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ASSOCIAO ENTRE CICLO DE VIDA E ESTRUTURA DO SISTEMA DE

CONTROLE GERENCIAL

Andre Secchin de Almeida

Graduando em Contabilidade pela Fucape Business School
E-mail: andresecchin@hotmail.com
Antonio Thadeu Mattos Da Luz
Mestrando em Contabilidade pela Fucape Business School
E-mail: atmluz@terra.com.br
Fucape Business School - Av. Fernando Ferrari, n 1358, Boa Vista, Vitria, ES, Brasil
CEP 29.075-010 - Fone: 027 4009-4444

RESUMO
O presente trabalho buscou verificar a relao entre o ciclo de vida e a estrutura do sistema
de controle gerencial adotado pelas 200 maiores empresas do Estado do Esprito Santo. Foi
utilizado o modelo de Ciclo de Vida de Miller e Friesen para enfatizar os estgios de
configurao que as empresas incorporam ao longo de suas vidas. A amostra referente a
129 empresas compreendidas entre as 200 maiores empresas do Estado do Esprito Santo.
Para coleta de dados, foram realizadas entrevistas buscando informaes relacionadas ao grau
de utilizao das ferramentas de contabilidade gerencial. O modelo logstico foi adotado para
avaliar a possvel relao entre o ciclo de vida, utilizando como proxy a idade da firma, e a
adoo das ferramentas que compem o sistema de controle gerencial. Os resultados
encontrados indicam que no h relao entre o ciclo de vida das empresas da amostra e a
estrutura do sistema de controle gerencial. Contudo, a estatstica descritiva evidencia que as
empresas com mais de 50 anos de idade apresentam maior mix de ferramentas, tanto
tradicionais quanto modernas de contabilidade gerencial.
Palavras-chave: Ciclo de vida. Sistema de controle gerencial. Teoria da contingncia.

1 INTRODUO
Ao longo dos anos os responsveis pela gesto das empresas se convenceram que o
conjunto das informaes contbeis vai alm de apuraes de impostos e atendimento de
legislaes comerciais. Notou-se que muitas das informaes colhidas pelas organizaes
poderiam ser utilizadas para as tomadas de deciso frente s mudanas organizacionais.
Desta forma, o Sistema de Controle Gerencial (SCG) atua de forma a assegurar que a
entidade se adapte s mudanas provenientes de seu contexto organizacional, interno e
externo, e que, a performance de seus colaboradores possa ser medida e comparada por
intermdio de indicadores pr-estabelecidos, de modo a ir ao encontro das metas
organizacionais (OTLEY, 1994).
Para Otley, (1994), o SCG sofre influncia de fatores estruturais, sendo que, entidades
desenvolvem-se adaptando-se a ambientes nicos que acabam por caracterizar a organizao
naturalmente. A estrutura organizacional delineada por meio de fatores contingentes a sua
estrutura, como: porte da empresa, estratgias adotadas e incerteza ambiental (OTLEY, 1994).
Desse modo, no existe um SCG que possa ser igualmente aplicado e utilizado para empresas
em contextos distintos (OTLEY, 1980).
Ao longo desse desenvolvimento organizacional, empresas passam por diferentes
estgios de estruturao, sendo esses caracterizados como ciclo de vida. O modelo de Ciclo de
Vida adotado por Miller e Friesen (1980) apresenta, em cada um de seus cinco estgios,
necessidades e caractersticas distintas ligadas contabilidade gerencial. De modo que,
algumas empresas para cumprir suas necessidades organizacionais, muitas delas adequadas
por questes contingentes, tende a optar por controles que sejam eficazes diante dessa nova
estrutura (MILLER; FRIESEN, 1980).
Nesse contexto, o presente estudo busca verificar a possvel existncia de relao
associao entre o ciclo de vida em que se encontram as empresas da amostra e o nvel de
adoo das ferramentas que compem o SCG. Assim, o trabalho busca contribuir nas
discusses acerca o desenvolvimento do nvel de utilizao das ferramentas da contabilidade
gerencial ao longo da vida de uma organizao, de forma que, em cada estgio do ciclo de
vida a organizao assuma caractersticas particulares, em termos de utilizao do SCG.
Espera-se ainda, por meio do estudo, verificar como a adoo das prticas da contabilidade
gerencial se desenvolve ao longo do tempo.
Com o intuito de facilitar o crescimento das organizaes frente aos estilos de
controles informais, o Sistema de Controle Gerencial adotado gradativamente medida que
as organizaes crescem (SIMONS, 1990). Assim, por meio do presente estudo, espera-se
verificar se h associao entre o ciclo de vida das empresas da amostra, representado pela
idade da empresa, e o nvel de adoo das ferramentas que compem o Sistema de Controle
Gerencial?
Espera-se que empresas que esto no mercado h mais tempo, ou seja, que possuem
idades mais avanadas, possuam um portflio de ferramentas de contabilidade gerencial
maior, alm de deterem ferramentas mais modernas frente a empresas que iniciam suas
atividades (NECYK, 2008).
Dessa forma, o presente trabalho se justifica pela busca de evidncias empricas
quanto associao do ciclo de vida das empresas e a estrutura do SCG adotado pelas
mesmas.
O restante do artigo organizado como segue. Na segunda seo desenvolvida a
reviso de literatura acerca do sistema de controle gerencial, teoria da contingncia e ciclo de
vida. Na terceira seo so apresentados os procedimentos metodolgicos norteadores da
pesquisa. Na quarta seo so apresentados e discutidos os resultados e por fim, na quinta
seo so tecidas as consideraes finais, bem como sugestes para futuras pesquisas.

2 REVISO DE LITERATURA
2.1 Sistemas de Controle Gerencial
A contabilidade gerencial pode ser definida como processo de identificao,
mensurao, reporte e anlise de informaes acerca dos eventos econmicos ocorridos nas
empresas, bem como os eventos ocorridos no processo de gesto. (ATKINSON et al., 2000).
Porm, a contabilidade gerencial se difere da contabilidade financeira. Por um lado, a
contabilidade financeira trata do processo de elaborao de demonstrativos financeiros para
fins externos a organizao, como: credores, acionistas, investidores, governo, sendo regulada
por meio de processos padres estabelecidos por autoridades, rgos regulamentadores e
fiscais, disciplinada princpios de contabilidade geralmente aceitos (ANTHONY;
GOVINDARAJAN, 2002). Por outro lado, a contabilidade gerencial tem como propsito
reportar o desempenho alta administrao e demais interessados, por intermdio de
relatrios contendo informaes que possam ser teis tomada de deciso frente s metas
pr-estabelecidas. Assim, ao contrrio da contabilidade financeira, a contabilidade gerencial
no parte de princpios impostos por rgos regulamentadores, no havendo regulamentao
(CHENHALL; MORRIS, 1985).
O controle gerencial uma das formas de atividade de planejamento e controle que
ocorrem em uma organizao, assim, o controle gerencial engloba outras duas formas de
planejamento e controle: formulao da estratgia e controle de tarefas (DAVILA; FOSTER,
2007; SIMONS, 1990).
Por ordem de ocorrncia, se destaca primeiramente a formulao das estratgias,
concentrando-se em perodos de longos prazos, porm, baseada em aproximaes imprecisas
do futuro (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002). Ainda conforme Anthony e Govindarajan
(2002), a formulao das estratgias pode ser definida como o processo decisrio quanto aos
objetivos das organizaes e as formas a serem utilizadas para alcance desses objetivos.
As organizaes possuem objetivos distintos e buscam as formas mais adequadas para
o alcance dos mesmos. Assim, considerando as mudanas de fatores ambientais, internos e
externos, as estratgias j adotadas podem perder significncia frente formulao de novas
estratgias, sendo necessrias em alguns casos revises das estratgias j adotadas.
(ATKINSON et al., 2000).
Entre a formulao das estratgias e o controle das tarefas encontra-se o sistema de
controle gerencial com o objetivo de garantir que as estratgias sejam obedecidas. O controle
de tarefas pode ser definido como o processo que assegura a eficcia e na eficincia das
tarefas executadas pelas organizaes. (ATKINSON et al., 2000; GOVINDARAJAN, 1988;
MINTZBERG et al., 2006).
A maior parte das informaes geradas em uma organizao proveniente do controle
de tarefas, que embora generalizado, compreende o monitoramento de tarefas e sua eficcia
ao longo de seus processos (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002). Como exemplo, temos a
quantidade de itens pedidos pelos clientes, peso do material, quantidade de horas trabalhadas,
quantidades de recursos consumidos. (ATKINSON et al., 2000).
Conforme Aguiar e Frezatti (2007) o sistema de controle gerencial pode ser visto sob
duas dimenses: desenho e uso, onde o desenho possui duas ticas: caractersticas das
informaes e tcnicas empregadas. As caractersticas das informaes so abordadas por
meio de quatro aspectos: i) escopo: representando a srie de eventos passados que advindos
de dados para estimativas futuras; ii) tempestividade: se refere frequncia de relatrios; iii)
nvel de agregao: entre as informaes por rea funcional; e iv) nvel de integrao das
informaes entre departamentos (AGUIAR; FREZATTI, 2007).
Com relao s ferramentas que compem o sistema de controle gerencial, essas
podem ser classificadas em duas categorias: tradicionais e modernas (CHENHALL;

LANGFIELD-SMITH, 1998; SULAIMAN et al., 2004; FERREIRA; OTELEY, 2006;

SOUTES; GUERREIRO, 2007; TEIXEIRA et al., 2009).data diferente
Caracterizam se como modernas aquelas tcnicas que sofreram evoluo quanto
acurcia na avaliao do desempenho de processos (TEIXEIRA et al., 2009). Como exemplo,
seria a avaliao mais acurada dos custos de produtos, que posteriormente tinham seus
desempenhos avaliados por meio de tcnicas menos robustas, j as tcnicas tradicionais
englobam mtodos de custeio tradicionais, oramento anual planejamento estratgico, etc.
(MOORES; YUEN; 2001).
Sob a dimenso de uso, as informaes do SCG podem ser utilizadas por meio de: i)
diagnstico, como papel de monitoramento do desempenho; ii) interativo, usado para tomadas
de deciso e iii) disfuncional, para qualquer fim que a entidade necessite (AGUIAR;
FREZATTI, 2007).
Assim, o SCG pode variar de acordo com as necessidades organizacionais, sendo
influenciada pelo contexto em que a entidade opera. Desta forma, no existe assim um
modelo padro, de modo que a estrutura do sistema de controle gerencial estabelecida para
auxiliar os gestores a alcanar os objetivos e as metas estipuladas (AGUIAR; FREZATTI,
2007). Otely (1978) afirma que, o SCG no depende apenas do seu desing, mas tambm do
uso que se faz das informaes geradas.
2.2 Teoria da Contingncia
A abordagem contigencial apregoa que existe uma relao funcional entre as
condies do ambiente e as prticas administrativas timas para o alcance dos objetivos
organizacionais, sendo que, as variveis ambientais so variveis independentes, enquanto as
prticas administrativas so variveis dependentes dentro de uma relao funcional, (NECYK;
SOUZA; FREZATTI, 2007). Conforme Necyk (2008), no existe uma causalidade direta
entre essas variveis independentes e dependentes, pois o ambiente no causa a ocorrncia das
prticas administrativas.
Essa viso da teoria da contingncia demonstra que as caractersticas da organizao
no dependem somente da mesma, mas das circunstncias ambientais e do nvel de tecnologia
envolvido em seus processos (AGUIAR; FREZATTI, 2007).
Assim, a abordagem da Teoria da Contingncia para o presente estudo contribui pela
possibilidade de solues alternativas para a organizao tendo como variveis os contextos
interno e externo em que est inserida. Conforme Otley (1980, p. 413) a premissa bsica a
de que no h um sistema contbil universalmente apropriado que possa ser igualmente
aplicado a todas as organizaes, em todas circunstncias, de forma que o sistema contbil
especfico, juntamente com as circunstncias identificadas, possa gerar uma identidade
apropriada. Otley (1980) refora que a contabilidade gerencial parte de um sistema de
controle gerencial mais amplo agindo dentro de um mesmo conjunto de controles gerenciais,
complementando um ao outro. A partir dos objetivos organizacionais, os tomadores de
deciso podem definir as prticas mais adequadas frente aos contextos internos e externos, a
fim de encontrar uma combinao ideal com seus processos operacionais (OTLEY, 1978;
1980).
Neste contexto, a Teoria da Contingncia contribui no mbito da possibilidade de
mudana no uso da Contabilidade Gerencial quando variveis dos contextos interno e externo
das empresas so abaladas. Porm, crticas quanto a esta abordagem persistem, pelo fato da
maior parte dos estudos serem realizados utilizando o mtodo cross-sectional. Ao utilizarem
mtodo cross-sectional as pesquisas tendem a associar fatores contingentes a caractersticas
do sistema de contabilidade gerencial em determinado perodo, sendo que uma grande
amostra com a utilizao de mtodos estatsticos tende a generalizar os dados achados,
reforando a idia de utilizao de estudos longitudinais, onde a relao de variveis por meio

da janela de observao permite maior entendimento das relaes causais (OTLEY, 1980;
FISCHER, 1995; CHAPMAN, 1997; CHENHALL, 2003).
2.3 Modelo de Ciclo de Vida (Miller e Friesen)
Miller e Friesen (1980) fazem analogia de que as organizaes so como organismos
vivos: desenvolvem se e possuem transies ao longo da vida, onde cada etapa
caracterizada por diferentes estgios ao longo de seu desenvolvimento como organizao,
havendo uma configurao para cada etapa.
Isto se justifica por meio de mudanas ocorridas no ambiente ao qual a entidade est
inserida. Assim, as prticas organizacionais mudam ao longo de sua trajetria, interagindo
com variveis internas e externas que influenciam a configurao de um novo estgio para a
organizao, conforme aborda a Teoria da Contingncia (MILLER; FRIESEN, 1980).
De maneira geral os estudos de Necyk, Souza e Frezatti (2007) demonstram que a vida
de uma organizao ocorre de forma seqencial, onde os estgios so distintos uns dos outros,
podendo ser claramente identificveis.
Segundo o modelo de estgios de vida de Miller e Friesen (1980), destacam-se cinco
estgios durante a vida de uma organizao: nascimento, crescimento, maturidade,
rejuvenescimento e declnio. Ademais, no existe uma seqncia nica e definitiva de
desenvolvimento que possa tornar o desencadeamento do ciclo de vida determinstico em uma
organizao (MILLER; FRIESEN, 1980).
A caracterizao da configurao de cada estgio surge por meio da premissa bsica
de que os elementos como estrutura, ambiente e estratgia se ajustam combinando uma forma
de organizao, a qual se torna nica naquele momento, estando sujeita a modificaes de
acordo com a evoluo destes elementos (NECYK; SOUZA; FREZATTI, 2007). Neste caso,
faremos referncia s caractersticas dos estgios ligados contabilidade gerencial, conforme
ilustrado na Quadro 1.
No nascimento, a estrutura da empresa simples e centralizada. H poucas diretrizes,
dependncia e compromisso do fundador. Como conseqncia, a tomada de deciso
centralizada. Nessa fase, seu ambiente informal, com poucos controles formais e sistemas de
informao compostos por poucos procedimentos padronizados. (CHENHALL; MORIS,
1986).
No estgio de crescimento o portflio de produtos ampliado, novos segmentos so
abordados, a estrutura se torna funcional e a influncia do fundador nos processos diminui. Os
investimentos em sistemas de informao e comunicao aumentam, e a prtica de sondagem
do ambiente competitivo utilizada para coleta de inputs como base de dados para controle de
desempenho financeiro com o envolvimento de gerentes nas tomadas de decises,
descentralizando o poder do fundador (NECYK; SOUZA; FREZATTI, 2007).
Na maturidade suas expectativas de crescimento so menores. O grau de inovao dos
produtos e a ousadia frente a novos mercados diminuem e h aumento de burocracia onde o
foco manter a estabilidade, adotando-se como meta melhoria nas eficincias e lucratividade
nas operaes. A atmosfera torna-se mais formal, h a presena de profissionalismo em
cargos de deciso caracterizando o fundador como acionista, aumento no grau de formalidade
dos controles e indicadores de desempenho. Seus sistemas so numerosos e pouco voltados
para aspectos funcionais, as decises tendem a ser mais conservadoras (AGUIAR;
FREZATTI, 2007).
No estgio de rejuvenescimento sua estrutura ainda formal. A diversidade de
produtos e mercados leva a uma estrutura divisionalisada, ocorrendo inovaes antes nunca
presentes sendo o foco direcionado para a cadeia de suprimentos e os controles para
monitoramento das divises se tornam mais sofisticados. O foco no crescimento faz com que

o estilo de deciso assuma riscos em prol de inovaes e formulao de estratgias que

convertam com futuro da organizao (NECYK; SOUZA; FREZATTI, 2007).
J no declnio, sua estrutura formal burocrtica. H consolidao de produtos e
mercados, seu crescimento baixo em relao a perodos passados, seus sistemas de
informao e controles so ultrapassados. Presena de baixo nvel de sofisticao, ausncia de
sistemas de controle internos e externos, a comunicao entre as reas deficiente e a averso
ao risco e tomada de deciso centralizada tornando-a conservadora (NECYK; SOUZA;
FREZATTI, 2007).
Estgio
Nascimento

Crescimento

Maturidade

Rejuvenescimento

Declnio

Situao
- Firma pequena;
- Jovem;
- Dominada pelo
fundador;
- Ambiente
homogneo, plcido.
- Tamanho mdio;
- Mais velha;
- Mltiplos
acionistas;
- Ambiente mais
heterogneo e
competitivo.

- Maior;
- Mais velha ainda;
- Propriedade
dispersa;
- Ambiente ainda
mais heterogneo e
competitivo.
- Muito grande;
- Ambiente muito
heterogneo,
competitivo e
dinmico.

- Tamanho de
mercado;
- Ambiente
homogneo e
competitivo.

Organizao
- Estrutura informal;
- No diferenciada;
- Poder centralizado;
- Mtodos primitivos de
processamento de informao e de
tomada de deciso.
- Alguma formalizao da
estrutura;
- Base organizacional funcional;
- Diferenciao moderada;
- Menos centralizada;
- Desenvolvimento inicial de
processamento formal de
informaes e mtodos de tomada
de deciso.
- Estrutura formal e burocrtica;
- Base organizacional funcional;
- Diferenciao moderada;
- Centralizao moderada;
- Processamento de informaes e
tomada de deciso como na fase de
crescimento.
- Base organizacional divisional;
- Alta diferenciao;
- Controles, monitoramento,
comunicao e processamento de
informaes sofisticadas;
- Anlise mais formal na tomada
de deciso.

- Estrutura formal e burocrtica;

- Base organizacional funcional na
maioria;
- Diferenciao e centralizao
moderadas;
- Sistemas de processamento de
informao e mtodos de tomada
de decises menos sofisticados.
QUADRO 1 ESTGIOS DO CICLO DE VIDA
Fonte: MILLER; FRIESEN 1980; NECYK; SOUZA; FREZATTI, 2007.

Inovao e Estratgia
- Inovao considervel nas
linhas de produto;
- Estratgia de nicho;
- Assume riscos substanciais.

- Ampliao do escopo de
produtos e mercados em
reas relacionadas;
- Inovaes incrementais nas
linhas de produtos;
- Crescimento rpido.

- Consolidao da estratgia
de produtos e mercados;
Foco no suprimento de
mercados bem definidos de
forma eficiente;
Conservadorismo;
Crescimento menor.
- Estratgia de diversificao
de produtos e mercados;
- Movimentao para
algumas reas no
relacionadas;
- Alta propenso a riscos e
planejamento;
- Inovao substantiva;
- Crescimento rpido.
- Baixo nvel de sofisticao;
- Corte de preos;
- Consolidao de produtos e
mercados;
- Liquidao de subsidirias;
- Averso ao risco;
- Conservadorismo;
- Crescimento baixo.

Para identificao do estgio no ciclo de vida de cada empresa conforme ilustrado no

Quadro 1, faz se necessrio introduzir o conceito de configurao. Configurao o grau
de gerenciamento dos elementos organizacionais, bem como o grau de conexo entre eles
(MILLER, 1986, 1987, 1996).

Nesse contexto, as variveis ambientais, estratgicas e estruturais previstas pela teoria

da contingncia, se relacionam de modo a conduzir a organizao para uma configurao
distinta, medida que vo ocorrendo ajustes entre esses elementos.
Segundo Miller e Friesen (1980) trs argumentos reforam o conceito da configurao:
i) a ecologia organizacional realiza uma seleo natural de formas organizacionais de modo
a existir apenas uma predominante; ii) os atributos organizacionais so interligados, tendendo
a existir uma harmonia dos elementos organizacionais individuais; e iii) as organizaes
tendem a se ajustar para uma nova configurao, que se manter por um perodo de tempo
indeterminado. Desse modo, uma organizao partir para uma nova configurao se esta for
vantajosa ou necessria, de maneira que esta nova configurao ocorra rapidamente,
encurtando o perodo de transio entre uma e outra. Tomemos o exemplo de uma empresa
que ainda em seu estgio de nascimento sofreu aumento de capital. Parte deste montante ser
destinado a uma ao de vendas envolvendo exposio de seu produto em novos mercados
por meio de uma ao de marketing. Essa organizao necessitar de novos controles como
oramentos, previses de vendas, positivao de vendas dentre outros. Contudo, mudanas
demandam planejamento e no acontecem frequentemente, pois organizaes priorizam
aquelas configuraes que se sustentem por longos perodos (MILLER; FRIESEN, 1980).
Aps o estabelecimento de uma nova configurao, esta no se mantm absoluta, o
que conforme a teoria da configurao se manter absoluta a ocorrncia de mudanas
evolutivas e incrementais, muitas delas associadas as seguintes razes, conforme destacam
Miller e Friesen (1980, p. 271):
i) A continuidade decorre de uma tentativa consciente de perseguir a orientao que
se provou bem sucedida at ento, ii) limitaes cognitivas sobre a realidade criam
resistncia a reformulaes, iii) h relutncia ou incapacidade de perturbar o
complexo equilbrio entre as variveis estratgicas, estruturais e do ambiente. A
mudana revolucionria por outro lado pode ocorrer quando h uma mudana
significativa na base de poder entre os grupos com diferentes ideologias e
perspectivas.

Ao longo do horizonte da entidade, tende a haver um engessamento de atitudes

gerenciais, que tornam resistentes mudana, sendo que o tamanho da organizao j no
acompanha os controles adotados previamente. Conforme a entidade cresce, existem perdas
significativas na eficincia de controles como comunicao e coordenao, tornando-se
evidente a configurao de um novo estgio em um futuro prximo (NECYK; SOUZA;
FREZATTI; 2007). Nesse sentido, o prprio crescimento empresarial requer o aprimoramento
da infra-estrutura gerencial com a implantao de sistemas formais de controle gerencial
(DAVILA; FOSTER, 2007).
2.4 Estudos Anteriores
Encontra-se na literatura alguns estudos acerca o ciclo de vida das empresas e o
desenvolvimento da contabilidade gerencial.
Utilizando o Modelo de Ciclo de Vida de Miller e Friesen (1980, 1984), Moores e
Yuen (2001) buscaram identificar se as diferentes fases do ciclo de vida das empresas esto
relacionadas com a estrutura do SCG adotado. Utilizando como amostra empresas
Australianas do setor de vesturio e caladista, os autores encontraram por meio de anlise de
clusters que a estrutura do SCG muda para adaptarem-se as caractersticas especficas de cada
estgio do ciclo de vida das empresas da amostra.
Para verificarem se a estratgia de negcio e o estgio do ciclo de vida que a empresa
se encontra influenciam na escolha da estrutura do SCG das empresas, Auzair e LangfieldSmith (2005) realizaram um estudo exploratrio com empresas que operam na Austrlia. Os

autores encontraram que a estratgia adotada pelas empresas e o ciclo de vida que as mesmas
se encontram influencia a formalidade da estrutura do SCG adotado.
Para estender a teoria do ciclo de vida quanto aos estgios do ciclo de vida que podem
estar relacionados com o SCG, Davila (2005) por meio de um estudo exploratrio com
empresas americanas com pelo menos dez anos de fundao, examinou empiricamente a
relao entre as variveis idade, tamanho, tora de CEO (Cheif Executive Office) e capital de
risco com o SCG. Os resultados encontrados sugerem que o SCG importante para gesto das
empresas na fase de crescimento e que a idade da empresa uma varivel que explica a
estrutura do SCG.
No Brasil, destaca-se a iniciativa de Necyk, Souza e Frezatti (2007). Os autores
realizaram um ensaio terico por meio de uma reviso bibliogrfica sobre o ciclo de vida das
organizaes encontrando que, apesar de serem poucos os trabalhos ciclo de vida e
contabilidade gerencial, os trabalhos existentes demonstram que a contabilidade gerencial ou
o SCG influenciado pelo ciclo de vida das empresas.
Espera-se que os resultados a serem encontrados nessa pesquisa, corroborem os
resultados dos estudos anteriores, realizados com outras amostras conforme demonstrado.
3 METODOLOGIA
Para este estudo foram utilizadas tcnicas de coleta e tratamento de dados para
verificar possveis associaes entre a idade da firma e as ferramentas da contabilidade
gerencial.
A coleta de dados foi realizada com base em questes abertas e fechadas,
fundamentando-se nos pressupostos estatsticos e utilizao de tcnicas estatsticas.
Assim, para a coleta de dados foi utilizado questionrio contendo 44 questes abertas e
fechadas. Para algumas destas questes foi utilizada a escala de cinco pontos de Likert para
obteno de informaes quanto ao grau de utilizao das ferramentas de contabilidade
gerencial. Dentre as 44 questes que estavam contidas no questionrio, utilizou-se apenas 13
questes, referentes adoo de ferramentas gerenciais. Foi verificado por meio eletrnico e
telefnico, posteriormente, a data de constituio das empresas.
O questionrio foi construdo com base na metodologia proposta por Soutes e
Guerreiro (2007), contendo questes quanto ao setor econmico de atuao da empresa, o
papel da contabilidade gerencial na opinio do respondente, as principais iniciativas que a
empresa tem buscado em contabilidade gerencial, os benefcios da implantao das
ferramentas de contabilidade gerencial, os fatores que podem motiv-la ou restringi-la e a
adoo das ferramentas de contabilidade gerencial pelas empresas.
3.1 Amostra
Utilizou-se como populao as empresas que compem o ranking elaborado pela
Revista 200 maiores empresas do Estado do Esprito Santo, edio 2007. Coletaram-se dados
referentes as 150 empresas compreendidas entre as 200 maiores empresas do Estado do
Esprito Santo, onde apenas 129 dessas empresas foram elegveis em nossa pesquisa. A
escolha desse grupo de empresas deu-se pela acessibilidade e pela disponibilizao dos dados
pelas mesmas, sendo a amostra no-probabilstica.
O instrumento de coleta de dados foi aplicado por meio de entrevista pessoal in-loco,
pois assim tem-se possibilidade de esclarecer de imediato eventuais dvidas dos entrevistados
acerca das questes inquiridas ou at mesmo dvidas da prpria pesquisa. A aplicao do
questionrio ocorreu por meio de visitas s empresas, com data e horrio agendado
previamente por contato telefnico com o respondente, entre o perodo de abril a dezembro de
2008. O questionrio foi aplicado aos gestores das empresas da amostra ou aos responsveis
pelos processos de tomada de decises, sendo esses elegveis pelas empresas.

3.2 Modelo e Variveis Utilizadas

De forma verificar a associao o nvel de adoo das prticas de contabilidade
gerencial com a idade da firma, o modelo estatstico utilizado foi o de regresso logstica ou
modelo logit.
A regresso logstica utilizada para obter inferncias sobre a probabilidade de
ocorrncia de um determinado evento.
A idade da firma ser a varivel dependente utilizada como proxy para o ciclo de vida
das empresas, determinado a quantidade de anos que a mesma est presente no mercado.
Considerou-se para clculo da idade empresa, a seguinte forma de clculo:
Idade da Empresa = 2009 Ano de Constituio
Por meio dos resultados obtidos, as firmas foram divididas em seis grupos,
considerando-se suas idades: 1) firmas com idade menor ou igual a 10 anos, 2) firmas com
idade superior a 10 anos e menor ou igual a 25 anos, 3) firmas com idade superior a 25 anos e
menor ou igual a 50 anos, 4) firmas com idade superior a 50 anos (ESTEVES, 2008).
Foram utilizadas como variveis independentes a utilizao de algumas das
ferramentas da contabilidade gerencial, tanto tradicionais como modernas, so elas: Custeio
por absoro, Custeio Varivel, Custeio Padro, Preo de Transferncia, Oramento, ABC,
Custeio Meta, Benchmarking, Kaizen, Teoria das Restries, Planejamento Estratgico, EVA
e Balanced Scorecard. Assumiu-se valor de 1 caso a firma utilize a ferramenta, e valor 0 caso
no utilize.
O modelo descrito conforme a equao abaixo:
Idade da Firma = 1 + 2CustAb + 3CustVar + 4CustPad+ 5PreTrans + 6Or+
7ABC+ 8CustMet+ 9Bench+ 10Kaiz+ 11TRest+ 12PlaEst+ 13EVA+ 14BalSco +

Onde:
CustAb: Custeio por Absoro, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0
para as empresas que no possuem.
CustVar: Custeio Varivel, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para
as empresas que no possuem.
CustPad: Custeio Padro, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para
as empresas que no possuem.
PreTrans: Preo de Transferencia, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e
0 para as empresas que no possuem.
Or: Oramento, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para as
empresas que no possuem.
ABC: ABC, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para as empresas
que no possuem.
CustMet: Custeio Meta, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para as
empresas que no possuem.
Bench: Benchmarking, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para as
empresas que no possuem.
Kaiz: Kaizen, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para as empresas
que no possuem.
TRest: Teoria das Restries, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0
para as empresas que no possuem.
PlaEst: Planejamento Estratgico, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e
0 para as empresas que no possuem.

10

EVA: EVA, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para as empresas
que no possuem.
BalSco: Balanced Scorecard, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0
para as empresas que no possuem.
Considerando que o crescimento da empresa requer aprimoramento da infra-estrutura
gerencial com a implantao de sistemas formais de controle gerencial (DAVILA; FOSTER,
2007), espera-se que encontrar associao entre a idade da empresa e o nvel de utilizao das
ferramentas gerenciais.
4. ANLISE DOS RESULTADOS
Na Tabela 1 so apresentadas a estatstica descritiva referentes as variveis da amostra.
Ao analisar as estatsticas descritivas conforme Tabela 1, vemos que apenas as
ferramentas Oramento Anual (55,81%) e Custeio por Absoro (53,49 %) possuem adoo
em mais da metade das categorias, sendo estas ferramentas, as mais utilizadas dentre as
observaes da amostra.
Logo em seguida destacam-se as ferramentas de Planejamento Estratgico (43,41%) e
Benchmarking (41,09%), que se apresentam presentes, no importando a idade da empresa.

Custeio
ABC

Teoria das
Restries

Todas as
Categorias

Custeio
Padro

Categoria
4

Custeio
Varivel

Categoria
3

Custeio por
Absoro

Categoria
2

Preo de
Transferncia
Interno

Categoria
1

Observaes
No possuem
%
Possuem
%
Observaes
No possuem
%
Possuem
%
Observaes
No possuem
%
Possuem
%
Observaes
No possuem
%
Possuem
%
Observaes
No possuem
%
Possuem
%

Oramento
Anual

TABELA 1: ESTATSTICA DESCRITIVA

11
5
45.45%
6
54.55%
44
22
50.00%
22
50.00%
51
23
45.10%
28
54.90%
23
7
30.43%
16
69.57%
129
57
44.19%
72
55.81%

11
7
63.64%
4
36.36%
44
32
72.73%
12
27.27%
51
36
70.59%
15
29.41%
23
11
47.83%
12
52.17%
129
86
66.67%
43
33.33%

11
2
18.18%
9
81.82%
44
24
54.55%
20
45.45%
51
25
49.02%
26
50.98%
23
9
39.13%
14
60.87%
129
60
46.51%
69
53.49%

11
8
72.73%
3
27.27%
44
31
70.45%
13
29.55%
51
37
72.55%
14
27.45%
23
15
65.22%
8
34.78%
129
91
70.54%
38
29.46%

11
11
100.00%
0
0.00%
44
32
72.73%
12
27.27%
51
40
78.43%
11
21.57%
23
17
73.91%
6
26.09%
129
100
77.52%
29
22.48%

11
11
100.00%
0
0.00%
44
40
90.91%
4
9.09%
51
46
90.20%
5
9.80%
23
20
86.96%
3
13.04%
129
117
90.70%
12
9.30%

11
10
90.91%
1
9.09%
44
35
79.55%
9
20.45%
51
45
88.24%
6
11.76%
23
20
86.96%
3
13.04%
129
110
85.27%
19
14.73%

Balanced
Scorecard

Planejamento
Estratgico

Benchmarking

11
10
90.91%
1
9.09%
44
41
93.18%
3
6.82%
51
50
98.04%
1
1.96%
23
23
100.00%
0
0.00%
129
124
96.12%
5
3.88%

11
9
81.82%
2
18.18%
44
40
90.91%
4
9.09%
51
47
92.16%
4
7.84%
23
17
73.91%
6
26.09%
129
113
87.60%
16
12.40%

11
10
90.91%
1
9.09%
44
41
93.18%
3
6.82%
51
43
84.31%
8
15.69%
23
18
78.26%
5
21.74%
129
112
86.82%
17
13.18%

11
6
54.55%
5
45.45%
44
26
59.09%
18
40.91%
51
30
58.82%
21
41.18%
23
11
47.83%
12
52.17%
129
73
56.59%
56
43.41%

11
6
54.55%
5
45.45%
44
24
54.55%
20
45.45%
51
34
66.67%
17
33.33%
23
12
52.17%
11
47.83%
129
76
58.91%
53
41.09%

Mdia das
Frramentas

EVA

Observaes
11
No possuem
10
Categoria
%
90.91%
1
Possuem
1
%
9.09%
Observaes
44
No possuem
33
Categoria
%
75.00%
2
Possuem
11
%
25.00%
Observaes
51
No possuem
39
Categoria
%
76.47%
3
Possuem
12
%
23.53%
Observaes
23
No possuem
15
Categoria
%
65.22%
4
Possuem
8
%
34.78%
Observaes
129
No possuem
97
Todas as
%
75.19%
Categorias
Possuem
32
%
24.81%
Fonte: Elaborado pelos autores.

Custeio Kaizen

Custeio Meta

11

16.08%

16.08%

15.84%

20.74%

Ao realizar uma anlise por categoria, empresas que esto iniciando suas atividades
(Categoria 1) demonstram certa preferncia por ferramentas tradicionais como Oramento
Anual (54,55%) e Custeio por Absoro (81,82%). J empresas que esto a mais de 10 anos
no mercado (Categoria 2) optam por continuar utilizando as ferramentas citadas acima e
comeam a aderir novas ferramentas que aparecem com destaque como Custeio Varivel
(29,55%), Custeio Padro (27,27%) e Preo de Transferncia (27,27%). A Categoria 3 de
empresas mantm constante nvel de adoo de ferramentas frente a adoo da Categoria 2. J
a Categoria 4 de empresas apresenta o maior mix de ferramentas, combinando entre
ferramentas de contabilidade gerencial tradicionais e modernas, tendo a mdia de adoo
entre as 13 ferramentas prxima de 35%.
Contrariando as expectativas levantadas anteriormente em nossa pesquisa, e
considerando os resultados obtidos por meio da regresso logstica, nenhuma das associaes
entre ferramentas de controle gerencial e qualquer categoria de idade da firma
estatisticamente significante conforme os resultados apresentados na Tabela 2.
As nicas variveis que se apresentam estatisticamente significantes so as
ferramentas Custeio Padro e Custeio ABC (0,000 para ambas as variveis) para as categorias
2 e 3, porm, para a categoria 4 no foi possvel calcular o erro padro sendo um indicio de
colinearidade, fazendo-se necessrio a utilizao de outros mtodos exploratrios para testlos. Sendo ento possvel, que se existe preferncia por adoo destas ferramentas, no h
associao com a idade das empresas da amostra. Contudo, a proposta de que empresas que
esto no mercado h mais tempo possuem maior adoo de ferramentas gerenciais, sendo
essas consideradas ferramentas modernas, no pode ser verificado por meio do modelo de

12

regresso logstica utilizado, ou seja, no possvel dizer que exista maior probabilidade de
uso de quaisquer das ferramentas por uma empresa em funo de sua idade, ou ciclo de vida.
TABELA 2: RESULTADOS DO MODELO DE REGRESSO LOGSTICA.
Regresso Logstica Multinomial
N Obs.
=
129
Idade_cat (Categoria 1 a base para comparao)
LR Chi2(39) =
43.57
Prob>Chi2 =
0.2833
Log Likelihood
=
-139.6111
Pseudo R2 =
0.1350
Coef.
Err.Padro
z
P>|z|
Int. Conf. 95%
OrcAnual
-0.2297
0.9192 -0.25 0.803
-2.0314
1.5720
PreTransfInt
-0.1675
0.9158 -0.18 0.855
-1.9625
1.6275
CusAbsorc
-1.7326
0.9188 -1.89 0.059
-3.5335
0.0683
CusVar
-1.4997
1.0359 -1.45 0.148
-3.5301
0.5307
CusPadrao
40.7202
0.7678 53.03 0.000
39.2153
42.2252
CusABC
20.7478
1.0155 20.43 0.000
18.7574
22.7381
TeoRestr
19.3186
10227.9400 0.00 0.998
-20027.0800
20065.7100
Categoria 2
CusMeta
1.1235
1.3450 0.84 0.404
-1.5126
3.7596
CusKai
-20.0383
10227.9400 0.00 0.998
-20066.4300
20026.3600
Eva
-1.5987
1.2512 -1.28 0.201
-4.0509
0.8536
Bsc
-0.1095
1.6559 -0.07 0.947
-3.3550
3.1361
PlanEstrat
-0.7383
0.8906 -0.83 0.407
-2.4838
1.0072
Bench
-0.1331
0.8553 -0.16 0.876
-1.8095
1.5433
_cons
2.8252
0.9786 2.89 0.004
0.9072
4.7432
OrcAnual
-0.0124
0.9089 -0.01 0.989
-1.7938
1.7690
PreTransfInt
0.1601
0.8891 0.18 0.857
-1.5826
1.9028
CusAbsorc
-1.4302
0.9051 -1.58 0.114
-3.2042
0.3439
CusVar
-1.5518
1.0004 -1.55 0.121
-3.5126
0.4089
CusPadrao
40.4669
0.7330 55.21 0.000
39.0302
41.9035
CusABC
20.9748
0.9273 22.62 0.000
19.1573
22.7923
TeoRestr
18.6135
10227.9400 0.00 0.999
-20027.7800
20065.0100
Categoria 3
CusMeta
1.2287
1.3286 0.92 0.355
-1.3753
3.8327
CusKai
-21.5024
10227.9400 0.00 0.998
-20067.9000
20024.8900
Eva
-1.7836
1.2088 -1.48 0.140
-4.1527
0.5855
Bsc
1.6161
1.4965 1.08 0.280
-1.3169
4.5491
PlanEstrat
-0.9513
0.8837 -1.08 0.282
-2.6833
0.7807
Bench
-0.7299
0.8450 -0.86 0.388
-2.3860
0.9262
_cons
2.9750
0.9696 3.07 0.002
1.0747
4.8754
OrcAnual
0.4142
0.9879 0.42 0.675
-1.5221
2.3504
PreTransfInt
0.9491
0.9246 1.03 0.305
-0.8631
2.7614
CusAbsorc
-1.0719
0.9783 -1.10 0.273
-2.9893
0.8456
CusVar
-1.2698
1.0610 -1.20 0.231
-3.3492
0.8096
CusPadrao
40.2830
CusABC
20.5731
TeoRestr
18.2901
10227.9400 0.00 0.999
-20028.1100
20064.6900
Categoria 4
CusMeta
1.4764
1.3652 1.08 0.279
-1.1993
4.1521
CusKai
-57.0541
4.87E+07 0.00 1.000
-9.55E+07
9.55E+07
Eva
-0.2782
1.1362 -0.24 0.807
-2.5051
1.9487
Bsc
1.2651
1.5492 0.82 0.414
-1.7712
4.3014
PlanEstrat
-0.8199
0.9617 -0.85 0.394
-2.7047
1.0650
Bench
-0.4326
0.9113 -0.47 0.635
-2.2187
1.3535
_cons
1.0471
1.0672 0.98 0.327
-1.0446
3.1387
Fonte: Elaborado pelos autores.

13

Porm, possvel observar por meio da estatstica descritiva que o nvel de adoo das
ferramentas para as Categorias 1, 2, 3 se mantm constante, e que as empresas mais antigas
(Categoria 4, superior a 50 anos de fundao) apresentam maior ndice de adoo de
ferramentas e maior combinao entre ferramentas tradicionais e modernas.
5 CONCLUSO
Este estudo investigou a possvel existncia de associao entre o ciclo de vida e o
nvel de adoo das ferramentas que compem do SCG nas empresas constantes no ranking
das 200 Maiores Empresas do Estado do Esprito Santo, edio 2007.
Por meio das evidncias empricas obtidas a partir dos resultados, no possvel
inferir quanto existncia de associao entre o ciclo de vida das empresas da amostra e a
adoo das ferramentas da contabilidade gerencial, ou seja, no encontrou-se associao entre
a idade da empresa e o nvel de adoo das ferramentas previstas pelo SCG, o que diverge de
estudos anteiores (MOORES; YUEN, 2001; AUZAIR; LANGFIELD-SMITH, 2005;
DAVILA, 2005; NECYK; SOUZA; FREZATTI, 2007).
Por um lado, as evidncias encontradas contrariam a hiptese de que em funo do
crescimento da empresa surja a necessidade de aprimoramento da estrutura do SCG
(DAVILA; FOSTER, 2007). Por outro lado, encontrou-se por meio da estatstica descritiva
que o nvel de adoo das ferramentas que compem o SCG maior, para empresas que se
encontram na categoria 4, ou seja, possuem idade superior a 50 anos.
As evidncias encontradas devem ser analisadas dentro do seu contexto e apresentam
algumas limitaes, pois podem existir outros fatores que podem influenciar a associao
entre o ciclo de vida das empresas e a estrutura do SCG adotado que no foram considerados
e no houve segregao dos dados por setores.
Para questes de pesquisa futuras, sugerimos que a utilizao de modelos com
interaes de variveis, j que por si s a idade da empresa no parece ser fator determinante
para a escolha de ferramentas de controle gerencial, bem como que sejam repetidos os testes
com ampliao da amostra ou em srie temporal.
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