo objetivo
es cubrir los costos de construccin o
mejoramiento y rehabilitacin, segn sea
el caso.
El Pago Anual por Mantenimiento y
Operacin (PAMO): que constituye la
suma de dinero que el Estado asegurar
al concesionario, durante el perodo de
vigencia de la concesin, cuyo objetivo
es cubrir los costos de operacin y mantenimiento de la inversin en obras.

Por otro lado, es importante sealar que


esta norma ha sido emitida por el IFAC en
el mes de octubre de 2011, cuya versin

Actualidad Gubernamental

Partel
fina
original la pueden encontrar en la pgina
http://www.ifac.org/public-sector.

2. Acuerdos de concesin de servicios pblicos (p.5 NIC-SP 32)


Los acuerdos de concesin en el mbito
de esta norma implica el desarrollo de
actividades realizadas por el operador
que preste servicios pblicos relacionados
con el activo que haya obtenido mediante
acuerdos de concesin de servicios, en
nombre del otorgante (entidad pblica).
Para tal efecto, se ha preparado el presente comentario, que abarca:
a) El tratamiento contable de los activos en
concesin y
b) El reconocimiento de pasivos u obligaciones al operador de los servicios en
concesin, si los hubiera, por:
(i) subvenciones otorgadas por el Gobierno al inicio del servicio hasta que
el operador obtenga la rentabilidad
mnima a ser requerida para su
funcionamiento en condiciones normales,
(ii) reconocimiento de pasivos por devolucin al operador de la inversin
realizada por operaciones de construccin, compra de maquinaria y
equipo y otros desembolsos para el
mantenimiento de la infraestructura
o el servicio concedidos, sin que el
operador pudiera cobrar al usuario
por los servicios recibidos o reciba
una parte mnima en forma de tasa.

En conclusin, tal como lo hemos sealado, la concesin es una gura jurdica por
la cual el Estado transere por un lapso
de tiempo al sector privado la ejecucin
y explotacin de determinadas obras
pblicas de infraestructura o la prestacin
de ciertos servicios pblicos, ms no la
propiedad sobre los mismos.
Sin embargo, este bien o servicio muchas
veces no preexiste a la realizacin del
contrato, o existe en condiciones en las
cuales no se encuentra en capacidad de
prestar el servicio requerido. Una carretera por construirse puede ser dada
en concesin, as como una existente

N 39 - Enero 2012

V 1

Informe Especial

NIC-SP 32 Acuerdos de concesin

Informe Especial

en mal estado, o una en buen estado


para su mantenimiento. Una misma
concesin puede incluir tramos por
construir, tramos en mal estado y tramos
en buen estado.

contabilizarse como prdida o ganancia


en el ejercicio contable correspondiente.
Las prdidas deben registrarse durante
el ejercicio contable en el que puedan
estimarse con precisin razonable.

3. Reconocimiento y valoracin
de un activo de concesin de
servicios (p.9 NIC-SP 32)

Ejemplo, valor prejado para la devolucin S/.18,000,000.

El otorgante (entidad pblica que da


en concesin: infraestructura, servicios
pblicos, etc.) debe reconocer un activo
proporcionado al operador o una mejora
efectuada de un activo existente que
pertenece al otorgante (carretera que el
operador asfaltar) como un activo de
concesin de servicios si:
a) la concedente controla o regula aquellos servicios que debe proporcionar el
operador con el activo concesionado, a
quines deben proporcionarlos? A qu
precio? Y en que forma?, y
b) la concedente controla a travs de la
propiedad, del derecho de uso o de otra
manera, cualquier participacin residual
signicativa en el activo concedido hasta
el nal de la vigencia del acuerdo. (Mayores comentarios vase los prrafos de
las guas de aplicacin GA 5 y GA 35)

4. Medicin o valuacin de los


acuerdos de concesin (p.11
y 12 NIC-SP 32)
El otorgante inicialmente medir el activo
de concesin de servicios reconocidos de
acuerdo con el prrafo 9 (o el prrafo 10
en su conjunto durante la vida til de los
activos) a su valor razonable (1), excepto
aquellos que se indican en el prrafo 12.
p.12. Cuando un activo existente del otorgante satisface los requisitos contemplados
en el prrafo 9 (a) y 9 (b) (o el prrafo 10
durante su vida til), el otorgante deber
reclasicar los activos existentes como activos de concesin de servicios (cuenta 1501
Edicios y estructuras, subcuenta 1501.05
Entregados en concesin).
Por otro lado, el activo de concesin de
servicios reclasicado se contabilizar de
acuerdo con la NIC-SP 17, Propiedades,
planta y equipo o la NIC-SP 31, Activos
intangibles, segn corresponda.

5. Reconocimiento y valoracin
de los pasivos (p.14 NIC-SP 32)
En caso de que el concesionario u operador del servicio pblico deba recibir
algn pago por la inversin realizada en
la construccin de infraestructura u otros
activos que hayan sido devueltos a la
entidad concedente o transferidos a otra
empresa a la que se haya otorgado una
nueva concesin de explotacin de servicios, el monto a pagar podra ser un valor
prejado o el valor neto (valor en libros
de los activos, activo menos depreciacin
acumulada). Toda diferencia entre la
cuanta que ha de pagarse y el valor neto
de los activos que han de transferirse debe

V 2

Activo
Depreciacin
Valor neto

Devolucin
Valor neto
Diferencia

12,000,000
(8,000,000)

4,000,000

18,000,000
(4,000,000)

14,000,000

DEBE HABER

5505 INDEMNIZACIONES Y
COMPENSACIONES 14,000,000
5505.01 Indemnizaciones
y compensaciones
5505.010199 Otras
indemnizaciones y
compensaciones
2103 CUENTAS POR PAGAR
14,000,000
2103.09 Otros gastos
por pagar
Para registrar el reconocimiento
de pasivo por la devolucin de
las inversiones realizadas por el
operador segn clusulas contractuales y resolucin respectiva.

6. Caractersticas habituales
Aunque la NIC-SP 32 no define los
acuerdos de concesin de servicios
entre el sector pblico y el privado, s
describe las caractersticas habituales de
esos acuerdos. Un acuerdo de concesin
de servicios entre el sector pblico y el
privado que quede dentro del mbito
de aplicacin de NIC-SP 32 s presentar
por lo general todas o muchas de las
caractersticas siguientes:
a) La infraestructura se utiliza para
prestar un servicio pblico
La infraestructura puede ser de muchos
tipos y puede estar relacionada con el
transporte (por ejemplo: carreteras,
puentes, etc.), con algn tipo de edicio
(por ejemplo: hospitales, prisiones, etc.) o
con servicios pblicos (por ejemplo: red de
distribucin del agua, planta de suministro
elctrico).
b) Acuerdo contractual entre el concedente y el concesionario
Es el tipo de acuerdo al que nos referimos como acuerdo de concesin
en esta publicacin, en virtud del cual
el concedente especifica los servicios
que va a proporcionar el concesionario
y establece la base de remuneracin
del concesionario. La duracin de los
acuerdos puede variar mucho, pero con
frecuencia el plazo es a 30 aos o ms.
c) Prestacin de servicios por el concesionario
Estos servicios pueden consistir en la

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N 39 - Enero 2012

construccin/mejora de la infraestructura
y en la explotacin y mantenimiento de
la misma. Los acuerdos de concesin
que conllevan un elemento considerable
de construccin o mejora a veces se denominan con frecuencia, los servicios de
construccin / mejora se prestan durante
los primeros aos de la concesin, pero
tambin pueden proporcionarse por
etapas durante el plazo de concesin.
Pago al concesionario durante el
plazo del acuerdo
Es frecuente que el concesionario no
reciba pago alguno durante la fase inicial
de construccin/mejora. En su lugar,
el concedente pagar directamente al
operador, o este cobrar a los usuarios,
durante el perodo de la concesin.
Devolucin de la infraestructura al
concedente al nalizar el plazo del
acuerdo
Si el operador tiene la titularidad jurdica
de la concesin de la infraestructura
pblica durante el plazo del acuerdo,
la titularidad puede ser transmitida al
concedente cuando naliza el plazo.

7. Derechos y obligaciones de la
concesin de servicios pblicos
En el marco de los acuerdos de concesin, de construccin y explotacin de
servicios, el concesionario tiene derecho
a construir o comprar y explotar una determinada obra o infraestructura pblica.
Este tipo de transaccin se utiliza normalmente para los contratos a largo plazo
correspondientes a proyectos de infraestructura, como carreteras, ferrocarriles,
puentes, viaductos, presas, aeropuertos,
tneles, etc., cuya construccin lleva
varios aos. Por lo general, los Gobiernos recurren a este tipo de transaccin
para nanciar la construccin de obras
pblicas, a cambio el Gobierno cede al
concesionario el derecho a cobrar por
los servicios concesionados y/o a percibir
ingresos por el derecho de concesin. En
tales casos, los ingresos suelen cubrir los
costos de produccin y un margen de
benecios, de manera tal que a travs
de tales ingresos recuperan su inversin.
En otros casos, el concesionario tiene
derecho a explotar el proyecto de obras
pblicas una vez concluida su construccin, a n de generar ingresos. Mediante
los ingresos de explotacin, el concesionario puede recuperar los costos de
construccin y los gastos de explotacin
y mantenimiento, adems de percibir un
margen de benecios.

8. Mantenimiento de activos
sujetos a devolucin
Para poder devolver los activos utilizados
en la explotacin de una concesin en
condiciones aceptables para la entidad
concedente con arreglo al contrato de
concesin, el concesionario debe de
renovarlos o repararlos, o de prever su
renovacin o reparacin para que estn
en estado operativo. Esas renovaciones

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pueden requerir gastos considerables de
materiales, piezas de recambio, mano
de obra y de otra ndole, que podran
incidir en los resultados nancieros de la
empresa concesionaria.

9. Quin es el organismo regulador de las concesiones de


infraestructura de transporte?
El organismo supervisor de la inversin en
infraestructura de transporte de uso pblico es el Ositrn, algunas de sus funciones
principales son:
a) Velar por el cabal cumplimiento de las
obligaciones derivadas de los contratos de
concesin vinculados a la infraestructura
pblica nacional de transporte.
b) Velar por el cabal cumplimiento del sistema de tarifas, peajes u otros cobros similares que el Ositrn je o que se deriven
de los respectivos contratos de concesin.
c) identificar los aspectos que se deben
mejorar en el sistema de concesiones
de infraestructura, a n de consolidar el
sistema regulatorio.
d) Administrar, scalizar y supervisar los
contratos de concesin con criterios tcnicos desarrollando todas las actividades
relacionadas al control posterior de los
contratos bajo su mbito.
e) Operar el sistema tarifario de la infraestructura bajo su mbito.

Entre otros aspectos estn el saneamiento


fsico y legal de los terrenos, supeditado a la
culminacin de obras, la obligatoriedad de
la realizacin de estudios de ingeniera de
detalle. Supervisa el incremento de tarifas
o vigila que la empresa concesionaria cobre
las tarifas establecidas en el contrato de
concesin, dichas tarifas tienen el carcter
de mximas, por lo que la empresa concesionaria podr cobrar tarifas por debajo de
las establecidas en el contrato de concesin;
adems, como parte de su funcin reguladora, a partir del quinto ao del inicio
de la explotacin, el Ositrn conducir el
proceso de revisin tarifaria mediante el
mecanismo RPI-X, tal como lo establece el
contrato. Otro de los aspectos importantes
es la promocin de mejoras en la calidad
de las concesiones, en una coyuntura donde
las concesiones de infraestructura de transporte de uso pblico estn pasando de una
etapa de obras (inversiones) a otra etapa
operativa (mantenimiento y ejercicio de la
obra), en donde la satisfaccin del usuario
resulta fundamental como objetivo de la
poltica regulatoria.
Hasta el momento, en el Per nos hemos
centrado en medir y evaluar la calidad del
servicio de las infraestructuras de transporte desde un punto de vista, si cabe la
expresin, de la ingeniera y de la calidad
de las obras, pero poco se ha tratado el
tema de evaluar la satisfaccin del usuario. Este aspecto no es exclusivo del Per.
Existen escasas experiencias en el mundo
sobre desarrollo y seguimiento al tema de
medir la satisfaccin de la calidad en el uso
de infraestructuras de transporte desde la

perspectiva del usuario y la medicin de


estndares de calidad que debe cumplir la
infraestructura de transporte en benecio
de los usuarios que hacen uso de ella.

10. Cmo es el proceso de concesin de servicios?


Brevemente comentaremos el proceso
de concesin de infraestructura pblica
o servicios pblicos. Las concesiones en
transporte son publicadas primero por
Proinversin a travs de los medios de
comunicacin, quien es el encargado del
concurso pblico para el otorgamiento
de la buena pro, Proinversin genera las
bases y el modelo de contrato preliminar.
Luego interviene Ositrn, quien es el regulador de las inversiones en transportes
(puertos, aeropuertos, carreteras, etc.).
Luego se realiza el concurso pblico y se
elige a la empresa que ofrece el mejor
perl dadas las caractersticas mnimas
requeridas por Proinversin (inversin a
realizar, perodos de desembolsos, tiempo
de culminacin de las obras, calidad del
servicio, precios o tarifas a cobrar a los
usuarios, perodo de concesin, etc.), se
otorga la buena pro al mejor postor, luego
de la revisin de los ltimos detalles para
rmar el contrato de parte del Ositrn y se
genera el contrato nal entre la Sociedad
de Propsito Especial (SPE) entindase
como un concepto de Project Finance y
Proinversin y se empieza el proceso de
concesin.

11. Tratamiento contable de las


concesiones de servicios pblicos
Una concesin es un mecanismo contractual que tiene como objetivo ltimo el
suministro de servicios pblicos. A travs
de este acuerdo, la entidad pblica,
Gobierno Nacional, Gobierno Regional o
Gobierno Local, transmite a la empresa
concesionaria el derecho y la obligacin
de suministrar el servicio durante el perodo que dure la concesin, mientras que
la empresa concesionaria se compromete
por su parte a construir, nanciar, mantener y explotar la infraestructura para suministrar estos servicios (carreteras, puentes,
aeropuertos, hospitales, distribucin de
agua, suministro de energa o de servicios
de telecomunicaciones, etc.). Constituye
en denitiva una operacin contractual de
intercambio, donde la empresa concesionaria nancia, construye y se compromete
a mantener la infraestructura objeto del
contrato, a cambio de la explotacin onerosa de la misma, siendo esta explotacin
controlada por el organismo concedente.

12. Caso prctico integral de la


concesin de una carretera
sin asfaltar
Vamos a suponer que el sector transportes
otorga en concesin una carretera ar-

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mada a un grupo empresarial, para que


este asfalte 300 kilmetros de carretera,
el contrato de concesin es a 30 aos e
incluye las casetas de seguridad a lo largo
de la carretera, maquinaria y equipo de
mantenimiento, seales de seguridad, as
como el mantenimiento de la carretera
asfaltada.
Cmo debe contabilizar el sector transporte el incremento del valor de la carretera por la inversin realizada por el
asfaltado ejecutado?
Se deben realizar depreciaciones por la
carretera o no? Cmo se deben realizar
las depreciaciones correspondientes?
Datos adicionales
a) Inversin privada
Inversin en el asfaltado
de la carretera en un ao

S/.220,000,000

Inversin en maquinaria y
equipo para uso de la empresa

S/.30,000,000

Gastos por estudios de


ingeniera

S/.1,000,000

Total inversin

S/.231,000,000

b) Inversin realizada inicialmente


por el sector transportes
Carretera armada
Estudios de ingeniera
Total carretera armada
Antigedad de la carretera
Depreciacin anual

=
=
=
=
=

S/.120,000,000
S/.100,000
S/.120,100,000
cinco aos
3%

c) Registro inicial
X

DEBE HABER

1501 EDIF. Y ESTRUCT. 120,000,000


1501.08 Construccin
de estructuras
1501.08.02 Infraest. vial
1501.08.02.02 Mano
de obra
60, 200,000
1501.08.02.03 Materiales
de constr. 47, 400,000
1501.08.02.04 Servicios
varios
10, 000,000
1501.08.02.05 Otros
gastos
2, 400,000
1505 ESTUDIOS Y PROYECTOS 100,000
1501.01 Estudios de
preinversin
60,000
1501.02 Elaborac.
expedient. tcnico 40,000
2103 CUENTAS POR PAGAR
120, 100,000
2103.02 Activos no
nancieros por pagar
Para registrar los gastos efectuados en la construccin de la
carretera X, segn documentos adjuntos (o/c, o/s, planillas,
etc.)- fase de compromiso y
devengado.

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V 3

Informe Especial

DEBE HABER

1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 100,000


1501.08 Construccin
de estructuras
1501.08.02 Infraest. vial
1501.08.02.05 Otros
gastos 100,000
1505 ESTUDIOS Y PROYECTOS
100,000
1501.01 Estudios de
preinversin
60,000
1501.02 Elaboracin
expediente tcnico 40,000
Para registrar la reclasicacin de
cuentas por la capitalizacin de los
estudios realizados en la construccin de infraestructura pblica.

d) Depreciacin de la carretera
Antes de comentar sobre la depreciacin
de las carreteras, previamente debemos
aclarar si las carreteras se encuentran
consideradas como activo de propiedad
planta y equipo y comprendidas dentro
del marco de las Normas Internacionales
de Contabilidad para el Sector Pblico,
Las carreteras conocidas ms bajo el trmino
de infraestructura pblica se encuentra incluidas en la NIC-SP 17 Propiedad
planta y equipo, al respecto el p.21 seala
que determinados activos se denominan
comnmente infraestructuras. Si bien no
existe una denicin universalmente aceptada para estos activos, para reconocer un
activo de infraestructura fsica debe reunir
alguna o todas las caractersticas siguientes :
a) son parte de un sistema o red de infraestructuras (carreteras, redes elctricas, redes
de agua potable y alcantarillado, etc.),
b) son de naturaleza especializada y no
tienen usos alternativos,
c) no pueden moverse, y
d) pueden estar sujetos a limitaciones con
respecto a su disposicin.

Aunque la titularidad de las infraestructuras no est limitada a entidades del sector


pblico, con frecuencia las infraestructuras
importantes se encuentran en el sector
pblico. Las infraestructuras cumplen
con la denicin de propiedades, planta
y equipo y debern contabilizarse segn
la presente Norma. Ejemplos de los mismos son: redes de carreteras, sistemas de
alcantarillado y suministro de energa y
redes de comunicacin.
Por lo tanto, al ser considerado como
activos de propiedad planta y equipo,
ser necesario considerar la depreciacin
respectiva, al respecto el p.13 de la NICSP 17 seala que la depreciacin es la
prdida de valor que experimentan los
edicios y estructuras de manera sistemtica como consecuencia de su uso,
por el paso del tiempo, desgaste, desuso
normal, por obsolescencia tecnolgica
o por otros conceptos que disminuyen
su capacidad de produccin o utilidad
econmica, limitada por un nmero de
aos de vida til (prdida en la capaci-

V 4

dad de generar benecios econmicos


o potencial de servicios durante su vida
til). Por consiguiente, la depreciacin
como estimacin contable genera un
gasto no incurrido o costo, al producir
bienes o servicios, respectivamente; por
otro lado, las carreteras tambin pueden
sufrir deterioro que no es lo mismo que
la depreciacin, al respecto el p.79 de la
NIC-SP 17 seala que para determinar
si un elemento de propiedades, planta y
equipo ha visto deteriorado su valor, la
entidad aplicar la NIC-SP 21 Deterioro
del valor de los activos no generadores de
efectivo. En dicha Norma se explica cmo
debe proceder la entidad para la revisin
del importe en libros de sus activos, cmo
ha de determinar el importe recuperable
de un activo y cundo debe proceder a
reconocer, o en su caso, revertir, las prdidas por deterioro del valor.
El p.14 y 19 de la NIC-SP 21 sealan que
el deterioro del valor es una prdida en los
benecios econmicos futuros o potenciales
de servicio de un activo, adicional y por
encima del reconocimiento sistemtico
de la prdida de benecios econmicos
futuros o potencial de servicio que se lleva
a cabo a travs de la depreciacin; lo que
quiere decir es que adicionalmente a la
depreciacin que se estima anualmente,
se debe evaluar permanentemente el estado de conservacin de la carretera, para
determinar su estado actual y su deterioro
de valor que puede ser por efectos de la
naturaleza u otros sucesos, que afectan su
estado operativo.
e) Depreciacin por partes separadas
El p.60 de la NIC-SP 17 seala que una
entidad distribuir el importe inicialmente
reconocido de un elemento de propiedades, planta y equipo entre sus partes signicativas y depreciar de forma separada
cada una de estas partes. Por ejemplo, en
la mayora de casos sera obligatorio depreciar de manera separada los pavimentos,
estructuras, bordes y canales, senderos,
puentes e iluminacin dentro de un sistema
de carreteras.
Adems, el p.64 de la NIC-SP 17 seala
que el gasto por depreciacin de cada
perodo se reconocer en el resultado del
ejercicio, salvo que se haya incluido en
el importe en libros de otro activo (como
costo indirecto de produccin).
f) Distribucin sistemtica de la depreciacin de infraestructura
p.66. El importe depreciable de un activo
se distribuir de forma sistemtica a lo
largo de su vida til.
p.71. La depreciacin de un activo comenzar cuando est disponible para su
uso, esto es, cuando se encuentre en la
ubicacin y en las condiciones necesarias
para ser capaz de operar de la forma
prevista por la gerencia. La depreciacin
de un activo cesar cuando el activo sea
dado de baja.

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N 39 - Enero 2012

g) Depreciacin de la infraestructura
pblica
X

DEBE HABER

5801 ESTIMAC. DEL EJERCICIO 3,600,000


5801.01 Depreciacin acum.
edicios y estructuras
1508 DEPREC., AMORTIZACIN
Y AGOTAMIENTO
3, 600,000
1508.01 Depreciacin acum.
edicios y estructuras
Para registrar la depreciacin
anual de la infraestructura pblica
carretera, lo que signica que se
ha registrado este asiento durante
los cinco aos que tiene la carretera y que su depreciacin acumulada ascienda a S/.18,000,000
(3,600,000 x 5).

h) Ahora veamos el registro contable


de las inversiones realizadas por
la empresa concesionaria de la
infraestructura
Inversin privada
Inversin en el asfaltado
de la carretera en un ao

S/.220,000,000

Inversin en maquinaria
y equipo para uso de la
empresa

S/.30,000,000

Gastos por estudios de


ingeniera
Total inversin

S/.1,000,000
S/.231,000,000

No olvidemos que la inversin realizada est destinada fundamentalmente


al asfaltado de la carretera, sealizacin, iluminacin, casetas de seguridad
y otros elementos necesarios para el
funcionamiento operativo de la misma
Para el presente caso prctico, solo para
efectos didcticos vamos a suponer que
la inversin se realiza en solo un ao, lo
que normalmente se realiza durante el
perodo sealado en el contrato, adems debemos de tener en cuenta que
la depreciacin se efecta por partes
componentes en forma separada tal
como se explica lneas arriba.
Previamente tenemos que realizar
el asiento de reclasificacin de
cuentas para revelar que el activo
fue entregado en concesin
X

DEBE HABER

1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 121,000,000


1501.05 Entregados en
concesin
1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT.
121,000,000
1501.08 Construccin de estructuras
1501.08.02 Infraestructura vial
Para registrar la reclasificacin
de cuentas de la infraestructura
pblica entregada en concesin,
segn contrato de concesin y
resolucin respectiva
Inv. en infraest. S/.120,000,000
Inv. en estudios
de ingeniera
1,000,000

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El p. 30 seala que los costos de los
elementos de propiedades, planta y
equipo comprende:
(a) su precio de adquisicin o construccin, incluidos los aranceles
de importacin y los impuestos
indirectos no recuperables que
recaigan sobre l, y
(b) todos los costos directamente
relacionados con la ubicacin del
activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda
operar de la forma prevista por la
gerencia; por lo tanto, los estudios
corresponden al costo del activo
X

DEBE HABER

1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 221,000,000


1501.05 Entregados en
concesin
4506 INGRESOS PROMOC.
DE LA INVERS. PRIVADA
221,000,000
4506.01 Resultado neto Promoc.de la invers. privada
Para registrar al valor razonable
de la inversin realizada por el
consorcio X operador de la concesin de la carretera al asfaltar,
la misma cuyo contrato de concesin es por treinta aos.
Nota: El p.29 de la NIC-SP 17
seala que, a los nes de esta
Norma, la medicin en el reconocimiento inicial de un elemento
de propiedades, planta o equipo,
adquirido por su valor razonable
de acuerdo con los requerimientos del prrafo 27, no constituye
una revaluacin de activos.

Precio de costo: cantidad pagada por la construccin de la infraestructura o desembolsos


realizados por el operador hasta poner el activo
en estado operativo o de uso.
Valor residual: es el valor en que se toman los activos desechados, cuando se cambian por nuevos.
Vida til: es su perodo de servicio o potencial
de servicios para la entidad.
Ejemplo:
Valor del activo (carretera)
Valor residual
% depreciacin

S/.341,000,000
S/.11,000,000
3%

Importe anual depreciable


Vida til
30 aos

Depreciacin anual =

2,700 - 300
4

Depreciacin anual = S/.11,000,000

DEBE HABER

5801 ESTIMAC. DEL EJERC. 11,000,000


5801.01 Depreciacin
acum. edicios y estructuras
1508 DEPRECIACIN, AMORT.
Y AGOTAMIENTO
11,000,000
1508.01 Depreciacin acum.
edicios y estructuras
Para registrar la depreciacin
anual de la infraestructura pblica-carretera asfaltada, lo que
signica que se debe depreciar
durante los 30 aos de la vida til
de la carretera, fecha coincidente
con el contrato de concesin por
30 aos.

Nota. La inversin en maquinaria


y equipo por S/.30,000,000 no se
contabiliza como activo, por la sencilla
razn de que pertenece al operador
de la concesin y an los riesgos y
benecios no han sido transferidos al
estado, an que se prev que sern
trasferidos al nalizar la concesin.
Ahora registremos la depreciacin
de la carretera asfaltada
Tenemos que recalcular el monto
acumulado del activo
Inversin anterior carretera
armada

S/.120,100,000

Inversin realizada por el


operador

S/.221,000,000

Total del activo

S/.341,000, 000

13. Pagos o subvenciones en


condiciones excepcionales
otorgados por el Estado a
entidades operadoras del
servicio concesionado

Vamos a tener que recalcular el porcentaje de depreciacin en funcin de los


aos de vida til que se ha otorgado la
concesin.

La Alianza Pblica Privada es un tipo de


concesin cuyo objetivo es el de asegurar
la prestacin por parte de un operador privado de un determinado servicio pblico
o del uso de una infraestructura pblica,
respetando criterios de calidad y cobertura.

Depreciacin Precio de costo - Valor residual


=
anual
Vida til

Sin embargo, a diferencia de las concesiones clsicas, basadas en la rentabili-

Actualidad Gubernamental

dad nanciera del proyecto, es decir en


los casos en los que la demanda y las
tarifas exigibles pueden cubrir los costos
y generar utilidades para la empresa o
consorcio privado, en las APP el Estado
contribuye en el pago del mencionado
servicio u obra de infraestructura pblica
a n de promover la descentralizacin
productiva, corregir desigualdades en el
acceso, integrar el territorio nacional, etc.
Es lo que la legislacin peruana denomina
concesiones conanciadas.
La APP es un contrato de concesin entre
el sector privado (empresas, asociaciones, etc.) y el sector pblico (Gobierno
Nacional, Regional, Municipal) para la
provisin de un servicio o bien pblico
que exige la participacin nanciera del
Estado, en la medida que la rentabilidad
nanciera del negocio no es suciente
para utilizar el esquema clsico de concesiones.
Esta participacin nanciera del Estado
puede adoptar distintas formas: pagos
complementarios a los peajes o tarifas
pagados por los usuarios; establecimiento
de peajes sombra; cesiones en uso de
terrenos, equipos; compromisos de compra de lo producido; etc.
Todo ello dentro del marco de la competencia por la adjudicacin de la concesin
que permite obtener los mayores benecios para el ciudadano por el menor
monto de subsidio requerido.
En conclusin, las concesiones de servicios
pblicos, y ms concretamente los pagos
recibidos por la empresa concesionaria
durante la vigencia del contrato de
concesin, tienden a materializarse en
su mayora a travs de las alternativas
siguientes:
a) Alternativa uno (modelo de responsabilidad nanciera)
La empresa concesionaria tiene el derecho
a recibir una serie de pagos por parte
del Gobierno en sus distintos niveles o
entidad pblica concedente del servicio
pblico o infraestructura que en ocasiones
son variables, segn el nivel de demanda
del servicio, garantizando siempre a la
empresa concesionaria una rentabilidad
mnima sobre la inversin realizada. En
este caso, el riesgo de cambios en la
demanda lo asume el organismo concedente.
b) Alternativa dos (modelo de cobro
de tasas)
Durante el perodo de explotacin de la
infraestructura o del servicio pblico, los
pagos recibidos por la empresa concesionaria procedern directamente de los
usuarios de la infraestructura en forma
de tarifas o cobro de tasas (peaje, de
embarque, etc.). En este caso, el riesgo
de cambios en la demanda lo asume la
empresa concesionaria.
c) Alternativa tres (modelo de pagos
parciales o ingresos por subvencin
del Estado)
Los pagos por el uso de la infraestructura
o servicio proceden parcialmente de los

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V 5

Informe Especial
usuarios sin perjuicio de que, en ocasiones, la entidad que concede realice
pagos adicionales para suplir una posible
cada en la demanda del servicio, como
una especie de subvencin o fomento
del servicio pblico y as garantizar a la
empresa concesionaria una rentabilidad
mnima sobre la inversin realizada.
En este caso, el riesgo de cambios en
la demanda es compartido por ambas
partes.

Caractersticas
La entidad controla los servicios que van
a prestarse, y en el acuerdo de concesin
se determinan las cantidades a abonar al
concesionario. El hospital revierte al concedente al nalizar el plazo del acuerdo.
El concesionario no reconoce el nuevo
hospital construido por l como activo,
sino por el contrario, es la entidad que
reconoce como activo.

a) Caso prctico 1: Alternativa uno,


modelo de responsabilidad nanciera
Una autopista de peaje: conlleva una mejora consistente en convertir una carretera
de un solo carril en una autopista de tres
carriles. En este caso, el concesionario cobra
el peaje a los usuarios una vez que la mejora
se encuentra disponible para ser utilizada.

c) Caso prctico 3: Alternativa tres,


modelo de pagos parciales
Una va de ferrocarril: explotacin y ampliacin de una va ya existente. En este
caso, el operador recibe cantidades jas
de dinero del Ministerio de Transportes
durante la primera parte del perodo de
la concesin, cobra y retiene los importes
de los boletos de los pasajeros durante la
segunda parte de la concesin (es decir, el
concedente entrega al operador un activo
nanciero y un activo intangible).

Variables

Caractersticas

14. Otros casos prcticos

El acuerdo se reere a un elemento de


infraestructura, la carretera, con el que
se suministra un servicio pblico.
Existe un acuerdo de concesin que
especica los servicios que va a prestar
el concesionario, y
El concedente controla los servicios que
van a prestarse y determina el importe
del peaje. La carretera se revierte al concedente al nalizar el plazo del acuerdo.
Los servicios que va a prestar el concesionario son: los servicios iniciales de
construccin para mejorar la carretera
y convertirla en una autopista de tres
carriles; los servicios de mantenimiento
subsiguientes; el reasfaltado peridico de
la carretera; y la explotacin del sistema
de cobro por peaje.
El concesionario no recibir contraprestacin en efectivo durante la fase inicial
de construccin.
En su lugar, el concesionario cobrar
un peaje a los usuarios de la carretera
mejorada.
Al nalizar el plazo del acuerdo, la propiedad de la carretera y el sistema de cobro
de peaje, as como todos los derechos
sobre el cobro del peaje, revertirn a
la entidad pblica sin contraprestacin
alguna.
El concesionario no reconoce la carretera
de peaje existente ni los carriles adicionales construidos por l como inmovilizado
material, al contrario la entidad es la
reconoce como activo.

b) Caso prctico 2: Alternativa dos


modelo de cobro de tasas
El Ministerio de Salud entrega al concesionario un terreno con un hospital
ya existente para construir uno nuevo
completamente equipado. En este caso,
el Ministerio tiene que pagar al concesionario una cantidad ja durante el
perodo en que el hospital se encuentra
disponible para ser utilizado (es decir, el
concedente entrega al concesionario un
activo nanciero).

V 6

El concedente controla los servicios que


van a prestarse. Las cantidades a pagar
al concesionario durante la primera mitad
del plazo de la concesin se determinan
en el acuerdo de concesin; el concedente
regula los importes de los billetes que
podr cobrar el concesionario durante
la segunda fase de la concesin. La red
tranviaria revierte al concedente al nalizar el plazo del acuerdo.
El concesionario no reconoce la red
ferroviaria existente ni la parte aadida
por l como inmovilizado material.

d) Activo jo del concesionario utilizado en la prestacin de servicios


Tomemos el caso prctico 3, en el que
el concesionario asume la explotacin y
la ampliacin de una red ferroviaria. El
concesionario utilizar sus activos jos que
ya posee para construir la ampliacin. Los
activos jos del concesionario consisten
en maquinaria especializada (gras, topadoras, etc.) que seguirn utilizndose en
otros proyectos y una mquina especial
de barrenado que va a utilizarse para
construir un tnel. No se espera dar a la
mquina de barrenado un uso futuro tras
la nalizacin de este proyecto.
En este caso, el concesionario aplica la
CINIIF 12 a:
la ampliacin de la red de tranvas construida por el concesionario,
la infraestructura tranviaria existente a
la que el concedente permite acceder al
concesionario.

Por consiguiente, el concesionario o la


entidad pblica no reconocer estos elementos como activo, porque pertenecen
al operador.
Sin embargo, el concesionario no aplicar la CINIIF 12 a los activos jos que

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ya posee y que utiliza para construir la


ampliacin de la red tranviaria. En lugar
de ello, el concesionario aplicar a estos
activos la NIC 16, y si procede, la NIC
17 Arrendamientos y la CINIIF 4. Segn
las condiciones concretas del acuerdo, es
posible que:
Los activos jos no especializados, que
se espera utilizar en otros proyectos, no
sean objeto de arrendamiento. El concesionario seguir contabilizando estos
activos jos como inmovilizado material
conforme a la NIC 16.
La mquina de barrenado, que puede
incluirse de forma implcita o explcita en
el acuerdo de concesin, y que se espera
utilizar en este proyecto durante toda su
vida restante, es objeto de arrendamiento
por parte del concesionario al concedente. Si el concesionario entiende que este
arrendamiento es un arrendamiento
nanciero, dar de baja contablemente
la mquina de barrenado conforme a la
NIC 17.

15. Pagos del concesionario (entidad pblica) al operador


La NIC-SP 32 hace referencia a los casos
en que el concesionario recibe un pago
del operador por los servicios de construccin o mejora en el activo concedido,
los mismos que fueron nanciados por
la entidad. Adems, en otros casos la
entidad puede hacer pagos al operador
cuando este invierte en mejorar el activo
concedido al comienzo de un acuerdo de
concesin de servicios. En nuestra opinin,
el concesionario debe reconocer y valorar
los activos que se deriven de esos pagos
segn su sustancia, teniendo en cuenta
las condiciones del acuerdo de concesin.
Por ejemplo, tomemos el caso en que
el concesionario realiza un pago al
operador al comienzo de un acuerdo
de concesin de servicios relativo a una
autopista de peaje ya existente, pero
que este ampli a tres carrilles al hacer
las inversiones correspondientes, por
lo tanto, el operador tiene el derecho
a cobrar a los usuarios los importes del
peaje desde el inicio del acuerdo, as
como la obligacin de mejorar tramos
de la carretera en los aos siguientes.
En este caso parece que el pago inicial
del concesionario se realiza como contraprestacin por el derecho a cobrar por
las inversiones realizadas por el operador
sealadas en clusulas contractuales. Y
al contrario, tomemos el caso en que
el concesionario realiza un pago al
concedente al comienzo de un acuerdo
de concesin de servicios relativo a un
nuevo hospital. Segn las condiciones del
acuerdo, el concesionario debe construir
un nuevo edicio de hospital. Una vez
que el hospital se encuentre disponible
para ser utilizado, el concesionario recibir de los concedentes pagos mensuales
que no dependern del uso del hospital.

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