Direito Tributário Homenagem

Hugo de Brito Machado
DIREITO
RIBUTRIO
HoMENAGEM A Huco DE BRITO MAcHADo
QUARTIER LATIN
Coordenao:
ANDRELALI
''A QyARTIER LATIN teve o mrito de dar incio a uma nova

fase, na apresentao grfica dos livros jurdicos, quebrando a
frieza das capas neutras e trocando-as por edies artsticas.
Seu pioneirismo impactou de tal forma o setor, que inmeras
Editoras seguiram seu modelo."
lVES GANDRA DA SILVA MARTINS
Prrfessar Acijunta de Direita Tributrio no Departamento de Direito Pblica da

UFRN. Mestre em Direito Econmico pela Universidade Mackenzie e Doutor em
Direito Pblico pela UFPE, com Estgio e Pesquisa no Departamento de Direito
Tributria da Instituto Max-Planck, em Munique, Alemanha. Advogado.
HuGo DE BruTo MAcHADo SEGUNDO

Mestre em Direito pela Universidade Federal do Cear. Doutor em Direita
Constitucional pela Universidade de Fortaleza. Prrfessor da ps-graduao em
Direito e Processo Tributrio da Universidade de Fortaleza. Prrfessor de
Processo Tributrio da Faculdade Farias Brito. Prrfessor de Direito Tributrio
da Faculdade Christus. Membro do Instituto Cearense de Estudos Tributrios ICET. Advogada.
TERENCE TRENNEPOHL
Ps-Doutor pela Universidade de Harvard
Doutor e Mestre em Direito (UFPE)
Prrfessar de Direita Ambiental em cursos de Ps-Graduao
Advogado de Dewey & LeBoeufLLP, em Nova York.
DIREITO TRIBUTRIO
HoMENAGEM A HuGo DE BruTo MAcHADo
Editora Qy.artier Latin do Brasil

Empresa Brasileira, fundada em 20 de novembro de 2001
Rua Santo Amaro, 316- CEP 01315-000
Vendas: Fone (11) 3101-5780
Email: quartierlatin@quartierlatin.art.br
Site: www.quartierlatin.art.br
Editora C)yartier Latin do Brasil

So Paulo, vero de 2011
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EDITORA QUARTIER IATIN DO BRASIL

Rua Santo Amaro, 316 - Centro- So Paulo
Contato: quartierlatin@quartierlatin.art.br
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SUMRIO
Um Mestre do Direito Tributrio ........................................................ ..
23
1) TEORIA GERAL, 27
Coordenao editorial: Vinicius Vieira
Diagramao: Miro Issamu Sawada e Thas Fernanda S. L. Silva
pARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINA}URDICA

FUNDAMENTAL DA TRIBUTAO NO BRASIL, 29
Reviso gramatical: Jos Ubiratan Ferraz Bueno

e Raimundo Jos Alves dos Santos
Capa: Miro Issamu Sawada
CARLos CSAR SousA CINTRA
1. Traos bsicos do sistema tributrio brasileiro .................................. .

1.1. Exaustividade ........................................................................... ..
1.2. Rigidez ...................................................................................... .
2. Regime jurdico-constitucional tributrio introduzido
31
pela CF/88: competncias tributrias e princpios .... :......................

3. Sintomatologia do vigente sistema tributrio nacional......................
42
34
37
46
ELALI, Andr; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito;

TRENNEPOHL, Terence (coord.). Direito Tributrio Homenagem a Hugo de Brito Machado. So Paulo: Qyartier
TRIBUTO,
53
CARLOS RoBERTO DE MIRANDA GoMES
Latin, 2011.
Palavras iniciais ...................................................................................... .
ISBN 85-7674-531-3
1. Consideraes histricas: origem e evoluo .................................... ..

2. Conceitos ........................................................................................... .
1. Direito Tributrio. L Ttulo
3. Concluses ......................................................................................... .
Referncias ............................................................................................. .
55
55
59
66
67
PRINCPIOS E CoNSEQUNCIAS
A TEoRIA DA EscoLHA RAciONAL coMo MTODO DE PoNDERAo, 69

ndices para catlogo sistemtico:
1. Brasil: Direito Tributrio
TODOS OS DIREITOS RESERVADOS. Proibida a reproduo total ou parcial, por qualquer meio ou processo, especialmente
por sistemas grficos, microfllmicos, fotogrficos, reprogrficos, fonogrficos, videogrficos. Vedada a memorizao e/ou a recuperao
total ou parcial, bem como a incluso de qualquer parte desta obra em qualquer sistema de processamento de dados. Essas proibies
aplicam-se tambm s cara\tersticas grficas da obra e sua editorao. A violao dos direitos autorais purvelcomo crime (art. 184
e pargrafos do Cdigo Perta!), com pena de priso e multa, busca e apreenso e indenizaes diversas (arts. 101 a 110 da Lei 9.610,
de 19.02.1998, Lei dos Direitos Autorais).
CRISTIANO DE CARVALHO
Introduo ............................................................................................. .
1. Anlise Econmica do Direito e Escolha Racional .......................... ..
1.1. Escolha Racional ...................................................................... ..
1.2. Levando as consequncias a srio ............................................. ..
2. Aplicaes no Direito: a questo dos princpios ............................... .
2.1. Valores, escolhas e renncias .................................................... ..
. '. ", afi1nal>. .. ............................................... ..
- "pnnc1p1os
. . O que sao
22
71
72
72
74
76
76
77
2.3. Escolha Racional, externalidades e mtodo de

ponderao na coliso de princpios .......................................... .
Concluso .............................................................................................. .
ALGUMAS QUEsTEs RELACIONADAS A TRIBUTAO NO EsTADo
79
81
CoNTEMPORNEO: ARREcADAO E GAsTo EFICIENTES,
145
DEMOCRACIA E SEGURANA NAS RELAES,

RAQUEL CAVALCANTI RAMos MACHADO
PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA, 83

EDVALDO BRITO
1.
2.
3.
4.
Prestaes pecunirias compulsrias ................................................. .

Princpios constitucionais ................................................................. ..
Princpio da legalidade tributria ...................................................... .
Princpio da legalidade tributria na Constituio .......................... ..
5. Princpio da legalidade tributria no Cdigo Tributrio Nacional .... .
85
86
88
90
92
TEORIA GERAL DAS NoRMAS ANTIELISIVAS

(RE)DEFINIO E CLASSIFICAO,
14 7
14 8
15 O
157
16 3
164
EvoLUO HisTRICA DA TEORIA HERMENUTICA: Do FoRMALisMo
95
DO ScuLo
]ONATHAN BARROS VITA
XVIII
Ao Ps-PosiTIVISMo,
165
SERGIO ANDR RocHA
1. Introduo .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. .. .. .. ....

2. Eliso e unidade do direito .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
3. As normas antielisivas a partir de uma perspectiva sistmica:
autopoiesis e autorreferncia ...............................................................
4. As normas antielisivas: classificao .. .... ...... .... .. .................... ...... ...... .
4.1. Uma (re)definio do conceito eliso fiscal ...............................
4.2. Norma tributria antielisiva especfica geral e especfica:
diferenciao estrutural e efeitos .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
5. Eliso como elemento pressuposto de Teoria Geral do Direito:
teoria da traduo e critrios de comparabilidade
entre sistemas jurdicos ......................................................................
6. Planejamento tributrio e eliso fiscal ...............................................
7. Eliso e evaso fiscais: o problema da ilicitude..................................
8. Concluses')"""""""'""""""'""""""""""""'"""""'"""""""""'""
A PoNDERAO DE PRINCPios NO DIREITO TRIBUTRio,
1. Introduo .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. ..

2. Utilidade do tema .. .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. ... .. .. .. .. ..
3. Modelo de Estado- estudo histrico para se
compreender a atualidade..................................................................
4. Repercusses prticas no Direito Tributrio......................................
5. Concluso ... .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. .. .. ... .. ... .. .. ... .. ... .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
Bibliografia.............................................................................................
97
98
1 O2
104
107
112
114
121
123
126
129
JuRAci MouRo LoPES FILHO
1. Os princpios constitucionais tributrios ........................ ...................

2. As modalidades de ponderao .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. ....
3. As modalidades de ponderao no Direito Tributrio ......................
4. Concluso...........................................................................................
131
13 6
140
143
Introduo .. .. ..... ..... ............. ............. ....... ..... ..... ...... ...... ...... ..... ..............
1. O formalismo jurdico na Alemanha, na Inglaterra e na Frana .......
1.1. A jurisprudncia dos conceitos e o formalismo jurdico
alemo do Sculo XIX .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .
1.1.1. A escola histrica do direito .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .... ..
1.2. A jurisprudncia dos conceitos..................................................
1.3. A escola da exegese e o formalismo jurdico francs
do Sculo XIX............................................................................
1.4. A escola analtica e o formalismo jurdico ingls
do Sculo XIX............................................................................
2. Movimentos de contestao ao formalismo .......................................
2.1. Franois Gny e a livre investigao cientfica...........................
2.2. A segunda fase do pensamento de Rudolf von Ihering ............
2.3. A jurisprudncia dos interesses..................................................
2.4. O Movimento para o Direito Livre...........................................
3. O retorno do formalismo no sculo XX.............................................
3.1. O positivismo jurdico de Hans Kelsen .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .
3.2. O positivismo jurdico de Herbert L. A. Hart..........................
4. A hermenutica filosfica de Hans-Georg Gadamer ...... .......... ........
4.1. Uma crtica ao mtodo...............................................................
4.2. A hermenutica gadameriana e a hermenutica jurdica...........
16 7
16 7
16 7
16 7
170
172
174
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177
179
180
182
183
18 3
186
18 7
188
191
4.3. Interpretao e aplicao .......................................................... ..

5. A jurisprudncia dos valores ............................................................ ..
197
199
6. O ps-positivismo ............................................................................. .
6.1. O pensamento por problemas: A tpica de Theodor Viehweg .... .
200
204
6.2. A teoria da argumentao ........................................................ ..

7. Sntese conclusiva
207
209
2) TRIBUTAo NA CoNSTITUIO FEDERAL E NO

CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL,
215
ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO

FRUIO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA PORPARTE DAS ENTIDADES
EDUCACIONAIS SEM FINS LUCRATIVOS, 217
ANDR ELALI
EVANDRO ZARANZA
I. Objeto do estudo ............................................................................... .
II.
requisito da motivao do ato administrativo .............................. .
III. O nus da prova no direito tributrio ........................................... ..
219
219
224
6. Consideraes finais .......................................................................... .

7. Bibliografia ........................................................................................ .
253
254
A IMUNIDADE RELIGIOSA E AS LOJAS MANICAS, 257

EDUARDO SABBAG
1. Introduo ......................................................................................... .
259
2. A imunidade religiosa e a previso constitucional ............................ . 259
3. A imunidade religiosa e os conceitos de culto e templo ................... .
261
4. A imunidade religiosa e as lojas manicas ....................................... .

5. A iseno de IPTU para as lojas manicas .................................... ..
264
267
6. Concluso...........................................................................................
267
Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A EC 62, 269
FERNANDO FAcuRY ScAFF

I. Delimitao do Tema..........................................................................
II. Rememorando Conceitos Bsicos . ...... ...... ..... ...... ............ .................
271
2 71
III. O!;tais as novidades trazidas pela EC 62 sobre o pagamento

de tributos com precatrios? ........ .. ................................. ..................
2 74
IV. Concluses........................................................................................
294
PIS/COFINS- ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CVMULATIVIDADE.
IV. O!;testes relativas imunidade da tributao - aplicabilidade,
SEMELHANAS E DIFERENAS. EFEITOS JURDICOS, 297
abrangncia e orientao jurisprudencial - as entidades de educao

226
Jos EDUARDO SoAREs DE MELO

I. Contribuies - Pressupostos .. . . .. .. .. ... . .. .. ... . ... .. .. ... . .. .. .. ... .. . . .. . .. .. . . .... ..
2 99
exerccio, ano a ano, e no de modo genrico .................................. ..
230
II. PIS - COFINS ................................................................................

1. Operaes internas ........................................................................
300
300
VI. Presuno de irregularidades versus nus da prova do lanamento ...... .

VII. Concluses ......................................................................................
231
2. Importaes...................................................................................
III. Impostos - Caractersticas...............................................................
303
304
IV. ICMS ...............................................................................................

306
306
2. Importaes...................................................................................
306
V. IPI......................................................................................................
2. Importaes ...................................................................................
307
307
307
VI. Semelhanas do PIS-COFINS com ICMS-IPIEfeitos Jurdicos ................................................................................
308
imunes como complementares ao papel do Estado brasileiro o seu correto tratamento jurdico-tributrio ................................... ..
V. A questo da suspenso da fruio da imunid4ade em cada
235
ANoTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO, 237

DENISE LUCENA CAVALCANTE
1. Consideraes Iniciais ........................................................................
23 9
2. Federalismo fiscal brasileiro................................................................

3. Sistema Tributrio Brasileiro na Constituio de 1988 ...... ...... ........
23 9
244
4. Dos princpios constitucionais tributrios . ...... ...... ....... ............. ........

5. Reforma tributria no Brasil..............................................................
24 7
251
VII. No Cumulatividade ......................................................................

1. Fundamentos.................................................................................
2.
3.
4.
5.
PIS- COFINS ............................................................................

ICMS- IPI ..................................................................................
Diferenas......................................................................................
Semelhanas . .. . .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. ... . .. .. .. . ...
310
31 O
312
313
315
316
3)TRIBUTAO INTERNACIONAL, 391
INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRAADUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

EsTUDO EM HoMENAGEM A HuGo DE BRITO MAcHADo, 393
IGOR MAULER SANTIAGO
1. Mtodos de interpretao das convenes contra a dupla
INTERPRETAO DA ISENO NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL (CTN), 319

Jos Somo MAioR BoRGEs
I. Consideraes introdutrias . .. . .. . .. ... . ... . ... .. . .. .. ... .. .. .. . ... .. . .. .. .. .. .. .. . .. .. .. ..
II. Critrio legislativo de interpretao literal:
como e por que ele surgiu .................................................................
III. Crtica interpretao literal de normas excepcionais ....................
IV. Concluses sumrias sobre o CTN, art. 111, II..............................
3 21
322
324
325
MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE OLIVEIRA
395
2. O problema das qualificaes .......................... .. 402

2.1. Apresentao e definies ......................................................... . 402
2.2. Primeiras consideraes acerca do art. 3, alnea 2,
dos Modelos da OCDE ............................................................ .
2.3. A interpretao do art. 3, alnea 2, do Modelo/IRC ................ .

2.4. Interpretao dinmica das convenes tributrias ...........
Bibliografia .............................
A PROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBIDNTE E AADEQUADA

INTERPRETAO CONSTITUCIONAL, 327
1. O Sistema Constitucional Tributrio ................................................

2. O E;;tado Democrtico de Direito - da Legalidade
Constitucionalidade........................................................................
tributao internacional ............................
408
413
420
423
4) TRIBUTAO NA LEGISLAO, 425

330
338
3. O Princpio da Proporcionalidade e a Diversidade
A PRESTAO DO SERVIO COMO FATO GERADOR

DAS CONTRIBIDES PREVIDENCIRIAS
Interpretativa Constitucional............................................................
4. O Poder Judicirio e as Garantias Constitucionais
342
do Contribuinte ................................................................................
345
EsTUDos SOBRE A HisTRIA DO ARTIGO 135 DO CTN EM HoMENAGEM

AO PROFESSOR HUGO DE BRITO MACHADO, 349
NICOLAU A. HADDAD NETO
0 ARTIGO 43, 2 DA LEI 8.212/91 COMO LEI INTERPRETATIVA, 427

EDUARDO FoRTUNATo BIM
1. Introduo ......................................................................................... .
2. A prestao do servio como fato gerador das
contribuies previdencirias ............................ ..
Da interpretao que evita o absurdo: estmulo fraude/
429
inadimplncia pela manipulao do fato gerador pelo

contribuinte e da desigualdade tributria .................
As ESPCIES TRIBUTRIAS E A CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS, 377
429
433
3. A tese do pagamento como fato gerador das
ROBERTO FERRAZ
1. Colocao do problema ......................................................................
2. As espcies tributrias .. .. .. . .. . ... .. . .. .. .. ... .. .. .. .. . ... .. .. .. .. . ... .. .. . .. .. .. .. .. .. . .. .. .
3 79
3 8O
contribuies previdencirias ..........................

4. A refutao dos argumentos infraconstitucionais
438
3. Os emprstimos compulsrios so tributos .. .. .. .. .. .. .. .. .. . ... . .. .. ... . .. . .. .. ..

4. As contribuies e as espcies tributrias . ...... .. .. .. .................... ... .... ...
5. Concluso .. .. .. . .. .. .. .. . .. .. . .. .. .. . .. .. .. .. . ... .. .. ... . .. .. .. .. ... . .. ... . .. .. .. . .. .. .. .. .. .. . .. .. .
3 86
387
389
da tese do pagamento ..................................

5. A refutao do argumento constitucional da tese do
439
pagamento: vedao da interpretao retrospectiva .................
446
6. O artigo 43, 2 da Lei 8.212/91 como norma

meramente interpretativa ................................................................. .
7. Possibilidade de aplicao analgica da doutrina do judicial
CoMPENSAO DO CRDITO-PRMIO DE IPI E REsTRIES

449
GABRIEL LACERDA TROIANELLI
deftrence ( Chevron doctrine): Parecer 2.952/03/MPAS

e instrues normativas da Administrao Tributria
(IN INSS/DC 100/03, SRP 03/05 e,
atualmente, RFB 971/09) ............................................................... .
8. Corolrio do nascimento das contribuies previdencirias
452
na prestao de servio: juros e multa a partir

da prestao do servio ..................................................................... .
9. A falcia do reforo hermenutico da tese do fato gerador
457
1. Introduo ......................................................................................... .
515
2. A gnese do artigo 74 da Lei n 9.430/96 e o

mbito da sua aplicao ....................................................... . .....
516
3. As regras de aproveitamento prprias do crdito-prmio

de IPI: o Decreto n 64.833/69 ..................................................... ..
518
4. O artigo 74 da Lei n 9.430/96 no revogou o

Decreto n 64.833/69 ..................................................................... .
520
5. O artigo 7 4 da Lei n 9.430/96 no se aplica
pagamento: suposta vedao do crdito tributrio

ser maior do que o trabalhista ......................................................... ..
10. Concluso
INTRODUZIDAS PELA LEI 11.051/04, 513
compensao do crdito-prmio de IPI .......................................... ..
459
6. A interpretao do artigo 74 da Lei n 9.430/96 ............................. .
526
461
7, Concluso ......................................................................
535
A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA, 465
APROVEITAMENTO DE PREJUZOS ALM DOS 30% NA
EDUARDO }OS p AlVA BORBA
EXTINO DE INCORPORADA, 537
1. Introduo ......................................................................................... .
467
2. Fundamentos da tcnica da progressividade ..................................... .
468
3. Noo ~urdica de renda .................................................................... .

4. A eventual regressividade dos abatimentos vinculados
a benefcios fiscais
521
477
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

A REDuo DE ALQUOTAS DO IPI NO CoNTEXTO
DA CRisE EcoNMICA 2008-2009
483
EXTRAFISCALIDADE E NoRMAS INDUTORAS, 557

LIANA CARLAN P ADILHA
BREVES COMENTRIOS SOBRE A APROVAO DA PSV
1. Introduo ......................................................................................... .
(PROPOSTA DE SMULA VINCULANTE) N 29, 489
2. O Papel Histrico dos Tributos ........................................................ .
FERNANDo ANTNIO C. ALVEs DE SouzA
3. IPI: Tributo Extrafiscal e Funo Indutora .................................... ..
559
561
563
COMPENSAO E MULTA ISOLADA: 0 ARTIGO 18 DA LEI N 10.833/03, 497
4. Reduo de Alquotas do IPI: Interveno Estatal Frente

Crise Econmica 2008-2009 ................. ;..................................... ..
569
GABRIEL LACERDA TROIANELLI

1. Introduo ......................................................................................... .
499
2. O Artigo 18 da Lei n 10.833/03 ................................................... .

3. As Alteraes Trazidas pela Lei no 11.051/04 ................................ .
501
4. A Redao dada pela Lei n 11.196/05 ........................................... .
505
5. A Redao Dada pela Lei no 11.488/07 ......................................... ..
506
511
6. A Redao Dada pela Medida Provisria no 472/09 ....................... .
5. Concluso ...................................................................... 575

Referncias Bibliogrficas ........................................................... ...... . 576
499
0 CONCEITO DE "DESTINATRIO" PARA FINS DE

INCIDNCIA DO ICMS-IMPORTAO, 579
Lus EDUARDO ScHOUERI
I. Introduo ...................................................
II. O ICMS-Importao ...................................................................... .
581
582
II.1. Breves notas acerca do ICMS sobre as importaes.................

II.2. A regra matriz do ICMS-Importao segundo
582
a Lei Complementar n 87/96 ..................................................

II.3. Entrada Fsica ou Entrada Jurdica..........................................
II.4. O ICMS-Importao e conceito de "destinatrio"
587
589
previsto na Constituio ........................................................... .

II .S. A Lei Complementar n 87/96 e o critrio da entrada fsica ..... .
II.6. O local do desembarao e a entrada jurdica ........................... .
III. Concluso
593
DIREITO TRIBUTRIO E SMULA VINCULANTE, 605

MARILENE T ALARico MARTINS RoDRIGUEs
Consideraes Iniciais ........................................................................... .
Objetivos da Smula Vinculante ......................................................... ..
Aprovao, Reviso ou Cancelamento de Smula ................................ .
Da Reclamao ao STF ......................................................................... .
Crticas Smula Vinculante
Comentrios
A natureza jurdica da Smula Vinculante .......................................... .

A Funo da Smula Vinculante ......................................................... ..
Edio, Reviso e Cancelamento de Smulas Vinculantes ................... .
Regulamentao Legislativa .................................................................. .
Concluses
Smulas Vinculantes em Matria Tributria ...................................... ..

Smula Vinculante 8 ....................................................................... .
Smula Vinculante 19
Smula
Smula
Smula
Smula
Smula
Smula
Vinculante
Vinculante
Vinculante
Vinculante
Vinculante
Vinculante
21 ..................................................................... .
24 ..................................................................... .
25 ..................................................................... .
28 ..................................................................... .
29 ..................................................................... .
31
597
603
603
NoTAS SOBRE A DECADNCIA DA INVALIDAO DE CoNTRATO DE LOCAO DE

IMVEL URBANO PARTICULAR PELA ADMINISTRAO MUNICIPAL E O Uso DOS
CRDITOS DO LocADoR PRivADo NA CoMPENSAO coM DBITos
TRIBUTRIOS EXECUTADOS NO MUNICPIO DE NATAL/RN, 619
VLADIMIR DA RocHA FRANA
1. Consideraes gerais sobre os contratos de locao que tm
a Administrao Municipal como locatria ..................................... .
2. Aplicao das normas regentes da invalidao dos contratos
administrativos ao contrato de locao de imvel urbano
particular pela Administrao Municipal ............................. .. ..
3. Inadmissibilidade da arguio, em juzo, da nulidade de contrato
de locao de imvel urbano privado pelo locador pblico ............. .
621
622
624
607
608
609
610
610
611
4. Disciplina da prescrio da cobrana dos aluguis

inadimplidos pelo locador pblico ......................................... ...... ..
612
612
613
613
6. Consideraes finais ...........................................................
615
616
616
616
617
617
617
617
617
617
AO REGIME DO SUPER SIMPLES, 635

WALTER GmsEPPE MANZI
1. Introduo ......................................................................................... .
2. mbito de aplicao da Lei n 6.404/76 ........................................ ..
637
637
3. Enquadramento como microempresa (ME) e empresa

de pequeno porte (EPP). Opo pelo Regime do
Super Simples (LC 123/2006) ....................................................... .
639
5. O direito do locador privado compensao dos crditos

tributrios executados pela Fazenda Pblica local com
os dbitos contratuais da Administrao Municipal
em locao de imvel urbano particular ................................. ...... .
626
629
633
NO APLICAO DA LEI 11.638 AO REGIME DAS MICROEMPRESASDESNECESSIDADE DE AUDITORIA DE BALANO
4. Da obrigatoriedade de auditoria independente nos

balanos patrimoniais ......................................................
5. Concluso ............................................................ .... .
Referncias Bibliogrficas ......................................................
644
648
648
5) TRIBUTAO E
PROCESSO,
649
Bibliografia.............................................................................................
Documentos Legais Consultados .. .. .. .. .. .. .. . ... .. .. .. .. ... .. .. .. .. . .... . . ... . . .. .. . .. ...
CONSTITUCIONAliDADE DA CLUSULA GERALANTIEVASO ATPICAART.
MANDADO DE SEGURANA E DIREITO TRIBUTRIO,
116, PARAGRAFO NICO DO CTN, 651
713
715
EDILSON PEREIRA NOBRE }NIOR
ANDR GUSTAVO BARROS LEITE
1. Evaso fiscal atpica............................................................................

2. Ilicitude como caracterstica da evaso e suas excludentes .................
713
653
655
3. A liberdade contratual do contribuinte e a imperatividade

da norma elidida- ilicitude axiolgica-material..............................
4. Delimitao quanto aplicao da clusula geral antievaso atpica.......
4.1. Simulao e dissimulao...........................................................
4.1.1. O contedo da dissimulao do pargrafo
657
663
nico do art. 116 do CTN ..............................................

5. O objeto da desconsiderao dos efeitos fiscais: dissimulao
665
no simulada ou dissimulao na subsuno ... .. .. .. .. .. . ... . .. .. .. .. ... . . .. ...

6. A segurana jurdica e a certeza legal na aplicao da
668
664
I. Controle do poder de tributao . .. .. .. .. .. . ... .. .. .. .. .. ... .. . .. .. .. ... . . .. . .. .. .. . ....

II. O cabimento do writ..........................................................................
III. Legitimao passiva e competncia. O papel do
Ministrio Pblico . . .. .. .. .. . .. .. .. .. .. . ... .. . .. .. .. ... .. .. .. .. ... .. . .. .. ... .. . .. . .. . ... . . ....
IV. Medida liminar e sentena...............................................................
V. Mandado de segurana e compensao .............................................
VI. A impetrao coletiva .......................................................................
VII. A caducidade do direito impetrao .. .. .. ... .. .. .. .. .. . ... ... . .. .. . . .. .. . .. ...
Referncias .. .. .. .. .. . ... .. .. .. . .. . ... .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. ... .. .. .. . ... ... .. . .. . . ... .. .. ...
71 7
719
72 8
732
7 42
7 45
74 8
7 5O
MEDIDA LIMINAR EM MATRIA TRIBUTRIA E EXIGNCIA DE GARANTIA, 753

HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO
clusula geral anteviso atpica..........................................................

7. Valorao crtica- a constitucionalidade da clusula
6 70
geral antievaso atpica .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... . .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .
674
7.1. Clusula antievaso atpica e a vedao analogia.....................

7.2. A indeterminabilidade dos conceitos e a certeza das regras .... ..
7.3. A regra da legalidade como componente do
674
6 76
princpio da segurana jurdica . . ... .. .. . .. .. ... .. . ... . .. .. .. .. . .. ... . .. .. .. . ....

8. Concluses..........................................................................................
6 8O
682
1. Introduo ....... .................... ................... ..... ...................... ... ..............

2. O processo e o tempo . .. .. .. .. . .. ... . .. .. .. . ... . .. ... .. .. ... . ... .. .. .. .. .. ... . .. .. . .. .. . . .. ...
3. Tutela de urgncia, proporcionalidade e princpios constitucionais.....
4. Liminar em mandado de segurana e a exigncia de garantia...........
5. Liminar destinada suspenso da exigibilidade e a
exigncia de depsito.........................................................................
6. Concluses ... ............. ......... ..... ...... ............................. .. ........... ........ ....
7 55
7 57
7 61
764
7 66
768
PROTEO DE DIREITOS FuNDAMENTAIS E O pARADOXO DA

A COISA}ULGADA NO PROCESSO CIVIL BRASILEIRO- Dos CONFLITOS
INDIVIDUAIS S LIDES COLETIVAS,
}AMES MARINS
685
ANDREO ALEKSANDRO NOBRE MARQlJES
1. Conceito
CoNTRACAUTELARIDADE NO MANDADO DE SEGURANA, 771
687
2. Coisa julgada como um dos efeitos da sentena................................

3. Coisa julgada formal e coisa julgada material....................................
4. Limites subjetivos da coisa julgada....................................................
5. Limites objetivos da coisa julgada......................................................
6. Coisa julgada nas aes que versam sobre interesses metaindividuais .....
7. A guisa de concluso ..........................................................................
690
693
698
703
705
712
1. Introduo histrica: as limitaes ao mandado de segurana

germinam nos tempos de totalitarismo ............................................ .
2. A Lei 12.016/2009 e a o mandado de segurana como
garantia das garantias, especialmente as fundamentais .................... .
3. A faculdade da contracautelaridade e o "ressarcimento" previstos
no art. 7, inc. III, segunda parte da Lei n 12.016/2009 ............... .
4. A falsa "consolidao jurisprudencial" sobre a contracautelaridade
que suporta a exposio de motivos da Advocacia Geral da
Un1ao
.- e do M.1n1steno
. ' . da Just1a
. .................................................... ..
773
779
782
789
5.1. Correntes favorveis admisso da prescrio intercorrente .. .. ..

5.2. Nossa posio .............................................................................
5. Concluso: o Estado- quando democrticodeve acautelar o

cidado e no ser contracautelado pelo indivduo sob pena
de intolervel retrocesso s prticas totalitrias do
"Estado Novo" e do Cdigo de 1939 ................................................
6. Concluses..........................................................................................
83 8
842
843
793
SUCUMBNCIA DO VENCEDOR NA EXECUO FISCAL, 845
SCHUBERT DE FARIAS MACHADO
AMPLO CONTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DVIDA ATIVA, 795

MARCIANE ZARO DIAS MARTINS
1. Introduo .......................................................................................... 797
2. Controle administrativo ..................................................................... 798
2.1. Controle como proteo ao cidado........................................... 799
2.2. Autocontrole administrativo no ato de inscrio....................... 800
3. Efeitos do controle da legalidade ....................................................... 803
3.1. Princpios informadores da atividade de controle ..................... 804
4. Nulidade dos Atos Administrativos- Vcios.................................... 809
5. Amplitude do Controle da Legalidade .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 811
5.1. Defensores do exame dos requisitos formais (extrnsecos) ........ 812
5.2. Defensores do exame dos requisitos materiais (intrnsecos)
e formais (extrnsecos) ............................................................... . 814
5.3. Pontos em comum entre as duas correntes .............................. .. 816
5.4. Distino entre requisitos formais (extrnsecos) e
materiais (intrnsecos) ............................................................... . 817
5.4.1. Requisitos formais ou extrnsecos .................................. . 818
5.4.2. Requisitos materiais ou intrnsecos ................................ . 818
5.5. Possibilidade de amplo controle da legalidade pelo Procurador .. .. 821
6. Concluso .......................................................................................... . 829
Bibliografia ............................................................................................ . 831
TRANsAo, SoLUEs ALTERNATIVAS DE CoNTROVRSIAs, RAciONALIDADE

CONJUNTURAL E LEGITIMAO PELO CONSENSO.
NOVOS PARADIGMAS DA RELAO ENTRE DIREITO TRIBUTRIO E ECONOMIA?, 857
SRGIO p APINI DE MENDONA U CHA FILHO
Introduo ............................................................................................. . 859
1. Direito e Economia: uma abordagem evolucionista
luz da sociologia econmica do direito ............................................ . 860
2. Direito Tributrio e Economia ........................................................ .. 868
3. Transao ........................................................................................... . 869
A PRESCRIO INTERCORRENTE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL, 833

PAuLo RoBERTO LYRio PIMENTA
1. Delimitao do tema.......................................................................... 835
6) DIREITO PENAL TRIBUTRIO, 887
1. Introduo .. .. . .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. . .. .
2. Os fundamentos da responsabilidade pelos encargos do processo.....
3. Lanamento tributrio e execuo fiscal............................................
4. Concluses..........................................................................................
4. Medidas alternativas de resoluo de controvrsias .............. ~ ............ .

5. Regra geral de transao, solues alternativas de controvrsias,
interesse pblico e eficincia administrativa .................................... .
6. Da compatibilizao das solues consensuais com os demais
princpios constitucionais tributrios: a questo do controle .......... .
Consideraes finais ............................................................................. ..
8 47
849
852
85 6
871
874
880
882
835
2. A prescrio como extino da pretenso .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .

3. A prescrio no direito tributrio.......................................................
836
4. O procedimento administrativo fiscal: premissas necessrias

compreenso do tema ....................................................................... .
5. A prescrio intercorrente no processo administrativo fiscal ............ .
837
838
Do CRIME DE EXCESSO DE EXAO, 889

0CTAVIO CAMPOS FISCHER
'd
I
...
a) C ons1 eraoes n1c1a1s ....................................................................... .
b) Distoro na Pena-Base .................................................................... .
891
892
c) Tipo Objetivo: A Importncia do Conceito de Tributo...................

d) Do Tributo Indevido.........................................................................
e) Tipo Subjetivo ....................................................................................
7) DIREITO
COMPARADO,
893
899
901
909
4.2.2. O abuso da forma jurdica e o princpio

da proporcionalidade .............. .........................................
4.3. As normas especiais antielisivas .................................................
4.3.1. Conceito ..........................................................................
4.3.2. A nova regra do Cdigo Tributrio da
Alemanha (art. 42, 1, item 2) .....................................
5. Concluso'
6. Bibliografia.........................................................................................
939
941
941
942
943
943
lL FEDERALISMO FISCALE lN lTALIA

lL PROGETTO E LE PROSPETTIVE,
911
8) REsPONSABILIDADE TRIBUTRIA, 945
CLAUDIO SACCHETTO
1. Premessa introduttiva ......................................................................... 913

2. Obiettivi e caratteri della legge n 42 in materia di
federalismo :fiscale.................... .. ............ .................................. .......... 918
3. ln particolare: 1'autonomia tributaria degli enti locali........... .. .......... 921
4. L'autonomia tributaria degli Enti Locali Comuni,
Province, Citta Metropolitane .......................................................... 923
5. I fondi perequativi ............................................................................. 923
6. Luci ed ombre del progetto di federalismo fiscale italiano .. ..... ........ 924
PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE E AS NORMAS ANTIELISIVAS NO

CDIGO TRIBUTRIO DA ALEMANHA,
929
RicARDO LoBo ToRRES
1.
2.
3.
4.
Introduo .... ........ ............. ...................... .. .................... ...... ...............

O Cdigo de 1919 .............................................................................
O Cdigo de 1977 (AO 77) ..............................................................
A Alterao de 2008 ..........................................................................
4.1. Generalidades.............................................................................
4.1.1. O teor da nova norma......................................................
4.1.2. Contedo.........................................................................
4.1.3. A motivao da nova regra...............................................
4.1.4. Ambivalncia do tributo .................................................
4.1.5. Direitos fundamentais, tributao e proporcionalidade ......
4.2. A norma geral antielisiva............................................................
4.2.1. O abuso da forma jurdica...............................................
9 31
931
932
934
934
934
935
935
936
937
938
938
ALGUMAS CoNSIDERAES JuRDICAS SOBRE A REsPONSABILIDADE SoLIDRIA

TRIBUTRIA E os "GRUPos EcoNMicos",
947
FERNANDO REBELO ANDRADE

TERENCE TRENNEPOHL
L Introduo...........................................................................................
II. A disciplina da responsabilidade tributria no Cdigo Tributrio
Nacional e na legislao ordinria: ne4cessidade de sua interpretao
e aplicao conjunta e harmnica, em obedincia ao
art. 146, III, "b", da Constituio Federal de 1998 .........................
III. A responsabilidade solidria das empresas integrantes de
grupo econmico e a correta interpretao do art. 30, IX,
da Lei n 8.212/91 em harmonia com a "Disposio
Geral" veiculada pelo art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional........
IV. Concluses ......................... ............................... ................................
949
949
9 53
96O
UM
MESTRE DO DIREITO TRIBUTRIO
O reino do Direito, muito mais que o domnio do justo, feito de diversas moradas; e de forma que a apreenso do jurdico, necessariamente, exige a
fundamentao filosfica, a intuio criadora e uma pletora de talentos que
somente os eruditos possuem.
O Direito Tributrio, ao lado dos engenhos da Poltica e da normatividade da Constituio, constitui atividade estatal por excelncia e forma superior de positivao das coisas supremas do Estado.
ramo do Direito indiscutivelmente voltado teoria da norma e aos

anseios da cidadania, ainda que jungido tipicidade da legislao e aos conceitos de relao jurdica e de imposio que se baseia no consentimento.
Se no fossem a dinmica normativa da Cqnstituio e a expresso das
formas de governo, seria o Direito Tributrio a atividade pblica mais eloquente e a mais solene de todas as manifestaes polticas do Estado.
No Brasil, eminentes cientistas do Direito enveredaram pelo campo do
Direito Tributrio, merc da sua inteligncia e da compreenso que acostaram
ao crescimento e consolidao deste ramo soberbo do Direito, aqui me parecendo justo destacar os nomes de Souto Maior Borges, Aliomar Baleeiro,
Alfredo Augusto Becker e Josaphat Linhares, para glosar a lista com o nome
de um grande pensador cearense.
No desconheo, na atualidade, os nomes de Roque Antnio Carrazza,
Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon Navarro Coelho e Ives Gandra da
Silva Martins, mas penso que o maior tributarista do Brasil, sob muitos aspectos, Hugo de Brito Machado, porque nele no residem apenas o magistrado, o advogado ou jurista, mas tambm o terico da poltica tributria e o
pensador, por igual, do Direito Financeiro.
Sempre foi Mestre, antes de ser professor de Direito; e sempre amou o
Direito Tributrio, antes de ser o respeitvel terico do Direito que o ; e
antes de ser o jurista e o estilista que todos ns admiramos, como exemplo de
erudio e de clarividncia.
Penso que os novos tributaristas do Brasil, tais os nomes de Humberto
vila, Denise Lucena Cavalcante, Hugo Machado Segundo e Andr Elali,
so legatrios da sua precedncia e do seu rigor cientfico e doutrinrio, e
tanto mais porque com eles me afino e conheo o sentido vigoroso que acostaram sua produo.
Hugo de Brito Machado nasceu no Piau, mas est umbilicalmente ligado ao Cear, onde professor titular da Faculdade de Direito da UFC, nos
cursos de graduao e ps-graduao, e onde se fez uma figura respeitada e
um ser humano bastante singular.
Tem os ttulos de Mestre e de Doutor em Direito, tirado este ltimo na
Universidade Federal de Pernambuco, onde foi juiz e presidente do Tribunal
Regional Federal. Membro do Conselho da Justia Federal, exerceu, no Cear, as
funes de Procurador da Repblica e de Juiz do Tribunal Regional Eleitoral.
Tem formao, como sabemos, em Contabilidade e em Direito, mas o
que importa destacar, com relao sua figura de jurista, so os seus conhecimentos e a sua notria capacidade de pesquisa e de reflexo.
Fundador do Instituto Cearense de Estudos Tributrios, o qual presidiu,
Scio-Honorrio do Instituto Brasileiro de Direito Tributrio e do Instituto de
Direito Tributrio de Londrina (Paran), pertencendo, entre outras, s seguintes
instituies: Academia Brasileira de Direito Tributrio (So Paulo), Associao
Brasileira de Direito Tributrio (BH), Associao Brasileira de Direito Financeiro (RJ), Associao Fiscal Internacional (sediada em Gnova, na Itlia) e Academia Ibero-Americana de Direito e Economia, sediada esta ltima em Madrid.
Jurista de escol e pensador emrito do Direito, sempre labutou na advocacia e na docncia, na judicatura e na publicao de livros e ensaios de Direito Tributrio, que lhe renderam a notoriedade e o reconhecimento.
Autoridade respeitada em matria de ICMS, tem lecionado, em cursos
de ps-graduao, diversas disciplinas do seu campo de pesquisa, nas seguintes Universidades: Universidade Federal de Pernambuco, Universidade Federal da Bahia, Universidade Mackenzie (SP), Universidade Federal de Caxias
do Sul (RS) e Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo.
Uma quinzena de livros de alta qualidade cientfica, hermenutica e filosfica publicou o professor Hugo de Brito Machado, cabendo destacar, entre eles: Imposto de Circulao de Mercadorias (1971), O Conceito de Tributo no
Direito Brasileiro (1987), Os Princpios jurdicos da Tributao na Constituio
de 1988 (1989), Mandado de Segurana em Matria Tributria (1994), Temas
de Direito Tributrio (1994), Crimes Contra a Ordem Tributria (2008) e Direitos Fundamentais do Contribuinte e a Efetividade da jurisdio (2009).
Deixo propositadamente de fora do elenco o seu monumental Curso de
Direito Tributrio (1979), hoje em trigsima edio, o que uma prova cabal
da sua pertinncia e do seu esforo doutrinrio. Livro uno e plural a um s
tempo. Livro cristalino e de fino corte literrio, qual a claridade da sua linguagem fulgurante e dos seus achados paradigmticos.
Um livro de Hugo Machado me toca de plano e de primeiro, quais a sua
expresso conceitual e a sua originalidade, qual o seu apego normatividade
do Direito e no apenas sua retrica discursiva. Trata-se de Introduo ao
Estudo do Direito (2000), em cujo prefcio l-se a homenagem com que o
autor pagou o seu tributo poesia, citando literalmente o meu nome, como se
fosse a extenso do dilogo que sempre mantivemos.
Acrescento, ademais, que nos reconhecemos nas Galerias de Arte por
onde transitamos e onde apreciamos o significado sublime da beleza. Hugo se
agiganta ainda mais para mim nesses momentos: so as estesias da contemplao o que se a se plasmam e se afirmam, para muito alm do universo jurdico
e filosfico que nos alimenta.
E assim, acredito, irmano-me por inteiro com a sua elegncia e com o seu
discurso afetuoso, transportando-me para o nicho de sua famlia, onde reinam
o direito e a cultura, a literatura e a poltica da aproximao e da diplomacia.
No vou me alongar, neste texto, sobre temtica especfica da disciplina

adotada pelo Mestre, porque me falecem aptido e autoridade para encarar o
Direito Tributrio, qual um nicho de primeira grandeza, se bem que os recortes da minha profisso j me honraram como Procurador Fiscal de uma unidade federada, e com o prazer de ter sido aluno de Hugo Machado na
ps-graduao e em proveitosos colquios acadmicos.
Hugo de Brito Machado me deu um presente precioso em meados da

dcada de 1990: a oportunidade de ser professor de Hugo Machado Segundo e
de Raquel Machado, os quais hoje se proclamam seguidores das minhas linhas
de pesquisas e dos meus raciocnios de constitucionalista e de filsofo das coisas
do Estado, honrando-me sobremaneira Raquel com a sua vocao de escritora
do campo literrio, tomando-me por padrinho da sua belssima trajetria.
Este paper, que constitui to somente um tecido de afetos e cortes de

memria, enseja-se qual tributo ao intelectual e ao scholar, ao Mestre e ao
terico das ensinanas do Direito Tributrio.
O que sei de Direito Tributrio passa, obrigatoriamente, pela minha

admirao pelo Mestre, porque sou leitor atento de praticamente todos os
seus livros.
Costumo dizer que lendo-se o Curso de Direito Tributrio, de Hugo de

Brito Machado, no precisa o consulente recorrer a outra fonte de pesquisa
sobre essa rica temtica atinente funo impositiva do Estado.
Por ltimo, perdura por completo a fora da pesquisa que se fez esclarecida entre ns, em 2005: Hugo de Brito Machado o tributarista mais citado
pela jurisprudncia dos nossos tribunais. E , como sabemos, o tributarista
que mais vende livros no Brasil. E se isto ainda no tudo, com acerto,
porque Hugo Machado transbordou, nos abraando, em bloco, e abraando
tambm o Direito Tributrio.
Entre Fortaleza e Curitiba, voando pela TAM, em 25/11/2009
DIMAS MACEDO
Mestre em Direito e proftssor da Faculdade de Direito da UFC
1) Teoria Geral
Particularidades
Manifestadas pela
Disciplina Jurdica
Fundamental da
Tributao no Brasil
Carlos Csar Sousa Cintra

Mestre e Doutor pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo
Professor do IBET- Instituto Brasileiro de Direito Tributrio
Membro do ICET- Instituto Cearense de Estudos Tributrios
Advogado em Fortaleza
CARLOS UsAR SousA CINTRA-
31
"O!rem vivencia a relao tributria sabe muito bem que ela, embora
teoricamente seja uma relao jurdica, na prtica hoje muito mais
uma relao de poder, na medida em que os direitos fundamentais
do contribuinte so pblica e flagrantemente desrespeitados pelas
autoridades fazendrias"
HUGO DE BRITO MACHAD0 1
1. TRAOS
BSICOS DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
Ao relacionar o sistema tributrio brasileiro com o direito positivo, dependendo do ambiente em que estiver situado o discurso, aquela expresso
pode vir associada ao seguinte:
a)
totalidade de textos contidos nos diversos instrumentos ponentes

de normas jurdicas, que tm como contedo matria tributria;
b)
agrupamento de significaes isoladas (sentido dentico no completo) obtidas a partir da interpretao de tais textos; e
c)
conjunto das normas jurdico-tributrias (sentido dentico

completo).
Por outro lado, nunca demais realar que, materialmente, a Constituio engloba as normas jurdicas (regras e princpios) que, em geral, versam
sobre o seguinte:
a)
organizao e delimitao do poder estatal (distribuio das competncias);
b)
exerccio da autoridade;
c)
forma de governo; e
d)
direitos e garantias fundamentais (individuais e sociais).
E mais: pela moderna teoria constitucional, alm da ordenao da vida

estatal, a Constituio contm igualmente as bases do regramento daquilo que
tem que ver com a sociedade civil (famlia, propriedade, educao, cultura etc.).
Responsabilidade pessoal do agente pblico por danos ao contribuinte. ln: Dimenso jurdica
do tributo - Estudos em homenagem ao Professor Deja/ma de Campos. So Paulo: Meio
Jurdico, 2003, p. 313.
32- PARTICUlARIDADES MANIFESTADAS PElA DISCIPUNAjURfDICA FUNDAMENTAL. .
CARLos CSAR SousA CiNTRA -
33
Feitas estas iniciais apresentaes, destacamos que GERALDO

ATALIBA, ao examinar o particular modo como o ordenamento jurdico
anterior CF/88 regulava a atuao estatal relativa tributao, esclareceu
que a Constituio "reteve o poder tributrio pleno, conferindo legislatura
meras competncias especficas, delimitadas e circunscritas"2
Sucede que, como os textos constitucionais dos diversos ordenamentos

jurdicos, em maior ou menor escala, contm preceitos que direta ou indiretamente disciplinam a imposio tributria, h quem queira atribuir foros
de autonomia cientfica e metodolgica ao intitulado "direito constitucional tributrio".
Comentando aquele peculiar trao do direito tributrio brasileiro referente ao pormenorizado tratamento constitucional da matria tributria, JOS
SOUTO MAIOR BORGES assim se pronunciou:
VICTOR UCKMAR, de h muito, prega que "um ramo constitucional

que, sem dvida, merece tratamento autnomo o concernente exigncia
dos tributos" 5
"O poder tributrio, aspecto particular do poder financeiro, este, por

seu turno, exteriorizao do poder geral do Estado, desse modo, est
rigidamente alicerado em normas constitucionais disciplinadoras do
seu exerccio."3
Postulando igualmente pela autonomia dogmtica do que ele denominava de "direito tributrio constitucional", ALIOMAR BALEEIRO salientava que a apartao daquele ramo do Direito em geral seria uma tendncia
seguida por alguns juristas e financistas 6 , anotao esta tambm anunciada
por ANTNIO ROBERTO SAMPAIO DRIA7
PAULO DE BARROS CARVALHO, igualmente, prelecionou:

"O legislador constituinte brasileiro dispensou cuidado especial disciplina da matria tributria, expedindo, mo larga, um nmero inusitado de preceitos, que talham, at com certa minudncia, um sistema
exaustivo e rgido."4
Levando-se em conta o que preceitua expressamente a vigorante Constituio, que trouxe em seu bojo uma vastssima quantidade de comandos normativos prefixando as condies e limites necessrios colocao em prtica da
tributao, seguramente podemos afirmar que no Brasil h um elevado nvel de
rigidez bem como uma exaustiva delimitao jurdica do poder tributrio.
Em outras palavras: daquela salutar opo axiolgica do nosso constituinte
originrio provm importantssimas consequncias jurdicas, dentre as quais indicamos, como nota distintiva, a presena de uma nvea conteno do poder
impositivo no plano constitucional, refreamento este que se manifesta por meio
dos apangios da rigidez e exaustividade.
Antes de examinarmos o modo como tais atributos influenciam o direito
tributrio brasileiro, preciso desmistificar, desde logo, uma orientao doutrinria que pode conduzir extrao de concluses cientificamente inaceitveis.
Todavia, medida que se concebe o direito como um todo absolutamente incindvel (uno universo iure), tem-se como totalmente inadequada a tentativa de segregar o conjunto de normas tributrias contidas no texto
constitucional, com o intuito de reconhecer autonomia cientfica quele microssistema normativo - direito constitucional tributrio 8
Qyando muito, v-se que o direito tributrio brasileiro, singularmente,
composto de um farto nmero de mandamentos prescritivos situados na Lex
Magna, e isso obriga a visitar, com assiduidade, aquele documento normativo
supremo, sempre que se estiver na iminncia de realizar a ngreme tarefa de
construo de sentidos dentro da rbita tributria9
5
6
7
8
9
2
3
4
Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1966, p. 38.

Isenes tributrias. So Paulo: Sugestes Literrias, 1969, p. 21.
A regra matriz do JCM. Tese de livre docncia. So Paulo, Pontifcia Universidade Catlica,
1981, p. 12.
Princpios constitucionais comuns de direito constitucional tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 1.
Limitaes constitucionais ao poder de tributar, 63 ed. Rio de janeiro: Forense, 1985, p. 6.
Direito constitucional tributrio e due process of law, 2 ed. Rio de janeiro: Forense, 1986, p. 4.
Conforme repreende ALFREDO AUGUSTO BECKER, "pela simples razo de no poder existir
regra jurdica independente da totalidade do sistema jurdico, a 'autonomia' (no sentido de
independncia relativa) de qualquer ramo do direito positivo sempre e unicamente didtica
para, investigando-se os efeitos jurdicos resultantes da incidncia de determinado nmero de
regras jurdicas, descobrir a concatenao lgica que as rene num grupo orgnico e que une
este grupo totalidade do sistema jurdico" (grifos do autor). Teoria geral do direito tributrio, 2
ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 28-9.
JORGE MIRANDA adverte que "a interpretao constitucional no de natureza diferente da
que se opera noutras reas. Como toda a interpretao jurdica est estreitamente conexa com
a aplicao do Direito, no se destina enunciao abstracta de conceitos, destina-se
conformao da vida pela norma. Comporta especialidades, no desvios aos cnones gerais
(ainda quando se utilizem diversos mtodos e vias)". Manual de direito constitucional. Coimbra:
Coimbra Editora, 1988, t. IV, p. 257.
CARLOS CSAR SousA CINTRA-
34- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINA JURDICA fUNDAMENTAL. .
Posto este prembulo, tratar-se- daqueles dois predicados que individualizam o nosso sistema tributrio: exaustividade e rigidez.
1.1.
EXAUSTIVIDADE
Com relao exaustividade, compreendida nesta seo como sendo aquilo

que se destina a abarcar at os mnimos detalhes, eis a uma das nuanas
marcantes do direito constitucional tributrio brasileiro.
Ao ressaltar o zelo do constituinte brasileiro, que a partir da CF/46
tratou com maior prodigalidade da aludida matria, ALIO MAR BALEEIRO
sobrelinhou:
"O sistema tributrio movimenta-se sob complexa aparelhagem de freios
e amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentosos economia e preservao do regime e dos direitos individuais." 10
Na direo acima descrita, o co~stituinte de 1988, de forma mpar,

preocupou-se em tratar da questo atinente aos tributos com invulgar
detalhamento, de maneira quase que exauriente, subtraindo assim a possibilidade
de legislador ordinrio estabelecer, motuproprio, a extenso e o alcance das normas
instituidoras de tributos 11
Acerca disso, ROQUE ANTNIO CARRAZA exps:
"... as competncias tributrias foram desenhadas, com retoques de
perfeio, por grande messe de normas constitucionais, que operam
como balizas intransponveis, guiando o legislador (federal, estadual,
municipal ou distrital) na criao, in abstracto, das vrias exaes." 12
Com efeito, no h nenhum exagero em concluir-se que a Lei Maior

promulgada em 1988, pela notria opulncia no respeitante matria tributria, chegou mesmo a ser fronteiria com um casusmo descomunal.
1o
11
12
Limitaes constitucionais ao poder de tributar, 6 ed. Rio de janeiro: Forense, 1985, p. 2.

Esclarece JOS ARTHUR LIMA GONALVES que "consiste essa exaustividade no fato de a
Constituio conter todos os princpios e regras que do feio ao sistema constitucional
tributrio, no deixando espao ou oportunidade para que a legislao infraconstitucional
contribua para a configurao do sistema. Desenhado, delimitado exaustivamente pela Constituio, legislao infraconstitucional s resta dar operatividade ao sistema constitucional
tributrio". lsonomia na norma tributria. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 16.
Entidades beneficentes de assistncia social (filantrpicas) - Imunidade do art. 195, 7", da CF
- Inconstitucionalidade da lei no 9.732/98 - Questes Conexas. ln: CARRAZZA, Elizabeth
Nazar (coord.). Direito constitucional tributrio. So Paulo: Max Limonad, 1999, p. 15.
35
Isto fica evidenciado quando se v que as atribuies concedidas ao legislador tributrio subconstitucional foram todas estipuladas com inconfundvel rijesa, o que se deu mediante a previso de um minucioso regime
jurdico-constitucionaF3 aplicvel aos tributos admitidos em nosso ordenamento jurdico.
Entretanto, se com relao ao assunto "tributao" o legislador infraconstitucional deve ser circunspecto, porquanto ele tem de comportar-se de
maneira comedida e modesta, nem por isso se pode afast-lo, por completo,
do exerccio da atividade legiferante prevista na prpria CF/88.
Deveras, a simples leitura do texto constitucional indica, sim, a presena
de alguns temas (rol taxativo) que reclamam a interposio do legislador subconstitucional para que se perfaa a efetivao de certos comandos constitucionais de natureza tributria.
Em confirmao do que se disse, pinamos, exemplificativamente, os
seguintes dispositivos da CF/88 que peremptoriamente acusam a aduzida
tarefa de regulao: art. 146, III, alneas "c" e "d", art. 146-A, art. 149, 4,
art. 150, inciso VI, alnea "c", art. 155, 2, inciso XII, alnea "h".
Logo, assiste razo a ROQUE ANTNIO CARRAZZA, quando garante que na Constituio Federal "h extenso rol de disposies que, sem
necessidade de interpositio da legislao ordinria, regulam a ao estatal de
exigir tributos" 14
Porm, intolervel recusar que existem assuntos tributrios especficos
cuja plena efetivao impe a pronta interveno do legislador infraconstitucional, que no deve furtar-se de tal mister, nem pode afastar-se dos estreitos
espaos de atuao gizados pelo constituinte originrio.
Em todo o caso, continua atual, pelo menos parcialmente, o pensamento
de GERALDO ATALIBA, que, descrevendo o sistema tributrio introduzido pela antecedente Carta Constitucional, registrou:
"O sistema constitucional tributrio brasileiro o mais rgido de quantos
se conhece, alm de complexo e extenso. Em matria tributria tudo foi
13
14
Acordamos com LUCIA VALLE FIGUEREDO, que conceitua regime jurdico como sendo "o
complexo de normas e princpios disciplinadores de determinado instituto". Estudos de Direito
Tributrio. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 40.
Imposto de renda: perfil constitucional e temas especficos. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 25.
36- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA 01SCIPLINA)URfDICA fUNDAMENTAL ...
CARLos CSAR SousA CiNTRA-
feito pelo constituinte que afeioou integralmente o sistema, entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinrio, a quem cabe obedec-lo,
em nada podendo contribuir para plasm-lo." 15 (grifos do autor)
A adeso apenas parcial quela ensinana reproduzida reside no fato de

que, segundo cremos, em matria tributria "quase" tudo foi realizado pelo constituinte originrio, que por um triz no esgotou completamente o assunto.
Ento, daquela soberana atuao do nosso legislador constituinte (fato jurdico
complexo), nico titular do mencionado poder tributrio16 , sobreveio, como eficcia
jurdica, um plexo de normas jurdicas (regras e princpios 17 ) timbradas pela
inflexvel demarcao das competncias tributrias18 conjuntamente com a definio
dos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes19
No sem motivo que ROQUE ANTONIO CARRAZZA proclama
que, "entre ns, a fora tributante estatal no atua livremente, mas dentro dos
limites do direito positivo"20, sendo por tal motivo perfeitamente atribuvel
Constituio21 a natureza de ldima lei tributria fundamental.
O citado comentrio deflui do patente reconhecimento de que a nossa
Lex Fundamenta/is, ao cuidar das questes de ndole tributria, no auto-
15
16
17
18
19
20
21
Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1966, p. 21.

No dizer de ROQUE ANTONIO CARRAZZA: "Poder Tributrio tinha a Assemblia Nacional
Constituinte, que era soberana. Ela realmente, tudo podia, inclusive em matria tributria"
(grifos do autor). Curso de direito constitucional tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros,
1999, p. 327.
Declara PAULO DE BARROS CARVALHO que "os princpios so normas, com todas as implicaes que esta proposio apodtica venha a suscitar". Sobre os princpios constitucionais
tributrios. Revista de Direito Tributrio, n" 55. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 149.
JOS SOUTO MAIOR BORGES afirma que "a repartio do poder tributrio caracteriza o
~E.NSEL,
princpio da competncia tributria". O referido autor, com escora nas lies
define competncia tributria como sendo "a faculdade de exercer o poder tnbutano, do
ponto de vista material, sobre um setor determinado". Isenes tributrias. So Paulo: Sugestes Literrias, 1969, p. 26.
Segundo LOURIVAL VILANOVA, " uma co'nquista do Estado de Direito, do Estado Const!tucional em sentido estrito (Verfassungsstaat), a fixao dos direitos reputados fundamentais
do indivduo, e a enumerao das garantias para tornar efetivos tais direitos, quer em face
dos particulares, quer em face do Estado mesmo". Proteo jurisdicional dos direitos numa
sociedade em desenvolvimento. ln: Anais da IV Conferncia Nacional da Ordem dos Advogados do Brasil, p. 139.
Curso de direito constitucional tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 327.
Observa KONRAD HESSE: "Puesto que la Constitucin establece los presupuestos de la
creacin, vigencia, y ejecucin de las normas dei resto dei ordenamiento jurdico, determinando
su contenido, se convierte en un elemento de unidad dei ordenamiento jurdico de la comunidad
en su conjunto, en el senso dei cual viene a impedir tanto el aislamiento dei Derecho
constitucional de otras parcelas dei Derecho como la existencia aislada de esas parcelas dei
Derecho entre ellas mismas." Escritos de derecho constitucional (seleccin). Madrid: Centro de
Estudios Constitucionales, 1983, p. 17.
?e
37
riza que as pessoas polticas ajam com sofreguido incontrolvel, ou seja,

de modo excessivo22
Ao contrrio disso, Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios, quando do efetivo exerccio das competncias tributrias outorgadas
por fora da partilha do espao impositivo, devem mover-se exclusivamente
dentro dos intransponveis lindes impostos pelo nosso vigente sistema jurdico, e de modo todo especial pela Lei das Leis 23
1.2. RIGIDEZ
Consoante se afirmou anteriormente, houve um pormenorizado tratamento dispensado pelo legislador da CF/88 referentemente matria tributria, comprovao essa que permitiu AIRES BARRETO arrematar que "a
Constituio Federal, ao outorgar competncia tributria aos entes polticos
define e discrimina, de forma rgida e esgotante, o mbito dentro do qual
contm-se a de cada um deles" 24
Pois bem, quanto rigidez do sistema constitucional tributrio ptrio,
que dimana exatamente daquela disciplina extensa e esmiuada contida no
diploma bsico, sustenta-se que, em razo desse atributo, nenhum veculo
infraconstitucional pode promover alterao (alargadora ou diminutiva) dos
contornos das zonas de atuao ("competncias tributrias") outorgadas pelo
constituinte originrio aos entes tributantes.
Em tempo: de um modo geral a partilha de competncias tem que ver
com a segmentao do labor poltico-constitucional-administrativo, que culmina com a especializao de tarefas (unidade), racionalizao dos servios
(organizao) e discriminao das funes (finalidade).
22
23
24
Em RUY BARBOSA NOGUEIRA l-se que "o poder tributrio uma das expresses de manifestao do poder de imprio do Estado, da sua fora ou potestade para exigir tributos, ma_s, no
Estado constitucional moderno, esse poder no livre ou arbitrrio, s pode atuar por me1o do
Direito, dentro do campo e limitaes deste". Curso de direito tributrio, 1o ed. So Paulo:
Saraiva, 1990, p. 45.
MARCELLO CAETANO adverte: "Aquele que detm um poder jurdico no pode exerc-lo
seno dentro dos limites fixados pela norma jurdica e para os fins nela determinados. Quem
na relao jurdica est adstrito ao cumprimento do dever no tem de.!azer sen~~ o que. n~le
estiver contido de acordo com a norma que o rege." Manual de ClencJa politica e dJreJto
constitucional, 6a ed. Coimbra: Almedina, 1992, t. I, p. 39.
ISS - atividade-meio e atividade-fim. Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n" 5. So Paulo:
Dialtica, 1996, p. 74.
38- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINAjUR[DICA FUNDAMENTAL. .
39
Diga-se, por oportuno, que visualizamos as competncias tributrias

como sendo o produto resultante das autorizaes e limites traados pela
Constituio quanto ao tema tributao, e que tem como destinatrias as
pessoas jurdicas de direito pblico interno (Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios) 25
Isto porque, de acordo com o modelo terico presentemente apropriado, 0 prprio sistema constitucional se encarrega de fornecer os subsdios
necessrios concretizao da norma que eventualmente contenha vocbulo
ou expresso possuidora de algum grau de indeterminao significativa ("con-
Bem se v que o legislador constituinte tratou, com ingente amplitude,

sobre as competncias relativas imposio de tributos, discriminando-as e
estabelecendo inclusive a previso da parcela residual reservada Unio (art.
154, inciso I - impostos; art. 195, 4- contribuies sociais).
Idntico raciocnio foi desenvolvido por LUS CESAR SOUZA DE

QUEIROZ, que, ao examinar o problema referente construo do conceito
constitucional de renda e proventos de qualquer natureza, pontificou:
ceito indeterminado").
"Se fosse aceita a interpretao de que tais conceitos constitucionais no

apresentam limites mximos, a exaustiva prescrio da competncia ordi-
Ento, pode-se assegurar que a CF/88 no contm nenhuma abertura

horizontal em matria de competncia tributria; quer dizer, do ponto de
vista semntico, no que toca quele tema, o nosso sistema tributrio marcado
por uma incontestvel completude jurdica, que na expresso de LOURIVAL
VILANOVA pode ser assim representada:
nria discriminada, levada a termo pela Constituio, ficaria sem qualquer sentido, isto , representaria um nada jurdico, pois o legislador
infraconstitucional (complementar) teria a possibilidade de definir o fato
'renda e proventos de qualquer natureza' como bem quisesse, podendo
equipar-lo (confundi-lo), por exemplo, ao fato 'grandes fortunas', ou
mesmo igual-lo ao fato 'propriedade predial e territorial urbana', ou ain-
"H completude semntica se um sistemaS, face ao universo-de-conduta humana (tempo-espacialmente determinado), tem para qualquer
da ao fato 'receita' (referido como situao que pode ser constituda em
conduta uma proposio normativa. Em outros termos: se no se d o
critrio material do antecedente e do conseqente de contribuio social

- art. 195, I, alnea b- CRFB, com a redao da EC n 20/98), sendo
certo que os demais conceitos, de igual modo, poderiam ser livremente
caso de ocorrer pelo menos uma conduta desse universo que no se

encontre quer no descritor (da norma primria), quer no prescritor (da
norma secundria)"26 (grifos do autor).
definidos pelo legislador infraconstitucional, j que no estariam definidos pela Constituio. Essa interpretao, que implica um sem sentido
Do mesmo modo se apregoa que o sistema constitucional tributrio brasileiro no dotado de abertura vertical, porquanto sempre possvel proceder
determinao significativa completa relativamente a certos signos constantes
dos enunciados prescritivos demarcadores das competncias tributrias.
Arrimados na lio de J. J. GOMES CANOTILH0 27, defende-se que
o nvel de preciso semntica das palavras empregadas nos textos que definem
as reas de atuao de cada ente tributante, quanto instituio de tributos,
de determinao mxima.
constitucional, seria um flagrante absurdo, pois transformaria a Constituio em um nada jurdico. E toda interpretao que conduz ao absurdo
merece ser' total e veementemente rechaada."28 (grifos do autor)
No que respeita possibilidade de emenda constitucional ampliar ou

restringir o mbito de atuao impositiva dos Estados-membros, do Distrito
Federal e dos Municpios, repele-se a constitucionalidade de eventual investida neste sentido, sendo aplicvel espcie a vedao constante no art. 60, 4o,
incisos I e IV, da CF/88.
Acontece que se propugna pelo seguinte:
25
26
27
PAULO DE BARROS CARVALHO alude competncia tributria como "significativa da virtualidade

inerente s pessoas polticas de legislar sobre tributos, compondo a unidade normativa e os
preceitos ancilares que lhe do contedo e sentido de praticidade". A regra matriz do /CM. Tese de
livre docncia. So Paulo, Pontifcia Universidade Catlica, 1981, p. 22.
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1977,
p. 175-6.
Cf. Direito constitucional. s ed. Coimbra: Almedina, 1992, p. 1.145.
a)
28
os contribuintes tm o direito fundamental de somente sofrer a

onerao compulsria proveniente da tributao naquelas situa-
Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributao constitucional. Rio de Janeiro: Forense,
2003, p. 207-8.
40-
41
PARTICUlARIDADES MANIFESTADAS PElA DISCIPLINA JURDICA FUNDAMENTAL ..
es expressamente autorizadas pelo poder constituinte originrio (art. 145, incisos II e III; art. 149, 1; arts. 155 e 156) 29; e
b)
aqueles entes polticos a quem foram conferidas parcelas juridicamente delimitadas do "poder de tributar" tm incorporado aos
seus respectivos patrimnios pblicos subjetivos a faculdade de
exercitarem tais competncias tributrias.
tal como delineado pelo constituinte originrio - no podem restar em nenhum instante comprometidos por atuao do poder constituinte derivado 31 .
Contrario sensu, haver o sufrgio de uma nova forma de Estado estrutu-
rado em um diferente sistema de composio de foras, interesses e objetivos.

Nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO:
"Se aprouver ao legislador, investido do chamado poder constituinte
derivado, promover modificaes no esquema discriminativo nas
competncias, somente outros limites constitucionais podero ser
levantados e, mesmo assim, dentro do binmio 'federao e autono-
A concluso constante na alnea "b" supra aplica-se igualmente Unio,

que recebeu do constituinte originrio a possibilidade de angariar recursos para
o custeio de sua atuao mediante a exigncia dos tributos por ele autorizados.
J no que diz respeito introduo de mudanas, via poder constituinte
derivado, no regime de repartio de competncias tributrias estabelecido
pelo constituinte de 1988, em tese, consente-se que excepcionalmente isso
possa vir a ocorrer-3.
Para tanto, impende que:
a)
aquelas modificaes no importem reduo dos direitos subjetivos atribudos aos contribuintes; e
b)
tais alteraes no acarretem comprometimento da autonomia

financeira das pessoas polticas diretamente atingidas por eventual mutao no atual cenrio tributrio.
mia dos municpios'."32
A concluso a que se chegou vai ao encontro da lio de ROQUE

ANTONIO CARRAZZA, quando este autor admoesta que "enquanto a
atual Constituio estiver irradiando efeitos, terminantemente proibida
proposta de emenda constitucional que, ainda que por via transversa, colime
suprimir ou modificar nossa Federao"33
Contudo, adverte-se que esta particular viso no encontra guarida no
Poder Judicirio brasileiro. Comprova-se essa realidade pragmtica pela posio assumida pelo Supremo Tribunal Federal, que ao decidir sobre a ADI.n
no 939-DF no ofereceu nenhuma oposio a determinadas inovaes trazldas pela EC n 03/93, a saber:
A respeito da ltima exigncia informada acima, reavivamos que nos

Estados de estrutura federal (Brasil, verbi grafia) a efetiva descentralizao
poltica demanda a presena de mecanismos aptos a gerar a autonomia financeira dos entes que formam a Federao, que por sua vez pressupe a
problemtica distribuio das faixas de atuao de cada pessoa poltica em
matria tributria.
a)
supresso da competncia tributria dos Estados-membros e

Distrito Federal quanto ao adicional do imposto de renda (art.
155, inciso II, redao original); e
b)
retirada da possibilidade de os Municpios cobrarem o imposto

sobre venda a varejo de combustveis lquidos e gasoso, exceto
leo diesel (art. 156, inciso III, redao original).
De fato, o princpio federativo juntamente com o axioma que prev explicitamente as francas autonomias distrital e municipal - primados estes cuja
efetividade mantm ntima relao de dependncia da arrecadao de tributos
31
29
30
Admitindo a existncia de expressos e implcitos limites tributao, ROQUE ANTONIO

CARRAZZA salienta que "nos dias que ora correm, os tributos, no Brasil, devem ser institudos
e arrecadados sem ferir a harmonia entre os direitos do Estado e os direitos de cada um do
povo". Curso de direito constitucional tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 57.
PAULO DE BARROS CARVALHO relata que tal alterabilidade est "nsita no quadro das
prerrogativas de reforma constitucional e a experincia brasileira tem sido rica em exemplos
dessa natureza". Curso de direito tributrio, 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 217.
32
33
Consoante apregoava GERALDO ATALIBA, "o princpio federal, em suas mais essenciais
exigncias, s pode ser revogado por for.a de uma verdadeira revoluo, ~ue deite por terra ~
Texto Constitucional e ab-rogue categoncamente todo o s1stema, a part1r de suas ba~es .. so
avassaladora revoluo popular pode anular o princpio federai" .. Compet~cia l~g1slat1va
supletiva estadual. Revista de direito Pblico, no 62. So Paulo: Rev1sta dos Tnbuna1s, p. 26.
Curso de direito tributrio, 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 217.
Curso de direito constitucional tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 108.
42- PARTICUlARIDADES MANIFESTADAS PElA DISCIPLINA jURDICA FUNDAMENTAL ..
2.
REGIME JURDICO-CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO INTRODUZIDO

PELA
Cf/88:
COMPETNCIAS TRIBUTRIAS E PRINCPIOS
Segundo elucidamos, no Brasil noo corrente que o assunto "tributao" essencialmente constitucional34 A respeito disso, SACHA CALMON
NAVARRO COLHO, bradando que a atual Carta Magna foi inundada
com princpios e regras referentes ao direito tributrio, assinala:
"Somos, indubitavelmente, o pas cuja Constituio a mais extensa e
minuciosa em tema de tributao. Este cariz, to nosso, nos conduz a
trs importantes concluses:
Primus- os fundamentos do Direito Tributrio brasileiro esto enraizados na Constituio de onde se projetam altaneiros sobre as ordens
jurdicas parciais da Unio, dos Estados e dos Municpios;
Secundus - o Direito Tributrio posto na constituio deve, antes de
tudo, merecer as primcias dos juristas e dos operadores do Direito,
porquanto o texto fundante da ordem jurdico-tributria;
Tertius- as doutrinas forneas devem ser recebidas com cautela, tendo
em vista as diversidades constitucionais."35
CARLOS CSAR SousA CiNTRA -
43
de tributar, mediante o exerccio das competncias, h de merecer estrito tratamento em nvel constitucional.
Tomando como referncia o regramento dispensado pelas Constituies
pretritas matria tributria, nota-se que o texto da atual Lex Magna avanou,
quantitativa e qualitativamente, no que tem que ver com a distribuio rgida
das competncias tributrias, bem como relativamente s condies e limites
impostos quela atuao do Estado (direitos e garantias dos contribuintes).
Qyanto s competncias tributrias, a Carta Magna ora indica as materialidades das hipteses de incidncias tributrias (impostos, taxas, contribuio de melhoria), ora prev os requisitos para a instituio do tributo
(emprstimos compulsrios, impostos extraordinrios de guerra), ora menciona as finalidades cujo alcance dar-se- pela arrecadao tributria (contribuies sociais) 37
E no concernente s condies e limites constantes na nossa Carta de
Competncias, cujo pleno atendimento figura como conditio sine qua non das
indigitadas prerrogativas, repara-se que foi erigido um autntico "estatuto do
contribuinte", expresso esta cunhada no passado por LOUIS TROTABAS 38
Acerca desta constatao, PAULO DE BARROS CARVALHO aduz:
Cravada tal premissa, enfatizamos que o conceito de competncia tributria est atrelado s prerrogativas de que so dotadas as pessoas polticas de
produzirem regras sobre tributos, sendo que esses preceitos que atribuem tais
faculdades se enquadram como tpicas normas de estrutura.
"Define-se o estatuto do contribuinte, ao p de nossa realidade jurdico-positiva, como a somatria, harmnica e organizada, dos mandamentos constitucionais sobre matria tributria, que positivamente
ou negativamente, estipulam direitos, obrigaes e deveres do sujeito passivo, diante das pretenses do Estado (aqui utilizado na sua
acepo mais abrangente- entidade tributante). E quaisquer desses
direitos, deveres e obrigaes, porventura encontrados em outros
nveis da escala jurdico-normativa, tero de achar respaldo de validade naqueles imperativos supremos, sob pena de flagrante
PAULO DE BARROS CARVALHO, com quem nos pomos de acordo, adverte que aquele assunto eminentemente constitucional, sendo que
"uma vez cristalizada a limitao ao poder legiferante, pelo seu agente (0 constituinte), a matria se d por pronta e acabada, carecendo de sentido sua reabertura em nvel infraconstitucional"36
Porque atinge diretamente os conceitos de liberdade e patrimnio, bens
jurdicos estes cuja proteo tem representado ao longo dos tempos a prpria
razo de existncia da Constituio, mais que explicvel que a ao estatal
34
35
36
ROQ~E .ANTO~I<? C~RR~~ZA averba que "a Constituio Federal a fonte direta por
excei~~Cia d<: drrerto tnbutano, no Brasil". Imposto de renda: perfil constitucional e temas
espectftcos. Sao Paulo: Malheiros, 2005, p. 25.
Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de janeiro: Forense, 1999, p. 45.
Curso de direito tributrio, 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 223.
injuricidade."39 (grifos do autor)
37
38
39
ROQUE ANTONIO CARRAZZA evidencia que "as competncias tributrias foram desenhadas,
com retoques perfeio, por grande messe de normas constitucionais, que operam como
balizas intransponveis, guiando o legislador (federal, estadual, municipal ou do Distrito
Federal) na criao, in abstracto, das vrias exaes". A imunidade tributria das empresas
estatais delegatrias de servios pblicos: um estudo sobre a imunidade tributria da Empresa
Brasileira de Correios e Telgrafos - ECT. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 18.
Prcis de science et techinique fiscales. Paris: Dalloz, 1958, p. 259.
Estatuto do contribuinte. Direitos, garantias individuais em matria tributria e limitaes constitucionais nas relaes entre Fisco e contribuinte, Vox Legis, So Paulo, v. 141, p. 36.
44- PARTICUlARIDADES MANIFESTADAS PElA DISCIPLINA)URDIC:J\ FUNDAMENTAL. ..
Dessa maneira, a CF/88 estatui os princpios fundamentais do direito

tributrio, primados estes que merecem ser acatados por ocasio do tratamento de questes tributrias 40 .
Aqui se mostra ajustado esclarecer que, inseridos naquele vasto corpus de
regras e princpios constitucionais que de algum modo influenciam a tributao4\ alguns preceitos normativos se projetam sobre as espcies tributrias de
um modo geral (impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies
sociais e emprstimos compulsrios).
Inseridos na situao descrita, arrolamos, dentre outros, os princpios da
certeza do direito, segurana jurdica, justia, legalidade, igualdade, irretroatividade, federao, inafastabilidade do controle jurisdicional, ampla defesa e
contraditrio, livre iniciativa, propriedade, isonomia das pessoas polticas, supremacia e indisponibilidade dos interesses pblicos.
Alm desses, outros axiomas so preordenados a reger exclusivamente a
atividade tributria na sua acepo ampla, possuindo tais mximas feies de
verdadeiras garantias de direitos fundamentais dos contribuintes.
CARLOS CSAR SousA CiNTRA-
dade contributiva44, irretroatividade45, anterioridade 46, vedao ao confisco47,

imunidades48 , liberdade de trfego 49 , proibio de dispensa de tratamento
44
45
46
47
Destarte, no elenco dos assim denominados "princpios constitucionais

tributrios" sobressaem os seguintes: estrita legalidade42, isonomia43 , capaci-
40
41
42
43
"O exer~~cio do poder tributri?, pelo Estado, submete-se, por inteiro, aos modelos jurdicos pos1t1vados no texto constitucional que, de modo explcito ou implcito, institui em
favo: dos contribui~tes decisivas limitaes a competncia estatal para impor e exigir,
c?atl~a.mente, .as diversas espcies tributarias existentes. Os princpios constitucionais
tn~utanos, as~1m, sobre representarem importante conquista poltico-jurdica dos contribumtes, constituem expresso fundamental dos direitos individuais outorgados aos partic~lares pelo ordenamento estatal. desde que existem para impor limitaes ao poder de
tnbutar do .estado, .e~ses postulados tem por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se
submete a 1mperat1V1dade de suas restries." ADI no 712-MC/DF, Relator Ministro CELSO
DE MELLO, Dj 19/02/1993, p. 02032.
Sobre o a~sunto, GERALDO ATALIBA assinalava: "Tais princpios, por isso que princpios,
requerem mtegral adeso do legislador, do administrador e do aplicador- inclusive o judicial
- s suas .exi9ncias. E repugnam e invalidam toda e qualquer norma ou ato que se no
conforme mte1ramente ao seu contedo, sentido e alcance, assim mediatos, como imediatos,
assim diretos, como indiretos." Emprstimos pblicos e seu regime jurdico, p. 34.
"A lei, enquanto manifestao estatal estritamente ajustada aos postulados subordinantes
do texto consubstanciado na Carta da Repblica, qualifica-se como decisivo instrumento
de garantia constitucional dos contribuintes contra eventuais excessos do Poder Executivo
em matria tributria." ADI 1296-MC/PE, Relator Ministro CELSO DE MELLO, Dj 10/08/
199S, p. 23554.
"A igualdade tributria, alis, inscreve-se, expressamente, na Constituio e constitui um
princpio constitucional tributrio geral, porque aplicvel a todos os tributos: C.F., art.
159, 11. ?e:orre ele, sem dvida, do princpio isonmico inerente ao regime democrtico
e a republica: art. 5, caput, e inc. I". Excerto do Voto do Ministro CARLOS MRIO
VELLOSO, no RE no 153.711-0/MG, Relator para o Acrdo Ministro MOREIRA ALVES, DJ
05/09/1997, p. 41892.
45
48
49
"Abrindo o debate, registre-se que o princpio da isonomia implica, no campo tributrio, que
se busque alcanar a justia tri,butria. Esta, ~ se.u tur~o, rea!iza-;~ atrav~s ?o princ.pio da
capacidade contributiva, aplicavel, no constitUcionalismo tnbut.an_o _brasileiro, ,aos impostos, conforme se verifica da leitura do 1o do art. 145 da Const1tu1ao Federal. Trecho do
voto do Relator no REno 234.105/SP, Relator Ministro CARLOS MRIO VELLOSO, DJ 31/03/
2000, p. 00061.
"0 princpio da irretroatividade da lei tributria deve ser visto e interpretado, desse modo,
como garantia constitucional instituda em favor dos sujeitos passiv~s da atividad~ est~tal no
campo da tributao. Trata-se, na realidade, semelha~~ ~os ~ema1s postulad~s mscnt~s _no
art. 150 da Carta Poltica, de princpio que- por traduzir l1m1taao ao poder de tnbutar- e taosomente oponvel pelo contribuinte ao do Estado." ADI n 712-MC/DF, Relator Ministro
CELSO DE MELLO, DJ 19/02/1993, p. 02032.
"Somente por via de lei, no sentido formal, publicada n.o exercci.o. fi.n~nceiro ant~r.ior,
permitido aumentar tributo, como tal havendo de ser considerada a, I~IC1at1va de n;od1f~car a
base de clculo do IPTU, por meio de aplicao de tabelas genencas de valonzaao de
imveis, relativamente a cada logradouro, que torna o tributo mais oneroso. Caso em que as
novas regras determinantes da majorao da base de clculo no poderiam ser aplicadas no
mesmo exerccio em que foram publicadas, sem ofensa ao princpio da anterioridade." RE no
234.605/Rj, Relator Ministro ILMAR GALVO, DJ 01/12/2000, p. 00098.
"A proibio constitucional do confisco em matria tributria nada mais representa se~o a
interdio, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa co.nd~z~r, no
campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal, no todo ou ~m parte, d.o. patnmomo ou
dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela msuportabi11dade da carga
tributria o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a prtica de atividade profissional
lcita ou,' ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais .(educao, __sade e h~bitao,
por exemplo). A identificao do efeito confiscatrio deve ser f~1ta_ em funa? d~ totahda?e da
carga tributria, mediante verificao da capacidade de que d1spoe o con:n~ul,nte. considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) - para suportar e sofrer a mc1denc1a de todos
os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que
os houver institudo (a Unio Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau
de insuportabilidade econmico-financeira, observnc.ia, pelo legislador, de padres de
razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem f1scal eventualmente praticados pelo
Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre
que o efeito cumulativo - resultante das mltiplas incid~ci~s trib~trias esta.be~e~idas pela
mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de maneira 1rrazoavel, o patnrnomo e/ou os
rendimentos do contribuinte." ADC no 8-MC/DF, Relator Ministro CELSO DE MELLO, DJ 04/
04/2003, p. 00038.
"A Emenda Constitucional n 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir
o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo que quanto a tal tributo, no se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituio,
porq~e, d~sse modo, violou os seguintes princpios e ~or~a~ !mutveis (so~en~e eles, no
outros): 1. - o princpio da anterioridade, que e garantia md1V1dual do contnbum.te (a~t. 5.,
par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, lll~_"b" da Constituio);.2 .. - o pnncp1o da
imunidade tributaria recproca (que veda a Un1ao, aos Estados, ao D1stnto Federal e aos
Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros)
e que e garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso l,e art. 150, VI, "a", da C.F.)". ADI no 939/
DF Relator Ministro SIDNEY SANCHES, Dj 18/03/1994, p. 005165.
"P;imeiro de tudo, deixo expresso o meu entendimento no sentido de que o pedgio, objeto
da causa, espcie tributria, constitui-se numa taxa. O fato de ter sido o pedgio tratado no
sistema Tributrio Nacional exatamente nas limitaes ao poder de tributar - CF, art. 150, V significativo. Ora, includo numa ressalva a uma limitao tributao, se fosse pr~?, a
ressalva no teria sentido". Trecho do voto do Relator no RE n 181.475/RS, Relator Mm1stro
CARLOS MRIO VELLOSO, DJ 02/06/1999, p. 00028.
CARLOS CSAR SousA CiNTRA-
46- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINA)URfDIO\ FUNDAMENTAL. .
47
tributrio diferenciado em funo da origem ou destino de bens e servio, de

qualquer natureza50
monioso na profanao dos mais basilares princpios, direitos e garantias fun-
J outros mandamentos tm abrangncia restrita a somente algumas

subespcies tributrias, tais como a no cumulatividade (ICMS, IPI, PIS e
COFINS), seletividade (ICMS e IPI), progressividade (Imposto de Renda
e IPTU), generalidade e universalidade (Imposto de Renda).
De seu turno, apesar do perverso quadro descrito no tpico anterior,

causa espanto o fato de existir uma parcela de verdadeiras vtimas que resistem em pr em discusso no Poder Judicirio os amplamente conhecidos excessos (inconstitucionalidades, ilegalidades, arbitrariedades etc.) procedentes
daquela manifesta e incontida avidez fiscal.
Em remate, acompanhamos a chamada de HUGO DE BRITO

MACHADO:
"Tais princpios existem para proteger o cidado contra os abusos do
Poder. Em face do elemento teleolgico, portanto, o intrprete, que tem
conscincia dessa finalidade, busca nesses princpios a efetiva proteo
do contribuinte."51
damentais cravados explicitamente na CF/88.
Entendemos que aquela indigitada omisso dos sujeitos que tm direitos subjetivos vilipendiados termina propiciando o advento de pelo menos
dois cruis efeitos:
a)
entes tributantes; e
b)
3.
SINTOMATOLOGIA DO VIGENTE SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
No objeto de dvida que no espaoso territrio do direito tributrio

remanesce solo fertilssimo para a ocorrncia de variegados conflitos.
Sucede que o comportamento ltimo por ele regulado (pagamento de
tributos), que atinge diretamente a esfera subjetiva dos membros de uma
dada sociedade, geralmente posto em prtica sem o devido acatamento aos
direitos fundamentais (propriedade e liberdade, exempli grafia) e suas respectivas garantias, tal como sentencia a Constituiosz.
Arrebatado visceralmente pela sanha de angariar valores, postura essa
que no contexto em tela se distancia visivelmente do conceito de interesse
pblico propriamente dito 53, o Fisco, reincidentemente, no tem sido parei-
50
51
52
53
" primeira viso, contraria a lei bsica o estabelecimento de pautas de valores diferenciados
para operaes intermunicipais e interestaduais, majorando-se estas em mais de 1.000%". ADI
n" 349-MC/, Relator Ministro MARCO AURLIO, Dj 26/10/90, p. 11976.
Curso de direito tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p. 27.
SACHA CAL~ON NAVARRO COtLHO declara que "se por um lado o poder de tributar
apresent~-se _v1tal para. o. Es,tado, beneficirio da potestade, por outro a sua disciplinao e
cont~n~o sao essenc1a1s a sociedade civil ou, em noutras palavras, comunidade dos
contnbumtes". Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de janeiro: Forense, 1999, p. 37.
Adotamos a lio de CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, que define interesse pblicAo como "interes~e resultante do conjunto dos interesses que os indivduos pessoalmente
tem quando considerados em sua qualidade de membros da Sociedade e pelo simples fato
de o serem" (grifos do autor). Curso de direito administrativo, 12 ed. So Paulo: Malheiros,
2000, p. 59.
favorecimento da disseminao dos abusos levados a cabo pelos

agravamento do estado de evidente asfixia experimentado por
considervel quantidade de contribuintes (pessoas fsicas e jurdicas), cumpridores de seus deveres.
Nada obstante, inmeras so as discusses em torno de assuntos tributrios. JOS AUGUSTO DELGADO, na condio de Ministro do Superior
Tribunal de Justia, confirma a existncia do referido cenrio conflituoso com
o seguinte testemunho:
"Como registrado, o movimento forense est crescendo em propores
geomtricas, a atestar a postura do contribuinte em se valer do Poder
Judicirio para assegurar a efetividade dos direitos fundamentais que
lhe so outorgados pelo ordenamento jurdico brasileiro."54
No Brasil, dentre outras razes passveis de serem indicadas como causa
55
de tantas demandas judiciais, desponta a sinistra, mas patente, avidez fiscal ,
consubstanciada muita vez por meio da superabundante produo legislativa,
56
que tristemente ainda campeia na mentalidade dos governantes brasileiros
54
55
56
Direitos Fundamentais do Contribuinte. ln: MARTINS, lves Gandra da Silva (coord.). Direitos
Fundamentais do Contribuinte. So Paulo: Revista dos Tribunais, Centro de Extenso Universitria, 2000, p. 88.
Diz OSCAR DIAS CORRA que " unnime a afirmao de .que a babel tributria brasi!eira ~
hoje dos mais graves desestmulos ao desenvolvime~to na_c,~na] .. sabem-~o Governo (mcl~l
dos os trs poderes) contribuintes e povo". Sobre a d1mensao JUndica do tnbuto: ln: D1mens~o
jurdica do tributo- Estudos em homenagem ao Professor Dejalma de Campos. Sao Paulo: Me1o
jurdico, 2003, p. 510.
ALFREDO AUGUSTO BECKER, com sua criativa linguagem metafrica, explanava que "sempre
que a juridicidade do Direito Tributrio desvirtuada, ele veste-se de andrajos jurdicos e
48- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINA)URfDICA FUNDAMENTAL ..
Especificamente com relao aos mencionados problemas, que no so

exclusivos de nosso pas, JOS JUAN FERREIRO LAPATZA d a seguinte explicao:
"Podemos decir que en general, y en todos los pases, la complicacin de
la normativa tributaria deriva, fundamentalmente, de dos causas: el
excesivo nmero y frecuencia de las disposiciones que la contienen y, lo
que no es igual, el excesivo afn reglamentista de la Administracin. "57
O que se afirmou acima, em determinados casos, sobejamente comprovado pelo absoluto desrespeito aos mais elementares direitos pblicos subjetivos dos contribuintes que se encontram expressamente plasmados quer na
Carta Magna, quer em veculos normativos infraconstitucionais.
A srio, muito extenso o rol de situaes que evidenciam a inadmissvel
violao de normas tributrias por parte dos agentes pblicos brasileiros58 De
um modo geral, os excessos acontecem tanto no mbito do Legislativo como
tambm na rbita do Executivo e do Judicirio, fato este que acaba comprometendo a prpria juridicidade da pretenso estatal quanto ao pagamento de
determinado tributo.
No que diz respeito atuao do Poder Legislativo, pode-se aludir a
certos casos de manifestos choques entre as legislaes do ICMS e ISS (servio de provedor de Internet, verbi grafia). Isso sem falar nas ilegtimas tentativas de se violar direitos dos contribuintes expressamente admitidos pela CFI
88 (v. art. 150).
E o Poder Judicirio, guardio maior do cumprimento das leis, por vezes
deixa-se contagiar empiricamente por consideraes pr-jurdicas (econmicas, financeiras etc.) sentimentalmente apontadas pela Fazenda Pblica, quando do exame de determinadas questes de natureza tributria.
Em tais situaes, corre-se o grave risco de se prestigiar esdrxulos
raciocnios jurdicos, que s na aparncia se sustentam (prazo para prtica
57
58
como Cinderela - envolta num halo de mistrio e superstio - foge ao Palcio da Justia,
quando a Despesa ultrapassa a Receita, na meia-noite dos oramentos deficitrios". Teoria geral
do direito tributrio, 2 ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 16.
Ensayos sobre metodologia y tcnica jurdica en e/ derecho financieiro y tributaria. Barcelona:
Marcial Pons, 1998, p. 29.
ALFREDO AUGUSTO BECKER denunciava que "a tributao irracional dos ltimos anos
conduziu os contribuintes (em especial os assalariados) a tal estado que, hoje, s lhes resta a
tanga". Carnaval tributrio, 2 ed. So Paulo: Lejus, 1999, p. 15.
CARLOs CSAR SousA CiNTRA-
49
do lanamento tributrio nas hipteses definidas no art. 150, 4, do CTN,

in exemplis).
Tratando-se do que se d no Poder Executivo, salta aos olhos uma singularidade consagrada no nosso direito posto, que sem dvida alguma comparece como uma das principais causas dos constantes enfrentamentos que se
estabelecem entre o Errio e os contribuintes.
Ocorre que, por fora do disposto no vigente direito constitucional brasileiro, os trs Poderes constitudos (Legislativo, Executivo e Judicirio) so
convocados a realizar atividades que originariamente no lhes seriam caractersticas (comunicabilidade do exerccio de funes estatais).
Entretanto, se nas searas do Legislativo e do Judicirio circunstancial
atuao que no se encaixa nas respectivas atividades tpicas (criao de normas jurdicas gerais e abstratas e aplicao contenciosa do direito, respectivamente) jamais pode ter por objeto assuntos tributrios, o mesmo no acontece
nos domnios do Executivo.
Explicamos: ao desempenhar atipicamente atividade prpria do Legislativo (edio de medida provisria pela Unio) ou do Judicirio (prolao de
deciso em processo administrativo stricto sensu), o Executivo tem sua disposio a possibilidade de tratar do tema "tributao".
Logo, nas mos do Poder Executivo concentram-se as seguintes potencialidades:
a)
criao de normas gerais e abstratas, via medida provisria ou lei

delegada, que inovam originariamente a ordem jurdica (instituio de tributos, estabelecimento de deveres formais etc.);
b)
aplicao dos preceitos normativos, que algumas vezes so por ele

prprio institudos (medida provisria, ad exemplum), para fins
de cobrana do tributo; e
c)
soluo dos conflitos que se interpem entre o Fisco e os administrados, mediante a prolao de decises sobre a juridicidade dos lanamentos tributrios praticados pelos agentes
administrativos.
Diante disso, no de se estranhar que seja precisamente no mbito

do Poder Executivo (federal, estadual e municipal) onde se cometem, quer
do ponto de vista quantitativo, que sob a tica qualitativa, os mais execrveis abusos.
50- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINA jURDICA FUNDAMENTAL .
Ainda que este assunto merea um aprofundamento que no objeto do

presente escrito, em curtssimo resumo vejamos, ilustrativamente, algumas triviais situaes que comprovam cabalmente o que asseveramos:
a)
atividade executiva tpica:
a.l.) quando da prtica do lanamento tributrio (funo executiva

tpica), instituto previsto nos arts. 142 a 150, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), no raro a autoridade fiscal deixa de atender a algum preceito jurdico (regra ou princpio) previsto no
ordenamento jurdico ptrio (ausncia da enunciao dos motivos de tal ato administrativo, exempli gratia);
a.2.) edio de ato administrativo (portaria, ad exemplum) preceituando a imposio de medidas coativas (regimes especiais de fiscalizao, apreenses de mercadorias etc.) direcionadas a forar certo
sujeito passivo a cumprir dever de cunho tributrio;
CARLos CSAR SousA C INTRA-
51
sempre se manifestaram de maneira mais velada, mais discreta, procurando disfarar manipulaes desautorizadas." 59
Diante, pois, do cenrio a que acabamos de descrever, de se ter em

mente a chamada procedida por RICARDO A. GUIBOURG, que ponderando sobre as relaes interpostas entre direito e poder remata:
"Qyien ejerce el poder, pues, tiene a su disposicin el instrumento del
derecho. Pero el uso del instrumento muestra sus proprios requisitos,
entro los que se cuenta evitar la arbitrariedad." 60
Com efeito, cumpre no olvidar que o interesse exclusivamente arrecadatrio manifestado pelo Estado, que como se sabe encontra-se assegurado
pelo executivo fiscal, em tempo algum pode tornar-se mais intenso por meio
do sacrifcio de legtimos direitos individuais atravs de nefandas coaes contra a pessoa do contribuinte.
a.3.) excessos tambm so cometidos no momento do exerccio da subalterna atividade regulamentar posta em prtica pelo Fisco;
b)
atividade legislativa atpica: contando com o beneplcito do

Poder Judicirio, o Executivo, principalmente a Unio, avezadamente, lana mo de medidas provisrias, que frequente~ente violam direitos subjetivos dos contribuintes, para versar
sobre matria tributria, inclusive no que concerne criao
de tributos; e
c)
atividade judicante atpica: em absoluto e frontal desprezo ao

disposto no art. 5, inciso LV, da CF/88 (due process oflaw, ampla
defesa e contraditrio), dentre outras anomalias percebe-se que,
predominantemente, nega-se ao contribuinte o direito atividade probatria, ofende-se o dever de motivao das decises e dispensa-se tratamento no isonmico.
No concernente ao contumaz modus operandi por meio do qual se materializam aquelas nefandas afrontas s garantias que o Texto Bsico expressamente consagra, PAULO DE BARROS CARVALHO, sensvel s
denunciadas atrocidades, revela:
"Nessa escalada de procedimentos atcnicos, mas que no se podem
considerar inusuais na experincia brasileira, aquilo que chama a ateno a circunstncia de que as violaes de preceitos constitucionais
59
60
Inconstitucionalidade vitanda: o novo regime jurdico das instituies de educao e de

assistncia social previsto no art. 12, da Lei n" 9.532/97. Revista jurdica lus Vivens. Campo
Grande: UCDB, 1998, n" 1, p. 176.
Provocaciones em torno de/ derecho. Buenos Aires: Editorial Universitaria de Buenos Aires,
2002, p. 131.
O Tributo
Carlos Roberto de Miranda Gomes

Membro Honorrio Vitalcio da OAB/RN,
Membro da Academia de Letras jurdicas do Rio Grande do Norte,
Scio efitivo do Instituto Histrico e Geognijico do Rio Grande do Norte,
Scio efitivo da Unio Brasileira de Escritores do RN,
Scio efitivo do Instituto Norte-riograndense de Genealogia.
CARLos RoBERTO DE MIRANDA GoMES-
55
PALAVRAS INICIAIS
Tendo sido honrado com o convite do jovem tributarista Andr Elali

para participar de uma coletnea de trabalhos em homenagem ao Professor
HUGO DE BRITO MACHADO, ao qual acompanho e admiro desde a
sua obra "Curso de Direito Tributrio", de 1979, editado pela Resenha Tributria e, embora tenha me ausentado das lides desse ramo do Direito, decidi
aceitar o encargo, posto que considero de extrema justia essa iniciativa.
O que deveria escrever? Logo me veio mente os idos de 1998, quando
defendi a dissertao de mestrado 'Tipologia Tributria (uma abordagem legal e doutrinria)', com o Prof. Hugo na banca, presidida pela talentosa Professora Denise Lucena, da Universidade Federal do Cear, minha orientadora
e participao do jurista conterrneo Paulo Lopo Saraiva.
Naquela ocasio, de forma atrevida, defendi a possibilidade de subsumir
na concepo de 'tributo', tanto a prestao em moeda, quanto in natura e in
labore, com a relutncia do homenageado em admitir tal entendimento.
Era o que pensava naquele momento e que agora ratifico, pois em 2001,
por conta da Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001 o nosso
Cdigo Tributrio Nacional trouxe a primeira possibilidade de pagamento
em forma diferente da pecnia, em forma de dao em pagamento em bens
imveis e, presentemente, existe notcia da imprensa, a qual ainda no pude
confirmar, da preparao de projeto de lei complementar da autoria do Deputado Fbio Faria (PMN-RN), admitindo o pagamento de crdito tributrio
devido Unio por mdicos, atravs do atendimento profissional a pessoas
carentes, o se caracterizaria em pagamento in labore.
1.
CONSIDERAES HISTRICAS: ORIGEM E EVOLUO
O fenmeno da tributao, originado pela circunstncia da criao de

uma exao para cumprimento pelo povo, to antigo quanto a prpria humanidade. hoje manifestao do Poder Poltico do Estado, influenciando
nas suas atividades poltica, social, administrativa e econmica.
Nasceu, indubitavelmente, pela necessidade de o aglomerado de pessoas,
dentro de uma estrutura organizacional, em qualquer poca, atender as carnClas comuns.
56- 0
TRIBUTO
CARLos RoBERTO DE MIRANDA GoMES-
Seja em seu estado primitivo (a horda) ou a partir da feio civilizada

(com o advento da organizao familiar), sentiu-se essa real carncia cuja soluo, de incio, ocorreu in natura, para remunerar aqueles que fossem escolhidos para as tarefas em favor da coletividade e, por isso, desatrelada da cultura
de subsistncia prpria e de sua famlia.
At ento tnhamos no tributo um fator de desenvolvimento.
Mais adiante, com os prejuzos advindos das contendas, os vitoriosos
impunham encargos aos vencidos, atravs de indenizao s suas perdas e solidificao do seu poder e riqueza, tomando o tributo uma feio de castigo,
sendo as receitas assim obtidas verdadeiras reparaes de guerra ou produto da
extorso, pilhagem, saques, explorao dos vencidos e, por isso, denominadas
de receitas parasitrias.
Do tributo cogitaram os costumes, registrados nos monumentos escritos
que a histria noticia, atestando a vocao natural do poder poltico do homem para a tributao, como forma de desenvolvimento social ou mesmo
como castigo 1 .
57
mento do lanamento, arrecadao e recolhimento dos tributos ao errio

rgio. Em razo disso foram cunhadas as primeiras moedas metlicas, denominadas "dricas", em homenagem ao Rei Drio, sucessor de Ciro, que
deu grande organizao questo das Finanas Pblicas, criando a figura
do oramento.
No Egito notabilizou-se uma civilizao muito bem estruturada, onde foi
criado um Ministrio das Finanas, encarregado da arrecadao de tributos.
A Fencia, considerada por ARJSTTELES o maior estado da antiguidade, formava uma confederao de cidades (Tiro, Cido, tica, Leptis, Cartago e outras), onde criou-se uma tributao representada por dinheiro
incidente sobre minas e os impostos alfandegrios, enquanto os agricultores
pagavam seus tributos em produtos extrados da terra3 .
A primitiva organizao do povo chins j tratava do imposto sobre imveis, das florestas, das guas, dos lagos e dos rios, das pastagens, sobre a indstria e sobre mercadorias - inicialmente na base da "dzima"2 dos produtos,
pagveis in natura e posteriormente em moedas metlicas.
O povo de Israel recebeu de MOISS o "Pentateuco", cujo ltimo livro

- "Deuteronmio", cuidou, dentre outras coisas, do pagamento do dzimo, no
ano da remisso, nas festas da pscoa, de pentecostes e dos tabernculos 4
Posteriormente, o Rei Salomo, filho de Davi iniciou uma administrao
grandiosa, fundando cidades e construindo palcios, o que implicou na
estipulao de tributos extraordinrios que, segundo registras, posteriormente
terminaram por arruinar o Estado.
Na ndia antiga, no Cdigo de Manu, compilado entre os sculos XVI e

VI a.C., resultou prevista a criao de um corpo funcional composto por
pessoas de confiana e o regulamento da tributao baseando-se na fertilidade
dos terrenos e nos lucros do comrcio.
Foi na Grcia antiga, porm, onde aperfeioou-se a administrao pblica, com a criao de um Ministrio de Finanas e dos coletores de tributos
("mastroi" ou "colacretai") fiscalizados, por sua vez, por inspetores e magistrados e ainda dos lojistas - espcie de contadores revisores de contas.
No oriente prximo antigo, registram-se: na Caldeia uma admirvel

ordem administrativa; na Prsia, no VI sculo a.C. era chamado de pequeno estado tributrio dos Medas, por manter uma tributao para pagamento das milcias presidirias, atravs de "satrapas", espcie de prefeitos,
que eram fiscalizados por pessoas da confiana do rei, para acompanha-
Inspirada na sabedoria e experincia grega, o Estado Romano representou o pice da organizao antiga, adotando um verdadeiro sistema tributrio,
consoante muito bem desenvolve o Mestre SILVIO MEIRA5:
H. q~em entenda, como MIRANDA, Paulo. O dinamismo do tributo ao enfoque do universo

tnbutano d: uma regio. Rio de Janeiro: ed. do autor, 1977, p. 12, "que o tributo nasceu com
o ho~e~: Interpretando a Bblia, em Gnesis, cap. 4, com 'o gesto de Abel, oferecendo a Deus
as p:1m1~1as de ~u~ produo, cuja aceitao, em detrimento da oferta de Caim, teria ensejado
o pnme1ro hom1cld1o de que se tem notcia'."
Dzima: contribuio ou imposto equivalente dcima parte de um rendimento. (NASCENTES, Antenor. Dicionrio da Lngua Portuguesa. Rio de janeiro: Bloch Editores, 1988).
"O sistema tributrio romano ?forece campo propcio para o estudo das
origens de muitos tributos, ainda hoje vigentes em numerosas legislaes.
Sua experincia multissecular, estendendo-se no tempo e no espao, mostra
como surgem, como se traniformam e como se extinguem os impostos e
taxas, sob a influncia de causas sociais, econmicas e polticas."
3
4
5
D'AURIA, Francisco. Cincia das Finanas: teoria e prtica. So Paulo: CEN, 1947.
ALTAVILA, jayme de. Origem dos Direitos dos Povos. 2" ed. So Paulo: Melhoramentos, p. 19.
Direito Tributrio Romano. So Paulo: RT. 1978, p. 7.
58 - 0
CARLOS ROBERTO DE MIRANDA GoMESTRIBUTO
J ento eram cobrados impostos diretos e indiretos, isto , incidentes

sobre pessoas, como a "capitatia humana" ou "capitatio plebia"; tributao
sobre os atos lucrativos das profisses das pessoas- "lustralis conlatio", (imposto sobre a renda atual); impostos in natura de bens, incidentes sobre a
terra (imposto imobilirio ou territorial); impostos indiretos onerando heranas (vicesima hereditatum); sobre vendas de bens de consumo produzidos
(venalium ou vectigal rerum venalium); sobre manumisses - 20a parte do
valor do escravo ( vicesima libertatis); sobre litgios (quadragsima litium);
sobre sal, minas etc. e o imposto aduaneiro (portaria ou telnia), alm de
contribuies extraordinrias sobre janelas, sobre o ar, postes e colunas, telhas, chamins e fumaa, latrina e mictrios, reparao de estradas e pontes,
para prmios e comemoraes; em caso de iseno do servio militar, manuteno dos servios pblicos e de abastecimento dos exrcitos.
Aps esse perodo marcante da civilizao, sobretudo com a reforma fiscal de DEOCLECIANO (284-305 d.C), a evoluo da concepo do tributo seguiu a trilha das novas necessidades, mas nunca atacando a essncia
solidificada pelos Romanos, seno recebendo as influncias das diversas correntes filosficas, polticas e sociais, precursoras do Renascimento.
Na Idade Mdia, caracterizada pelo regime feudal- de predomnio dos
re1s, duques, condes, bares, bispos e conventos, a liberdade individual foi
extirpada, razo pela qual no podia subsistir um sistema tributrio coerente.
Vivia-se em crculos de economia cerrada dentro dos domnios patrimoniais
de cada feudo. Nessa contingncia acontece a disperso do patrimnio do
Estado, alienado pelos reis, conhecida como fase "dominial", passando por um
perodo de transio, com o desenvolvimento da receita realenga (da coroa),
tambm chamada de regaliana ou regalista, porque obtidas em razo de regalias concedidas pela coroa para explorao de certos servios pela realeza (pedgios, direitos de passagem, sobre minas, portos etc.).
Numa outra fase da Idade Mdia, o tributo perde a exigncia em
decorrncia do poder arbitrrio ou discricionrio do Estado para transformar-se numa relao de Direito, vinculando Estado versus Cidado atravs de um vnculo obrigacional para, em fase posterior, postar-se como
instrumento jurdico de obteno de receita pblica, definido por autorizao legal, fazendo surgir a fase moderna, dita capitalista ou tributria,
dentro de uma viso dinmica ou procedimental do Direito Tributrio,
59
cujo estudo no mais se faz estaticamente, mas vinculado aos seus antecedentes e consequentes 6
Por ltimo, entramos em outro momento da histria em que se sobrepe
o interesse social no sentido da utilizao do tributo tambm para fins extrafiscais, isto , para influir na soluo de questes sociais, econmicas e at
polticas, o que vem perdurando at os dias presentes.
V-se, assim, que o conceito de tributo teve profundas variaes, podendo se afirmar que o seu sentido moderno no corresponde ao que primitivamente lhe era atribudo.
2.
CoNCEITOS
Dentro dessa linha evolutiva, podemos firmar hoje uma conceituao

para o tributo, observando o que, com singular propriedade ensina o Mestre
RAIMUNDO BEZERRA FALC0 7 :
"O conceito de tributo tem estado, com muita freqncia, vinculado ao
Direito Positivo. Isso acarreta alguns inconvenientes. Um conceito deve
ser algo abrangente, ter conotaes universais."
isso tambm que buscamos neste trabalho - encontrar o entendimento universal, a essncia, o que somente possvel a partir da justificao
do seu nascedouro.
De imposio arbitrria nos primeiros tempos, sem atentar para a capacidade contributiva do povo, passou o tributo a ser exigido em virtude de uma
razo lgica - a necessidade8
Com o desenvolvimento das teorias contratualistas sustenta-se a tese
de que "toda a sociedade humana tem direito a possuir riquezas e de administr-las, em ordem ao fim social, distingue TAPARELLI duas sortes de riquezas, as quais podem dispor de dois modos, isto , servindo-se da utilidade
delas e promulgando leis acerca de seu uso" 9
6
7
8
GRECO, Marco Aurlio. Dinmica da Tributao e Procedimento. So Paulo: RT, 1979, p. 64.
Tributao e Mudana Social. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 22.
SANTO TOMS DE AQUINO admitia a tributao em caso de escassez das rendas patrimoniais
d~s prncipes e conselhos, para constituio de um tesouro ou fundos necessrios nas grandes
cnses. Apud PAGLIANINI, Mauro Fernandes. Direito Financeiro e Finanas Aplicadas. So
Paulo: ed. Julex, 1993, p. 46.
Apud GUIMARES, Ylves Jos de Miranda. O Tributo. So Paulo: Max Limonad, 1983, p. 21.
CARLOS ROBERTO DE MIRANDA GoMES-
60 - 0
"opera como tendo autoridade e segundo as propores da justia
De fato, na primeira ordem, a sociedade ao usar as riquezas possudas

assume um carter privado, agindo em consenso com as demais pessoas numa
sequncia natural de regras de cunho eminentemente comutativo, ou seja, no
sentido de uma troca ou permuta. Preside nas aes o domnio civil.
A esse passo seguiu a trilha da liberdade de contratar, sobretudo tendo
por objeto espacial a propriedade que, em grande parte da histria, se estruturou a vida dos povos, ainda latente na fase atual, embora com outra feio.
"Podemos dizer, assim, que o tributo, na sua significao mais simples,
to antiga quanto a comunidade humana. Aparece ele com a maniftstao
da vida coletiva, como necessidade imperiosa para a manuteno do agre-
Assim, foi das necessidades das comunidades e da sobrevivncia individual
distributiva ... ", donde conclui: "se a ordem poltica meio para a aquisio da ordem cvica, a administrao social deve ter em vista a prosperidade da Fazenda Pblica, sem embargo das leis morais que devem orientar a
autoridade no exigir os tributos."
Com o correr do tempo e com as mutaes do Estado, diante da cada vez

maior complexidade das necessidades humanas e pblicas, perderam vigor as
teorias contratualistas puras, fazendo renascer a ideia de Estado como resultante de uma necessidade natural e social sem o que no seria possvel a continuidade, a existncia do ser humano. Este o Estado concebido pelas doutrinas
publicistas, para as quais
gado social." 10
"o tributo uma prestao pecuniria que o Estado ou outro Ente Pblico
tem o direito de exigir em virtude do seu poder de imprio, apoiado na
'
que surgiu a razo da submisso das pessoas a uma contribuio material para
satisfazer as carncias comuns, tanto que a prpria palavra oferece esse
significado tributum, do verbo latino tribuere (tribuo-is-ere, tribui, tributum)
com o sentido de dividir ou repartir entre as tribos 11
O instinto de poder motivou a mudana do sentido do tributo, escoimando-o da possibilidade da satisfao de caprichos do chefe, ainda sob a
forma de prestaes in labore ou in natura at o advento da moeda, quando
consolidou-se in pecunia.
Diante disso, foram tambm alterados os pactos sociais, com a necessidade de uma nova ordem constituda atravs de normas o que obrigou a
organizao do grupo social e consequente surgimento do embrio do Estado, na concepo em que hoje se encontra. Nele, o tributo ganhou outra
dimenso, constituindo-se num instrumento jurdico para a legal obteno de uma receita pblica, dentro de outro tipo de contratualismo, instalando-se o domnio poltico.
O tributo ento passou a ser contribuio paga pelos particulares ao Estado em troca da segurana da obteno de vantagens promovidas pela ao
pblica em forma de servios essenciais, como no dizer de TAPARELLI 12:
10
11
12
61
TRIBUTO
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. Primeiro Volume. Rio de
janeiro: Forense, 1995, p. 349.
Idem autor, obra e pgina antes citados.
Apud YLVES, ob. cit. p. 21.
lei, com o fito de obter receita. A relao obrigatria que se estabelece

entre o indivduo e o Estado inconfundvel com as obrigaes de Direito
Privado. Estas tm o seu contedo e medida disciplinados entre o devedor
e o credor, por acordo bilateral de vontades. Na obrigao tributria o
contedo e a medida da prestao derivam imediatamente da lei, a qual
substitui a vontade do Direito Privado."
13
O respeitvel autor italiano GRIZIOTTF4, citado por GIULIANI

FONROUGE, tentou conciliar as doutrinas contratualista e publicista sustentando que:
"a capacidade contributiva era a causa do tributo, no sentido de que os
gastos pblicos produzem servios que, por sua vez, aumentam a capacidade contributiva dos cidados. Assim, a natureza produtiva dos gastos pblicos origina a teoria causal da capacidade contributiva. O contribuinte, no primeiro momento, obtm um benefcio e, no segundo,
onerado pelo tributo."
E atribui solidariedade o fundamento do dever tributrio.

Traando um conceito flexional do tributo, J.M. OTHON SIDOU
15
leciona:
13
14
Cfr. GIANNINI. 11 Rapporto Giuridico d'lmposta. Apud YLVES, ob. cit. p. 35.
Princpios de Cincia de las Finanzas. Buenos Aires: Depalma, 1959, p. 152-153, apud YLVES,
15
idem, p. 36.
A natureza Social do tributo. Rio de janeiro: Forense, 1978, p. 1.
62 - 0
TRIBUTO
CARLOS RoBERTO DE MIRANDA GoMES-
"Mas, que maiores resultados de investigaofluiremos com o difinir o tributo como sustentculo do Estado (W:IUBAN); ou como abrandamento de parte
dos lucros a que cada um se submete para obter a segurana da outra parte
(MONTESQUIEU), ou como abrir mo de parte dos benspara salvaguarda do restante (VOLTAIRE) ou ainda como uma troca entre o indivduo e a
entidade coletiva no intuito da segurana mtua (PROUDHON); ou.finalmente como um prmio de seguro? (GIRARDIM)."
Dentro dessas circunstncias, o ordenamento jurdico brasileiro, como o

de tantos outros Estados, preferiu deixar para a lei a diretriz do assunto, dispondo no seu Estatuto Poltico Fundamental:
''Art. 5................. .
II- ningum ser obrigado aJazer ou deixar deJazer algumas coisa
seno em virtude de lei;
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
I- exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;".
Abraando a ordem constitucional ento vigente, a Lei n 5.172, de 25

de outubro de 1966 (Cdigo Tributrio Nacional) assim dispe:
''Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."
Essa definio foi objeto de exaustiva discusso entre trs eminentes

tributaristas: Rubens Gomes de Sousa, Geraldo Ataliba e Paulo de Barros
Carvalho, enfeixada numa publicao denominada Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional, inicialmente publicada pela Editora dos Tribunais, So
Paulo, em 1975.
Em razo de toda uma ideologia adotada na expresso legal, vale desenvolver os seus componentes:
* prestao pecuniria compulsria- a indicar que alm de uma conduta ditada ao sujeito passivo para cumprir uma obrigao jurdica (deve ser
prprio do Direito), que ser expressa em valor pecunirio (soma de dinhei-
63
ro), mas no s em dinheiro, como veremos no pargrafo seguinte. Alm disso

uma obrigao compulsria, isto , obrigatoriamente exigida em razo do
Poder Fiscal por ser um instrumento jurdico indispensvel ao custeio da atividade estatal;
* em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir - querendo parecer,
primeira vista, tratar-se de redundncia a aluso moeda, mas no o quando
completa: ou cujo valor nela se possa exprimir, porquanto entendemos como
FANUCCHP6 , a possibilidade de pagamento, tambm, in natura, como no
passado acontecia com os minrios e hoje em ttulos da dvida pblica, duplicatas e at com bens imveis, a teor do que cuidam o Decreto-lei no 1.184, de 12
de agosto de 1971 e Decreto-lei n 1.766, de 28 de janeiro de 1980, que
admitem a liquidao de tributos federais vencidos atravs da dao de imveis
em pagamento, na forma especificada em lei, induzindo ao pensamento de
idntica possibilidade no pagamento in labore, quando seja possvel admitir o
pagamento atravs da realizao de obras j programadas ou em prestao de
servios, nas condies estipuladas pelo Poder Pblico, atravs de lei especfica.
Esse nosso entendimento foi questionado pelos examinadores Denise
Lucena e Hugo de Brito Machado, pedindo mais detalhes sobre a possibilidade de tributo in natura e in labore, o que ento atendemos, apontando a
opinio de doutrinadores ptrios respeitveis, a teor de CELSO RIBEIRO
BASTOS (Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio. 5a ed. So Paulo:
Saraiva. p. 139) ao comentar o art. 3 do CTN, dizendo:" ... esta, contudo, abre
brecha para certos bens - a includo o trabalho humano". Em igual sentido opina
PAULO DE BARROS CARVALHO, em seu Curso de Direito Tributrio.
17a ed. So Paulo: Saraiva. p. 25, afirmando o exagero da ampliao do termo,
dando ensancha a albergar at o trabalho humano, que ganharia a possibilidade jurdica de formar o substrato de relao de natureza fiscal. Ainda registramos o opinar do consagrado e saudoso ALFREDO AUGUSTO BECKER,
na sua clssica obra muitas vezes invocada nesta dissertao, p. 562, que no
nega a natureza tributria s prestaes in natura ou in labore a favor do Estado: "... nos tempos modernos h um recrudescimento dos tributos in natura e in
labore, por ocasio de crises scio-econmicas de mbito nacional ou internacional."
16
FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, v.l. So Paulo: Resenha Tributria/
MEC, 1975, p. 52.
64-
TRIBUTO
Um ltimo registro, ainda que em contrrio, da autoria de AMARO,

Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 20-21,
I
onde comenta a existncia de corrente no mesmo sentido do nosso entender,
com a qual no concorda, somente admitindo tal extensividade se o texto
legal recebesse a redao que sugere, permissiva dessa forma de pagamento.
Com o advento da Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001,
foi acrescido ao art. 156 do CTN o inciso XI, que dispe: 'Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: .... XI - a dao em pagamento em bens imveis,
na forma e condies estabelecidas em lei.' Isto deu o primeiro alento ao
nosso modesto entendimento.
Comentando o novo dispositivo encontramos pronunciamentos sobre a questo, como no caso do Professor Hugo de Brito Machado Segundo17, p. 310:
65
via mais usual, como tambm acontece nas situaes de extino do crdito
tributrio, na forma regulada por lei especfica, nesta parte em plena concordncia com o Professor HUGO, consoante o Captulo II do seu Curso invocado vrias vezes naquele nosso trabalho.
* que no constitua sano de ato ilcito - caracterizando que o tributo

no pena e sim uma obrigao surgida em decorrncia da prtica de um fato
jurdico (lcito) tributvel, embora, se possa admitir a cobrana de prestao
pecuniria, compulsria, quando um fato ilcito alcana resultado positivo em
favor de quem o pratica, como acontece com algumas contravenes penais jogo do bicho, por exemplo, que leva aquisio de riqueza ou prtica de
crime, como a remunerao com o exerccio ilegal da profisso.
pecuniria- O tributo prestao pecuniria. Por isso, a dao em paga-
Nesta parte do conceito legal do tributo, o examinador HUGO DE

BRITO MACHADO sugeriu fosse explicada a distino entre hiptese de
incidncia e fato gerador, assunto que ele desenvolve, como poucos, com simplicidade e clareza no seu Curso, 10a ed. p. 39-40.
mento de que cuida o art. 156, XI, do CTN, depende da edio de lei, por
reconhecida a dicotomia da expresso (parte agora analisada do concei-
cada ente tributante (Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Muni-
to) no plano jurdico, com efeitos idnticos, mas com natureza antagnica, haja
vista os dois momentos em que se apresenta - inicialmente, ainda na fase abstrata da hiptese de incidncia, calcada numa relao econmica e prevista na
descrio normativa da situao de fato. Neste instante no admissvel apresena do ilcito, pois existe prvia cincia de um fato lcito no enunciado essencial da lei. Do contrrio estaria sendo instituda uma sano e no um tributo.
Todavia, em um segundo momento, na fase de concretizao da hiptese (ocorrncia do fato gerador) e conseqente lanamento (quando a obrigao tributria recebe qualificao e quantificao e se transforma em crdito tributrio)
pode o fato alcanar uma circunstancial ilicitude a compor a obrigao, o que
at ento era desconhecida e, por isso, irrelevante sob o visor tributrio.
"Dao em pagamento. Exceo regra de que o tributo prestao
cpios), estipulando aforma e condies nas quais poder ocorrer."
bem de ver que o Municpio de So Paulo, pelo menos, j disciplinou

essa modalidade de extino de crdito tributria, atravs da Lei no 13.259,
de 28/12/2001, o que deve ter ocorrido com outros municpios brasileiros.
No mesmo entender encontramos os ensinamentos de Jos Francisco da
Silva Neto- Apontamentos de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: ed. Forense,
2004/31 e 32. E em sentido contrrio temos Marcelo Alexandrino e Vicente
Paulo -Manual de Direito Tributrio. Niteri-RJ: ed. Impetus, 2006/7, que
entendem que o fato da nova previso legal no tem nenhuma relao com o
conceito de tributo.
Insistimos em nossa concepo inicial de que, de nenhuma maneira pode
ser tida como inusitada, posto que assim decidiu o legislador ptrio, com base
numa tradio histrica e que agora, com mais razo ainla reafirmamos, admitindo, alm do pagamento do tributo em dinheiro, tambm por outras
formas, como meio integrativo com o instrumental pecunirio preponderante, quando circunstancialmente seja impossvel a satisfao do tributo por essa
17
CARLos RoBERTo DE MIRANDA GoMES-
Cdigo Tributrio Nacional- Anotaes. So Paulo: ed. Atlas, 2007.
Vrias so as formas como a doutrina exemplifica essa questo, tendo em

conta a previso do fato gerador, por exemplo, do ISS- Decreto-lei 406/68,
arts. 8 ao 10, que a prestao de servios sem vnculo empregatcio, quando
so estes prestados por pessoa que foi afastada da sua atividade profissional,
circunstncia em que o tributo devido mesmo assim, posto que ocorreu o
fato gerador, no interessado na relao jurdico-tributria a natureza ou objeto do ato, se de maneira lcita ou no, vlido ou invlido na sua relao
jurdica comum. (Ver a respeito o estudo do Professor BECKER, p. 548 a
66- O TRIBUTO
CARLOS ROBERTO DE MIRANDA GOMES-
561 e as indicaes jurisprudenciais do STF=RE 94001-SP, RT] 104/1129

e RE 111.003-1-SP, de 25.3.1988, apresentadas pelo Professor VITTRIO CASSONE, ob. cit., 1Qa ed. Atlas, p. 66).
* instituda em lei, diante do princpio inarredvel, previsto no sistema
jurdico-tributrio, por ser essncia do Estado Democrtico de Direito, encartado nas disposies da Constituio da Repblica Federativa do Brasil,
arts. 5, II; 150, II e III, - e b.: "O princpio da legalidade uma das mais
4. As formas do pagamento das exaes tributrias, conforme a lei, podem ser exercidas em pecnia, por excelncia, mas tambm em natureza e em
trabalho, na forma da lei.
REFERNCIAS
ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributrio. Niteri-RJ:
Impetus, 2006.
importantes colunas sobre as quais se assenta o edifcio do Direito Tributrio. A raiz
ALTAVILA, Jayme de. Origem dos Direitos dos Povos. 2 ed. So Paulo: Melhoramentos.
de todo ato administrativo deve encontrar-se numa norma legal, nos termos expres-
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1997 e 2003.
sos do art. 5, II, da Constituio da Repblica" 18
ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributrio brasileiro. So Paulo: RT, 1968.
*e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada,

valendo dizer, cobrada em virtude de um procedimento legal de natureza
burocrtica atribudo ao Fisco, que declare a ocorrncia da hiptese de incidncia no mundo fenomenolgico, como acontece com o "lanamento", que
um ato ou conjunto de atos privativos da autoridade administrativa, por previso em lei.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981.
3.
67
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio. 5 ed. So

Paulo: Saraiva.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 1972.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Brasileiro. 5 ed. So Paulo:
Malheiros.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 1991 e
posteriores at a 17 ed. 2005.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988. Sistema Tributrio. 2
ed. Rio de Janeiro: Forense, 1990 e 6 ed.1996.
CONCLUSES
___ .Teoria Geral do Tributo. So Paulo: RT, 1982.
Ao findar este artigo, retirado de trabalho mais alentado, especificamente na abordagem sobre 'o tributo', firmamos como pontos relevantes anotados,
para formarem o elenco das nossas concluses, na parte tpica deste trabalho,
o seguinte:
1. O fenmeno da tributao to antigo quanto a prpria humanidade,
em razo das necessidades do aglomerado de pessoas.
2. Em sua evoluo, o tributo passou da condio de pena, depois de
imposio arbitrria, para manifestao do Poder Poltico do Estado, consentido pelo povo, atravs de um "Pacto de Cidadania", como imperativo da manuteno do agregado social e da justia distributiva.
3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
D'AURIA, Francisco. Cincia das Finanas: teoria e prtica. So Paulo: CEN, 1947.
FALCO, Raimundo Bezerra. Tributao e Mudana Social. Rio de Janeiro: Forense, 1981.
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18
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68 0
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Princpios e Consequncias
A Teoria da Escolha Racional
como Mtodo de
Ponderao
Cristiano de Carvalho
Mestre e Doutor em Direito Tributrio pela PUCISP. Ps-Doutor em Direito e
Economia pela U C. Berkeley. Prifessor nos cursos do IBET, PUC/COGEAE,
IDP, UFRGS e Escola da Magistratura do Tribunal Federal da 4a Regio.
Advogado no RS e em SP.
-71
INTRODUO
O tema dos princpios um dos mais em voga na doutrina jurdica ptria.

De acordo com a nossa tradio de importar a produo da Europa Continental, muito se escreveu sob influncia da doutrina alem, fundamentalmente de
ndole filosfica.
Acredito, entretanto, que uma contribuio terica muitssimo mais rica,
prtica e bem-sucedida est nossa disposio h muito tempo, mas que apenas
recentemente foi apresentada ao Brasil. Trata-se da aplicao da Economia ao
Direito, ou, mais simplesmente, Direito e Economia. A sua superioridade encontra-se no fato de a Cincia Econmica ser, de longe, a cincia social com
mais xito at hoje. Seu carter emprico e sua forte matematizao a tornou
uma cincia no mais puro sentido da palavra, pois capaz de no apenas descrever acuradamente o seu objeto, como tambm prever, com razovel grau de
preciso, o comportamento futuro desse mesmo objeto.
E qual objeto esse? A escolha humana, ou seja, como os indivduos
escolhem agir em face de um mundo onde os recursos so escassos. Tal objeto
to amplo que inclui, em rigor, todo o espectro da realidade social, em nvel
intra e inter-subjetivo. Isso faz, conforme ensina Gary Becker\ com que a
Economia seja mais um mtodo do que uma Cincia com objeto delimitado,
uma vez que suas ferramentas podem ser aplicadas a todo tipo de comportamento humano2, regido por escolhas individuais.
Como o Direito prescreve condutas e (de)limita o raio dessas escolhas, ao
mesmo tempo que essa prpria produo normativa tambm realizada por
indivduos que escolhem, e que os direitos em questo so escassos, nada mais
apropriado que a Anlise Econmica para descrever o fenmeno jurdico e
prescrever como ele pode ser mais eficiente.
Isso se aplica de forma ainda mais dramtica quando a escolha deve ser
feita de forma a solucionar casos difceis, onde h lacunas normativas ou a
possibilidade de mais de um princpio ser aplicado ao mesmo caso. Para
tanto, ferramentas precisas e preditivas da Economia so mais do que bemvindas ao Direito.
The Economic Approach to Human Behaviour. The University of Chicago Press, 2001, p. S.
Da a interdisciplinaridade da Economia, o que permite aplicaes na Psicologia, na Sociologia e tambm no Direito.
72 - PRINCPIOS E CoNSEQUtNCIAS
O que pretendo, com este breve artigo, , ao invs de trazer uma soluo
propriamente dita, dar incio a um debate. Entendo que as anlises de externalidades, de trade rjfi, custos de oportunidade, dentre outras categorias econmicas, devem ser levadas em conta pelos operadores do direito, principalmente
pelos juizes, que fecham o sistema jurdico atravs de suas decises.
1.
ANLISE EcoNMICA oo DIREITO E EscoLHA RACIONAL
A Escola jurdica comumente denominada "Direito e Economia" (Law

and Economics), ou "Anlise Econmica do Direito", tida como o movimento terico mais bem-sucedido das ltimas dcadas. Com seu enfoque interdisciplinar entre Cincia Jurdica e Cincia Econmica, a Anlise Econmica
conquistou posio praticamente hegemnica nos Estados Unidos da Amrica a partir da dcada de setenta do sculo passado. O mesmo fenmeno vem
ocorrendo na Europa continental, por meio da criao, na dcada de oitenta,
da European Association of Law and Economics, bem como da instituio de
diversos cursos nas universidades europeias, alm de inmeras publicaes,
entre livros e artigos, abordando o tema.
No Brasil, o movimento chegou recentemente, comeando pelo Rio Grande do Sul, na dcada de noventa, e tendo depois alastrado-se para demais
estados, tais como So Paulo, Minas Gerais, dentre outros.
As premissas bsicas da Anlise Econmica do Direito so: 1) Indivduos
so racionais, o que significa que efetuam escolhas e que as escolhas buscam
maximizar o seu prprio interesse, ou, como dizem os economistas, maximizar
a sua utilidade. E, para tanto, reagem a incentivos. 2) Essas escolhas, sejam as
realizadas por criminosos, pagadores de impostos, legisladores ou juzes, acarretam consequncias.
1 .1 . EscoLHA RACIONAL
Para que uma escolha seja racional, do ponto de vista econmico, necessrio que ela contenha as seguintes caractersticas: 1) seja completa, o que
significa que o indivduo deve ser capaz de elencar a sua preferncia em face
de suas alternativas. Por exemplo, deve ser capaz de dizer que prefere A a B;
2) seja transitiva, isto , se o indivduo capaz de perceber que se prefere A a
B, e B a C, ento necessariamente prefere A a C: (A> B >C -7 A> C).
-73
Nesse sentido, o mtodo econmico aplicado ao comportamento humano implica que os indivduos normalmente agem de forma racional, buscando
melhorar o seu bem-estar e avaliando as suas escolhas atravs de uma avaliao
custo/benefcio. Cabe no incorrer na confuso frequente entre escolha racional e escolha acertada ou correta. Fazer escolhas racionais no implica, de
forma alguma, que, aos olhos dos demais, a alternativa optada pelo sujeito seja
a melhor para si ou para outros.
Como exemplo, temos a situao de um sujeito que, imaginando que
ser torturado e morto pelo exrcito inimigo, prefere tirar a prpria vida antes
disso. Ironicamente, um minuto depois, os seus companheiros de farda chegam para resgat-lo, infelizmente tarde demais. Alguns poderiam pensar que
a escolha do pobre soldado foi precipitada e equivocada. Ocorre que, dadas as
circunstncias e a informao que o mesmo tinha da situao em que se
encontrava, a sua anlise custo/benefcio lhe indicou que o seu ganho seria
maior se ele se suicidasse do que se casse nas mos dos seus inimigos.
A concepo de racionalidade aqui exposta no busca defender qualquer ponto
de vista ideolgico, pois no uma viso normativa do ser humano, mas positiva.
Em outras palavras, a Teoria da Escolha Racional no pretende prescrever como
o homem deve se comportar, mas sim como ele, de fato, se comporta.
Como no poderia deixar de ocorrer com qualquer teoria, a Escolha Racional tem a sua poro de crticos. Dentre as crticas mais usuais, provenientes de grandes pensadores como, por exemplo, John Searle3 e Amartya Sen4,
encontram-se as que defendem uma viso menos reducionista da racionalidade, que inclua conceitos morais, tais como obrigaes, proibies e deveres 5
Seja como for, o fato que a ponderao custo/benefcio uma propriedade nsita de todo indivduo racional. Tal raciocnio funciona como um mecanismo regulador, certamente desenvolvido ao decorrer de milnios de evoluo, que
tem a funo de adaptar o indivduo da melhor forma possvel ao seu meio.
3
4
5
Rationality in Action, MIT Press, 2001.

Rationality and Freedom, Harvard University Press, 2002.
A maior parte das crticas e revisionismos em relao Escolha Racional provm atualmente da
prpria Escola da Anlise Econmica do Direito. Como exemplo, os crescentes estudos
interdisciplinares entre Psicologia e Economia, que levam o nome de Heurstica, cujo tema de
anlise so as avaliaes que sofrem influncias que incorrem em parcialidades muitas vezes
no percebidas de forma consciente pelo indivduo, mas que influem nas suas escolhas. Como
sugesto de leitura, ver o livro Heuristics and the Law (MIT Press, 2006, coordenado por Gerd
Ggerenzer e Christoph Engel).
74 - PRINcfPIOS E CoNSEQU~NCIAs
1.2.
lEVANDO AS CONSEQUNCIAS A SRIO
<2!,lalquer ao tomada pelo indivduo requer, como condio necessria, uma escolha dentre as alternativas que lhe cabiam no momento, de acordo com a quantidade de informao de que ele dispunha. Essa escolha que
motivou a ao acarretar, inevitavelmente, toda uma mirade de novas alternativas de aes a serem tomadas. Da mesma forma que no jogo de xadrez cada jogada abre toda uma nova gama de possveis estratgias, assim
tambm acontece com em nossa vida, desde as situaes mais comezinhas
at as mais relevantes.
Todavia, muitas vezes, as consequncias afetam no apenas quem tomou
as decises, mas tambm a terceiros. So as externa/idades, que podem ser tanto
positivas quanto negativas. Por exemplo, sei que se eu optar por levar uma vida
desregrada, comendo e bebendo de forma no saudvel, mais cedo ou mais tarde
a consequncia ser a perda da minha sade. Em tese, esse um problema que
compete apenas a mim, encontra-se dentro da minha esfera de livre-escolha de
como levar a minha prpria vida do jeito que bem entendo. Contudo, se os
meus problemas de sade acarretarem custos para alguns terceiros (famlia) ou
para todos (Estado), gerarei externalidades negativas 6
Por outro lado, as externalidades geradas para terceiros podem ser tambm positivas. Por exemplo, a implantao de obras pblicas podem acarretar
valorizao nos imveis dos contribuintes. Essa externalidade pode ser internalizada pelo Estado, ao instituir a Contribuio de Melhoria, que ser cobrada na medida dessa valorizao. O problema que nem sempre essa
externalidade pode ser internalizada, gerando o problema do free rider.
Externalidades positivas e free riders so, na Economia, usualmente associados problemtica dos bens pblicos. Cabe salientar que a concepo econmica de bem-pblico no se confunde com a definio jurdica usualmente
atribuda mesma expresso. No Direito, bem-pblico costuma ser aquele
que de propriedade do Estado, como, por exemplo, hospitais, bibliotecas e
escolas pblicas. Para a Economia, no entanto, um bem pblico quando
rene duas caractersticas: 1) uso no rival; e 2) no exclusividade.
O exemplo de externalidade negativa mais citado na literatura especializada ~ da_ f?rica

poluidora, cujo custo gerado a terceiros (poluio) que no fazem parte da relaao fabnca e
cliente no internalizado nos custos da fbrica.
-75
Uso no rival significa que o fato de um fruir do bem no impede que o

outro possa fruir tambm. Exemplificando, o fato de eu tomar sol na praia
no impede que outros possam faz-lo da mesma forma, ou seja, o meu uso
do sol no reduz o uso dos outros (logo, o bem no escasso).
No-exclusividade significa que no h como excluir terceiros do uso do
mesmo bem, ou ento o custo para possibilitar essa excluso to alto que
nenhuma empresa privada desejar produzi-lo7 Se respiro o ar minha volta,
no posso impedir que outros tambm respirem. O contrrio, por bvio, ocorre nos bens privados, onde o proprietrio tem condies de impedir o uso de
seu bem por outras pessoas.
A externalidade positiva, ao contrrio do que o senso-comum possa pensar, tambm acarreta problemas, pois no gera incentivos para que aquele bem
possa ser produzido ou explorado de forma eficiente.
Exemplificando, temos a situao na qual determinada rua residencial
vem sofrendo constantes roubos e assaltos. Os moradores resolvem se reunir
para, em conjunto, contratar uma empresa de segurana privada. Um deles,
que sofreu mais assaltos, consulta uma empresa de segurana e informa aos
vizinhos o custo que sair para cada um da contratao do servio. Os vizinhos desistem da contratao por achar que o servio caro demais. Contudo,
o morador vtima de assalto contrata os servios e coloca o segurana apenas
em frente sua residncia.
A presena do segurana acaba inibindo as atividades criminosas em toda
a rua. Apesar de apenas um dos moradores estar arcando com o custo, todos os
demais se beneficiam. So, portanto,free-riders. Nessa situao especfica, a necessidade imps ao morador que arcasse com todos os custos, mas em diversas
outras situaes em que no ocorresse tal necessidade, tambm no haveria incentivos para que se criasse um bem ou servio que agregasse free-riders ao seu
uso 8 por isso que, nesses casos, esses bens pblicos devem ser implementados
7
8
Cf. COOTER, Robert D.; UELLEN, Thomas. Law and Economics, Addison Wesley, 2" ed., p. 40.
por isso qu~ em diversas situaes existe.m .monopli?s necess~rio~, confe~idos .e protegi.dos
pelo Estado. E o caso das patentes e dos d1re1tos autorais. Como 1de1as se d1ssemmam ~aplda
mente, a criao de algo por algum poderia agregar free-riders, uma vez que, .ao, ~ontra~1o de
uma propriedade tangvel, que pode ser guardada fisicamente ~el? seu propnetano (seja un;
bem-mvel, seja um bem imvel), no se pode guardar uma 1de1a ~o cofr~. No que ela e
disseminada, pode vir a ser explorada por outros. A chamada propnedade ~ntelec:ua~ serve
como mecanismo de preservao de incentivos para a criatividade e ~ro?uao de 1dems, de
forma a evitar que invenes e criaes intelectuais tornem-se bens publ1cos.
76- PRINcfPIOS E CoNSEQU~NCIAS
e explorados pelo Estado. Todo o resto, mesmo aquilo que juridicamente

definido como bem-pblico, mas que permite o uso-rival e a exclusividade,
deve ser explorado pela iniciativa privada, que o far de forma mais eficiente.
2. APLICAES
2.1. VALORES,
NO DIREITO: A QUESTO DOS PRINCPIOS
ESCOLHAS E RENNCIAS
-77
Cabe dizer que, no obstante algumas propostas tericas tais como a

Teoria dos Sistemas erigirem modelos nos quais o sistema social subdividido em subsistemas, tais como o jurdico, o cientfico, o religioso, o merca9
do, ete ., 0 fato que isso nada mais do que uma fico heurstica O
sujeito pode ser cientista, operador do direito ou investidor na bolsa, ou
todas as opes conjuntas, e, ainda assimtfaciocinar da mesma forma: atravs da escolha racional e da anlise custo/benefcio. E reagir aos incentivos
como qualquer outro indivduo.
O Homem age no mundo. Para agir, o seu aparato de adaptao ao ambiente, adquirido atravs de milnios de evoluo, a razo, entendida como a
capacidade humana de processar e conceitualizar abstratamente os dados advindos da realidade.
A razo permite que o indivduo possa efetuar escolhas consistentes,
conforme visto acima. Entretanto, como diz o aforisma, para cada escolha,
uma renncia. Sempre que o indivduo opta por uma alternativa, exclui as
demais. O termo econmico para essa escolha/renncia frade r1f, uma troca
que implicar tambm num custo de oportunidade.
O custo de oportunidade, por sua vez, o custo em que incorre o indivduo por deixar de ter escolhido a segunda melhor alternativa. Por exemplo, se
Joo tem a alternativa de estudar no exterior ou continuar no seu emprego, ao
optar por estudar, o seu custo de oportunidade sero os salrios que deixar de
ganhar por no estar trabalhando.
As escolhas efetuadas pelo agente racional so baseadas em preferncias
pessoais, sendo que essas preferncias, por sua vez, so elencadas com base nos
valores de cada indivduo. Se Joo opta por estudar no exterior, porque essa
opo lhe tem mais utilidade, i.e., ele valora mais a sua formao pessoal do
que o emprego presente.
No se pode olvidar que o indivduo racional, ao escolher uma alternativa de ao, no est isolado da realidade, no se encontra em estado de
suspenso do mundo. Essas escolhas so influenciadas pelos incentivos que
se apresentam para cada uma delas. Se Joo prefere estudar fora porque
essa opo foi (mas no unicamente) tomada por influncia de incentivos,
que podem ser, v.g., expectativa de ascenso profissional, de aceitao num
determinado grupo, de aperfeioamento cultural ou mesmo de satisfao do
prprio ego.
C21Iando transpomos a questo da escolha individual para o Direito, percebemos que o aplicador das normas nada mais faz que efetuar uma escolha
racional. evidente que o seu leque de escolhas est delimitado pelo prprio
Sistema Jurdico: o juiz deve julgar de acordo com a lei; o fiscal tem que agir
dentro dos limites legais; os contratantes no podem contratar fora dos ditames do Cdigo Civil. Ainda assim, o aplicador/ operador do direito no um
autmato, mas sim um ser racional, que escolhe, seja entre aplicar uma ou
outra norma, seja entre aplicar ou no aplicar nada, ou seja at mesmo em
10
cumprir ou violar as normas a que ele tambm est sujeito
2.2. 0
QUE SO
11
PRINCPIOS", AFINAL?
A onda dos "princpios" tomou de assalto a doutrina ptria. "postulado" para c, "princpio" para l, "ponderao" aqui, "coliso" acol. Tal epidemia
lembra a praga dos coelhos na Austrlia 11, algo que nasceu despretensioso,
mas cuja reproduo exponencial gerou uma verdadeira catstrofe nacional.
Trata-se da "farra principiolgica", na feliz expresso cunhada por Ronaldo
Porto Macedo 12 , pela qual se acha que todo e qualquer problema jurdico
10
11
12
A Cincia frequentemente se utiliza de fices heurstica~, que so :onstrues dissociadas da

custos de
realidade, mas que tm a funo de explicar determmada porao do :eal.
transao "zero" de Ronald Coase, no seminal artigo "The Problem of Social Cost Uournal of
Law and Economics, 1960), um exemplo.
Um fiscal, cuja atividade seja vinculada, pode ter incentivos .a no aplicar a lei. ~sse incentivo
pode ser meramente ilegal, mas com contedo moral posit1~o para ele (v.g.~ nao autuar um
contribuinte em dificuldades financeiras) ou ilegal com conteudo moral negativo (v.g., receber
propina para no multar o particular).
Ainda no Sculo XIX, ingleses resolveram levar coelhos para a Austrlia. A reproduo desco~
trolada e imprevista dos animais gerou enormes problemas, principalmente para os fazendeiros que viam suas lavouras serem devastadas pelo ataque dos coelhos.
lnt;oduo segunda edio do livro Direito da Empresa e Contratos, Thomson/IOB, za ed.
Coordenao de Luciano Benetti Timm.
o;,
78 - PRINCfPIOS E CoNSEQU~NCIAs
pode ser solucionado por meio de um passe de mgica, como se princpios

fossem coelhos tirados da cartola.
O fato que invocar princpios deveria ser a exceo e no a norma geral.
O ordenamento jurdico formado, na maior parte, por regras de razovel
cla_re~a: Regras de direito privado e de direito penal tm um forte grau de
objetiVldade. Entretanto, quando a situao ftica no se enquadra em ne-
~huma da~ pre~ses normativas ou ento mais de uma regra pode ser aplicada
a mesma situaao, problemas surgem. So os chamados, pela doutrina americ~na: de h~rd cases, i. e., aqueles casos onde uma mera subsuno do fato regra
nao e suficiente para resolver o problema. Nessas situaes, para que 0 sistema
jurdico retorne ao equilbrio, o juiz necessita de um grau maior de "criatividade" e, num certo sentido, cria novo Direito.
Sequer cabe falar em conflito entre princpios e regras, pois havendo
regras legais para o caso concreto, elas sempre devero prevalecer dada a sua
objetividade e tambm pelo fato de terem sido criadas por um poder cujos
representantes (ao contrrio do Judicirio) so eleitos popularmente. Cabe
dizer que a prevalncia das regras legais atende prpria regra constitucional
da legalidade, bem como tambm ao valor fundamental que est por detrs
desta, o do Estado Democrtico de Direito.
-79
Ocorre que, s vezes, ou no h regra prevista para o caso, ou as regras

conflitam entre si, ou ainda, so postas no sistema contrariando a Constituio ou diploma infraconstitucional de hierarquia superior. A entram em
cena os princpios 13
Os chamados princpios so enunciados, explcitos ou implcitos, que
buscam traduzir em linguagem normativa valores morais, polticos e sociais
que o legislador constituinte entendeu ser o ncleo duro do sistema jurdico.
Referem-se tanto a direitos e garantias fundamentais, principalmente os de
natureza negativa (artigo 5 da Constituio), como a expedientes de soluo
de lacunas e antinomias jurdicas.
Na dinmica normativa, de autoconstruo constante do sistema por seus
operadores, os princpios so tambm argumentos. Como argumentos, so
utilizados tanto pelas partes num litgio, quanto pelo seu julgador. Na soluo de hard cases, os princpios funcionam como vlvula de escape do ordenamento jurdico, pois permite que se possa solucionar um caso concreto que
carece de regra, sem que se instaure uma crise sistmica.
2.3.
ESCOLHA RACIONAL, EXTERNAUDADES E MTODO DE
PONDERAO NA COLISO DE PRINCPIOS
Mas, e o que so princpios, afinal? Sabemos, desde Austin, Kelsen e Hart,

que o Direito formado por comandos cuja coercitividade se d por intermdio
das sanes. Em outras palavras, os elementos do direito so regras que obrigam,
probem e permitem, cujo elemento coercitivo se d atravs das sanes (estas
tambm regras, ou, como querem alguns, pertencentes prpria estrutura lgica
da _regra dispositiva, que impe primeiramente a conduta a ser tomada), cuja
aplicao se d por meio do Estado, detentor do monoplio de uso da fora.
Como mencionamos linhas acima, h situaes onde as regras no do

conta do servio. E, para piorar ainda mais, os princpios tambm no oferecem sada objetiva. Imagine um caso fictcio, onde determinado sujeito, pessoa pblica (por exemplo: apresentadora de tev) tem a sua intimidade revelada
pelos meios de comunicao. Considere que no h regra prevista para tal
situao especfica, logo, h uma lacuna normativa. A apresentadora processa
o veculo de comunicao, por danos sua imagem. Como deve o juiz decidir?
. .Mas no ~penas isso. Regras que impem condutas so meios que 0

Direito tem para Implementar certos fins. Seja esse fim meramente a estabilizao da ordem social (polcia, represso ao crime, execuo de contratos, proteo
aos d~eitos individuais, preservao da ordem pblica, etc.), seja um programa
defimdo (v.g., polticas pblicas), o meio para se alcan-los imp-los atravs
da coercitividade estatal. Mesmo no que tange a direitos e garantias pertencentes esfera privada do indivduo, tais como, por exemplo, 0 direito de propriedad~ ou o direito livre expresso, o Estado se faz necessrio para, quando
preciso, fazer valer esses direitos individuais.
Dois princpios parecem entrar em "coliso", no presente caso. O direito

fundamental da privacidade e o direito fundamental livre expresso (do
qual a livre imprensa corolria).
Como decidir? Os critrios de soluo costumam ser bastante retricos,
apoiados em noes de ordem moral por vezes indefinidas e ambguas. Por
que no aplicar um pouco de escolha racional e anlise econmica?
13
Por amor ao critrio aristotlico de definio, qual seja, gnero prximo e diferena especfica,
tanto os princpios quanto as regras tm como gnero prximo a norma jurdica, sendo esta,
portanto, o elemento universal do sistema jurdico.
CRISTIANO DE CARVALHO-
80 - PRINCfPIOS E CoNSEQU~NCIAs
importante ressaltar que o consequencialismo no deve ser a nica questo a ser levada em conta. O juiz pode ser um kantiano, i.e., algum que prefere
a Deontologia do que o Consequencialismo, mas o que se pede que, ao menos,
as consequncias tambm sejam tomadas em considerao, especialmente se a
deciso tiver o efeito de atingir terceiros que no integram a lide. Como isso
acontece frequentemente, as consequncias sempre deveriam ser levadas a srio
por aqueles que tm o poder de decidir no sistema jurdico.
No caso fictcio mencionado, o julgador deve levar em considerao: 1)
haver externalidades negativas se a sua deciso proteger o direito privacidade da apresentadora? Ou as externalidades sero positivas?; 2) essas externalidades acarretaro quais possveis consequncias?
Aplicando a teoria econmica dos bens pblicos aos direitos e garantias
fundamentais, podemos perceber que a mera irradiao erga omnes destes para
todos os cidados os torna bens pblicos. No posso impedir que o sujeito ao
lado tambm, a priori, tenha a sua liberdade de expresso protegida pela Constituio, nem tampouco a sua liberdade de expresso excluir a minha.
Entretanto, quando interesses conflitam, a aplicao efetiva desses direitos fundamentais pelo julgador os converte em bens privados. H um trade off
aqui: se o julgador conceder o direito de privacidade apresentadora, excluir
a liberdade de expresso (para o presente caso, bom lembrar) do veculo de
comunicao. Por outro lado, se proteger a liberdade de expresso deste, excluir a apresentadora do uso do seu direito privacidade14
Havendo externalidades, positivas ou negativas, o juiz deve avaliar o impacto que elas acarretaro. O argumento de que o que interessa apenas a
deciso justa entra as partes falacioso, pois, se terceiros so atingidos pela
deciso, o caso no mais apenas entre "as partes". Por exemplo, se a deciso
pelo juiz condenar pesadamente o veculo de comunicao, no exemplo acima, o efeito poder ser uma elevao do "custo" avaliado pela mdia em colher
e transmitir esse tipo de informao, privando os consumidores desse bem to
precioso. Por outro lado, se a deciso for absolver o veculo, o efeito poder ser
14
Alguns podem argumentar, dependendo da sua opinio, que ou o veculo nunca teve
liberdade de expresso, ou a apresentadora nunca teve direito privacidade, naquele caso
concreto. Isso em nada muda o argumento econmico acima exposto. Quem decidir ser o
julgador que excluir o uso de tal direito (existisse ele a priori ou no) de um ou de outro, e
o trade off permanece.
81
uma "carta branca" para que a imprensa possa invadir a privacidade de qualquer um, pois o custo para tanto baixo.
Uma observao importante para evitar equvocos e mal-entendidos.
Avaliao de consequncias no configura uma espcie de inverso de valores,
mas to somente tem a capacidade de tornar as decises jurdicas mais eficientes. Se 0 que o juiz pretende punir o veculo de comunicao, deve faz-lo
15
de forma que o efeito de barreira (deterrence) de fato ocorra Se conden-lo a
agar uma baixa quantia a ttulo de indenizao, essa condenao ser vista
~orno um preo baixo para tais aes por parte do infrator, que ter, portanto,
um incentivo para continuar cometendo-as. Em outras palavras, para se realizar a justia no caso concreto, as consequncias devem consideradas.
CoNCLUSO
Como se pode ver acima, a avaliao de consequncias por meio de externalidades, que deve influenciar a escolha por uma ou por outra alternativa,
no um critrio de ndole parcial. No serve para "atender a interesses de
poderosos" ou para "proteger os mais fracos". Dependendo de e~peci~cidades
do caso concreto, tanto uma quanto outra deciso pode ser a ma1s efic1ente no
que tange s consequncias acarretadas.
Em sntese, o que importa tornar o Direito mais eficiente, para que
possa, ento, alcanar os seus fins de justia. E, para tanto, a escolha racional
um potente instrumento na consecuo desses valores to importantes quanto
difceis de implementar.
15
No Brasil as condenaes por dano moral so relativamente baixas,.o que g~ra poucas barr~iras
ao cometimento de novas infraes. Se o infrator condenado cons1dera ba1xa a condenaao e
para ele tem mais utilidade continuar cometendo-a (afinal, ele um ag~nte ra:io~a!), o ~era
pagamento de danos morais no impedir reincid~~cias. ~o.go, ;e a 1nte~~~o ~ 1mped1r a
ocorrncia de danos morais, a regra contida na dec1sao do JUIZ nao tem eflc1enc1a.
Princpio da Legalidade
Tributria
Edvaldo Brito
Doutor em Direito Tributrio pela Universidade de So Paulo - USP e
Livre-Docente em sua Faculdade de Direito. Mestre em Direito Econmico
pela Universidade Federal da Bahia-UFBA., de onde Proftssor Emrito e
leciona no Programa de Ps-Graduao (Mestrado e Doutorado} em Direito.
Proftssor E mrito da Universidade Presbiteriana Mackenzie- So Paulo.
Vice-Prefeito de Salvador-Bahia
EDVALDO BRITO-
1.
85
PRESTAES PECUNIRIAS COMPULSRIAS
O Estado contemporneo tem as caractersticas de prestador de servios

e de interventor autoritrio no domnio do particular, no como um fim em si
mesmo, mas, como instrumento da promoo do desenvolvimento econmico
com o objetivo de realizar o bem-estar social. O Estado brasileiro desse tipo,
por determinao constitucional (art. 3 da CF).
A primeira caracterstica consiste no seu dever de oferecer utilidades fruveis pelo administrado, at nas atividades tpicas do domnio econmico, quando, na perspectiva de preencher lacunas deixadas pelo setor privado, atua para
atender as necessidades do indivduo, ainda quando se submeta ao regime
jurdico prprio das empresas privadas. A segunda, a de um agente normativo e regulador da atividade econmica.
Necessita, ento, de recursos financeiros para custear esse desempenho
e, atendendo as respectivas peculiaridades, estes recebem uma classificao em
razo do regime jurdico que os disciplina. O magistrio de ALIOMAR
BALEEIRO fala, assim, em entradas, categoria essa que abrange dois gneros: movimentos de fundo e receitas 1
Este estudo cuida, somente, de uma das espcies de um desses dois gneros qual seja o tributo, portanto, uma das muitas espcies do gnero receitas.
Lembre-se, de logo, que o tributo - como anunciado supra - uma das
duas prestaes pecunirias compulsrias. A outra a contribuio. Distinguem-se, entre si, pelo regime jurdico constitucionalmente estabelecido para
cada qual das duas. Enquanto a Constituio reserva um ncleo de doze
princpios para o tributo, para a contribuio dedica somente sete.
TRIBUTO
CONTRIBUIO
1. competncia tributria
1. competncia do sujeito ativo
2. legalidad
2. legalidade
2.1. irretroatividade
2.1. irretroatividade
2.2. tipicidade
2.2. tipicidade
2.3. anterioridade
2.3. anterioridade
Cf. BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 14 ed., rev. e atual. Rio de
janeiro: Forense, 1984.
86 PRINcfPJO DA lEGALIDADE TRIBUTRIA
EDVALDO BRITO-
2.4. eficcia da lei complementar
2.4. eficcia da lei Complementar
2.5. anualidade
3. isonomia
3.1. capacidade contributiva
4. proibio de efeito confiscatrio
5. garantia da unidade econmica e social
6. imunidade
3. imunidade
Consequentemente, se o regime jurdico diverso, no se poder falar,

sob a Constituio de 1988, em categorias iguais. Ela estabeleceu dois subsistemas, o do tributo e o da contribuio. E nunca, que, sob o seu domnio,
contribuio tributo, sob pena de ferir o princpio lgico da identidade.
2.
PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
O rol dos doze princpios, supra exposto, constitui um ncleo, sem o

respeito ao qual, no h que se falar em tributo. Ele tem a natureza do Estatuto
do Contribuinte a que se referiu- embora em outros termos -LOUIS
2
TROTABAS ; isto , trata-se de um conjunto de critrios juridicamente
considerado como limite ao poder de tributar que se encontra inserido na
competncia tributria outorgada pela Constituio ao ente poltico intraestatal.
Estes critrios tm natureza intrnseca diferenciada, embora a sua natureza jurdica seja a de um princpio. Pode-se, assim, entender que alguns deles,
"stricto sensu", sejam meras tcnicas, desta forma entendidas as regras destinadas
a disciplinar, em cada espcie de imposio, a apurao do quanto devido de
tributo. Mas, se esta tcnica estiver revestida das caractersticas com as quais se
compem os elementos do princpio tributrio, nem por isso, este se reduz,
juridicamente, quela, pelos seus prprios fundamentos. o mesmo critrio,
porm, contendo funes diferentes: a de meio de viabilizao da imposio e a
de limite de atribuies do sujeito ativo na relao jurdica tributria.
Um princpio uma norma jurdica, dado que ele est dentro da ordem
jurdica com eficcia dentica. Esta sua natureza impede que se busque distinguir entre princpio e norma jurdica. O certo , portanto, dizer que exis-
tem normas jurdicas que so princpios e outras que no o so, porque, em

natureza, no h diferena. H, porm, quanto funo. Aquelas normas,
ue o so, recebem da ordem jurdica uma funo de atuar no sistema jurdiq como "cabea de captulo", por isso so geradoras de prem1ssas
.
co
cond".
lclnantes da validez e da eficcia das demais normas.
A ordem jurdica, no plano das prestaes pecunirias compulsrias
devidas pelo administrado, atribuiu a certos critrios - como visto - a fimo de atuar no sistema jurdico tributrio como instrumentos de controle
do poder de tributar, em razo de que, nos termos 1'og1co. lingmstlcos,
' .
o
tributo uma prestao em dinheiro devida por um particular a uma corporao de direito pblico titular de soberania (da o carter compulsrio
do cumprimento desta prestao) a qual corporao opera, por esse modo, a
transferncia de patrimnio desse particular para a sociedade, a fim de atender
as necessidades pblicas, obedecendo a um ncleo legal consistente em critrios que garantem o particular contra possveis iniqidades quando do
exerccio dessa soberania.
A Constituio jurdica- considerando-se que h, tambm, a Constituio essncia3 - o repositrio desses critrios, valendo lembrar que, entre
ns, desde a primeira, a de 1824, o ncleo formado por eles - o Estatuto do
Contribuinte - vem evoluindo, na medida em que se venha impondo maior
proteo ao patrimnio do particular, quando dessa transferncia.
O exposto explica porque o rol dos princpios tributrios maior do que
0 das contribuies uma vez que nessas, por natureza, no h essa transferncia e sim uma redistribuio compulsria do patrimnio do particular, em
seu prprio benefcio; por isso elas so, stricto sensu, sinalagmticas, ainda que
se possa encontrar sinalagma em tributos como as taxas.
A concluso a de que h no sistema constitucional das prestaes
pecunirias compulsrias, devidas pelo administrado, duas espcies de rol de
princpios constitucionais formando os dois supra falados subsistemas, t~~do
razo MICHELI4 ao advertir que "no possvel reduzir o elemento descnt1vo
da noo jurdica de tributo coatividade da prestao, visto que, de um lado,
3
2
Cf. Prcis de science et technique fiscales. Paris: Dalloz, 1958.
87
Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris
Editor, 1993.
_
,.
Cf. MICHELLI Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Traduao de Marco Aurelio Greco e
Pedro Lucian~ Marrey jr. So Paulo: Resenha Tributria, 1978, p. 65.
88 PRJNcfPJO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA
tal coatividade pode caracterizar, tambm, outras prestaes devidas pelo

particular ao ente pblico e, de outro lado, a mesma coatividade pode ser
compreendida (sempre num plano jurdico) de diversos modos e com diferentes
significados: seja como falta de liberdade de escolha no sentido de cumprir ou
no a prestao; seja como falta de liberdade de escolha na utilizao de um
servio da entidade pblic'.
Este estudo aprecia um desses critrios, o da legalidade, que opera a
funo de princpio.
3.
PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA
O estudo do princpio da legalidade em matria tributria deve ser iniciado,

com a noo de lei, porque, entre ns, h uma categoria normativa que, em certas
circunstncias tem fora de lei: a Medida Provisria.
Lei um ato jurdico dotado de cinco caracteres: genrico, abstrato,
permanente, compulsrio e plural.
Genrico porque descreve um gnero caracterizador de todos os casos
da mesma espcie, que venham a ocorrer, formando tipos enquadrveis nas
suas previses; por isso, , tambm, abstrato e permanente. Abstrato porque
a regra de uma situao jurdica desgarrada das circunstncias concretas
especficas, com as quais cada ato se apresentar quando ocorrer. Permanente
porque se destina a gerar efeitos at que outro ato, da mesma natureza, venha
a substitu-lo, pois, enquanto tal no ocorrer, a sua aplicao persiste dado que
no se exaure a sua eficcia ao aplicar-se a cada caso que se identifique com o
tipo legal. A esses trs caracteres apontados por BRETHE DE LA
GRESSAYE e LABORDE-LACOSTE 5, ORLANDO GOMES acrescenta
a compulsoriedade e, aqui, adiciona-se o pluralismo. compulsrio porque
emitido por fonte dotada de soberania, a qual, por isso, tem de ser plural, tal
como estabelece a Constituio jurdica brasileira6
Medida Provisria faltam as caractersticas de ato permanente e plural. A lio do, justamente, homenageado, HUGO DE BRITO MACHADO, elucidativa quando ensina: "para bem compreender o princpio a
EDVALDO BRITO. 89
le alidade importante ter presente o significado das palavras lei e criar' 7 , por
is;o, ele pode concluir que "medidas provisrias j no podem instituir nem
aumentar impostos", apesar da ressalva que faz quanto a possveis espcies
excludas dessa proibio 8 Consequentemente, a medida provisria, ainda
que tenha, de modo circunstancial, fora de lei, cont_udo, po~ na~reza, lei
no e, por isso, no pode ser instrumento da legalidade tnbutarta, tanto
mais quanto a Constituio atribui funes peculiares a cada espcie de lei,
nessa matria, como se esclarece a seguir:
lei constitucional- j se viu supra - cabe veicular os princpios tributrios; lei complementar a Constituio incumbiu de estabelecer as normas
gerais apaziguadoras de possveis divergncias prprias da convivncia federativa de diversas fontes normativas, com o objetivo de dirimir conflitos de competncia, regular as limitaes ao poder de tributar e editar, especificamente,
aquelas sobre definio de tributos e de suas espcies; sobre os fatos ~er~d~res,
as bases de clculo e os contribuintes dos impostos constantes da d!scnmmao constitucional de rendas; sobre a obrigao tributria e seus consectrios
(crdito tributrio, lanamento, prescrio e decadncia tributrios); sobre o
tratamento adequado a ser dado, tributariamente, cooperativa, microempresa e empresa de pequeno porte.
O tratamento jurdico tributrio diferenciado , nestes termos, determinao do poder constituinte, ao plasmar a Constituio jurdica brasileira de 1988, no comando que dirigiu s entidades federadas, como
componente da competncia tributria (cf. art. 179). O legislador infraconstitucional que, somente, tem funo 9 e no poder, ou seja, apenas,
est legitimado para editar emenda a essa Constituio, exorbitou, portanto, de sua mera competncia reformadora do texto da Constituio
jurdica, quando, pela Emenda Constitucional no 42 de 19 de dezembro
de 2003, acrescentou a alnea "d" do inciso III e o pargrafo nico do art.
146 e o art. 146-A, dispondo sobre matria que termina por ofender a
forma federativa de Estado, sobretudo porque a lei complementar a que se
refere compromete a autonomia de cada ente federado criando limitao
7
5
6
Cf. lntroduction gnrale a /'etude du droit. Paris: Librairie du Recuei! Sirey, 1947, p. 197 segs.
Cf. art. 1, V e seu pargrafo nico, combinado com os 1o e 2, 11, do seu art. 58.
8
9
Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 30 ed. rev., atual. e amp. So Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 34.
Cf. autor e ob. cits. na nota de rodap n 7, p. 84.
Cf. BRITO, Edvaldo. ob. cit. na nota de rodap no 3.
90- PRINCfPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA
ao poder de tributar inexistente, originariamente, no contedo da competncia tributria outorgada pelo Poder Tributrio 10
A lei orgnica de
cada tributo cabe a instituio dessa prestao pecuniria por entidade qual foi outorgada a competncia tributria, fazendo-o na plenitude dos elementos constitutivos dessa funo. Essa lei
espelha as leis constitucional e complementar no desdobramento que faz
delas, regulando-as, propriamente.
4.
PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA NA CONSTITUIO
O contedo jurdico do princpio da legalidade tributria na Constituio integrado por esses outros critrios listados acima, os quais, em regra,
so estudados em separado, mas, que, para a compreenso da legalidade, devem ser considerados como seus corolrios, como se examinar em seguida:
A anualidade um critrio segundo o qual a Constituio determina
que o ente federado utilize a lei de diretrizes oramentrias - LDO - para
anunciar que modificaes introduzir na legislao tributria a viger no exerccio financeiro subsequente, compreendendo bases de clculo e alquotas. Se
no o fizer, ser proibida qualquer alterao durante o ano que se seguir a essa
lei porque, no sistema constitucional de planos, o respectivo projeto tem de
ser encaminhado ao Legislativo at 15 de abril, devendo ser devolvido para
sano at 17 de julho quando haver o encerramento do primeiro perodo da
sesso legislativa, sob pena de esse encerramento no ocorrer enquanto o projeto no for aprovado.
O Tribunal de Justia do Estado da Bahia, unanimidade do seu Pleno,
julgou inconstitucional o aumento do IPTU - imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana - incidente sobre imveis da Cidade de Salvador
'
previsto para 1991, porque a LDO desse exerccio financeiro, votada em 1990,
pela Cmara Municipal, no anunciou essa modificao 11
EDVALDO BRITO-
91
editada com a antecedncia de um ano para o outro, respeitado, sempre, o

perodo nonagesimal, pois, antes de decorridos noventa dias da data em que
haja sido publicada a respectiva lei modificadora, no possvel cobrar o tributo
com a modificao sofrida, mesmo sendo no ano anterior, salvo se essa alterao
for, apenas, da base de clculo do IPTU ou a do IPVA- imposto sobre a
propriedade de veculos automotores - ou se for referente aos impostos sobre
comrcio exterior; ao imposto sobre a renda; ao IPI - imposto sobre produtos
industrializados; ao IOF- imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro;
aos impostos extraordinrios.
Essa ressalva abrange, tambm, os emprstimos compulsrios - que o
autor deste trabalho no os considera tributos 12 - institudos para atender as
despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa
ou sua iminncia.
A tipicidade decorrncia do elemento material que a norma de outorga de competncia tributria descreve a partir de sua palavra "sobre". A lei de
instituio do tributo h de ser fiel materialidade constitucionalmente posta, porque, dessa forma, evita-se invaso de competncia tributria.
O exemplo dessa invaso colhe-se da interpretao imprpria dada aos
arts. 155, I e 156, II da Constituio que atribuem competncia, respectivamente, aos Estados e aos Municpios para tributarem atos jurdicos negociais
inter vivos, tambm, respectivamente, gratuitos, como a doao, e onerosos.
A doao contrato gratuito porque uma das partes - o disponente quer, espontaneamente, empobrecer-se, enriquecendo a outra - beneficiria da
liberalidade. Enfim, aqui se pratica ato de atribuio patrimonial unilateral.
Ato jurdico inter vivos, porm, gratuito. Competente para tribut-lo o Estado. J o Municpio competente para tributar atribuio patrimonial recproca
que ato oneroso praticado inter vivos. Exemplo: a compra e venda.
A anterioridade consiste na disposio constitucional que estabelece

proibio para instituio ou para aumento de tributo, seno mediante lei
Ora, existem leis municipais que so inidneas por estabelecerem a tributao da doao modal ou com encargo, porque alcanam, erroneamente, tipo
tributvel que est fora da materialidade constitucional que lhes foi entregue
incidncia. Encargo no tem natureza onerosa. , sempre, um elemento aci-
10
12
11
Poder Tributrio potestade, por isso, no se confunde com poder de tributar que a medida
da competncia tributria outorgada por esse Poder Tributrio.
Cf. ADIN 1/91, rei. Des. LUIZ PEDREIRA.
Cf. BRITO, Edvaldo. Emprstimo compulsrio. ln. CAMPOS, Dejalma de (coord.). Congresso
Nacional de Estudos Tributrios, 1. O sistema tributrio na nova Constituio do Brasil. So
Paulo: Academia Brasileira de Direito Tributrio/Resenha Tributria, 1988, p.187-220.
EDVALDO BRITO-
.92 - PRINc:fPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA
dental do negcio, que no o onera por inexistir atribuio patrimonial, mesmo

quando imposto, pelo disponente, como uma condio.
A irretroatividade requisito fundamental da lei tributria; basta lembrar que a sua formulao constitucional, nos termos em que se encontra,
~spec~ca da rela~ jurdica tributria, porque, enquanto para a lei em geral
e suficiente que a let nova no alcance fatos ocorridos antes de sua eficcia a
lei tr~butria nova inaplicvel aos fatos geradores de obrigao tribut;ia
ocorndos antes de sua vigncia, bem assim, inaplicvel aos efeitos futuros desses fatos, os quais efeitos so objeto de ultratividade, pois, a eles se aplica a lei
do tempo dos fatos geradores desses efeitos. H uma ressuscitao da lei anci.
A irretroatividade, alm dessa especificidade referente ultratividade tambm, abre espao para a retroatividade benigna, nos casos expressa~ente,
arrolados pelo Cdigo Tributrio Nacional.
, ~ e.fic.cia da lei complementar - objeto de anlise, nas linhas supra e~ta dtsCiph~ada na Constituio de modo a que essa integrante do princpt.o da legahdade tributria consista no instrumento sem 0 qual nenhum
tnbuto e nenhuma contribuio (cf. art. 149) podem ser institudos, seno
aps a edio da lei complementar que estabelecer normas gerais sobre os
elementos constitutivos de sua lei orgnica. Logo, o titular da competncia
tributria ~~o pode editar essa lei orgnica do tributo antes de a lei complementar em1t1r as normas gerais.
A incompatibilidade de medida provisria em matria tributria est
demonstrada nas linhas atrs, nas quais se examinou a diferena entre lei e
medida ~rovisria e quando se analisa a necessidade de respeito aos princpios
da anualtdade e da anterioridade que, em si, so incompatveis com norma de
vigncia, eficcia e validade espordicas, como o a da medida provisria.
5.
PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA NO CDIGO

TRIBUTRIO NACIONAL
O Cdigo Tribut_rio Nacional tem o seu fundamento de validez no art.

146 da Constituio. E, assim, materialmente, lei complementar, cuja funo
precpua a de ser norma de integrao da Constituio.
Formula, de incio, um conceito abrangente para a expresso legislao
tributria porque nele encontram-se elementos que revelam dois aspectos:
93
Primeiro porque engloba toda e qualquer espcie de norma jurdica, seja

esta assentada pela lei constitucional, seja por ato administrativo, alcanando,
por isso, todas as formas de norma jurdica nessa noo.
Segundo porque no necessrio que o ato normativo cuide somente de
matria tributria, ou seja, pode a legislao estar cuidando de outra situao,
mas, o fato de veicular, tambm, normas tributrias passa a ser considerado (o
ato normativo) como sendo legislao tributria, portanto, no importa em
que extenso esse ato normativo est cuidando de matria tributria.
Ora, a importncia da identificao do ato normativo na qualidade legislao tributria porque se ele assim for caracterizado passa a ter vigncia
disciplinada por regras especficas, passa a ter uma aplicabilidade submetida
a regras especficas e passa a ser objeto de uma interpretao e de uma integrao regradas, tambm, especificamente.
Engloba a expresso legislao tributria todas as fontes do Direito Tributrio, por isso, cabvel uma classificao que a discrimine entre normas
tributrias principais e normas tributrias secundrias.
No h, na Doutrina, univocidade nessa maneira de classificar, por isso,
colocam-se, entre as normas principais, as leis, a partir da lei constitucional,
os tratados e as convenes internacionais e entre as secundrias: os decretos
e as denominadas normas complementares definidas no art. 100 do Cdigo
Tributrio Nacional. So secundrias porque so regulamentares das principais, das quais so acessrias desde quando existem em funo daquelas.
A inexistncia de univocidade leva a FABIO FANUCCHI que inclui
entre as principais, apenas, aquelas que tm "fora constitutiva de direitos e
obrigaes de natureza tributria", fala de fontes intermedirias (o decreto) e
de fontes secundrias ou satlites - expresso que toma de emprstimo a
ORLANDO GOMES 13 - para arrolar, entre estas ltimas, as chamadas normas complementares do art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional; leva, outrossim, a RUBENS GOMES DE SOUSA14 que inclui entre as principais,
apenas, a lei e os tratados internacionais e considera como secundrias ou
complementares, a jurisprudncia, as circulares, as portarias e outros atos
administrativos de carter normativo, os usos e costumes.
13
14
Cf. Introduo ao direito civil, 4" ed. Rio de janeiro: Forense, p.51
Cf. Compndio de legislao tributria. Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- IBET (coord.).
Obra pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 67.
94 - PRINC[PIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA
Essa classificao somente tem sentido para equacionar a eficcia de

cada qual dessas normas, pois, em funo dessa eficcia que feita a hierarquizao dentro do sistema classificatrio.
nesse ponto que se topa com a chamada "matria de reserva legal", a

qual j se encontra desde a matriz constitucional, quando o art. 150 da Constituio estabelece que somente a lei pode legitimar o sujeito ativo da obrigao a exigir - leia-se instituir - ou aumentar tributo.
O Cdigo Tributrio Nacional, por isso, desdobra esse princpio constitucional tributrio, o da legalidade, no seu art. 97, fixando qual o contedo
semntico desse "signo" exigir e qual o desse aumentar, excluindo, diante do
tipo tributrio cerrado, o socorro analogia como meio de exigir tributo no
institudo em lei ou equidade, para dispensar a sua exigibilidade.
Essa matria do art. 97 que se convencionou chamar de reserva legal,
porque somente a lei formal e material pode veicul-la. medida provisriarepita-se, por necessrio - vedado.
Todo o exposto faz retornar ao que se disse supra quanto amplitude da
expresso legislao tributria que, assim, abrange especificidades sobre a
vigncia no espao e no tempo, da norma tributria, sobre sua eficcia, sobre
sua aplicabilidade, sobre sua interpretao e sobre sua integrao, tal como
o regula o Cdigo Tributrio Nacional a partir do seu fundamento de validez:
o art. 146 da Constituio.
Teoria Geral das

Normas Antielisivas
(Re)Definio e Classificao
Jonathan Barros Vita

Advogado, Consultor jurdico, Contador, Especialista em Direito Tribut~ri~
pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- I!3ET-SP, Mestre em Dzrezto
do Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlzca de So Paulo - PUC-SP,
Mestre em Segundo Nvel em Direito Tributrio da Empresa pela
Universidade Comercial Luigi Bocconi- Milo- Itlia, Doutorando em
Direito do Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC-SP e professor das especializaes em Direito Tributrio da PUC-SPI
COGEAE, FMP, EPD, UEL e ATAME-DR Scio do IBDT.
joNATHAN BARROS VITA- 97
1.
INTRODUO
Como ponto inicial, deve ser dito que este texto fundamenta-se, principalmente, em formas de visualizao do sistema jurdico baseadas em evolues e acoplamentos entre a Teoria dos Sistemas de Niklas Luhmann1 e o
construtivismo lgico-semntico de Barros Carvalho2 , evoluo de Vilanova3
unindo problemas estudados pela Lgica Jurdica e Teoria da Linguagem 4
Com este conjunto de premissas busca-se retirar o foco da anlise econmica da eliso para uma anlise estrutural dos mecanismos sintticos envolvidos na eliso, alm de uma anlise sistmica da eliso.
Para que esta forma de abordagem metodolgica seja seguida, uma premissa chave determinar que o direito linguagem/comunicao estruturada,
do que a lingustica, Teoria dos Sistemas, semitica e lgica so ferramentas
utilizadas exaustivamente.
Obviamente, para a visualizao do objeto em questo, que seja, as normas
antielisivas5, com sua classificao em geral e especficas, tende-se a multiangularmente determinar-se focos distintos de viso com o fim de, modificando a
posio do observador, criar-se mais proposies sobre o tema6
O objetivo deste trabalho o de delimitar os contornos do termo eliso,
enquanto termo de Teoria Geral do Direito, posteriormente partindo para o
que constituiria, formalmente, esta ideia.
Segue-se com a insero deste estudo no campo do direito tributrio
pela ideia de eliso fiscal enquanto estrutura componente do ordenamento
2
3
4
5
LUHMANN, Niklas. Law as a social system. Oxford: Oxford University Press, 2004.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: linguagem e mtodo. 2" ed. So Paulo:
Noeses, 2008.
VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema no direito positivo. So Paulo: Noeses, 2006.
Para mais sobre este sistema de referncia: VITA, jonathan Barros. Tributao do cmbio. So
Paulo: Quartier Latin, 2008.
Recorda-se que nomenclatura de eluso tributria no ser utilizada por um critrio pragmtico, pois a expresso eliso fiscal mais aceita no direito brasileiro, apesar de que as crticas do
professor Taveira Torres (ln: TRRES, Heleno Taveira. Autonomia privada e simulao no direito
tributrio. So Paulo: RT, 2003) e outros expresso possuem fundamento, porm no podendo concordar-se com a ideia da diferenciao entre economia de tributos lcita (eliso) ou
ilcita (eluso), pois inexiste critrio de diferenciao entre as duas, como ser visto.
Este sistema de referncia a respeito das normas antielisivas foi inicialmente publicado em:
VITA, jonathan Barros. The general and specific anti-avoidance tax rule. ln: MARINO, Giuseppe
(org.). Temi scelti dui diritto tributrio. L'elusione fiscale. Milo: Egea, 2008, tendo sido sofisticado e adaptado para os fins de uma anlise do direito brasileiro, especialmente com a inverso
da nomenclatura na terceira faixa de classificao.
98- TEORIA GERAL DAS
NORMAS ANTIELISIVAS
)ONATHAN BARROS VITA- 99
jurdico brasileiro, seguindo a ideia de outros ordenamentos, aqui comparados, em especial o italiano.
Tal comparao vem da ideia, no sancionada neste trabalho, de que h
uma traduo/importao de institutos jurdicos aliengenas sem que haja,
efetivamente, uma insero, pelos mtodos jurdicos prprios destas disposies no ordenamento nacional.
Por fim, algumas crticas so tecidas a certas tomadas de posio no direito brasileiro, especialmente por uma apropriao indevida de mtodos e
critrios estrangeiros por vrios doutrinadores e cortes administrativas e judiciais brasileiras.
2.
ELISO E UNIDADE DO DIREITO
Como ponto inicial deste tpico, deve ser dito que as vises clssicas
sobre a eliso sero apenas mencionadas, pois o escopo deste trabalho apresentar uma viso estrutural da eliso que parte deste conceito como sendo
contido na Teoria Geral do Direito e no no direito tributrio, to somente.
Lembra-se que a linguagem contida nos textos de direito positivo plena de imperfeies e, portanto, no processo de recombinao para a formao
de proposies/normas jurdicas, a interpretao fundamental enquanto tentativa de retirar impreciso, vaguidade e ambiguidade desses textos/enunciados jurdicos.
A noo clssica sobre as regras e condutas contidas nas normas antielisivas fiscais, a exemplo, de carter teleolgico, a partir de uma pseudointerpretao econmica do direito, em que se busca a economia de tributos como
fator de evidenciao da elisividade ou no de um dado procedimento realizado pelo contribuinte na gesto dos negcios de sua empresa.
Portanto, ser indesejvel pelo direito no uma forma possvel de delimitao de uma categoria jurdica, pois os valores esto no interpretante, mas
no no direito enquanto sistema autorreferencial e autopoitico, lembrando
que o cdigo lcito/ilcito distinto dos cdigos bom/mau ou tico/no tico
da moral e tica, respectivamente.
O sistema jurdico comunicao, que cria realidade a partir de suas
prprias estruturas, normas, programas jurdicos, no importando o que o
sistema social possui de expectativas cognitivas, mas voltado para a satisfao
das expectativas normativas, to somente, que no possuem um cunho sociolgico/axiolgico, no sistema de referncia adotado.
Logo, buscar procurar no sistema jurdico estes valores ou, ainda, este
aspecto de ser um comportamento no desejvel, no visualizar o sistema
jurdico autorreferente, mas visualizar a partir de outro prisma, o da sociologia ou poltica do direito.
Estas no aceitas formas de aproximao com a eliso fiscal tendem a trat-la como problemas de interpretao de certos eventos, mas no de uma maneira
estrutural, em que o elemento c~ntral de estudos a eliso como forma de
(re)determinao dos critrios de ingresso na classe dos fatos que realiza a mediao
entre dois sistemas de referncia/ramos, didaticamente autnomos do direito,
distintos a partir de uma primria qualificao por um deles.
Complementando, a tendncia natural de se ver as atividades elisivas
como defeitos do sistema ou atividades no ticas do sujeito participante do
sistema (contribuinte) so extremamente problemticas, pois o conceito de
norma idntico para os usurios do sistema, mas as normas construdas,
denotativamente, so diferentes para cada um deles.
Ter-se-ia algo aproximado com a clssica distino entre intrpretes autnticos e no autnticos, nestes casos, respectivamente, a administrao pblica e os contribuintes, em que no havendo critrios claros, ter-se-ia como
prevalente a atividade de lanamento do fisco em substituio quela realizada pelo contribuinte.
Retomando, a eliso deve ser considerada como um termo de teoria geral
do direito e no, somente, de direito tributrio, por tal motivo a classificao
fractal a ser apresentada til e logicamente construda.
Lembra-se que, dentro desta visualizao, h uma clara contraposio,
pontualizada e normatizada, entre a unidade do direito e a ideia de autopoiesis.
Esta normatizao da unidade do direito aludida, no direito tributrio
brasileiro, propalada pelo artigo 110 do CTN7, que trata da impossibilidade de que o direito tributrio defina conceitos que primariamente so defini-
Art. 11 O. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,

conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou
dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
100- TEORIA GERAL DAS NORMAS ANTIELISIVAS
JoNATHAN BARROS VITA-
dos pelo direito privado (e, tambm, considera-se que o mesmo ocorre com
direito pblico).
Este artigo 110, que estabelece a unidade do direito antagonizado/

excepcionado pela estrutura antpoda contida no dispositivo do artigo 116
pargrafo nico 8 do CTN, que trata da chamada eliso fisca!9.
Logo, a eliso fiscal forma de quebra da unidade do direito, estabelecida por regra de idntica hierarquia aquela que estabelece esta unidade (ainda
que seja pressuposta sistemicamente).
Dentro deste contexto de unidade do direito, nota-se, novamente, que a
diviso do direito em vrios sistemas jurdicos rechaada, lembrando que a
diviso entre ramos do direito , meramente, didtica.
Ainda, no se pode olvidar que estes sistemas de referncia didtica!
ramos do direito devem, sempre, comunicar-se, perfazendo a harmonizao
do sistema pela interao (no plano da coordenao e subordinao por meio
da competncia de produo normativa) entre normas e a diferena de critrios adotados para que uma irritao seja ou no percebida por normas que
aparentemente tratam do mesmo evento, mas no do mesmo fato jurdico.
Prosseguindo, analisando a segunda parte da assertiva sobre a autopoiesis
do sistema, lembra-se que a eliso tomada enquanto uma referncia autopoitica, em que o sistema dialoga com ele mesmo no plano das estruturas,
observando outras estruturas.
A definio e conceito so temas fundamentais neste contexto elisivo, j
que pode se categorizar em conceitos fundantes e fundados e definies fundantes e fundadas, dando um carter hierrquico a partir dos agrupamentos
semnticos do direito, quais sejam, os ramos didaticamente autnomos.
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos:
I - tra~a.ndo-se d: ~ituao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias
matenais necessanas a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
I! -,tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituida, nos termos de direito aplicvel.
Par~grafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios

praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a
dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos
estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
T~ma~s~ como pre~issa bsica que este artigo perfaz uma norma geral antielisiva para
tnbutano, a despeito da doutrina em contrrio.
jurdicos
natureza
a serem
o direito
101
Logo, no direito tributrio, as definies vinculadas a negcios jurdicos

so fundadas nas definies do direito civil, enquanto para o direito penal
tributrio, as condutas e atos tributrios so definidos primariamente pelo
direito tributrio e utilizados para ativar a percusso penal.
Lembra-se que o processo de autopoiesis e circularidade normativas esto ligados ideia de que o conceito determinado por uma definio que
depende da definio dos conceitos inseridos nesta definio.
Em todo o contexto apresentado, mais um item deve ser levado em conta
sobre os problemas da definio do conceito de eliso fiscal, o da dicotomia
entre norma e seu fato jurdico correspondente.
Diferenciando, a conduta do sujeito que realiza um determinado ato
ativa o processo de aplicao normativa, qualificando juridicamente aquele
fato para o sistema do direito, a partir da referncia de um ramo do direito.
Secundariamente, este fato jurdico ou sua relao jurdica correspondente (re)qualificado pressupondo a necessidade de um critrio de validao/definio diferenciado, mediado por uma terceira norma jurdica, antielisiva.
Exemplificando, com a eliso fiscal, para que aquela operao do direito
civil seja considerada no direito tributrio exige-se que ela seja qualificada no
direito tributrio a partir do filtro que a norma antielisiva construda: dado
o fato F no direito civil, deve ser a existncia de (critrio para atuao da
norma antielisiva) para ser admitida como fato jurdico tributrio.
Logo, esta norma tributria antielisiva funciona como o filtro de
(re)validao entre o fato cvel (no sentido de fato e de relao jurdica cvel
como fato jurdico) e o seu correspondente consequente fato no direito tributrio, atravs da passagem por um critrio que determinado em cada sistema
jurdico nacional.
Portanto, as regras antielisivas tributrias testam, validando, as regras
de direito civil e distinguem entre os efeitos cveis e tributrios da regra
correspondente.
Lembra-se que esta norma antielisiva produz uma ineficcia tcnico sinttica positiva na regra que poderia ser produzida imediatamente recepo
do fato jurdico por esta norma, que seja, esquematicamente:
A regra A imediatamente relacionada ao evento F e se produz
a norma individual e concreta .N.;
Sucessivamente a norma individual e concreta B' produzida

como consequncia desta norma .N., pois seu antecedente possui
como pressuposto o fato ou relao jurdica contidos em .N.;
A regra antielisiva C atua gerando a ineficcia tcnico sinttica
positiva da regra .N. em relao possibilidade da produo de B'
gerando uma norma C', que (re)qualifica a norma .N. a partir dos
novos critrios antielisivos produzindo a norma B" (se continuar
sendo qualificado o fato mediado pela norma antielisiva) ou X'
(se o novo fato produzido for relacionado, tributariamente, com
uma outra RMIT X).
Interessante notar que nesta viso o que ocorre que a conduta elisiva
perfaz a quebra da unidade do direito, pois as consequncias de um dado fato
jurdico deveriam ser imediatas atravs do filtro da onda de choque, porm,
quando se aplica a regra antielisiva, tem-se uma ruptura com este padro,
como ser elucidado no tpico seguinte.
Sinteticamente, a eliso uma conduta do sujeito que provoca a ruptura
da unidade do direito, ressaltada pela aplicao da norma antielisiva para perpetuar tal diferenciao entre o fato originrio A e o fato (re)qualificado B".
Por fim, neste tpico, deve ser dito que a observao desta operacionalidade das normas antielisivas est ligada ao seu processo de classificao, que
ser apresentado a seguir.
3. As
NORMAS ANTIELISIVAS A PARTIR DE UMA PERSPECTIVA
SISTMICA: AVTOPOIESIS E AUTORREFERNCIA

Como pde ser visto no tpico anterior, algumas premissas sistmicas
podem ser utilizadas para compreender o fenmeno elisivo, denotando a forma da operao dos critrios de eliso contidos nas normas antielisivas que,
aliadas ao problema da unidade do direito como elemento fundamental do
conceito de eliso, do uma nova dimenso ao estudo deste fenmeno.
Inicialmente, deve ser reafirmado que o direito um sistema uno, ou
seja, as divises de abordagem ou distines entre os ramos do direito so
meras divises metodolgicas, pois a simplificao base de qualquer estudo
cientfico, do que vlido afirmar a existncia de uma diviso na cincia do
direito, mas nunca ser vlido afirmar que o direito positivo divide-se.
-103
Aqui, logo, pode ser dito que o direito positivo pode multifacetar um
dado de sua prpria realidade, ou seja, a partir de um dado objeto dinmico10, cada ramo do direito qualifica de uma dada maneira, transformando
em fatos diversos.
Obviamente, com estes atos de qualificao e requalificao h a preservao de uma espcie de hierarquia material, em que (re)produz-se um fato
jurdico qualificando uma irritao de maneira prevalente, generativa de ineficcia tcnico sinttica sobre quaisquer outras qualificaes.
Em outras palavras, no sistema do direito existem meros conflitos de
qualificaes internas, dentro de uma perspectiva espacialmente delimitada,
como em um terremoto, em que a irritao percebida pelo sistema jurdico
(epicentro) se propaga como uma onda de choque, que vai se abrandando
medida que se afasta do epicentro, gerando uma fragilidade inata naquela
qualificao m:ais distante deste.
Obviamente a irritao captada por uma estrutura que est na periferia
do sistema, no caso, o contrato ou ato cvel, o direito tributrio no verifica
esta irritao externa, mas a interna produzida a partir desta verso em linguagem, sendo uma observao de segundo nvel, lembrando que as normas tributrias esto mais prximas do centro do que da periferia do sistema, no
absorvendo a supracitada irritao, mas, to somente, a irritao interna produzida pela norma cvel, que ser confrontada com a irritao originria para
os efeitos da norma antielisiva.
Logo, para os fins de observao da operao da norma antielisiva, sob
uma perspectiva sistmica, a onda de choque impedida pela norma antielisiva em sua propagao normal, pois a nova norma produzida (re)posiciona-se
em relao a sua posio originalmente pressuposta.
Esta capacidade de reposicionamento revela uma forma de atuao consciente desta regra, denotando uma alta capacidade de reflexo, ou seja, sendo
um elemento de (re)avaliao da propagao da onda de choque, atua como
estrutura estabilizadora do sistema, atuando no processo de evoluo do sistema jurdico.
1O
A diferenciao semitica entre objeto dinmico e mediato que o primeiro o objeto

pressuposto, considerado em sua mxima complexidade no ambiente, um dado bruto, impossvel de ser descrito, o qual empobrecido por uma verso em linguagem dele, formando o
objeto mediato.
)ONATHAN BARROS VITA
104- TEORIA GERAL DAS NoRMAS ANTIELISIVAS
Esta capacidade reflexiva desta norma facilmente visualizada quando

se verifica a substncia sobre a forma em uma operao, pois, atravs das ferramentas da Teoria das Provas, h uma reflexo sobre um elemento jurdico
produzindo um outro melhor adaptado.
Em uma segunda forma de visualizar a norma antielisiva sob uma perspectiva sistmica, ela atua como forma de evitar distores juridicamente pressupostas pelos outros sistemas sociais.
dizer, paradoxalmente, esta norma atua como forma de desalinhador

generalizao congruente de expectativas internas aos sistema jurdico, mas
provoca um alinhamento mais forte com as expectativas dos outros sistemas e
as expectativas cognitivas.
-105
A forma lgica da classificao encontrar um conjunto de objetos que

sejam homogneos, ou seja, com as mesmas caractersticas, e diferenci-los por
meio de suas diferenas especficas.
Obviamente, os critrios das homogeneidades e diferenas especficas
so escolhidos de acordo com o sujeito que produzir a classificao, sendo este ato de classificar finalisticamente vinculado aos objetivos desta
classificao.
Dito isto, compreendendo as regras antielisivas como forma de ruptura
com a unidade do direito e, ainda, que a elisividade de condutas um tema
da Teoria Geral do Direito, vrias so as formas possveis de classificar as
regras antielisivas.
Portanto, estruturalmente, a norma antielisiva produz uma forma de

abertura cognitiva mais forte, pois os critrios que norteiam a eliso so pressupostamente trabalhados por outros sistemas sociais, especialmente o sistema econmico nas normas antielisivas tributrias.
A classificao adotada neste trabalho distinta das clssicas teorias que

11
classificam as normas antielisivas, como aquelas constantes em Tabellini
aplicadas ao direito italiano ou em Xavier12 e Gaudncio 13 utilizando como
Exemplificativamente, quando da investigao das vlidas razes econmicas, a norma antielisiva pressupe as operaes sincronizadas do sistema
econmico que realizam os testes e a adequao eficiente desta operao com
as premissas programticas daquele sistema.
Na doutrina italiana, por fundamentos pragmticos que sero elucidados posteriormente, h uma discusso forte sobre o carter de generalidade ou
especificidade de uma dada norma elisiva a partir da diferenciao do tipo de
regra em sua potencia de aplicao 14, ou seja, a regra geral possui um escopo
Neste sentido, o sistema do direito atua frente a uma irritao originria

que, quando atinge a barreira a propagao da onda de choque, ativa o sistema
econmico para (re)processar esta irritao pressupostamente.
maior que a especfica15
Concludo tal processamento econmico, o sistema jurdico utiliza esta

informao de forma a preservar a comunicao originria e a unidade do
direito ou de (re)produzir uma diferena especfica na atuao da norma tributria em detrimento da qualificao cvel.
Consequentemente, a partir da diferena provocada no sistema do direito, h um alinhamento das expectativas normativas com as expectativas econmicas e cognitivas.
4. As
NORMAS ANTIEUSIVAS: ClASSIFICAO
Classificar um procedimento lgico que realizado para simplificar as

pesquisas cientficas, tendendo a no ser certo ou errado, mas til ou intil,
passando de uma viso denotativa para uma conotativa para identificao de
um dado objeto de mundo.
sistema de referncia o direito brasileiro.
No sentido utilizado neste trabalho, a ideia de generalidade e especificidade reproduzida em uma classificao fractal (forma dentro da forma) e assimtrica, pois h o desenvolvimento, to somente, de um dos
lados da classificao.
Esquematicamente, trs so os nveis classificatrios, em que os vocbulos geral e especfica so combinados entre si:
11
12
13
14
15
Tabelini produz uma classificao diferenciando as norm~s antiel!si~as particulares e ~e.rais, _o

que semelhante na forma, apesar da diferena no conteudo da ult1ma escala da class1f1caao
proposta. ln: TABELLINI, Paolo M. L'elusione de/la norma tributaria. Milano: Giuffre, 2007.
Xavier utiliza a chamada forma geral das normas antielisivas e as chamadas regras Taylor made
como constantes. ln: XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva.
So Paulo: Dialtica, 2001.
Da mesma forma que Xavier, porm com maior fundamento terico ~ aplicao e identificao
destas regras especificamente no campo da extinta CPMF: GAUDENCIO,. Samuel Carvalh_?CPMF e Eliso Fiscal. Dissertao (mestrado em direito) - Faculdade de D1re1to, PUC-SP, Sao
Paulo, 2007.
TABELLINI, Paolo M. L'elusione de/la norma tributaria. Milano: Giuffre, 2007.
FALSITA, Gaspare. Manuale di diritto tributaria. 5a ed. Padova: CEDAM, 2005.
]ONATHAN BARROS ViTA -107
No primeiro nvel classificatrio, tem-se: as regras antielisivas irradiando seus efeitos para todo o sistema jurdico, chamadas,
portanto, de regras gerais antielisivas, representadas notadamente pelos princpios constitucionais, tendendo a realizar este ltro
entre uma dada regra e a sua correspectiva regra de outro subsistema; e, as regras especficas so aquelas vinculadas a um dado
ramo didaticamente autnomo do direito, como por exemplo a
regra tributria antielisiva e, por isto, especfica;
Dentro das regras especficas antielisivas, uma nova subdiviso surge:
as regras especficas antielisivas gerais, que irradiam seus efeitos
para todas as reas daquele subdomnio especfico do direito; e as
regras especficas antielisivas especficas, aplicveis, to somente, a
parcela deste domnio especfico. Como exemplo da primeira espcie tem-se a regra tributria antielisiva geral contida no artigo
116 do CTN, sendo exemplo da segunda as regras antielisivas
aplicveis, to somente, ao imposto sobre a renda, parcela do direito tributrio ligada, a exemplo, apenas a certos tributos; e
Internamente s regras especficas antielisivas especficas, uma
nova subclassificao surge: as regras especficas antielisivas especficas gerais, ou seja, de aplicao generalizada e realizada de
maneira automtica no momento do lanamento; e as regras especficas antielisivas, aplicveis utilizando intermedirios qualificados e critrios especficos para tanto sendo exclusivamente
aplicadas pelo fisco em seus lanamentos de ofcio substitutivos.
Em outro giro, esta classificao fractal pode ser demonstrada, grafica. mente, por meio de um circulo maior que contm um crculo menor (1 a
classificao), neste crculo existe outro (2a classificao) que dividido em
duas outras partes (3a classificao).
Nota-se que ocorreu uma forte tomada de posio com relao aos critrios de classificao, agregando as normas por meio de um critrio formal,
descrevendo a norma jurdica antielisiva e diferenciando-a das demais normas
do sistema, em detrimento de um critrio material como o de determinar qual
a funo teleolgica desta norma.
Afastou-se a classificao teleolgica, pois estas classificaes possuem
problemas vinculados ao estabelecimento, a priori, se uma conduta ou regra
so ou no elisivas, algo contraditrio com o processo de generalizao apriorstica utilizado pela cincia do direito.
Realizar uma classificao finalstica ou em funo do caso concreto
subverter a natureza da investigao cientfica, pois, para esta, o objetivo
produzir proposies genricas a partir de observaes sobre os dados do
mundo, determinando padres de comportamento e, assim, gerando classificaes precisas cientificamente.
Finalmente, alguns exemplos da classificao adotada so elucidados,
tendo como exemplo inicial de norma geral antielisiva por excelncia, tem-se
princpio da equidade como forma de impedir a gerao espontnea de
0
efeitos no sistema jurdico, obviamente, contrapondo-se ao princpio da unidade do direito.
O direito tributrio perfaz a classe especfica destas normas, sendo a
regra do pargrafo nico do artigo 116 do CTN a norma tributria antielisiva geral.
No plano das normas especficas simples verificar as normas tributrias
antielisivas especficas do imposto sobre a renda, sendo normas gerais aquelas
que diferenciam entre o balano civil e o balano tributrio, as normas que
perfazem o chamado doppio binario no direito brasileiro
16
As normas tributrias antielisivas especficas so derivaes daquelas do

artigo 116 do CTN, porm, atualmente, no positivadas no direito brasileiro.
4.1.
UMA (RE)DEFINIO DO CONCEITO ELISO FISCAL
Conforme j pde ser visto, uma nova abordagem foi produzida sobre o
assunto eliso fiscal, na qual, estruturalmente, no se inclui a inteno do
agente de economia de tributos para qualificar uma determinada conduta de
elisiva ou no.
Neste campo normalmente estudado, a qualificao negativa para o
sistema econmico de uma atividade de planejamento tributrio, a chamada economia lcita de tributos por meio de um labor humano no faz o
menor sentido, pois inexiste um critrio de comparao entre a carga fiscal
16
Para um exemplo do uso desta nomenclatura no direito italiano: DAMMACCO, Salvatore. 11

Bi!ancio civi/istico e fiscale: esame analtico voce per voce. Milo: Giuffre, 2006.
produzida pelos atos do sujeito em exame e uma carga fiscal terica, normal ou parmetro.
Da ~esma forma, inexistem critrios de comparabilidade e equalizao
entre as situaes de contribuintes diversos, o que inviabiliza esta visualizao
~a carga tributria como elemento de competitividade entre dois sujeitos distintos ou como processo de generalizao congruente de expectativas atravs
de uma homogeneizao da carga tributria de um grupo de sujeitos.
Ainda, deixa-se clara a crtica ideia da chamada economia lcita de
17
:ri~u:os , q~e ~ossui o problema de que toda a atividade de interpretao
JUndica no direito tributrio pressupe uma tentativa terica de reduo da
carga tributvel.
. dizer, h, sempre, a tentativa de otimizao de procedimentos operacionais ~e ~ma ~~da _empresAa, ~endo que nenhum sujeito conscientemente produz
a mruor mefie1enc1a economica em suas operaes por conta de uma ineficincia
na alocao da mnima carga tributria possvel aplicvel licitamente.
jONATHAN BARROS VITA
-109
Em outras palavras, a operao cvel lcita, regular, no sendo anulada

pela regra tributria antielisiva, mas o fato jurdico tributrio derivado da
norma cvel diverso, pois este primeiro fato ou relao jurdica cvel no
contm o requisito necessrio, dado pela norma antielisiva, para ser fato jurdico tributrio.
dizer, para o direito civil, aquela comunicao jurdica a partir da irritao apresentada produz o cdigo lcito/vlido, mas a sua correspondente
direta comunicao para o direito tributrio acaba tendo como cdigo aplicvel o ilcito/invlido.
Logo, o sistema jurdico possui reaes distintas no tratamento de uma
mesma irritao externa/evento20 , a onda de choque, portanto, produz uma comunicao cvel e outra tributria, mas uma no consegue anular a outra, j que
os agentes competentes para a fiscalizao tributria (administrao pblica)
no so competentes, no entanto, para revogar aquela norma cvel produzida.
Neste sentido, assim como em Xavier18, a reduo da carga tributria ,

sempre, um dos objetivos empresariais lcitos, pois esta carga produz um aumento de preos e perda de competitividade da empresa, mitigando 0 seu
papel fundamental de gerao de novas riquezas.
Como interessante ponto cego destas teorias, tem-se a potencial situao

em que o sujeito pratica certos atos com o fim exclusivo de economia tributria,
ou seja, realiza os chamados negcios jurdicos atpicos, que produzem indesejadamente uma carga tributria superior aquela normal e, ainda assim, esta conduta poderia ser punvel como eliso fiscal vedada pelo sistema.
Da mesma forma, a definio da eliso fiscal atravs da doutrina dos

negcios jurdicos indiretos, abuso de formas ou dos negcios jurdicos atpicos no geram cri:rios seguros, pois inexistem critrios juridicamente objetivos para esta qualificao 19
Prosseguindo, importante realizar algumas consideraes a respeito da

doutrina que estabelece a ilegalidade de certas normas antielisivas por alterar,
fora do campo de competncia normativa constitucionalmente delimitado, o
critrio material de certas normas jurdicas tributrias.
Neste ponto, deve ser dito que a expresso negcios jurdicos atpicos
~erfaz uma contradio em termos, pois se os negcios so jurdicos, necessanamente, so tpicos e o fato de escolher uma determinada forma da cadeia
negocial para positivao de um evento no pode ser considerada ilcita.
dizer, neste sentido, a norma tributria antielisiva perfaria uma forma
17
Esta ec~no~ia lcita de tributos chamada, em Taveira Trres, com base na doutrina especialmente 1tali~na e _:spanhola, de eliso tributria. ln: TRRES, Heleno Taveira. Autonomia
pnvada e s1mulaao no direito tributrio. So Paulo: RT, 2003.
18
Xavier utiliza a chamada forma geral das normas antielisivas e as chamadas regras Taylor made
c~mo constan~es; l.n: XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva
Sao Paulo: D1alet1ca, 2001.
19
Para ur:na inv~stig~~o profunda sobre estas clssicas doutrinas, especialmente na interao
ent~e d1re1to tnbutano e direito privado: TRRES, Heleno Taveira. Autonomia privada e simu-
laao no dJreJto tributrio. So Paulo: RT, 2003.
de alargamento, fora do mbito da competncia tributria do critrio material

do antecedente da RMIT, positivando uma marca de ingresso no antecedente
que no estaria permitida pela constituio.
Para infirmar tal argumento, deve ser estabelecido que o que a norma
antielisiva produz um critrio para validao de algo como elemento do
critrio material da RMIT, no criando mais critrios de ingresso na classe
antecedente normativo.
20
Lembra-se que esta irritao, tambm pode ser interna, se se tratar do consequente da relao
cvel gerando a obrigao tributria, do que seria uma forma de observao (no sentido
luhmaniano) de 2 nvel interna ao sistema jurdico, ou seja, uma estrutura observando outra
estrutura comunicativa operando.
11 O-TEORIA GERAL DAS NoRMAs ANTIELISIVAs

Esta norma antielisiva estabelece, portanto, critrios de validao da nova

verso do fato jurdico originrio (cvel) como fato jurdico tributrio, no
criando ingressos na classe fato jurdico tributrio, mas, to somente, criando
uma regra que sobreposta quela regra de qualificao originria, criando
uma ineficcia tcnico sinttica positiva da propagao de certos efeitos da
regra civil para todo o direito.
Em giro oposto, para fins argumentativos, ainda que se aceitasse que
ocorreu um acrscimo ao critrio de ingresso no antecedente normativo por
meio de uma regra de antieliso, lembra-se que esta regra pressuposta no
campo da Teoria Geral do Direito e, portanto, a criao normativa derivante
da competncia pode e deve possuir critrios de validao do fato originrio
para o fato derivado atravs de um critrio que evite distores da aplicao
automtica entre duas regras.
Da mesma forma, lembra-se que a regra tributria antielisiva funciona
como metanorma geral em matria tributria contida em lei complementar
que se sobrepe as RMIT, pois condiciona a sua operao e formao.
Sintetizando, a regra tributria antielisiva aquela que cria este duplo
circuito, ruptura da unidade do direito, diferenciao entre o direito tributrio e direito privado, contraposta ao artigo 110 do CTN, distinguindo 0 sistema tributrio do sistema civil, criando a obrigao de (re/des)qualificao
dos eventos em diferentes fatos.
Ainda, pode ser dito que as normas antielisivas tributrias no tratam de
um novo critrio para o ingresso em um critrio j existente no antecedente da
RMIT, mas produzem uma intermediao necessria entre duas normas jurdicas, permitindo a (re)validao de uma norma para uso de seus enunciados
constituintes em uma segunda norma.
Neste sentido, interessante notar que as normas antielisivas perfazem,
ainda que indiretamente, a mesma funo da presuno (absoluta ou relativa) e
fico jurdicas, diferenciando o mundo do ser do mundo do dever ser ou perfazendo diferenciaes entre os dois campos do mundo do dever ser, reiterando
que ambas no so consideradas como ilcitos para o direito tributrio 21-22.
21
22
Em mesmo sentido: CARVALHO, Cristiano. Fices no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2008.
Em sentido c~ntrrio com relao s fices e presunes absolutas como no passveis de uso
para tnbutaao: FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. 2a ed. So Paulo:
Quartier Latin, 2005.
-111
Exemplificando, o fato jurdico tributrio possui trs critrios: o espacial,

temporal e o material e, neste contexto, a regra antielisiva cria uma
impossibilidade do ingresso automtico do fato cveF3 no critrio material,
devendo aquele fato, para ser reconhecido no direito tributrio como
comunicao/fato lcito, adimplir um critrio dado pela norma antielisiva.
Analisando esta interao normativa simples verificar que choque
sinttico semelhante ao das regras de iseno tributria, j que se gera a
ineficcia tcnico sinttica positiva da regra de tributao, porm os critrios so distintos.
No caso da iseno, a nova regra cria um critrio de excluso da possibilidade de positivao da RMIT de um dado do mundo.
Simetricamente, a regra antielisiva cria o critrio para que o fato ou relao jurdica cvel no seja reconhecido pelo direito tributrio seno com a
realizao de outro critrio no existente nas regras cveis, originrias.
dizer a ineficcia tcnico sinttica no est localizada no direito tribu-
'
trio mas na conexo/interface ciberntica deste com o direito civil, como por
'
exemplo, no caso italiano, das vlidas razes econmicas.
Esta ltima assertiva demonstra que as regras antielisivas (reforando o
seu carter de Teoria Geral do Direito) operam da mesma forma em todos os
sistemas jurdicos, conforme ser apontado em tpico posterior, sendo que o
ponto varivel o critrio de seleo para produzir a ineficcia tcnico sinttica positiva em questo.
Neste sentido, as normas antielisivas so pressupostas em todos os sistemas jurdicos nacionais e internacionais, sendo a distino entre eles o critrio
de validao da norma (ou enunciados) de qualificao originria para aquela
norma(s) de qualificao(es) derivada(s).
Retomando, esquematicamente: dada a produo de norma individual e
concreta A, deve ser a realizao do teste antielisivo Y para que ela possa ser
utilizada como substrato lingustico isolado para produo da NIC B' diretamente relacionada regra B ou uma NIC X', vinculada a uma RMIT X.
23
Aqui e nos pontos seguintes utiliza-se fato cvel como sinnimo do: fato cvel contido no
antecedente da norma concreta; ou a relao individualizada contida no consequente da
norma cvel entendida como fato jurdico para o antecedente da RMIT, como denotado em
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. So Paulo: Saraiva, 1989.
112- TEORIA GERAL DAS NORMASANTIEUSIVAS
Assim, sempre as regras antielisivas operam como requalificao, uma

obrigao de escolha entre uma forma especfica, fato, que faa com que um
dado do mundo ou dado j jurdico ingresse no campo de ao da norma Y
(antielisiva) afetando a produo da norma individual e concreta B'.
Uma forma de demonstrar este raciocnio dizer que o encadeamento
do processo de positivao o seguinte:
1.
Um evento que reproduzido primariamente atravs de uma

NIC cvel relacionvel com uma norma tributria;
2.
Segue-se a ao da norma tributria antielisiva que obriga que,

para a recepo deste fato cvel pelo direito tributrio, deve haver
uma mudana de perspectiva, por meio de uma barreira, um teste para ingressar nos critrios da RMIT; e,
3.
H a produo de uma NIC tributria a partir do novo fato

produzido atravs da mediao pela norma antielisiva.
Por fim, lembra-se que o nico ponto de similaridade da teoria apresentada com aquela que trata da definio finalstica da conduta elisiva24 0
simples fato de se aceitar a manuteno dos efeitos civis dos fatos primariamente/civilmente qualificados e a obrigao de requalificao/ desconsiderao deste fato atravs dos critrios da norma antielisiva escolhidos pelo sistema
nacional em exame.
4.2.
NORMA TRIBUTRIA ANTIEUSIVA ESPEcfFICA GERAL E
ESPECFICA: DIFERENCIAO ESTRUTURAL E EFEITOS
Como complemento classificao apresentada, deve ser dito que para a

correta determinao do que seriam, na terceira classificao, as normas tributrias antielisivas especficas gerais e especficas, mais algumas consideraes
devem ser produzidas25 .
Em primeiro ponto, deve ser dito que a chamada regra geral antielisiva
contida no artigo 116, pargrafo nico do CTN deve ser considerada como
24
25
Lembrando que esta noo no adotada neste trabalho pelo seu elevado grau de subjetividade.
Neste trabalho houve uma inverso da nomenclatura adotada para o terceiro elo da classificao das normas antielisivas. ln: VITA, jonathan Barros. The general and specific anti-avoidance
tax rule. ln: MARINO, Giuseppe (org.). Temi sce/ti dui diritto tributrio. L'elusione (isca/e. Milo:
Egea, 2008.
)ONATHAN BARROS VITA -113
regra especfica para a primeira classificao e regra geral para a segunda classificao apresentada26 .
Prosseguindo, a distino no terceiro nvel classificatrio entre as normas
gerais e especficas se d atravs da determinao do modal das condutas do
consequente e dos sujeitos envolvidos, contidos nas normas antielisivas especficas gerais ou especficas.
A norma tributria antielisiva especfica geral possui como sujeitos envolvidos o aplicador da norma (fisco ou contribuinte) e a sociedade, por sua
vez, a norma especfica possui como sujeitos envolvidos o fisco e a sociedade.
Exemplificando os dois casos: para a norma geral, o contribuinte (ou o
fisco) deve, obrigatoriamente, produzir um fato jurdico tributrio diferenciado
do fato cvel, sem utilizar o critrio de aferio elucidado; no caso da norma
especfica, tem-se a circunstncia de o fisco, a partir de um dado fato concreto,
no imposto sobre a renda, investigar se aquele evento se subsume aos critrios de
vlidas razes econmicas.
Interessante que nas normas gerais h a criao de presunes absolutas
ou fices legais para a aplicao no direito tributrio, enquanto nas normas
especficas tais presunes so relativas, pois dependem daquele aludido critrio de validao especfico.
Prosseguindo, dentro do contexto apresentado da diferenciao entre a
norma tributria antielisiva especfica geral e especfica uma srie de efeitos
diferenciados entre as duas podem ser aduzidos, em especial a possibilidade,
existente no ordenamento nacional e no ordenamento internacional de no
efetivao da eliso no campo individual e concreto, especialmente, nas normas tributrias antielisivas especficas.
Neste sentido, alguns pontos estruturais podem ser elucidados para determinar quais as diferenas no campo de aplicao das duas normas, especialmente, com o uso de argumentos derivantes da Lgica Jurdica, especialmente na
forma do processo de integrao do ordenamento e anlise pragmtica da sistemtica procedimental destas normas.
26
No se ir, aqui, discutir sobre a natureza de norma antielisiva geral desta regra, j que,
conforme dito anteriormente, pelas definies dadas neste artigo, em especial no que trata da
contraposio entre o artigo 11 O do CTN com esta regra, ficou clara. a esta posio.
joNATHAN BARRos VITA
114 - TEORIA GERAl DAS NoRMAS ANTIELISIVAS
Esquematicamente, sob o ponto de vista pragmtico, para a norma tributria antielisiva especfica geral, trs so os passos: a norma cvel; a norma
especfica antielisiva especfica tributria; e a norma do lanamento.
Diversamente, quatro so os passos para a norma especfica: a norma
c~el; ~ .norma do lanamento originrio; a norma geral antielisiva especfica
tnbutana; e a norma substitutiva do fisco.
Por esta forma, pode ser visualizado que existe uma relao imediata
entre a a~ivi~ade do lanamento e a aplicao da norma geral como pressuposta, no pnme1ro caso, enquanto no segundo, a relao entre a primeira norma
(c~el) e a norma tributria antielisiva somente ocorre em um momento postenor, no momento da fiscalizao.
Interessante notar que o contribuinte, normalmente, no possui uma
relao direta no plano da aplicao da norma tributria antielisiva especfica,
pois no sujeito daquela relao jurdica, sofrendo, meramente, as suas consequncias por meio da norma substitutiva do seu lanamento, esta sim, atacvel, mas, apenas aps a sua produo.
No caso das normas tributrias antielisivas especficas gerais, h um processo de autoaplicao por parte do contribuinte, que em sua produo do
lanamento j pressupe e aplica a norma antielisiva, diferenciando os efeitos
cveis daqueles tributrios, sendo presuno absoluta ou fico legal, impassvel de no aplicao.
Diversamente, o contribuinte deve participar do procedimento administrativo do novo lanamento no caso da norma tributria antielisiva
especfica pelo cumprimento dos primados da ampla defesa, devido processo legal e contraditrio que so pressupostos em todos os procedimentos administrativos.
5.
EliSO COMO ELEMENTO PRESSUPOSTO DE TEORIA GERAL

DO DIREITO: TEORIA DA TRADUO E CRITRIOS DE
COMPARABILIDADE ENTRE SISTEMAS JURDICOS
Alguns sistemas de aferio de eliso fiscal j foram citados neste trabalho, mas algumas consideraes sobre as diferenas de aplicao entre eles a
partir de premissas estruturadas devem ser produzidos, especialmente sob 0
-115
ngulo do problema da Teoria da Traduo 27 e da forma de incorporao de

normas a um sistema jurdico vigente.
Esta teoria foi criada sob os auspcios de Flusser28, que estabeleceu que
cada lngua constitui uma realidade distinta e que o processo de traduo
considerado como a transferncia de realidade e de sentido de uma lngua/
realidade para outra por meio de um processo de comparao de repertrios e
estruturas, produzindo uma verso na segunda lngua escolhida.
Desde j, nota-se que esta operao extremamente funcional para o
direito, pois, verificando o processo de diferenciao entre a linguagem natural e jurdica, dos fatos para os fatos jurdicos, existe uma distino de estrutura e repertrios, j que a realidade do direito possui repertrio reduzido e
tcnico, guiados por estruturas sintticas positivadas, mediadas pela forma
hipottico-condicional de suas proposies, diversamente das regras de construo da lngua social.
Obviamente,- sob o ngulo heterorreferente da mediao da lngua social
para a lngua do direito existe uma traduo entre sistemas diversos de referncia por meio da simplificao.
Outrossim, deve ser dito que o direito sempre traduz, pois compara estruturas e significantes e os traz para dentro do direito.
Sob o ngulo interno ao direito, autorreferente, h a traduo de um
ramo do direito para os demais, pois as lgicas internas ao sistema e os princpios servem como diferenas entre estados de uma mesma lngua, jurdica,
requerendo traduo.
dizer, de um mesmo fato para uma norma deve haver traduo para as
demais, seguindo o repertrio diferenciado entre elas, como no caso de uma
infrao tributria que se torna um crime contra a ordem tributria, lembrando que tal crime somente advm do direito tributrio e no da conduta humana existente no plano da facticidade.
Sinteticamente, a ideia de traduo, para os fins deste texto visualizada sob os dois ngulos, porm, mais exacerbada quando visualizada a
27
28
Este sistema de referncia foi inicialmente elucidado em: FLUSSER, Vilm. Para uma teoria da
traduo. ln: Revista brasileira de filosofia. So Paulo: Instituto brasileiro de filosofia, 1969,
jan.-mar. Vol. 19, fase. 63, p. 16-22.
FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade. 3 ed. So Paulo: Annablume, 2007.
traduo entre sistemas jurdicos distintos, algo incompatvel com a capacidade dos sistemas jurdicos de produzir realidades autnomas de outros
sistemas jurdicos.
dizer, os sistemas jurdicos nacionais no admitem normas ou estruturas de outros sistemas jurdicos (nacionais ou internacionais) trazidos em seu
eixo pragmtico, por uma traduo mal realizada no que diz respeito a comparao entre sistemas jurdicos e a incorporao no positivada de certos postulados ou formas de atuao deste direito aliengena (nacional ou internacional)
no direito nacional, auxiliando o processo de deciso e evoluo do direito
interno de um dado pas.
Neste contexto, a comparao de sistemas jurdicos parciais interessante para verificar a possibilidade de aprendizado de um sistema em relao aos
demais, verificando o seu nvel de eficincia, alm de servir como instrumento
de referncia de poltica legislativa.
Tais comparaes no podem, portanto, ser tomadas como base para a
interpretao de um dado sistema jurdico, pois apenas aquilo que positivado que pode ser utilizado para produzir normas individuais e concretas que
infirmem outras normas produzidas regularmente pelos participantes do sistema jurdico.
Exemplificativamente, os critrios de aferio da validade ou no de
negcios jurdicos para o direito tributrio no podem ser subordinados a
experimentos da economia ou, mesmo, o uso de critrios adotados em outros sistemas jurdicos, pois estes sistemas possuem uma lgica diferenciada
de ao e no podem ser incorporados, apenas, no campo aplicativo por um
sistema jurdico nacional.
Neste campo, reitera-se que o sistema brasileiro criou uma norma antielisiva indefinida, um conceito no definido denotativa ou conotativamente,
que no determina os critrios de aplicao das normas tributrias antielisivas especficas, inexistindo, portanto, uma elucidao do sistema de como
aplicar a norma tributria antielisiva geral contida no artigo 116, pargrafo
nico do CTN.
Logo, a ideia de importao de critrios para a aplicao das normas
antielisivas extremamente grave, pois no autorizada pelo sistema pelos argumentos vinculados ao problema da estrita legalidade no direito tributrio,
alm do problema da garantia da soberania nacional pela impossibilidade de
)ONATHAN BARROS VITA
-117
aplicao de direito estrangeiro ao sdito nacional sem sua internalizao pelo

sistema brasileiro.
Como exemplo de importao ilcita na pragmtica da aplicao das
normas tributrias antielisivas tem-se o uso indiscriminado do critrio antielisivo das vlidas razes econmicas, advindo do direito italiano, pelas cortes
administrativas e judiciais brasileiras.
Reitera-se que cada sistema jurdico possui critrios diferenciados no
ncleo do consequente da regra antielisiva, ou seja, cada um destes sistemas
possui critrios especficos para a sua aferio, apesar de a operacionalidade
das regras antielisivas, conforme j foi demonstrado, idntica em todos os
sistemas existentes no mundo.
Como exemplificao dos sistemas de eliso fiscal, no sentido j elucidado (enquanto norma que diferencia os fatos cveis dos tributrios atravs de
um critrio contido na norma antielisiva), j foi citado o critrio utilizado
pelo sistema italiano das vlidas razes econmicas que, aparentemente j
estaria em vigor no Brasil sem qualquer norma a respeito sendo editada.
Basicamente, tal sistema est positivado no direito italiano no artigo
37-bis do Decreto 600 do Presidente da Repblica de 29 de setembro de
1973 29 , que possui uma srie de problemas de atecnia, alm da ausncia de
29
37-bis. Disposizioni antie/usive.
1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati
tra /oro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall'ordinamento tributaria e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e
i negozi di cui a/ comma 1, applicando /e imposte determinate in base alie disposizioni e/use, a/
netto dei/e imposte dovute per effetto de/ comportamento inopponibi/e al/'amministrazione.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, ne/l'ambito de/ comportamento
di cui a/ comma 2, siano utilizzate una o piu dei/e seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni,
scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soei di som me prelevate da voei de/ patrimonio
netto diverse da quel/e formate con utili; b) conferimenti in societ, nonch negozi aventi ad
oggetto i/ trasferimento o i/ godimento di aziende; c) cessioni di crediti; d) cessioni di eccedenze
d'imposta; e) operazioni di cui a/ D.Lgs. 30 dicembre 1992, n" 544, recante disposizioni per
/'adeguamento alie direttive comunitarie relative a/ regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti
d'attivo e scambi di azioni; f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse /e valutazioni, aventi ad
oggetto i beni ed i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), de/ testo
unico dei/e imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n" 917. f-bis) cessioni
di beni effettuate tra i soggetti ammessi a/ regime de/la tassazione di gruppo di cui all'articolo 117
de/ testo unico dei/e imposte sui redditi. f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'articolo 26quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti contro/lati direttamente o indirettamente
da uno o piu soggetti non residenti in uno Stato deii'Unione europea. f-quater) pattuizioni
intercorse tra societ controllate e collegate ai sensi dell'articolo 2359 de/ codice civi/e, una
joNATHAN BARROS ViTA
-119
118. TEORIA GERAL DAS NoRMAsANTIEUSIVAS
definio do conceito de eliso (eluso) fiscal, e, ainda, apresenta como seus

pilares a ideia da necessidade de vlidas razes econmicas para a validao
dos atos dos contribuintes.
Como traduo livre do pargrafo primeiro do artigo 37-bis:
37-bis, 1- "No contrastvel administrao pblica, os atos, fatos e
negcios jurdicos, ligados uns aos outros, sem que haja vlidas razes
econmicas, direcionadas a iludir as obrigaes e proibies contidas
nas normas tributrias e, ainda, obter reduo do quanto tributvel ou
da restituio de tributos".
Nesta traduo nota-se a atecnia de comparar fatos, atos e negcios

jurdicos, que so a mesma matria para a Teoria da Linguagem, pois todos
so fatos.
Ainda, na segunda parte do citado pargrafo, a prpria expresso sem
vlidas razes econmicas faz com que surja a possibilidade de uma interpretao econmica do direito, misturando o sistema jurdico com o econmico.
dei/e qua/i avente sede lega/e in uno degli Stati o nei territori a regime (isca/e privilegiato, individuati
ai sensi de!l'artico/o 167, comma 4, de/ testo unico dei/e imposte sui redditi, di cui a/ decreto de/
Presidente de/la Repubblica 22 dicembre 1986, n 917, aventi ad oggetto i/ pagamento di
somme a tito/o di clauso/a pena/e, multa, caparra confirmatoria o penitenzia/e.
4. L'avviso di accertamento emanato, a pena di nu!lit, previa richiesta a/ contribuente anche
per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni da/la data di
ricezione de/la richiesta nel/a qua/e devono essere indica ti i motivi per cui si reputano applicabili
i commi 1 e 2.
5. Fermo restando quanto disposto dal/'articolo 42, /'avviso d'accertamento deve essere
specificamente motiva to, a pena di nul/it, in relazione alie giustificazioni fornite dai contribuente
e !e imposte o /e maggiori imposte devono essere calco/ate tenendo conto di quanto previsto a/
comma 2.
6. Le imposte o !e maggiori imposte accertate in app/icazione dei/e disposizioni di cui a/ comma 2
sono iscritte a ruo/o, secando i criteri di cui a/!'art. 68 dei D.Lgs. 31 dicembre 1992, no 546,
concernente i/ pagamento dei tributi e dei/e sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente
ai relativi interessi, dopo la sentenza de/la commissione tributaria provncia/e.
7. I soggetti diversi da que/li cui sono app/icate /e disposizioni dei commi precedenti possono
richiedere i/ rimborso dei/e imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti
dal/'amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno da/
giorno in cui /'accertamento divenuto definitivo o stato definito mediante adesione o
conci/iazione giudiziale, istanza di rimborso al/'amministrazione, che provvede nei /imiti de/!'imposta
e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di ta/i procedure.
8. Le norme tributarie che, a/lo scopo di contrastare comportamenti elusivi, !imitano deduzioni
detrazioni, crediti d'imposta o a/tre posizioni soggettive altrimenti ammesse da/!'ordinament~
trib~tari~, pmsono essere disapp/icate qualora i/ contribuente dimostri che nella particolare
~attlspeCie ta!t effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine i/ contribuente deve presentare
tstanza a/ dtrettore regtonale de!le entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente
l'operazione e indicando /e disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto
de/ Ministro dei/e finanze da emanare ai sensi del/'articolo 17, comma 3, de/la !egge 23 agosto
1988 no 400, sono disciplinate /e modalit per /'applicazione de/ presente comma.
Esta interpretao econmica do direito no algo possvel sem um processo de positivao que defina o conceito de "vlidas razes econmicas", algo
inexistente no sistema italiano ou, mesmo, no sistema brasileiro.
Interessante, ainda, notar que, no sistema italiano, h uma assimetria de tratamento da norma tributria antielisiva especfica, pois se o contribuinte produz um resultado mais gravoso para si mesmo, no h a
possibilidade de sua reviso, mas, caso contrrio, esta reviso realizada
em benefcio do fisco.
Como outro exemplo de critrios de eliso contidos nas normas tributrias
antielisivas e utilizados na pragmtica nacional, tem-se o chamado BPT Business Purpose Test dos sistemas anglo saxes ( Common Law, em especial,
EUA e Reino Unido) e na Alemanha, o qual seria uma forma de teste se
aquele negcio seria ou no possvel pelas prticas usuais de mercado.
Outro critrio adotado, em especial pela Frana, Espanha, Alemanha e
Holanda a ideia de abuso de direito, abuso de formas e fraude lei, derivados dos seus direitos civis nacionais, mas esbarram em certas premissas adotadas neste trabalho, pois tais situaes so consideradas como ilcitas no direito
civil, o que seria caso de evaso e no de eliso, conforme ser elucidado no
ponto seguinte.
Ainda, no direito anglo saxo (Reino Unido e EUA), muito utilizada a
ideia do substance overform, do que investiga-se o evento para fins tributrios
e no o fato cvel, verificando se ocorreu alguma espcie de problema na positivao deste negcio, o que, novamente, possui problemas de contorno sobre
a interpretao econmica do direito.
Como um novo dado que alterou, ainda que indiretamente, o panorama
das normas antielisivas, constituindo um novo elemento a ser considerado na
operacionalizao destas, a introduo das regras do IFRS - International
Financial Report Standards- pela lei 11.638 acabou por alterar o panorama
das regras cveis e, por consequncia, altera o substrato sob o qual as normas
tributrias iro atuar.
dizer sendo este IFRS vinculado ideia do sistema Common Law, ele
' influenciado pela doutrina do law and economics em suas
foi nitidamente
ponderaes (como no uso disseminado da substncia econmica sobre a forma (substance overform), a exemplo), recordando que esta a doutrina prevalente nestes sistemas.
jONATHAN BARROS VITA-
Nesta doutrina h uma hetero-observao de todos os sistemas sociais

pelo sistema econmico, incluindo o sistema jurdico, sendo uma forma de
reconduo artificial que leva, em muitos casos, a problemas graves interpretativos, pois se perde de perspectiva a auto-observao e capacidade de reflexividade de cada um dos sistemas sociais e um mais forte multifacetamento dos
dados do mundo abrangidos por cada um destes sistemas.
Neste sentido, indubitavelmente, h uma influncia forte na formatao
das regras antielisivas (e contbeis, incluindo aquelas tributarias antielisivas
especficas gerais que produzem o doppio binario) por esta forma de ver o
mundo, ainda que possua como fundo um alinhamento no positivado, mas
meramente pressuposto em via interpretativa, entre as expectativas normativas e econmicas.
Logo, interessante mencionar que a utilizao do critrio de
(inter)mediao antielisivo das vlidas razes econmicas acaba sendo uma
contradio em termos com as ideias do law and economics, em que o tributo
considerado uma ineficincia econmica, que deve ser evitada.
Portanto, a livre-iniciativa e livre concorrncia so mitigadas, pois o comportamento permitido legalmente para evitar esta ineficincia limitado, artificialmente, apenas a ganhos operacionais e estruturais e, nunca,
prevalentemente ou exclusivamente (quando o ganho tributrio anular a perda operacional provocada) tributrios, que passam a delimitar negativamente
a classe possvel de vlidas razes econmicas para efeitos das normas antielisivas fiscais criando uma nova forma de eliso atravs do direito em sua capacidade de produo de realidades autnomas.
Deixa-se claro que tal critrio deve ser positivado e, no, pressuposto
como ocorre atualmente no Brasil, apesar da introduo do IFRS, que formatar o fato cvel e, por consequncia, o fato tributrio, mas no pode servir
como critrio para a norma tributria, o sendo, apenas, para a norma cvel.
Da mesma forma a anomalia ou no usualidade como um critrio eliso
para desconsiderar os efeitos tributrios de tais negcios no perfaz um uso
seguro de critrios de (re)incluso na classe, obviamente quando no se tratar
simulao que um ilcito civil que no pode produzir, por bvio, efeitos
tributrios, sendo permitido apenas a nova norma civil no simulada produzir
as consequncias tributrias.
121
Sob outro ngulo, ressalta-se que, classicamente no direito internacional,

as normas antielisivas so vinculadas ao treaty shopping e rufe shopping alm das
previses especficas da clusula limitation if benefits dos tratados internacionais para evitar a dupla tributao.
Os conflitos de qualificao entre estados como forma de conduta elisiva
no pode, neste sentido ser tomado como forma de eliso do contribuinte,
pois inexiste competncia de gravar como eliso tais condutas, pois a qualificao em sua bi-implicao deve ser mediada pelo tratado que funciona como
mnimo denominador comum que limita a aplicao da lei interna, que no
pode ser aplicada em detrimento do tratado.
Nos casos internacionais no se pode, portanto, se aplicar as leis antielisivas internas em detrimento do tratado, pois o tratado se aplica quando
gera benefcio.
Finalmente, os critrios de eliso utilizados nas circunstncias mediadas
pelos tratados somente podem ser aquelas contidas nos tratados e, no, aquelas das leis internas dos pases envolvidos.
Sinteticamente, portanto, os critrios de eliso so distintos em cada sistema jurdico, porm a forma de operao da norma antielisiva idntica, no
podendo um sistema jurdico adotar, sem positivar, o critrio antielisivo existente em outro pas.
6.
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E EliSO FISCAl
Retorna-se, aqui, ao problema encontrado em pontos anteriores sobre a

defmio do conceito de economia lcita de tributos e a sua natureza de contradio em termos, pois o pagamento de tributos e a forma menos gravosa
para pagar tributos so lcitas, devendo-se tratar sobre a definio dos termos
planejamento tributrio e economia lcita de tributos e contrap-los ideia
de eliso fiscal criada neste trabalho.
Ainda, sob o ngulo da tenso entre planejamento tributrio e eliso
fiscal, compara-se a situao das atividades elisivas com aquelas em que o
estado oferece incentivos fiscais como reduo da base de clculo ou, mesmo,
o diferimento de certos impostos.
Neste sentido, indaga-se qual a distino de esta economia de tributos
ser realizada atravs de ao de poltica fiscal ou com um mecanismo de pre-
122- TEORIA GERAL DAS NoRMAS ANTIEUSIVAs
servao da dinmica do tributo como elemento de estabilizao da livre concorrncia, diferenciando cada um dos contribuintes em sua capacidade de
adaptao s regras do jogo.
Retomando, tratar eliso como forma de reduo da carga tributria de
maneira ilcita para o sistema tributrio comporta, sinteticamente, dois problemas: primeiro, estabelecer um critrio jurdico de comparao da carga
tributria de um sujeito com os demais; segundo, a existncia da possibilidade de haver conduta elisiva e, ainda assim, no ocorrer benefcio de reduo da carga fiscal.
Com relao ao primeiro ponto, ainda, no existe um critrio para determinar a comparabilidade de uma carga tributria com outras, pois o procedimento abstrato de homogeneizao de cargas tributrias pela mdia do sistema,
apesar de ser possvel, deve ser contraposto ao princpio da livre concorrncia.
Prosseguindo, segundo conceito contraposto ao de eliso fiscal o da
expresso planejamento tributrio, que definida normalmente como operaes complexas de estruturao de uma empresa, produzidas atravs do
estudo de um especialista em direito tributrio, que visam a diminuio da
carga tributria.
Esta expresso possui uma srie de problemas, pois a complexidade ou 0
~s~d~ so termos vinculados ao exerccio de qualquer profisso, o que permitma d1zer que qualquer procedimento fiscal ou estruturao fiscal realizados
por uma empresa so formas de planejamento tributrio.
Elucidando, no existe nenhuma diferena entre um fato tributrio regular e o fato tributrio do planejamento tributrio, pois esta maior complexidade do fato planejado no pode ser reconhecida pelas estruturas normativas.
Da mesma forma, inexiste qualquer critrio que estabelea que uma dada
operao ou no planejada ou complexa em funo do nmero de passos
que se seguiram para completar um negcio jurdico tributvel.
Da mesma forma, considerar o planejamento tributrio como processo
para diferenci-lo das demais atividades, tambm, negar a clssica ambiguidade processo/produto da palavra planejamento, do que no se apresenta como
critrio possvel.
Por fim, tratar sobre a economia lcita de tributos em contraposio
eliso fiscal uma contradio em termos, j que a esta economia sempre
lcita, mas o que no lcito, para o direito tributrio, a traduo direta
)ONATHAN BARROS ViTA
-123
entre o fato jurdico cvel sem passar pelo teste de (re)validao contido na
norma antielisiva.
7.
ELISO E EVASO FISCAIS: O PROBLEMA DA ILICITUDE
Antes de mais nada, deve ser dito que a diferenciao entre a eliso e
evaso 30 tributrias no ser realizada pelos clssicos mtodos de determinao
temporal ou da tentativa de se encontrarem os limites materiais da eliso frente a sua classe disjunta, evaso, sob o ponto de vista econmico, como tenta o
direito italiano, criminalizando, a partir do montante sonegado a ilicitude
criminal de uma conduta fiscal.
Tratando do problema da ilicitude como forma de distino entre evaso
e eliso, algumas consideraes devem ser produzidas, pois carter de ilicitude
do cdigo parcial na eliso e na evaso total.
Logo, a afirmao clssica de que a evaso ilcita e a eliso lcita
apenas parcialmente verdadeira, devendo-se elucidar o ponto de observao
no sistema jurdico, ou seja, a estrutura (no caso entendida como norma ou
ncleo semntico (sistema parcial ou didaticamente autnomo do direito))
que est realizando esta observao para elucidar estas afirmaes.
dizer, o ilcito da norma que trata da eliso tributria , apenas, autorreferente, enquanto o da evaso fiscal auto e heterorreferente, ou seja, a evaso
tributria trabalha com a ilicitude de um fato tributrio no cdigo do direito
tributrio e, tambm, no elemento primrio de percepo, perfazendo um duplo ilcito, enquanto a eliso pressupe a licitude para o direito civil e a ilicitude
para o direito tributrio da programao originria.
A eliso fiscal trata da ilicitude de um fato apropriado de outro ramo
didaticamente autnomo do direito, funcionando como o j to elucidado
filtro entre direito civil e suas consequncias no direito tributrio, sendo, portando um lcito primrio (civil) e um ilcito secundrio (tributrio).
3O
Reitera-se que nomenclatura de eluso tributria no ser utilizada por um critrio pragmtico, j
que eliso no sistema de referncia adotado reconhecida como situao em que se aplicam as
regras antielisivas e seria definido identicamente a eluso para o professor Taveira Torres, op. cit.
Entretanto, a eliso no sentido de economia lcita de tributos no est de acordo com as
premissas postas neste trabalho, como j elucidado em momentos anteriores, pois a busca pela
menor carga tributria um processo lcito, inexistindo, ainda, uma carga tributria terica e a
outra aplicada, o que impede, sob este ngulo a comparao de cargas tributrias como critrio
de diferenciao entre conceitos.
joNATHAN BARROS VITA
-125
124- TEORIA GERAL DAS NoRMAS ANTIEustvAs
Diversamente, na doutrina tradicional, h a pressuposio de que a eliso
Logo, as normas antielisivas e antievasivas no so distintas no que trata

da ilicitude para o direito tributrio, pois a traduo de ambas considerada
como ilcita sem a aplicao de normas que realizem tal intermediao.
anterior ao evento tributvel e a evaso posterior.
dizer, as normas antievasivas tratam de que uma aplicao primria

ilcita gera uma aplicao secundria ilcita de maneira necessria, enquanto as
normas antielisivas utilizam como processo a necessidade de passagem pelo
filtro antielisivo para determinar esta adequao entre a norma tributria e o
sistema tributrio que se distingue do sistema civil.
tar o acontecimento de um fato tributvel.

Obviamente, no se olvida que evasiva a conduta de no verter em linguagem competente um determinado ato ou srie de atos que seriam tribu~veis.
Obviamente, a evaso :fiscal trata de problemas em que existe uma conduta que foi positivada de forma ilcita, originalmente, ou seja, o fato positivado que impulsionou a norma tributria foi construdo a partir de um ilcito.
Exemplo do ilcito primrio evasivo dado pelo no preenchimento de
certos deveres instrumentais como a verso em linguagem do fato jurdico
tributrio/lanamento, mas esta assertiva no in:firma a ideia de que existem
dois cdigos na cadeia comunicativa da eliso, passando do cdigo lcito do
direito civil (com a manuteno desta comunicao no sistema de direito civil) para o cdigo ilcito no direito tributrio.
Portanto, a despeito das proposies produzidas anteriormente, simples verificar a ilegalidade das condutas evasivas, j que toda a cadeia contaminada pela evaso, ou seja, h um encadeamento de condutas ilcitas que
tem como fim evaso, no pagamento ilcito de tributos.
Como exemplo para in:firmar esta distino temporal clssica, tem-se

evaso anterior ao evento tributvel, no caso de fraude ou simulao para evi-
Prosseguindo, a eliso anterior ao evento tributvel pode ser descnta c~ mo

aquela em que a estruturao do negcio que potencialmente deve ser tnbutado distinta.
Como forma conduta elisiva :fiscal posterior ao evento, tem-se que, no
momento de sua verso em linguagem, os procedimentos adotados int~r~a
mente para 0 tratamento de um dado :fiscal na empresa diferenciam o d1re1to
tributrio daquele direito civil, como no caso de amortizao acelerada fiscal
em detrimento daquela cvel.
Sinteticamente, inexiste diferenciao possvel entre eliso e evaso sob o
ponto de vista temporal, pois no h norma que determine esta .forma, 1~~
brando que, empiricamente, h muito mais casos de evaso postenores ~ eli~ao
anteriores aos eventos tributrios, o que pode levar a esta falsa generallZaao.
Como terceiro e ltimo ponto utilizado para distinguir eliso e evaso,
tem-se a anlise dos conceitos de: simulao (art. 167 do CC
31
),
abuso de
33
Abre-se um parntese sobre a :figura tpica penal utilizada para a definio de evaso, de acordo com a lei 4.729, que estabelece que a evaso seria
uma forma qualificada de sonegao :fiscal, em que uma srie de atos so
praticados com o fim de no pagamento de tributos.
direito (art. 187 do CC 32) e fraude lei (art. 166, VI do CC
Obviamente tal definio opera-se para os fins estritos de persecuo

penal, entretanto, h a necessidade de que os atos praticados para viabilizar
este no pagamento tributrio sejam ilcitos, o que valida a tese do duplo
ilcito adotada neste trabalho, recordando que h uma excludente de ilicitude
que determina que o mero no pagamento de tributos no perfaz a figura
penal da evaso.
Logo, por estas premissas adotadas, obviamente, nestes casos n~o exis~i
ria eliso :fiscal, mas evaso :fiscal, pois tendo como fundamento a vmculaao
entre a validade de uma norma para o direito civil e a validade de sua verso
Prosseguindo, algumas notas so produzidas sobre a segunda distino

clssica entre evaso e eliso tributrias, a distino temporal entre elas, pois
tomado com premissa que ambas podem ocorrer tanto antes como depois do
evento tributrio.
).
Estes conceitos so defmidos pelo cdigo civil e serviriam, para alguns

autores, como eixo de diferenciao entre o eliso e evaso fiscais, lem~rando
que a posio adotada de que sendo duplo ilcito h evaso e no eliso fiscal.
31
32
33
Art.
167
_ nulo
negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido
for na substncia e na forma.

,
Art. 187 _Tambm comete ato ilcito o titular de u,m .direito que, ao exerce-I?, exced~
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econom1co ou soc1al, pela boa-fe ou pelo
bons costumes.
Art. 166 - nulo o negcio jurdico quando:
VI - tiver por objeto fraudar lei imperativa.
JoNATHAN BARRos VtTA -127
consequente para o direito tributrio so distintas apenas quando aplicveis as

regras antielisivas, sendo estas condutas ilcitas para o direito civil, no poderiam ser para o direito tributrio sem sua (re)adequao para o direito civil.
dizer, sendo vinculadas as causas e consequncias do direito civil para

o direito tributrio (algo idntico ao preconizado no artigo 110 do CTN e
reelaborado no tema sobre a unidade do direito positivo), quando forem qualificados certos atos como ilcitos no seu sistema de referncia, eles sero ilcitos para o direito tributrio, exigindo uma (re)qualificao originria para sua
posterior qualificao derivada (tributtia).
Lembra-se que a situao retratada na simulao e congneres do direito
civil justamente o procedimento oposto ao da eliso fiscal, pois nesta invalida-se a qualificao, apenas, para os fins de direito tributrio e, naquela invalida-se para efeitos cveis sendo correspondente a invalidao dos efeitos
tributrios de norma invlida.
Em outro giro, na evaso os problemas originrios no so de qualificao no direito tributrio, mas no prprio direito civil, pois so consideradas
como ilcito neste sistema, no podendo ser utilizadas as consequncias/efeitos deste ato ilcito no direito tributrio.
Logo, a operacionalidade dada a partir da causa, em que, se este negcio jurdico for eivado de algum destes vcios, no ser vlido para o direito
civil e, por via de consequncia, para o direito tributrio.
8.
CONCLUSES
Os objetivos da investigao cientfica so os de agregar novas formas

de aproximao com relao a um dado objeto, ou, mesmo, consolidar as
vises tradicionalmente apresentadas a partir de novos testes e novos pontos
de observao.
O baixo nmero de citaes neste trabalho proposital, pois a viso
apresentada leva em conta as tradicionais para ser afirmada, infirmando as
demais e determinando os clssicos critrios usualmente utilizados.
Com relao s premissas adotadas, a primeira delas a utilizao do
direito como linguagem/comunicao jurdica estruturada atravs da imputao de um consequente normativo a um antecedente, sendo o antecedente um
fato e o consequente composto de relao jurdica entre dois sujeitos, sendo
esta estrutura o ponto de partida para a identificao da norma antielisiva e

sua diferenciao funcional das demais normas do sistema jurdico.
Como ponto de partida para o estudo da eliso fiscal, esta tomada
como um conceito de Teoria Geral do Direito que faz a ligao entre normas
de um ramo do direito a outro ramo do direito que, sendo a norma antielisiva
aquela que realiza a intermediao entre sistemas distintos, normas jurdicas
distintas vinculadas por relaes intrincadas.
Exemplificando tal ideia, no direito tributrio, a norma antielisiva no
direito tributrio funciona como o filtro de validao entre o fato cvel e o seu
correspondente fato no direito tributrio, atravs da passagem por um critrio
antielisivo que determinado em cada sistema jurdico.
Portanto, as regras antielisivas testam, validando, as regras de direito civil
e distinguem entre os efeitos tributrios da regra correspondente.
No contexto das normas antielisivas, estabeleceu-se a forma de classificao destas regras, a partir de um sistema fractal e assimtrico (forma dentro
da forma, mas em apenas um de seus lados), do que:
Existem as normas antielisivas gerais do sistema jurdico, aplicveis a qualquer parte do ordenamento; e a correspectiva norma
especfica, vinculada a cada uma das partes (eixo semntico ou
institucional) do sistema jurdico;
No interior das normas especficas do grupo anterior, subdividem-se as: normas gerais, ou seja, aplicveis a qualquer parte deste
subsistema didaticamente autnomo; e as especficas, que so
aplicveis a certas partes deste subsistema, como no caso tributrio aos seus tributos em espcie; e
Nestas normas especficas antielisivas gerais, h a subdiviso final
entre as normas gerais e especficas, a partir da distino do
sujeito competente e da existncia ou no da compulsoriedade
para sua aplicao, sendo: as normas gerais aquelas de aplicao
imediata, por presuno absoluta ou fico jurdica, pelo
contribuinte ou fisco no momento do lanamento; e as normas
especficas aquelas que dependem de presuno relativa, ou seja,
de um critr1o para sua aplicao pelo fisco na sua funo
fiscalizatria, to somente.
128- TEORIA GERAl DAS NoRMAS ANTIEUSIVAS
Neste contexto, o efeito desta ltima diferenciao o da possibilidade

de desaplicao das normas especficas, mas no ocorre a possibilidade de desaplicao das normas gerais.
Como tpico coligado ideia j apresentada de que as normas antielisivas
so conceitos de Teoria Geral do Direito, a ideia de traduo e de comparao
entre sistemas jurdicos foi empreendida, demonstrando que vrios dos critrios
atualmente adotados pelas cortes nacionais so formas indevidamente importadas por estes usurios, pois no foram positivadas pelo sistema brasileiro.
Obviamente tal aplicao de critrios de eliso aliengenas no se justifica do ponto de vista jurdico, entretanto empreendida pela constatao que
forma de aplicao e estrutura da norma antielisiva idntica em todos os
sistemas jurdicos.
Neste sentido, como proposta de poltica legislativa, lembra -se que uma
forma de evitar a eliso estabelecer regras claras e caminhos especficos para
gerenciar o sistema tributrio, do que as presunes contidas nas regras antielisivas acabam por conferir uma padronizao do sistema jurdico tributrio,
perfazendo com que as condutas dos participantes do sistema sejam homogneas, facilitando a fiscalizao e ordenando as condutas dos contribuintes e
sua previsibilidade para melhorar a eficincia da administrao tributria.
A Ponderao de
Princpios no
Direito Tributrio
Por fim, uma distino, tambm foi realizada entre a evaso e eliso tributrias, com a concluso, assemelhada clssica, de que a evaso possui somente o cdigo ilcito (para o direito como um todo) e que a eliso possui dois
cdigos, o lcito para todo o sistema, e o ilcito para o direito tributrio.
No se olvida que, em ambos os casos, o aspecto temporal no critrio
de distino, j que tanto a eliso podem ocorrer antes como depois do fato
jurdico tributrio.
Em outro giro, a conduta elisiva no ilcita para o direito civil, pois no
pressupe quaisquer das formas vedadas do direito civil, mas no h a sua
recepo/validao pelo sistema tributrio, para a qual a comunicao emite
um cdigo ilcito, se no atendidos os outros requisitos.
Juraci Mouro Lopes Filho

Doutorando em Direito Constitucional pela UNIFOR. Mestre em Direito
Constitucional pela UFC. Prifessor- Graduao e Ps-Graduao - da
Faculdade Christus. Procurador do Municpio de Fortaleza. Advogado.
]URACI
MouRo LOPES
FILHO
-131
O estudo dos princpios jurdicos vem passando nos ltimos anos por
profundas mudanas devidas aos novos aportes tericos de autores como
Robert Alexy e Ronald Dworkin, alm de decises de cortes constitucionais
europeias, em especial da Alemanha.
Relevante instituto dessa nova perspectiva a ponderao. Seu uso cada
vez mais difundido. Vem se tornando comum ouvir que no existem direitos
absolutos, j que todos poderiam ceder diante de uma proporcionalidade com
outros de igual relevncia. Contudo, preciso que o uso da ponderao guarde
correlao lgica com o modelo terico de que fruto, a fim de evitar um sincretismo metodolgico pernicioso para a eficcia de disposies mais relevantes do
sistema jurdico.
Conquanto no Direito Tributrio essa mudana de paradigma
principiolgico ainda no possua a mesma nfase de outros ramos, importante
expor como pode se dar nele o uso da ponderao. Assim, exporemos quais as
mais relevantes consequncias de uma distino entre regras e princpios, bem
como se d o enquadramento dos clssicos princpios tributrios da tradio
brasileira nessa nova classificao. Em seguida, trataremos sobre os modos de
ponderao existentes nesse novo modelo, para, ento, expor quais so as
espcies possveis de serem operadas no Direito Tributrio e o controle que
pode ser feito sobre tal ponderao.
Certamente o tema instigante e complexo, da porque nossa pretenso
no exauri-lo, mas apenas apresentar seus contornos fundamentais e lanar
luzes sobre os pontos que reputamos mais relevantes.
1. S
PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
A nova perspectiva jurdica que compreende uma distino entre regras

e princpios j bastante conhecida na doutrina1 e indica que princpios so
mandados de otimizao a serem observados e cumpridos na medida do que
for ftica e juridicamente possvel, enquanto as regras trazem juzos definitivos, mediante a descrio de uma hiptese ftica e atribuio de uma conse-
Cfr. ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. Traduo de Virglio Afonso da Silva. So
Paulo: Malheiros, 2008. SILVA, Virlio Afonso. Direitos Fundamentais: Contedo essencial,
restries e eficcia. So Paulo: Malheiros, 2009. VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da
Definio aplicao dos princpios jurdicos. s ed. So Paulo: Malheiros, 2006. BONAVIDES,
Paulo. Curso de Direito Constitucional. g ed. So Paulo: Malheiros, 2000.
JuRACI MouRo LoPES FILHO
132- A PoNDERAO DE PRINCfPios NO DIREITO TRIBUTRIO
quncia segundo os modais de obrigatrio proibido e permitido (H ~C). O

critrio distintivo, portanto, reside na estrutura lgica da norma: enquanto as
regras possuem estrutura fechada, os princpios possuem estrutura aberta.
Deve ser destacado que por norma no deve ser entendido o texto legislativo, mas o produto da interpretao/aplicao realizada a partir desses textos, devendo, ainda, ser levado em conta os elementos contextuais. Assim, por
via interpretativa possvel se chegar a um juzo dentico aberto (princpio)
ou fechado (regra). A norma no um dado apriorstico imposto de maneira
objetiva ao intrprete/aplicador. Virglio Manso da Silva2 bem expe:
" ponto pacfico que a distino entre regras e princpios no um
distino entre textos, mas entre normas. Nesse sentido, portanto, no
h grandes problemas no fato de que o texto e seus operadores denticos
no dem indicao precisa sobre o tipo de norma que surgir de sua
interpretao. tarefa do intrprete definir se a norma, produto da
interpretao, uma regra ou um princpio."
Os princpios so aplicados por meio de regras, ou seja, do juzo aberto

~e um princpio extrado um juzo fechado ao qual ser subsumido o caso.
E o que comumente se chama de concretizao dos princpios, que, como se
ver, implicar no uso de uma ponderao ad hoc.
Essa regra fruto da concretizao no demanda um texto legislativo intercalar, inferida mediante a concretizao do princpio. Assim, dizer que os
princpios se aplicam por regras no significa que precise de uma posterior lei
para veicular essa regra, mas que o juzo aberto do princpio se traduz em uma
regra que ser aplicada. Tudo operado diretamente a partir do princpio.
sobre os quais incidir o princpio, nem a especfica consequncia. Contudo,

nas diferentes situaes fticas possveis, extrai-se, desse juzo aberto, uma
regra para ser aplicada ao caso concreto, por exemplo: "dado o fato de o legislador criar um tributo por lei, deve ser a proibio de estabelecer alquotas
diferentes entre homens e mulheres". O momento de criao de um tributo
uma situao em que ftica e juridicamente possvel realizar o princpio
constitucional da igualdade. Outro: "dado o fato de um professor corrigir as
provas de seus alunos, deve ser a proibio de atribuir notas distintas em fimo do sexo do respectivo aluno". So inmeras as regras que podem ser obtidas a partir da concretizao do princpio, da porque se fala de uma estrutura
aberta, sem juzo definitivo. Tais regras no precisam vir expressas em um
enunciado legal, pois, repita-se, so a concretizao direta do princpio constitucional em cada um dos casos citados (criao de um tributo e correo d~
provas por um professor).
Essa concretizao (traduo de princpio em regra) tambm pode ser
feita pelo Legislativo que inserir em um texto legal seu produto. Neste caso,
o intrprete/aplicador desse enunciado legal labora sobre regra fruto de uma
ponderao abstrata j realizada pelo legislador.
possvel ilustrar a operao, tanto do legislador quanto do intrprete/

aplicador da seguinte forma:
Texto
+
Contexto
Com isso em mente, percebe-se que a subsuno no excluda da aplicao dos princpios, mas depender ela de uma concretizao prvia.
Exemplifiquemos para ficar mais claro. Do enunciado constitucional
"homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes" (art. 5, I, da Constituio Federal), se obtm o princpio cuja enunciao pode se dar mais precisamente da seguinte maneira: "sempre que for ftica e juridicamente possvel,
deve ser a obrigao de homens e mulheres serem tratados igualmente, na
medida dessa desigualdade". Como se v, no se tem a descrio dos fatos
Norma (rega ou princpio)
I \
Princpio
(coouctl~o)
Regra (aplicvel ao caso por subsuno)
regra', regra", regra'" ... (aplicveis ao caso por subsuno)

2
SILVA, Virgli~ Afonso. Direitos Fundamentais: Contedo essencial, restries e eficcia. So

Paulo: Malhe1ros, 2009, p. 57.
-133
134- A PoNDERAo DE PRINCfPIOS NO DIREITO TRIBUTRIO
Essa forma de compreender a distino entre regras e princpios deriva

necessariamente da perspectiva terica da chamada Teoria dos Princpios, mais
precisamente do modelo proposto por Robert Alexy.
Acontece que, na tradio jurdica brasileira, o que se entende por princpio no definido pela estrutura lgica da norma, como prope Alexy, mas sim
por seu grau de importncia para a ordem jurdica ou para determinado ramo
do Direito, independentemente de sua estrutura, se aberta ou fechada. essa a
perspectiva de Roque Antnio Carraza3 quando escreve que "princpio o comeo, alicerce, ponto de partida. Pressupe, sempre, a figura de um patamar
privilegiado, que torna mais fcil a compreenso ou a demonstrao de algo.
Nesta medida, , ainda, a pedra angular de qualquer sistema".
nesse sentido que se alude aos princpios da legalidade tributria, da

vedao de retroatividade da lei tributria e a outros, que, na perspectiva de
Alexy, so regras, porque no se traduzem em mandados de otimizao a
serem observados quando ftica e juridicamente possveis, mas sim em juzos definitivos.
A legalidade tributria, por exemplo, se traduz no seguinte enunciado:
"dada a inexistncia de prvia cominao legal, deve ser a proibio de cobrana do tributo". No demandada uma concretizao da hiptese de incidncia e da consequncia normativa de um princpio, elas so decorrncia direta
da interpretao realizada a partir do enunciado normativo.
com isso em mente que podemos destacar que muitos dos clssicos
princpios constitucionais da ordem tributria so, na nova perspectiva de
Teoria dos Princpios, em verdade, regras.
So apontados como direitos fundamentais dos contribuintes e, portanto, princpios do Direito Tributrio a legalidade, a anterioridade, igualdade,
capacidade contributiva, vedao de confisco, liberdade de trfego e competncia4. Com exceo da igualdade e da capacidade contributiva, todos os
demais so regras.
Outros clssicos direitos do contribuinte so regras, como a inviolabilidade do sigilo fiscal, a no cumulatividade, as imunidades, entre outros.
3
4
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 25a ed. So Paulo:
Malheiros, 2009, p. 42.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 14a ed. So Paulo: Malheiros, 1998,
p. 29/35.
JuRAcl MouRo LoPES FILHo
-135
No de se estranhar a proeminncia de regras entre as normas mais

relevantes do Direito Tributrio, pois este ramo do Direito busca uma maior
segurana jurdica e previsibilidade das relaes que disciplina, o que mais
bem satisfeito por regras e no por princpios.
Com efeito, a estrutura da regra garante uma maior previsibilidade das
consequncias dos atos praticados, pois prescinde da concretizao. Entretanto,
essa segurana no pode chegar ao extremo de considerar uma invariabilidade
absoluta da regra, porquanto para se chegar a ela necessria toda a etapa prvia
de interpretao do enunciado normativo em funo do contexto que demandar
uma ponderao de definio (difinitional balacing), como se ver adiante.
Essa clara colocao da questo importante para evitar o enfraquecimento do Sistema Constitucional Tributrio mediante o sincretismo metodolgico denunciado por Virglio Monso da Silva5, especialmente mediante o
uso da ponderao ad hoc em situaes em que no incorrem princpios (no
sentido de mandado de otimizao).
muito comum encontrar na doutrina indicao de que os direitos

fundamentais (entre eles, naturalmente, os direitos fundamentais dos
contribuintes) no so, nenhum deles, absolutos porque veiculados
exclusivamente por normas princpios. Contudo, nem todo direito fundamental
tem estrutura lgica de princpio, pois nem todos so mandados de otimizao.
o caso, como se viu, da legalidade tributria e de vrios outros princpios
constitucionais da ordem tributria que tm estrutura de regra.
Como dito, se tradicionalmente esses direitos fundamentais so conhecidos como princpios porque o termo em tal hiptese tem outro referencial
metodolgico que o liga ideia de norma fundamental de um sistema, o que
no implica necessariamente que deva ter a estrutura de mandado de otimizao (princpio no sentido utilizado por Robert Alexy).
A afirmao de que todo direito fundamental relativo e se submete a
uma ponderao ad hoc no verdadeira, pois esta, por definio, somente
pode ser utilizada quando h conflito de princpios (mandados de otimizao), o que nem sempre ocorre, porque no faz parte da definio de direito
fundamental ser ele veiculado por princpio e no por regra.
SILVA, Luiz Virglio Afonso da. Princpios e regras: mitos e equvocos acerca de uma distino.
ln: Revista Latino-Americana de Estudos Constitucionais. Nmero 1, janeiro/junho de 2003.
jURACI MOURO LOPES FILHO
136- A
De fato, como muito bem indica Gregrio Robles 6 , a fundamentalidade

de um direito no decorre da estrutura lgica da norma que o veicula, mas sim
de seu contedo especfico (pauta tico-jurdica em cuja essncia se encontra a
dignidade da pessoa humana), aliada ao fato de estar no topo de hierarquia
normativa (na Constituio) e de possuir uma garantia diversa das que possuem
outros direitos. O que define um direito como fundamental so trs elementos
(dois formais e um material) e nenhum deles traz a indicao de que deva ser
prescrito por norma com estrutura de princpio.
Contudo, no de todo afastado o uso da ponderao de princpios no
Direito Tributrio. Para que essa nossa afirmao seja mais bem detalhada,
necessria uma anlise mais detida da ponderao.
2. As
MODALIDADES DE PONDERAO
A ponderao, tambm denominada de balanceamento ou sopesamento,

consiste numa avaliao contrabalanceada entre princpios que concorrem ou
se chocam em um determinada situao de interpretao/aplicao a fim de
decidir qual deve prevalecer nas circunstncias. Robert Alexy compreende a
ponderao como a proporcionalidade em sentido estrito, ltimo estgio da
proporcionalidade, exercitvel depois da adequao e da essencialidade. traduzido no dever de quanto maior for a interferncia em um princpio, maior
deve ser a importncia em se realizar outro.
comum se tentar apartar ponderao e interpretao, mas no vemos

como realizar tal tarefa plenamente, sobretudo porque possvel se verificar,
num plano ideal, uma ponderao que opere no campo preponderantemente
interpretativo (dejinitional balacing) e outra no mbito eminentemente de
aplicao (ponderao ad hoc).
precisa a lio de Jane Reis Gonalves Pereira, conquanto defenda a
autora a diferena entre ponderao e interpretao7:
"Em certos casos, a idia de contrapeso utilizada para demarcar o alcance de conceitos e frmulas wnstitucionais de forma abstrata. Nessa modalidade hermenutica, fundem-se elementos da categorizao com tra-
-137
PONDERAO DE PRINCfPIOS NO DIREITO TRIBUTRIO
ROBLES, Gregrio. Los Derechos Fundamenta!es y La tica em La sociedad actual. Madrid:

Editorial Civitas, 1992.
PEREIRA, Jane Reis. Interpretao constitucional e direitos fundamentais. Rio de janeiro: Renovar, 2006, p. 268.
os da retrica ponderativa, porquanto o processo de balanceamento

empregado como um passo anterior fixao dos contornos de certas
categorias constitucionais."
O dejinitional balacing utilizado como um instrumento hermenutico

atua, portanto, no processo de construo da norma, determinando seus con8
tornos iniciais. Marcelo Lima Guerra possui entendimento anlogo
Nesse mbito, 0 intrprete considera preponderantemente elementos
abstratos e hipotticos, projeta situaes futuras de aplicao, antev que princpios podem ser implicados na espcie e busca, ~m funo d~sso, definir o
ossvel alcance dos termos dos enunciados normatiVOS. Ademais, o caso conP
b
~ , .
creto fornece elementos novos no imaginados no plano a strato que sao ute1s
para definir 0 mbito de proteo da norma. Da se falar, adicionalmente, em
uma ponderao abstrata e outra concreta.
No direito constitucional, a ponderao delineadora utilizada, por exemplo, para definir 0 que casa para fins de determinao do alcance da prescrio
de que a "casa asilo inviolvel". Para determinar o mbito de proteo desse
direito fundamental, necessrio considerar princpios que concorram ou se
choquem. No plano eminentemente abstrato, possvel se antever a concorrncia com os valores da segurana e o interesse da investigao criminal, sem prejuzo de modificaes e contribuies posteriores do. caso concreto ~~e pode
fazer chocar ou concorrer outros princpios no anteCipados numa anlise abstrata. Tudo para definir o mbito de proteo da norma. A partir de uma anlise
contrabalanceada desses valores concorrentes, chega-se a uma definio de casa,
a qual, entretanto, no ser definitiva e imutvel diante de verificao de uma
situao nova diante de um caso concreto.
Ao lado do difinitional balancing h a ponderao ad hoc, modalidade mais
conhecida, tanto que chamada de ponderao em sentido estrito ou ponderao
propriamente dita. Ela operada no plano majoritariamente de aplicao da
norma j delineada. critrio para definir que princpio (ou melhor, qu.e regra
derivada do princpio) deve prevalecer no caso. No h que se confundu essas
9
duas modalidades ponderativas. Nesse sentido, Jane Reis Gonalves Pereira :
GUERRA, Marcelo Lima. A proporcionalidade em sentido estrito e a f?rmula do peso de Robe_rt

Alexy: significncia e alguma implicaes. ln: Revista da Procuradorta Geral do Estado do R1o
Grande do Sul, v. 31, n" 65, janeiro/junho de 2007, 27/41.
Jbid. p. 270.
138 A PONDERAO DE PRINCfPIOS NO DIREITO TRIBUTRIO
JuRACI MouRO LoPES FILHo-
"Fica claro, assim, que preciso apartar conceitualmente a ponderao

em sentido estrito- que os norte-americanos chamam de ponderao
ad hoc- da ponderao delineadora ou definitria. Isso no significa,
contudo, menosprezar o papel desse critrio como instrumento eficiente para muitos casos de interpretao dos direitos. A estratgia
interpretativa consiste em estabelecer solues abstratas para solucionar casos futuros, em diversas hipteses, ostentando, ainda, a vantagem
de evitar a necessidade de ponderaes posteriores."
.A ponderao delineadora tambm um modo de ponderao. A grande diferena que o dejinitional balancing se presta a definir o alcance da
no~ma (regra ou princpio), enquanto a ponderao ad hoc se volta para a no
aplicao d~ um princpio em um caso que, a priori, seria aplicvel, isto por
fora do ma10r peso de outro princpio. Nesta ltima, no se trata de buscar 0
mbito de proteo dos princpios aplicveis. Este j est definido. Trata-se de
se. de:e:minar qual deve prevalecer no caso, a qual regra (derivada de que
pnne1p10) dever o fato ser subsumido.
Podemos ilustrar as duas formas de ponderao pelo seguinte quadro:
Texto 1
Texto 2
Contexto 1
Contexto 1
Norma A
Norma B
(defintiona/ balacing)
I \
Prindpio A
Regra A
(defintional ba!acing)
I \
Princpio B
l''"~"""'"'
1''"~"""""1
regra'
regra"
(choque)
(ponderao ad hoc)
Regra derivada do princpio prevalecente (regra' ou regra")
Regra B
139
Como se disse, o legislador tambm realiza ambas as ponderaes quando da criao de uma lei, a qual conter o produto das ponderaes feitas por
ele. De fato, a tarefa do Legislativo , precisamente, emitir leis e outros atos
normativos que harmonizem os vrios princpios que convirjam em situaes
padres de aplicao antevistas por ele.
Precisamente por ser a lei o produto de uma ponderao, ela poder ter
sua constitucionalidade controlada por esse mesmo critrio, abrindo-se, ento, para o Judicirio, um novo modo de julgar a atividade legislativa, alm da
simples incompatibilidade vertical entre a lei e a Constituio.
Por toda a descrio feita at aqui, percebe-se que a ponderao ad hoc
somente se realiza diante de princpio. No pode haver ponderao ad hoc de
regras constitucionais. A prpria definio de regra como mandato definitivo
impende a aplicao gradual prpria da atividade ponderativa. Em sendo a
regra constitucional vlida e eficaz, ela incide na verificao dos fatos que
compem sua hiptese de incidncia.
Em se tratando de regra infraconstitucional, derivada de princpios constitucionais ponderados pelo legislador, ainda possvel o intrprete/aplicador
julgar a ponderao legislativa mediante uma anlise direta dos princpios
constitucionais, fazendo, ele mesmo, uma nova ponderao segundo as circunstncias do caso concreto. Em tal situao, possvel que a regra infraconstitucional deixe de ser aplicvel ao caso concreto por inconstitucionalidade,
sem prejuzo de sua vlida aplicao em outras situaes futuras em que a
ponderao legislativa se mostre vlida. Mas no se trata de ponderar diretamente a regra legislativa, mas julgar sua constitucionalidade, ou, mais precisamente, a constitucionalidade da ponderao legislativa de que ela fruto.
Destaque-se que essa no aplicao da regra legal por fora de uma
ponderao ad hoc direta dos princpios constitucionais somente permitida pelo controle concreto de constitucionalidade que autoriza uma ponderao substitutiva. Mas isso impossvel de ocorrer em se tratando de regra
constitucional, pois no h um princpio que lhe seja superior e que autorize um controle de validade vertical. Nem mesmo se pode falar que a regra
constitucional seja produto de uma ponderao de princpios que lhe so
superiores. Portanto, regras constitucionais no podem deixar de ser aplicadas por fora de uma ponderao ad hoc.
140- A
)URACI
PONDERAO DE PRINCfPIOS NO DIREITO TRIBUTRIO
3. As
MODALIDADES DE PONDERAO NO DIREITO TRIBUTRIO
Conquanto o Direito Tributrio no tenha incorporado a nova Teoria

dos Princpios com a mesma profundidade de outros ramos, conforme nos
alerta Humberto vila 10, muito comum se referir proporcionalidade como
critrio de controle da atividade tributria do Estado. Em sede jurisprudencial,
o Supremo Tribunal Federal possui firme precedente 11 :
"TRIBUTAO E OFENSA AO
PROPORCIONALIDADE.
PRINCPIO DA
- O Poder Pblico, especialmente em sede de tributao, no pode agir

imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princpio da razoabilidade, que traduz limitao material
ao normativa do Poder Legislativo.
- O Estado no pode legislar abusivamente. A atividade legislativa est
necessariamente sujeita rgida observncia de diretriz fundamental,
que, encontrando suporte terico no princpio da proporcionalidade, veda
os excessos normativos e as prescries irrazoveis do Poder Pblico. O
princpio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocacionado a
inibir e a neutralizar os abusos do Poder Pblico no exerccio de suas
funes, qualificando-se como parmetro de aferio da prpria
constitucionalidade material dos atos estatais.
- A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo
reconhece ao Estado, no lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar)
MouRo LOPES
FILHO
-141
propriedade de um contribuinte somente dever ser restringido na exata medida

da satisfao de outros direitos. A restrio exagerada passvel de controle de
constitucionalidade que poder julgar desproporcional a ponderao de princpios subjacente norma legislativa.
A atividade do legislador de criao de tributos e multas implica, inegavelmente, em uma ponderao de vrios princpios. Comumente, se tem de
um lado capacidade contributiva, isonomia, propriedade e, do outro, os princpios que prescrevem direitos sociais (os quais impem atividade positiva do
Estado que demanda recursos). Sempre se dever ter em mente que a tributao e a punio no possuem fim em si mesmo, mas sim realizar a tarefa
estatal que pode de maneira geral ser descrita pelos fins do art. 3 da Constituio Federal e, mais precisamente, pela satisfao, fomento e realizao dos
demais direitos fundamentais, em especial os sociais.
Portanto, o Judicirio pode averiguar a ponderao legislativa subjacente para julgar a constitucionalidade da norma legal. Eis um ponto relevante, pois essa averiguao no se restringe a um julgamento de mera
incompatibilidade vertical e definitiva de uma norma legal com a constituio, nem se trata apenas da anlise abstrata (segundo perspectiva padronizada e genrica) da proporcionalidade. Permite, tambm, um julgamento numa
perspectiva concreta, se valendo de dados fticos adicionais no contemplados no plano abstrato para demonstrar a inconstitucionalidade da aplicao
da norma situao especfica.
Por essa deciso, percebe-se o primeiro uso importante da proporcionalidade/ponderao no Direito Tributrio, qual seja, para controle do balanceamento de direitos feito pelo Legislador. Aqui perfeitamente vlida a ideia de
ponderao como proporcionalidade em sentido estrito de Alexy: o direito de
Em outras palavras: o caso concreto poder fornecer elementos novos,

no antecipados num plano abstrato pelo legislador, que alteraro o sopesamenta dos princpios envolvidos, demandando aplicao de regra diversa inferida diretamente dos princpios constitucionais e no a regra legislativa,
afastada por inconstitucional, ao menos naquele caso. Essa uma constatao
importante, pois, no Brasil, diferentemente do que ocorre em outros pases
em que o controle de constitucionalidade abstrato e concentrado, ao juiz
dado o poder de julgar a ponderao previamente inserida em um enunciado
legislativo, autorizando uma permanente utilizao da ponderao de princpios que concorrem no caso.
VILA, Humberto. A teoria dos princpios e o Direito Tributrio. ln: Revista Dia/tica de Direito
Tributrio. no 125, fevereiro de 2006, p. 33/49.
ADI 2.551-M-QO, Rei. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-4-03, Dj de 20-4-06
Nem sempre possvel o Legislativo antever os elementos do contexto ftico de aplicao dos princpios. Mesmo a determinao de quais deles podem vir a entrar em choque impossvel de ser exaurida em uma
atuao abstrata. Assim, pode o Judicirio verificar dados factuais que es-
direitos de carter fundamental constitucionalmente assegurados ao

contribuinte. que este dispe, nos termos da prpria Carta Poltica, de um
sistema de proteo destinado a ampar-lo contra eventuais excessos
cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigncias irrazoveis
veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado."
1O
11
142- A PoNDERAO DE PRINCfPios No DIREITO TRIBUTRio
to diante de si e que no foram levados em conta pelo legislador ao realizar a ponderao abstrata inserida na lei. Em tais situaes, ele pode deixar de aplicar a lei quele caso concreto para fazer prevalecer uma soluo
especfica gerada em funo de uma nova ponderao, desta vez fruto do
caso concreto.
Deve ser advertido, porm, que aqueles "princpios constitucionais tributrios" (no sentido de normas nucleares do Sistema Tributrio Nacional)
que tm estrutura de regras no podem entrar nessa ponderao legislativa ou
judicial pelas razes j expostas. Legalidade, vedao de confisco, anterioridade, competncia, entre outros, no podem ser ponderados, embora a definio
de seus alcances demande a categorizao (dejinitiona! ba!ancing).
A legalidade desempenha papel fundamental no sistema tributrio, especialmente porque veiculada por regra. Uma ponderao substitutiva feita
pelo intrprete/aplicador jamais poder ensejar aumento e instituio de tributo, sendo tal proibio invivel de ser ponderada. Assim, embora seja vlida
uma ponderao ad hoc direta dos princpios constitucionais para controle da
legalidade da regra legislativa, ela jamais poder substituir o papel do legislador reservado pela legalidade.
So nesses termos gerais que deve ser compreendida a ponderao ad hoc
no Direito Tributrio.
Por sua vez, a ponderao delineadora tem ampla aplicao da definio
dos fatos tributveis trazidos pela Constituio Federal. Com efeito, definir o
que seja renda, circulao de mercadoria ou propriedade territorial urbana,
por exemplo, envolve uma anlise ponderativa de vrios princpios no s tributrios, como tambm de outros domnios constitucionais, como da Ordem
Econmica. Essa atividade demanda considerao de questes no s de direito, mas tambm de fato, autorizando a incorporao do aspecto econmico
dos mesmos.
Isso evidencia que a anlise econmica do Direito Tributrio, em alguma
medida, no uma postura ideolgica de como enfrentar a interpretao dos
institutos jurdicos, mas uma consequncia inexorvel do modo de ser do
prprio Direito Tributrio.
Ao se ter em mente o papel da ponderao delineadora na determinao
do alcance desses termos, evita-se a iluso de acreditar que os fatos tributveis
trazidos pela Constituio como limites impositivos do Fisco e critrio para
juRACI MouRO LOPES FILHO
-143
repartio das competncias dos entes federativos sejam dados acabados e

imutveis. Nesse mbito hermenutico, no se pode falar de certeza ou imutabilidade quanto ao significado.
4. CoNcLuso
O uso da ponderao no Direito Tributrio deve guardar coerncia lgica com a Teoria dos Princpios de que fruto. Esse uso adequado e coerente
das modalidades existentes garante maior eficcia das disposies do Sistema
Tributrio Nacional. A ponderao ad hoc autoriza um controle mais amplo
da constitucionalidade das normas tributrias e a ponderao delineadora desempenha papel de incomensurvel relevncia na definio do alcance dos
fatos tributveis. Muitos dos classicamente denominados princpios constitucionais tributrios possuem, nessa nova perspectiva, estrutura de regras, insuscetveis, ento, de uma ponderao ad hoc, mas possveis de serem submetidos
a uma categorizao no plano hermenutico.
Algumas Questes
Relacionadas Tributao
no Estado Contemporneo:
Arrecadao e Gasto
Eficientes, Democracia e
Segurana nas Relaes
Raquel Cavalcanti Ramos Machado

Advogada em Fortaleza
Mestra em Direito pela Universidade Federal do Cear
Professora de Direito Financeiro, Administrativo e Tributrio
Coordenadora do Curso de Especializao em Direito Tributrio da Faculdade
Sete de Setembro - FA7
RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO -147
1.
INTRODUO
O Prof. Hugo de Brito Machado h muito tem insistido, em escritos e

conferncias, na importncia do respeito s normas jurdicas e aos valores que
elas consagram, como condio para que a relao de tributao se legitime
como relao jurdica, e no meramente de poder, tornando-se, com isso, tambm mais eficaz. Respeito que, para ele, transcende a mera arrecadao, devendo haver, subjacente ao estudo do fenmeno da tributao, tambm uma
preocupao com as suas causas e com os seus fins, o que abrange desde uma
maior clareza e transparncia na elaborao e na aplicao das normas tributrias at uma melhor aplicao do produto por meio delas arrecadado. Por isso,
neste volume, por meio do qual a ele se presta uma justa e merecida homenagem, resolvi, atendendo ao gentil convite dos coordenadores, examinar algumas questes relacionadas tributao e ao gasto eficientes, e segurana na
relao de tributao.
A crise econmica desencadeada em Outubro de 2008 demonstrou, mais
uma vez, que o Estado no pode se manter mnimo quanto interveno na
vida econmica e privada. O Estado mesmo indispensvel, enquanto indutor de condutas.
certo que essa constatao decorre da prpria criao do Estado e se

fez mais evidente aps a quebra da bolsa de Nova York, em 1929. A questo, porm, : quanto de Estado e de que forma deve estar ele presente na
vida da sociedade?
Os fatos atuais parecem contestar os modelos de Estado anunciados e
demandam uma anlise sobre sua atual classificao, a fim de que se tenha
uma justificao terica para o modelo concreto, com relevantes repercusses
prticas, sobretudo para o Direito Tributrio: at que ponto deve subsidiar
atividades e adquirir direitos de empresas? Pode intervir sem exigir, em contrapartida, o atendimento de certas condutas sociais pelos agentes econmicos
privados? Como tributar de forma a estimular a economia e qual a liberdade
para o uso do dinheiro arrecadado? Como deve ser organizado e imposto o
conjunto de normas jurdicas que impe a tributao nesse cenrio em que o
tributo cresce de importncia?
Trata-se de questionamentos que, apesar de variados, tm como base, em
verdade, o papel e os limites da tributao no atual modelo de Estado. Sendo
148 - ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CONTEMPORNEO

o tributo receita essencial ao Estado, deve, em regra, ser um reflexo da forma

como o Estado se relaciona com a sociedade e com o indivduo.
com o intuito de trilhar reflexes geradas por esses questionamentos

que se desenvolve o presente estudo.
2.
UTILIDADE DO TEMA
~ para d'Igma't'lCa. Ser que se pode afirmar que. o Estado

em alteraao
, do come,
,
ul
XX
0
mesmo
de
agora?
E
que
o
do
me10
do
seculo
XX
e
o
d
o o sec o
'fi 'ali
d d
mesmo d e agora.~ Respos ta positiva parece configurar artl lCl, smo estma o
~ dogmtica de que em todas as epocas um mesmo
apenas a manter a afi1rmaao
Estado comporta uma multiplicidade de condutas.

Realmente, como observa Eduardo Bittar,
Antes de examinar os limites da tributao no atual modelo de Estado,

importa considerar a crtica que se faz prpria tentativa de enquadramento
do Estado a um modelo especfico em uma dada sociedade.
[o]bviamente, nenhum processo histrico inst~ura uu:a nova ord~m, ou

uma nova fonte de inspirao de valores socirus, do dia par.a a nmte, e .o
viver transitivo exatamente um viver intertemporal, ou seja, entre. dms
tempos, entre dois universos de valores, enfim entre passado erod!do e
presente multifrio.
Dois so os pontos principais apontados por quem discorda da tentativa

de classificao, quais sejam:
a)
A transio paradigmtica envolve, necessariamente, um proce.sso de

resistncia contnua e conjugada contra os fortes, complexos, arrrugados
e enraizados valores da modernidade que se insculpiram com ares de
eternidade no horizonte da sociedade ocidental.!
Na histria, sobretudo na brasileira, no existe um modelo puro

de Estado, em um dado momento, podendo, por exemplo, a um
s tempo, o Estado adotar condutas condizentes com o modelo
liberal e do bem-estar social.
b)
No h utilidade prtica na classificao, j que se trata de

uma mera descrio de modelo de Estado que no se realiza
de modo uniforme.
Tendo em conta essa alterao no papel do Estado, que Ulrich Beck

atesta:
Podem-se dizer coisas contraditrias sobre o Estado moderno, por um
lado, ele est definhando, mas, por outro, est mais i~port~nte ~o q~e
Ca e as duas coisas tm suas razes. Talvez Isso nao seJa tao
nun ,
.
:[.' u1 .
absurdo quanto parece primeira vista. Reduzmdo a un;a o.rm a.
definhar mais inventar igual a metamorfose do Estado. E assim que
se pode esboar e completar a imagem de um Estado que, como uma
cobra, est perdendo a pele de suas tarefas clssicas e desenvolvendo
uma nova pela de tarefas globais. 2
Essas duas observaes, porm, no retiram a utilidade da classificao

de um modelo de Estado.
Qyanto primeira, deve-se considerar que ainda que no exista na histria uma atuao pura do Estado, existe uma prevalente, e essa que deve ser
analisada pelo estudioso do Direito, na busca de compreenso dos comportamentos a serem disciplinados.
Vivemos em uma sociedade intitulada ps-moderna. E esta tem como
caracterstica principal exatamente a multiplicidade de condutas e valores
adotados a um s tempo. Mas viver em uma sociedade ps-moderna no significa a inexistncia de uma identidade do Estado. Qyem plural a sociedade, com suas inmeras facetas, mas o Estado um s, tendo que lidar com a
multiplicidade por meio de condutas identificveis.
Importa justamente compreender quais as novas tarefas globais que esto a cargo do Estado.
Ultrapassada, portanto, a anlise da primeira objeo, p~ssemos ao exa~e
'fi ~
' q e se tratana
d a segunda , relativa suposta inutilidade d a c1assl
. lcaao, Ja
a1 u, 1
apenas de uma descrio da realidade, sem capaCidade para tera- a.
certo tambm que vivemos ainda em uma poca de transio, em que

o papel preponderante do Estado e sua forma de se relacionar com a sociedade
inegavelmente se alteram, ainda que exista uma concomitncia de papis. Isso
no quer dizer, porm, que no haja prevalncia de uma forma sobre outra,
BITTAR, Eduardo. O Direito na ps-modernidade: reflexes frankfurtianas. 2a ed. Rio de janei1 08

ro: Forense Universitria, 2009, P
. da modernizao reflexiva. ln:
- d
0 l'tica
1
rumo a uma teona
.
BECK Ulrich. A remvenao a P
.
,.
d" - e esttica na ordem soc1a
1
GJDENS; BECK; LASH.
frankfurtianas. 2a ed. Rio
moderna 1997, p. 52 apud O DJreJto na pas-mo
.
de janei;o: Forense Universitria, 2009, P 137.
Modern(z~o ref/~xJva:de~~~~~de~r~ef;~~~es
150 - ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CoNTEMPORNEO
Nesse ponto, o que se deve levar em considerao que as classificaes

jurdicas no so apenas descritivas, mas tambm prescritivas. Para compreender melhor a afirmao, basta considerar o seguinte: quando se afirma que
determinado Estado tem como modelo o Estado do bem-estar social, no se
est simplesmente a descrever uma situao ftica existente e atual, mas um
conjunto de normas ao qual esse mesmo Estado se sujeita. E tais normas,
como da prpria natureza das normas jurdicas, so prescries que impem
inmeras obrigaes. Assim, um Estado do bem-estar social no apenas
aquele que entrega direitos sociais, mas aquele que deve entregar tais direitos
ainda que no o faa, e se j o faz, deve assim permanecer, porque esta uma
obrigao que o ordenamento lhe impe.
Descobrir, portanto, o modelo de Estado atual descobrir seus deveres
para com a sociedade.
3.
MODELO DE ESTADO- ESTUDO HISTRICO PARA SE

COMPREENDER A ATUALIDADE
Apenas para tornar mais sistematizado o estudo, antes de simplesmente

analisar o modelo de Estado prevalente na atualidade, importa fazer breve
anlise histrica, a fim de compreender melhor sua alterao ao longo do tempo, acompanhando a prpria alterao da organizao da sociedade.
O Estado uma realidade poltico-jurdica que pode ser percebida na
Histria desde a antiguidade, ainda com o Estado Egpcio, o Grego, o Romano. Trata-se de uma organizao poltico-jurdica mais complexa que enfeixa
poderes ou competncias e deveres para com uma dada sociedade. Como observa Paulo Bonavides, porm, "o Estado na Antiguidade a Cidade, condensao de todos os poderes"3
Aps a Antiguidade, durante a Idade Mdia, as invases brbaras levaram ao declnio desse poder concentrado, que se manteve, ento, em parte,
BONAVIDES, Paulo. Teoria do Estado. So Paulo: Malheiros. 4 ed. p. 19. A palavra Estado, nesse
contexto, usada em sentido evidentemente amplo, e no em seu sentido estrito, tal como hoje
delineado, sendo certo que este ltimo originou-se sobretudo ao final da Idade Mdia. Sobre o
uso da expresso no sentido lato, confira-se: MIRANDA, Jorge. Teoria do Estado e da constituio. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 19. Para o exame de sua origem no sentido mais estrito,
a partir de elementos surgidos nos sculos XII e XIII: BERCOVICI, Gilberto. Soberania e constituio: para uma crtica do constitucionalismo. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 50.
RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO
-151
pulverizado entre os senhores feudais, sendo na outra parte detido pela Igreja
Catlica. Com o passar do tempo, esse domnio foi gradativamente assumido
pelos reis, dentro dos recm-surgidos Estados nacionais. Desse modo, como o
concebemos atualmente, em sua estrutura organizacional, o Estado fruto,
sobretudo, de movimentos havidos no sculo XVI\ quando surgiu a necessidade de se encontrar um feixe de poderes que ofertasse segurana para o desenvolvimento de atividades comerciais.
Inicialmente, como o que importava era a concentrao de poder para permitir uma unidade nacional e segurana, a figura do governante reuniu em si todo
o feixe de competncia. Assim, a princpio, configurou-se sob o regime absolutista. Depois, porm, por conta da prpria lgica do poder, detido na mo de um s
governante ou grupo, a prtica de abusos tornou-se mais evidente. Ao mesmo
tempo, j tendo o Estado consolidado suas fronteiras e trazido certa segurana
para o comrcio, a sociedade passa a clamar por respeito a liberdades individuais.
Assim que ao impor limites ao poder do Estado, este se transforma em Estado
Constitucional5, que, por sua vez, j passa tambm por considervel evoluo.
Como se percebe, o que se tem alterado ao longo da Histria, gerando
uma classificao distinta do modelo de Estado, exatamente o conjunto de
poderes ou competncias e deveres que este possui.
Em relao ao Estado Constitucional, considerando sua interferncia na
Ordem Econmica e seu papel na concretizao de direitos assegurados pelo
Ordenamento Jurdico, pode-se afirmar que, na sociedade ocidental, trs so os
modelos marcantes de Estado: a) o Estado Liberal; h) o Estado do Bem-estar
social e o Estado Subsidirio.
O Estado liberal, fruto da averso ao poder absoluto, tinha por papel principal
intervir o mnimo possvel na vida dos particulares, a fim de garantir a liberdade
Paulo Bonavides anota que "a expresso 'Estado' foi, segundo a verso mais aceita, criada por
Maquiavel, que a introduziu nas primeiras linhas de sua clebre obra intitulada O Prncipe.
Mas seu uso s ficou consagrado muito tempo depois, porquanto faltava o dado estabilizados
e legitimidade do conceito que unicamente a face jurdica lhe havia de ministrar para associlo, em definitivo, instituio nascente, ou seja, o Estado, definido j em seus elementos
constitutivos e positivado num sistema de organizao permanente e duradoura." (BONAVIDES,
Paulo. Teoria do Estado. 4 ed. So Paulo: Malheiros, p. 23)
"Verifica-se, portanto, que a premissa capital do Estado Moderno a converso do Estado
absoluto em Estado constitucional; o poder j no de pessoas, mas de leis. So leis, e no
personalidades, que governam o ordenamento social e poltico. A legalidade a mximo de
valor supremo e traduz com toda energia no texto dos Cdigos e das Constituies." (Teoria do
Estado. 4 ed. So Paulo: Malheiros. p. 29)
RAQUEL CAVALCANTI RAMos MACHADO
-153
152- ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CoNTEMPORNEO
individual. Preponderou por longa data at que sua hegemonia passou a ser
contestada diante da percepo de que as desigualdades naturais e sociais fazem
com que alguns homens sejam refns de outros homens e de sua prpria sorte.
A prpria Histria faz com que algumas pessoas nasam j em condies de
desigualdade que lhes impossibilita sequer desenvolver liberdades concretamente.
No caso do modelo capitalista de economia, que levou criao do Estado
liberal, a desigualdade decorria, sobretudo, do acmulo de riqueza por parte dos
que detinham os meios de produo, retirando de trabalhadores no s excessivas
horas de vida, em trabalho mal remunerado, mas a prpria liberdade para escolher
negociar condies de emprego, e ainda a dignidade e o acesso a servios de
sade e de educao que possibilitasse o desenvolvimento de suas potencialidades.
A no interveno do Estado6, portanto, levou a que a liberdade excessiva do
homem gerasse um cenrio de dominao por parte de poucos em relao a uma
grande classe de assalariados. Com o tempo, as deficincias do modelo capitalista
e a no regulamentao do mercado pelo Estado levaram a que os prprios
agentes de mercado passassem a atuar de forma desleal, prejudicando o
desenvolvimento da economia com base em talentos reais. Assim foi que as
revoltas das classes trabalhadoras e a quebra da bolsa de Nova York, em 1929,
mercado, seja para prestar diretamente sociedade servios considerados essenciais. Com essa atuao, possibilitaria o desenvolvimento de uma liberdade
de vida real, e, portanto, a igualdade. Seu problema, porm, reside na gerao
de muitas despesas ao Estado, e, em muitos casos, ao colapso da prpria mquina administrativa, que passa a se tornar um aparelho ineficiente, com a
prestao de servios de m qualidade e a gerao excessiva de burocracia
vazia, apesar do custo excessivo gerado para mant-la.
Na busca de um reequiHbrio entre o campo de liberdade dos indivduos e a
interferncia estatal na vida privada, surge o modelo de Estado subsidirio, que
seria o ento vigente e teria por caracterstica o fato de que o conjunto de atribuies
de que est incumbindo convive com o espao de liberdade e responsabilidade da
sociedade, que deve em alguns campos da vida, atuar de forma autnoma. Como
observa Thomas Fleiner Gester, no Estado subsidirio, conduz-se "a uma
interdependncia entre o Estado e sociedade, na qual cada comunidade deve
cumprir parte das tarefas" 7 Frederik Reinfeldt, primeiro-ministro da Sucia em
2006, por sua vez, pretendendo implementar polticas mais liberais de reduo de
impostos e livre comrcio, mesmo depois da crise econmica de 2008, afirmou:
"Na Europa fazem uma ideia falsa sobre o modelo sueco. Ele no se baseia na
ensejaram um repensar do Estado liberal nas sociedades capitalistas, ao ensejar a

criao do modelo de Bem-estar social, tendo por base a doutrina econmica de
onipresena do Estado, mas sim em uma slida responsabilidade individual"
John Keynes.
o Estado subsidirio:
Ricardo Lobo Torres, por sua vez, assim teoriza, de forma bastante clara,
O Estado do Bem-estar social se caracteriza, por sua vez, pela interferncia do Estado na economia, seja para regular, de alguma forma, os agentes de
O Estado subsidirio o Estado da Sociedade de Risco, assim como o

Estado do Bem-estar Social foi o Estado da Sociedade Industrial, que
entrou em crise pela voracidade na extrao de recursos financeiros da
Ou at, quem sabe, a existncia de intervenes destinadas apenas a assegurar a manuteno

da propriedade e da liberdade a quem j as possua. Com agudeza, Ea de Queirs observa, em
A Cidade e as Serras, que "S uma estreita e reluzente casta goza na cidade os gozos especiais
que ela cria. O resto, a escura, imensa plebe, s nela sofre, e com sofrimentos especiais que s
nela existem! Deste terrao, junto a esta rica baslica consagrada ao corao que amou o pobre
e por ele sangrou, bem avistamos ns o lbrego casario onde a plebe se curva sob esse antigo
oprbrio de que nem religies, nem filosofias, nem morais, nem a sua prpria fora brutal a
podero jamais libertar! A jaz, espalhada pela cidade, como esterco vil que fecunda a cidade.
Os sculos rolam; e sempre imutveis farrapos lhe cobrem o corpo, e sempre debaixo deles,
atravs do longo dia, os homens labutaro e as mulheres choraro. E com este labor e este
pranto dos pobres, meu prncipe, se edifica a abundncia da cidade! Ei-la agora coberta de
moradas em que eles se no abrigam; armazenada de estofos, com que eles se no agasalham;
abarrotada de alimentos, com que eles se no saciam! Para eles s a neve, quando a neve cai, .
e entorpece e sepulta as criancinhas aninhadas pelos bancos das praas ou sob os arcos das
ponte: ~e Paris ... A neve cai, muda e branca na treva; as criancinhas gelam nos. seus trapos; e
a polic1a, em torno, ronda atenta para que no seja perturbado o tpido sono daqueles que
amam a neve, para patinar nos lagos do Bosque de Bolonha com pelias de trs mil francos."
QUEIRS, Ea de. A Cidade e as Serras. So Paulo: Nova cultural, 2002, p. 73.
sociedade para financiar as polticas desenvolvimentistas e o pleno emprego. No se cuida de um Estado ps-moderno, que passe a se conduzir pelos mecanismos da desregulamentao ou da autoregulao, mas
de um Estado ps-positivista, ainda no mbito da modernidade, que
procura pautar as suas aes com base no princpio da transparncia,
para superar os riscos sociais. 9
7
8
FLEINER-GERSTER. Thomas. Teoria Geral do Estado. Traduo de Marlene Holzhausen. So

Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 648
Novo presidente da Unio Europeia um liberal na terra dos social-de.mocratas. Le Monde de
06 de julho de 2009. Disponvel em: <http://noticias.uol.com.br/mJdJaglobal/lemonde/2009/
07/06/ult580u3798.jhtm>. Acessado em 17 de julho de 2009.
Liberdade consentimento e princpios de legitimao do Direito Tributrio. ln: Revista Internacional de' Direito Tributrio. Belo Horizonte: Dei Rey. Vol 5. jan/jun. 2006. p. 227.
154 ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CoNTEMPORNEO
No se confunde com o Estado liberal, porque poca deste no havia

organizaes sociais e instituies estatais para o controle da atuao do
mercado. Alm disso, a ideia desenvolver, na sociedade, a conscincia de
que ela tem um papel a desempenhar. Os agentes da sociedade devem com~ortar-se ~o~o seres mais evoludos, conscientes de que, a par de um conJUnto de direitos, tm responsabilidades, decorrentes do lao de solidariedade.
Por outro lado, o Estado tambm tem o dever de solidariedade e mesmo
inte.rferindo menos na sociedade, sua poltica no deve ser desre~r~da, mas
reahzada com o propsito de atender aos anseios mais caros da sociedade.
Como observa Thomas Fleiner-Gester:
RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO
impossibilita de exercer sua liberdade com dignidade. Por outro lado, no se

pode afirmar que no Brasil no haja a realizao de prestaes sociais por parte
do Estado. O sistema pblico de sade e educao, apesar de no ser eficiente,
existe. Mais precisamente no caso da sade, inclusive, por intermdio de demandas
judiciais, o Estado tem entregado servios variados e com maior qualidade. E foi
nesse cenrio de Estado do Bem-Estar no implementado que o Brasil iniciou
seu processo de entrada no modelo subsidirio, por meio de alteraes
constitucionais que trouxeram a reforma da Administrao (Emenda
Constitucional n 19 e 32), a reforma da Previdncia (Emendas Constitucionais
n 20, 41 e 47).
Responsabilidade e solidariedade significam, alm disso, que as auto-
Como observa Ricardo Lobo Torres 11 :
ridades pblicas devem exercer suas atribuies de uma forma plenamente responsvel e solidria. Nesse contexto, os funcionrios pbli-
O Estado Democrtico de Direito vai se afirmando, cada vez mais,
cos no podem abusar do seu poder, nem passar a sua preocupao de

fazer carreira frente das suas responsabilidades em relao aos inte-
como Estado Subsidirio. No Brasil, essa caracterstica fica muito clara a

partir das reformas constitucionais da dcada de 90. O Estado
resses dos cidados.( ... ) Se os funcionrios pblicos no esto dispos-
Subsidirio reflete um novo relacionamento entre Estado e Sociedade,
tos a aprender, se no desejam se informar e informar a populao, a
no qual a Sociedade tem a primazia na soluo de seus problemas, s
relao de parceria, indispensvel entre o Estado e sociedade, no

poder jamais se concretizar. 10
devendo recorrer ao Estado de forma subsidiria. 12
O Estado subsidirio, portanto, seria parcialmente liberal, com uma terica c:u-ga tica mais elevada, na medida em que no aceita qualquer conduta dos
particulares, mas espera deles uma colaborao na consecuo dos fins almejados pela sociedade.
No Brasil, afirma-se que o Estado social o modelo, de certa forma
'
previsto na Constituio.
Em verdade, porm, no Brasil, nunca preponderou uma forma definida de
Estado. Antes de se passar para um modelo mais definido, por insuficincias
ad~inistrativas e de desenvolvimento, ou mesmo por falha no dilogo com a
soCiedade, o Brasil no chegou a concretizar todas as caractersticas do modelo
anterior. Realmente, ao contrrio do que ocorreu em pases como Sucia Noruega
n
,
,
ma~~ca, _a assistncia ~restada pelo Estado por meio de servios pblicos
ess~nClais nao teve a qualidade e a eficincia suficiente para afastar a grande
desigualdade social, existindo muitas pessoas em faixa de pobreza tal que as
Essa era mesmo uma tendncia mundial, at que, em 2008, sobreveio

uma nova crise econmica global, que teve como carro-chefe o abalo do crdito, com a ngociao de subprimes, emprstimos de alto risco a pessoas que no
ofereciam tanta garantia de adimplemento aos bancos. A constante elevao
da taxa de juros e a recesso no mercado como um todo levaram ao no pagamento de inmeros emprstimos dessa natureza. certo que a crise complexa, mas sobretudo dois so os fatores que a ocasionaram: a) a falta de um
disciplinamento mais severo quanto negociao do crdito por instituies
financeiras; b) uma poltica fiscal irresponsvel por parte do governo americano, em perodo de elevados custos com guerras desencadeadas a partir de 11
. de setembro 13
11
12
10
FLEINER-GE.RSTER. Thomas. Teoria Geral do Estado. Traduo de Marlene Holzhausen So

Paulo: Martins Fontes, 2006. p. 645.
-155
13
Usando ainda outra terminologia, Ricardo Lobo Torres refere-se a Estado de Segurana, "que
supera o Estado Liberal e o Estado Social, pelo novo ajuste entre poderes do Estado, pela nova
relao entre saber e dinheiro e pelos princpios do discurso e da democracia." (0 direito ao
mnimo existencial. Rio de janeiro: Renovar, 2009. p. 59)
TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, consentimento e princpios de legitimao do Direito
Tributrio. ln: Revista Internacional de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Dei Rey, Vol 5. jan/
jun. 2006, p. 227.
Como observa Paul Krugman, Nobel de Economia, ao analisar a relao entre os cortes de
impostos e a guerra, no perodo pr-crise, "uma anlise lcida da situao concluiria que Bush
156 ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CoNTEMPORNEO
Depois dessa crise, o que se viu em vrios pases foi a interferncia do

Governo na economia, com a injeo de dinheiro e concesso de benefcios
fiscais, na tentativa de restabelecer o crdito. O cenrio, apesar de semelhante
ao ps-quebra da bolsa de 1929, diferente, pois o perfil do Estado e da
sociedade agora so outros.
Importa, a essa altura, observar, de toda forma, que a nova interveno no
tem, diretamente, natureza social, mas econmica. Assim, no se est a vivenciar
um retorno pleno do Estado do Bem-estar social e uma desconsiderao pelos
deveres e competncias do Estado subsidirio. Tanto assim que parte das
discusses travadas quanto ao alcance da interferncia estatal partia do
reconhecimento de que os agentes de mercado devem suportar as consequncias
de uma m-gesto. A interferncia deveria ocorrer apenas para a preservao
global do equilibrio econmico.
O Estado, portanto, mantm-se subsidirio. Apenas diante de determinada conjuntura teve, exatamente, de interferir mais na vida em sociedade. Essa afirmao decorre da constatao de que, mesmo diante da crise,
expressivos grupos sociais, como associaes de consumidores, de pessoas
preocupadas com o meio ambiente, continuaro a agir no seio social de forma independente, para tentar proteger os valores que lhes so caros. A interveno por conta da crise econmica no alterou a relao do Estado por
completo com os demais agentes sociais, alem dos econmicos.
Seja como for, a questo crucial est em saber at que ponto o Estado
pode ofertar essa ajuda econmica a determinados setores econmicos sem
fazer condicionamentos implementao de direitos sociais, ou at mesmo
em prejuzo destes. Por exemplo, pode o Estado fomentar, por meio de incentivos fiscais, alguns setores da economia, sem exigir, em contrapartida, a manuteno de empregos? Pode o Estado deixar de prestar, diretamente, direitos
sociais para ofertar auxlio a esses mesmos seguimentos? Pode tributar para
estava comprometido com essa postura e que seus objetivos era bastante radicais - como
acabou se tornando evidente. Como Dan Altman assinalou em The New York Times, se
considerarmos como um todo as propostas de reduo de impostos apresentadas pelo governo, elas satisfazem plenamente a antiga meta da direita radical: o fim de todos os impostos
sobre o rendimento do capital, abrindo caminho para um sistema em que somente o rendimento proveniente do trabalho taxado, aquele que no resultado de trabalho fica isento."
(KRUGMAN, Paul. A desintegrao americana: EUA perdem o rumo no sculo XXI. So Paulo:
Record, 2006. p. 45)
aumentar a arrecadao a fim de repor os elevados custos com a ajuda prestada, sem se ater a princpios de justia fiscal?
Afinal, o surgimento do Estado subsidirio no decorre da superao
dos valores consagrados pelo Estado do bem-estar social, mas da ideia de que
talvez seja mais interessante para a prpria socied~de ter certa mar~e~ ~e
liberdade, para promover por si certos valores. Ass1m, o Estado subs1d1ano,
alm de ser caracterizado por esse campo em que a sociedade deve atuar, quando,
por uma ventura qualquer, tenha que intervir, deve faz-lo comprometi~o
com os direitos sociais. A questo, portanto, do Estado, sobretudo se considerado quanto sua legitimidade e legitimao, e sempre ser a melhor
forma de operacionalizar os direitos caros a uma dada sociedade, em um tempo da Histria. Direitos sociais, marcadamente os relacionados manuteno
de empregos e a uma poltica tributria justa so, com evidncia, valores caros
no presente momento da sociedade.
4.
REPERCUSSES PRTICAS NO DIREITO TRIBUTRIO
Seria inocncia ignorar a importncia do Direito Tributrio no atual momento, em que o papel do Estado perante a sociedade capitalista se redefine. No
se trata apenas de prestar auxlio a algumas empresas, diretamente atravs d~ compra de aes ou outros tipos de subvenes. A ~butao a~equada essenCial para
a manuteno de um mercado econmico equilibrado, seja para manter a sustentabilidade da realizao de atividades econmicas, seja para no sobrecarregar sobremaneira contribuintes pessoas fsicas 14, com tributao regressiva, seja ainda
para garantir a clareza do dilogo democrtico e assim possibilitar o ~l~ejamen~o
de atividades. At porque este mesmo mercado que sustenta a propna atuaao
estatal, com a entrega das chamadas receitas derivadas.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado, no prprio do Estado o
exerccio de atividade econmica, "que reservada ao setor privado, de onde o
Estado obtm os recursos financeiros de que necessita." Entretanto, prosse-
14
Vale recordar que, como observa Dworkin, "taxes are the principal mecha_nism through wich
government plays this distributive role. /t co/lects money in taxes at progress/Ve rates so that th~
rich pay a higher percentage of their income or wealth than the poor, and tt uses the ~one:. tt
co/lects to finance a variety of programs that provide unemp~oyment a_nd retirement e:~/:::,
heath care, aid to children in poverty, food supplements, substdtzed hou_smg, and o~her ~en
.
fs democracy possible here? (principies for a new politica/ debate). Pnnceton Un1vers1ty Press.
Princeton, 2006. p. 92.
158- ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO EsTADO CoNTEMPORNEO
gue, importante "que a carga tributria se no torne pesada ao ponto de

desestimular a iniciativa privada"15.
no dilogo so novos critrios para se avaliar a justia tributria20 O exame de

alguns exemplos facilitar a compreenso desse ponto.
No mesmo sentido, Luis Eduardo Schoueri observa, ao tratar do duplo

dividendo do tributo, que
No auge da crise econmica, o Governo tanto ofertou auxlio direto a

algumas empresas, como reduziu a alquota de alguns tributos, sobretudo
dos chamados impostos flexveis, para tentar baratear custos e garantir
alguma lucratividade a setores importantes da economia. Evidentemente,
o fim maior dessa ajuda era manter o equilbrio econmico, ante a esperana de prosperidade.
.se o tributo depende da prosperidade econmica, ento se chegar
a~ ~ha~ado 'duplo dividendo' da tributao: esta no apenas produzrra ~fe1to arrecadatrio (primeiro 'dividendo' do tributo), como poder
serv1r de alavanca para a prosperidade econmica (segundo 'dividendo' da tributao).16
Logo aps, complementa:
"b om tn'b uto " no mais aquele que melhor arrecada, se

0
enxugamento de recursos da sociedade pode impedi-la de exercer seu
papel na construo da liberdade coletiva. 17
Da mesma forma, seria inocncia pretender que o Direito Tributrio no

evolua, ~a~tendo-se a tradicional viso de que se compe de um conjunto de
n~r~a~ lim1tador~s do poder de tributar do Estado, em cujo topo esto os
pnnClpws da legalidade, anterioridade, capacidade contributiva, isonomia, no
confisco, etc., s~m se atentar para a utilidade prtica de tais princpios ante 0
novo quadro soc1al. Os princpios so os mesmos, mas seu significado ampliado,
para, agora, ter-se maior utilidade direta da tributao e ainda clareza mais
efetiva no dilogo entre Estado-sociedade-contribuinte.
~o
~ealm~nte possvel manter uma linha de interpretao jurdica

qu~ ~ao se :!JUsta a forma como a Cincia, de um modo geral, e a Cincia
Jund1ca, de forma mais especfica, analisam seu objeto de estudola.
Assim, na nova sociedade, a adequao da finalidade da tributao tanto
ao correto gasto pblico, como boa induo econmica 19, e ainda a clareza
15
16
17
18
19
O que ocorreu, porm, em relao a algumas dessas empresas? Apesar do

auxlio recebido do Governo, mantiveram cortes significativos de mo de obra.
Ou seja, o motivo que teria justificado o incentivo tributrio estava sendo
esquecido. E as redues estavam a se transformar em um fim em si mesmo,
como se os agentes econmicos no fossem, eles tambm, meios de realizar a
justia econmica e social do pleno emprego. A prosperidade econmica no
deve privilegiar um grupo especfico, mas atingir o mximo de pessoas possvel. Para evitar a frustrao de condutas extrafiscais dessa natureza, o Governo
deveria condicionar a concesso de algumas redues e isenes manuteno
de empregos. Nesse caso, no se trata da aplicao de uma teoria do bem-estar
social, mas subsidirio contemporneo, pois o Estado no presta diretamente
direitos sociais, mas intervm na economia, reduzindo a carga tributria, possibilitando o desenvolvimento econmico, mas com preocupaes sociais.
Outro exemplo que demonstra a possibilidade de uso da tributao para
intervir na economia e realizar princpios sociais, ao mesmo tempo em que
simplifica o dilogo, legitimando a tributao, o correto uso da progressividade de tributos e a vedao da regressividade.
MACHADO, Hu~o de Brito. Cu:so de _Direito Tributrio. 25" ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 46.
S~HOUERI, Lu1: ~~uardo. Tnbutaao e Induo econmica: os efeitos econmicos de um
tnbu~o como. c:1teno de sua constitucionalidade. ln: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho
Pnnct~tos e Ltmttes da Tnbutao 2. So Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 145.

Op. ctt., p. 148.
A props~o dessa relao epi~temol?i:a, Jane ~;is pondera: "Como ento manter a teoria do direito
acorrenta a .a~~ ~es~atuo ep1stemo:~g1c~ q~~ Ja no se sustenta mesmo em relao s disciplinas
p::_ra ~s quais ~ 1 oqado? A dogmat1ca )Und1ca, que historicamente sempre buscou importar das
ClenCias na2ura1s seus modelos metodolgicos, tambm sofre o influxo da crise de aradi mas"
Unterpretaao Constuciona/ e Direitos Fundamentais. Rio de janeiro: Renovar 2006 p 30) g
"C b
E d
.
'p.
.
.a e ao sta o, portanto, assumir um papel de agente de normalizao das relaes econm1cas, promovendo, dent:e outras coisas: 1) o controle da carga tributria; b) 0 controle dos
20
gastos pblicos, priorizando investimentos em educao e tecnologia, para que as pessoas se

habilitem ao novo mercado de trabalho; 3) incentive, como de fato vem fazendo, a modernizao das empresas atravs de estmulos fiscais; 4) a mudana de dispositivos do ordenamento
jurdico, como a recente Lei de Recuperao de Empresas que alterou o impacto das dificuldades financeiras das empresas sobre o processo econmico, renovando a possibilidade de
recuperao, atravs de um programa mais eficiente para a ordem econmica." (ELALI, Andr.
Um exame da desigualdade da tributao em face dos princpios da Ordem Econmica. ln:
FERRAZ, Roberto Catalano Botelho. Princpios e Limites da Tributao 2. So Paulo: Quartier
Latin, 2009, p. 244)
Como observa Ricardo Lobo Torres, "boa parte dos problemas das finanas pblicas atuais, no
Brasil e no estrangeiro, veio do corte observado entre poder de tributar e poder de gastar ou
entre direito tributrio e direito financeiro, que conduziu irresponsabilidade fiscal e prpria
crise fiscal que desestruturou o Estado do Bem-estar Social." (Tratado de direito constitucional,
financeiro e tributrio. Rio de janeiro: Renovar, 2009. v. 1, p. 4)
160 - ALGUMAS QUESTES RElACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CONTEMPORNEO
Sabe-se que uma tributao progressiva aquela na qual h aumento da

alquota na proporo em que aumenta a base de clculo. A questo, porm,
no est apenas na existncia de tributos progressivos (v.g., IPTU, IR, ITR),
mas em fazer com que essa progressividade seja acentuada, e no tnue. E
mais: em evitar que seus efeitos sejam neutralizados por uma pesada tributao sobre o consumo, a qual, como se sabe, regressiva.
Essa regressividade da tributao incidente sobre o consumo decorre do
fato de que quanto menor o rendimento do cidado, maior a parcela dele
comprometida com o consumo e, portanto, maior a parcela atingida pela
tributao incidente sobre os bens consumidos. Dessa forma, proporcionalmente, os impostos indiretos, que oneram o consumo, pesam muito mais sobre pobres do que sobre ricos. Aliomar Baleeiro, a esse respeito, observa que
impostos proporcionais, quando incidem sobre o consumo em geralgneros de primeira necessidade e coisas que no so de luxo-, operam
regressivamente, porque a maior parte da populao, em todos os pases, composta de proletrios e classes submdias, que aplicam a quase
totalidade de seus rendimentos na aquisio do estritamente indispensvel. Uma tributao sobre alimentos, roupas de uso comum, aluguis
de casa, objetos de uso domstico, remdios, artigos de higiene e coisas
imprescindveis vida tem como efeito retirar das classes menos remuneradas frao maior do que a exigida das classes abastadas, que
RAQUEL (AVALCANTI RAMOS MACHADO -161
devendo haver tributao mais intensa sobre o patrimnio e a renda, por meio
de tributos com alquotas progressivas.
Alm disso, a tributao indireta deve ser transparente, sendo imperioso
abolir o discurso contraditrio em torno dela utilizado pelo Poder Pblico no
Pas, o que alis viola no apenas a transparncia mas o princpio do legislador
coerente. Exemplificando, o tributo indireto, quando ao poder pblico interessa (v.g., quando h inadimplncia do consumidor final), considerado como
uma dvida do vendedor, pouco importando se h ou no transferncia do encargo ao consumidor final. Mas, quando se trata da restituio do indbito, o
discurso modificado para dizer-se que o pagamento "na verdade" feito pelo
consumidor final, servindo isso de justificativa para a denegao da restituio
ao vendedor que eventualmente efetuou um recolhimento indevido.
Transparncia tambm pode ser obtida com a regulamentao do disposto
no art. 150, 5, da CF/88, segundo o qual "[a] lei determinar medidas para
que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre
mercadorias e servios". Com essa regulamentao, poderia ser afastada certa
anestesia que h em torno da tributao indireta, que, no obstante excessiva,
no objeto de contestao mais intensa nem por empresrios, que acreditam
sempre repass-la aos consumidores, e nem por estes, consumidores, que no
tm ideia do que est embutido no preo dos produtos que adquirem.
Como registra Hugo de Brito Machado,
despendem naqueles bens apenas uma parte reduzida de seus

proventos. Christian L. E. Engel, h cerca de um sculo, j provara
[a]specto de grande relevncia no que diz respeito aos direitos funda-
estatisticamente que quanto menor for a renda de uma famlia tanto
mentais do contribuinte, em especial aos direitos inerentes justia, o
maior ser a proporo gasta com alimentos.21
da transparncia na relao tributria, hoje praticamente inexistente.
Evidentemente, no se pode dizer, por isso, que a tributao sobre o

consumo seja inconstitucional. Alis, a prpria Constituio a determina, ao
tratar da competncia da Unio para instituir o imposto sobre produtos industrializados e as contribuies conhecidas como PIS e COFINS, e dos
Estados-membros para instituir o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS). Mas pode-se dizer que a tributao sobre o
consumo no deve ocorrer por alquotas elevadas, como atualmente acontece,
21
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 16 ed. atual. por Dejalma de
Campos. Rio de janeiro: Forense, 2008, p. 269.
Realmente, hoje a maioria das pessoas no sabe que suporta o nus dos
denominados impostos indiretos, que incidem sobre o consumo. 22
Essa transparncia indispensvel no s para que se possa aferir a validade ou a invalidade de normas atualmente em vigor, mas especialmente para
que possa haver um debate sincero entre o poder pblico e a sociedade em
torno da elaborao de leis tributrias, ou seja, no plano do traado das polticas pblicas. O acompanhamento da votao de normas, cuja adequao o
povo se sente apto a avaliar, gera inibio nos representantes polticos, como
22
MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdio.

So Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
162 -ALGUMAS QuEsTEs
RELACIONADAS TRIBUTAo NO EsTADO CoNTEMPORNEO
prova o caso da no aprovao da CPMF. Alm disso, a mera conscientizao

sobre a utilidade de uma dada forma especfica de tributao oferta aos cidados conhecimento para exercer melhor a liberdade.
se ponto, importa, que a Administrao Tributria cumpra a norma do art. do

CTN. Em sua ausncia, em caso de dvida, no poder o contribuinte ser
punido pelo pagamento inadequado de um tributo.
Qganto ao gasto do produto arrecadado, durantes anos da histria da

Teoria do Estado, do Direito Administrativo, Tributrio e Financeiro, foi
consagrada a ideia de que somente os Poderes Executivos e Legislativo poderiam controlar poltica oramentria, como se se tratasse realmente de assunto
meramente poltico e livre de controle, no sujeito realizao polticas pblicas j traadas na Constituio e observncia de gradao de valores caros
para a sociedade e possvel de ser delineada por normas jurdicas.
Alm disso, norma incongruente, seja por falta de clareza, seja por trato irrazovel a contribuintes em idntica situao, pode ser considerada inconstitucional.
A questo relevante para o Direito Tributrio em sua interseo

com a Teoria do Estado na contemporaneidade, na medida em que, provvel que uma maior racionalidade no uso do dinheiro pblico leve a uma
carga tributria ao mesmo tempo menos severa e mais justa. Menos severa,
porque se sabe que grande problema enfrentado pela mquina administrativa no Brasil no se relaciona falta do dinheiro para realizar os fins do
Estado, mas, sobretudo, ao mau uso do dinheiro, ineficincia e descaminhos23. Garantir que os recursos sejam redirecionados para fins adequados
certamente pode trazer uma reduo da carga, ou, no mnimo, um aumento de legitimidade, portanto. E leva a uma carga mais justa porque no se
pode ignorar que o peso do tributo ser tanto menor, quanto maior for a
utilidade do montante arrecadado em prol de servios pblicos efetivamente prestados.
Por fim, na sociedade contempornea, como j se afirmou ao longo do
texto, importa que o dilogo seja o mais claro possvel. Assim, a legislao
tributria deve ser simplificada, tanto para permitir uma aplicao mais fcil,
como para possibilitar sua maior compreenso e aceitao.
S entendendo o que efetivamente paga e como deve pagar que o contribuinte poder compreender a dimenso do preo da cidadania. Assim, nes-
23
Como observa Hugo de Brito Machado, o problema da carga tributria brasileira no apenas
o seu percentual elevado, mas o fato de que "o Estado perdulrio. Gasta muit~, e ao faz.-lo
privilegia uns poucos, em detrimento da maioria, pois no invest; nos servios pblicos
essenciais dos quais esta carece, tais como educao, seguran~ e saude". MACHA~O, Hugo
de Brito. Curso de Direito Tributrio. 25a ed. So Paulo: Malhe1ros, 2004, p. 46. Amda sobre
gastos pblicos desnecessrios e injustificados, confira-se, do mesmo autor: MACHADO,
Hugo de Brito. Carga tributria e gasto pblico: propaganda e terceirizao. Interesse pblico.
Curitiba: Notadez, ano VIII, n 38, p. 177-186, 2006, p. 179.
Examinando a legislao tributria que implementou a no cumulatividade do PIS e da COFINS, e trouxe inmeras incongruncias ao sistema
tributrio, Luis Eduardo Schoueri conclui:
... merece a pecha de inconstitucional legislao que- a exemplo daquela afeita s contribuies ao PIS/COFINS- gere tamanha insegurana quanto aos parmetros de sua aplicao, carecendo de qualquer
lgica que implique o mnimo de racionalidade, oferecendo brechas
para interpretaes dspares em situaes anlogas. 24
Aceitar que a legislao tributria permanea como est, com defeitos

como os apontados por Schoueri, jogar no vazio a ideia de um efetivo Estado
democrtico. Ou, por outras palavras, implica contribuir para a construo de
uma Constituio simblica, por meio da qual se consagram princpios, metas
ou valores que apenas servem de libi destinados a conformar aqueles que, de
outra forma, se insurgiriam contra as estruturas que exercem o poder, mas
que, por aes concretas, no s no efetivam essas metas, mas caminham no
sentido oposto a isso 25 .
5.
CoNCLUSo
No Estado contemporneo, diante das novas demandas sociais, sobretudo quanto sua forma de organizao e controle, a tributao exerce papel
ainda mais relevante do que em outras pocas.
Mesmo mantendo o modelo de Estado subsidirio, em que a sociedade
tem espao para realizar por si parte dos interesses que considera relevantes,
no se pode evitar a interveno estatal na economia, atravs da tributao.
24
25
SCHOUERI, Lus Eduardo. Tributao e Induo econmica: os efeitos econmicos de um

tributo como critrio de sua constitucionalidade. ln: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho.
Princpios e Limites da Tributao 2. So Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 162-163.
NEVES, Marcelo. A constitucionalizao simblica. So Paulo: Martins Fontes, 2007, passim.
164. ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO EsTADO CoNTEMPORNEO
Considerando, porm, o duplo dividendo do tributo, essa interveno

deve considerar a possibilidade de, apesar da tributao, garantir o desenvolvimento do indivduo em uma economia de mercado.
Alm disso, se por um lado, a tributao cresce de importncia, por outro, tambm cresce a possibilidade de controle da finalidade pela qual a tributao foi realizada, assim como a possibilidade de controle dos gastos com o
valor arrecadado.
Da mesma forma, a cidadania se redimensiona pela conscientizao do
valor que por ela se paga, e assim, aumenta a necessidade de clareza no dilogo
entre Estado e sociedade.
BIBLIOGRAFIA
BALEEIRO, Alio mar. Uma introduo cincia das finanas. 16 ed. atual. por Dejalma de
Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2008.
BERCOVICI, Gilberto. Soberania e constituio: para uma crtica do constitucionalismo. So
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University Press: Princeton, 2006.
Evoluo istrica da
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Formalismo do Sculo
XVIII ao Ps-Positivismo
ELALI, Andr. Um exame da desigualdade da tributao em face dos princpios da Ordem

Econmica. ln: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho. Princpios e Limites da Tributao 2.
So Paulo: Qyartier Latin, 2009, p. 225-249.
FLEINER-GERSTER. Thomas. Teoria Geral do Estado. Traduo de Marlene Holzhausen. So
Paulo: Martins Fontes, 2006.
KRUGMAN, Paul. A desintegrao americana: EUA perdem o rumo no sculo XXI. So Paulo:
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NEVES, Marcelo. A constitucionalizaro simblica. So Paulo: Martins Fontes, 2007.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 25 ed. So Paulo: Malheiros, 2004.
___ . Carga tributria e gasto pblico: propaganda e terceirizao. ln: Interesse pblico. Curitiba: Notadez, ano Vlll, n 38, p. 177-186,2006.
___ . Direitosfundamentais do contribuinte e a efttividade da jurisdio. So Paulo: Atlas, 2009.

MIRANDA, Jorge. Teoria do Estado e da constituio. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
QUEIRS, Ea de. A Cidade e as Serras. So Paulo: Nova Cultural, 2002.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Tributao e Induo econmica: os efeitos econmicos de um
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Princpios e Limites da Tributao 2. So Paulo: Qyartier Latin, 2009, p. 162-163.
Sergio Andr Rocha
TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, consentimento e princpios de legitimao do Direito

Tributrio. ln: Revista Internacional de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey. Vol5. jan/
jun.2006.p.223-244.
Mestre e Doutor em Direito pela UGR

Prrfissor de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da FGV-RJ
___ . O direito ao mnimo existencial. Rio de Janeiro: Renovar, 2009.
SERGIO ANDR
RocHA- 167
Foi para mim uma grande honra receber o convite para participar desta
obra em homenagem ao Professor Hugo de Brito Machado, sem nenhum
exagero, uma das instituies do nosso Direito Tributrio.
O Curso de Direito Tributrio do Professor Hugo de Brito vem sendo a
porta de entrada dos estudantes de Direito para o Direito Tributrio h dcadas. Sua bibliografia extensa inclui, entre outros ttulos, os indispensveis Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, alm dos clssicos Mandado de
Segurana em Direito Tributrio e Os Princpios Jurdicos da Tributao na
Constituio de 1988.
A abrangncia da obra do Professor verificada em trabalhos como o
livro Uma Introduo ao Estudo do Direito, que justifica homenage-lo com
o presente estudo sobre hermenutica, o qual tem importantes intersees
com o Direito Tributrio contemporneo.
Todos que j assistiram s aulas, palestras e exposies do Professor Hugo
de Brito Machado, sem dvida alguma sentiram a fora do entusiasmo com que
defende suas ideias e que combate medidas que possam enfraquecer os direitos
conquistados pelos contribuintes aps anos de evoluo do Direito Tributrio.
Saudamos o ilustre professor e o agradecemos, com esta humilde contribuio, por tudo que fez pelo Direito Tributrio brasileiro.
INTRODUO
O propsito deste estudo a apresentao de consideraes acerca de

aspectos relevantes das principais escolas hermenuticas que se sucederam ao
longo dos dois ltimos sculos, com vistas a formar uma compreenso de
como se apresenta a questo da interpretao jurdica hodiernamente.
1.
FORMALISMO JURDICO NA ALEMANHA, NA INGLATERRA

E NA FRANA
1.1. A JURISPRUDNCIA DOS CONCEITOS

ALEMO DO SCULO XIX
1.1.1. A ESCOLA
E O FORMALISMO JURDICO
HISTRICA DO DIREITO
O formalismo jurdico na Alemanha e a reao ao direito natural forjaram-se ao longo do sculo XIX, em princpio com o desenvolvimento da
168 EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA
SERGIO ANDR ROCHA -
169
escola histrica do direito e posteriormente com o surgimento da jurisprudncia dos conceitos.
compreenso das regras de direito, de forma que "o legislador cria a regra isolada
a partir da idia que ele formou do instituto jurdico como um todo" 6
O historicismo, que teve incio com Gustav Hugo (1764- 1844) e

encontrou seu mais clebre expoente na figura de Friedrich Karl von Savigny
(1779- 1861), legou jurisprudncia dos conceitos a ideia de sistema, extremamente relevante para o seu desenvolvimento 1 Ademais, a escola histrica
colocava-se em ponto de coliso com as ideias jus naturalistas, na medida em
que, como destaca Norberto Bobbio, "ao direito natural a escola histrica contrape o direito consuetudinrio, considerado como a forma genuna do direito, enquanto expresso imediata da realidade histrico social e do Volksgeist''2.
evidente que esses traos de aproximao no significam que o histo-
Todavia, o historicismo rejeitava a possibilidade de que as leis pudessem ser

criadas ex nihilo pelo legislador, sendo estas, na verdade, um fenmeno histrico3.
Tal caracterstica encontra-se relacionada com a prpria fragmentao que
a Alemanha ostentou at a segunda metade do Sculo XIX. No havendo ainda
um Estado alemo, no havia a crena na prevalncia de um direito posto 4
Nesse contexto se encaixa a separao feita por Savigny entre as regras de
direito e os institutos jurdicos, a qual de certa forma aproxima seu historicismo
da jurisprudncia dos conceitos, na medida em que se sustenta que os institutos
jurdicos, forjados pelo esprito do povo5, que devem servir de baliza para a
Cf. LAR~NZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. 3 ed. Traduo de Jos Lamego. Lisboa:
Fundaao Calouste Gulbenkian, 1997. p. 19; GUERRA FILHO, Willis Santiago. Teoria da
Cincia Jurdica. So Paulo: Saraiva, 2001. p. 31.
2
BOB.BIO, Norberto.' O Positivismo jurdico: Lies de Filosofia do Direito. Traduo de Mrcio

Puglies1; Edson B1m; Carlos E. Rodrigues. So Paulo: fcone, 1995. p. 53. Ver, ainda: RADBRUCH,
Gustav. Filosofia do Direito. 6 ed. Traduo de L. Cabral de Mancada. Coimbra: Armnio
Amado, 1997. p. 64 e 65; KAUFMANN, Arthur. Filosofa de/ Derecho. Traduo de Luis Villar
B.orda. ~~g~t: Universidad Externado de Colombia, 1999. p. 70; ADEODATO, Joo MaurCIO; .Pos1t1~1dade e Con~eito de Direito. ln: tica e Retrica: Para uma Teoria da Dogmtica
Jund1ca. Sao Paulo: Sara1va, 2002. p. 20 e 21; ROBLES, Gregorio. lntroduccin a la teora de/
derecho. 6~ ed. Barcelona: Debate, 2003. p. 137; COELHO, L. Fernando. Lgica jurdica e
lnterpretaao das Leis. 2 ed. Rio de janeiro: Forense, 1981. p. 233-234.
Cf. ATIE~ZA, Ma~uel. E! Sentido dei Derecho. 2 ed. Barcelona: Ariel, 2003. p. 232; FERRAZ
JR., Terc1o Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2001. p. 76.
Cf. HESPANHA, Antnio Manuel. Cultura Jurdica Europia: Sntese de um Milnio Mem
.
Martins: Europa-America, 2003. p. 270.
Cf.. SAVIG~Y, Friedrich Karl von. Sistema de/ Derecho Romano Actual. 2 ed. Traduo de
Jacmto Mes1a; Manuel Poley. Madrid: Editorial de Gngora, [s/d]. t. I. p. 66 e 67. Ver tambm:
RECASENS SICHES, Luis. Tratado General de Filosofa dei Derecho. 14 ed. Mxico: Editorial
P?rra, 1999. p. 441; OLIVEIRA ASCENO, Jos de. Introduo Cincia do Direito. 3" ed.
R1o de Janeiro: Renovar, 2005. p. 163; DEL VECCHIO, Giorgio. Filosofia de/ Derecho. 9 ed.
Barcelona: Bosch, 1997. p. 120 e 121.
ricismo se confunda com a jurisprudncia dos conceitos. De fato, considerando a gnese consuetudinria dos institutos jurdicos de Savigny, jamais se
poderia ver os mesmos como conceitos. Como bem ponderam Jean-Cassien
Biller e Agla Maryioli, "o enfoque histrico redundou em um trabalho de
genealogia de conceitos que no mais histrica, lgica" 7
Outro importante legado de Savigny foi sua teoria da interpretao.
Com efeito, destacava o mestre alemo a indispensabilidade da interpretao como forma de interao entre o intrprete e o texto, ressaltando que a
interpretao " indispensvel para toda aplicao da lei vida real", de forma
que esta "no est restrita, como crem alguns, ao caso acidental de obscuridade da lei" 8
Para Savigny, a interpretao seria "a reconstruo do pensamento contido na lei", podendo a mesma ser decomposta em partes constitutivas, as quais
corresponderiam aos seus quatro elementos (note-se que Savigny fala em
elementos e no em mtodos): gramatical, lgico, histrico e sistemtico9
Estes seriam os elementos constitutivos de todo e qualquer processo interpretativo, no se podendo escolher um deles em detrimento dos demais, sendo
o exame de todos os elementos indispensvel para a interpretao da lei10
7
8
9
10
Cf. COING, Helmut. Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito. Traduo de Elisete

Antoniuk. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2002. p. 315. Nas palavras de Savigny: "A
soluo de um caso prtico no possvel seno referindo-o a uma regra geral, que domine os
casos particulares. Esta regra se chama direito, ou direito geral, ou s vezes tambm direito em
sentido objetivo. Se manifesta sobretudo na lei, isto , na regra promulgada pela autoridade
suprema de um Estado.
Se a deciso de um caso particular de natureza restrita e subordinada; se encontra sua raiz
viva e sua fora de convico na apreciao da relao de direito, a regra jurdica e a lei, que
sua expresso, tm por base as instituies cuja natureza orgnica se mostra no conjunto
mesmo de suas partes constitutivas e em seus desenvolvimentos sucessivos. Assim, pois,
quando no se quer limitar-se s manifestaes exteriores, mas sim penetrar a essncia das
coisas, reconhece-se que cada elemento da relao de direito refere-se a uma instituio que
o domina e lhe serve de tipo, da mesma forma que cada deciso est dominada por uma regra
e este segundo encadeamento, ligando-se ao primeiro, encontra ali a realidade e a vida"
(SAVIGNY, Friedrich Karl von. Sistema dei Derecho Romano Actual, [s/d], t. I, p. 81).
BILLIER, jean-Cassien; MARYIOLI, Agla. Histria da Filosofia do Direito. Barueri: Manole,
2005. p. 191.
SAVIGNY, Friedrich Karl von. Sistema de/ Derecho Romano Actual, [s/d], t. I, p. 184.
idem, p. 187.
1dem, p. 189.
170- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

SERGIO ANDR RocHA
Diante do exposto, possvel afirmar que a escola histrica do direito

legou jurisprudncia dos conceitos alguns dos fundamentos sobre os quais
esta se d~se~volve,:r: seu ca:ter positivoll, sua sistematicidade12 e a prpria
busca de JUStificaao do mms especfico no mais geral13.
1.2. A JURISPRUDNCIA
se subsumir ao superior, valero para ele 'forosamente' todas as afirmaes que se fizerem sobre o conceito superior (para o crdito, como
espcie de direito subjetivo, significa isto, por ex., que ele 'um poder
sobre um objeto que esteja sujeito vontade do credor e que se poder ento vislumbrar, ou na pessoa do devedor, ou no comportamento
devido por este ltimo'). A 'genealogia dos conceitos' ensina, portanto,
que o conceito supremo, de que se deduzem todos os outros,
codetermina os restantes atravs do seu contedo. Porm, de onde
precede o contedo desse conceito supremo? Um contedo ter ele
que possuir, se que dele se podem extrair determinados enunciados,
e esse contedo no deve proceder dos conceitos dele inferidos, sob
pena de ser tudo isto um crculo vicioso. Segundo Puchta, este contedo procede da filosofia do Direito: assim, consegue um ponto de partida seguro com que construir dedutivamente todo o sistema e inferir
novas proposies jurdicasY
DOS CONCEITOS
Vimos que a jurisprudncia dos conceitos partiu de alguns alicerces lanados pela escola histria, os quais foram trabalhados por Friedrich Puchta
(~798-1846), discpulo de, Savigny, para o desenvolvimento de sua genealogia dos conceitos 14.
Os principais expoentes da jurisprudncia dos conceitos foram 0 supracitado
Friedrich Puchta e Rudolf von Ihering (1818-1892) , emb ora este u'1.
tlmo tenha posteriormente tornado-se um de seus maiores opositores15.
. A jurispru~ncia dos conceitos reflete uma teoria jurdica lgico-racionalista, na me~1d~ em que atribui aos conceitos jurdicos a possibilidade de
enc:ausurar o dlr~It~, .sendo desnecessria qualquer valorao para a compreensao das re~ras Jundlcas, mas sim a sua reconduo a conceitos superiores16.
Tem-se aqm 0 cerne da genealogia dos conceitos de Puchta, explicitada por
Karl Larenz nos seguintes termos:
A idia de Puchta a seguinte: cada conceito superior autoriza certas
afirmaes (por ex., o conceito de direito subjetivo de que se trata de
'um poder sobre um objeto'); por conseguinte, se um conceito inferior
11
12
i~e~~;~~~~~~~r~r~~r:~ln;;Od2uccin90a
la Metodologa de las Ciencias Jurdicas y Sociales.
P
_i~4 ~~~8~~; Ant,nio ~anuel.

Edit~ra,
13
14
15
16
2006. p:
~o;.e
Cultura Jurdica Europia: Sntese de um Milnio 2003 p

Marra Arruda de. Interpretao da Norma Tributria. So Paulo:
MP
~Ee~~i~~~nd~ a r~la;~ en~:e a escola histrica e a jurisprudncia dos conceitos, ver: DEL
Cincia d; D;r:7~o.19t os o ta dei Derecho, 1997, p. 121; LARENZ, Karl. Metodologia da
FERNNDEZ-LARGO 97, p .. 19; ATIENZA, Manue~. ~/Sentido dei Derecho, 2003, p. 233
, Anton1o Osuna. La Hermeneuttca Jur'd d H
c
'
Valladolid: Secretariado de Publicaciones, 1992. p. 20.
' tca e ans- eorg Gadamer.
Cf. FEdRR A~ JdR., T~:cio. Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito 2001 p 77 LARENZ K 1
Meto oogta a Ctencta d o t 1997
'
' '
, ar.
Europia Sntese de um Mo "I ;r~t o,2003
' p. 23; H ESPANHA, Antnio Manuel. Cultura jurdica
1 en1o,
, p. 274.
,
Sobre a teoria conceitualista de lhering ver HART H L A Jh ' H
f
Essays in Juris rudence d h"/
'
' enng s eaven o Concepts. ln:

P
an P t osophy. New York: Oxford University Press 2001 p 265-277
'

So b re o tema v KAUFMANN
histria. ln: KAU~MANN Arthu: ~~~ur. A problemtica da filo~ofi~ d? dir~ito ao longo da
Teoria do o "t c
I
r,
DER,
(Ufrgs.). lntroduao a Ftlosofta do Direito e
Gulbenkian, t~e~;2. ~~;e::;:.oraneas. Traduao de Marcos Keel. Lisboa: Fundao Calouste
-1'71
Partindo-se dessas ideias, possvel compreender a jurisprudncia dos

conceitos como uma doutrina formalista, segundo a qual a atividade de interpretao/aplicao do direito dar-se-ia de forma lgico-dedutiva, mediante a
subsuno de conceitos inferiores a conceitos superiores 18.
A genealogia dos conceitos implica um sistema jurdico organizado de
forma piramidal, de forma que os conceitos inferiores se legitimam na medida
em que podem ser reconduzidos subsuntivamente a conceitos superiores, at
se chegar ao conceito supremo que, segundo Puchta, procederia da filosofia 19.
Assim, percebe-se que a validade dos conceitos inferiores definida
em termos puramente lgicos, sem qualquer implicao axiolgica.
Conforme salienta Helmut Coing, "com isto, tanto o trabalho da cincia como
o do juiz, torna-se uma atividade puramente lgica: os interesses e valores em
jogo no mais aparecem"20 .
Na lio de Oliveira Asceno, decorrncia da forma de pensar conceitualista a ideia de completude do sistema jurdico, de modo que "por processos
vy
17
18
19
20
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 25.

Ver: H ESPANHA, Antnio Manuel. Cultura jurdica Europia: Sntese de um Milnio, 2003, p.
283; ANDRADE, Jos Maria Arruda de. Interpretao da Norma Tributria, 2006, p. 48.
Cf. LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 25.
COING, Helmut. Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 318. Para Arthur
Kaufmann, "o mtodo da jurisprudncia dos conceitos serviu aos seus representantes para
provar que a lei seria fecunda por si mesma, sem recurso s situaes da vida" (KAUFMANN,
Arthur. A problemtica da filosofia do direito ao longo da histria, 2002, p. 168).
172- EvoLUO HisTRICA DA TEORIA HERMEN~um::A
lgicos, o jurista extrairia do sistema sempre a regra adequada para regular uma
situao. Pode aparentemente essa regra faltar e existir uma lacuna; mas no
fundo toda a regra estar ao menos implcita no sistema"21.
Aspecto interessante do formalismo alemo do Sculo XIX que o mesmo desenvolveu-se antes que a Alemanha tivesse concretizado sua codificao, o que somente viria a acontecer com a edio do Cdigo Civil Alemo
que entrou em vigor no ano de 1900.
Como se sabe, o prprio Savigny era um opositor da ideia da codificao
na Alemanha, o que deu azo clebre contenda com Anton Justus Friedrich
Thibaut (1772-1840), defensor do esforo codificantezz.
Tal fato j denuncia um trao diferencial entre a jurisprudncia dos conceitos alemes e a escola da exegese francesa, a ser examinada a seguir. Embora
tratem-se de duas escolas formalistas, o formalismo alemo forjou-s'e com
base na conscincia histrica e na lgica conceituai, enquanto o formalismo
exegtico francs tinha como ponto de partida um monumento jurdico-positivo: o Cdigo Civil Napolenico de 1804.
1.3. A ESCOLA
SCULO
DA EXEGESE E O FORMALISMO JURDICO FRANCS DO
XIX
A escola da exegese francesa desenvolveu -se no sculo XIX principalmente

a partir da edio do Cdigo Civil Francs de 1804, o Cdigo de Napoleo,
tendo entre seus expoentes Jean Ch. F. Demolombe, Troplong, Alexandre
SERGIO ANDR
Duranton, Proudhon, Charles Aubry, Frdric Charles Rau e Pothier, entre

outros juristas franceses 23 .
Como visto, ao contrrio da jurisprudncia dos conceitos, o exegetismo
francs representou um formalismo legalista, na medida em que, tendo por
base a magnfica obra legislativa que foi o Cdigo de Napoleo, pensavam os
juristas franceses da poca ser possvel encontrar, no texto da lei, respostas para
todas as controvrsias surgidas no mbito do convvio social24 .
Com isso, relegou-se ao intrprete/aplicador do direito uma tarefa meramente mecnica de aplicao das normas codificadas25 , as quais sequer deveriam ser objeto de interpretao. Conforme destaca Garca Mynez, "a
interpretao , pois, partindo desse ponto de vista, esclarecimento dos textos,
no interpretao do direito. Ignoro o direito civil - exclamava Bugnet - 's
conheo o Cdigo de Napoleo"'26 .
Esse aspecto foi ressaltado por Franois Gny, crtico da escola exegtica.
Segundo o jurista francs, principalmente por obra dos estudiosos que se desenvolveram aps a vigncia do Cdigo houve uma importante mudana no
papel assumido pelo intrprete. Em suas palavras 27:
Da a regra insculpida no artigo 4 do Cdigo, segundo a qual os juzes
no poderiam deixar de julgar um caso particular ao argumento de que a lei
seria obscura ou omissa, chegando-se, portanto, ao dogma da completude do
ordenamento jurdico, o qual deve conter respostas para todas as perguntas 28.
23
21
22
OLI~EIRA ASCEN~~O, Jos de. Introduo Cincia do Direito, 2005, p. 458. Tambm nesse
sentido: HECK, Phil1pp. E/ Problema de la Creacin dei Derecho. Traduo de Manuel Entenza.
Granada: Comares, 1999. p. 35; FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito
2001, p. 79. Os principais traos da jurisprudncia dos conceitos encontram-se bem sintetiza~
dos ~a.s seguintes palavras de Maria Margarida Lacombe Camargo: "A atividade cientfica
c~ns1~t1~ ~m estabelecer ~onceitos bem definidos, que pudessem garantir segurana s relao~s JUridicas, um~ vez diminuda a ambigidade e a vaguedade dos termos legais. E foi por
~e!o .da elaboraao de conceitos gerais, posicionados na parte superior da figura de uma
p1ram1de, capazes de conter e dar origem a outros conceitos de menor alcance numa unio
total, perfeita e acabada, que o direito alcanou seu maior grau de abstrao e autonomia
como c~mpo d~ :on~ecimento. Esse alto grau de racionalidade deu origem ao 'dogma da
subsunao' que 1ra se 1mpor no sculo seguinte. O direito era tido como fruto de um desdobrame.nt? lgico-dedutivo entre premissas capazes de gerar por si ss uma concluso que servisse
de JUIZO concreto para cada deciso. [... ]" (CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica
jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito. 2" ed. Rio de janeiro:
Renovar, 2001. p. 87).
Sobre o movime~~o. pela codificao de Thibaut e sua contenda com Savigny, ver: BOBBIO,
Norberto. O Pos1t1v1smo jurdico: Lies de Filosofia do Direito, 1995, p. 53-62.
RocHA - 173
24
25
26
27
28
Nas palavras de Maria Helena Diniz, "a escola da exegese reuniu a quase-totalidade dos
juristas franceses [... ] durante a poca da codificao do direito civil francs e o tempo que se
sucedeu promulgao do clebre Cdigo de Napoleo" (DINIZ, Maria Helena. Compndio
de Introduo Cincia do Direito. 5" ed. So Paulo: Saraiva, 1993. p. 47).
Sobre o tema, ver: CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 87; H ESPANHA, Antnio Manuel.
Cultura jurdica Europia: Sntese de um Milnio, 2003, p. 268-269; SALDANHA, Nelson. Da
Teologia Metodologia: Secularizao e crise do pensamento jurdico. 2" ed. Belo Horizonte:
Dei Rey, 2005. p. 77; RECASNS SICHES, Luis. Panorama dei Pensamiento jurdico en e/ Siglo
XX. Mxico: Porrua, 1963. t. I. p. 31.
Cf. AFTALIN, Enrique R.; OLANO, Fernando Garca; VILANOVA, Jos. /ntroduccin a/
Derecho. 7" ed. Buenos Aires: La Ley, [196-]. p. 804; COELHO, L. Fernando, Lgica jurdica e
Interpretao das Leis, 1981, p. 226.
GARC[A MYNEZ, Eduardo. lntroduccin a/ Estudio de/ Derecho. 53" ed. Mxico: Editorial
Porra, 2002. p. 334. Ver, ainda: WARAT, Luiz Alberto. Introduo Geral ao Direito. Porto
Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1994. v. I. p. 69-70; BERGEL, Jean-Louis. Teoria Geral do
Direito. Traduo de Maria Ermantina Gaivo. So Paulo: Martins Fontes, 2001. p. 325.
GNY, Franois. Mtodo de lnterpretacin y Fuentes en Derecho Privado Positivo. 2" ed.
Madrid: Editorial Reus, 1925. p. 23. Nesse sentido, ver tambm: BONNECASE, Julien. Science
du Droit et Romantisme. Paris: Librarie du Recuei! Sirey, 1928. p. 9-13.
Como observa Cha'im Perelman, "o artigo 4 do Cdigo de Napoleo, ao proclamar que o juiz
no pode recusar-se a julgar sob pretexto do silncio, da obscuridade ou da insuficincia da
SERGIO ANDR ROCHA-
Norberto Bobbio, partindo das lies de Bonnecase, sintetizou as principais caractersticas da escola da exegese nos seguintes termos: (a) inverso das
relaes tradicionais entre direito natural e direito positivo, reconhecendo-se
a existncia de princpios pr-positivos, mas sustentando-se que os mesmos so
irrelevantes para o jurista enquanto no positivados; (b) defesa de uma concepo estatal do direito, de modo que somente seriam jurdicas as regras postas
pela organizao do Estado; (c) defesa de uma teoria subjetivista da interpretao, no sentido de que se deveria buscar a revelao da vontade do legislador
contida no texto legal; (d) apego literalidade do texto legal; e (e) apego ao
princpio da autoridade, com o que se atribua relevncia no s ao texto do
cdigo, mas tambm s lies de seus primeiros comentadores29
1.4. A ESCOLA ANALTICA

SCULO XIX
E O FORMALISMO JURDICO INGLS DO
Paralelamente escola da exegese francesa, desenvolveu-se teoria jurdica

semelhante na Inglaterra do Sculo XIX, a qual ficou conhecida como escola
analtica e teve em John Austin (1790-1859) seu principal expoente30
Todavia, embora Austin seja a principal figura da escola analtica, no
possvel examinar o formalismo ingls desse perodo sem mencionar a pessoa
de Jeremy Bentham (1748-1832), cujas ideias influenciaram o pensamento
do primeiro.
Em primeiro lugar,Jeremy Bentham era um crtico da common law e um
entusiasta da codificao e da legislao. Sobre esse ponto, arguta a seguinte
passagem de Norberto Bobbio, ao comparar as vises alem, francesa e inglesa
sobre a codificao do direito:
175
os homens cultos que a ela eram contrrios (principalmente Savigny,

que podemos chamar de terico da anticodif1cao) conseguiram fazer
prevalecer seu ponto de vista; na Frana houve codificao sem ter
havido uma teoria da codificao (os juristas da Revoluo propuseram
de fato a codificao sem, entretanto, teoriz-la; e Montesquieu, o maior
fllsofo do direito do iluminismo francs, no pode, com certeza, ser
considerado um terico da codificao); na Inglaterra, pelo contrrio,
onde j no sculo XVII existiu o maior terico da onipotncia do legislador
(Thomas Hobbes), no houve a codificao, mas foi elaborada a mais
ampla teoria da codificao, a de Jeremy Bentham, chamado exatamente
de o "Newton da legislao". 31
Ademais, alm de defensor dalegislao,Jeremy Bentham, com seu princpio da utilidade, impunha sobre o direito e demais relaes sociais uma
relatividade moral que o opunha ao jusnaturalismo.
Tal princpio da utilidade parte da ideia de que a humanidade guiada
por duas grandes foras: sofrimento e prazer, de forma que os indivduos
agiriam sempre em busca de evitar o sofrimento e maximizar o prazer32
Embora Bentham fosse um entusiasta da legislao, v-se que seu utilitarismo no era comparvel s posies formalistas da jurisprudncia dos conceitos e da escola da exegese. Tanto que Bobbio chega a afirmar que, em parte,
as ideias de Bentham se aproximam da jurisprudncia dos interesses33 , a ser
estudada mais adiante.
O iderio de Jeremy Bentham influenciou o desenvolvimento da escola
analtica que teve em John Austin seu maior expoente34
Trao importante dessa escola a separao do direito positivo das demais ordens normativas, como a moral. Conforme Angel Latorre, ''Austin
Observamos o curioso destino da idia da codificao: dela no houve

vigncia na Alemanha (no perodo histrico por ns examinado), porque
31
32
29
30
lei, obriga-o a tratar o sistema de direito como completo, sem lacunas, como coerente, sem
antinomias e como claro, sem ambigidades que dem azo a interpretaes diversas. Somente
diante de um sistema assim que o papel do juiz seria conforme misso que lhe cabe, a de
determinar os fatos do processo e da extrair as conseqncias jurdicas que se impem, sem
colaborar ele prprio na elaborao da lei. Foi nesta perspectiva que os juristas da escola da
exegese se empenharam em seu trabalho, procurando limitar o papel do juiz ao estabelecimento dos fatos e sua subsuno sob os termos da lei" (PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica.
Traduo de Vergnia K. Pupi. So Paulo: Martins Fontes, 2000. p. 34-35).
BOBBIO, Norberto. O Positivismo jurdico: Lies de Filosofia do Direito, 1995, p. 84-89.
Cf. REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 19 ed. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 417-418.
33
34
BOBBIO, Norberto. O Positivismo jurdico: Lies de Filosofia do Direito, 1995, p. 91.

Em suas palavras: "A natureza colocou a humanidade sob o governo de dois mestres soberanos, sofrimento e prazer. Cabe a eles determinar o que devemos fazer. De um lado, os sta~dards
de certo e errado e de outro, a cadeia de causas e efeitos, esto presos ao seu trono. Sofnmento
e prazer nos governam em tudo o que fazemos, em tudo o que falamos, em tudo o que
pensamos: todo esforo que podemos fazer para afastar nossa sujeio servir apenas para
confirm-la. Em palavras um homem pode pretender abjurar seu imprio, mas em realidade ele
permanecer sujeito a eles todo o tempo. O princpio da utilidade reconhece tal sujeio e
assume-a como sendo o fundamento de um sistema cujo objeto erguer a fbrica da felicidade
pelas mos da razo e da lei" (BENTHAM, jeremy. The Principies of Morais and Legislation. New
York: Prometheus Books, [s/d]. p. 1 e 2).
BOBBIO, Norberto. O Positivismo jurdico: Lies de Filosofia do Direito, 1995, p. 98.
Cf. ATIENZA, Manuel. E/ Sentido dei Derecho, 2003, p. 234.
SERGIO ANDR RocHA -
considera, em primeiro lugar, que se deve distinguir o direito positivo de outros tipos de normas, como os usos sociais ou outros preceitos independentes
daquele, que se considera o nico verdadeiro direito"35 Trazendo colao as
palavras do prprio Austin:
Leis propriamente ditas, ou propriamente assim denominadas, so comandos; leis que no so comandos so leis imprprias ou impropriamente assim denominadas. Leis propriamente ditas juntamente com
as leis imprprias, podem ser dividas nas quatro espcies a seguir:
2.
177
MOVIMENTOS DE CONTESTAO AO FORMALISMO
2.1.
fRANOIS GNY E A LIVRE INVESTIGAO CIENTFICA
Ainda no curso do Sculo XIX as escolas formalistas francesa e alem

foram objeto de crtica.
Na Frana, a Escola da Exegese foi alvo de contestao por Franois Gny
(1861-1959) e sua doutrina da livre pesquisa do direito. Na Alemanha, surgi-
1. Leis divinas ou leis de Deus: ou seja, leis estabelecidas por Deus

para as suas criaturas humanas.
ram a jurisprudncia dos interesses, cujo expoente maior foi Philipp Heck, e o
movimento do direito livre, expresso aparecida em uma conferncia de Eugen
2. Leis positivas: ou seja, leis que so simplesmente e estritamente

assim denominadas e que compem a matria apropriada da teoria
jurdica geral e particular.
Ehrlich em 1903 40
3. Moral positiva, regras de moralidade positiva ou regras morais positivas.

4. Leis em sentido metafrico ou figurativo. 36
Tal finalidade verificada no prprio ttulo de seu trabalho principal,

The Province if]urisprudence Determined, que pode ser traduzido como A Determinao do Campo do Dirto. Segundo Austin, seu objetivo era "distinguir
o direito positivo (o verdadeiro tema do direito) dos objetos ora enumerados,
objetos com os quais aquele est ligado apenas por semelhana ou analogia" 37
Ao examinar a livre investigao cientfica, Vicente Ro manifesta-se no

sentido de que esta "encontra sua melhor e mais exata qualificao dentro da
teoria das lacunas do direito, pois sua finalidade consiste em suprir, mediante
livre apurao de novas regras, as omisses, os vazios, que por outro modo se
.
"41 .
. 'd'1cas ex1stentes
no possam preencher, das normas JUfl
De fato, parece que o alvo principal da crtica de Gny era a ideia de
esgotamento do direito na legislao 42 , to ao gosto dos juristas franceses do
Sculo XIX, qual se ligava tambm uma crtica teoria hermenutica que
considerava que a interpretao/aplicao do direito se resumia subsuno
de um fato a uma lei preexistente43 Esta crtica fica clara na lio de Gny:
Deixando de lado as leis divinas, para Austin apenas os comandos compunham o direito positivo, devendo-se entender por comando uma ordem
As fontes formais do direito privado positivo, das quais procurei, no

captulo precedente, precisar o justo alcance e determinar o uso legtimo, dotam seguramente, no limite permitido em sua esfera de ao, da
mais segura direo ao intrprete. Mas no pode ocultar-nos que, por
penetrante e sutil que possa ser a interpretao dessas manifestaes
positivas do Direito, no se pode desconhecer sua natureza, e seria
exceder seu prprio poder pretendr que somente ela satisfizesse todas
as aspiraes da vida jurdica. Sobretudo - para no falar aqui mais do
cujo descumprimento seguido de uma consequncia (sano) negativa para

o inadimplente38
Assim, as regras morais quedar-se-iam fora do campo do jurdico, compondo o que Austin denomina moralidade positiva. So chamadas morais
para que sejam distinguidas das normas jurdicas e so denominadas positivas,
para que no sejam confundidas com as leis divinas 39
35
LATORRE, Angel. Introduo ao Direito. Traduo de Manuel de Alarco. Coimbra: Almedina,

2002. p. 157.
36
AUSTIN, John. The Province of jurisprudence Determined. New York: Prometheus Books, [s/
d]. p. 1.
37
38
39
AUSTIN, John. The Province of jurisprudence Determined, [s/d], p. 2.

Idem, p. 13.
Idem, p. 12.
40
41
42
43
Cf. LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 78.

RO, Vicente. O Direito e a Vida dos Direitos. s ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1999. p. 514.
Cf. DINIZ, Maria Helena. Compndio de Introduo Cincia do Direito, 1993, p. 57.
Cf. BILLIER, Jean-Cassien; MARYIOLI, Agla. Histria da Filosofia do Direito, 2005, ~ 270 e
271; CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutisa jurdica e Arg~mentaao: Uma
Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 71; RECASENS SICHES, Lu1s. Panorama de/
Pensamiento jurfdico en e/ Siglo XX, 1963, p. 27.
178 - EVOLUO HISTRICA DA TEORIA H ERMEN~UTICA
que da perfeita e mais fecunda, atualmente, das fontes mencionadas, a

lei escrita- claro que examinando-a tal como devemos faz-lo, como
um ato da inteligncia e da vontade humana necessariamente limitada
em seus propsitos, restrita tambm em seu alcance efetivo, pode-se
assegurar que, por maior que seja a profundidade a que se chegue e por
mais engenho que se ponha em solicitar a frmula, no se poder deduzir a plena totalidade das solues que reclamam imperiosamente a
infinita complexidade das relaes sociais. 44
O papel da livre investigao cientfica seria exatamente oferecer ao intrprete/aplicador do direito instrumental para superar as limitaes imanentes ao direito positivo 45 Segundo Maria Margarida Lacombe Camargo "de
acordo com Gny, uma vez no obtida a resposta para o problema no sistema,
o aplicador da lei poderia, por meio da atividade cientfica, encontrar a soluo jurdica fora do mbito restrito da lei positiva".
SERGIO ANDR RocHA -
constituem 'o irredutvel do direito natural'; os dados ideais que correspondem

s aspiraes mais profundas do homem''47
2.2. A SEGUNDA
Ihering pode ser considerado o precursor das concepes sociolgicas do

direito 48 e da chamada jurisprudncia dos interesses 49 , na medida em que sustenta que "o direito referido a um fim social, do qual recebe o seu contedo"50 .
A teoria de Ihering encontra-se claramente exposta em sua obra O Fim
no Direito, sendo que logo no captulo primeiro do aludido trabalho ele assevera que:
Um ato de vontade sem causa final um impossvel to absoluto como
o movimento de uma pedra sem cusa eficiente. Tal a lei da causalidade: psicolgica no primeiro caso, puramente mecnica no segundo. Para
abreviar, chamarei desde logo a primeira lei de finalidade, para indicar
assim, por seu mesmo nome, que a causa final a nica razo psicolgica da vontade. Enquanto lei de causalidade mecnica, o termo lei de
causalidade bastar para design-la daqui adiante. Esta lei, neste ltimo
sentido, pode explicar-se assim: nenhum acontecimento se produz no
mundo fsico sem um acontecimento anterior no qual encontra aquele
sua causa. a expresso habitual: no h ifeito sem causa. A lei de
finalidade diz: no h ao sem causa. 51
gistrado. seguindo esta linha de raciocnio que afirma que pode o trabalho do juiz ser qualificado como "livre investigao cientifica; investigao
livre, tendo em vista que se encontra subtrada ao prpria de uma autoridade positiva; investigao cientifica, ao prprio tempo, porque no pode
encontrar bases slidas alm dos elementos objetivos que somente a cincia
pode revelar" 46
Nesse contexto, o direito j no se pode separar dos fins sociais que se

buscam alcanar, com o que no se pode enclausurar o jurdico nos conceitos aplicados de forma lgico-subsuntiva. Com Larenz podemos afirmar
que para Ihering, o direito "a norma coercitiva do Estado posta a servio
de um fim social"52
47
44
45
46
GNY, Franois. Mtodo de lnterpretacin y Fuentes en Derecho Privado Positivo, 1925, p. 520.
CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 71.
GNY, Franois. Op. cit., p. 524.
FASE DO PENSAMENTO DE RUDOLF VON IHERING
Na Alemanha, a crtica ao formalismo da jurisprudncia dos conceitos

ganhou fora na pena de Rudolf von Ihering que, como visto, inicialmente
fora um de seus principais arautos.
Todavia, conforme adverte Franois Gny, a ideia de superao da vinculao absoluta entre o juiz e o direito positivo, no significa o imprio do
subjetivismo judicante, com a prevalncia do entendimento pessoal do ma-
Assim, segundo Gny as fontes do direito dividem-se em quatro categorias distintas, enunciadas por Jean-Cassien Billier e Agla Maryioli: "dados
reais que constituem as realidades sociais, econmicas, fsicas e tambm morais, sobre as quais se inscrevem as regras jurdicas; os dados histricos que
constituem a tradio, a histria institucional e tudo o que se liga histria
particular de um pas; os dados racionais que constituem tudo o que se refere
'natureza das coisas ou do homem', a sua essncia, apresentando as caractersticas da necessidade, da imutabilidade e da universalidade, em suma, que
179
48
49
50
51
52
BILLIER, jean-Cassien; MARYIOLI, Agla. Histria da Filosofia do Direito, 2005, p. 272.

Cf. LATORRE, Angel. Introduo ao Direito, 2002, p. 185.
Cf. BILLIER, jean-Cassien; MARYIOLI, Agla. Histria da Filosofia do Direito, 2005, p. 277.
Cf. KAUFMANN, Arthur. A problemtica da filosofia do direito ao longo da histria, 2002, p. 172.
IHERING, Rudolf von. E/ Fin en e/ Derecho. Traduo de Leonardo Rodriguez. Pamplona:
Analecta Editorial, 2005. p. 8
SERGIO ANDR ROCHA -
181
Veja-se que Ihering no contesta a natureza do direito como um conjunto de normas aliceradas no poder coativo do Estado, pelo contrrio, resume o direito ao exerccio da coao para a proteo dos fins sociais53 .
suficiente, especialmente quando se trata da nova codificao de um grande

mbito de relaes. Tambm a lei bem elaborada apresenta lacunas e contradies que exigem uma atividade complementadora"58 .
Nesse cenrio, o prprio Ihering questiona: "Qyal , pois, o fim do direito?" Ao que responde: "Vimos que o fim dos atos do ser animado reside na
realizao de suas condies de existncia. Partindo dessa definio, podemos
Seguindo essa linha de entendimentos, a interpretao jurdica deveria

transcender o direito positivo, sendo integrada pela noo de interesse, corporificando a denominada jurisprudncia dos interesses. Para Heck, "a caracterstica peculiar dessa tendncia consiste em que ela utiliza como conceitos
metdicos auxiliares o conceito de interesse e a srie de noes que esto com
conexo com ele: estimao de interesses, situao de interesses, contedo de
interesses, etc. Utilizam-se estes conceitos na anlise dos problemas normativos, e na estruturao da reflexo desses conceitos auxiliares ademais imprescindvel para uma mais profunda penetrao"59 .
dizer que o direito representa a forma de garantia das condies da vida da

sociedade, assegurada pelo poder coativo do Estado"54 .
Como bem percebido por Recasns Siches, "segundo Ihering, o Direito
no a coisa mais alta que h no mundo, no um fim em si mesmo. somente
um meio a servio do fim. Este fim consiste na existncia em sociedade"55 .
2.3. A jURISPRUDNCIA
DOS INTERESSES
Conforme referido, pode-se considerar Rudolf von Ihering o precursor

da jurisprudncia dos interesses. Todavia, o maior expoente dessa linha de
pensamento foi Philipp Heck (1858-1943).
Heck era crtico da jurisprudncia dos conceitos, a qual ele acusava de
haver limitado o papel do juiz a uma "pura atividade gnosiolgica", de modo
que "a tarefa do juiz teria que se limitar a subsumir o caso ao conceito jurdico, negando-se-lhe toda atividade criadora do direito"56
assim que para Heck "toda deciso deve ser interpretada como uma
delimitao de interesses contrapostos e como uma estimao desses interesses, conseguida mediante juzos e idias de valor" 60
Verifica-se, portanto, que com a jurisprudncia dos interesses critica-se
de modo implacvel a ideia de que o direito limita-se legislao positivada e
sua aplicao silogstica aos casos concretos, inserindo no processo hermenutico a considerao teleolgica dos interesses em jogo 61 Da a ponderao de
Larenz no sentido de que:
[... ] Ao exortar o juiz a aplicar os juzos de valor contidos na lei com vista
ao caso judicando, a jurisprudncia dos interesses - embora no quebrasse verdadeiramente os limites do positivismo - teve uma atuao
libertadora e fecunda sobre uma gerao de juristas educada num pensamento formalista e no estrito positivismo legalista. E isto na medida
tanto maior quanto aconselhou idntico processo para o preenchimento
das lacunas das leis, abrindo desta sorte ao juiz a possibilidade de
Parte Philipp Heck do entendimento de que a lei criada pelo legislador

no consegue englobar toda realidade social, de modo que caberia ao juiz, a
partir de pontos de vistas teleolgicos, criar a norma aplicvel ao caso concreto57. Conforme suas palavras, "o pensamento legislativo necessariamente in-
53
54
55
56
57
Em textual: "Depois de muitas voltas chegamos ao final forma superior de emprego da fora
para os fins humanos, a organizao social da coao; em uma palavra: o Estado. Poderamos
facilitar a tarefa apoderando-nos imediatamente da idia de a coao social realizada pelo
Estado. Mas necessitvamos demonstrar que o direito no pode realizar sua misso enquanto
no repouse sobre o Estado. Unicamente no Estado encontra o direito a condio de sua
existncia: a supremacia sobre a fora. Somente no interior do Estado alcana o direito este fim.
No exterior, no conflito entre os Estados, a fora ante o mesmo se levanta como inimiga to
poderosa como antes de sua apario histrica nas relaes de indivduo a indivduo. Nesta
regio a questo do direito se converte de fato em uma questo de superioridade de foras"
(IHERING, Rudolf von. E/ Fin en e/ Derecho, 2005, p. 194 e 195).
IHERING, Rudolf von. E! Fin en e/ Derecho, 2005, p. 274.
RECASNS SICHES, Luis. Panorama de/ Pensamiento jurdico en e/ Siglo XX, 1963, p. 271.
HECK, Philipp. E! Problema de la Creacin dei Derecho, 1999, p. 21.
Idem, p. 52.
58
59
60
61
HECK, Philipp. E/ Problema de la Creacin de/ Derecho, 1999, p. 52.

Idem, p. 61.
Idem, p. 65.
Cf. LATORRE, Angel. Introduo ao Direito, 2002, p. 187; KAUFMANN, Arthur. A problemtica da filosofia do direito ao longo da histria, 2002, p. 173; CAMARGO, Maria Margarida
Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito,
2001, p. 97; BILLIER, jean-Cassien; MARYIOLI, Agla. Histria da Filosofia do Direito, 2005,
p. 279; COING, Helmut. Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 333;
AFTALIN, Enrique R.; OLANO, Fernando Garca; VILA NOVA, Jos. lntroduccin a/ Derecho,
[196-], p. 814; RECASNS SICHES, Luis. Panorama de/ Pensamiento jurdico en e/ Siglo XX,
1963, p. 275.
182 EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENWTICA
SERGIO ANDR
desenvolver o direito no apenas na fidelidade lei, mas de harmonia

com as exigncias da vida. [...).62
V-se, portanto, que a jurisprudncia dos interesses representa uma important~ modificao na considerao do papel do intrprete, 0 qual passa a
ter nos mteresses outros horizontes alm da letra do texto legal.
2.4. 0
MOVIMENTO PARA O DIREITO liVRE
A expresso movimento para o direito livre foi cunhada por Eugen Ehrlich
(1867-1922), embora para Larenz essa linha terica tenha em Oskar Bllow
seu precursor63
Assim como os demais movimentos de crtica ao formalismo, o movimento para o direito livre volta-se contra a aplicao silogistico-mecnica do
direito. Ainda segundo Larenz, "contra uma aplicao puramente esquemtica do preceito da lei situao da vida, acentua Ehrlich a importncia de uma
'livre investigao do Direito'. Com o que no procura uma jurisprudncia
segundo a apreciao discricionria do juiz chamado a dar a deciso, mas uma
juris~rudncia que arranque a tradio jurdica e aspire ao 'Direito justo', no
sentido de Stammler" 64
. . As.sim como na livre investigao cientfica de Gny, o movimento para 0
direito livre buscava solucionar o problema das lacunas jurdicas. Todavia, havia
uma importante distino entre o que seria uma lacuna para as duas escolas.
Com efeito, para os juristas do movimento para o direito livre haveria
uma lacuna no s nos casos em que determinada situao ftica houvesse se
quedado fora do regramento legislativo, estando-se igualmente diante de uma
lacuna nas situaes em que a lei no dispusesse claramente qual seria a soluo apropriada a um dado caso 65 Nesses casos, caberia ao julgador buscar, fora
do direito positivo, a soluo do caso concreto.
62
63
64
65

Idem, p. 78.
Idem, p. 79.
Seguindo o magistrio de Arthur Kaufmann: "Direito Livre quer dizer, no fundo: livre da lei.
certo ~ue os representant~s desse ~ovim.e~to. sempre se. opuseram 'fbula-contra-legen',
acusaa~ d.e que ele~ quenam perm1t1r ao JUIZ 1gnorar a le1 (vigente) e at decidir contra ela. De
fato, os JUnstas do direito livre nunca ensinaram tal coisa. Eles apenas queriam indicar qual 0
proce91mento a adotar o juiz, quando a lei apresentasse lacunas. Contudo, e este 0 buslis da
questao, segundo a concepo da doutrina no direito livre, a lei no tem lacunas apenas
3. 0
3.1. 0
RETORNO DO FORMALISMO NO SCULO
RocHA - 183
XX
POSITIVISMO JURDICO DE HANS KELSEN
Como vimos anteriormente, durante o sculo XIX e incio do sculo XX

desenvolveram-se diversos movimentos jurdicos que buscavam a superao
das escolas formalistas, buscando-se integrar ao direito dados factuais ocorridos no meio social.
Foi exatamente contra essa "contaminao" do jurdico por outras cincias
como a sociologia, a poltica e a psicologia que se insurgiu o jusfilsofo austraco
Hans Kelsen (1881-1973).
impossvel resumir em poucos pargrafos uma obra que, como apontado

por Trcio Sampaio Ferraz Jnior, entre tradues e reimpresses alcana mais
de 620 ttulos e cujos textos elaborados sobre a mesma supera o nmero 1.20066
Dessa forma, trataremos brevemente aqui apenas de dois aspectos da
teoria pura do direito: a relao entre direito e moral e a questo da interpretao jurdica.
Logo na introduo de sua teoria pura do direito Kelsen deixa claro seu
propsito de estabelecer uma teoria baseada nas normas jurdicas, excluindo
tudo que em seu sentir lhes fosse alheio, elevando a cincia jurdica a um
patamar cientfico nunca dantes alcanado 67 Vejam-se os primeiros pargrafos da referida obra:
A Teoria Pura do Direito uma teoria do Direito positivo- do direito
positivo em geral, no de uma ordem jurdica especial. teoria geral do
66
67
quando no contenha, de todo em todo, uma regulamentao aplicvel ao caso, mas j a

onde no resolve o caso de forma expressa e inequvoca (hard case no sentido de H.L.A. Hart).
E naturalmente que isto o que acontece quase sempre, pelos menos em todos os casos
discutveis" (KAUFMANN, Arthur. A problemtica da filosofia do direito ao longo da histria,
2002, p. 175). Nesse mesmo sentido: HESPANHA, Antnio Manuel. Cultura jurdica Europia:
Sntese de um Milnio, 2003, p. 289; KLUG, Ulrich. Lgica jurdica. Traduo de J,C. Gardella.
Bogot: Themis, 2004. p. 11-12.
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Por que ler Kelsen, hoje. ln: COELHO, Fbio Ulhoa. Para
Entender Kelsen. 4a ed. So Paulo: Saraiva, 2001. p. XIII.
Assim leciona Karl Larenz, para quem "foi Hans Kelsen quem, com admirvel energia e
improbo rigor de pensamento, se desempenhou de semelhante misso. A sua 'teoria pura do
Direito' constitui a mais grandiosa tentativa de fundamentao da cincia do Direito como
cincia - mantendo-se embora sob o imprio do conceito positivista desta ltima e sofrendo
das respectivas limitaes - que o nosso sculo veio at hoje a conhecer" (LARENZ, Karl.
Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 92).
184 ~EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENtUTICA
SERGIO ANDR RocHA-
185
Direito, no interpretao de particulares normas jurdicas, nacionais ou

internacionais. Contudo, fornece uma teoria da interpretao.
sentenas e atos administrativos, no contnuo movimento de positivao/con-
Como teoria, quer nica e exclusivamente conhecer o seu prprio objeto. Procura responder a esta questo: o que e como o Direito? Mas
j lhe no importa 'a questo de saber como deve ser o Direito, ou como
deve ele ser feito. E cincia jurdica e no poltica do Direito.
aplicao do direito (ou seja, a interpretao apta criao de uma norma indi-
cretizao das normas jurdicas em atos de aplicao.

Nesse contexto, separa Kelsen a interpretao realizada por um rgo de
vidual e concreta) e a interpretao realizada por quem no aplicador da regra
interpretada (por exemplo, interpretao realizada pelas pessoas de direito pri-
Q!ando a si prpria se designa como ''pura'' teoria do Direito, isto significa que ela se prope garantir um conhecimento apenas dirigido ao
Direito e excluir deste conhecimento tudo quanto se no possa, rigoros.amente, determinar como Direito. Qyer isto dizer que ela pretende
libertar a cincia jurdica de todos os elementos que lhe so estranhos.
Esse o seu princpio metodolgico fundamental. 68
vado que devem observar o direito e aquela oferecida pela cincia jurdica).
Aspecto importantssimo da teoria da interpretao kelseniana a indeterminao dos textos normativos da qual decorre a ideia de que estas so
molduras, dentro das quais podem ser identificadas mais de uma norma jurdica. Em suas palavras:
.D~fere~temente do que muitas vezes se afirma na doutrina, a teoria pura
Se por "interpretao" se entende a fixao por via cognoscitiva do sentido do objeto a interpretar, o resultado de uma interpretao jurdica somente pode ser a fixao da moldura que representa o Direito a interpretar e, conseqentemente, o conhecimento das vrias possibilidades que
dentro desta moldura existem. Sendo assim, a interpretao de uma lei
no deve necessariamente conduzir a uma nica soluo como sendo a
nica correta, mas possivelmente a vrias solues que- na medida em
que apenas sejam aferidas pela lei a aplicar- tm igual valor, se bem que
apenas uma delas se torne Direito positivo no ato do rgo aplicador do
Direito - no ato do Tribunal, especialmente. Dizer que uma sentena
do ~l~elto nao ~ega a grande importncia da tica, da moral e da justia para

o d1re1to, mas s1m a inexistncia de uma moral69 ou de uma justia7o absolutas,
~~e ~e~a~ ~er acolhidas pelas normas jurdicas. Separa-se, aqui, o campo da
ClenCla JUndlca, preocupada com as normas positivadas, e da filosofia jurdica,
voltada para anlise dos fins que deveriam ser perseguidos pelo ordenamento
e das normas em vigor como aptas para realiz-losn.
Seguindo essa linha de raciocnio, a teoria da interpretao jurdica apresentada por Kelsen mostra-se igualmente avalorativa.
~ar~e Kelsen de sua estrutura piramidal do ordenamento jurdico para
defimr a ~nterpretao como "uma operao mental que acompanha
judicial fundada na lei no significa, na verdade, seno que ela se contm dentro da moldura ou quadro que a lei representa- no significa que
ela a norma individual, mas apenas que uma das normas individuais
que podem ser produzidas dentro da moldura da norma geral. 73
proces-
so da aphcao do Direito no seu progredir de um escalo superior para um

escalo inferior"72
_A~sim, o le~islador deve interpretar a Constituio para poder elaborar

as le1s mfraconst1tucionais, da mesma forma que o juiz e 0 administrador
devem interpretar as normas do ordenamento jurdico para emitirem suas
Ao afirmar que o texto legal apenas uma moldura dentro da qual se

encontram diversas normas jurdicas passveis de serem criadas pelo aplicador do direito, Kelsen rejeita a possibilidade de que se desenvolva qualquer
mtodo jurdico capaz de definir qual seria a norma jurdica correta extravel do texto 74 .
68
KELSE~, Hans. Teoria Pura do Direito. 6a ed. Traduo de Joo Baptista Machado. Coimbra
Armemo Amado, 1984. p. 17.
69
70
Cf. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 100-102.

Cf. ~ELSEN, Hans. O Problema da Justia. Traduo de Joo Baptista Machado. So Paulo
Martms Fontes, 1998. p. 65.
71
72
Seguindo essa linha de raciocnio, sustenta Hans Kelsen que a escolha

de uma entre as diversas normas jurdicas contidas na moldura do texto
Ver: HESPANHA, Antnio Manuel. Cultura }urfdica Europia: Sntese de um Milnio 2003
p. 310.
'
'
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 463.
73
74
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 467.

Idem, p. 468.
186 - EVOLUO HISTRICA DA TEORIA H ERMEN~UTICA
SERGIO ANDR RocHA -
187
legal sequer seria uma atividade jurdica, mas sim uma atividade de poltica
do direito 75 .
Partindo da textura aberta das normas jurdicas, critica Hart o formalis-.

mo conceitualista, que pretendia enclausurar a realidade em conceitos 78
Portanto, no sendo a eleio de uma entre as normas constantes no

texto legal uma atividade jurdica, pode a mesma muito bem ser guiada por
critrios metajurdicos, como a moral e a justia.
A indeterminao legal confere s cortes e autoridades encarregadas de

aplicar a norma jurdica certa margem para "ponderar, diante das circunstncias, entre interesses conflitantes que podem variar em peso de caso para caso" 79
Em assim sendo, jamais seria possvel determinar se a norma eleita seria

efetivamente a "correta", j que pautada tal escolha por elementos estranhos
ao direito. Como aduz Kelsen, "do ponto de vista do Direito positivo, nada se
pode dizer sobe a sua validade e verificabilidade. Deste ponto de vista, todas
as determinaes desta espcie apenas podem ser caracterizadas negativamente: so determinaes que no resultam do prprio Direito positivo"76
Dessa forma, a textura aberta das normas jurdicas deixa ao juiz um

poder criativo, a ser exercido mediante interpretao/aplicao de precedentes
ou estatutos aos casos concretos. De outro lado, cabe s cortes dar a ltima
palavra sobre o que o direito 80 , no exerccio de sua discricionariedade 81
3.2.
o POSITIVISMO JURDICO DE HERBERT L A. HART
O jusfilsofo ingls Herbert L. A. Hart (1907-1992) foi o outro grande nome do positivismo jurdico no sculo XX.
Assim como Kelsen, Hart reconhece a indeterminao dos textos legais,
desenvolvendo a teoria da textura aberta da linguagem.
Segundo o professor ingls, "qualquer instrumento, precedente ou legislao,
seja escolhido para a comunicao de padres de comportamento, estes, a despeito
do quo bem funcionem em um grande nmero de casos ordinrios, em algum
ponto em que sua aplicao esteja em questo, iro provar-se indeterminados; eles
tero o que foi denominada uma textura aberta. At aqui ns apresentamos tal
fato, no caso da legislao, como uma caracterstica geral da linguagem humana;
incerteza nos limites o preo a ser pago pelo uso de termos gerais classificatrios
em qualquer forma de comunicao relativa a temas factuais" 77
75
76
77
Segundo sua lio: "A questo de saber qual , de entre as possibilidades que se apresentam
nos quadros do Direito a aplicar, a 'correta', no sequer- segundo o prprio pressuposto de
que se parte - uma questo de conhecimento dirigido ao Direito positivo, no um problema
de teoria do Direito, mas um problema de poltica do Direito. A tarefa que consiste em obter,
a partir da lei, a nica sentena justa (certa) ou o nico ato administrativo correto , no
essencial, idntica tarefa de quem se proponha, nos quadros da Constituio, criar as nicas
leis justas (certas). Assim como da Constituio, atravs de interpretao, no podemos extrair
as nicas leis corretas, to-pouco podemos, a partir da lei, por interpretao, obter as nicas
sentenas corretas" (I<ELSEN, Hans, Teoria Pura do Direito, 1984, p. 469).
I<ELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 470.
HART, H. L. A. The Concept of Law. 2nd. ed. New York: Oxford University Press, 1997. p. 128.
Sobre a textura aberta da linguagem, ver: STRUCHINER, Noel. Direito e Linguagem: Uma Anlise
da Textura Aberta da Linguagem e sua Aplicao ao Direito. Rio de janeiro: Renovar, 2002.
A textura aberta das normas de Hart difere, porm, da ideia do texto legal
como moldura trazida por Kelsen. De fato, para Hart a abertura das normas
pode levar a uma situao de ausncia de qualquer norma jurdica, verdadeira
lacuna a ser superada pela discricionariedade do juiz82 J o texto-moldura de
Kelsen significaria a existncia de vrias normas que poderiam ser potencialmente extradas de um dado texto legal e no a existncia de uma lacuna.
Para Hart, tal competncia discricionria atribuda ao juiz no ilimitada, no sendo equivalente competncia atribuda aos rgos legislativos.
Com efeito, Hart sustenta que o exerccio desta competncia discricionria se d dentro dos limites do prprio ordenamento jurdico, de onde o
julgador extrair os parmetros para sua deciso. Exatamente por tal motivo,
pelo fato de que o prprio ordenamento orienta o juiz na apreciao dos casos
concretos que para Hart uma deciso jurdica racional no depende de apelao para critrios morais de como a lei deveria ser83
4. A
HERMENUTICA FILOSFICA DE HANS-GEORG GADAMER
O filsofo alemo Hans-Georg Gadarner (1900-2002), mesmo no sendo

filsofo do direito e, portanto, no tendo posto a hermenutica jurdica entre suas
principais preocupaes, desenvolveu, a partir da virada ontolgica conduzida por
78
79
80
81
82
83
HART, H. L. A. The Concept of Law, 1997, p. 129.

p. 135.
p. 145.
p. 252.
p. 272.
HART, H. L. A. Positivism and the Separation of Law and Morais. ln: Essays in jurisprudence
and Phi/osophy. New York: Oxford University Press, 2001. p. 68-69.
Idem,
Idem,
Idem,
Idem,
188- EVOlUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA
seu mestre Martin Heidegger, uma hermenutica :filosfica cujos fundamentos

acabam por impor uma modificao no pensar a hermenutica jurdica.
Entre as modificaes trazidas pela hermenutica filosfica de Hans-Georg
Gadamer, destacamos trs em especial: (a) a crtica quanto crena na possibilidade
de se alcanar a verdade nas cincias do esprito atravs da utilizao de um mtodo; (h) a reviso da ideia do distanciamento do intrprete em relao ao objeto
interpretado, com o reconhecimento de que no intrprete, com sua tradio e
pr-conceitos, que se realiza o processo interpretativo; e (c) a incluso da aplicao
no mbito do processo hermenutico, a qual abala os alicerces do entendimento,
difundido na seara jurdica, de que a aplicao seria um momento ps-interpretativo, em que o intrprete, estranho ao texto legal e aos fatos sob exame, aplica a estes
o resultado da interpretao do texto, resolvendo uma controvrsia jurdica.
Uma breve reflexo acerca desses trs pontos revela que os mesmos esto
intimamente conectados. Com efeito, a partir do momento que intrprete e
objeto implicam-se mutuamente, perde fora a ideia de que intrprete e objeto
relacionam-se por intermdio de um mtodo que permite que aquele conhea e
interprete este, aplicando-o a outro objeto externo, ao final.
4. 1. UMA
CRTICA AO MTODO
A crtica de Gadamer, que pode certamente ser trazida para o campo da

hermenutica jurdica, deve, todavia, ser bem apreendida, de modo a se evitar
uma m-compreenso de suas ideias.
De fato os aportes gadamerianos no so contra a existncia dos mtod C mo 0 p' rprio Gadamer afirma em entrevista concedida a Carsten Dutt,
os, o
1 "87
" claro que h mtodos, e certamente deve-se aprende-los e aplica- os
A
Conforme afirma Gadamer logo na introduo de seu pensamento,

"na origem, o fenmeno hermenutico no , de forma alguma, um problema de mtodo" 84
A crtica ao pensamento metodolgico to presente em sua obra que
alguns de seus crticos e revisores apontam que seu trabalho devia ser intitulado Verdade ou Mtodo 85, ou ainda Verdade versus Mtodo 86
84
85
86
GADAMER, Hans-Georg. Verdade e Mtodo /: Traos de uma hermenutica filosfica. s ed.

Traduo de Flvio Paulo Meurer. Petrpolis: Vozes, 2003. p. 29.
Cf. RICOEUR, Paul. Hermeneutics & the Human Sciencies. Traduo de John B. Thompson.
Cambridge: Cambridge University Press, 1998. p. 60.
Cf. GADAMER, Hans-Georg. Cadamer in Conversation. Traduo de Richard Palmer. New
Haven/London: Vale University Press, 2001. p. 41.
'
'
O foco da crtica do antigo professor de Heidelberg, portanto, no a

existncia de mtodos, mas sim a crena na objetivao da verdade por intermdio de seu uso, assim como a exterioridade metodolgica do intrprete em
relao ao objeto interpretado.
A crtica de Gadamer, portanto, tem por fim uma mudana da funo do
mtodo nas cincias humanas. Seu obj eto consiste na ideia de que a legitimao
nas cincias do esprito se d por intermdio da participao dialti,ca do
sujeito no processo hermenutico, e no pela aplicao de qualquer metodo.
Ao responder questo acerca da crtica metodolgica contida em sua
obra, 0 prprio Gadamer responde que o que buscou "de~o~stra~ . ~ue o
conceito de mtodo no era caminho apropriado para se atmgir legitimidade
no campo d as cienClas humanas e sociais" 88. Conforme
. . conclui "essa. a razo
A
A obra principal de Hans-Georg Gadamer, Verdade e Mtodo, editada pela

primeira vez no ano de 1960, tem como um de seus principais propsitos apresentar crtica ideia de que se pode alcanar a verdade, no campo das cincias do
esprito, mediante a mera aplicao de um mtodo objetivo, nos moldes das
cincias naturais.
RocHA- 189
SERGIO ANDR
pela qual sugeri que o ideal de conhecimento obj~tlVo, que domma n~ssos
conceitos de conhecimento, cincia e verdade, precisa ser superado pelo ideal
de compartilhar algo, de participao" 89
A hermenutica filosfica gadameriana mesmo incompatvel com a
ideia de que se pode ter acesso verdade atravs de um mtodo aplicvel
pelo intrprete.
Com efeito, a teoria de Gadamer funda-se na concepo de que o homem tem acesso ao mundo pela linguagem, a qual deve ser interpretada (compreendida) pelo ser-a (Dasein), sendo assim pautada por sua tradio e suas
pr-compreenses.
Ora se a interpretao se desenvolve no mbito do horizonte do intrprete,
se pode conceber que esta corresponda .aplicao de um mtodo exterior ao mesmo. Como destaca Maria Marganda Lacombe Camargo,
n~
87
88
89
Cadamer in Conversation, 2001, p. 41.

Idem, p. 40.
idem.
190- EvoLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA
"Gadamer defende a idia de que no tarefa da hermenutica descobrir

mtodos para uma correta interpretao, mas refletir sobre o acontecer da
prpria interpretao, que no mbito das cincias do esprito corresponde
mais especificamente compreenso" 90
Parece-nos evidente, primeira vista, que os apartes tericos de Hans-Georg
Gadamer abalam a noo tradicional de mtodo jurdico, ordinariamente entendido como instrumento disposio do intrprete para se alcanar a verdade contida no texto legal.
SERGIO ANDR RocHA -
191
jurdico, no garantindo qualquer certeza ou correo ao resultado da interpretao em um caso particular94

Seguindo as observaes acima e tendo por fundamento as crticas de
Gadamer objetivao metodolgica como instrumento descoberta da verdade no mbito das cincias humanas, de se concluir que a crena nos mtodos jurdicos como meios para o alcance da correo no campo da hermenutica
jurdica oferece algo que no pode alcanar.
Castanheira Neves d-nos clara viso acerca do formalismo metodolgico que por longo perodo dominou o cenrio jurdico, o qual partia de uma
deificao do ato legislativo que somente poderia ser alcanada mediante a
neutralizao do intrprete pela supervalorizao do mtodo jurdico91
Com efeito, de se concordar com Eros Grau quando afirma que "a
reflexo hermenutica repudia a metodologia tradicional da interpretao e
coloca sob acesas crticas a sistemtica escolstica dos mtodos, incapaz de
responder questo de se saber por que um determinado mtodo deve ser, em
determinado caso, escolhido" 95
Esse pensamento metodolgico formalista, nas palavras de Franois Gny,

busca "dar alcance ao pensamento do legislador contido nos textos. Sempre
que se compreenda e interprete bem a lei, subsumir quantas solues jurdicas sejam necessrias" 92
Pode-se concluir, portanto, que a correo das cincias humanas no

pode ser objetivamente alcanada pela aplicao de mtodos, o que implica
em uma reviso da prpria noo de hermenutica jurdica, como passamos
a exam1nar.
Todavia, tendo por base as inflexes de Gadamer, tem-se que a relao

sujeito-objeto no se d por intermdio do mtodo, mas sim dentro do
prprio ser-a, de modo que o objeto no revelado pelo mtodo, mas
compreendido pelo ser.
Resta perguntar, ento, qual o papel dos chamados mtodos de interpretao jurdica?
Os ditos mtodos jurdicos (elementos ou critrios de interpretao) nada
mais so do que uma referncia aos diversos aspectos envolvidos na compreenso dos textos legislativos e dos fatos jurdicos 93
4.2. A HERMENUTICA GADAMERIANA
E A HERMENUTICA JURDICA
vetusto o entendimento de que a interpretao jurdica seria um mtodo para a descoberta da norma contida no texto ou, melhor dizendo, para a
descoberta do verdadeiro sentido do texto legal.
No se reconhecia qualquer carter criativo a tal atividade, pressupondo
que, por via da interpretao, seria possvel a descoberta do nico sentido j
contido no texto legal.
Com efeito, tais mtodos (gramatical, sistemtico, teleolgico, histrico,

axiolgico, etc.) lembram apenas os diversos aspectos envolvidos no fenmeno
Exposio nessa linha encontra-se, por exemplo, em Carlos Maximiliano,

para quem "interpretar explicar, esclarecer; dar o significado de vocbulo, atitude ou gesto; reproduzir por outras palavras um pensamento exteriorizado;
90
CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica Jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 32.
94
91
Cf. NEVES, A. Castanheira. Metodologia jurdica: Problemas Fundamentais. Coimbra: Coimbra

Editora, 1993. p. 28.
92
GNY, Franois. Mtodo de lnterpretacin y Fuentes em Derecho Privado Positivo. Madrid:

Editorial Rus, 1925. p. 26.
93
Cf. MLLER, Friedrich. Mtodos de Trabalho do Direito Constitucional. 3 ed. Rio de janeiro:
Renovar, 2005. p. 27-30.
95
Sobre o tema, ver: STRECK, Lenio Luiz. O Efeito Vinculante das Smulas e o Mito da
Efetividade: Uma Crtica Hermenutica. ln: Crtica Dogmtica: Dos Bancos Acadmicos
Prtica dos Tribunais. Porto Alegre: Instituto de Hermenutica jurdica, 2005. p. 92;
STRECK, Lenio Luiz. A hermenutica filosfica e as possibilidades de superao do
positivismo pelo (neo)constitucionalismo. ln: STRECK, Lenio Luiz; ROCHA, Leonel Severo
(org.). Constituio, Sistemas Sociais e Hermenutica. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2005. p. 167.
GRAU, Eras Roberto. Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao do Direito. So Paulo:
Malheiros, 2002. p. 90 e 91.
192 - EVOLUO HISTRICA DA TEORIA H ERMENtUTICA
SERGIO ANDR
[... ] encontramo-nos sempre inseridos na tradio, e essa no uma

insero objetiva, como se o que a tradio nos diz pudesse ser pensado
como es,tranho ou alheio; trata-se sempre de algo prprio, modelo e
intimidao, um reconhecer a si mesmos no qual nosso juzo histrico
posterior no ver tanto um conhecimento, mas uma transformao
espontnea e imperceptvel da tradio. 98
mostrar o sentido verdadeiro de uma expresso; extrair, de frase, sentena ou

norma, tudo o que na mesma se contm"96
Embora tal concepo acerca da interpretao tenha sido abandonada h
muito, at mesmo por autores positivistas como Kelsen e Hart, a mesma ainda
sustentada aqui e alhures.
Tal doutrina encontra-se, portanto, em cheque, podendo tal fato ser explicado a partir da hermenutica filosfica gadameriana.
Com efeito, um primeiro fundamento para a crise do conceito tradicional de interpretao jurdica o temos nas prprias crticas formuladas objetividade metodolgica nas cincias humanas.
Partindo-se da premissa de que no h um mtodo que possa ser aplicado pelo sujeito a um objeto com vistas a se alcanar a verdade nas cincias
humanas, a ideia de que a interpretao de um texto presta-se ao alcance de
tal verdade mostra-se invivel.
Alm da crtica objetividade metodolgica, tambm o reconhecimento de que toda tarefa hermenutica encontra-se influenciada pela
pr-compreenso do intrprete tambm abala os alicerces de uma
concepo estril da interpretao jurdica.
A questo dos pr-conceitos e de sua influncia no processo hermenutico encontra-se vinculada ideia de tradio ou, em outras palavras, insero do sujeito em uma determinada tradio, a qual pauta e condiciona sua
forma de compreender o mundo 97 Como destaca Gadamer:
96
97
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. 18a ed. Rio de janeiro: Forense,
1999. p. 9. A ideia de que a interpretao consiste em uma atividade voltada para a de~coberta
do "verdadeiro" sentido de um texto legal encontra-se presente nos trabalhos de estudiosos da
teoria geral do direito e nos compndios gerais dos diversos "ramos" jurdicos, como em:
MYNEZ, Eduardo Garca. lntroduccin a/ Estudio de/ Derecho, 2002, p_. 327; COING, Helmut.
Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 326; GUSMAO, Paulo Dourado de.
Introduo ao Estudo do Direito. 26 ed. Rio de janeiro: Forense, 1999. p. 219; DINIZ, Maria
Helena, Compndio de Introduo Cincia do Direito, 1993, p. 381; LOPES, Miguel Maria de
Serpa. Curso de Direito Civil. 7 ed. Rio de janeiro: Freitas Bastos, 1989.,v. I. p. 114; RODRIGUES,
Silvio. Direito Civil. 20 ed. So Paulo: Saraiva, 1989. v. I. p. 24; ESPINOLA, Eduardo. Sistema
de Direito Civil. Rio de janeiro: Editora Rio, 1977. p. 157; BEVILAQUA, Clovis. Teoria Geral do
Direito Civil. Rio de janeiro: Editora Rio, 1975. p. 45; JESUS, Damsio E. de. Direito Penal. 19
ed. So Paulo: Saraiva, 1995. v. I. p. 27; MIRABETE, julio Fabrini. Manual de Direito Penal. So
Paulo: Atlas, 1998. v. I. p. 51; DANTAS, Ivo. Princpios Constitucionais e Interpretao Constitucional. Rio de janeiro: Lmen jris, 1995. p. 83.
Para Maria Margarida Lacombe Camargo, "Gadamer legitima a pr-compreenso na tradio
como processo histrico que o intrprete experimenta. A autoridade da tradio, no entanto,
no tira a liberdade do intrprete, uma vez que passe a ser racionalmente conhecida, pois, a
RocHA - 193
Segundo Gadamer, pr-conceito "quer dizer um juzo que se forma antes do exame definitivo de todos os momentos segundo a coisa em questo" 99
Ora, o experimentar o mundo dos seres humanos lhes proporciona um
conjunto de juzos prvios que condicionam o seu agir hermenutico em relao a tudo quanto os cerca, de modo que nenhuma experincia sua ser plenamente objetiva100
Nessa linha de entendimento, na medida em que o ser-no-mundo no
consegue interagir com a realidade ignorando seus pr-conceitos, dados pela
tradio, caem por terra os ideais de objetivismo e neutralidade do intrprete,
apregoados pelo formalismo jurdico.
de se salientar, contudo, que a crtica ao objetivismo e o reconhecimento inevitvel dos pr-conceitos no processo hermenutico no transformam a interpretao em um fenmeno subjetivo. Nas palavras de Gadamer, "a
compreenso deve ser pensada menos como uma ao da subjetividade e mais
.
da trad'1ao
~ "101
como um retroceder que penetra num aconteCimento
.
De fato, em primeiro lugar deve-se ter em conta que os valores trazidos
pela tradio no so experimentados com exclusividade pelo sujeito-intrprete, mas por toda a coletividade, a qual compartilha determinada tradio.
98
99
100
101
partir do momento que formamos uma conscincia metdica da compreens?, somos capaz_es
de control-la. Mas a compreenso no consiste em uma busca do passado feita por uma ra~ao
independente, como procedia o romantismo histrico, c?nsidera Gadam~r. c.onsiste, outrossi~,
na determinao universal do estar a, isto , na futundade do ~st~r a1, feita por uma .r,az~o
comprometida historicamente. O estar a faz parte de um processo histo~iCO enquanto e.xpen~nCJa
humana da qual participamos" (Hermenutica jurdica e Argumentaao: Uma Contnbuiao ao
Estudo do Direito, 2001, p. 57 e 58).
Verdade e Mtodo 1: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 374.
Idem, p. 360.
Ver: BITIAR Eduardo C. B. Hans-Georg Gadamer: a experincia hermenutica e a experincia
jurdica. ln: 'BOUCAULT, Carlos E. de Abreu; RODRIGUEZ, Jos Rodrigo. Hermen~utica Plural.
So Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 184 e 185; HESSE, l<onrad. Elementos de D1re1to Constitucional da Repblica Federal da Alemanha. Traduo de Lus Afonso Heck. Porto Alegre:
Sergio Antonio Fabris, 1998. p. 61 e 62.
Op. cit., p. 385.
194- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENtUTICA
SERGIO ANDR ROCHA -
Por outro lado, o fato de que somos guiados por pr-conceitos, dados
o, tambm a forma lgica da pergunta e a negatividade que lhe

inerente encontram sua consumao numa negatividade radical: no
saber que no sabe. a famosa docta ignorantia socrtica que abre a
verdadeira superioridade da pergunta na negatividade extrema da
aporia. preciso ento que nos aprofundemos na essncia da pergunta,
se quisermos esclarecer em que consiste o modo peculiar de realizao
da experincia hermenutica. 103
pela tradio, no significa que nunca tenhamos qualquer controle sobre os

mesmos ou, melhor dizendo, que no devamos question-los. Assim, como
observa Gadamer:
[... ]Aquele que quer compreender no pode se entregar de antemo
ao arbtrio de suas prprias opinies prvias, ignorando a opinio do
texto da maneira mais obstinada e conseqente possvel - at que
este acabe por no poder ser ignorado e derrube a suposta compreenso. Em princpio, quem quer compreender um texto deve estar disposto a deixar que este lhe diga alguma coisa. Por isso, uma conscincia formada hermenuticamente deve, desde o princpio, mostrar-se
receptiva alteridade do texto. Mas essa receptividade no pressupe nem uma "neutralidade" com relao coisa nem tampouco um
anulamento de si mesma; implica antes uma destacada apropriao
das opinies prvias e preconceitos pessoais. O que importa dar-se
conta dos prprios pressupostos, a fim de que o prprio texto possa
apresentar-se em sua alteridade, podendo assim confrontar sua ver-
195
Dessa forma, o intrprete deve ter conscincia de seus pr-conceitos (o

que nem sempre possvel) para ento iniciar uma relao dialtica com o
texto, abrindo-se para o mesmo mediante o procedimento de perguntas e
respostas 104 Forma-se ento o crculo da compreenso.
Com efeito, as opinies prvias do intrprete permitem que ele interpele
o texto, abrindo-se para o mesmo. Com a compreenso as opinies prvias so
substitudas por novas opinies e assim por diante, em um constante "projetar
de novo"105 Essa questo foi bem posta por Josef Bleicher, que ao analisar a
hermenutica filosfica gadameriana assim se manifesta:
A principal tarefa do intrprete descobrir a pergunta a que o texto
vem dar resposta; compreender um texto compreender a pergunta.
Simultaneamente, um texto s se torna um objeto da interpretao se
confrontar o intrprete com uma pergunta. Nesta lgica de pergunta e
dade com as opinies prvias pessoais. 102

Ponto dos mais importantes presentes na passagem acima consiste, portanto, na necessidade de o intrprete no se fechar em suas opinies prvias,
abrindo-se para a alteridade do texto. Nesse ponto, parte Gadamer da dialtica platnica para sustentar a primazia hermenutica da pergunta. Citando
uma vez mais suas lies:
Ns perguntamos pela estrutura lgica da abertura que earacteriza a
conscincia hermenutica, e bom que no esqueamos a importncia
do conceito de pergunta na anlise da situao hermenutica. claro
que toda experincia pressupe a estrutura da pergunta. No se fazem
experincias sem a atividade do perguntar. O conhecimento de que
algo assim, e no como acreditvamos inicialmente, pressupe evidentemente a passagem pela pergunta para saber se a coisa assim ou
assado. Do ponto de vista lgico, a abertura que est na essncia da
experincia essa abertura do "assim ou assado". Ela tem a estrutura
da pergunta. E assim como a negatividade dialtica da experincia
consumada, onde temos plena conscincia de nossa finitude e limita-
1 02
Verdade e Mtodo 1: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 358.
103
104
1 os
Verdade e Mtodo /:Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 473.

Cf. GADAMER, Hans-Georg. La hermenutica y la escuela de Dilthey. ln: E/ Giro Hermenutico.
Traduo de Arturo Parada. Madrid: Ediciones Ctedra, 1995. p. 146.
Segundo Gadamer: "[... ] o processo descrito por Heidegger de que cada reviso do projeto prvio
pode lanar um outro projeto de sentido; que projetas conflitantes podem posicionar-se lado a
lado na elaborao, at que se confirme de modo mais unvoco a unicidade de sentido; que a
interpretao comea com conceitos prvios substitudos depois por conceitos mais adequados.
Em suma, esse constante projetar de novo o que perfaz o movimento semntico de compreender e de interpretar. Quem procura compreender est sujeito a errar por causa das opinies
prvias, que no se confirmam nas coisas elas mesmas. Dessa forma, a constante tarefa do
compreender consiste em elaborar projetas corretos, adequados s coisas, isto , ousar hipteses
que s devem ser confirmadas 'nas coisas elas mesmas'. Aqui no h outra 'objetividade' alm
da elaborao da opinio prvia a ser confirmada. Faz sentido afirmar que o intrprete no vai
diretamente ao 'texto', a partir da opinio prvia pronta e instalada nele. Ao contrrio, pe
prova, de maneira expressa, a opinio prvia instalada nele a fim de comprovar sua legitimidade,
o que significa, sua origem e sua validade" (GADAMER, Hans-Georg. Sobre o Crculo da
Compreenso. ln: Verdade e Mtodo 11. 2a ed. Petrpolis: Vozes, 2004. p. 75). Esse aspecto
circular da compreenso ressaltado por Gregorio Robles: "[ ... ] a interpretao 'projeta', j que
em todo momento comea com um 'projeto de compreenso' (pr-compreenso) que ir verificarse e contrastar-se com a experincia. Este contraste mostrar a insuficincia do projeto emitido e
a necessidade de substitu-lo por outro. Neste ir e vir da compreenso, para utilizar a expresso
de Engisch, radica o chamado crculo hermenutico" (ROBLES, Gregorio. lntroduccin a la Teoria
dei Derecho. 9a ed. Barcelona: Debate, 2003. p. 192).
resposta, um texto acaba por ser um acontecimento ao ser atualizado na

compreenso, que representa uma possibilidade histrica. Conseqentemente, o horizonte do sentido limitado e a abertura, tanto do texto
como do intrprete, constitui um elemento estrutural da fuso dos horizontes. Nesta concepo dialgica, os conceitos usados pelo Outro, seja
um texto, seja um tu, ganham nova fora, por se inserirem na compreenso do intrprete. Ao entendermos a pergunta colocada pelo texto, fizemos j perguntas a ns prprios e, por conseguinte, abrimo-nos a novas
possibilidades de sentido. 106
Ponto importante da hermenutica filosfica de Gadamer reside no reconhecimento de que o homem somente recebe o mundo por intermdio da
li nguagem 107. E m suas p alavras, a li nguagem e' "o centro d o ser h umano, quand o
considerada no mbito que s ela consegue preencher: o mbito da convivncia humana, o mbito do entendimento, do consenso crescente, to indispensvel vida humana como o ar que respiramos" 108
Ora, se experimentamos o mundo por intermdio da linguagem, deve-se
concluir que o homem um ser hermenutico, ou seja, um ser que tem
acesso ao mundo atravs da interpretao, de forma que possvel afirmar que
estamos a todo tempo interpretando 109 assim que, nas palavras de Gadamer,
"todo compreender interpretar e todo interpretar se desenvolve no medium
de uma linguagem que pretende deixar falar o objeto, sendo, ao mesmo tempo,
a prpria linguagem do intrprete" 110
O reconhecimento de que recebemos o mundo pela linguagem e que o
tomamos por meio da interpretao torna invivel a ideia de uniformidade in-
1 06
107
108
1 09
11 O
BLEICHER, Josef. Hermenutica Contempornea. Traduo de Maria Georgina Segurado. Lisboa: Edies 70, [s/d]. p. 161 .
Cf. PALMER, Richard. Hermeneutics, 1969, p. 205.
GADAMER, Hans-Georg. Homem e Linguagem. ln: Verdade e Mtodo 11. 2 ed. Petrpolis:
Vozes, 2004: p. 182. Ver, tambm: GADAMER, Hans-Georg. La Diversidade de las Lenguas y
la Comprension dei Mundo. ln: Arte y Verdad de la Palabra. Traduo de Jos Francisco Zufiiga
Garca. Barcelona: Paids, 1998. p. 119.
Como leciona Lenio Streck: "Dizendo de outro modo: estamos mergulhados em um mundo que
somente apa:ece !c?mo..n:undo) na e pela linguagem. Algo s algo se podemos dizer que algo.
Esse poder-dizer e lingUISticamente mediato, porque nossa capacidade de agir e de dizer-o-mundo
limita~o e capitaneado pela linguagem. Como diz Heidegger, todo o processo de compreenso
do ser e limitado por uma histria do ser que limita a compreenso. Gadamer, assim, eleva a
lin?uagem ao mais alto patamar, em uma ontologia hermenutica, entendendo, a partir disto, que
a lmguagem que determma a compreenso e o prprio objeto hermenutico. O existir j um ato de
compreender e um interpretar" (Hermenutica jurdica (em) Crise, 2003, p. 200).
Verdade e Mtodo /: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 503.
SERGIO ANDR ROCHA
-197
terpretativa, j que cada intrprete participa do processo hermenutico munido

de seus pr-conceitos, de modo que sua abertura ao texto se far a partir de um
determinado referencial de razes prvias, as quais pautaro s perguntas apresentadas e a formao do crculo da compreenso. Torna-se inevitvel, ento,
reconhecer o carter criativo do fenmeno hermenutico 111
Em resumo, pode-se afirmar que a hermenutica o prprio modo de o
homem se relacionar com o mundo, de se apropriar do mundo, e no um
instrumento de que se pode valer para interpretar certos textos ou fatos, mediante
a aplicao de um mtodo. Nas palavras de Richard Palmer, na concluso de sua
anlise sobre a teoria de Gadamer, "as chaves para compreenso no so
manipulao e controle, mas participao e abertura, no conhecimento, mas
experincia, no metodologia, mas dialtica. Para ele [Gadamer], o propsito
da hermenutica no estabelecer regras para uma compreenso objetivamente
vlida, mas conceber compreenso em si to abrangente quanto possvel" 112.
4.3.
INTERPRETAO E APLICAO
Uma das consequncias do objetivismo metodolgico antes descrito a

separao dos momentos de interpretao e aplicao das normas jurdicas.
Com efeito, sob os influxos dessa linha de pensamento tem-se uma separao
bem definida entre o intrprete, o objeto da interpretao e a questo que se
pretende solucionar.
Nesse cenrio, o processo hermenutico se daria em duas etapas distintas: em primeiro lugar, o intrprete desvelaria o sentido do texto legal para,
ento, aplicar a norma jurdica descoberta a uma determinada situao ftica.
nesse sentido que se distinguem os momentos de interpretao e aplicao
das normas jurdicas 113
111
112
113
Ver: STRECK, Lenio Luiz. Hermenutica jurdica (em) Crise, 2003, p. 203.
PALMER, Richard. Hermeneutics, 1969, p. 215.
Essa distino entre interpretao e aplicao ainda encontra-se presente na doutrina. Nesse
sentido, ver: MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito, 1999, p. 6-8; FRANA,
Limongi. Hermenutica jurdica. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 1999. p. 35 e 36; PEREIRA, Caio
Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil. 11 a ed. Rio de janeiro: Forense, 1989. v. I. p. 134;
FERRARA, Francesco. Interpretao e Aplicao das Leis. 4" ed. Coimbra: Armnio Amado, 1987.
p. 185; ASCENSO, Jos de Oliveira. Introduo Cincia do Direito; 2005, p. 591; MYNEZ,
Eduardo Garca. lntroduccin a/ Estudio de/ Derecho, 2002, p. 319; COING, Helmut. Elementos
Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 340 e 341; DINIZ, Maria Helena. Compndio de
Introduo Cincia do Direito, 1993, p. 374; LOPES, Miguel Maria de Serpa, 1989, p. 111;
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil, 1989, p. 24; PECES-BARBA, Gregrio; FERNNDEZ, Eusbio;
198- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENUTICA
Gadamer ir alocar todos os "momentos" da relao intrprete-objeto no

mbito da hermenutica. Assim, a subtilitas intelligendi (o poder de compreender), a subtilitas explicandi (o poder de interpretar) e a subtilitas applicandi (o
poder de aplicar) esto todas contidas no fenmeno hermenutico114.
Nas palavras do mestre alemo, "'aplicar' no ajustar uma generalidade
j dada antecipadamente para desembaraar em seguida os fios de uma situao particular. Diante de um texto, por exemplo, o intrprete no procura
aplicar um critrio geral a um caso particular: ele se interessa, ao contrrio,
pelo significado fundamentalmente original do escrito de que se ocupa" 11 s.
A incluso da aplicao no processo hermenutico uma consequncia
lgica do abandono do objetivismo metodolgico, j que a situao de fato
que se pe ao intrprete ser interpretada juntamente com o texto objeto da
interpretao, implicando-se mutuamente e inserindo-se no mbito da tradio (pr-compreenso) do intrprete.
Como salientaJosefBleicher, "a 'aplicao', como articulao entre o passado e o presente, surge como terceiro momento da unidade da compreenso,
da interpretao e da aplicao, que constituem o esforo hermenutico: a
compreenso adequada de um texto, que corresponde s suas necessidades e
mensagem, muda com a situao concreta a partir da qual tem lugar; j
sempre uma aplicao" 116
Esse aspecto da teoria de Hans-Georg Gadamer tem particular importncia no mbito jurdico, na medida em que se reconhecem as implicaes entre
norma e fato, no havendo que se falar em uma interpretao isolada dos textos
normativos, desconsiderando-se os fatos envolvidos em dado caso concretom.
Como fala-nos Lenio Streck, aprendemos com Gadamer "que hermenutica
114
115
116
117
ASS, Rafael. Curso de Teora de/ Derecho. 2a ed. Madrid: Marcial Pons, 2000. p. 232;
AMATUCCI, Andrea. La lnterpretacin de la Ley Tributaria. ln: AMATUCCI, Andrea (org.).
Tratado de Derecho Tributaria. Bogot: Themis, 2001. p. 579-580; CARVALHO Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributrio. 15 3 ed. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 88-90.
'
Cf. GADAME~, Hans-Georg. Gadamer in Conversation, 2001, p. 37; GADAMER, Hans-Georg.
Verdade e Metodo 1: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 407.
GADAMER, Hans-Georg. O problema da conscincia histrica, 1998, p. 57. Ver tambm:
GADAMER, Hans-Georg. Hermenutica clssica e hermenutica filosfica. ln: Verdade e Mtodo 11. 2a ed. Petrpolis: Vozes, 2004. p. 131.
BLEICHER, Josef. Hermenutica Contempornea, (s/d], p. 170.
Nas palavras de Eras Grau: "Interpretao e aplicao no se realizam autonomamente 0
intrprete discerne o sentido do texto a partir e em virtude de um determinado caso dad~ a
interpretao do direito consiste em concretar a lei em cada caso, isto , na sua aplica.o.
SERGIO ANDR ROCHA-
199
no mtodo, filosofia''. E prossegue: "Ora, se interpretar aplicar, no h um

pensamento terico que 'flutua' sobre os objetos do mundo, apto a dar sentido
ao 'mundo sensvel'. O sentido algo que se d; ele acontece" 118
5. A JURISPRUDNCIA
DOS VALORES
Com o fim da Segunda Guerra Mundial e o assombro quanto impotncia do direito para evitar a soluo final posta em curso pelo nacionalsocialismo alemo, voltaram-se os tericos jurdicos para o desenvolvimento
de uma teoria que superasse o positivismo jurdico avalorativo, exatamente
mediante a busca de justificao da validade das normas em valores superiores ao direito positivo.
Nas palavras de Karl Larenz "o Direito uma parte da cultura; a cultura
uma realidade referida a valores; o Direito , portanto, uma realidade determinada, em sua peculiaridade, pela referncia ao valor especificamente jurdico, a justia"119
Representante dessa linha de pensamento foi o jusfilsofo alemo Gustav
Radbruch (1878-1949), para quem "o direito s pode ser compreendido dentro
da atitude que refere as realidades aos valores (wertbeziehend). O direito um
fato ou fenmeno cultural, isto , um fato referido a valores" 120
Em seus "Cinco Minutos de Filosofia", Radbruch sustenta que a validade
do direito positivo no pode ser aferida tendo em vista apenas parmetros
formais. Com efeito, para o jurista alemo "h tambm princpios fundamentais de direito que so mais fortes do que todo e qualquer preceito jurdico
positivo, de tal modo que toda a lei que os contrarie no poder deixar de ser
privada de validade" 121
118
119
120
121
Assim, existe uma equao entre interpretao e aplicao: no estamos aqui diante de dois
momentos distintos, porm frente a uma s operao. Interpretao e aplicao consubstanciam
um processo unitrio, se superpem" (Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao do
Direito, 2002, p. 76). Ver tambm: STRECI<, Lenio Luiz. O Efeito Vinculante das Smu/as e o
Mito da Efetividade: Uma Crtica Hermenutica, 2005, p. 162; TORRES, Ricardo Lobo. Normas
de Interpretao e Integrao do Direito, 2006, p. 61.
STRECI<, Lenio Luiz. jurisdio Constitucional e Hermenutica: Uma Nova Crtica do Direito. 2 3
ed. Rio de janeiro: Forense, 2004. p. 32.
LARENZ, Karl. La Filosofa Contempornea de/ Derecho y dei Estado. Traduo de E. Galn
Gutirrez; A. Truyol Serra. Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado, 1942. p. 98.
RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito, 1997, p. 45.
Idem, p. 45.
Uma teoria jurdica voltada realizao de valores implica uma reforma

na prpria forma de legislar, uma vez que se faz necessria uma maior abertura dos textos legais com a delegao de maior atribuio ao julgador para
ponderar os valores em jogo em cada caso concreto.
Torna-se ento cada vez mais comum a utilizao nos textos legais de
conceitos indeterminados e tipos, os quais impem uma mudana na prpria forma mediante a qual os operadores jurdicos devem examinar o fenmeno hermenutico.
A jurisprudncia dos valores, na medida em que impe uma interpretao
jurdica que no se limita ao direito positivo, impe a ponderao de valores
extrajurdicos. Como destaca Karl Larenz, "a passagem a uma 'jurisprudncia
de valorao' s cobra, porm, o seu pleno sentido quando conexionada na
maior parte dos autores com o reconhecimento de valores ou critrios de
valorao 'supralegais' ou 'pr-positivos' que subjazem s normas legais e para
cuja interpretao e complementao legtimo lanar mo, pelo menos sob
determinadas condies" 122 O sistema jurdico seria ento, segundo Canaris,
uma ordenao axiolgica123 .
Qyesto relevante no campo da jurisprudncia dos valores consiste na
fundamentao da deciso judicial. De fato, considerando que, como dito, as
valoraes partem de aspectos no auferveis pela lgica subsuntiva, impe-se
ento o desenvolvimento de novas frmulas de justificao das decises judiciais, como a tpica e a teoria da argumentao.
6.
PS-POSITIVISMO
O termo ps-positivismo no designa uma corrente uniforme de pensamento, referindo-se s correntes jurdicas contemporneas decorrentes dessa
reaproximao entre direito e valores 124
122
123
124
SERGIO ANDR RocHA -
201
Um dos marcos desse pensamento voltado a valores a teoria da justia

de John Rawls (1921-2002).
A teoria da justia de John Rawls, cujo refinamento terico impe redobrada
cautela ao se expor seus fundamentos de forma concisa , em linhas gerais, uma
tentativa de se estabelecer critrios para uma justia pblica, relativos estrutura
bsica da sociedade125, a qual somente pode ser aplicvel a uma sociedade bem
ordenada126 (com regras institucionalizadas democraticamente). Caracteriza-se
por ser uma teoria contratualista, determinando que os princpios fundamentais
de justia devem ser pactuados, em uma posio original de igualdade, por
pessoas racionais e razoveis, as quais, protegidas por um vu de ignorncia,
estariam aptas a estabelecer tais princpios de forma equitativa127 Por seu turno,
tais pessoas tenderiam a estabelecer, na posio original, dois princpios distintos:
um que garantisse as liberdades fundamentais a todos e outro que previsse que as
desigualdades entre os homens somente seriam justas na medida em que
beneficiassem os menos favorecidos, e que as oportunidades sociais e econmicas
deveriam ser isonomicamente acessveis 128 ,
A teoria de Rawls basicamente uma teoria de justia distributiva, a
partir da qual se busca estabelecer mecanismos para distribuir os bens coletivos de forma isonmica entre todos, de forma que todos devem ter iguais
oportunidades para atingir as posies socialmente vantajosas, redistribuindo-se pela coletividade as vantagens gozadas arbitrariamente por determinados sujeitos (dons naturais e posies originrias de vantagem).
O ressurgimento das relaes direito-moral-justia, impulsionam,
portanto, a teoria jurdica do ps-positivismo, como apontam Lus Roberto
Barroso e Ana Paula de Barcellos 129
Nessa mesma linha de ideias, ressalta Maria Margarida Lacombe C amargo
que "o ps-positivismo, como movimento de reao ao modelo Kelseniano de
negao dos valores, abre-se a duas vertentes. Uma delas, que segue a linha de
LARENZ, Karl, Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 167.

CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento Sistemtico e Conceito de Sistema na Cincia do Direito. 2a
ed. Traduo de A. Menezes Cordeiro. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1996. p. 66-67.
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio: Valores e
Princpios Const_it~cionais Tributrios. Rio de janeiro: Renovar, 2005. p. 57; CALSAMIGLIA,
Albert. Postpos1t1v1smo. Doxa. Cuadernos de Filosofa de/ Derecho, Alicante, n" 21, 1998, p.
209, CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Eficcia Constitucional: Uma Questo Hermenutica.
ln: BOUCALT, Carlos E. de Abreu; RODRIGUEZ, Jos Rodrigo (coord.). Hermenutica Plural. So
Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 377.
125
126
127
128
129
RAWLS, John. A Theory of justice. Cambridge: Harvard University Press, 2001. p. 6 e 7.

RAWLS, John. A Theory of justice, 2001, p. 397-405.
Idem, 102-160.
Idem, p. 53.
Cf. BARROSO, Lus Roberto; BARCELLOS, Ana Paula de. O comeo da histria. A nova
interpretao constitucional e o papel dos princpios no direito brasileiro. ln: BARROSO, Lus
Roberto (org.). A Nova Interpretao Constitucional: Ponderao, Direitos Fundamentais e
Relaes Privadas. Rio de janeiro: Renovar, 2003. p. 336.
Dworkin e Alexy, busca recuperar a fora normativa dos princpios de direito,

com todo seu potencial valorativo. A outra procura, nos fundamentos que
sustentam as decises judiciais, sua fora lgico-legitimante, como faz Chai:m
Perelman, por exemplo"130 .
SERGIO ANDR RocHA -
203
Tendo os princpios jurdicos, positivados ou no, como diretrizes a serem alcanadas pelo direito, busca-se superar as limitaes do positivismo
jurdico, to criticado por Dworkin135
Para Ronald Dworkin, princpio "um padro que deve ser observado,
no porque ir alcanar ou assegurar uma situao econmica, poltica, ou
pertinente aqui o comentrio de Albert Calsamiglia, para quem o

"ps-positivismo pe ateno sobre a pergunta que se deve fazer ante a um
caso difcil. A resposta do positivismo era acudir ao legislador intersticial. Mas
quando o raciocnio judicial se efetua fora do domnio do direito encontramo-nos em terra incgnita. No deixa de ser curioso que quando mais necessitamos orientao, a teoria positivista emudece" 136 .
social supostamente desejada, mas porque uma exigncia de justia ou eqidade, ou alguma outra dimenso de moralidade" 132 .
Nada obstante, no se pode ter a falsa ideia de que o prprio positivismo

jurdico no pode lidar com a revoluo principiolgica.
J segundo Robert Alexy, "o ponto decisivo para a distino entre regras
e princpios que os princpios so normas que ordenam que algo seja realiza-
Nesse sentido a lio de Neil MacCormick, que vem trabalhando com

os princpios jurdicos dentro de uma perspectiva positivista.
do na maior medida possvel, dentro das possibilidades jurdicas e reais exis-
Para MacCormick, "os princpios de um sistema jurdico so as normas
tentes. Portanto, os princpios so mandados de otimizao, que esto
gerais conceitualizadas por meio das quais funcionrios racionalizam as normas

que pertencem ao sistema em virtude de critrios observados internamente" 137.
Caracterstica, portanto, do ps-positivismo a valorizao dos princpios

jurdicos, principalmente a partir dos apartes de Ronald Dworkin131 (1931-) e
Robert Alexy (1945-) e suas teorias para a distino entre princpios e normas.
caracterizados pelo fato de que podem ser cumpridos em diferente grau e que
a medida devida de seu cumprimento no s depende das possibilidades reais
mas tambm das jurdicas. O mbito das possibilidades jurdicas determinado pelos princpios e regras opostas" 133 .
Partindo dessas e outras ideias, Humberto vila forjou sua definio
de princpios jurdicos, os quais seriam "normas imediatamente finalsticas,
primariamente prospectivas e com pretenso de complementariedade e de
parcialidade, para cuja aplicao demandam uma avaliao da correlao entre
o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria sua promoo" 13 4.
130
131
Interessante a observao de Albert Calsamiglia, quando aponta que a obra de Ronald Dworkin
seria o primeiro grande ataque Escola Analtica de Austin, depurada no positivismo /ight de
Herbert Hart (CALSAMIGLIA, Albert. lPor que es Importante Dworkin? Doxa. Cuadernos de
Fi/osofa de/ Derecho, Alicante, no 2, 1985, p. 159-161 ).
132
133
134
DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge: Harvard University Press, 1999. p. 22.
ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Traduo de Ernesto Garzn Valds.
Madrid: Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, 2001. p. 86.
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. So
Paulo: Malheiros, 2003. p. 70.
Segundo o professor catedrtico da Universidade de Edimburgo, "o princpio estabelece o limite dentro do qual so legtimas decises judiciais plenamente justificadas por argumentos conseqencialistas. Sua existncia torna
possvel que um juiz chegue a uma deciso que, de outro modo, deveria caber
legislatura" 138 .
Todavia, conforme mencionado anteriormente, a reaproximao entre
direito e os valores, com a superao da lgica subsuntiva, traz problemas de
justificao e legitimao da interpretao/aplicao do direito pelos tribunais, que necessitam demonstrar as razes e motivos de suas valoraes. Sobre
a questo podemos destacar como contribuies importantes para a nova forma de compreenso do direito tanto a tpica, de Theodor Viehweg139 , quando a teoria da argumentao jurdica, as quais sero examinadas a seguir.
13 5
13 6
137
138
139
DWORKIN, Ronald. Law's Empire. Cambridge: Harvard University Press, 1999.

CALSAMIGLIA, Albert. Postpositivismo, 1998, p. 212.
MacCORMICK, Neil. Argumentao jurdica e Teoria do Direito. Traduo de Walda Barcellos.
So Paulo: Martins Fontes, 2006. p. 201.
MacCORMICK, Neil. Argumentao jurdica e Teoria do Direito, 2006, p. 209.
Conforme salienta Paulo Bonavides, "a tpica tem que ser compreendida portanto no
quadro das conseqncias advindas da reao ao positivismo jurdico clssico e no clima de
SERGIO ANDR RocHA -
204- EvoLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA
6.1.
PENSAMENTO POR PROBLEMAS:
A TPICA
normativismo, ou seja, idia de que a norma geral e abstrata est no

princpio de um processo de subsuno que conduziria ao achamento
do direito. Pelo contrrio, a tpica defende que o caso, com o seu
carter concreto e situado, que sugere os argumentos ou pontos de vista
DE
THEODOR VlEHWEG
O pensamento tpico, que remonta a Ccero e Aristteles, ressurgiu da
relevantes, bem como que os permite hierarquizar.
dcada de 50 como uma alternativa ao formalismo jurdico e o raciocnio

Viehweg (1907-1988)
141
Como pontua Jos de Oliveira Asceno a tpica procura chegar a "um
lgico-dedutivo, encontrando seu maior expoente na figura de Theodor

140
205
repertrio de pontos de vista que daro a soluo de casos concretos"
142
Para
Posta por terra a crena na possibilidade de se extrair comandos norma-
Chai'm Perelman "a importncia dos lugares especficos do direito, isto , dos
tivos verdadeiros e desvinculados dos fatos em causa por intermdio da lgica
tpicos jurdicos, consiste em fornecer razes que permitem afastar solues
dedutiva, com o ressurgimento dos valores e dos princpios jurdicos, torna-se
no eqitativas ou desarrazoadas, na medida em que estas negligenciam as
necessria a discusso de uma forma de pensar o direito que d conta no
consideraes que os lugares permitem sintetizar e integrar em uma viso
apenas do texto normativo, mas de todos os elementos que influenciam a
global do direito como ars aequi et boni" 143 Segundo Viehweg:
deciso do rgo de aplicao do direito. Esse , exatamente, o papel da tpica
A funo dos topoi, tanto gerais como especiais, consiste em servir a

uma discusso de problemas. Segue-se da que sua importncia tem
que ser muito especial naqueles crculos de problema em cuja natureza
est no perder nunca o seu carter problemtico. Qyando se produzem mudanas de situaes e em casos particulares, preciso encontrar
novos dados para tentar resolver os problemas. Os topoi, que intervm
com carter auxiliar, recebem por sua vez sentido a partir do problema.
A ordenao com respeito ao problema sempre essencial para eles.
vista de cada problema aparecem como adequados ou inadequados,
conforme um entendimento que nunca absolutamente imutvel.
Devem ser entendidos de um modo funcional, como possibilidades de
jurdica, a qual muito bem descrita por Antonio Manuel Hespanha:

A tpica , como j se disse, o nome dado pela antiga teoria do discurso
tcnica de encontrar solues no domnio dos saberes problemticos,
ou seja, dos saberes em que no existem certezas evidentes, como o
direito, a moral, etc. Nestes casos, a legitimao da soluo encontrada
no decorre tanto da validade das premissas em que esta se baseia
como no consenso que suscitou no auditrio. Aplicada ao direito, esta
idia vem a colocar o juiz (ou o jurista) na primeira linha da atividade de
achamento ou de declarao do direito, o qual, para decidir um caso
concreto, lana mo de argumentos (tpicos) disponveis (princpios
doutrinais, precedentes, disposies legislativas), no sentido de ganhar
o assentimento (das partes, mas tambm do pblico em geral) para a
soluo. Neste contexto, a lei apenas um dos argumentos, cuja eficcia
argumentativa depender tanto da sua consonncia com o sentido concreto de justia vigente no auditrio como do prestgio de que a forma
"lei" (e, em geral, a entidade "Estado") a goze. Para alm de constituir
uma crtica ao legalismo, a tpica constitui tambm uma crtica ao
orientao e como fios condutores do pensamento.
Tal repertrio de pontos de vista, de topai, sempre provisrio e cambiante

em funo do problema. Como destaca Viehweg, "a tpica no pode ser entendida se no se admite a sugerida incluso em uma ordem que est sempre por
ser determinada" 145
141
inteira descrena quanto a uma reestruturao jusnturalista, como a que se intentou na
no fim da dcada de 40, aps as feridas abertas na conscincia do Ocidente pela
traged1a da Segunda Grande Guerra Mundial" (BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 13a ed. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 497). No mesmo sentido: BUSTAMANTE,
Thomas da Rosa de. Tpica e argumentao jurdica. Revista de Informao Legislativa, Braslia,
n" 163, jul.-set. 2004, p. 154-155.
Ver: VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia. Traduo de Tercio Sampaio Ferraz jr.
Braslia: Departamento de Imprensa Nacional, 1979.
Ale~a.nha
140
144
142
143
144
145
HESPANHA, Antnio Manuel. Cultura jurdica Europia: Sntese de um Milnio, 2003, p.

338-339.
OLIVEIRA ASCENO, Jos de. Introduo Cincia do Direito, 2005, p. 464.
PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica, 2000, p. 120.
VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia, 1979, p. 38.
VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia, 1979, p. 35. Sobre a necessidade de abertura e
flexibilidade dos topai, vale a pena destacar outra passagem de Viehweg, onde afirma que "os
topai e os catlogos de topai oferecem um auxlio muito aprecivel. Porm, o dom_n1o do
problema exige flexibilidade e capacidade de alargamento" (VIEHWEG, Theodor. Toptca e
jurisprudncia, 1979, p. 41 ).
206- EvoLuo HisTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA
SERGIO ANDR ROCHA -
207
Portanto, pode-se caracterizar a tpica como uma forma de pensar em :fi.m-
de se assinalar, com Luiz Alberto Warat, que "a tpica no assegura
o do problema. Nas palavras de Viehweg, "o sistema tpico est em permanente
decises certas e incontrovertveis, mas d solues aceitveis dentro do marco
movimento. Suas formulaes respectivas indicam meramente os estgios pro-
da ideologia que adota. Admite a alterabilidade significativa da lei, que origi-
gressivos da argumentao ao tratar de problemas particulares. O sistema pode
na a problemtica interpretativa e decisria" 151
razoavelmente ser chamado um sistema aberto, j que sua discusso, quer dizer,
seu enfoque de um problema particular, est aberta a novos pontos de vist' 146
Para um melhor entendimento da tpica importante a caracterizao
do problema. Segundo Viehweg:
Para nosso fim, pode chamar-se problema- esta definio basta- toda
questo que aparentemente permite mais de uma resposta e que requer necessariamente um entendimento preliminar, de acordo com o
qual toma o aspecto de questo que h que levar a srio e para a qual h
que buscar uma resposta como soluo. [... ]. 147
Como bem notado por Paulo Roberto Soares de Mendona, as solues
O prprio Viehweg alertava para o fato de que a tpica "no um mtodo, mas sim um estilo. Ela tem, como qualquer outro estilo, muito de arbtrio
.c e mmto
. pouco de demonstraao
~ "152
amono
.
6.2. A TEORIA
DA ARGUMENTAO
As teorias de argumentao encontram-se inseridas nesse contexto de

questionamento da lgica formal como forma de realizao concreta do direito, aproveitando da tpica a insero dos fatos (do problema) no processo de
criao jurdica. Conforme salienta Maria Margarida Lacombe Camargo:
Procuramos tambm destacar a dimenso concreta prpria do pensar
jurdico, orientado que para o problema que se pretende resolver.
Coube a Cha"im Perelman realizar a grande guinada na rea da
metodologia jurdica, quando apontou para as dimenses retrica e
argumentativa que, na realidade, fazem o direito. O direito origina-se
da prtica; no se limita ao contedo do texto da lei: surge e orientado
pelas teses construdas sob os parmetros do fato e da lei, num confronto de idias que vm legitimar cada deciso tomada de per si. Ressalta-
dadas aos problemas podem ser agrupadas em catlogos de solues, compondo

assim um sistema a partir do qual venham a ser solucionados os problemas no
futuro. O pensamento tpico funciona de forma inversa, questionando sempre
as premissas e extraindo novos pontos de vista a partir dos problemas 148
Nota-se, portanto, que, como salienta Thomas da Rosa de Bustmante,
"o papel central da tpica encontrar as premissas que sero utilizadas no
raciocnio" 149 .
A tpica abre o pensamento jurdico para alm do texto normativo, o qual
mos, assim, algumas das contribuies mais significativas para a reflexo jurdica contempornea, avessa adoo do raciocnio lgico-linear
para, em lugar desta, uma proposta mais voltada para a intersubjetividade
e para o desafio constante de lidar com situaes que requerem respostas convincentes e criativas. 153
figura como mais um tpico a ser levado em considerao, o tpico de partida,

mas, como adverte Juan Antonio Garca Amado, "por sua generalidade, a rigidez
de sua forma e sua textura aberta, precisa ser concretizado mediante outros tpicos que determinem seus sentidos possveis e faam vivel a discusso tendente a
obter o significado que melhor se adeqe realidade de cada caso a resolver''150
Uma das crticas voltadas contra a tpica jurdica consiste em no fornecer mesma um mtodo para a utilizao dos diversos tpicos jurdicos, sendo
mais uma forma de pensar do que uma metodologia que possa substituir a
146
147
VIEHWEG, Theodor. Algunas Consideraciones acerca dei Razonamiento Jurdico. ln: Tpica y
Filosofia de/ Oerecho. Traduo de Jorge M. Sefa. Barcelona: Gedisa, 1997. p. 127.
148
MENDONA. Paulo Roberto Soares de. A Tpica e o Supremo Tribunal Federal. Rio de Janeiro:
Renovar, 2003. p. 100.
149
150
BUSTAMANTE, Thomas da Rosa de. Tpica e argumentao jurdica, 2004, p. 159.

GARCA AMADO, Juan Antonio. Tpica, Derecho y Mtodo jurdico, 1987, p. 174. Ver,
ainda: CRISTVAM, Jos Srgio da Silva. Colises entre Princpios Constitucionais. Curitiba:
Juru: 2006. p. 129.
lgica formal. Como vimos, o prprio Viehweg negava tpica o carter de
151
152
153
WARAT, Luiz Alberto. Introduo Geral ao Direito, 1994, p. 88.

208-
EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENtUTICA
mtodo jurdico 154 As teorias de argumentao diferem da tpica por terem

por fim a apresentao de uma nova metodologia jurdica.
Essa a posio de Manuel Atienza, que ao analisar a funo prtica da
argumentao jurdica afirma:
Por funo prtica ou tcnica da argumentao jurdica, entendo basicamente que esta deve ser capaz de oferecer uma orientao til nas
tarefas de produzir, interpretar e aplicar o Direito. Para que uma teoria da argumentao jurdica possa cumprir essa funo de carter
instrumental (dirigida tanto aos prticos do Direito como aos
cultivadores da dogmtica jurdica) ela ter de poder oferecer um
mtodo que permita reconstruir o processo real da argumentao, alm
de uma srie de critrios para fazer um julgamento sobre a sua correo; como se acaba de indicar, essa uma tarefa que, em considervel
medida, ainda est para ser cumprida. 155
Entendo que a argumentao no pode ser vista como um mtdo jurdico a partir do qual seja possvel atestar a correo das decises jurdicas,
sendo, isso sim, uma forma de pensar o direito que leva tomada de decises
justificveis, a qual especialmente necessria nas situaes em que o texto,
por si s, vago e ambguo 156
Nessa linha, Neil MacCormick sustenta que o dever judicial de fazer
justia o dever de proferir decises que sejam fundamentadas em argumentos satisfatrios 157 O arbtrio judicial seria, portanto, "um arbtrio de proferir
a deciso que seja mais bem justificada"158
Segundo Chai:m Perelman, "motivar uma sentena justific-la, no
fundament-la de um modo impessoal e, por assim dizer, demonstrativo.
persuadir um auditrio, que se deve conhecer, de que a deciso conforme s
suas exigncias" 159
154
155
156
157
158
159

ATIENZA, Manuel. As Razes do Direito: Teorias da Argumentao jurdica, 2002, p. 333.
Conforme destaca Humberto vila, "[ ... ] Uma teoria jurdica da argumentao no se confunde com uma teoria racional da argumentao, que opta, entre os argumentos que podem ser
utilizados, pelo mais racional, plausvel ou sustentvel. Uma teoria jurdica da argumentao
procura fundamentar no prprio ordenamento jurdico a escolha entre os argumentos" (VILA,
Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004. p. 203).
MacCORMICK, Neil. Argumentao jurdica e Teoria do Direito, 2006, p. 326.
Idem, p. 327.
PERELMAN, Cha'im. tica e Direito. Traduo de Maria Emantina Gaivo. So Paulo: Martins
Fontes, 2002. p. 569-570.
SERGIO ANDR RocHA -
209
J que busca a adeso dos destinatrios da deciso mesma, a argumentao jurdica deve se dar no mbito do dilogo, permitindo a participao
daqueles na formao desta. Sobre a adeso dos destinatrios ao resultado da
interpretao salienta Perelman que "a interpretao da lei, para ser aplicada a
um caso especfico, deve ser considerada uma hiptese, que s ser adotada
definitivamente se a soluo concreta em que redunda afigurar-se aceitvel" 160
no mbito da argumentao que sero ponderados os bens, interesses e

valores em jogo, de modo que somente em cada caso que o texto normativo
concretizar-se- em norma jurdica individual e concreta.
Na medida em que a teoria do ps-positivismo tem trabalhado com a
teoria da argumentao e a justificao das decises pelo juiz, verifica-se,
como ressalta Calsamiglia, a mudana do centro das atenes do Legislativo
para o Judicirio 161
Como mencionado, no h uma teoria da argumentao, mas teorias de
argumentao, podendo-se destacar, entre os autores que trabalham com a argumentao jurdica, Robert Alexy162 , Klaus Gnther163 , Chai:m Perelman164 e
Stephen Toulmin165
7.
SNTESE CONCLUSIVA
Ao fim dessa anlise da evoluo histrica do pensamento jurdico a

partir dos formalismos do sculo XVIII, chega-se concluso de que a her-
160
161
162
163
164
165
PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica, 2000, p. 115. Em outra passagem, afirma Perelman que
"em ntida oposio aos mtodos da lgica formal, vimos que toda argumentao deve partir
de teses que tm a adeso daqueles a que se quer persuadir ou convencer. Negligenciando esta
condio, o orador, aquele que apresenta uma argumentao, arrisca-se a cometer uma petio
de princpio" (PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica, 2000, p. 158). Ver: GARCA AMADO, Juan
Antonio. Tpica, Derecho y Mtodo jurdico, 1987, p. 174; CRISTVAM, Jos Srgio da Silva.
Colises entre Princpios Constitucionais, 2006, p. 129; CRETION, Ricardo Aziz. Os Princpios
da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua Aplicao no Direito Tributrio. Rio de janeiro:
Lumen juris, 2001. p. 38.
Cf. CALSAMIGLIA, Albert. Postpositivismo, 1998, p. 215.
ALEXY, Robert. Teoria da Argumentao: A Teoria do Discurso Racional como Teoria da
justificao jurdica. Traduo de Zilda Hutchinson Schild Silva. So Paulo: Landy, 2001.
GNTHER, Klaus. Teoria da Argumentao no Direito e na Moral: justificao e Aplicao.
Traduco de Cludio Molz. So Paulo: Landy, 2004.
PERELMAN, Cha'im; OLBRECHTS-TYTECA, Lucie. Tratado da Argumentao. Traduo de
Maria Ermantina Gaivo. So Paulo: Martins Fontes, 2000.
TOULMIN, Stephen. Os Usos do Argumento. Traduo de Reinaldo Guarany. So Paulo:
Martins Fontes, 2001.
21 O-
EvoLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENtUTICA
menutica contempornea se desprendeu das balizas impostas pela jurisprudncia conceituai e as escolas analtica e exegtica.
Hodiernamente, mesmo o iderio positivista como Herbert Hart acolhe
a influncia dos valores sobre o direito, reconhecendo-se, portanto, o carter
axiolgico do processo hermenutico.
Foi superado tambm o objetivismo metodolgico de algumas correntes
formalistas, que pretendiam que o intrprete encontrasse no texto legal uma
nica norma verdadeira que seria alcanada pela aplicao dos mtodos interpretativos, normalmente derivaes dos elementos da interpretao apresentados por Savigny.
Com efeito, a partir dos apartes de Hans-Georg Gadamer tornou-se
evidente que o processo hermenutico se d no intrprete, de forma que no
se pode segregar este do texto interpretado e do objeto sobre o qual se "aplicaria" o direito, como se as normas fossem uma massa de concreto trabalhada
pelo intrprete e aplicada sobre os tijolos na construo de uma deciso.
Essa nova colocao da questo tornou relevante a situao do intrprete,
passando a ter destaque o exame da sua pr-compreenso, a partir de sua
insero em uma cultura que afeta sua vida hermenutica166 .
Por outro lado, a inevitvel abertura da linguagem167 , que torna letra morta o objetivismo metodolgico antes pretendido, aliado transferncia do problema hermenutico para o intrprete, o qual se encontra inserido numa
determinada cultura, que afeta a sua pr-compreenso, e prevalncia dos valores, torna certamente possvel que de um mesmo texto legal sejam extradas
normas jurdicas igualmente vlidas, mas de distinto contedo.
SERGIO ANDR ROCHA -
Conforme salienta Ricardo Guastini, "muitas disposies - talvez todas as

disposies - tm um contedo de significado complexo: exprimem no apenas
uma nica norma, mas sim uma multiplicidade de normas associadas"16S.
Trata-se aqui da discusso quanto possibilidade de uma nica resposta
correta como resultado do processo de interpretao.
Embora importantes vozes, como a de Ronald Dworkin e169 , no Brasil,
Lenio Streck170 , sustentem a possibilidade de se ter uma nica resposta correta como resultado do processo hermenutico, tal no parece refletir a natureza
das normas jurdicas 171
De fato, como destaca Neil MacCormick, mesmo que haja uma s resposta correta na interpretao das normas, o problema que no h como identificar se a deciso alcanada em um determinado caso reflete esta nica resposta172
Cabe inteira razo a Marco Aurlio Greco quando este afirma que "o intrprete tem um dever de fidelidade ao texto, mas isto no significa que o resultado
da interpretao seja algo meramente matemtico ou lgico dedutivo"173
No h se negar, portanto, que dentro dos lindes lingusticos do texto
normativo exerce o intrprete uma funo criativa, consistente em determinar
qual dos sentidos possveis do texto compor a norma individual e concreta174.
168
169
1 70
171
1 66
167
Segundo Wilson Engelmann: "A pr-compreenso a responsvel pela antecipao do sentido

das coisas que nos circundam no mundo. Entre a compreenso, como parte integrante do
processo de interpretao, e a pr-compreenso estabelece-se a configurao de um crculo.
Dito de outro modo, sempre existe um procedimento prvio j conhecido que se projeta sobre
a compreenso e vice-versa. [... ]" (ENGELMANN, Wilson. Direito Natural, tica e Hermenutica.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006. p. 221 ).
Ver: CARRI, Genaro R. Notas sobre Derecho y Lenguage. 4a ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot, 1994. p. 31; ALCHOURRN, Carlos R.; BULYGIN, Eugenio. lntroduccin a la
Metodologa de las Ciencias jurdicas y Sociales. Buenos Aires: Editorial Astrea, 2002. p. 62-65;
HART, H. L. A.. The Concept of Law, 1997, p. 129; STRUCHINER, Noel. Direito e Linguagem:
Uma Anlise da Textura Aberta da Linguagem e sua Aplicao ao Direito, 2002, p. 68; ROSS,
Alf. Direito e justia, 2000, p. 167; ANDRADE, Jos Maria Arruda de. Interpretao da Norma
Tributria, 2006, p. 81-90; BASTOS, Celso Ribeiro. Hermenutica e Interpretao Constitucional. 2 ed. So Paulo: Celso Bastos Editor, 1999. p. 28-29; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria. So Paulo: Dialtica, 1998. p. 159.
211
1 72
173
174
GUASTINI, Ricardo. Das Fontes s Normas. Traduo de Edson Bini. So Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 35. Ver, tambm: GUASTINI, Ricardo. Teoria e Dogmatica dei/e Fonti. Milano: Giuffre,
1998. p. 17; GRAU, Eras Roberto. Ensaio sobre a Interpretao/Aplicao do Direito, 2002, p.
30; GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto. 3' ed. So Paulo: Malheiros,
2000. p. 153.
DWORI<IN, Ronald. Taking Rights Serious!y, 1999, p. 279-290.
Cf. STRECI<, Lenio Luiz. Verdade e Consenso: Constituio, Hermenutica e Teorias Discursivas.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. p. 183-195.
Nesse mesmo sentido, negando a possibilidade de se alcanar uma nica resposta correta ao
cabo da interpretao jurdica, ver: AARNIO, Aulis. Sobre la Ambigedad Semntica en la
lnterpretacin jurdica. Doxa. Cuadernc;s de Filosofa de/ Derecho, Alicante, no 4, 1987, p. 109117; AARNIO, Aulis. La Tesis de la Unica Respuesta Correcta y el Principio Regulativa dei
Razonamiento jurdico. Doxa. Cuadernos de Filosofa dei Derecho, Alicante, no 8, 1990, p. 2338; BARRAGN, Julia. La Respuesta Correcta nica y la justificacin de la Decisin jurdica.
Doxa. Cuadernos de Filosofa de/ Derecho, Alicante, no 8, 1990, p. 64-74; FARALLI, Caria. A
Filosofia Contempornea do Direito: Temas e Desafios. Traduo de Candice Premaor Gullo. So
Paulo: Martins Fontes, 2006. p. 46-47; I<ELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 100-1 02;
FREITAS, juarez. A Melhor Interpretao Constitucional versus a nica Resposta Correta. Revista
Latino-Americana de Estudos Constitucionais, Belo Horizonte, no 2, jul.-dez. 2003, p. 313.
MacCORMICI<, Neil. Argumentao jurdica e Teoria do Direito, 2006, p. 321. Ver tambm: GRAU,
Eros Roberto. Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao do Direito, 2002, p. 100-102.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 377.
Ver: CARVALHO, Paulo de Barros. Proposta de Modelo Interpretativo para o Direito Tributrio.
Revista de Direito Tributrio, So Paulo, no 70, 1995, p. 41-42; GRAU, Eros Roberto. A Ordem
Econmica na Constituio de 7988. 11' ed. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 163.
SERGIO ANDR RocHA -
O reconhecimento de que a interpretao compreende uma funo

criativa175 no significa que o intrprete crie a norma do nada, ex nihilo. Como
afirma Eros Roberto Grau, "o produto da interpretao a norma expressada
como tal. Mas ela (a norma) parcialmente preexiste, potencialmente, no inv-
. '1ucro do enune1a
. do"176 .
lucro do texto, mvo
Portanto, o intrprete cria, mas no cria do nada nem tampouco tal tarefa deixa de ser pautada por limites constantes no prprio texto interpretado,
nos valores e interesses em jogo, os quais afastam qualquer decisionismo.
A abertura da linguagem implica a necessidade de superao da lgica
binria que tomou conta do processo de subsuno
175
176
177
177
Sobre a funo criativa da interpretao, ver: BARROSO, Lus R~berto. Colis~ entre Liberdade
de Expresso e Direitos da Personalidade. Critrios de Ponderaao. lnterpretaao Constitucional
adequada do Cdigo Civil e da Lei de Imprensa. ln: PEI~INHO, Mano.el.~esslas; GUE~RA,
lsabella Franco NASCIMENTO FILHO Firly (org.). Os Prmctptos da Constttwao de 1988. 2 ed.
Rio de janeiro; Lumen juris, 2006. p. '258-259; RECASNS SICHES, Luis. Nueva Filosofia de la
lnterpretacion de/ Derecho. Mxico: Editorial Porrua, 1980. p. 211~~13; COSSIO, Cario~. E~
Derecho em e/ Derecho judicial. Las Lagunas de/ Derecho. La Va/oracton judtctal~ Buenos A1re_s.
Librera El Foro, 2002. p. 121-122; TORRES, Ricardo Lobo. Normas de lnterpretaao e lntegraao
do Direito Tributrio, 2006, p. 45; LATORRE, Angel. Introduo ao Direito, 2002, p. 109-111;
GRAU, Eros Roberto. Ensaio sobre a Interpretao/Aplicao :Jo Direito, ,20.02, p. 73-75! s:r~ECI<,
Lenio Luiz. Hermenutica jurdica e(m) crise: uma exploraao hermeneut1ca da const1tU1ao do
direito, 2003, p. 91-92; SCHROTH, Ulrich. Hermenutica Fi!osfi~a e jurdica. ln: I<AUFM~\.NN,
A.; HASSMER, N. (org.). Introduo Filosofia do Dtretto e a Teona do Dtretto Contemporaneas.
Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 2002, p. 383-384; GADAMER, Hans-Georg. Verdade e
Mtodo: traos fundamentais de uma hermenutica filosfica, 2003: p. 432-433; LARENZ, Karl:
Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 283-284; ROSS, Ali. Dtretto e justta, 2?00, P 139,
RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito, 1997, p. 230-231; TRRES, H,eleno Tave1ra. Interpretao e Integrao das Normas Tributrias - Reflexes e Crticas. ln: TORRES, Heleno Tave1ra
(coord.). Tratado de Direito Constitucional Tributrio: Estudos em Homenagem a Paulo de Ba:ros
Carvalho. So Faulo: Saraiva, 2005. p. 112; CARDOZO, Benjamin N. The Nature of the judtctal
Process. New Haven: Yale University Press, 1991. p. 112-115; ABRAHAM, Marcus. O Planejamento Tributrio e o Direito Privado, 2007, 118-119.
GRAU, Eros Roberto. Ensaio sobre a Interpretao/Aplicao do Direito, 2002, p. 72-73.
Marco Aurlio Greco destaca a dificuldade de interpretar o direito com base no instrumental
da lgica binria, em longa passagem a seguir .transcr!ta: "Esta difi~uldade en:rentada pela
doutrina tem sua origem na premissa de que sena poss1vel n:conduz1r toda realidade sempre
a duas categorias opostas e, por conseqncia, a interpretaao devena onentar-s.e no sentido
de identificar a qual delas pertenceria o objeto. Esta idia de interpretar a real1.dade, mc;usive jurdica, a partir de categorias opostas (lcito/ilcito; direito interno/interna:1onal; Vlgencia/no-vigncia; tributo/no-tributo, etc.) retrata um modelo de compreensao ~o ~~ndo
apoiado numa lgica bivalente que, em ltima an~li.se, enco~.tra sua onge;n no p:mc1p1o d,a
no-contradio formulado por Aristteles. Adm1t1da a 1de1a de uma log1~a b1valente e,
ento, possvel criar uma tabela de verdade das afirmaes feitas sobre a reall~a.de. r::e fato~
se algo no pode ser e no ser ao mesmo tempo, determmada conduta, se for l1c1ta, nao sera
ao mesmo tempo ilcita, e assim por diante.
, .
Ocorre que esta viso bivalente est passando por ~ma _Profunda. reviso. Todo modelo ~~onco
de compreenso da realidade implica uma s1mpliflc~ao do objeto para !ms de. perm1t1r ~eu
exame a partir de elementos que constituiriam seu nucleo essenc1al. Esta log1ca bivalente (s1m/
no; c~rto/errado; 0/1 etc.) est se demonstrando insuficiente ou inadequada para explicar a
213
Como salienta Marco Aurlio Greco, a lgica difusa (lgica fuzzy) seria
a mais adequada para tratar com a indeterminao da linguagem, posio
tambm defendida por Arthur Kaufmann 178
Ao descrever o funcionamento da lgica fuzzy, Susan Haack explica que
o mesmo se d aplicando-se variveis fuzzy a conceitos no-fuzzy179 .
Tomando por exemplo o significante verdade, partindo da lgica clssica
bivalente trabalharamos com as noes de verdadeiro/falso. J a lgicafuzzy
trabalha com as noes de muito falso, pouco falso, falso, pouco verdadeiro,
muito verdadeiro, etc. 180 Tal exatamente a realidade da interpretao jurdica,
onde, como destaca Arthur Kaufmann, "no h uma nica soluo correta,
mas muitas solues 'corretas', isto , solues 'defensveis', plausveis, suscetveis
de consenso" 181
Em um cenrio como o descrito acima, temos que o relevante a justificao, que a deciso alcanada possa ser justificada de forma a ser aceita
como a deciso do caso em disputa, sem que se afirme, com isso, que a deciso
correta foi proferida.
So interessantes aqui as colocaes de Dworkin sobre a justificao, quando
este afirma que a mesma tem duas dimenses: uma primeira, segundo a qual
uma justificao deve ao menos de modo geral servir para suportar o que se
pretende justificar. A ttulo de exemplo, ensina Dworkin que atualmente uma
justificao de carter teolgico no seria bastante para sustentar uma deciso. A
178
1 79
180
181
realidade por corresponder a uma simplificao exagerada de um mundo complexo (simplificao, portanto, irreal).
Alis, inmeras so as dificuldades que uma lgica bivalente traz ao intrprete do ordenamento
jurdico positivo (ou seu aplicador) que pretenda utiliz-la rigorosa e cegamente diante de uma
situao concreta. Basta lembrar que, se a experincia jurdica se resumisse a uma lgica formal
redutvel a padres absolutos de verdade, no existiria uma quantidade to elevada de divergncias e litgios.
Atualmente, esto em andamento vrios estudos tericos que partem de uma lgica nobivalente e que se renem no conjunto que se convencionou denominar de "lgicas deviantes"
a que pertence o sistema de lgica fuzzy, particularmente adequado para explicar a experincia
jurdica, pois ela parte da idia da impreciso da linguagem e de que- por isso- os conceitos
sempre apresentam certa margem de vaguedade" (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 374-375).
I<AUFMANN, Arthur. Filosofa de/ Derecho, 1999, p. 82.
HAACI<, Susan. Deviant Logic. Fuzzy Logic. Chicago: The University of Chicago Press, 1996.
p. 234.
Cf. HAACI<, Susan. Filosofia das Lgicas. Traduo de Cezar Augusto Mortari; Luiz Henrique de
Arajo Outra. So Faulo: Editora UNESP, 2002. p. 222-223.
I<AUFMANN, Arthur. Filosofa de/ Derecho, 1999, p. 82.
214- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENtUTICA
segunda dimenso implica que a justificao deve se sustentar sobre algum valor
suficientemente importante que a deciso venha proteger182
Cresce, nessa assentada, a importncia dos valores e dos princpios, os
quais aparecem como instrumentos de justificao de decises, at mesmo
para que em um determinado caso concreto opte-se pela interpretao menos
bvia de acordo com a literalidade de um texto em detrimento da interpretao literal mais bvia.
A atividade hermenutica, portanto, se desenvolve nos marcos do pluralismo metodolgico 183 , no havendo frmulas que garantam a correo na
interpretao de textos normativos 184 Nessa perspectiva, os elementos de interpretao devem ser vistos como pontos de partida, tpicos a serem utilizados no processo hermenutico 185
Ora, v-se portanto que o problema hermenutico atual, como pontuado acima, de argumentao, participao e justificao. Diante da pluralidade de decises possveis muitas vezes presentes, a legitimidade da norma
individual e concreta criada diante de dado caso depender exatamente do seu
processo de criao.
Da a grande relevncia dos rgos de aplicao do direito, responsveis
pela criao das normas individuais e concretas, principalmente, em um sistema de jurisdio una como o brasileiro186 , do Poder Judicirio, em cujo mbito as atividades de argumentao, participao e justificao se realizam.
Nesta assentada se reafirma a impossibilidade de separao dos momentos de interpretao e aplicao do direito.
De fato, toda interpretao j aplicao, j que realizada no intrprete
tendo em vista o texto normativo e os fatos da questo sob apreo, o que
ressalta a importncia dos rgos de aplicao no processo hermenutico.
182
183
184
1 85
1 86
DWORKIN, Ronald. justice in Robes. Cambridge: Harvard University Press, 2006. p. 15.
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio, 2006,
p. 153-154; COELHO, L. Fernando. Lgica jurfdica e Interpretao das Leis, 1981, p. 203-204;
ABRAHAM, Marcus. O Planejamento Tributrio e o Direito Privado, 2007, 124-125.
Ver: AFTALIN, Enrique R.; OLANO, Fernando Garca; VILANOVA, Jos. lntroduccin ai
Derecho, [196-], p. 453.
Como destaca Recasns Siches, "o verdadeiro ncleo da funo judicial no se radica, nem
remotamente, o silogismo que se possa formular, mas sim consiste na eleio de premissas, por
parte do juiz. Uma vez eleitas as premissas, a mecnica silogstica funcionar com toda facilidade" (RECASNS SICHES, Luis. Nueva Filosofia de la lnterpretacion dei Derecho, 1980, p. 237).
Sobre a jurisdio una ptria, ver: ROCHA, Sergio Andr. Processo Administrativo Fiscal: Controle
Administrativo do Lanamento Tributrio. 3 ed. Rio de janeiro: Lumen juris, 2009. p. 120.
2) Tributao na
Constituio Federal e
no Cdigo Tributrio
acional
Algumas Ponderaes
acerca da Desconsiderao
do Direito Fruio da
Imunidade Tributria por
Parte das Entidades
Educacionais sem Fins
Lucrativos
Andr Elali
Prrfessor Acijunto de Direito Tributrio no Departamento de Direito Pblico da
UFRN. Mestre em Direito Econmico pela Universidade Mackenzie e Doutor em
Direito Pblico pela UFPE, com Estgio e Pesquisa no Departamento de Direito
Tributrio do Instituto Max-Planck, em Munique, Alemanha. Advogado.
Evandro Zaranza
Prrfessor de Direito Tributrio na FARN. Especialista em Direito Tributrio
pelo IBET e Mestre em Direito Constitucional pela UFRN. Advogado.
ANDR ElAu
I.
& EVANDRO ZARANZA- 219
BJETO DO ESTUDO
Tem sido muito comum, em todas as esferas da Federao brasileira, a

constituio, pelos respectivos Fiscos, de crditos tributrios em face de entidades imunes. Mais comum ainda tem sido a desconsiderao da imunidade
tributria por parte dos rgos da administrao tributria por meras presunes, partindo-se da premissa de que o nus de provar o pleno atendimento
dos requisitos legais seria das entidades e no das autoridades que detm a
atribuio do lanamento.
Este estudo, em homenagem ao grande Mestre Hugo de Brito Machado, referncia nordestina do direito pblico contemporneo, visa a analisar
alguns pontos relativos ao tema da desconsiderao, por presuno, das imunidades tributrias.
11.
REQUISITO DA MOTIVAO DO ATO ADMINISTRATIVO
No novidade alguma a sujeio do processo e do procedimento administrativos a determinados princpios especficos e genricos, provenientes tanto
da legislao processual, quanto da prpria Constituio Federal, inserindo-se
na temtica, de modo especial, dois princpios: i) o princpio da motivao; ii)
o princpio da vinculao.
No mesmo sentido, a expedio de atos administrativos se submete a
limitaes objetivas, que so, em verdade, garantias do Estado Democrtico,
para o fim de se evitar o arbtrio, o excesso, prticas contrrias ao que se entende por razovel. A propsito, ensina Vladimir da Rocha Frana:
"So pressupostos de validade dos atos administrativos: (i) o sujeito; ii) o
motivo; iii) os requisitos procedimentais; iv) a finalidade; v) a causa; e vi)
a formalizao. O vcio em um desses pressupostos torna o ato administrativo passvel de invalidao administrativa ou judicial, caso em que a
invalidade declarada em outro ato administrativo ou numa sentena
judicial. Por conseguinte, compreende-se a invalidade como o defeito em
pressuposto de validade previsto pela lei para o ato jurdico."1
Ainda das lies do citado autor, observa-se que a motivao do ato administrativo possui duas dimenses: i) a formal e ii) a substancial. Enquanto
Cf. FRANA, Vladimir da Rocha. Estrutura e Motivao do Ato Administrativo. So Paulo:

220- ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...
ANDR ELALI
Como aduz Odete Medauar, "se o ato administrativo contm defeitos,

desatendendo aos preceitos do ordenamento, nulo, em princpio"4 E o lanamento tributrio segUe essa mesma regra, pois se trata de ato administrativo
que constitui o crdito tributrio, resultante de um procedimento administrativo-tributrio prprio do poder de tributar.
"DIREITO ADMINISTRATIVO - [... ] -AUTO DE INFRAO -ATO E PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FALTA DE MOTIVAO- INVALIDADE - [... ] 3. nula a
deciso administrativa e, conseqentemente, o procedimento administrativo instaurado (com contaminao do auto de infrao),
em virtude de ausncia de motivao para a concluso a respeito da
existncia de infrao administrativa eventualmente praticada pela
impetrante. 4. A ausncia de motivao vicia inexoravelmente o ato
administrativo impugnado, no sendo possvel que a administrao
pblica atue sem que haja demonstrao clara e segura da ocorrncia
da infrao supostamente praticada pelo administrado. Faz-se mister
que o ato administrativo seja revestido de legalidade substancial, a
includa a motivao da deciso no mbito do procedimento administrativo instaurado. 5. Apelao e remessa necessria conhecidas e
iroprovidas." (TRF 2a R. - AMS 96.02.40401-9 - ga T. - Rel. Juiz
Fed. Conv. Guilherme Calmou Nogueira da Gama- DJU 18.09.2006
- p. 449) - (Destaques propositais).
rando quantum debeatur, habilita a Administrao a poder exigir a importncia devida" 5, submetendo-se ao mesmo regime jurdico de qualquer ato
administrativo, por bvio.
Sendo assim, evidencia-se a necessidade de submisso do lanamento ao
princpio da motivao, posto que o ato de constituir o crdito tributrio deve
se fundamentar em uma exposio lgica e clara da interpretao-aplicao
do direito pelo Estado.
Isso quer dizer que a motivao no a mera referncia a algUm dispositivo normativo ou parecer. Como anotam Srgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari,
"O princpio da motivao determina que a autoridade administrativa deve apresentar as razes que a levaram a tomar uma deciso.
'Motivar' significa explicitar os elementos que ensejaram o convencimento da autoridade, indicando os fatos e os fundamentos jurdicos
que foram considerados. Sem a explicao dos motivos torna-se extre-
3
4
5
Cf. FRANA, Vladimir da Ro<rha. Estrutura e Motivao do Ato Administrativo. So Paulo:

Idem, ibidem, p. 129.
Cf. MEDAUAR, Odete. Direito Administrativo Moderno, p. 153.
Cf. FIGUEIREDO, Lcia Valle. Curso de Direito Administrativo, p. 174.
221
Tem sido constante a discusso, no Poder Judicirio, de lanamentos

tributrios realizados sem observncia da motivao, sendo reiterada a manifestao de que em casos tais os efeitos do ato administrativo devem ser imediatamente afastados. Nesse diapaso:
O lanamento, pois, se trata, no dizer de Lcia Vale FigUeiredo, de "ato

constitutivo formal, resultante de procedimento administrativo, que, decla-
EVANDRO ZARANZA-
mamente .difcil sindicar, sopesar ou aferir a correo daquilo que foi

decidido. Sem a motivao fica frustrado ou, pelo menos, prejudicado o direito de recorrer, inclusive perante o Poder Judicirio. No
basta que a autoridade invoque um determinado dispositivo legal
como supedneo de sua deciso; essencial que aponte os fatos, as
inferncias feitas e os fundamentos de sua deciso [... ] Motivao
no se confunde com fundamentao, que a simples indicao da
especfica norma legal que supenadeou a deciso adotada. Motivar
muito mais que isso." (Grifos propositais) 6
a primeira diz respeito exposio das razes de fato e de direito que ensejaram a edio do ato, a segUnda " um meio que permite a reconduo do
contedo do ato a um parmetro jurdico que o torne compatvel com as
demais normas do sistema do direito positivo. Noutro giro: confere ao ato um
lao de validade com o ordenamento jurdico"2
Destarte, a motivao no qualquer exposio ilgica e sem coerncia.
De fato, como aduz Rocha, "faz-se necessrio que haja a exposio de elementos que sejam idneos para justificar sua expedio. Noutras palavras, que a
motivao seja suficiente" 3
&
''ATO ADMINISTRATIVO- FUNDAMENTAO EMOTIVAO-AUSNCIA-NULIDADE- [... ] dever da administrao analisar eventual recurso que possa ser interposto visando
desconstituio do ato administrativo. Exigncia constitucional do art.
Cf. FERRAZ, Srgio; DALLARI, Adilson Abreu. Princpios do Processo Administrativo. So

Paulo: Malheiros, 2002, p. 58 e ss.
222
ANDR hALI
-ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...
93, inciso IX. A motivao abrange no s a srie de circunstncia de

fato e de direito da deciso administrativa, mas tambm seus fundamentos jurdicos e o resultado final almejado. imprescindvel, para
avaliao da razoabilidade, conhecer os motivos que levaram a administrao a adotar determinada medida (objeto do ato administrativo) para alcanar a finalidade que decorre implcita ou explicitamente da lei. Da a necessidade de motivao. No se exige frmula
sacramental para a motivao; o que se entende necessrio que fiquem documentados, de algum modo, os motivos, para posterior apreciao, seja pela prpria administrao, seja pelos demais poderes do
estado, nos limites de suas competncias constitucionais. Recurso
improvido." (TJSP- AC 137.970-5/9-00- 9a CDPb.- Rei. Des.
Antonio Rulli- DJSP 04.12.2003- p. 47)- (Grifos acrescidos).
Processo
Em numerosos recursos examinados no Superior Tribunal de Justia,

destaca-se a necessidade de haver a devida motivao de qualquer ato admi-
Acrdo
Ministro FELIX FISCHER (11 09)
rgo Julgador
53- TERCEIRA SEO
Data do julgamento
05/12/2008
Data da Publicao/fonte
Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA (1128)
rgo Julgador
T5- QUINTA TURMA
Data do Julgamento
14/11/2006
Data da Publicao/fonte
DJ 04/12/2006 p. 338
Ementa
ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PBLICO ESTADUAL. REMOO EX OFFICIO. MOTIVAO.
AUSNCIA. NULIDADE DO ATO. RECURSO ORDINRIO PROVIDO. 1. nulo o ato que determina a
remoo ex officio de servidor pblico sem a devida motivao. Precedentes. 2. Recurso ordinrio provido.
Vistos relatados e discutidos os autos em que so partes as acima indicadas, acordam os Ministros da
QUINTA TURMA do Superior Tribunal de justia, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos
termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Felix Fischer, Gilson Dipp e Laurita Vaz votaram
com o Sr. Ministro Relator.
Como se sabe, o lanamento tributrio, se impugnado, passa a ser objeto

do processo administrativo, que visa, primordialmente, busca da verdade
real. Assim, uma vez no atendido o requisito da motivao, fica ainda mais
complexa a comprovao da verdade real, seja pelo particular, seja pelo Estado.
No se pode deixar de lado, portanto, a noo de que, como pondera, dentre
outros Celso Antnio Bandeira de Mello, a busca da verdade material prin'
cpio indeclinvel da Administrao tributria no mbito de suas atividades
procedimentais e processuais 7 Destarte, como acentua James Marins,
Dje 02/02/2009
''A exigncia da verdade material corresponde busca pela aproximao entre a realidade factual e sua representao formal; aproximao
entre os eventos ocorridos na dinmica econmica e o registro formal de
sua existncia; entre a materialidade do evento econmico (fato
imponvel) e sua formalidade atravs do lanamento tributrio.
Ementa
"MANDADO DE SEGURANA. ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PBLICO CIVIL. PROCESSO
ADMINISTRATIVO DISCIPLINAR. CARGO PBLICO. HABILITAO LEGAL. FALTA. EXONERAO EX
OFFICIO. AUStNCIA DE MOTIVAO. M-F. DECADNCIA ADMINISTRATIVA. ART. 54 DA LEI N"
9.784/99. I -O prazo decadencial para a Administrao anular aios administrativos de que decorram
efeitos favorveis aos administrados decai em cinco anos, contados de 1/2/1999, data da entrada em vigor
da Lei no 9.784/99. Contudo, o decurso do tempo no o nico elemento a ser analisado para verificao
da decadncia administrativa. Embora esta se imponha como bice autotutela tanto nos aios nulos
quanto nos anulveis, a m-f do beneficirio afasta sua incidncia. 11 - Na hiptese dos autos, a
impetrante foi contratada em 15/6/1985 e retornou ao servio pblico por meio de portaria concessiva de
anistia de 24/11/1994. Muito posteriormente, em 20/8/2007, teve contra si instaurado processo
administrativo disciplinar, que culminou na sua exonerao ex officio em 24/1/2008. III- Incumbiria
Administrao Pblica expor, no ato decisrio, as razes de fato e de direito que fundamentariam a noaplicao do art. 54 da Lei no 9.784/99, analisando especificamente a existncia de m-f da impetrante. A
falta de motivao, neste ponto, acarreta a nulidade do ato de exonerao. Segurana concedida para
reconhecer a nulidade da Portaria 8/2008 por vcio de motivao, determinando-se a reintegrao da
impetrante no cargo em que retornou por anistia."
223
Relator(a)
Processo
Relator(a)
EVANDRO ZARANZA-
RMS 19439 I MA
RECURSO ORDINRIO EM MANDADO DE SEGURANA
2005/0009447-5
nistrativo, sob pena de nulidade e posterior invalidao:

MS 13407 I DF
MANDADO DE SEGURANA
2008/0055867-3
&
[ ... ]
Cf. BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Curso de Direito Administrativo. So Paulo:

Malheiros, 2005, p. 246. No mesmo diapaso, infere-se a lio de Odete Medauar e de
Hely Lopes Meirelles. Veja-se: MEDAUAR, Odete. Processualidade no Direito Administrativo. So Paulo: RT, 1993; MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. So
Paulo: Malheiros, 1999.
224 -ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...
As faculdades fiscalizatrias da Administrao tributria devem ser utilizadas para o desvelamento da verdade material e seu resultado deve ser
reproduzido fiehnente no bojo do procedimento e do processo administrativo. O dever de investigao da Administrao e o dever de colaborao por parte do particular tm por finalidade propiciar a aproximao da
atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos."8
ANDR ELALI
& EVANDRO ZARANZA- 225
presunes fiscais, ainda continua competindo autoridade administrativa

"apresentar provas do fato a partir do qual se estabelece o raciocnio presuntivo. ~alquer que seja a modalidade de presuno, imprescindvel a prova
dos indcios para, a partir deles, demonstrar a existncia de causalidade" 11
Sobre o assunto, assim se manifesta reiteradamente o CARF, antigo
Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda:
III. 0
"IRPJ- OMISSO DE RECEITAS- INDCIOS- A atividade

administrativa de lanamento h de se submeter ao princpio da reserva legal, o que faz com que as exigncias tributrias somente possam
ser formalizadas com prova segura dos fatos que revelem o auferimento
da receita passvel de tributao ou mediante a demonstrao de que
ocorreram os fatos expressamente arrolados pela lei como presuno de
omisso de receitas." (CC, 3a Cmara, 2a Turma, Acrdo 103-21652, Relator Cons. Paulo Jacinto do Nascimento,j. 18.06.2004).
NUS DA PROVA NO DIREITO TRIBUTRIO
indiscutvel, no direito brasileiro, que o nus da prova, em matria

tributria, incumbncia do prprio ente tributante, conforme noticia Paulo
de Barros Carvalho:
"Com a evoluo da doutrina, nos dias atuais, no se acredita mais na
inverso da prova por fora da legitimidade dos atos administrativos e
tampouco se pensa que esse atributo exonera a Administrao de provar as ocorrncias que afirmar terem existido. Na prpria configurao
oficial do lanamento, a lei institui a necessidade de que o ato jurdico
administrativo seja devidamente fundamentado, o que significa dizer
que o Fisco tem que oferecer prova concludente de que o evento ocorreu na estrita conformidade da previso genrica da hiptese normativa.
Caso o sujeito passivo venha a contestar a fundamentao do ato
aplicativo lavrado pelo Fisco, o nus de exibir a improcedncia dessa
iniciativa impugnatria volta a ser, novamente, da Fazenda, a quem
quadrar provar o descabimento jurdico da impugnao, fazendo
remanescer a exigncia."9
"RECURSO VOLUNTRIO- OMISSO DE RECEITAPRESUNO SIMPLES- Incumbe fiscalizao apresentar um

conjunto de indcios que permita ao julgador alcanar a certeza necessria para seu convencimento, afastando possibilidades contrrias, mesmo que improvveis. A certeza obtida quando os elementos de prova
confrontados pelo julgador esto em concordncia com a alegao trazida
aos autos. Se remanescer uma dvida razovel de improcedncia da
exao, o julgador no poder decidir contra o acusado. No estado
de incerteza, o Direito preserva a liberdade em sua acepo mais
ampla, protegendo o contribuinte da inferncia do Estado sobre seu
patrimnio." (Cmara Superior de Recursos Fiscais, ta Turma,
Acrdo 01-05-095, Rei. Marcos Vincius Neder de Lima, j.
17.10.2004)- (Grifos propositais).
Ou seja, uma coisa a presuno de legitimidade da existncia do ato

administrativo; outra coisa o contedo em si do ato administrativo. Como
ensina Suzy Gomes Hoffman, a presuno de legitimidade em questo no
Concorda-se, tambm, com Fabiana Del Padre Tom, que afirma:
diz respeito ao contedo do ato administrativo, mas sua existncia no mundo jurdico10
"Tratando-se de lanamento realizado pela autoridade administrativa,

esta precisa motivar seu ato mediante emprego de linguagem das provas. Sendo a norma individual e concreta emitida pelo particular, a ele
incumbe demonstrar a veracidade dos fatos alegados (Essa comprovao pode consistir em deixar disposio da fiscalizao os documentos
relativos ao fato relatado no antecedente da norma individual e concre-
Nesse contexto, insustentvel o lanamento tributrio ou qualquer ato

administrativo expedido sem suporte em provas. E mesmo nas hipteses de
8
9
10
Cf. MARINS, James. Processo Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 177-178.

Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Notas sobre a Prova no Processo Administrativo Tributrio.
ln: Direito Tributrio - Homenagem a Alcides Jorge Costa, p. 859-860.
Cf. HOFFMAN, Suzy Gomes. Teoria da Prova no Direito Tributrio, p. 127.
11
Cf. TOM, Fabiana Dei Padre. Teoria da Prova no Direito Tributrio Brasileiro, p. 623.
226- ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ..
ta). Caso o ato de lanamento no se fundamente em provas, estar

irremediavelmente maculado, devendo ser retirado do ordenamento."12
Com base nessas ponderaes, nota-se que, para gerar efeitos no mbito
do sistema, o lanamento deve fiel obedincia motivao. No motivado o
ato de constituio de crdito tributrio, especialmente quando afastada hi-
ANDR ElALI
&
EVANDRO ZARANZA-
227
Assim sendo, presente hiptese de imunidade tributao, fala-se em

falta de competncia tributria ou at mesmo em incompetncia. Dessa forma, tendo em vista que "competncia tributria a faculdade que as pessoas
polticas tm para criar, 'in abstracto', os vrios tributos que, nos termos da
Constituio Federal, lhes so afetos" 13 Presente a imunidade, faltar ao ente
ptese de imunidade, pe-se de lado a prpria segurana jurdica, porquanto

se afasta a certeza em face de uma dvida, uma presuno no revestida de
federativo a necessria competncia tributria.
prova. Se for o caso, deve a autoridade provar; no o fazendo, no pode simplesmente desnaturar a figura da entidade imune.
lao com os direitos fundamentais, com os objetivos do Estado, conforme a
IV.
Nesse sentido, veja-se que as imunidades tributrias mantm ntima relio, dentre outros, de Ricardo Lobo Torres:
''A imunidade h que ser vista como limitao absoluta ao poder tributrio pelas liberdades preexistentes. A liberdade individual que se
QUESTES RELATIVAS IMUNIDADE DA TRIBUTAO-
APLICABILIDADE, ABRANGNCIA E ORIENTAO
autolimita, abrindo o espao para a atuao ilimitada do poder fiscal. H

reserva dos direitos humanos diante da fiscalidade. A imunidade ,
portanto, intributabilidade (... )." 14
JURISPRUDENCIAL- AS ENTIDADES DE EDUCAO IMUNES

COMO COMPLEMENTARES AO PAPEL DO ESTADO BRASILEIRO
Em seu Tratado de Direito Financeiro e Tributrio, Ricardo Lobo Torres
-O SEU CORRETO TRATAMENTO jURDICO-TRIBUTRIO
ratifica essa interdependncia entre a imunidade tributria, o mnimo existenPor outro lado, comente-se que a imunidade da tributao consiste numa
efetiva limitao s competncias tributrias, ou seja, limitao ao chamado
cial e as liberdades sociais, aduzindo:

" um dos aspectos da proteo ao mnimo existencial. O art. 150, VI,
c, protege a educao, a cultura, a sade e a assistncia social, que, em
sua expresso mnima, constituem direitos humanos inalienveis e
imprescritveis, ainda que implcitos no elenco do art. 5o do texto bsico.
poder tributante, impedindo que os entes federativos criem e cobrem tributos

por evidente falta de competncia tributria.
Veja-se, nesse sentido, que indubitvel que as entidades de educao e
de assistncia social obtiveram uma proteo constitucional em face da tributao, na forma do art. 150 da Carta:
Em outros pases a garantia aparece sob o apelido de iseno, posto

que, como vimos, no desenvolveram a teoria das imunidades. Mas a
extenso, o fundamento e o significado devem ser o mesmo que prevalece entre ns.[ ... ]
"Art.150. [... ] vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municpios:
O fundamento da imunidade das instituies de educao e de assistncia social a proteo da liberdade. [... ] De feito, a imunidade visa a
proteger os direitos da liberdade compreendidos no mnimo existencial,
nas condies iniciais para a garantia da liberdade de chance. As instituies de educao e de assistncia social so imunes aos impostos
VI- instituir impostos sobre:

[ ... ]
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas

fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei; [... ]."
13
12
Prova e Aplicao do Direito Tributrio. ln: Direito Tributrio - Homenagem a Paulo de Barros
Carvalho. SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.), p. 621.
14
Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Imunidade, Iseno e No-incidncia. ln: Curso de !niciao
em Direito Tributrio. BARRETO, Aires F; BOTIALLO, Eduardo Dommgos (coord.). Sao Paulo:
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributao - Imunidades e lsonomia. Rio
de janeiro: Renovar, 1995. p. 231.
228- ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO .
em considerao ao direito sobrevivncia dos pobres e desassistidos.

[...]A justificativa da imunidade, por conseguinte, est em no se
poder cobrar imposto sobre atividade que substancialmente se equipara prpria ao estatal ou que a substitui no amparo pobreza; na
expresso de Silvestre Pinheiro Ferreira, no se deve 'lanar um imposto sobre outro irnposto'."15
Em outros dizeres, tratando-se de entidade reconhecidamente vinculada
educao, sem fins lucrativos, inexiste competncia tributria relativamente
aos impostos. O que se impe, de qualquer sorte, o atendimento aos requisitos do CTN, que dispe:
ANDR ELAu
ca-se a entidade sem fins lucrativos, qual se dirigiu a Constituio, protegendo-lhe da tributao em face de sua importncia na concretizao dos
prprios objetivos do Estado brasileiro.
Mais adiante, explicita o autor o conceito das entidades educacionais:
"3. Conceito de instituio de educao
Embora as instituies de educao e de assistncia social encontremse juntas como imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alnea c, elas se
diferem em seus conceitos.
Com efeito, como lembra RICARDO LOBO TORRES, 'o conceito de
instituies de educao abrange assim as que se dedicam instruo
formal, como as que promovem a formao extracurricular, bem como as
instituies de fins culturais. As instituies de assistncia social so as
que socorrem a maternidade, a infncia, a velhice e a pobreza'.
II- aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno

dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido" (Destaque proposital).
Para serem consideradas imunes, essas entidades que prestam servios para os quais tenham sido institudas devem coloc-los disposio da populao em geral, em carter complementar s atividades do Estado.
Sobre o assunto, j se manifestou Carlos Vaz, aduzindo:

"Convm lembrar, inicialmente, que as entidades de educao se distinguem de acordo com a origem dos recursos que as constituem e as
mantm. Assim, h entidades que asseguram a sua existncia com
recursos exclusivamente do poder pblico; outras, como as autarquias e
fundaes que, alm dos recursos oramentrios do governo, possuem
outras fontes de receitas prprias (Decreto-lei n 200/67, art. 5, inciso
I) e, outras, ainda, com fins lucrativos, que so mantidas apenas com
recursos dos particulares, sujeitas aos tributos e contribuies em geral.
Na imunidade das entidades de assistncia social h, por assim dizer,

uma real troca de servios prestados comunidade carente, em carter
complementar aos servios tambm prestados pelo governo, ao invs de
um virtual pagamento de impostos que poderia ser feito por essas mesmas entidades ao governo para que este o empregasse em benefcio
dessa mesma comunidade.
Essa deve ser a funo social das entidades imunes. [... ]."17
Infere-se, pois, que das vrias espcies de instituies de educao, destaca-se a entidade sem fins lucrativos, qual se dirigiu a Constituio, protegendo-lhe da tributao em face de sua importncia na concretizao dos
16
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. V. III. 3 ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 265-267.
229
Infere-se, pois, que das vrias espcies de instituies de educao, desta-
I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas

rendas, a qualquer ttulo;
15
EvANDRo ZARANZA-
complementar s atividades do Estado, alm de atenderem, obrigatoriamente, a determinados requisitos de lei, que sero examinados mais adiante." 16 (Grifos propositais)
"Art.14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado

observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
Existem, porm, aquelas outras instituies de educao particulares, sem fins lucrativos, que so amparadas pela imunidade,
por prestarem servios para os quais houverem sido institudas e
que os colocam disposio da populao em geral, em carter
&
17
Cf. VAZ, Carlos. A Imunidade das Instituies de Educao sem Fins Lucrativos. ln: Revista de
Direito da UFF, 2000, p. 213 e ss.
Idem, ibidem.
230 ALGUMAS PoNDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...
ANDR ELAu
O Supremo Tribunal Federal, ao enfrentar questes relativas temtica

sob exame, j se manifestou no sentido de que "A natureza pblica da instituio no provm da generalidade de seus participantes e beneficirios,
mas dos fins sociais a que atende" 18 Assim, de se concordar totalmente
com a lio de Humberto vila, que pondera:
DA SUSPENSO DA FRUIO DA IMUNIDADE EM
CADA EXERCCIO, ANO A ANO, E NO DE MODO GENRICO
Isso impe que a administrao tributria, em eventual circunstncia de

no preenchimento dos requisitos constitucionais e do CTN por parte de
entidade educacional ou assistencial, tem o DEVER DE RESTABELECER A FRUIO SE SANADO SUPOSTO VCIO.
Atente-se, ainda, para a disposio contida no CTN, que tem a seguinte redao:
VI.
Depreende-se, do texto, que a suspenso requer ato administrativo prprio, vinculado a um exerccio em especfico, no podendo ser genrico e desmotivado. O texto aquele: a norma esta!!! Este inclusive o entendimento
do STF exemplificado no Ag. Reg. RE n 481.364-5-SP, que teve como
relator o Min. Eros Grau, em que parte agravada foi o Instituto Presbiteriano
Mackenzie de So Paulo/SP.
PRESUNO DE IRREGULARIDADES VERSUS NUS DA
PROVA DO LANAMENTO
"Art.14. [... ]
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1o
do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao
do benefcio."
231
"[ ... ] autoridade administrativa vedado cassar a imunidade. Ela

no pode 'tirar' a imunidade tributria de uma instituio de educao e assistncia social indefinidamente. Essas entidades tm direito imunidade sobre o patrimnio, a renda ou os servios relacionados com suas finalidades essenciais se forem instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos. Realizadas essas condies previstas em nvel constitucional, existente est o direito
imunidade. A existncia desse direito indiferente autorizao
administrativa. Isso equivale a dizer que a entidade de educao
e assistncia social, relativamente no-observncia dos requisitos legais, no corre o risco de perder a imunidade, mas to-s
possui a possibilidade de ter suspensa sua fruio, algo bem diverso, na medida em que, restabelecidos os requisitos, renovado
estar o direito fruio, mesmo que isso tenha que ser feito
judicialmente. "20 (Grifos propositais)
ver a ordem econmica proposta na Constituio.
V. A QUESTO
EvANDRO ZARANZA-
Sobre o tema, adverte Humberto vila:
prprios objetivos do Estado brasileiro. As referidas entidades, desde que respeitando os requisitos legais, acabam auxiliando o Estado brasileiro a promo-
''A natureza das entidades de educao e assistncia social depende da

finalidade estatutria. o estatuto social que dispe sobre as finalidades
a serem atingidas. E o fim social atendido o elemento caracterizador da
entidade. [... ] As instituies de educao e assistncia social podem
exercer outras atividades, bem como podem receber contraprestao pelo
seu exerccio. [... ] Equivale a dizer- como j elucidado- que a finalidade
da entidade resulta de seus estatutos, no podendo os mesmos prever
qualquer forma de distribuio de lucros aos seus scios. [... ]."19
&
O uso de presunes no direito tributrio no apenas possvel como

necessrio. O Estado, para viabilizar seus objetivos e tornar eficientes suas
polticas, necessita de instrumentos que viabilizem a arrecadao fiscal. No
entanto, no tema do lanamento, especialmente no que tange s entidades
educacionais imunes, o dever de provar alguma irregularidade do Fisco, no
sendo admissvel a presuno contraria regra geral, de que h o atendimento
aos requisitos legais.
O ponto de vista ora defendido, apesar de no ser pacfico, vem revelando a tendncia de alguns precedentes jurisprudenciais, que so importantes
orientaes sociedade:
18
19
STF - RE n" 108.796 - Rei. Min. Carlos Madeira - DJ 12.09.86 - p. 16426.

Cf. VILA, Humberto, op. cit., p. 226-227.
20
Cf. VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 224.
232 -ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...
"TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL- LIMINAR EM

AO CIVIL PBLICA PARA ANULAO DE "CEBAS/
CNAS" - INTIMAO PESSOAL ANTERIOR DECISO
PROFERIDA NOS TERMOS DO ART. 557, 1-A DO CPC:
DESNECESSIDADE- AGRAVO INTERNO NO PROVIDO.
1 - Compete ao relator dar provimento ao recurso contra deciso que
esteja em manifesta desconformidade com smula ou com jurisprudncia dominante do respectivo tribunal, do STF ou de Tribunal Superior'
(art. 557, caput, do CPC), sem que isso signifique afronta ao princpio do
contraditrio (ou ampla defesa), porque atende agilidade da prestao
jurisdicional. Qy.ando o relator assim age no 'usurpa' competncia do
colegiado, mas atua dentro do permissivo legal. 2-Tratando-se de deciso sumria (superficial cognio) e passvel de, aps melhor instruo,
reverso, se o caso, pela sentena, importa perquirir se h fumaa do bom
direito e risco do retardo. 3 - Se a entidade goza de imunidade h longos
anos, jamais contestada, deferida pela Administrao Publica (em prol
de quem militam presunes vrias), no se pode- de inopinopressupor dolo, simulao, fraude (sem prova plena em cognio
exauriente), nem determinar-se o lanamento das contribuies da r.
4- Agravo interno no provido. 5- Peas liberadas pelo Relator, em 02/
06/2009, para publicao do acrdo." (AGTAG 200801000499203,
DESEMBARGADOR FEDERAL LUCIANO TOLENTINO
AMARAL, TRF1 - STIMA TURMA, 12/06/2009)
"AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCESSUAL CIVIL ETRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. IPTU. SINDICATO. IMUNIDADE TRIBUTRIA. EMBARGOS DO DEVEDOR. NUS DA PROVA. FATO
IMPEDITIVO, MODIFICATIVO OU EXTINTIVO DO DIREITO DO AUTOR. ART. 333, II, DO CPC. DESPROVIMENTO. L
Se o embargante fez a prova de que teve o seu direito imunidade
expressamente reconhecido pela Fazenda Municipal por meio de
processo administrativo, competia ao exequente/embargado a
contraprova, porquanto a existncia do ttulo executivo, por si s,
no apta a desconstituir o mencionado processo, constitudo com
a observncia dos princpios do contraditrio e da ampla defesa.
Precedentes do STJ. 2. Agravo regimental desprovido."
(AGA 200801277385, DENISE ARRUDA, STJ - PRIMEIRA
TURMA, 04/05/2009)
ANDRt hALI
&
EVANDRO ZARANZA-
"MANDADO DE SEGURANA. IMUNIDADE TRIBUTRIA.

ART. 150, 2, CONSTITUIO FEDERAL. COBRANA
IPTU. IMVEL DE AUTARQUIA FEDERAL. FINALIDADE
ESSENCIAL: NUS PROBATRIO DO FISCO.l. A imunidade
tributria prevista no art. 150, inciso VI, alnea "', da Constituio
Federal extensiva ao patrimnio, renda e aos servios das autarquias,
desde que estejam vinculados s suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes (art. 150, VI, 2, da CF). 2. Cabe ao Fisco a produo de
prova impeditiva ao direito do contribuinte, de modo a comprovar
que o bem no se encontra vinculado s finalidades essenciais da
autarquia. 3. A ausncia de provas nesse sentido impede que a imunidade tributria seja afastada. 4. Apelao e remessa oficial
improvidas." (AMS 200338000481811, JUIZ FEDERAL
ROBERTO CARVALHO VELOSO (CONV.), TRFl- OITAVA
TURMA, 05/10/2007)
"PROCESSO CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL.
AUSNCIA DE COMPROVAO DA DIVERGNCIA
JURISPRUDENCIAL. ARTIGO 255, DO RISTJ. EXECUO
FISCAL. IPTU. INSTITUIO DE ASSISTNCIA SOCIAL.
IMUNIDADE TRIBUTRIA. EMBARGOS DO DEVEDOR.
NUS DA PROVA. ART. 333, II, DO CPC. 1. A admisso do Recurso Especial pela alnea "c" exige a demonstrao do dissdio na forma prevista pelo RISTJ, com a demonstrao das circunstncias que
assemelham os casos confrontados, no bastando, para tanto, a simples
transcrio das ementas dos paradigmas. 2. Os embargos execuo
constituem uma ao de conhecimento no organismo do processo executivo e visam, atravs de sentena, desconstituir o crdito exeqendo,
o ttulo ou a relao processual. 3. Tratando-se de ao desconstitutiva
e cohsiderando que, em princpio, o direito do exeqente exibido
prima facie pelo ttulo executivo, cabe ao embargante, como autor, atender regra do art. 333, II, do CPC, comprovando o fato constitutivo do
seu direito. 4. Deveras, se a parte embargante- executada fez a prova
do preenchimento dos requisitos imunizatrios, competia ao exeqenteembargado a contraprova, porquanto o ttulo executivo por si s no
responde a essa questo suscitada e relevante para o desate da causa. 5.
Assim como cabe ao executado o nus da prova de sua pretenso
desconstitutiva, posto introduzir no organismo do processo de execuo, ao de cognio plenria, incumbe ao exeqente-embargado~
233
234- ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...
na forma do art. 333, II, do CPC a contraprova de tudo quanto no

encontra resposta imediata e prima facie, no ttulo executivo. 6.
Omitindo-se a Fazenda quanto a esse nus que lhe competia, mantm-se a justeza do acrdo recorrido. 7. Recurso especial, parcialmente, conhecido pela alnea "a'', e improvido." (RESP 200200882673,
LUIZ FUX, STJ- PRIMEIRA TURMA, 01/03/2004).
Em outra situao, o Poder Judicirio deixou ainda mais clara essa incumbncia ao Fisco de provar alguma situao que afaste a fruio da imunidade tributria:
"TRIBUTRIO. IPTU. UNIO BRASILEIRA DE EDUCAO E ENSINO- UBEE. INSTITUIO DE ASSISTNCIA
SOCIAL. IMUNIDADE TRIBUTRIA. NUS DA PROVA.
A Constituio da Repblica, em seu art. 150, inciso VI, alnea 'c',
prev a imunidade tributria das instituies de assistncia social,
impondo assim limitaes ao Poder Tributante de instituir obrigaes
fiscais contra aquelas entidades, desde que satisfeitos os requisitos
legais definidos no art. 14, do CTN. A imunidade constitucional cobre patrimnio, rendas e servios, no importando se os imveis de
propriedade da instituio de assistncia social so de uso direto ou se
so locados. Precedentes do Excelso Supremo Tribunal Federal. Em
relao cobrana do IPTU relativo a imvel de instituio
beneficiria da imunidade tributria que se encontra locado, cabe
ao Fisco provar que os recursos advindos da locao do imvel
foram destinados a fins diversos dos previstos no Estatuto (artigo
333, II, do CPC)." (TJMG- Nmero do processo: 1.0000.00.3100757/000(1)- Relator: BRANDO TEIXEIRA- Data do Julgamento: 01/04/2003 -Data da Publicao: 23/05/2003).
Tambm o Superior Tribunal de Justia vem manifestando que o nus
da prova do fisco em situaes como a deste estudo:
"PROCESSUAL CIVIL- EMBARGOS EXECUO- IMUNIDADE- FATO IMPEDITIVO- ART. 331, IV, DO CPCNUS DA PROVA- VIOLAO REFLEXA. L Presunojuris
tantum quanto imunidade da autarquia municipal, por fora da
prpria sistemtica legal (art. 334, IV, do CPC), de forma que
caberia ao Municpio, mesmo em sede de embargos execuo,
apresentar prova de fato impeditivo em relao a esse favor constitucional (art. 333, I, do CPC), atravs da comprovao de que os
ANDR ELAu
&
EvANDRO ZARANZA-
235
servios prestados pelo ente administrativo ou seu patrimnio esto

desvinculados dos objetivos institucionais. 2. Violao reflexa a dispositivos federais no ensejam a interposio de recurso especial- precedentes. 3. Recurso especial improvido." (REsp 320948 /MG RECURSO ESPECIAL. 2001/0049573-7 Relator(a) Ministra
ELIANA CALMON (1114) rgo Julgador T2 - SEGUNDA
TURMA Data do Julgamento 22/04/2003 Data da Publicao/Fonte
DJ 02/06/2003 p. 244).
VIl. CoNcLusEs
O tema das imunidades, por si s, revela uma grande complexidade no
mbito do direito tributrio, por envolver a exceo regra geral da tributao, porquanto as entidades imunes no revelam capacidade contributiva. Para
a fruio da imunidade tributria, so obrigatrios os requisitos do art. 14 do
CTN, que vinculam a finalidade das entidades aos objetivos do Estado, porquanto se est, aqui, diante de auxlio de Estado, ou seja, com a figura do
incentivo, subsdio ou subveno. Entidades imunes, portanto, so sim auxiliadas financeiramente pelo Estado, da porque devem obedincia aos limites
do CTN, instrumento normativo hbil a regular tais elementos por se tratar
de lei complementar.
O problema de entidades imunes no atenderem aos requisitos legais
diz respeito ao lanamento tributrio, eis que, sendo atividade vinculada
constituio de crditos tributrios em face de pessoas "protegidas" da tributao, que, a rigor, no deveriam revelar capacidade contributiva, se torna fimdamental a produo de prova da falta de atendimento dos tais requisitos (art.
14, CTN, em especial).
No sendo possvel a produo de prova no sentido de que a entidade
imune no atende aos requisitos do CTN, no se pode presumir alguma irregularidade em prol do lanamento. Qgem tem o nus de apontar e provar
qualquer irregularidade o Fisco, no o contrrio. Presume-se, sempre, a boaf, a regra geral sendo a de respeito ao sistema. O desrespeito ao sistema h de
ser provado. Se de um lado o Estado subsidia essas figuras, por auxiliarem, por
outro lado, na promoo da ordem econmica teorizada na Constituio, por
outro as entidades acabam sendo de fundamental relevncia para a sociedade,
merecendo, por isso mesmo, tratamento excepcional.
236- ALGUMAS PoNDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...
O uso de entidades imunes para desvio de sua finalidade no pode ser

entendido como regra geral, mas sim exceo, devendo, inclusive, ser objeto de
procedimento criminal, at porque se est, eventualmente, diante de prtica
concorrencial desleal no mercado, o que ainda mais nocivo ao sistema.
Anotaes sobre o Sistema

Tributrio Brasileiro
Denise Lucena Cavalcante

Professora de Direito Tributrio e Financeiro da graduao e psgraduao da Universidade Federal do Cear- UFC. Vice-coordenadora
da Ps-graduao em Direito/UFC. Doutora em Direito Tributrio pela
PUC/SP. Procuradora da Fazenda Nacional.
DENISE LUCENA CAVALCANTE-
1.
239
CONSIDERAES INICIAIS
com muita honra que aceitei o convite dos organizadores desta obra em
homenagem ao grande tributarista Professor Doutor Hugo de Brito Machado.
Tive o privilgio de ter sido aluna do homenageado e professora de um dos
organizadores, o jovem e brilhante Professor Doutor Hugo de Brito Machado
Segundo, que um exemplo admirvel de amor filial que acompanho em muitos dos seus passos. Talvez o jovem Professor Hugo Segundo no se recorde,
neste momento, quando circulei o nome em sua prova e escrevi: Voc foz jus ao
seu nome! Esta afirmao traduz a minha admirao ao homenageado.
O Professor Hugo de Brito Machado o grande responsvel por despertar
em seus alunos a paixo pelo estudo do Direito Tributrio e desenvolver o esprito
crtico em relao ao prprio Direito. Sem dvida, considero-me privilegiada por
participar, desde 1988, quando ainda aluna nos bancos da Faculdade de Direito
da Universidade Federal do Cear, dos mais instigantes debates realizados pelo
Professor Hugo de Brito em torno do Direito Tributrio Brasileiro.
Com ele aprendi que as mais importantes lies tm que ser claras e expostas de forma simples, para que todo e qualquer cidado possa compreender.
Para compor esta obra apresento o presente artigo, esclarecendo, desde logo,
que se trata de um texto explicativo, objetivando apresentar o modelo tributrio
brasileiro aos participantes do Curso Virtual de Direito Tributrio Internacional
promovido pelo CIAT - Centro Interamericano de Direito Tributrio.
2.
fEDERALISMO FISCAL BRASILEIRO
Para bem compreender o sistema tributrio de um pas, preciso antes

conhecer a sua estrutura e organizao estatal, da iniciar-se a presente apresentao pela forma como est organizada a federao brasileira, conforme
minuciosa exposio no texto constitucional.
A Constituio brasileira alberga os princpios fundamentais do sistema
jurdico, como muito bem esclarece Hugo de Brito Machado 1:
A Constituio, alm de estabelecer a estrutura e o funcionamento dos
rgos mais importantes do Estado, alberga as normas fundamentais
Uma introduo ao estudo do direito. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 147.
240 ANOTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
DENISE LUCENA CAVALCANTE.
de um sistema jurdico e os princpios com os quais restam positivados

os valores fundamentais da comunidade. Por isto mesmo que se coloca na posio de maior hierarquia do sistema de norma que compem o
direito positivo. Assim, entende-se que a Constituio a base do
No Estado federal, deparam-se-nos vrios Estados que se associam
sistema jurdico. Base no sentido de que todas as demais normas do

sistema nela tm o seu fundamento de validade.
e em parte conservam sua independncia. Movendo-se livremente na

esfera da competncia constitucional que lhes for assinalada para efeito
de auto-organizao. Como dispem dessa capacidade de auto-organi-
241
com vistas a uma integrao harmnica de seus destinos. No possuem

esses Estados soberania externa e do ponto de vista da soberania interna se acham em parte sujeitos a um poder nico, que o poder federal,
O Brasil caracteriza-se por sua forma federativa de Estado, composta

pela Unio Federal, 26 Estados-membros, 5.564 Municpios e o Distrito
Federal, integrando todos a Repblica Federativa do BrasiF.
zao, que implica o poder de fundar uma ordem constitucional prpria,

os Estados-membros, atuando a fora de toda a submisso a um poder
superior e podendo no quadro das relaes federativas exigirem do
Os entes da federao so dotados de autonomia, abrindo mo da soberania para que a Repblica Federativa do Brasil atue no mbito internacional.
Estado Federal o cumprimento de determinadas obrigaes, se convertem em organizaes polticas incontestavelmente de carter estatal.
Qyando se estabelece a autonomia dos entes federados significa que eles

no possuem uma relao hierrquica entre si, sendo capazes de ter sua prpria administrao e gesto 3 Contudo, ressalta-se que no Brasil ainda existe
uma grande dependncia econmica dos Estados e Municpios, comprometendo severamente a autonomia proclamada na Constituio, pois no h que
se falar em autonomia sem a devida capacidade financeira.
H no contexto brasileiro uma grande submisso econmica dos Estados e Municpios frente Unio Federal, vez que esta detm a maior parte da
arrecadao tributria e, ainda, condiciona os repasses financeiros obrigatrios
a regras flexveis por ela prpria estabelecidas, causando uma visvel agresso
ao princpio federativo e caracterizando-se numa utopia de autonomias, como
bem afirma Andr Elali6
Um dos grandes desafios do Brasil , exatamente, desenvolver-se economicamente neste sistema federado 4
A previso do constituinte originrio em 1988 determinava no art. 160

a proibio da vedao dos repasses constitucionais, porm, logo depois, pela
Emenda Constitucional n 29, de 13 de setembro de 2000, tal vedao foi
restringida, permitindo a reteno e bloqueio no caso de dvidas dos entes
estatais, nos seguintes termos:
O sistema federativo fiscal brasileiro precisa propiciar aos Estados e

Municpios no s a autonomia poltica, mas, principalmente, a autonomia
financeira, alcanando a independncia prevista por Paulo Bonavides5:
Assim estabelece a Constituio:

"Art. 1. A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e
Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como
fundamentos:
I - a soberania;
11 - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da iniciativa privada;
V - o pluralismo poltico."
Neste sentido estabelece Roque Carrazza: "Laboram em erro os que vem uma relao hierrquica entre o governo central e os governos locais. O que h, na verdade, so para cada uma
dessas entidades polticas, campos de atuao autnomos e exclusivos, estritamente traados
na Carta Suprema, que lei alguma pode alterar." (Curso de direito constitucional tributrio. So
Paulo: Malheiros, 1996, p. 96).
O federalismo clusula ptrea prevista no art. 60, 4, I, da Constituio Federal: "No ser
objeto de deliberao a proposta 'de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado".
Cincia poltica. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 207-208.
Art. 160. vedada a reteno ou qualquer restrio entrega e ao

emprego dos recursos atribudos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos
relativos a impostos.
Andr Elali faz uma crtica bem fundamentada sobre o assunto: "No que a centralizao total
seja um caminho sem volta, mas uma menor descentralizao que deve estruturar as relaes
no Brasil, adequando-se realidade concreta, e no permanecendo numa utopia de autonomias.
Autonomias que, como visto, no existem materialmente de forma ampla e na grande maioria
dos entes, mas apenas formalmente. Isso em funo da necessidade de reduo dos problemas
que um federalismo fiscal como o brasileiro tem causado, como, por exemplo, o catico
sistema jurdico tributrio em sua amplitude de normas, a constante invaso de competncias,
a concesso incentivos como forma de atrao de investimentos ("guerra fiscal") e desnaturaes
de institutos e entidades de Direito. De outra sorte, o fenmeno impositivo brasileiro tem
constitudo um dos maiores bices do crescimento econmico sustentvel, por onerar, de
forma absurda, a produo e circulao de produtos e servios. Deveria, ao contrrio, seguindo
modelos mais desenvolvidos, priorizar as exaes sobre a renda e o capital. (0 federalismo
fiscal brasileiro e o sistema tributrio nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p. 88).
242- ANOTAES SOBRE O
SiSTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
243
II- garantir o desenvolvimento nacional;
Pargrafo nico. A vedao prevista neste artigo no impede a Unio e

os Estados de condicionarem a entrega de seus recursos:
I - ao pagamento de seus crditos, inclusive de suas autarquias;
III - erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades

soc1:us e regwna1s;
II- ao cumprimento do disposto no art. 198, 2, II e III. [Este artigo

trata da aplicao dos percentuais obrigatrios para a sade].
IV- promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo,

cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.
O dispositivo constitucional supra transcrito ainda hoje alvo de crticas, pois permite uma reteno de recursos que originalmente pertenciam aos
entes federados, no devendo ter restries, nem mesmo no caso de dvidas. O
fato de haver dvidas, por si, s no justificaria as retenes e bloqueios, principalmente no contexto brasileiro, onde quase todos os Municpios so devedores da Previdncia Social.
Tal previso constitucional importante, pois exerce uma maior presso

legislativa nas polticas pblicas visando a estabelecer condutas que sejam voltadas para a minimizao dos problemas socioeconmicos decorrentes das
desigualdades regionais.
Alm das discrepncias econmicas entre os entes federados brasileiros, ainda existem as diferenas econmicas da populao. Percebe-se, pois,
as dificuldades em administrar o quinto maior pas do mundo, que tem de
fronteira terrestre 15.700 Km, com uma populao de mais de 190 milhes
de habitantes.
S para se ter uma ideia da distoro econmica que prevalece no Brasil,
de sua imensa populao, somente cerca de 25 milhes de brasileiros so contribuintes do imposto de renda, ou seja, pouco mais de 10% da populao, o
que caracteriza a m distribuio da renda per capita no pas 7
Por isso, mesmo diante de tantas discrepncias entre o texto formal e a

realidade social, a Constituio exerce um papel importante na luta constante
de controlar os excessos decorrentes da m compreenso da soberania estatal,
limitando o poder de tributar e repetindo insistentemente o elenco dos direitos e garantias fundamentais do cidado-contribuinte.
Da a relevncia do chamado Direito Constitucional Tributrio, e no
Direito Tributrio Constitucional, como bem ressaltou Jos Osvaldo Cass8,
devendo a Constituio ser sempre a base de todo e qualquer estudo das
normas de tributao.
Tambm, neste sentido, esclarece Rodolfo Spisso9 que toda anlise jurdica deve partir da perspectiva constitucional:
Neste pas de propores continentais as dificuldades so muitas, motivo pelo qual o constituinte originrio em 1988 determinou como um dos
princpios fundamentais previstos na Repblica Federativa do Brasil a busca da reduo das desigualdades sociais e regionais, assim dispondo na Constituio Federal:
Es por ello que la institucin tributaria, al igual que las dems

instituciones jurdicas que integran nuestro ordenamiento, no puede
ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la
perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y
condiciona de tal manera a las concretas instituciones jurdicas, que
ests, para responder a criterios de justicia, no deben estar slo al servicio
Art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa

do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidria;
"O Brasi.l um ~os pases que carrega o peso de ser o pas mais injusto do mundo, aquele em
que a drstnburao de renda pior. A injustia no decorre da pobreza - o Brasil a 1 p
e~on~mia do mundo, em termos de produo bruta -, mas de sua pssima distribuio. A
'?Ju.stra decorre _do contra~te ~ntre os mais ricos : os mais pobres, entre o plo de riqueza srmdar ao de parses de Pnmerro Mundo - e o pala de pobreza, similar ao dos pases mais
pobres do mundo" (SADER, Emir. Perspectivas. Coleo: Os porqus da desordem mundial. Rio
de janeiro: Record, 2005, p. 129).
Com propriedade, assim esclarece Jos Osvaldo Cass: "E/ sector jurdico en e/ que nos
desenvolveremos, conforme a las mejores tradiciones de la doctrina latina de la tributacin americana y europea - encuentra su mas correcta caracterizacin cuando se alude a / como
"Derecho constitucional tributaria'; y no como "Derecho tributaria constitucional'~ ( ... )
Dentro de/ vasto espectro que conforma e/ "Derecho constitucional tributaria" se vislumbran
claramente dos secciones; una elaborada a partir de la parte dogmtica de las constituciones
en los Estados de Derecho o "Derecho constitucional de la libertad'; que corporiza todo un
sistema de derechos y garantas de/ ciudadano que acta como lmite y cauce a/ ejercicio de la
potestad tributaria normativa de/ Estado ( ... )." (Derechos y garantas constitucionales de/
contribuyente. Buenos Aires: Ad Hoc, 2002, p. 119).
SPISSO, Rodolfo R. Derecho constitucional tributaria. 2 ed. Buenos Aires: Depalma, 2000, p. 3.
DENISE LUCENA CAVALCANTE
de sus fines y objetivos especficos, sino tambin al servicio de los fines
Alberto Borea 0., en estas mismas pginas) y cuya modificacin debe
y objetivos constitucionales. De ah, la necesidad de que el anlisis del
tener un trmite especial. Lo contrario es caer en toda nuestra tradicin
plan o programa constitucional haya de constituir en e1 futuro uno de

los puntos bsicos en la elaboracin doctrinal de los estudiosos de
tiempo. Es preciso hacer hincapi en esta idea fundamental, ya que una
cualquier ciencia jurdica. Desde esa perspectiva, la Constitucin se nos
constitucin no puede ser un memorial de agravios ni un catecismo poltico.
presenta como un instrumento no exclusivamente regulador de los

principias cardinales de la organizacin y funcionamiento del gobierno,
sino, esencialmente, de restriccin de poderes en amparo y garanta de
la libertad individual.
Diante desta peculiaridade, compartilhamos do pensamento de Humberto

va quando afirma que o Direito Tributrio Brasileiro , essencialmente, um
Direito Constitucional Tributrio10
3.
SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO NA CONSTITUIO
DE
1988
O Brasil destaca-se por conter em seu texto constitucional um extenso

captulo sobre o Sistema Tributrio Nacional11
Pode-se afirmar que a Constituio Brasileira, por sua extenso e detalhes,
reglamentarista, adotando aqui o termo aprendido com Domingo Garcia
Belaunde em sua obra Constitucin y poltica12 :
245
republicana, de textos muy cef.idos y detallados, que envejecen con el
Excessivamente detalhista o Sistema Tributrio Brasileiro na Constituio de 1998, tendo muitas normas que poderiam mesmo estar na legislao ordinria13
O Captulo I, do Ttulo VI, da Constituio Brasileira - CB/88 - trata
da Tributao e do Oramento, em 19 (d~zenove) artigos e mais de 100
(cem) incisos e alneas, apresentando o Sistema Tributrio Nacional. Tantos
dispositivos constitucionais podem ser justificados se considerar que a Constituio Brasileira foi promulgada em 1988, ou seja, mais de vinte anos depois
do Cdigo Tributrio Nacional- CTN, que foi promulgado pela Lei no
5172, de 25 de outubro de 1966. Sendo o CTN anterior CB/88, esta o
recepcionou como Lei Complementar, atendendo ao disposto no art. 146, da
CB/88 que determina que somente Lei Complementar14 poder tratar de
Normas Gerais de Direito Tributrio.
O Sistema Tributrio Nacional est disposto em seis sees da Constituio da Repblica Federativa do Brasil, com os seguintes subttulos:
Art. 145 ao art. 162:
Y el punto es el siguiente; o se elabora una constitucin principista (o

analtica) o se prefiere una constitucin extensa (o reglamentarista). La
Dos Princpios Gerais
idea que anima a la primera es que la constitucin, sin ser un texto largo,
Das Limitaes ao Poder de Tributar
debe ser sobria en su exposicin, conteniendo solamente los principias
Dos Impostos da Unio
ms generales en lo que se refiere a los derechos fundamentales y a los

medios para protegerlos, as como los mecanismos precisos para el
Dos Impostos dos Estados e Distrito Federal
comportamiento y control entre los poderes. Los dems aspectos, debern
Dos Impostos dos Municpios
ir tratados en leyes o estatutos constitucionales (como deca en das pasados

13
10
11
12
VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 11 O.

':~ sistema tri?ut~r~o nacional o conjunto de normas positivas e princpios que, tendo como
ap1ce a Const1tu1ao Federal, regula os direitos e deveres tributrios tanto dos contribuintes
quanto do Poder Pblico. O dever de pagar tributos to fundamental quanto os direitos assim
denominados na CF (sade, educao, moradia, liberdade), pois a arrecadao o antecedente
lgica da despesa, meio pblico de efetivao do direitos fundamentais." (WEISS, Fernando
Lemme. Princpios tributrios e financeiros. Rio de janeiro: Lumen juris, 2006, p. 140).
Constitucin y Poltica. 3 ed. Biblioteca Peruana de Derecho Constitucional n 2. Lima.
2007, p. 107.
14
"A Constituio de 1988 [brasileira] uma das mais progressivas do mundo, embora o seu
carter detalhista possa faz-la conter elementos materialmente esprios. Contudo, um marco
na construo constitucional, e especialmente preocupada com a cidadania, por isso merecendo o cognome de Constituio Cidad." (CUNHA, Paulo Ferreira da. Direito constitucional
geral. Lisboa: Guid juris, 2006, p. 225).
No Brasil, as leis podem ser complementares ou ordinrias. A regra geral lei ordinria, sendo
a lei complementar a exceo, portanto, quando necessria, dependendo da matria, o constituinte determina expressamente. De forma clara expe Jos Afonso da Silva: "Quanto a estas
ltimas [lei complementar] nada mais carece dizer seno que s diferenciam do procedimento
de formao das leis ordinrias na exigncia do voto da maioria absoluta das Casas, para sua
aprovao (art. 69), sendo, pois, formadas por procedimento ordinrio com quorum especial."
(Curso de direito constitucional positivo. 32 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 531).
DENISE LUCENA CAVALCANTE. 247
246- ANOTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
Da Repartio das Receitas Tributrias

Em relao repartio dos impostos, o constituinte delimitou quais os
impostos que cada ente da federao poder instituir. Por isso se diz que no
Brasil a discriminao constitucional de competncia rgida, no podendo
os outros entes estatais instituir novos impostos 15, ressalvada somente a competncia residual da Unio Federal16
Pelo quadro a seguir tem-se uma sntese dos impostos existentes no Brasil17:
Esclarece-se, por oportuno, que no Brasil o tributo representa o gnero,

cujas espcies so: impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos
compulsrios e contribuies sociais.
As contribuies sociais no direito brasileiro merecem destaque, sendo
hoje de grande relevncia na arrecadao tributria, representando um elevado
percentual no total da arrecadao, o que faz questionar sua natureza originalmente extrafiscal para fiscal, se que ainda se pode fazer tal distino.
4. Dos
IMPOSTOS
~
UNIO FEDERAL
IR- IPI - 11 - IE -ITR
IOF-IGF
15
16
17
ESTADOS E
DISTRITO FEDERAL
MUNICPIOS
ICMS -IPVA- ITCMD
ISS -IPTU -ITBI
"As competncias privativas antes referidas implicam, de um lado, numa afirmao do poder
fiscal de seu titular; e de outro, porm, implicam numa negao deste mesmo poder. De fato,
com base em sua soberania o Estado tudo poderia fazer. A Constituio, entretanto, limita esse
poder medida que o partilha entre as ordens parciais de governo que compem a Federao.
Tal feito atravs de atribuio de campos econmicos determinados a cada um. Assim, tem
o legislador competente a possibilidade de instituir o imposto dentro dos lindes de seu campo.
Se, entretanto, extravas-lo de qualquer forma ou captar manifestao de riqueza diversa da
que lhe foi atribuda, haver inconstitucionalidade por invaso de competncia. Da a importncia de investigar se os fatos de exteriorizao escolhidos pela lei tributria esto compreendidos no campo reservado competncia da entidade tributante ou ainda se os critrios de
determinao de tributo no o desnaturam." (SOUZA, Hamilton Dias de. A competncia
tributria e seu exerccio: a racionalidade como limitao ao poder de tributar. ln: FERRAZ,
Roberto (coord.). Princpios e limites da tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 260).
Art. 154. A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam
no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados
nesta Constituio;
11 - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou
no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as
causas de sua criao.
Para esclarecer as siglas utilizadas, transcreve-se o texto da Constituio que assim dispe:
DOS IMPOSTOS DA UNIO
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I - importao de produtos estrangeiros [11];
11 - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados [IE];
III - renda e proventos de qualquer natureza [IR];
IV - produtos industrializados [IPI];
V- operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios [IOF];
VI - propriedade territorial rural [ITR];
PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
Os princpios dispostos na Constituio brasileira refletem as mudanas histrico-polticas do Direito Brasileiro, quando instaura em 1988 a democracia no
Brasil. Apesar de muitas das previses normativas ainda no gozarem de plena
eficcia, as normas previstas no captulo referente ao Sistema Tributrio Nacional
j representam um grande avano. Cabe agora ao jurista brasileiro fazer com que
a eficcia destas normas alcance a realidade, como ensina Paulo Bonavides18 :
Como toda Constituio provida pelo menos de um mnimo de eficcia sobre a realidade- mnimo que o jurista deve procurar converter, se
possvel, em mximo- claro que o problema constitucional toma em
nossos dias nova dimenso, postulando a necessidade de coloc-lo em
termos globais, no reino da Sociedade. Essa sociedade, invadida de
interferncias estatais, no dispensa, por conseguinte, o reconhecimenVil - grandes fortunas, nos termos de lei complementar [IGF]. (Este imposto nunca foi
regulamentado).
(... ).
18
DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL

Art. 155'. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos [ICMD];
11 - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior [ICMS];
III - propriedade de veculos automotores [IPVA].
DOS IMPOSTOS DOS MUNICfPIOS
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana [IPTU];
11 -transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza
ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de
direitos a sua aquisio [ITBI];
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, 11, definidos em lei
complementar [ISS].
Curso de direito constitucional. 1 1" ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 79.
Em sentido amplo, possvel entender-se como limitao ao poder de

tributar toda e qualquer restrio imposta pelo sistema jurdico s entidades dotadas desse poder. Alis, toda atribuio de competncia implica necessariamente limitao. A descrio da competncia atribuda,
seu desenho, estabelece seus limites.
to das foras que nela atuam poderosamente, capazes de modificar com

rapidez e freqncia, o sentido das normas constitucionais, maleveis e
adaptativas na medida em que possam corresponder, de maneira
satisfatria, s prementes e fundamentais exigncias do meio social.
O constituinte, ao estabelecer tantas diretrizes, buscou consolidar o compromisso de transformao da sociedade brasileira atravs da nova ordem
constitucionaP 9 em contraponto desordem socioeconmica que insiste em
permanecer no pas20
O Sistema Tributrio Brasileiro reconhece os princpios gerais de direito

tributrio no texto da Constituio23 , dentre os quais destacam-se os seguintes:
Da, a princpio, numa primeira leitura da Constituio brasileira, se ter

a sensao de que muitas regras sejam redundantes ou bvias, porm, o que
pretendeu o constituinte foi, essencialmente, resguardar os direitos fundamentais do cidado-contribuinte limitando os poderes do Estado aos estritos
liames legais, por intermdio de princpios constitucionais.
As limitaes constitucionais ao poder de tributar so tratadas como
Princpios Gerais (Seo I- Art. 145/149-A) da Constituio Brasileira.
Esses princpios 21 representam, de um lado, as garantias fundamentais
do cidado-contribuinte e, do outro, um freio ao poder do Fisco, conforme
define Hugo de Brito Machado 22 (p.seg.):
19
20
21
lves Gandra da Silva Martins comenta com propriedade: "Os vinte anos da 7" Constituio
Brasileira demonstram que o regime jurdico por ela institudo propiciou uma estabilidade
institucional jamais alcanada, sob as Constituies anteriores. (... ). Em outras palavras: o regime
democrtico funcionou perfeitamente, o que, a meu ver se deveu ao fato de a Constituio de
1988 ter conformado um equilbrio de Poderes, desconhecido, por exemplo, de nossos vizinhos
(Venezuela, Equador e Bolvia), cujas Constituies, mais recentes do que a nossa, no foram
capazes de instituir. Com efeito, nestes pases, as Constituies privilegiam apenas o Poder
Executivo so quase ditaduras - tornando os outros 2 Poderes (Legislativo e judicirio) vicrios
e subordinados ao Executivo. Talvez tenha sido o grande mrito da Lei Suprema de 1988, que,
nada obstante as 62 emendas (56 no processo ordinrio e 6 no revisional) e os 1.600 projetas
de emenda em trnsito no Congresso, mantm a estabilidade democrtica, graas a estabilidade
das instituies. Neste particular, a efetividade da Constituio inequvoca. No campo tributrio, todavia, permanecem indiscutveis impasses, que tm levado a sucessivas modificaes."
(Efetividade da Constituio em matria tributria. ln: Revista Brasileira de Direito Tributrio e
Finanas Pblicas. So Paulo: Magister e CEU. Vol. 12, jan./fev. 2009, p. 23).
Sobre a questo da desordem mundial, sugere-se a leitura: SADER, Emir. Perspectivas. Coleo:
Os porqus da desordem mundial. Rio de janeiro: Record, 2005.
"Conforme ensinou Jean Boulanger, os princpios so um indispensvel elemento de fecundao
da ordem jurdica positiva. Eles contm, em estado de virtual ( l'tat de virtualit), um grande
nmero de solues exigidas pela realidade. Uma vez afirmados e aplicados pela Jurisprudncia,
os princpios constituem o material graas ao qual a doutrina pode edificar com confiana as
construes jurdicas. E conclui aquele autor francs: 'Le constructions juridiques ont les prncipes
pour armature'. A concepo do Direito como um sistema normativo alicerado em princpios
requer uma viso de ordem jurdica diferente daquela construda no passado. Aceitar o fato de
que a ordem jurdico-positiva articulada em torno de princpios, que conferem sistematicidade
249
1)
Capacidade contributiva (Art. 145, 1)
2)
Legalidade (Art. 150, I)
3)
Isonomia (Art. 150, II)
4)
Irretroatividade (Art. 150, III, a)
5)
Anterioridade (Art. 150, III, b)
6)
No confisco (Art. 150, IV)
7)
Liberdade de trfego (Art. 150, V)
Alm dos princpios acima especificados, o constituinte tambm estabeleceu na Constituio Brasileira a imunidade referente aos impostos, representando esta imunidade tambm uma limitao constitucional ao poder
de tributar.
22
23
orgnica ao real funcionamento do Direito, tem como conseqncia uma profunda alterao
na forma de pensar e de se aplicar o Direito." (PONTES, Helenilson Cunha. O princpio da
proporcionalidade e o Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 28).
Curso de Direito Tributrio. 30" ed. So Paulo: Malheiros, p. 274.
DAS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR (Constituio Federal):
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
li - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo
Poder Pblico.
250- ANOTAES SOBRE O
SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
DENISE LUCENA CAVALCANTE_
A imunidade tributria significa a impossibilidade da Unio, dos Estados e dos Municpios institurem impostos sobre o patrimnio, renda ou servios nos casos previstos na Constituio. Trata-se, pois, de uma garantia
constitucional, conforme expresso no texto a seguir24 :
Um Direito do concreto. Direito mais da tutela do caso concreto que da lei
geral (Perelman, Mller). Ousaramos dizer que se dever ir pelo pensamento tpico-problemtico e no pelo pensamento dogmtico, pelo
judicialismo e no pelo normativismo e, at, pelo pluralismo jurdico
(desde logo pluralismo nas fontes consideradas) e no pelo monismo
jurdico- sobretudo na sua veste de positivismo legalista do dura !ex sed
!ex e, pior ainda, na sua verso portuguesssima, <so ardes>, com ou
sem acompanhamento do argumentandum baculinum... Tambm o direito ps-moderno d prioridade ao cumprimento de um conjunto mnimo de leis, contra a selva normativa, que banaliza ou trivializa a norma: e a m norma, como a m moeda, expulsa a boa.
A no-incidncia constitucional representa mesmo uma garantia

aos cidados quando devidamente prevista. Havendo uma norma
limitadora determinando que pessoas, bens e servios no sejam
tributados, tal norma estar gerando direito, qual seja, a garantia da
no exao.
Ao contrrio da incidncia da norma, que uma vez ocorrida faz nascer
direitos para o Fisco, precisamente o direito de constituir um crdito, a
norma que impede a incidncia, ou mesmo veda de antemo qualquer
interferncia em determinados casos, tambm cria direitos, s para o
cidado e no para o Fisco.
Como mencionado anteriormente, a imunidade restringe-se somente aos
impostos, no alcanando as demais espcies tributrias.
Neste sculo XXI, os princpios tm crescido e passam a direcionar mais
diretamente o Direito, superando a fase da estrita aplicao das regras. Percebe-se isto nas decises jurisprudenciais que j no se limitam mera aplicao
da regra por subsuno.
Como afirma Hugo de Brito Machado, o direito brasileiro vem mostrando uma certa tendncia para o prestgio dos precedentes, que aos poucos se vo
consubstanciando em smulas dos tribunai~ 5
Novos paradigmas prevalecem nesta poca, onde se deve buscar muito

mais os ideais de justia, do que a mera aplicao de lei genrica, seja ela boa
ou m. Neste contexto, pode-se afirmar que a "m-lei" deve ser expurgada do
sistema atravs da fora constitucional dos princpios gerais do Direito.
2 51
Estas ideias so muito importantes para o Direito Tributrio, visto que

este um dos ramos mais rgidos do Direito e est sempre relacionado com
conflitos patrimoniais entre o Fisco e o cidado-contribuinte.
O Direito Tributrio tambm tem que se adaptar aos novos paradigmas
da ps-modernidade, minimizando seu aspecto coercivo e burocrtico e, muitas vezes, ameaador, conforme exposto pelo prprio smbolo da Receita Federal do Brasil, que ainda hoje a figura do "led' como animal representativo
deste rgo.
A simbologia leonina completamente incompatvel com o atual Estado Democrtico de Direito, alm de prejudicar a imagem do Fisco, que insiste em uma figura propagandista da dcada de setenta, onde ainda reinava a
ditadura militar no BrasiF7
As grandes mudanas no sistema tributrio brasileiro devem comear nos
pequenos detalhes (sugere-se, desde logo, a extino do inapropriado smbolo
do leo), partindo da mudana burocrtica dos balces de atendimento dos
rgos fazendrios at a reafirmao dos princpios constitucionais tributrios.
Nas palavras de Paulo Ferreira da Cunha, seria a tutela do caso concreto

e no da lei geral26 :
5.
REFORMA TRIBUTRIA NO BRASIL
J faz algum tempo que se discute no Brasil a necessidade de uma Reforma Tributria. Alguns textos legislativos j foram propostos, porm, o mais
24
25
26
RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitao competncia impositiva. Malheiros:

So Paulo, 1995, p. 21.
Hugo de Brito Machado aborda esta questo quando explica as caractersticas do sistema do
direito legislado e o sistema do direito do caso. (ln: Uma introduo ao estudo do Direito. So
Paulo: Dialtica, 2000, p. 48).
Geografia constitucional- sistemas juspolticos e globalizao. Lisboa: Quid juris. 2009, p. 314.
27
A figura do leo fazendrio , inclusive, o destaque do programa "cidadania fiscal" que,

embora de excelente qualidade, a nosso ver, no deveria insistir na figura do "leo fazendrio".
Disponvel em: <http://leaozinho.receita.fazenda.gov.br. Acesso em: 12/1 0/2009>.
252- ANOTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
recente est em tramitao no Congresso Nacional atravs da Proposta de

Emenda Constitucional n 233 (PEC n 233/2008).
O contexto da Reforma Tributria no Brasil vem sendo alterado frequentemente e o texto final que hoje tramita no Congresso Nacional j est
com tantas alteraes que no mais representa uma reforma que possa melhorar o sistema tributrio vigente.
Desde a promulgao da Constituio em 1988, mais de 60 (sessenta)
alteraes nos dispositivos constitucionais j foram instauradas no Sistema Tributrio Nacional, atravs das 10 Emendas Constitucionais a seguir elencadas:
1.
EC n 3, de 17/03/1993
2.
EC n 20, de 15/12/1998
3.
EC n 29, de 13/09/2000
4.
EC n 33, de 11/12/2001
5.
EC n 37, de 12/06/2002
6.
EC n 39, de 19/12/2002
7.
EC n 41, de 19/12/2003
8.
EC n 42, de 19/12/2003
9.
EC n 44, de 30/06/2004
10.
EC n 55, de 20/09/2007
Tantas alteraes tm fundamento na prpria Constituio Brasileira, que

tem previso expressa sobre a necessidade de avaliao peridica da funcionalidade do sistema tributrio nacional e, considerando que as principais diretrizes
do sistema encontram-se no texto constitucional, quase todas as alteraes s
podem ser feitas por emendas constitucionais.
Assim prev o art. 52, da Constituio Federal:
Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal:
XV- avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributrio

Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das
administraes tributrias da Unio, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municpios. (Texto includo pela Emenda Constitucional
n 42, de 19.12.2003).
As mudanas j ocorridas ainda no conseguiram suprir as necessidades

contemporneas do pas, dentre elas, a vigncia de um sistema eficiente que
253
viabilize a justia fiscal; a criao de uma estrutura estatal compatvel com as

mudanas efetivadas e a existncia de condies concretas para enfrentar a
litigiosidade fiscal em massa que predomina no Brasil.
A exposio de motivos do Projeto de Emenda Constitucional n 233/
2008 estabelece teoricamente como objetivos principais: 1. simplificao do
sistema tributrio, reduzindo e desburocratizando a legislao; 2. fim da guerra
fiscal; 3. correo de distores na estrutura tributria que prejudicam o investimento e a eficincia; 4. desonerao tributria, com foco nos tributos que
mais prejudicam o crescimento; 5. melhora da Poltica de Desenvolvimento
Regional; 6. melhoria da qualidade das relaes federativas.
No obstante a clareza dos objetivos acima expostos, a ntegra da PEC
n 233/2008 muito longe est de alcanar as ambiciosas diretrizes elencadas
na exposio de motivos, sendo o projeto muito mais de uma reforma administrativo-fiscal do que mesmo uma reforma tributria.
6.
CoNSIDERAEs FINAIS
Pretendeu-se, no presente estudo, fazer uma abordagem do atual Sistema Tributrio Nacional conforme as diretrizes constitucionais, destacando a sua aplicabilidade nos casos concretos, bem como enfatizar a
necessidade de adaptao deste sistema aos novos paradigmas do Direito
neste sculo XXI.
Qgando se apresenta determinada estrutura jurdica de um pas, deve
dar uma viso de como as instituies que instrumentalizam o Direito atuam,
deixando claro como a realidade advinda dos casos concretos.
No Brasil, o Sistema Constitucional Tributrio obteve grandes avanos
com a disposio expressa das Limitaes ao Poder de Tributar, reforando no
mbito constitucional os direitos do cidado-contribuinte.
Nesta era principiolgica deve-se buscar uma reafirmao dos princpios expressos no texto Constitucional, enfocando a materializao destes
em regras especficas, ou seja, em medidas simples e de grande alcance,
como por exemplo, na desburocratizao no atendimento direto ao cidado-contribuinte; na necessidade de cordialidade nos guichs de atendimento; na elaborao de diretrizes coletivas de esclarecimento de novas
regras; simplificao e disponibilizao do sistema de atendimento eletr-
254- ANOTAES SOBRE o SiSTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO
255
nico; enfim, atas concretos e diretos que facilitem cada vez mais a rotina
fiscal do cidado-contribuinte.
SOUZA, Hamilton Dias de. A competncia tributria e seu exerccio: a racionalidade como
limitao ao poder de tributar. In: FERRAZ, Roberto (coord.). Princpios e limites da tributao. So Paulo: Qyartier Latin, 2005.
O importante, neste contexto contemporneo, fazer com que a Justia

Fiscal, princpio fundamental que , esteja cada vez mais adequada realidade brasileira28
TIPKE, Klaus. Moral tributaria de! Estado y de los contribuyentes. Traduccin de Pedro M. Herrera
Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002.
7.
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RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitao competncia impositiva. So Paulo:
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SADER, Emir. Perspectivas. Coleo: Os porqus da desordem mundial. Rio de Janeiro: Record, 2005.
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 32 ed. So Paulo: Malheiros, 2009.
28
Como bem afirma Klaus Tipke: "La justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad
ante la ley, en el Derecho tributaria mediante la igualdad en el reparto de la carga tributaria.
Quien desee comprobar si se respeta o se lesiona el principio de la de igualdad necesita un
trmino de comparacin adecuado a la realidad. ste se obtiene a partir de los principias
adecuados a la realidad en los que idealmente debe fundarse el Derecho positivo. Quien
desee encontrar el principio adecuado a la realidad debe estar familiarizado con dicha realidad."
(TIPKE, Klaus. Moral tributaria de/ Estado y de los contribuyentes. Traduccin de Pedro M.
Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 30).
SPISSO, Rodolfo. Derecho constitucional tributario. 2 ed. Buenos Aires: Depalma, 2000.
WEISS, Fernando Lemme. Princpios tributrios efinanceiros. Rio de Janeiro: LumenJuris, 2006.
A Imunidade Religiosa e
as Lojas Manicas
Eduardo Sabbag
Advogado; Doutorando em Direito Tributrio na PUC/SP; Mestre em Direito
Pblico e Evoluo Social pela UNE SAIR]; Prrfessor de Direito Tributrio e de
Lngua Portuguesa na Rede de Ensino LFG; Coordenador e Prrfessor do Curso
de ps-graduao, em Direito Tributrio na Rede de Ensino LFG.
EDUARDO 5ABBAG -
1.
259
INTRODUO
O texto constitucional prev a imunidade religiosa para os templos de

qualquer culto, desonerando-os de impostos sobre o patrimnio, a renda e
os serv1os.
Nessa medida, entende-se que deve prevalecer a intributabilidade dos
templos, que passaro ao largo da incidncia de impostos como o IPTU (sobre o local destinado ao culto e seus anexos), o IR (sobre as rendas, dzimos e
esprtulas), entre outros, desde que relacionados s suas finalidades essenciais.
evidente que o conceito de "templo" mostra-se aberto ao intrprete, que

dever perquirir, luz da jurisprudncia e doutrina, a exata extenso semntica
do termo, separando a benesse razovel daquela proteo desproporcional.
Da surgirem questionamentos pertinentes que povoam o tema e que
nos instigam a enfrent-lo em anlise detida: "conventos so templos?"; "cemitrios so templos?"; "o bem imvel, de propriedade do templo, locado a
terceiros templo?"; "as lojas manicas so templos?"; entre tantos outros.
Conquanto tenha tratado da investigao de tais temas alhures 1, ater-me-ei
ao ltimo questionamento no presente artigo.
2. A
IMUNIDADE RELIGIOSA E A PREVISO CONSTITUCIONAL
A imunidade dos templos, tambm denominada "imunidade religiosa",

est prevista na alnea "b" do inciso VI do art. 150 da Carta Magna:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI- instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;( ... )
De incio, importante frisar que o Brasil um pas majoritariamente

catlico, porm laico (ou leigo), isto , um Estado que no professa, desde a
Proclamao da Repblica, uma dada "religio de Estado", dita "religio
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p.

277-297.
260- A IMUNIDADE RELIGIOSA EAS LOJAS MANICAS
oficial". O fato de sermos um Estado laico no significa que deixamos de ser

"testas". O Prembulo do texto constitucional indica que entre ns subsiste
a crena na existncia de Deus e em Sua ao providencial no Universo.
No Brasil republicano, a religio de Estado, que at ento permanecia,
cedeu passo a um Estado "de religies", ou seja, a um Estado no confessional,
semelhana da maioria dos pases espalhados pelo mundo.
No plano do Direito Comparado2, impende registrar que os pases tendem a proteger e a estimular a f dos cidados, afastando a tributao das
igrejas e, de modo reflexo, incentivando sua proliferao.
Nos Estados Unidos, h desonerao por meio de legislao ordinria, na
forma de iseno, haja vista no se ter desenvolvido por l a teoria das imunidades; na Alemanha, as entidades religiosas so consideradas "corporaes de
direito pblico" (Constituio, art. 140), entretanto subsiste o "imposto eclesistico" (Kirchensteuer), todavia o Estado subvenciona as igrejas; no Uruguai
(Constituio/1996, art. 5), h regra desonerativa para todos os impostos; no
Chile (Constituio/1981, art. 19, 6), os templos ficam livres de toda classe
de contribuies.
Voltando ao Brasil Ps-Imprio, sabe-se que no perodo que mediou
a proclamao da Repblica e a Carta Magna de 1937, a intributabilidade das religies se deu por meio de legislao ordinria e, somente com o
advento da Constituio Federal de 1946, a no incidncia ganhou a estatura constitucionaP.
nesse contexto que exsurge a atual norma imunitria, constante do art.
EDUARDO SABBAG- 261
Dessarte, a liberdade religiosa significa que o cidado poder professar a

f, no culto e templo que lhe aprouverem, ou, ainda, no devotar preces a
nenhuma religio, em livre escolha5. Esse modo de pensar, que pode ser intitulado de laicismo ou secularismo, veio dar espao no texto constitucional ao
pluralismo religioso, na seara das religies, corroborando o Estado de Direito, que prima pela necessria equidistncia entre o Estado e as Igrejas, servindo como "um dos pilares do liberalismo e do Estado de Direito'-l'i. A laicidade
implica que, havendo privilgio, todos os templos devem dele usufruir.
Na temtica da desonerao em decorrncia da imunidade, diz-se que
esta prev a intributabilidade das religies, como um direito fundamental,
afastando dos templos os impostos, independentemente de fatores extrnsecos, v.g., a extenso da igreja ou do seu nmero de adeptos.
Ademais, a imunidade para os templos de qualquer culto trata do desvencilhamento de impostos que possam recair sobre a propriedade, a renda e os
servios adstritos ao patrimnio da entidade. Nessa medida, no esto exonerados os demais tributos, diversos dos impostos, que tero a normal incidncia,
porquanto, "uma vez que o texto constitucional fola em 'impostos: relaciona-se ao
fato de tal imunidade ( .. ) no se aplicar 's taxas, contribuio de melhoria, s
contribuies sociais ou parafiscais e aos emprstimos compulsrios"'?. Esse tem sido,
de h muito, o pensamento emanado da jurisprudncia domstica 8
Posto isso, a exonerao em tela visa afastar os impostos dos templos

de qualquer culto, que se mantm suscetveis tributao de outros gravames tributrios 9
150, VI, b, CF, no bojo da laicidade, cujo teor prev a desonerao de impostos dos templos de qualquer culto.
Vale destacar, em tempo, que o elemento teleolgico que justifica a norma em comento atrela-se liberdade religiosa (art. 5, VI ao VIII, CF) e
postura de "neutralidade ou no identificao do Estado com qualquer religio"
(art. 19, I, CF) 4
3. A
Para a compreenso exata do alcance da imunidade religiosa, o estudioso

deve, preliminarmente, delimitar os conceitos de culto e templo.
V. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributrio: Os direitos

humanos e a tributao. Imunidade e lsonomia. V. III. Rio de janeiro: Renovar, 1999, p. 238.
3
4
Idem.
lbidem, p. 240.
IMUNIDADE RELIGIOSA E OS CONCEITOS DE CULTO E TEMPLO

Idem.
7
8
9
ICHIHARA, Yoshiaki. Direitos Tributrios. 7a ed. So Paulo: Atlas, 1998, p. 240.
V. RE 129.930/SP, 2a T., rei. Min. Carlos Velloso, j. em 07-05-1991.

262 -A IMUNIDADE RELIGIOSA E AS LOJAS MANICAS
Em breve incurso conceituai, afirmamos que culto a manifestao religiosa, cuja liturgia adstringe-se a valores consonantes com o arcabouo valorativo que se estipula, programtica e teleologicamente, no texto constitucional.
Assim, o culto deve prestigiar a f e os valores transcendentais que a
circundam, sem colocar em risco a dignidade das pessoas e a igualdade entre
elas, alm de outros pilares de nosso Estado. Com efeito, imprescindvel
seita a obedincia aos valores morais e religiosos, no plano litrgico, conectando-se a aes calcadas em bons costumes (arts. 1, III, 3, I e IV; 4, II e
VIII, todos da CF), sob pena do no reconhecimento da qualidade imunitria. Portanto, no se protegem seitas com inspiraes atpicas, demonacas e
satnicas 10, que incitem a violncia, o racismo, os sacrifcios humanos ou o
fanatismo devaneador ou visionrio.
De outra banda, o conceito de templo (do latim templu) detm larga
amplitude semntica. A doutrina tem enfrentado dificuldades em reduzi-lo a
planos cartesianos, enquanto a prtica tem mostrado uma inaudita expanso
das igrejas, frustrando a tentativa de precisa definio do papel que tais entidades vm ocupando, de fato, na realidade hodierna.
Em resumo, pode-se afirmar que vrias teorias tentam traar o conceito
de templo. Em homenagem celeridade textual, pedimos vnia para esmiuar exclusivamente aquela qual nos filiamos, na linha da doutrina abalizada11: a que prima pela concepo do "templo-entidade".
Trata-se de teoria que conceitua o templo como entidade, na acepo de
instituio, organizao ou associao, mantenedoras do templo religioso, encaradas independentemente das coisas e pessoas objetivamente consideradas 12.
No sentido jurdico, possui acepo mais ampla que a mera pessoa jurdica,
indicando o prprio "estado de ser" ou a sua "existncia", vista em si mesma.
Nessa medida, o templo-entidade extrapola, no plano conceituai, o formato da mera universitas rerum ou da prpria universitasjuris, aproximando-se
10
V. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A Imunidade Religiosa. ln: ROCHA, Valdir de
Oliveira (coord.) RDDT, no 4, janeiro de 1996, p. 61.
11
Como defensores dessa concepo, aproximam-se Jos Eduardo Soares de Melo, Marco Aurlio Greco, Celso Ribeiro Bastos, entre outros. A ratificar a citao dos doutrinadores, vide
CAMPOS, Flvio. Imunidade Tributria na Prestao de Servios por Templos de Qualquer
Culto. ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Revista Dia/tica de Direito Tributrio, no 54,
maro de 2000, p. 44-53 (p. 50).
12
V. SILVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico, 27 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 533.
EDUARDO SABBAG -
263
da concepo de organizao religiosa, em todas as suas manifestaes, na

dimenso correspondente ao culto.
A propsito, o art. 150, 4, da CF, oferta subsdios importantes linha
argumentativa aqui expendida. Observe-o:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
4- As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. (grifo nosso).
O grifo no dispositivo prenuncia a nossa preocupao com um importante

detalhe nele inserto, que ofertar argumentao decisiva para a defesa da imunidade aos templos manicos. que o artigo 150, 4, da CF, que deve ser lido
em conjunto com a alnea "b" ora estudada, em uma interpretao sistemtica,
estatui que haver desonerao sobre"( ... ) patrimnio, renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas".
evidente que a dico do comando tem servido para corroborar, entre

outros pontos importantes, a ideia de que o legislador constituinte tendeu a
prestigiar a Teoria Moderna, na esteira de uma interpretao ampliativa,
por tratar, textualmente, do vocbulo "entidade", chancelando, a nosso ver, a
adoo da concepo do templo-entidade.
Curiosamente, segundo Flvio Campos 13 , o texto constitucional registra o
vocbulo entidade "exatas cinquenta e duas vezes e, em todas elas, emprega-o
com este sentido de 'instituio', 'associao', 'organizao"'.
A nosso sentir, a concepo moderna tem-se mostrado a mais adequada
satisfao da problemtica que circunda a tributao dos templos religiosos,
que, em virtude do dinamismo que tem orientado a atividade, com questes
jurdicas as mais variadas possveis, requerem do exegeta um certo desprendimento das estruturas formais, a fim de atingir a ratio legis e propor a justia fiscal
aos casos concretos. nesse contexto que verificamos a clara possibilidade de
defesa da imunidade s lojas manicas, o que se provar nos tpicos seguintes.
13
CAMPOS, Flvio. Imunidade Tributria na Prestao de Servios por Templos de Qualquer

Culto. ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Revista Dia/tica de Direito Tributrio, no 54,
maro de 2000, p. 44-53 (p. 48).
264- A IMUNIDADE REliGIOSA E AS
4. A
LOJAS MANICAS
IMUNIDADE RELIGIOSA E AS LOJAS MANICAS
O tema da imunidade religiosa para as lojas manicas de escasso

tratamento na doutrina e na jurisprudncia. Diante do cenrio incipiente
sobre o assunto, propomos uma investigao a partir de algumas referncias jurisprudenciais.
que o caso foi tratado, em mais de uma vez, pelo Tribunal de Justia do Distrito Federal, que considerou as lojas manicas "templos", para
fins de imunidade tributria, afastando-se a incidncia do IPTU. Observe os entendimentos:
EMENTA 1: TRIBUTRIO. IMUNIDADE. RECONHECIMENTO PELO PODER PBLICO. MAONARIA. ENTIDADE RELIGIOSA. A imunidade tributria para as entidades religiosas, dentre estas as lojas manics, decorre da letra constitucionl e
dispensa qulquer procedimento administrativo para que exista e produza todos os seus efeitos. Apelo provido. Unnime. (APC 5.176.5999,
Relator VALTERXAVIER, 1aTurma Cvel, julgado em 28/06/1999,
DJ 09/09/1999 p. 44).
EMENTA 2: EMBARGOS EXECUO F1SCAL - IPTU MAONARIA- IMUNIDADE TRIBUTRIA- POSSIBILIDADE- INTELIGNCIA DO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 8 DA LEI COMPLEMENTAR No 363/2001. 1. ''A maonaria
uma religio, no sentido estrito do vocbulo, isto na "harmonizao da
criatura ao Criador." religio maior e universl". (Proc. 2003.0150093525
- APC, Relator ASDRUBAL NASCIMENTO LIMA, 5a Turma Cve~
julgado em 15/03/2004, DJ 24/06/2004 p. 64)
EMENTA 3: EMBARGOS EXECUO FISCAL- IPTUMAONARIA- RELIGIO- IMUNIDADE TRIBUTRIALEI COMPLEMENTAR DISTRITAL- ISENO- HONORRIOS ADVOCATCIOS - VALOR EXARCEBADO. 1. A
imunidade forma qulificada de no incidncia, que decorre da supresso da competncia impositiva sobre certos pressupostos previstos
na Constituio. A maonaria uma sociedade de cunho religioso e
suas lojas guardam a conotao de templo contida no texto constitucional, devendo, portanto, ficar imunes aos impostos. ( ... ) (Proc.
2000.0150021228- APC, Relator SANDRA DE SANTIS, 3a Turma Cvel, julgado em 03/12/2001, DJ 03/04/2002 p. 38)
EDUARDO SABBAG-
265
No embate processual que marcou os julgados em epgrafe, notou-se

que a Fazenda Pblica do Distrito Federal defendeu a tese de que a loja
manica no pode ser considerada uma entidade imune, porquanto as suas
salas de reunies no so "templos", as reunies da maonaria no so cultos e,
ainda, no so religiosas as finilidades da entidade. Em resumo, a maonaria
no se confundiria com uma religio.
A propsito, outros argumentos tm sido expendidos na direo contrria
defesa da imunidade para as lojas manicas. Resumidamente, so eles: (I) que
os rituais da maonaria so apenas "ftlosofias de vida", dissociadas do conceito de
"divino"; (II) que o fato de ocorrer acessibilidade restrita s reunies- o que no
comum aos templos, em geral- coloca em xeque a subsuno do fato norma
de imunidade; (III) que a imunidade para a maonaria fruto de "achismo",
violador do princpio da isonomia.
Com a devida vnia, passo a ofertar o entendimento que reputo plausvel, discordando dos argumentos apresentados.
A anlise da questo avoca alta indagao, cuja complexidade emerge
da prpria natureza semissecreta ou sigilosa da maonaria, o que dificulta o
iter a ser trilhado, na identificao segura da existncia do carter religioso
nas lojas manicas.
Com efeito, no se mostra simples a tarefa de definir os contornos procedimentais de uma sociedade considerada "secreta", mormente para aqueles
no iniciados, como o caso deste autor.
Felizmente, a literatura especiilizada sobre o tema propicia uma satisfatria "iluminao" sobre o tema, levando-nos a crer que h, em verdade, um
carter mstico-religioso no templo manico.
A nosso sentir, a maonaria deve ser considerada, para fins de imunidade
tributria, uma verdadeira religio, semelhana de tantas outras que harmonicamente coexistem em nosso Estado laico. Tal identidade se mostra evidente quando a instituio aspira harmonizar a criatura ao Criador, por meio do
sistema sacramental que lhe inerente.
O rito litrgico que imanta as suas reunies cerca-se de cerimonial, doutrina e smbolos, sob os quais se estende a espirituilidade do maam, que
levado aprendizagem e ao estmulo de sua imaginao espiritual.
Se o "culto" prtica que se destina ao aperfeioamento dos sentimentos
humanos, e as cerimnias ritualsticas dos encontros manicos visam melhorar
266- A IMUNIDADE RELIGIOSA E AS
EDUARDO SABBAGLOJAS MANICAS
o carter e a vida espiritual do homem, permitindo-o meditar sobre sua misso

e seus valores, no nos parece prudente dissociar o rito manico de culto.
Qyanto tese de que o ritual secreto viria de encontro ao necessrio carter
pblico de um templo merecedor da imunidade, no nos parece crvel. Em toda
liturgia religiosa h mistrios que sero alcanveis apenas a alguns, quer porque
ocupam posio sacerdotal privilegiada, quer porque se elevam na f. Alis, da
natureza das religies o seu alto grau de esoterismo. Na Histria Antiga, nem
todos se aproximavam das divindades, mas apenas os faras e sacerdotes. Entre
os gregos, o conhecimento do "divino" era segregado a alguns iniciados. Os ndios,
em seus rituais msticos, enaltecem o "transcendente".
Nesse passo, no vejo o carter secreto da maonaria como inibitrio da
configurao de "templo", por acreditar que o esoterismo atributo imanente
de qualquer religio.
fato que tais argumentos passam ao largo do plano jurdico, o que, em

tese, enfraqueceria a sua robustez. Entretanto, a defesa da imunidade aos templos pode ser empreendida com o apoio do texto constitucional.
Se partirmos da ideia de que o templo "entidade" e, portanto, uma
instituio ou organizao que deve ser encarada independentemente das coisas e pessoas objetivamente consideradas, perceberemos que sua dimenso
extravasa o parmetro da universitas rerum, aproximando-se do prprio "estado de ser", da "existncia humana", analisados na essncia.
elemento conteudstico -, dever ser funcional, abrindo-se para quaisquer

agrupamentos litrgicos em que os participantes se coobriguem moralmente
a agir sob certos princpios. Nessa medida, o intrprete deve buscar o sentido
mais abrangente, sob pena de colocar em risco as crenas ou associaes de
grupos minoritrios 14
5. A ISENO
No se pode perder de vista que o conceito de religio aberto, inexistindo um regramento legal ou constitucional. Vale dizer que a conceituao
de religio, longe de ser substancial - em que se perscruta aleatoriamente o
DE
IPTU
PARA AS LOJAS MANICAS
Na linha da desonerao de impostos das lojas manicas, o legislador

infraconstitucional tem procurado decididamente estatuir o que a Lei Maior
deixou para o campo da interpretao. No so incomuns as leis de iseno do
IPTU, reforando a tese de que tais entidades, semelhana dos templos
religiosos, so merecedoras do beneplcito estatal.
Cite-se, em tempo, o pargrafo nico do artigo 8 da lei Complementar
n 277, de 13 de janeiro de 2000, acrescido pela Lei Complementar n 363, de
19 de janeiro de 2001, ambas do Distrito Federal, que prev a iseno de IPTU
para imveis construdos e ocupados por "templos manicos". curioso observar que o legislador distrital, ao dispor sobre a indigitada iseno de IPTU para
as lojas manicas, referiu-se textualmente a estas como "templos religiosos".
Note o artigo mencionado:
"Ficam isentos do pagamento do imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana- IPTU os imveis construdos e ocupados por templos manicos e religiosos, de qualquer culto, ficando remidos os
respectivos dbitos inscritos e no inscritos na dvida ativa, ajuizados e
por ajuizar''. (grifo nosso)
No ideal de bem conceituar o "templo", evita-se a sua "coisificao", que

leva ao amesquinhamento da norma; enaltece-se o transcendental propsito
eclesistico, na busca da certificadora mens legislatoris.
Ainda que saibamos que a loja manica no se mostre como "igreja", no
sentido restrito do termo, no se pode afastar dela o contexto de religiosidade.
Alis, o dispositivo constitucional no imuniza "igreja", mas o templo, em sua
perspectiva axiolgica, e no em um predeterminado standard ou formato estereotipado. Tem-se o templo na medida em que se busca, em seus rituais, o
caminho superior da f, da crena em Deus, na perquirio do aperfeioamento
espiritual do homem. o templo, em verdade, uma organizao, nas mais diferentes manifestaes, desde que se prenda dimenso correspondente ao culto.
267
6.
CONCLUSO
Num cenrio de proliferao de templos, o qual estamos presenciando

nos ltimos anos, em vrios pases do mundo, somos instados a refletir criticamente sobre a extenso do fenmeno e suas consequncias.
Negar a imunidade s lojas manicas e permitir a benesse a alguns que
tendem a burlar a norma constitucional evidente paradoxo. Tem-se notado
14

humanos e a tributao. Imunidades e lsonomia. V. III. Rio de janeiro: Renovar, 1999, p. 241.
268 A IMUNIDADE
RELIGIOSA E AS LOJAS MANICAS
o cenrio fraudulento em que se inserem, sob a capa da f, algumas "pseudoigrejas" que, difusoras de uma religiosidade hipcrita, chegam a mascarar atividades ilcitas sob a funo de "representantes do bem". De fato, tem sido
corriqueira a divulgao na Imprensa de casos retumbantes, em que certas
entidades religiosas realizam negcios ilcitos, valendo-se da imagem puritana
que a atividade naturalmente impinge.
Diante desse expressivo crescimento das igrejas, nos tempos hodiernos,
importante tecermos alguns comentrios finais, ainda que o dito popular nos
ensine que "religio tema que no se discute", em razo do fato de que o
consenso nesse assunto praticamente invivel.
A imunidade religiosa norma sublime que permite garantir a intributabilidade das religies, entretanto, a nosso sentir, esvazia-se, na essncia, quando
se pretende amesquinh-la. O conceito de religio aberto, no sendo facultado ao exegeta fech-lo, hermeticamente, a seu talante, em pura vaidade interpretativa. Se h um agrupamento litrgico com difuso comum de princpios
morais, ser possvel enquadr-lo como entidade religiosa para fins de imunidade. Se no se apresenta como "templo" na forma, s-lo- na essncia.
Posto isso, a maonaria , sim, uma sociedade de cunho religioso, e suas
lojas guardam a conotao de templo, contida no texto constitucional, devendo, portanto, ficar imunes aos impostos, em prol da liberdade religiosa que
marca o ordenamento constitucional domstico.
O Uso de Precatrios
para Pagamento de
Tributos aps a EC 62
Fernando Facury Scaff

Prifessor da Universidade de So Paulo e Prifessor da Universidade Federal
do Par (licenciado). Advogado.
FERNANDO FACURY SCAFF-
I.
271
DELIMITAO DO TEMA
1. Em setembro de 2009 foi realizado o 13 encontro organizado pela

editora Dialtica denominado "Grandes C2.!Iestes Atuais de Direito Tributrio", onde apresentei o trabalho intitulado "O Uso de Precatrios para Pagamento de Tributos" 1 luz do Direito Constitucional brasileiro analisei a
situao peculiar do sistema de pagamento de sentenas judiciais transitadas
em julgado contra a Fazenda Pblica no Brasil (precatrios) e a alternativa
inserida no 2 do art. 78 do ADCT, que expressamente prev a possibilidade de uso de precatrios para pagamento de tributos.
De setembro para c surgiu a Emenda Constitucional62, de 11-11-2009,
promulgada em 09-12-2009, com 7 artigos que alteraram substancialmente a
sistemtica "transitria" do uso de precatrios, atravs da criao de um "regime
especial constitucionalizado" para quitao do "estoque" de dvida judicial no
paga nas datas anteriormente fixadas pela Constituio.
Desta forma, decidi revisitar o tema e analisar as alteraes efetuadas no
texto constitucional sobre a matria, em especial quanto ao uso de precatrios
para pagamento de tributos.
11.
REMEMORANDo CoNCEITOS Bsicos
2. Como referi acima, este trabalho deve ser entendido como uma atualizao do que escrevi anteriormente na obra acima referida. Portanto, no me
deterei nas noes bsicas acerca do que um precatrio ou sobre as normas a
ele j aplicveis na Constituio brasileira. Apenas relembrarei o seguinte:
"Precatrio uma ordem de pagar quantia certa decorrente de deciso judicial transitada em julgado contra a Fazenda Pblica. O montante de precatrios se constitui em dvida consolidada do Poder Pblico correspondente.
(...)
Originalmente o sistema de precatrios da Constituio de 1988 foi
inscrito no artigo 10()2, que manteve o sistema anteriormente existente
ROCHA, Valdir Oliveira (org.).

Paulo: Dialtica, 2009, p. 1 02
Redao atual, ps-EC 62: "Art.
Estaduais, Distrital e Municipais,
Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio, 13 vol. So

a 116.
100: Os pagamentos devidos pelas Fazendas Pblicas Federal,
em virtude de sentena judiciria, far-se-o exclusivamente
272 0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DETRIBUTOSAPS A EC 62
FERNANDO FACURY SCAFF
de pagamento de sentenas judiciais transitadas em julgado contra a

Fazenda Pblica, atravs de exclusiva ordem cronolgica de sua apre-
na ordem cronolgica de apresentao dos precatrios e conta dos crditos respectivos, proibida
a designao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias e nos crditos adicionais abertos
para este fim. 1o Os dbitos de natureza alimentcia compreendem aqueles decorrentes de
salrios, vencimentos, proventos, penses e suas complementaes, benefcios previdencirios e
indenizaes por morte ou por invalidez, fundadas em responsabilidade civil, em virtude de
sentena judicial transitada em julgado, e sero pagos com preferncia sobre todos os demais
dbitos, exceto sobre aqueles referidos no 2o deste artigo. 2 Os dbitos de natureza alimentcia
cujos titulares tenham 60 (sessenta) anos de idade ou mais na data de expedio do precatrio, ou
sejam portadores de doena grave, definidos na forma da lei, sero pagos com preferncia sobre
todos os demais dbitos, at o valor equivalente ao triplo do fixado em lei para os fins do disposto
no 3 deste artigo, admitido o fracionamento para essa finalidade, sendo que o restante ser pago
na ordem cronolgica de apresentao do precatrio. 3 O disposto no caput deste artigo
relativamente expedio de precatrios no se aplica aos pagamentos de obrigaes definidas em
leis como de pequeno valor que as Fazendas referidas devam fazer em virtude de sentena judicial
transitada em julgado. 4 Para os fins do disposto no 3, podero ser fixados, por leis prprias,
valores distintos s entidades de direito pblico, segundo as diferentes capacidades econmicas,
sendo o mnimo igual ao valor do maior benefcio do regime geral de previdncia social. 5
obrigatria a incluso, no oramento das entidades de direito pblico, de verba necessria ao
pagamento de seus dbitos, oriundos de sentenas transitadas em julgado, constantes de precatrios
judicirios apresentados at 1o de julho, fazendo-se o pagamento at o final do exerccio seguinte,
quando tero seus valores atualizados monetariamente. 6 As dotaes oramentrias e os
crditos abertos sero consignados diretamente ao Poder judicirio, cabendo ao Presidente do
Tribunal que proferir a deciso exequenda determinar o pagamento integral e autorizar, a requerimento do credor e exclusivamente para os casos de preterimento de seu direito de precedncia ou
de no alocao oramentria do valor necessrio satisfao do seu dbito, o sequestro da
quantia respectiva. 7o O Presidente do Tribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo,
retardar ou tentar frustrar a liquidao regular de precatrios incorrer em crime de responsabilidade
- responder, tambm, perante o Conselho Nacional de justia. 8 vedada a expedio de
precatrios complementares ou suplementares de valor pago, bem como o fracionamento, repartio ou quebra do valor da execuo para fins de enquadramento de parcela do total ao que dispe
o 3o deste artigo. go No momento da expedio dos precatrios, independentemente de
regulamentao, deles dever ser abatido, a ttulo de compensao, valor correspondente aos
dbitos lquidos e certos, inscritos ou no em dvida ativa e constitudos contra o credor original
pela Fazenda Pblica devedora, includas parcelas vincendas de parcelamentos, ressalvados aqueles cuja execuo esteja suspensa em virtude de contestao administrativa ou judicial.1 O. Antes
da expedio dos precatrios, o Tribunal solicitar Fazenda Pblica devedora, para resposta em
at 30 (trinta) dias, sob pena de perda do direito de abatimento, informao sobre os dbitos que
preencham as condies estabelecidas no 9, para os fins nele previstos. 11. facultada ao
credor, conforme estabelecido em lei da entidade federativa devedora, a entrega de crditos em
precatrios para compra de imveis pblicos do respectivo ente federado. 12. A partir da
promulgao desta Emenda Constitucional, a atualizao de valores de requisitrios, aps sua
expedio, at o efetivo pagamento, independentemente de sua natureza, ser feita pelo ndice
oficial de remunerao bsica da caderneta de poupana, e, para fins de compensao da mora,
incidiro juros simples no mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupana,
ficando excluda a incidncia de juros compensatrios. 13. O credor poder ceder, total ou
parcialmente, seus crditos em precatrios a terceiros, independentemente da concordncia do
devedor, no se aplicando ao cessionrio o disposto nos 2 e 3. 14. A cesso de precatrios
somente produzir efeitos aps comunicao, por meio de petio protocolizada, ao tribunal de
origem e entidade devedora. 15. Sem prejuzo do disposto neste artigo, lei complementar a esta
Constituio Federal poder estabelecer regime especial para pagamento de crdito de precatrios
de Estados, Distrito Federal e Municpios, dispondo sobre vinculaes receita corrente lquida e
forma e prazo de liquidao. 16. A seu critrio exclusivo e na forma de lei, a Unio poder
assumir dbitos, oriundos de precatrios, de Estados, Distrito Federal e Municpios, refinanciandoos diretamente."
273
sentao, que deve ocorrer at o dia 30 de junho de cada ano e ser pago
at o final do exerccio seguinte, atualizado monetariamente. Foi
estabelecida a proibio de indicao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias. O oramento pblico o grande garantidor do pagamento dos valores envolvidos. A requisio do dinheiro (da o nome
de precatrio requisitrio) feita pelo Presidente do Tribunal onde o
processo transitou em julgado e o pagamento tambm determinado
pela mesma Corte. Se a ordem de preferncia no pagamento dos
precatrios foi violada, o Presidente do Tribunal, a requerimento do
credor, pode determinar o seqestro da quantia necessria satisfao
do dbito. 3
(... )
Crditos de natureza alimentcia so: salrios, vencimentos, proventos,
penses e suas complementaes, benefcios previdencirios e indenizaes por morte ou invalidez fundadas na responsabilidade civil, e
tambm os honorrios advocatcios. Este tipo de crditos possui preferncia e deve ser pago com precedncia em face dos demais.
(...)
Posteriormente, atravs da Emenda Constitucional 30, de 13 de
setembro de 2000, foi institudo outro parcelamento compulsrio,
tendo sido tambm criada a possibilidade de uso dos precatrios
no pagos para a quitao de tributos atravs da incluso do 2 ao
art. 78 no ADCT.
(...)
Este artigo estabeleceu que os precatrios pendentes em 13/12/2000
e os que decorram de aes iniciais ajuizadas at 31 de dezembro de
1999 sero liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido de juros legais, em prestaes anuais, iguais e sucessivas, no prazo mximo de dez anos, permitida a cesso dos crditos. Observe-se
que foram expressamente afastados os que se referiam ao
parcelamento anterior, do art. 33 do ADCT e os de natureza alimentcia, dentre outros."4
3
4
Como se pode verificar, esta afirmativa foi alterada pela EC 62.

Transcries do meu artigo publicado no volume Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio
- 13 vol. Valdir Oliveira Rocha (org.). So Paulo: Dialtica, 2009, p. 102 a 116.
27 4 - Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A EC 62
FERNANDO FACURY
A partir deste ponto, no trabalho mencionado, concentrei-me no uso

dos precatrios para pagamento de tributos, sob vrios aspectos da casustica
jurisprudencial, a saber: " necessria lei do ente subnacional para permitir a
compensao dos precatrios com tributos? Olial o conceito de "entidade devedora" para fins do 2, do art. 78 do ADCT? possvel usar estes precatrios para garantir a penhora em caso de Embargos? possvel usar crditos
prprios ou de terceiros para a quitao fiscal? A cesso de crditos desnatura
sua origem? Olialquer precatrio no pago pode ser usado para quitar tributos?" Como as respostas foram dadas naquele trabalho, dirijo a ele o eventual
leitor interessado.
Concentremos nossos esforos a partir de agora em saber como ficou o
sistema de precatrios e seu uso para pagamento de tributos aps a EC 62.
III.
QUAIS AS NOVIDADES TRAZIDAS PELA
EC 62
SOBRE O
PAGAMENTO DE TRIBUTOS COM PRECATRIOS?
3. Em primeiro lugar deve-se fazer uma distino entre a parte permanente e a transitria do texto constitucional acrescido pela EC 62.
a) Com referncia parte permanente do Texto Constitucional:
4. No que se refere parte permanente do texto constitucional, alterado
pela EC 62, as regras para o uso de precatrios para o pagamento de tributos
foram parcialmente alteradas, tendo sido introduzida uma sistemtica de compensao automtica, prvia e obrigatria entre credor e devedor antes mesmo da expedio do precatrio.
5. Em linhas gerais o sistema passou a ser organizado da seguinte forma:

Existindo uma deciso transitada em julgado, que condene a Fazenda Pblica a pagar valor certo, j tornado lquido, o procedimento ser:
a. Expedio de precatrio contra a Fazenda Pblica devedora, obrigando-a a pagar o valor consignado na deciso.
b. O prazo de pagamento dos precatrios que tiverem sido expedidos at
30 de junho de cada ano ser entre o incio e o final do exerccio seguinte,
quando tero seus valores atualizados monetariamente.
1.
O que estiver dentro do limite de RPV- Requisio de Pequeno Valor prescinde de expedio de precatrio, devendo ser pago
de imediato.
2.
ScAFF- 275
O valor de RPV para os Estados que no tiverem regulamentado

em valor superior, de 40 salrios mnimos; e para os Municpios
que igualmente no tiverem regulamentado em montante
superior, de 30 salrios mnimos. Para a Unio o valor de 60
salrios mnimos.
c.
O pagamento continuar a ser feito exclusivamente na ordem
cronolgica de apresentao dos precatrios.
Os precatrios de natureza alimentcia das pessoas que tiverem
d.
60 ou mais anos na data de sua expedio tero preferncia sobre todos os
demais, no valor equivalente a trs vezes o limite mximo estabelecido pela
Fazenda Pblica para os RPV's.
Os precatrios de natureza alimentcia, bem como o saldo dos
1.
precatrios dessa natureza que tiver ultrapassado o valor de trs vezes estabelecido como RPV, tero preferncia sobre os precatrios "gerais".
2.
As dotaes oramentrias permanecero sendo consignadas diretamente ao Poder Judicirio, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferiu a deciso exequenda determinar o pagamento integral do crdito. Cabe ao
Presidente do Tribunal ordenar o sequestro da quantia respectiva em duas
hipteses, sempre a requerimento do credor:
a.
Preterio de seu direito de preferncia e
b.
No alocao oramentria do valor necessrio satisfao do

dbito.
O Presidente do Tribunal que no proceder da forma estabeleci3.

da na norma poder incorrer em crime de responsabilidade e tambm responder por infrao funcional perante o CNJ- Conselho Nacional de Justia.
At aqui, como visto, a despeito de algumas alteraes, nada foi estabelecido acerca da parte tributria.
6.
A partir do 9 do art. 100 do corpo permanente da Constituio que a questo tributria entra em cena.
Oliais as implicaes fiscais pertinentes sistemtica de precatrios?:
a.
Antes da expedio dos precatrios o Tribunal solicitar Fazenda Pblica devedora que informe em at 30 dias o valor de
seus crditos fiscais contra o credor originrio do precatrio, sob
pena de perda do direito de compensao.
276-0 Uso DE
b.
PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A
EC 62
Na expedio do precatrio ser feita a compensao com todos

os crditos fiscais que tiverem sido informados pela Fazenda
Pblica devedora contra o credor originrio do precatrio. A
exceo so aqueles crditos cuja exigibilidade esteja suspensa
em virtude de contestao administrativa ou judicial. Esta norma independe de regulamentao, a teor do que dispe a prpria Constituio.
Ou seja, haver uma compensao entre crditos e dbitos, que
poder ensejar um contencioso fiscal de monta nesta fase de expedio dos precatrios.
O escopo que o valor dos precatrios corresponda ao montante
lquido de dvidas para com o devedor, facilitando sua comercializao para com terceiros.
1.
Observe-se que o valor dos precatrios ser corrigido e remunerado pelos mesmos ndices da caderneta de poupana, usualmente
bastante mais baixos que o ndice dos crditos fiscais, corrigidos
pela SELIC5
c.
permitida a cesso do crdito de precatrios, no se aplicando

ao novo credor, cessionrio, as preferncias estabelecidas para pagamento de precatrios alimentcios das pessoas com 60 anos ou
mais, como acima informado.
1.
A cesso somente produzir efeitos aps protocolizada no Tribunal de origem do precatrio e perante a Fazenda Pblica
devedora.
7. Como visto, foi substancialmente modificado o parmetro de cobrana de tributos nesta fase prvia expedio do precatrio atravs da
introduo de um sistema de compensao compulsria, sem que tenha havido nenhuma possibilidade de contraditrio nesta fase. Observe-se que
no se trata de uma causa extintiva do direito de a Fazenda Pblica cobrar
seus crditos; pela dico constitucional ela apenas perder o direito de compensar caso no informe ao Tribunal, antes da expedio do precatrio, o
montante a que se acha credora. A cobrana, pelos demais meios jurdicos,
poder ser efetuada.
fndice usado para correo dos crditos fiscais federais e de algumas outras unidades da Federao.
FERNANDO FACURY 5CAFF-
277
Certamente nesta fase surgiro muitos problemas em face da compensao de crditos pblicos que o credor do precatrio no reconhecer como
devidos. Na prtica, muitos lanamentos so efetuados pela Fazenda Pblica sem que o contribuinte tenha conhecimento de sua existncia. Basta ver
os arquivos da Dvida Ativa da Unio e a composio de dvidas que feita
nos parcelamentos voluntrios que usualmente ocorrem (Refis, Paes, Paex,
etc.), e constatar a correo desta assertiva. Muitas vezes aparecem dbitos
acerca dos quais os contribuintes jamais foram intimados - mas constam
como crditos fiscais.
Se no for instaurada uma espcie de contraditrio nesta fase os problemas se multiplicaro, atrasando ainda mais a determinao do valor de
cada precatrio.
Este procedimento de compensao compulsria prvia uma inovao na sistemtica constitucional permanente, que anteriormente havia
sido tentada pela via legislativa, com muitas contestaes no Judicirio. Agora,
constitucionalizado, o debate no mais ser sobre a validade da norma, mas
sobre a casustica dos valores lanados.
Enfim, foi institudo um sistema que teoricamente permitir maior
circulao dos precatrios e maior certeza jurdica na determinao de seu valor,
mas que poder ocasionar problemas procedimentais em sua implantao. Por
certo um passo para a federalizao das dvidas, podendo futuramente a Unio
assumir o pagamento dos precatrios estaduais e municipais e descontar este
valor das transferncias obrigatrias intergovernamentais. H norma constitucional
que permite este tipo de compensao intergovernamental (art. 160, pargrafo
nico e art. 100, 15), bem como norma que permita a federalizao aqui
preconizada (art. 100, 16). Adotados estes parmetros certamente haver maior
facilidade para manter em dia os pagamentos decorrentes de precatrios.
8. Uma ltima palavra sobre esta parte permanente do regramento sobre
a expedio e pagamento dos precatrios: Qgando as normas aqui expostas
sero utilizadas em sua plenitude, tornando as disposies transitrias (art.
97, ADCT) verdadeiramente transitrias?
A resposta encontra-se no caput do art. 97 do ADCT, que estabelece a
aplicao das normas transitrias "inclusive (para os precatrios) 6 emitidos
Parnteses apostos.
278- O
Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APs A
EC 62
durante o perodo de vigncia do regime especial institudo por este artigo".

Ou seja, a plenitude das normas permanentes s ocorrer no ano de 2025,
pelo menos. Tal diferimento das regras permanentes , para dizer o mnimo,
uma excrescncia, uma inverso de valores constitucionais, alm de m tcnica
normativa ao inverter o sentido de disposio transitria.
a.1) Breve sugesto de aperfeioamento do sistema: Aplicao de pena
de Inelegibilidade
9. Este novo sistema de pagamento de precatrios poderia ter recebido
um impacto maior caso tivesse sido introduzida uma norma que sancionasse
este tipo de inadimplncia pblica atravs da imposio da pena de inelegibilidade7 ao Chefe do Poder Executivo do nvel federativo correspondente, em,
pelo menos, duas hipteses:
a)
caso deixasse de incluir no Projeto de Lei Oramentria Anual

o valor necessrio para pagamento dos precatrios expedidos a
cada ano;
b)
caso o valor consignado no oramento no fosse repassado ao Tribunal correspondente.
A mesma pena de inelegibilidade seria aplicada aos membros do Poder

Legislativo que, na votao do Projeto de Lei Oramentria Anual, de alguma
forma concorressem para que o valor dos precatrios anuais no fosse integralmente disponibilizado no Oramento.
Esta seria a forma mais adequada para impedir que novos passivos pblicos
fossem formados a partir de uma ao inqua dos governantes de planto em nossa
Repblica. Ordens judiciais devem ser cumpridas, e sendo o caso de pagamento,
estes devem ser realizados. Simples como isso. Postergar o pagamento deveria implicar em pena de inelegibilidade. Por qual motivo s so estabelecidas penas para
o desvio de conduta do Presidente do Tribunal que processa o precatrio?
Uma vez que se trata do corpo permanente da Carta, esta penalidade
imprimiria maior eficcia para impedir o acmulo de dbitos hoje existente
279
em algumas unidades da Federao. Por qual motivo a Unio (at aqui) consegue cumprir suas obrigaes anuais com precatrios e alguns Estados no?
Mais ainda: porque alguns Estados e Municpios conseguem faz-lo e outros
no? Trata-se de uma questo de m-gesto e de aproveitamento escuso dos
recursos pblicos para finalidades que deslustram a obedincia republicana s
decises judiciais.
Uma vez que so agentes polticos a faz-lo, nada melhor do que apenar
sua conduta com a pena de inelegibilidade.
b) Com referncia parte transitria do Texto Constitucional
10. O novo calote pblico propriamente dito, e que gerou vrias ADins
contra a EC 62, foi estabelecido nesta parte do texto constitucional, composta pela adio do art. 97 ao ADCT e outros artigos que no foram inseridos
no corpo da Carta, mas constam isolados na referida Emenda. Comecemos a
anlise por estes artigos isolados.
b.1) Os artigos isolados da EC 62 e a injustia com os precatrios
alimentcios e os do art. 33 do ADCT
11. A EC 62 composta, ao todo, por 7 artigos.
O artigo 1o traz as alteraes na parte permanente da Constituio, especificamente no art. 100 da mesma. Foi comentado acima no que tange
parte fiscal.
O artigo 2 acresce o art. 97 ao ADCT e ser comentado adiante.
O artigo 3 traz uma regra de eficcia jurdica, estabelecendo que a implantao do regime criado pelo art. 97 do ADCT dever ocorrer at 90 dias
aps a publicao da EC 62.
O artigo 4 estabelece uma hiptese de opo entre o regime permanente- previsto no art. 100- e o "regime especial" criado pelo art. 97, mas que
pode ser alterado por lei complementar.
O artigo 7 estabelece a vigncia da EC 62: "na data de sua publicao".
Os dois artigos que trazem implicaes fiscais so o 5 e o 6.
Esta ideia foi exposta oralmente pelo Prof. Hugo de Brito Machado no Seminrio acima
referido, promovido pela Editora Dialtica, em setembro de 2009, durante a apresentao de
meu trabalho publicado no volume Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio - 13 vol.
Valdir Oliveira Rocha (org.). So Paulo: Dialtica, 2009, p. 102 a 116. Agradeo ao mestre
Hugo a ideia e a tomo de emprstimo, indicando a fonte da sabedoria. O breve detalhamento
da ideia aqui exposto, com os risco inerentes ao mesmo, no de sua responsabilidade.
12. Estabelece o art. 5: "Ficam convalidadas todas as cesses de precatrios efetuadas antes da promulgao desta Emenda Constitucional, independentemente da concordncia da entidade devedora".
Este um aspecto muito importante para as operaes fiscais anteriores
EC 62, pois havia vrias dvidas no mbito judicial sobre a possibilidade de
280-0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A EC 62
281
cesso de crditos de precatrios. Alguns desses dissdios jurisprudenciais foram apresentados no meu trabalho antes mencionado.
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias e suas complementaes e os

que j tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em juzo".
Logo, a disposio expressa convalidando todas as operaes antes efetuadas positiva pois afasta as dvidas existentes nos tribunais - desde que
realizadas de conformidade com o Direito ento vigente, pois no pode haver convalidao contrria ao Direito, mesmo pela via constitucional.
14. No faltar quem enxergue nesta restrio uma perversidade9, com o

que concordarei. um tratamento perverso, em especial porque a natureza
das excees bastante diversa dentre si, pois:
13. A outra norma que merece maior ateno a do art. 6:

"Ficam tambm convalidadas todas as compensaes de precatrios
com tributos vencidos at 31 de outubro de 2009 da entidade devedora, efetuadas na forma do disposto no 2 do art. 78 do ADCT, realizadas antes da promulgao desta Emenda Constitucional."
E o que diz o mencionado artigo 78, 2 do ADCT?

''Art. 78. Ressalvados os crditos definidos em lei como de pequeno
a) Os RPV's devem ser pagos vista. A rigor, eles sequer se submetem ao

mesmo tratamento dos precatrios que, hoje, se constituem em apenas uma
das formas de pagamento das decises judiciais. Portanto, trata-se de uma
exceo incua, pois na verdade nada excepciona.
b) Os precatrios que j estavam liberados ou depositados em juzo encontravam-se praticamente pagos, motivo pelo qual seu afastamento do rol de
contemplados pela possibilidade de compensao tambm se justifica. Ou
seja, outra exceo incua.
Disposies Constitucionais Transitrias e suas complementaes e os
c) Porm as duas outras espcies de precatrios no merecem o mesmo

tratamento: os alimentcios e os que foram parcelados anteriormente, em 1988,
que j tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em
na forma do art. 33 do ADCT. Isto porque:
valor, os de natureza alimentcia, os de que trata o art. 33 deste Ato das
juzo, os precatrios pendentes na data de promulgao desta Emenda
1.
O afastamento dos alimentcios se deu em razo do pressuposto

de que sempre seriam pagos antes dos demais. Ocorre que este
pressuposto se revelou falso na prtica, uma vez que os atrasos se
sucederam e esta classe de precatrio permanece no fim da fila de
recebimento. um tpico caso em que se evidencia a diferena
usualmente exposta pela doutrina norte-americana entre law in
books e law in practice. O que era para ser um privilgio se revelou
um malefcio.
2.
E os do art. 33, ADCT, porque o Congresso pressups que estavam sendo pagos regularmente - qui quitados -, fruto do parcelamento estabelecido em oito anos a partir de 1988, motivo
que ensejou a edio da EC 30, de 13-09-2000. Tudo indica
que no foram pagos em face do estoque monstruoso de dvida
com precatrios que alguns Estados ainda acumulam.
e os que decorram de aes iniciais ajuizadas at 31 de dezembro de

1999 sero liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido
de juros legais, em prestaes anuais, iguais e sucessivas, no prazo mximo de dez anos, permitida a cesso dos crditos.
2 As prestaes anuais a que se refere o caput deste artigo tero, se
no liquidadas at o final do exerccio a que se referem, poder liberatrio
do pagamento de tributos da entidade devedora."
Portanto, o "poder liberatrio para pagamento de tributos" a que se refere o 2 do art. 78, ADCT, alcana a quais crditos?
1) Inegavelmente alcana a todos "os precatrios pendentes na data de
promulgao desta Emenda (13 de setembro de 2000) 8 e os que decorram de
aes iniciais ajuizadas at 31 de dezembro de 1999".
2) Igualmente no tenho dvidas de que no alcana os precatrios que
foram ressalvados no caput da norma, quais sejam: "os crditos definidos em lei
como de pequeno valor, os de natureza alimentcia, os de que trata o art. 33 deste
Parnteses aposto.
Aqui h a permanncia de uma injustia, infelizmente constitucionalizada e que deve ser revertida no Supremo Tribunal Federal, pois o que deveria
Outra observao efetuada por Hugo de Brito Machado na exposio acima referida.
282-
Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A
EC 62
FERNANDo FAcURY ScAFF-
ser um "privilgio" concedido aos precatrios alimentares tornou-se um "malefcio", acabando por coloc-los no fim da fila e impedindo sua utilizao
para pagamento de tributos. E no que tange aos precatrios do art. 33, em
razo de que tudo indica que ainda remanescem pendentes de pagamento em
vrios Estados.
no alimentares, h possibilidade de sequestro do valor dos cofres

pblicos. Ento eles so pagos em dia. Como o governo est comprometido com a parcela dos no-alimentares, que alta, sobra pouco
para os alimentares, pagos em ritmo mais lento. A nica alternati-
va possvel para mudar este quadro a aprovao pelo Congresso Nacional de outra emenda constitucional para mudar isso.
No h nada a fazer se no for assim porque a regra vem justamente com uma emenda.
15. Para confirmar estas assertivas, analisemos duas evidncias.

A primeira a entrevista realizada pela revista eletrnica Consultor
Jurdico 10 com o Procurador Geral do Estado de So Paulo, Marcos Nusdeo,
em 29-03-2009. Vale a pena ler o trecho abaixo transcrito, pois bastante
esclarecedor da matria:
Con]ur- Qyanto o estado de So Paulo deve em precatrios?

Marcos Nusdeo- A dvida do estado chega a R$ 16 bilhes, sendo
que R$ 12 bilhes so referentes a precatrios alimentares. Hoje

em dia mais fcil ser credor de precatrio no-alimentar do que de
alimentar. As pessoas no acreditam quando eu digo isso, mas a EC 30
assim ofez. Esta emenda tambm criou as chamadas Obrigaes
de Pequeno Valor, que so pequenos precatrios, principalmente
de servidores, de at R$ 17,9 mil em 2009. A cada ano aumento
o nmero de OPVs 11 No ano passado, foram pagos R$ 283
milhes em OPVs. A Emenda Constitucional 30 cuidou do
passado ao parcelar os precatrios no-alimentares. Tambm resolveu um problema de fluxo porque, de l pra c, esses valores
pequenos, que do origem a OPVs, devem ser pagos em 90 dias,
independente de previso oramentria. No entanto, no resolveu o problema de estoque de alimentares, j que muitos no
foram atingidos pelas obrigaes de pequeno valor.
"Con]ur - Mas o senhor no acha que os credores tm o direito
de serem pagos pelo governo? Alguns aguardam desde 1988.

Marcos Nusdeo- Os credores tm o direito de receber sim. O gran-
de problema a sistemtica de pagamento de precatrios prevista

na Constituio de 1988, aliada hiperinflao da poca e, depois,
converso para o Plano Real dos valores devidos. O governo pagava sempre no final do exerccio, como previa a Constituio. Mas,
com a inflao alta, o saldo acumulado ficava muito grande. Piorou depois que esses valores foram convertidos para real.
Con]ur- A situao no melhorou depois da Emenda Constitucional 30 de 2000?
Marcos Nusdeo - A aprovao pelo Congresso Nacional da Emenda
Constitucional 3D partiu de uma premissa equivocada. Os parlamentares acharam que os precatrios alimentares estavam em dia e que o
problema eram os no-alimentares. Por isso, a emenda determinou o
Con]ur - Qyanto o estado pagou em precatrios em 2008?

Marcos Nusdeo - O valor foi recorde, o maior pago na histria do
estado e do pas - R$ 2 bilhes. Em no-alimentares, foram pagos
quase R$ 1,5 bilho. O restante foi distribudo entre alimentares
e OPVs. O governo suplementou o oramento previsto para pre-
parcelamento apenas dos no-alimentares em at 1 O anos, uma parcela

por ano. J foram pagas oito parcelas dos precatrios no-alimenta-
res que estavam atrasados. Para os credores alimentares, a norma

no previu nenhuma medida.
Marcos Nusdeo - O governo tem um oramento anual para pa-
catrios no ano passado em mais de R$ 400 milhes. Para 2009,

esto reservados R$ 1,7 bilho, mas o total deve girar em torno
de R$ 2,1 bilhes. So Paulo tem pagado acima do previsto pela
gar os credores. Pela EC 30, se no paga parcela dos precatrios
lei oramentria."
Con]ur- Como feito pagamento dos alimentares?
1o
283
Disponvel em: <http://www.conjur.eom.br/2009-mar-29/entrevista-marcos-nudeso-procuradorgeral-estado-sao-paulo>,site acessado pela ltima vez em 14-10-201 O.
11
OPV - Obrigaes de Pequeno Valor outra nomenclatura para RPV- Requisies de Pequeno Valor.
284- O
Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DETRIBUTOSAPs A
EC 62
Deve-se destacar e louvar a correo e a transparncia com que o Procurador Geral Marcos Nusdeo exps o problema, que no do governo estadual
atual, mas de uma srie de governos anteriores. Bem como por sua acertada
percepo do erro cometido na aprovao da EC 30, que partiu de um pressuposto falso - o de que os precatrios alimentares estavam sendo pagos em
dia - o que, como visto, era incorreto.
Basta ver os nmeros mencionados: em 2008 (ano a que se refere o Procurador) o Estado de So Paulo pagou R$ 2 bilhes em precatrios, dos quais R$
1,5 bilho (o equivalente a 75% do total) de precatrios no alimentares. Ou seja,
os alimentares, que deveriam ser pagos "em dia" de de forma privilegiada se
tornaram os ltimos da fila, como os prprios nmeros oficiais indicam.
16. A segunda evidncia pode ser vista pelo Relatrio de Gesto Fiscal
disponibilizado pelo sistema de Contas Pblicas, no qual o estoque de dbitos com precatrios dividido entre os que pendem de pagamento antes e
depois de 05-05-2000, data em que foi promulgada a Lei de Responsabilidade Fiscal, LC 101/2000. Esta norma estabeleceu em seu artigo 30, 712,
que o valor de precatrios no pagos deve compor o conceito de dvida pblica, a qual possui rgidos limites globais pela referida Lei. Com esta diviso,
entram no clculo da "dvida pblica" os precatrios posteriores a 05-052000, sendo que os anteriores no ingressam neste cmputo 13
A importncia desta distino para o presente trabalho que cria um
marco divisor que demonstra a existncia de dbitos antes e depois de 0505-2000 o que corresponde, grosso modo, ao divisor de guas estabelecido
pela EC 30, de 13-09-2000, que promoveu um reparcelamento das dvidas
existentes - o que inclui os valores que deveriam ter sido pagos na forma do
primeiro parcelamento criado pelo art. 33, ADCT. Logo, se at hoje remanescem dvidas antes de 05-05-2000, tudo indica que so os valores do parcelamento estabelecido pelo art. 33, ADCT, que no foram pagos.
Para comprovar esta assertiva, observemos trs diferentes Estados da

Federao brasileira, de trs distintas regies geogrficas e com diferentes
perfis econmicos.
O Estado de So Paulo, segundo o Relatrio de Gesto Fiscal do segundo quadrimestre de 2009 Qaneiro a agosto de 2009), tinha a seguinte
situao de "Dvida Consolidada Lquida" 14 :
a)
13
Art. 30, 7 Os precatrios judiciais no pagos durante a execuo do oramento em que

houverem sido includos integram a dvida consolidada, para fins de aplicao dos limites.
A pesquisa que apresentou a diviso efetuada nos Relatrios de Gesto Fiscal entre precatrios
antes e depois da LFR foi apresentada pelo mestrando Csar Augusto Seijas de Andrade, em
sala de aula, em seminrio ocorrido no segundo semestre de 2009, na Faculdade de Direito da
USP, com foco no Estado de So Paulo. Parece-me curiosa a aplicao de efeitos futuros para
a referida norma e a diviso dos dbitos a partir de sua consolidao, em especial pela
finalidade que se busca com a mesma, porm este no o local adequado para analisar este
aspecto normativo.
Precatrios posteriores a 05-05-2000 (inclusive): R$ 6.227.
630.581,96
b)
Precatrios anteriores a 05-05-2000: R$ 13.527.341.045,49
Isso demonstra a existncia de precatrios no pagos no valor de quase

R$ 20 bilhes, sendo cerca de 2/3 anteriores a maio de 2000. Tudo leva a crer
que at hoje existem dbitos no pagos referentes ao parcelamento compulsrio estabelecido pelo art. 33 do ADCT, alm das pendncias com os alimentares conforme mencionou o Procurador Geral do Estado de So Paulo, em
'
trecho acima transcrito.

Situao diversa encontraremos analisando os dados do Estado do Par.
Segundo o Relatrio de Gesto Fiscal do segundo quadrimestre de 2009 a
situao da "Dvida Consolidada Lquida" daquele Estado era a seguinte15 :
a)
Precatrios posteriores a 05-05-2000 (inclusive): R$ 0,00
b)
Precatrios anteriores a 05-05-2000:
R$ 0,00
Ou seja, o Estado do Par encontra-se plenamente em dia com o pagamento de precatrios, diversamente do que acontece com So Paulo, mesmo
considerando a diviso entre antes e aps a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Outro tipo de enquadramento se verificar ao analisarmos o Estado do
Cear. Nele, analisando as mesmas contas no mesmo perodo 16 , constataremos:
a)
Precatrios posteriores a 05-05-2000 (inclusive): R$
203.489.731,00
b)
12
285
14
15
16
Precatrios anteriores a 05-05-2000:
R$ 0,00
Disponvel em: <http://www.contaspublicas.caixa.gov.br/sistncon_internet/consultaDeclara

coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=177617>. Site consultado em 14-01-201 O.
coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=173812>. Site consultado em 14-01-201 O.
coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=174337>. Acessado em 14-01-201 O.
286-0 Uso DE PRECATRIOS PARA
PAGAMENTO DETRIBUTOSAPS A
EC 62
O Estado do Cear, portanto, no possui precatrios anteriores LRF,

s posteriores, o que demonstra que seu passivo com precatrios todo posterior ao ano 2000- ou seja, aps a EC 30, no havendo dbitos remanescentes
do parcelamento de 1988, imposto pelo art. 33 do ADCT.
Apenas pela curiosidade, consultada a mesma base de dados acerca da
287
Permitir o uso de precatrios oriundos destas duas classes (alimentcios e

provindos do parcelamento imposto pelo art. 33 do ADCT) na quitao de
tributos uma questo de justia, que deve ser determinada pelo STF atravs
de deciso com efeito vinculante e erga omnes, pois s desta forma se poder
reverter para todos a injustia constitucionalizada pela letra fria da lei.
res LRF no valor de R$ 57.961.831,28 o que corresponde a mseros 3%
18. Aqui necessrio que seja feito um contraponto importante de carter exegtico.
(trs por cento) da dvida consolidada paulista com precatrios e a cerca de

25% da dvida cearense.
A Constituio estabeleceu que os precatrios alimentcios e os do art.

33, ADCT, deveriam ser excludos do reparcelamento previsto pelo art. 78,
17. Aps a apresentao das evidncias acima, dentre outras existentes,
ADCT, bem como seu uso excludo do pagamento de tributos (art. 78, 2),
conforme afirmei em meu artigo acima mencionado.
Unio 17, constata-se que possua no mesmo perodo apenas dvidas posterio-
conclui-se que:
a)
os titulares de precatrios alimentares, a despeito do alegado privilgio constante do art. 100 da Constituio, sofreram uma enorme injustia, pois o que seria uma beno se revelou uma maldio,
uma vez que o recebimento de seus crditos tem sido rotineiramente postergado, conforme corajosa declarao do prprio Procurador Geral do Estado de So Paulo, acima transcrita.
b)
os titulares de crditos decorrentes do parcelamento institudo

pelo art. 33 do ADCT, ainda no receberam integralmente os
Constato que este entendimento injusto, a despeito de constitucionalmente previsto de forma explcita. A injustia decorre de que os pressupostos fticos que justificaram a excluso estavam errados, conforme se
constata pela pesquisa efetuada, que traz luz as evidncias acima mencionadas, dentre outras.
Todavia, no posso afirmar que a Constituio no art. 78, ADCT permitiu o parcelamento dessas duas classes de precatrios (alimentares e os do
art. 33, ADCT) ou seu uso para a quitao de tributos.
O que posso fazer - e ora fao - afirmar que h margem segura para o
recursos a que tm direito.

Com isso, entendo que o discrmen estabelecido pelo 2 do art. 78 do
ADCT, e ora reiterado pelo art. 6 da EC 62 absolutamente injusto e deve
ser revisto pelo STF, pois as normas da EC 30 foram editadas partindo de um
pressuposto normativo (pagamento em dia) quando, na realidade, os dbitos
se acumulavam no ano 2000 e ainda remanescem inadimplidos.
necessrio que o STF, atravs de deciso com efeito vinculante e

erga omnes, corrija esta injustia e retire do rol de vedaes institudo pelo
STF declarar em carter geral e com efeito vinculante que a referida norma
impeditiva inconstitucional em face de que os pressupostos fticos que geraram a deciso que motivou a excepcionalidade estavam errados, conforme
demonstrado, causando injustia que no pode ser admitida pela Constituio. O que deveria ser um privilgio se revelou um malefcio.
Enquanto estas normas no forem declaradas inconstitucionais, elas permanecem vigentes e eficazes, gerando injustia.
b.2) O art. 97 do ADCT:
2 do art. 78 do ADCT, os precatrios alimentcios e os do art. 33 do

ADCT porque o pressuposto para sua excluso acabou por se tornar a
19. Conforme acima referido, o art. 2 da EC 62 criou o art. 97 ao
teve o odioso discrmen.
ADCT da CF/88 18 , o qual estabeleceu diversas regras transitrias para o pagamento do estoque de precatrios de Estados e Municpios.
17
18
causa de seu malefcio, agravado pelo texto do art. 6 da EC 62, que man-
Disponvel em: <http://www.contaspublicas.caixa.gov.br/sistncon_internetlconsultaDeclara

coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=176252>. Acessado em 14-01-201 O.
Art. 97: At que seja editada a lei complementar de que trata o 15 do art. 100 da Constituio
Federal, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios que, na data de publicao desta
288-0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A E( 62
FERNANDO FACURY ScAFF-
289
De incio destaca-se outra injustia, pois como aCima demonstrado,

este novo reparcelamento s est sendo editado porque existem Estados e
Municpios que no cumpriram o que determina a Constituio e no pagaram suas dvidas - o que s refora a necessidade de ser instituda a pena
Emenda Constitucional, estejam em mora na quitao de precatrios vencidos, relativos s

suas administraes direta e indireta, inclusive os emitidos durante o perodo de vigncia do
regime especial institudo por este artigo, faro esses pagamentos de acordo com as normas a
seguir estabelecidas, sendo inaplicvel o disposto no art. 100 desta Constituio Federal,
exceto em seus 2", 3", 9", 1O, 11, 12, 13 e 14, e sem prejuzo dos acordos de juzos
conciliatrios j formalizados na data de promulgao desta Emenda Constitucional.1" Os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios sujeitos ao regime especial de que trata este artigo
optaro, por meio de ato do Poder Executivo: I - pelo depsito em conta especial do valor
referido pelo 2 deste artigo; ou 11 - pela adoo do regime especial pelo prazo de at 15
(quinze) anos, caso em que o percentual a ser depositado na conta especial a que se refere o
2 deste artigo corresponder, anualmente, ao saldo total dos precatrios devidos, acrescido
do ndice oficial de remunerao bsica da caderneta de poupana e de juros simples no
mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupana para fins de compensao da mora, excluda a incidncia de juros compensatrios, diminudo das amortizaes e
dividido pelo nmero de anos restantes no regime especial de pagamento. 2 Para saldar os
precatrios, vencidos e a vencer, pelo regime especial, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios devedores depositaro mensalmente, em conta especial criada para tal fim, 1/12
(um doze avos) do valor calculado percentualmente sobre as respectivas receitas correntes
lquidas, apuradas no segundo ms anterior ao ms de pagamento, sendo que esse percentual,
calculado no momento de opo pelo regime e mantido fixo at o final do prazo a que se refere
o 14 deste artigo, ser: I - para os Estados e para o Distrito Federal: a) de, no mnimo, 1,5%
(um inteiro e cinco dcimos por cento), para os Estados das regies Norte, Nordeste e CentroOeste, alm do Distrito Federal, ou cujo estoque de precatrios pendentes das suas administraes direta e indireta corresponder a at 35% (trinta e cinco por cento) do total da receita
corrente lquida; b) de, no mnimo, 2% (dois por cento), para os Estados das regies Sul e
Sudeste, cujo estoque de precatrios pendentes das suas administraes direta e indireta
corresponder a mais de 35% (trinta e cinco por cento) da receita corrente lquida; 11 - para
Municpios: a) de, no mnimo, 1% (um por cento), para Municpios das regies Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, ou cujo estoque de precatrios pendentes das suas administraes
direta e indireta corresponder a at 35% (trinta e cinco por cento) da receita corrente lquida;
b) de, no mnimo, 1,5% (um inteiro e cinco dcimos por cento), para Municpios das regies
Sul e Sudeste, cujo estoque de precatrios pendentes das suas administraes direta e indireta
corresponder a mais de 35 % (trinta e cinco por cento) da receita corrente lquida. 3 Entendese como receita corrente lquida, para os fins de que trata este artigo, o somatrio das receitas
tributrias, patrimoniais, industriais, agropecurias, de contribuies e de servios, transferncias correntes e outras receitas correntes, incluindo as oriundas do 1 do art. 20 da Constituio Federal, verificado no perodo compreendido pelo ms de referncia e os 11 (onze) meses
anteriores, excludas as duplicidades, e deduzidas: I nos Estados, as parcelas entregues aos
Municpios por determinao constitucional; 11 - nos Estados, no Distrito Federal e nos
Municpios, a contribuio dos servidores para custeio do seu sistema de previdncia e
assistncia social e as receitas provenientes da compensao financeira referida no 9 do art.
201 da Constituio Federal. 4 As contas especiais de que tratam os 1o e 2 sero
administradas pelo Tribunal de justia local, para pagamento de precatrios expedidos pelos
tribunais. 5 Os recursos depositados nas contas especiais de que tratam os 1 e 2 deste
artigo no podero retornar para Estados, Distrito Federal e Municpios devedores. 6 Pelo
menos 50% (cinquenta por cento) dos recursos de que tratam os 1o e 2 deste artigo sero
utilizados para pagamento de precatrios em ordem cronolgica de apresentao, respeitadas
as preferncias definidas no 1, para os requisitrios do mesmo ano e no 2o do art. 100, para
requisitrios de todos os anos. 7 Nos casos em que no se possa estabelecer a precedncia
cronolgica entre 2 (dois) precatrios, pagar-se- primeiramente o precatrio de menor valor.
so A aplicao dos recursos restantes depender de opo a ser exercida por Estados, Distrito
Federal e Municpios devedores, por ato do Poder Executivo, obedecendo seguinte forma,
que poder ser aplicada isoladamente ou simultaneamente: I - destinados ao pagamento dos
precatrios por meio do leilo; 11 -destinados a pagamento a vista de precatrios no quitados
na forma do 6 e do inciso I, em ordem nica e crescente de valor por precatrio; III destinados a pagamento por acordo direto com os credores, na forma estabelecida por lei
prpria da entidade devedora, que poder prever criao e forma de funcionamento de cmara
de conciliao. 9 Os leiles de que trata o inciso I do 8 deste artigo: I -sero realizados
por meio de sistema eletrnico administrado por entidade autorizada pela Comisso de
Valores Mobilirios ou pelo Banco Central do Brasil; 11 -admitiro a habilitao de precatrios,
ou parcela de cada precatrio indicada pelo seu detentor, em relao aos quais no esteja
pendente, no mbito do Poder judicirio, recurso ou impugnao de qualquer natureza,
permitida por iniciativa do Poder Executivo a compensao com dbitos lquidos e certos,
inscritos ou no em dvida ativa e constitudos contra devedor originrio pela Fazenda Pblica
devedora at a data da expedio do precatrio, ressalvados aqueles cuja exigibilidade esteja
suspensa nos termos da legislao, ou que j tenham sido objeto de abatimento nos termos do
9 do art. 100 da Constituio Federal; III - ocorrero por meio de oferta pblica a todos os
credores habilitados pelo respectivo ente federativo devedor; IV - consideraro automaticamente habilitado o credor que satisfaa o que consta no inciso 11; V - sero realizados tantas
vezes quanto necessrio em funo do valor disponvel; VI - a competio por parcela do
valor total ocorrer a critrio do credor, com desgio sobre o valor desta; VIl - ocorrero na
modalidade desgio, associado ao maior volume ofertado cumulado ou no com o maior
percentual de desgio, pelo maior percentual de desgio, podendo ser fixado valor mximo
por credor, ou por outro critrio a ser definido em edital; VIII - o mecanismo de formao de
preo constar nos editais publicados para cada leilo; IX - a quitao parcial dos precatrios
ser homologada pelo respectivo Tribunal que o expediu. 1O. No caso de no liberao
tempestiva dos recursos de que tratam o inciso 11 do 1" e os 2 e 6 deste artigo: I -haver
o sequestro de quantia nas contas de Estados, Distrito Federal e Municpios devedores, por
ordem do Presidente do Tribunal referido no 4, at o limite do valor no liberado; 11 constituir-se-, alternativamente, por ordem do Presidente do Tribunal requerido, em favor dos
credores de precatrios, contra Estados, Distrito Federal e Municpios devedores, direito
lquido e certo, autoaplicvel e independentemente de regulamentao, compensao
automtica com dbitos lquidos lanados por esta contra aqueles, e, havendo saldo em favor
do credor, o valor ter automaticamente poder liberatrio do pagamento de tributos de Estados, Distrito Federal e Municpios devedores, at onde se compensarem; III -o chefe do Poder
Executivo responder na forma da legislao de responsabilidade fiscal e de improbidade
administrativa; IV- enquanto perdurar a omisso, a entidade devedora: a) no poder contrair
emprstimo externo ou interno; b) ficar impedida de receber transferncias voluntrias; V- a
Unio reter os repasses relativos ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal
e ao Fundo de Participao dos Municpios, e os depositar nas contas especiais referidas no
1o, devendo sua utilizao obedecer ao que prescreve o 5, ambos deste artigo. 11. No
caso de precatrios relativos a diversos credores, em litisconsrcio, admite-se o desmembramento
do valor, realizado pelo Tribunal de origem do precatrio, por credor, e, por este, a habilitao
do valor total a que tem direito, no se aplicando, neste caso, a regra do 3 do art. 100 da
Constituio Federal. 12. Se a lei a que se refere o 4o do art. 100 no estiver publicada em
at 180 (cento e oitenta) dias, contados da data de publicao desta Emenda Constitucional,
ser considerado, para os fins referidos, em relao a Estados, Distrito Federal e Municpios
devedores, omissos na regulamentao, o valor de: I - 40 (quarenta) salrios mnimos para
Estados e para o Distrito Federal; 11 - 30 (trinta) salrios mnimos para Municpios. 13.
Enquanto Estados, Distrito Federal e Municpios devedores estiverem realizando pagamentos
de precatrios pelo regime especial, no podero sofrer sequestro de valores, exceto no caso
de no liberao tempestiva dos recursos de que tratam o inciso 11 do 1o e o 2 deste artigo.
14. O regime especial de pagamento de precatrio previsto no inciso I do 1o vigorar
enquanto o valor dos precatrios devidos for superior ao valor dos recursos vinculados, nos
termos do 2, ambos deste artigo, ou pelo prazo fixo de at 15 (quinze) anos, no caso da
opo prevista no inciso 11 do 1. 15. Os precatrios parcelados na forma do art. 33 ou do
art. 78 deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias e ainda pendentes de pagamento ingressaro no regime especial com o valor atualizado das parcelas no pagas relativas a
290-0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS
FERNANDO FAcURY ScAFF-
EC 62
291
2)
Aqueles Estados cujo estoque de precatrios corresponder a at

35% de sua receita corrente lquida: devero pagar mensalmente
o mnimo de 1,5% de sua receita corrente lquida.
a.
Para os Municpios que se enquadrarem nesta situao: 1% sobre a mesma base de clculo.
3)
Os Estados das Regies Sul e Sudeste cujo estoque de precatrios

for superior a 35% de sua receita corrente lquida: devero pagar
mensalmente 2,0% de sua receita corrente lquida.
20. Como ficou o sistema de pagamento do estoque de precatrios aps

a EC 62?
a.
Para os Municpios que se enquadrarem nesta situao: 1,5%

sobre a mesma base de clculo.
a)
Aos entes pblicos devedores foram estabelecidas duas possibilidades de parcelamento, a serem depositados em contas especificamente criadas para tal finalidade e administradas pelos Tribunais que expediram os
precatrios pendentes de pagamento:
4)
de inelegibilidade, conforme j exposto, para coibir esta m-gesto impune

e que s gera maior descaso e descrena nas decises proferidas por alguns
Tribunais brasileiros, que condenam a Fazenda Pblica a pagar e a deciso
no cumprida.
Este regime transitrio de pagamento de tributos vigorar "at que seja
editada a lei complementar" prevista no art. 100, 15 da CF, a qual poder
estabelecer um regime especial permanente para pagamento de precatrios vinculado receita corrente lquida, com forma e prazo de liquidao especficos.
1)
Parcelar em 15 anos o estoque de precatrios, corrigido e remunerado pelo ndice das cadernetas de poupana, pagando 1/15
avos de seu saldo, em parcelas anuais.
Entende-se por RCL - Receita Corrente Lquida a soma das

receitas tributrias, patrimoniais, industriais, agropecurias, de
contribuies e de servios, transferncias correntes e outras receitas correntes, incluindo a compensao financeira pela explorao de recursos minerais, no perodo entre o ms de referncia
e os 11 (onze) meses anteriores, excludas as duplicidades, e as
transferncias obrigatrias mencionadas no 3 do art. 97,ADCT
2)
Ou parcelar de acordo com percentuais sobre sua receita corrente

lquida, que devero ser recolhidos mensalmente.
c) Dos valores depositados nestas contas correntes para pagamento de

precatrios:
b) Os percentuais estabelecidos para esta segunda opo so os seguintes:

1)
Os Estados das Regies Norte, Nordeste, Centro-Oeste e o Distrito Federal devero pagar mensalmente o mnimo de 1,5% de
sua receita corrente lquida.
a.
Para os Municpios desses Estados: 1% sobre a mesma base de

clculo.
1)
Pelo menos metade do valor depositado servir para pagamento

dos precatrios sob a regra da ordem cronolgica de sua apresentao, conforme estabelecido pelo art. 100 do corpo permanente
da Constituio, respeitadas as preferncias l constantes.
2)
A outra parte poder ser aplicada para quitao dos precatrios

sob trs modalidades, a serem escolhidas por ato do Poder Executivo de cada ente federado:
a. Atravs de leilo, considerado o critrio de desgio;
cada precatrio, bem como o saldo dos acordos judiciais e extrajudiciais. 16. A partir da
promulgao desta Emenda Constitucional, a atualizao de valores de requisitrios, at o
efetivo pagamento, independentemente de sua natureza, ser feita pelo ndice oficial de
remunerao bsica da caderneta de poupana, e, para fins de compensao da mora, incidiro
juros simples no mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupana,
ficando excluda a incidncia de juros compensatrios. 17. O valor que exceder o limite
previsto no 2 do art. 100 da Constituio Federal ser pago, durante a vigncia do regime
especial, na forma prevista nos 6 e 7o ou nos incisos I, 11 e III do 8 deste artigo, devendo
os valores dispendidos para o atendimento do disposto no 2 do art. 100 da Constituio
Federal serem computados para efeito do 6 deste artigo. 18. Durante a vigncia do regime
especial a que se refere este artigo, gozaro tambm da preferncia a que se refere o 6 os
titulares originais de precatrios que tenham completado 60 (sessenta) anos de idade at a data
da promulgao desta Emenda Constitucional."
b.
Para pagamento vista, por ordem nica e crescente do valor do

precatrio;
c.
Atravs de acordo direto com os credores, na forma de lei prpria

de cada ente federativo, que poder inclusive prever comisses de
conciliao.
Estas so, em muito breves linhas, as diretrizes estabelecidas pelo novel

artigo 97 do ADCT para pagamento do estoque de precatrios.
292-0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A EC 62
21. Os aspectos fiscais atinentes matria ficam por conta de trs normas.
O art. 97, 10, II, prev sanes para a hiptese de no liberao tempestiva dos recursos pelos entes pblicos devedores, seja atravs da frmula de
parcelamento em 15 anos, seja pela frmula de pagamento percentual sobre a
receita corrente lquida. As sanes so:
a)
Sequestro da quantia por ordem do Presidente do Tribunal expedidor dos precatrios, at o limite do valor no liberado;
b)
Ou, alternativamente, por ordem do Presidente do Tribunal requerido, em favor dos credores, "direito lquido e certo, autoaplicvel e independente de regulamentao" de compensar
automaticamente dbitos lanados pelos entes pblicos devedores.
1.
E havendo saldo em favor do credor, o valor ter automaticamente poder liberatrio do pagamento de tributos do ente federativo
devedor, at onde se compensarem.
Cabe observar que a opo pelo sequestro ou compensao do Presidente do Tribunal, e que a primeira parte da hiptese de compensao repete
aquilo que foi inserido no art. 100 da Constituio, que a compensao
compulsria prvia expedio do precatrio. Uma vez que o artigo ora sob
comento trata do estoque de precatrios, ou seja, precatrios j expedidos e
no pagos, esta hiptese visa equacionar as duas situaes, estabelecendo compensao compulsria tambm nesta hiptese, sejam os crditos pblicos tributrios ou no- tal como determinado no art. 100, 9, CF.
O poder liberatrio para pagamento de tributos atravs de "compensao livre" s com os recursos que sobejarem da "compensao compulsria".
22. Outra norma que trata de aspectos tributrios o art. 97, 9, II,
ADCT, que dispe sobre a habilitao de precatrios para venda atravs do
sistema de leiles.
Prev a mesma "compensao compulsria" a critrio do Poder Executivo acima descrita, limitada, contudo, at "a data de expedio do precatrio",
ressalvados aqueles que estejam com sua exigibilidade suspensa ou que j
tenham sido objeto do abatimento previsto pelo art. 100, 9, na parte permanente da Constituio.
Observa-se que h coerncia neste procedimento, pois segue o mesmo
parmetro estabelecido pelo art. 100, que regra a parte permanente da Carta
FERNANDO FACURY ScAFF-
293
acerca da matria. Retoma-se a crtica anteriormente efetuada acerca da ausncia de previso especfica para o exerccio do contraditrio nesta hiptese.
23. A ltima norma que dispe sobre aspectos tributrios na atual sistemtica de precatrios o art. 97, 15, e que contm uma "casca de banana
interpretativa" em seu bojo.
Estabelece a norma que os precatrios parcelados na forma do art. 33 ou
do art. 78 do ADCT e ainda pendentes de pagamento ingressaro no regime
especial criado pelo art. 97 (EC 62) com o valor atualizado das parcelas no
pagas relativas a cada precatrio, bem como com o saldo dos acordos judiciais
e extrajudiciais.
A "casca de banana interpretativa" est no fato de que os precatrios
alimentcios encontram-se expressamente excludos dos parcelamentos compulsrios estabelecidos tanto pelo art. 33, quanto pelo art. 78 do ADCT. Ou
seja, aparentemente, em uma leitura apressada, poder-se-ia concluir que os
precatrios alimentcios teriam ficado de fora deste grande reparcelamento
estabelecido pelo art. 97, ADCT.
Todavia, interpretar desse modo seria um erro, pois, embora seja verdico
que os precatrios alimentcios no tenham entrado nos parcelamentos dos
arts. 33 e 78 do ADCT, uma vez que deveriam ser pagos vista - e muitos
no o foram, como acima comprovado -, o caput do art. 97 alcana todos os
valores que "estejam em mora na quitao de precatrios vencidos". Logo, os
alimentares que estejam em mora encontram-se includos no parcelamento
do art. 97 do ADCT.
Desta forma, mesmo os precatrios alimentcios podem ser usados para
pagamento de tributos, na hiptese do art. 97, 10, II, ADCT e esto
sujeitos compensao compulsria prevista no art. 97, 9, II, ADCT.
24. Aps ler estas normas transitrias constata-se a existncia de um
"silncio eloquente". No h nem uma nica palavra sobre "cesso" de direitos
sobre os precatrios, como existe no art. 78, ADCT e no art. 6 da EC 62,
convalidando os que foram efetuados.
Ser que no existe direito a cesso do estoque de precatrios? Por
certo existe na parte permanente do texto, mas nenhuma palavra dita na
parte transitria.
Certamente existe este direito. Este um direito consolidado no corpo
permanente da Constituio, art. 100, 14, e que, sendo obedecidas suas con-
294 0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A EC 62
dicionantes (comunicao ao Tribunal e ao ente pblico devedor) pode ser implementado. Nada obsta este procedimento. O fato de estar localizado na parte
permanente no afeta sua aplicao como regra geral a ser implementada.
Outros aspectos reforam este entendimento. O uso da palavra "detentor" no art. 97, 9, II, CF indica a possibilidade de cesso. Uma coisa o
titular originrio de um direito, outra o detentor daquele direito. Na referida norma, ao tratar da habilitao do crdito com precatrios para fins de
participao nos leiles, mencionada a palavra "detentor" do direito de indicar o valor do precatrio que ser levado a leilo. Correlato a este entendimento est a expresso "titulares originais de precatrios" constante do art. 97,
18, ADCT. Ao mencionar a manuteno da preferncia no pagamento dos
precatrios quando seus "titulares originrios" tenham 60 anos na data da
promulgao da EC 62, admite-se a possibilidade de cesso, dentre outras
formas de circulao dos crditos, tal como por herana.
IV. CoNCLusEs
25. Mrio de Andrade declarou, atravs de seu personagem Macunama,
que os males do Brasil so pouca sade e muita sava. Posso acrescentar vrios
outros, dentre eles a pouca seriedade no trato com o dinheiro pblico, e, mais
ainda, com o pagamento dos precatrios por parte de alguns Estados e Municpios de nossa Federao.
Basta ver que, nessa matria, j foram realizados parcelamentos compulsrios, impostos pelo prprio devedor, que empurraram o pagamento de seus
dbitos para mais de 33 anos aps a promulgao da Constituio. E muitos
desses valores j estavam pendentes de pagamento antes de sua promulgao,
o que joga para as calendas gregas o cumprimento do dever dos entes pblicos
de pagar suas dvidas judiciais.
claro que existe quem pague em dia, mas os Estados mais ricos no o
fazem, e, com isso, levam vantagem competitiva no manejo dos recursos oramentrios e deslustram sua prpria Justia. O sistema de precatrios previsto
pela Constituio bastante til e inteligente, pois permite que seja realizado
um planejamento oramentrio para o pagamento dos dbitos judiciais, porm
o desvirtuamento ocasionado por diversos entes federativos causa sua falncia e
solues ad hoc como a que vemos na EC 62. Alis, j vistas no art. 33 e no art.
78 (EC 30) do ADCT. Restam frangalhos do sistema original, desvirtuados.
FERNANDO FACURY ScAFF
295
A EC 62 se insere nesse rol de procrastinaes acima referido, e projeta a

quitao de todo o passivo nos prximos 15 anos - qui tenha xito, a despeito
do dilatadssimo prazo imposto aos credores. Alm disso, imps alguns institutos injustos e perversos na parte transitria- transitoriedade que afasta as regras
permanentes por 15 anos - tais como o leilo e a possibilidade de acordo direto
entre as partes para quitao do precatrio. Qg.em tem uma deciso judicial
obrigando a Fazenda Pblica a pagar certo valor ainda ser compelido a dar
desgio para receber o que a deciso judicial determina? pattico.
De todo modo, a EC 62 convalidou as cesses de precatrios e as compensaes com tributos efetuadas antes de sua promulgao, criou institutos perversos, como acima referido, e estabeleceu uma espcie de compensao
tributria compulsria prvia expedio dos precatrios (o que pode ocasionar novos retardas na determinao do valor lquido a ser consignado no precatrio), permitindo apenas uma espcie de compensao tributria livre com os
valores que sobejarem e perante a mesma Fazenda Pblica.
Parafraseando Tomaso di Lampedusa pode-se dizer da EC 62, em suma,
que ela tudo mudou para que o sistema permanecesse igual. urgentemente
necessrio republicanizar este assunto e fazer com que o Estado Democrtico
de Direito prevalea, submetendo o Poder Pblico s mesmas regras aplicveis a
todos, sem mudanas ad hoc como as que foram efetuadas visando procrastinar o
que j retarda: o pagamento do que devido pelo Estado por deciso judicial.
PIS/COFI S- ICMS/IPI.
Materialidades e
No-Cumulatividade.
Semelhanas e Diferenas.
Efeitos Jurdicos
Jos Eduardo Soares de Melo

Doutor e Livre Docente em Direito. Prrfessor Associado e Coordenador do
Curso de Processo Tributrio da PUC-SP. Visiting Scholar da Universidade da
Califrnia (Berkeley). Consultor Tributrio.
Jos EDUARDO SOARES DE MELO - 299
I.
CoNTRIBUIEs -
PRESSUPosTos
Contribuio " o tributo vinculado cuja hiptese de incidncia consiste

numa atuao estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstncia
intermediria) referida ao obrigado" (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria, 6a ed. 7a tir. So Paulo: Malheiros Editores, p. 152).
A Constituio Federal qualifica as contribuies como tributos em razo de sua natureza (receitas derivadas e compulsrias), e, por consubstanciarem princpios peculiares ao regime jurdico dos tributos, que se encontram
previstos no texto constitucional.
A parafiscalidade constitui a singularidade das contribuies, representando a autorizao para que edio das respectivas normas, dispondo sobre a
legitimidade dos rgos destinatrios para exigi-las, e a destinao do produto
de sua arrecadao, como legtimos titulares de conformidade com a legislao
instituidora das diversas contribuies (Instituto nacional da Seguridade Social, Fundo Nacional de Educao, etc.).
Esta sistemtica tem implicao com o aspecto pessoal da norma de incidncia, correspondente capacidade tributria que "a aptido de uma pessoa figurar no plo positivo da obrigao tributria. Correlaciona-se com o
sujeito que ocupa a posio de credor dentro da obrigao tributria", tratando-se de transferncia (ou delegao) de tal capacidade, na figura de 'auxiliares dos sujeitos ativos"' (CARRAZZA, Roque Antonio. O Sujeito Ativo da
Obrigao Tributria. So Paulo: RT, 1977, p. 101 e 40).
Em realidade, a "capacidade tributria ativa" consiste na arrecadao e
emprego dos valores tributrios (contribuies), por parte de terceiros (rgos previdencirios, entidades corporativas, ou de setor econmico), tambm
denominados "entidades paraestatais", diversas das pessoas polticas dotadas
de "competncia para instituir tributos", como a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
No se cogita de simples expediente financeiro, mera tcnica de cobrana ou facilidade operacional. Por inarredvel diretriz constitucional, a lei deve
contemplar o legtimo titular do direito percepo do tributo (contribuio), observando o regime jurdico-tributrio.
O Supremo Tribunal Federal consagrara a natureza tributria das contribuies sociais (Re n 138.284/CE, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, j.
01.07.92, D]U de 28.08.92), ressaltando-se o voto do relator:
jOS EDUARDO SOARES DE MELO -
300- PIS/COFINS-ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CuMULATIVIDADE ...
''As contribuies parafiscais tm carter tributrio. Sustento que

constituem essas contribuies uma espcie de tributo ao lado dos impostos e das taxas, na linha alis, da lio de Rubens Gomes de Sousa
("Natureza Tributria da Contribuies ao FGTS", RDA 112127, RDP
17/305). Qyer dizer, as contribuies no so somente as de melhoria.
Estas so uma espcie do gnero contribuio; ou uma subespcie da
espcie contribuio.
(...)
O citado art. 149 institui trs tipos de contribuies: a) contribuies

sociais; b) de interveno; c) corporativas. As primeiras, as contribuies sociais, desdobram-se, por sua vez, em: a.1) contribuies de
Seguridade Social; a.2) outras de Seguridade Social; e a.3) contribuies sociais gerais".
A totalidade das receitas (base de clculo) compreende a receita bruta

da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria, ou alheia, e todas
as demais receitas auferidas.
Contabilmente, o Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) emitira os conceitos seguintes:
"2. Receita corresponde a acrscimos nos ativos ou decrscimos nos
passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os princpios
da contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de
atividades e que possam alterar o patrimnio lquido. Receita e despesa, como conceituadas nesse pronunciamento, se restringem genericamente s atividades de empresas comerciais e industriais, no abrangendo, conseqentemente, as empresas que exploram recursos naturais, transportes, e outras entidades, inclusive as sem fins lucrativos.
(IV) irredutibilidade do valor dos benefcios; (VI) diversidade da base de
3. Acrscimos nos ativos e decrscimos nos passivos, designados como

receita, so relativos a eventos que alteram bens, direitos e obrigaes.
Receita, entretanto, no inclui todos os acrscimos nos ativos ou decrscimos nos passivos. Recebimento de numerrio por venda a dinheiro
receita, porque o resultado lquido da venda implica alterao do
patrimnio lquido. Por outro lado, o recebimento do numerrio por
emprstimo tomado ou o valor de um ativo comprado a dinheiro no so
receita, porque no alteram o patrimnio lquido. Nem sempre a receita
resulta, necessariamente, de uma transao em numerrio ou seu equivalente, como, por exemplo, a correo monetria de valores ativos".
financiamento; (VII) carter democrtico e descentralizado da administra-
(Princpios Contbeis, 2a ed. So Paulo: Atlas, p. 112).
(destaco).
A circunstncia de determinadas contribuies estarem enquadradas no
mbito da "seguridade social" (art. 195, da CF), em tpico distinto do sistema
tributrio (art. 149 da CF), no desnatura sua caracterstica tributria. Significa (art. 194 da CF) que devem ser considerados os objetivos seguintes: (I)
universalidade da cobertura e do atendimento; (II) uniformidade e equivalncia dos benefcios e servios s populaes urbanas e rurais; (III) seletividade e distributividade na prestao na prestao dos benefcios e servios;
o, mediante gesto quadripartite, com participao dos trabalhadores, dos

empregadores, dos aposentados e do Governo nos rgos colegiados.
11. PIS - COFINS

1. PERAES
INTERNAS
As contribuies para o PIS (Programa de Integrao Social), e para a

COFINS (Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social), tm
como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurdica (contribuinte), independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
301
O Conselho Federal de Contabilidade expediu Resoluo n 750, de

29.12.93, estabelecendo os "princpios fundamentais da Contabilidade", e,
em especial (art. 9), o seguinte: 3 As receitas consideram-se realizadas: Inas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade
de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios
por esta prestados; II - quando o desaparecimento, parcial ou total, de um
passivo, qualquer que seja o motivo; III - pela gerao natural de novos ativos,
independentemente da interveno de terceiros, e IV - no recebimento de
doaes e subvenes".
No mbito das receitas pblicas, clssica doutrina assentara o seguinte:
JoS EDUARDO SOARES DE MELO -
302- PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CuMULATIVIDADE ...
"3. Entradas ou ingressos- As quantias recebidas pelos cofres pblicos

so genericamente designadas como 'entradas' ou 'ingressos'. Nem todos esses ingress?s, porm, constituem receitas pblicas, pois alguns
deles no passam de 'movimentos de fundo', sem qualquer incremento
do patrimnio governamental, desde que esto condicionados a restituio posterior ou representem mera recuperao de valores emprestados ou cedidos pelo Governo.
Exemplificam esses 'movimentos de fundos' ou simples 'entradas de
303
Assim, no constituiriam receita o valor recebido antecipadamente; o

ressarcimento ou recuperao de despesa e de custo anteriormente suportado
pela pessoa jurdica; a recuperao de tributo; as mercadorias recebidas em
bonificao e descontos obtidos na liquidao de obrigaes; os ajustes intermedirios e peridicos realizados antes da efetiva liquidao do contrato de
cmbio; os ingressos provenientes de doaes, contribuies e patrocnios; a
subveno governamental, o perdo da dvida; a troca (permuta de bens e
direitos); e a reverso de provises". (ob. cit. p. 201-249).
caixa', destitudas de carter de receitas: as caues, fianas e depsitos recolhidos ao Tesouro; os emprstimos contrados pelos Estados,
ou as amortizaes daqueles que o Governo acaso concedeu; enfim,
Para determinao do montante das contribuies devem ser aplicadas

base de clculo as alquotas seguintes:
as formas que se escrituram sob reserva de serem restitudas ao

depositante ou pagas a terceiro por qualquer razo de direito e as
indenizaes devidas por danos causados s coisas pblicas e liqui-
- COFINS- 3% (regime cumulativo); e 7,6% (regime no-cumulativo)
dados segundo o direito civil".

(BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 5a ed.
Rio de Janeiro: Forense, p. 130).
Um resumo dos conceitos firmados nos mbitos contbil e jurdico demonstra que "receita um conceito jurdico, no sentido de ser um aumento
quantitativo pactuado sobre um direito j existente no patrimnio, eis que o
resultado de qualquer um desses fatores um aumento na soma algbrica dos
valores positivos (direitos) e negativos (obrigaes) que constituem o patrimnio", na tica de Ricardo Mariz de Oliveira (Fundamentos do Imposto de
Renda, Qyartier Latin, 2008, p. 97).
Promovendo distino da receita com renda, lucro, ganho de capital,
alocao de capital e investimentos, movimentao financeira, primorosa doutrina firma o conceito seguinte:
"Receita qualificada pelo ingresso de recursos financeiros no patrirnnio
da pessoa jurdica, em carter definitivo, proveniente dos negcios jurdicos que envolvam o exerccio da atividade empresarial, que corresponda
contraprestao pela venda de mercadorias, pela prestao de servios,
assim como pela remunerao de investimentos, ou pela cesso onerosa e
temporria de bens e direitos a terceiros, aferido instantaneamente pela
contrapartida que remunera cada um desses eventos".
(MINATEL,Jos Antonio. Contedo do Conceito de Receita e Regime
Jurdico para sua Tributao, MP/APET, 2005, p. 124).
- PIS- 0,65% (regime cumulativo); e 1,65% (regime no-cumulativo);
2.
IMPORTAES
O fato gerador : (I) a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional; ou (II) o pagamento, o crdito, a entrega, o emprego ou a remessa de
valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestao por
servio prestado.
Para efeito de clculo das contribuies (relativas aos bens), considera-se
ocorrido o fato gerador: (I) na data do registro da declarao de importao de
bens submetidos a despacho para consumo; (II) no dia do lanamento do
correspondente crdito tributrio, quando se tratar de bens constantes de
manifesto ou de outras declaraes de efeito equivalente, cujo extravio ou
avaria for apurado pela autoridade aduaneira; (III) na data do vencimento do
prazo de permanncia dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento, em especfica situao; e (IV) na data do pagamento, do crdito, da entrega, do emprego
ou da remessa de valores.
Os servios tributados so os provenientes do exterior, prestados por
pessoa fsica ou pessoa jurdica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipteses: (I) executados no pas, ou (II) executados no exterior, cujo
resultado se verifique no pas.
So contribuintes: (I) o importador, assim considerada a pessoa fsica ou
jurdica que promova a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional;
(II) a pessoa fsica, ou jurdica, contratante de servios de residente ou domi-
Jos EDUARDO SOARES DE MELO
304. PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CuMULATJVJDADE ...
305
ciliado no exterior; e (III) o beneficirio do servio, na hiptese em que o

contribuinte tambm seja residente ou domiciliado no exterior.
za, etc." (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional

Tributrio. 22a ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p. 502).
A base de clculo ser (I) o valor aduaneiro, assim entendido, para os

efeitos da lei, o valor que servir ou que serviria de base para clculo do
ICMS, incidente no desembarao aduaneiro, e o valor das prprias contribuies; ou (II) o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido
para o exterior, antes da reteno do IR, acrescido do ISS e do valor das
prprias contribuies.
O autor acentua que "todos esses fatos, como facilmente podemos perceber, tm a propriedade de, em si mesmos, revelar ou, pelo menos, fazer presumir, a capacidade econmica das pessoas que os realizam (capacidade
contributiva). Melhor dizendo, so fotos signos presuntivos de riqueza" (Becker)
As contribuies sero calculadas mediante a aplicao, sobre a base de

clculo, das alquotas bsicas seguintes: (I) 1,65% para o PIS-Importao e
(II) 7,6% para a COFINS-Importao.
a) direto, quando o valor econmico suportado exclusivamente pelo

contribuinte, como o caso do IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores- art. 155, III, da CF). O proprietrio do automvel arca
com o nus do tributo, cujo valor no repassado a terceiro.
III.
IMPOSTOS - CARACTERSTICAS
Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independentemente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN). Este conceito guarda plena consonncia com as
diretrizes constitucionais, que apenas indicam as materialidades relativas s
competncias dos Poderes Pblicos (arts. 153, 155 e 156).
O fato imponvel no se refere a um comportamento das pessoas jurdicas de direito pblico interno; ao contrrio, prende-se a um fato, ato,
situao inerente a um particular, indicados de sua capacidade contributiva
(art. 145, 1, da CF). O Estado no oferece qualquer utilidade, comodidade ou servio fruvel (direto ou mediante relao indireta), no havendo
vinculao entre o pressuposto de fato previsto na norma instituidora do
imposto e a atuao estatal.
Implicitamente, "a Constituio determina que a lei coloque na hiptese de incidncia dos impostos fatos regidos pelo Direito Privado, isto , da
esfera pessoal dos contribuintes, e, portanto, desvinculados da ao do Estado (esta sim, regida pelo Direito Pblico). Realmente, o Texto Magno, nos
mencionados arts. 153, 155 e 156, autoriza o legislador ordinrio a adotar,
como hiptese de incidncia de impostos, o fato de algum: a) importar
produtos; h) exportar produtos; c) auferir rendimentos; d) praticar operaes de crdito; e) ser proprietrio de imvel rural; f) praticar operao
mercantil; g) ser proprietrio de veculo automotor; h) ser proprietrio de
imvel urbano; i) prestar, em carter negocial, servios de qualquer nature-
... (ob. cit., p. 502).
Os impostos tm sido objeto de diversas classificaes:
h) indireto, quando a respectiva carga financeira tem condio de ser

transferida a terceiro, como o caso do ICMS (Imposto sobre Operaes
Relativas Circulao de Mercadorias- art. 155, II, da CF). O contribuinte
do tributo o comerciante, que fica obrigado a recolher o seu respectivo valor,
mas pode ser ressarcido (financeiramente) por ocasio do pagamento do preo
por parte do adquirente;
c) pessoal, quando a quantificao do tributo decorre de condies peculiares do contribuinte, como o caso do IR (Imposto sobre a Renda e
Proventos de Qyalquer Natureza- art. 153, III, da CF). A carga do tributo
ser menos elevada na medida em que a pessoa fsica tenha realizado maior
volume de gastos com sade, educao, etc.;
d) real, quando o montante do tributo leva em conta o valor da coisa, como
o caso do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana- art. 156, I,
da CF), conforme diretriz judicial (STF, RE n 153.771-0-MG, j. 20.11.96).
Referidas classificaes revestem carter prtico (no propriamente cientfico), uma vez que o aspecto marcante do imposto reside na materialidade
(negcio ou estado jurdico). A nota caracterstica desta exao tratar-se de
tributo no vinculado atividade estatal.
306- PIS/COFINS -ICMS/1 PI. MATERIALIDADES E NO-CUMULATIVIDADE ...
IV. ICMS
1. OPERAES
INTERNAS
O ICMS tem como fatos geradores:

a)
operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
Jos
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
V. IPI
c)
prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer

meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a
retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza;
1. OPERAES
e)
fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos
ao imposto sobre servios de competncia dos Municpios, quando
a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual.
Contribuinte qualquer pessoa fsica, ou jurdica, que realiza habitualmente ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestao de servios de transporte e de comunicao.
Base de clculo o valor da operao mercantil; e o preo dos servios de
transporte e de comunicao; enquanto que as alquotas so variveis (ftxadas
pelo Senado, ou pelos Estados e Distrito Federal, nas operaes internas).
2.
IMPORTAES
O fato gerador a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior,

tendo como contribuintes a pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como
sobre o servio prestado do exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem
ou serVIo.
307
A base de clculo (importao de bem ou mercadoria) ser a somatria

do valor constante dos documentos de importao, do imposto de importao, do imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre operaes
de cmbio, e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuies (inclusive
PISe COFINS), e despesas aduaneiras. Na prestao de servio no exterior, a
base de clculo o respectivo preo. As alquotas so flXadas pelos Estados e
Distrito Federal.
b)
d)
EDUARDO SOARES DE MELO -
INTERNAS
O fato gerador a sada do produto do estabelecimento industrial, decorrente de industrializao (transformao, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento, renovao ou recondicionamento).
Contribuinte o industrial ("fabricante"), ou seja, a pessoa que efetua a
industrializao e promove o respectivo negcio jurdico pertinente sada de
produto de seu estabelecimento.
A base de clculo o valor da operao de que decorrer a sada do
estabelecimento industrial, enquanto que as alquotas constam de Tabela
de Incidncia do IPI, de conformidade com classificaes fiscais, sendo fixadas de conformidade com o princpio da seletividade, em razo da essencialidade dos produtos.
2.
IMPORTAES
O fato gerador o desembarao aduaneiro de produto de procedncia

estrangeira, decorrente de despacho promovido pela fiscalizao, em que
verificada a exatido dos dados declarados pelo importador em relao ao produto importado, aos documentos apresentados, e legislao vigente.
Contribuinte a pessoa (fsica ou jurdica) que promove o desembarao
aduaneiro de procedncia estrangeira, em razo de sua titularidade.
A base de clculo o valor que servir de base para o clculo dos tributos
aduaneiros, por ocasio do despacho de importao, acrescido do montante
desses tributos, e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador
ou dele exigveis.
308- PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CuMULATIVIDADE ...
As alquotas esto previstas em Tabela de Incidncia do IPI, de conformidade com classificaes fiscais, ftxadas de conformidade com o princpio da
seletividade, em razo da essencialidade dos produtos.
VI.
Jos EDUARDO SoARES DE MELO -
Tratando-se de tributos (contribuies e impostos) no vinculados

atuao estatal, devem ser observados os princpios seguintes:
a)
legalidade, em que a instituio, majorao e extino (art. 150, I,

III, a e b, da CF) devem ser sempre previstos em "lei", compreendida como espcie normativa editada pelo Legislativo (excepcionalmente pelo Executivo, nos casos de medidas provisrias previstas no
art. 62 da CF), contendo preceitos vinculantes;
b)
tipicidade, que significa os elementos contidos na norma tributria, tendo como caracteres a observncia de numerus clausus (vedando a utilizao de analogia e a criao de novas situaes
tributveis); taxatividade (enumerao exaustiva dos requisitos
necessrios tributao), exclusivismo (elementos suficientes), e
determinao (contedo da deciso rigorosamente observada pre-
SEMELHANAS DO PIS-COFINS COM ICMS-IPI -
EFEITOS jURDICOS
Nas operaes internas, as contribuies so semelhantes aos referidos
impostos, uma vez que "faturamento" (fato gerador do PISe da COFINS),
mantm correspondncia com "operaes mercantis, prestaes de servios, e
operaes com produtos industrializados".
"Fatura , em direito mercantil, o documento relativo venda de mercadorias, discriminando-as por quantidade, qualidade, espcie, tipo e outras caractersticas, o preo das mesmas e as condies de entrega e
pagamento. A emisso de fatura nas vendas obrigatria, nos termos
da Lei 5.474,de 18.6.1968".
vista em lei), na temtica de Alberto Xavier (apud OLIVEIRA,

Yonne Dolcio de. A Tipicidade no Direito Tributrio Brasileiro.
So Paulo: Saraiva, 1980, p. 39041).
(Enciclopdia Saraiva de Direito, vol. 36, p. 375-376).

"Fatura, na tcnica jurdico-comercial, especialmente empregada para
indicar a relao de mercadorias ou artigos vendidos, com os respectivos
preos de venda, quantidades e demonstraes acerca de sua qualidade e espcie, extrada pelo vendedor e remetida por ele ao comprador.
o documento representativo da venda j consumada ou concluda,

mostrando-se o meio pelo qual o vendedor vai exigir do comprador o
A tipicidade cerrada funda-se na premissa de que o legislador contempla

todos os elementos da hiptese de incidncia tributria relativos obrigao
(credor, devedor, materialidade, base de clculo, alquota, momento e local da
ocorrncia do denominado fato gerador). Significa a completude do sistema
jurdico, prestigiando-se os princpios da segurana e da certeza do direito.
c)
capacidade econmica, que constitui o elemento bsico de onde

defluem as garantias materiais diretas, de mbito constitucional,
como a generalidade, igualdade e proporcionalidade. revelada
pelo valor do objeto (materialidade). Tendo em vista que a tributao quantifica-se por uma base de clculo ( qual se aplica uma
alquota, salvo os casos excepcionais de alquota ftxa), sempre
ser possvel medir a intensidade (econmica) de participao do
contribuinte no montante do tributo.
d)
vedao de confisco, positivando-se sempre que o tributo absorva

parcela expressiva do patrimnio do faturamento, da receita, ou da
propriedade dos contribuintes. Alquotas e bases de clculo excessivas sobre as materialidades tributrias representaro considervel
pagamento correspondente, se j no foi paga, e leva o correspondente

recibo de quitao".
(DE PLCIDO E SILVA. Vocabulrio jurdico, vol. II, p. 681-682).
O PISe a COFINS so devidos pela realizao de faturamentos decorrentes da venda de produtos, mercadorias; e prestao de servios (negcios
jurdicos mercantis e civis).
O IPI e o ICMS so devidos em razo de venda de produtos, mercadorias, e prestaes de servios (negcios jurdicos), objeto de faturamento.
Nas importaes as contribuies tambm se assemelham aos impostos, porque referidas espcies tributrias so devidas no recebimento
de bens, mercadorias, ou produtos; ou, devido aquisio de servios prestados no exterior.
309
(e condenvel) subtrao do patrimnio dos contribuintes; que,

em muitos casos, podero prejudicar o direito livre atividade
31 O-
PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CuMULATIVIDADE .
empresarial, ainda que os valores tributrios sejam traslados a terceiros diretamente (caso do ICMS e do IPI), ou indiretamente
(situao do PIS e da COFINS), dentro de um ciclo negocial.
e)
anterioridade das normas jurdicas, que constitui um dos

postulados bsicos da atividade legislativa, iluminando as regras
de edio das regras de qualquer natureza, o procedimento da
administrao pblica, as decises judiciais, e a atuao dos seus
destinatrios. Permite conferir aos contribuintes a certeza do
quantum a ser recolhido aos cofres pblicos, podendo planejar
seus negcios, traduzindo a diretriz de que a lei no pode retroagir
em prejuzo do contribuinte, nem atingir fato imponvel que j
teve seu incio, ou que estava em formao.
VIl.
1.
NO CUMULATIVIDADE
fUNDAMENTOS
Trata-se de sistemtica de apurao dos valores tributrios a serem efetivamente devidos em relao a determinadas espcies de operaes e negcios.
Constitui um sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preos dos bens e servios. Tem origem na evoluo cultural, social,
econmica e jurdica do povo. Sua supresso do ordenamento jurdico acarretaria um enorme abalo na estrutura tributria, gerando um custo artificial e
indesejvel dos preos dos produtos e servios, onerando o custo de vida da
populao, encarecendo o processo produtivo e comercial, e reduzindo os investimentos empresariais.
Os princpios da igualdade e da capacidade contributiva mantm congruncia com o princpio da no cumulatividade. O consumidor final o
objetivo ltimo da produo e circulao de mercadorias e da prestao de
servios. para satisfao de sua necessidade que est direcionada a atividade dos produtores, industriais, comerciantes, prestadores de servios,
etc. Estes, por sua vez, submetem-se ao comando constitucional previsto
no art. 170 e seguintes, que impe o dever de observncia valorizao do
trabalho, da existncia digna e da justia social, obrigando o respeito e a
defesa do consumidor.
Jos EDUARDO SOARES DE MELO-
311
Desta forma, o legislador dever impor aos agentes do ciclo de produo/comercializao/prestao de servios uma nica regra de comportamento, para que seja uniforme a carga tributria incorporada ao preo das
mercadorias e dos servios.
A lei no poderia estabelecer que, em certa etapa do ciclo, a no cumulatividade seja abolida. A igualdade e a capacidade contributiva de cada um dos
agentes do ciclo de produo, de comercializao ou de prestao de servios
esto intimamente ligadas capacidade econmica dos mesmos. A sua preservao pelo legislador ordinrio faz com que se mantenha o poder do consumidor de adquirir esses produtos e servios.
Tambm estar acarretando efeito confiscatrio, porque sobre o mesmo
preo est ocorrendo mais de uma incidncia do mesmo tributo, a retirar de
cada um dos agentes do ciclo um montante maior de tributo do que o efetivamente devido (MELO, Jos Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A
no cumulatividade tributria, 3a ed. So Paulo: Dialtica, 2008).
So diversos os mtodos de clculo para a exigncia de tributos no cumulativos:
a) mtodo direto subtrativo: consiste na aplicao da alquota do tributo sobre a diferena entre as sadas e as entradas. Deduz-se da base de clculo
do tributo (preo de venda, do servio, valor da receita, etc.) o montante correspondente s entradas necessrias ao desenvolvimento da atividade tributada, para, sobre esse resultado, aplicar-se a alquota;
h) mtodo direto aditivo: determina a aplicao da alquota tributria sobre
o valor efetivamente agregado. Nesse caso, o quantum devido calculado mediante
a incidncia da alquota sobre o somatrio da mo de obra, matrias-primas,
insumos, margem de lucro e quaisquer despesas do contribuinte, tendo em vista
ser essa soma acrescida ao preo da atividade sujeita tributao;
c) mtodo indireto subtrativo: determina o valor devido por meio da
diferena entre a alquota aplicada sobre as sadas, e a alquota correspondente s entradas;
d) mtodo indireto aditivo: estipula seja o tributo calculado por meio
da somatria da aplicao da alquota a cada um dos elementos que compem
o valor agregado pelo contribuinte. Por exemplo: o somatrio da alquota
incidente sobre os fatores mo de obra, matrias-primas, margem de lucro e
demais despesas voltadas consecuo da atividade do contribuinte. (TOM,
Jos EDUARDO SOARES DE MELO- 313
312- PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES ENo-CuMULATIVIDADE. ..
Fabiana Del Padre. Natureza jurdica da no-cumulatividade da contribui-
O direito ao creditamento aplica-se em relao s contribuies efetiva-
o ao PIS/PASEP e da COFINS: conseqncias e aplicabilidade. ln: PEI-
mente pagas quando da importao de bens e servios; caso no seja possvel o
XOTO, Marcelo Magalhes; Fischer, Octvio Campos (coord.). PISICOFINS
aproveitamento do crdito em determinado perodo, poder o mesmo ser uti-
-Questes Atuais e Polmicas, APET e MP, p. 542-543).
lizado nos meses subsequentes.
O cnone da no cumulatividade no integra a estrutura da norma
3. ICMS -IPI
tributria (sujeito ativo e passivo, materialidade, base de clculo e alquota),

tendo operatividade em momento posterior configurao do dbito. Nasce, age, e interfere no quantum debeatur por meio de mecanismos compensatrios de tributos ou encargos suportados financeiramente, com os tributos
suportados juridicamente.
2. PIS- COFINS
Constituio Federal (art. 195, 12 e 13)
" 12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as
contribuies incidentes na forma dos incisos I, "b", e IV do caput do art.

195 sero no-cumulativas.
13. Aplica-se o disposto no 12 inclusive na hiptese de substituio
gradual, total ou parcial, da contribuio incidente na forma do inciso I,
a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento".
Observao: O inciso I, "b" refere-se contribuio sobre a receita ou

faturamento (COFINS), e o inciso IV concerne importo de bens e
servios (COFINS-Importao).
O crdito ser determinado mediante a aplicao de alquotas especficas
(1,65% para o PIS, e 7,6% para a COFINS), sobre os valores de determinados bens e dispndios, salvo restries legais (vedao de crdito).
ICMS (Constituio Federal- art. 155, 2, I, II, e XII, c)

"O imposto ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo, ou outro
Estado, ou pelo Distrito Federal".
''A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para a compensao com o montante
devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao
do crdito relativo s operaes anteriores".
"Cabe lei complementar disciplinar o regime de compensao do
imposto".
IPI (Constituio Federal- art. 153, 3, II).

"O imposto ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao com o montante cobrado nas anteriores".
A eficcia da no cumulatividade realizada segundo um regime de
compensao dos valores tributrios, mediante o encontro de contas (crditos e dbitos), num determinado perodo de tempo.
O crdito origina-se das operaes, e prestaes anteriores relativas
aquisio de bens e servios pelo contribuinte, e que so utilizados (direta ou
Relativamente s importaes podero ser abatidos crditos para fins de
indiretamente) na fabricao, comercializao e prestao de servios, deven-
sua determinao: (I) bens adquiridos para revenda; (II) bens e servios utili-
do compreender os insumos (matrias-primas, produtos intermedirios, ma-
zados como insumo na prestao de servios e na produo e fabricao de
teriais auxiliares e de embalagem), bens do ativo (imobilizado), e energia eltrica.
bens ou produtos destinados venda, inclusive combustvel e lubrificantes;
O dbito decorre da realizao de negcios jurdicos, tendo por objeto
(III) energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; (IV)

aluguis e contraprestaes de arrendamento mercantil de prdios, mquinas
e equipamentos utilizados na atividade da empresa; (V) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda, ou na prestao de servios.
produto industrializado, mercadoria e prestao de servio.

No mbito do ICMS, a Lei Complementar n 87, de 13.9.96, estabelecera diversas restries e condies:
a)
proibido o crdito decorrente de entradas de mercadorias ou

utilizao de servios resultantes de operaes ou prestaes
314- PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES ENO-CUMULATIVIDADE ...
Jos EDUARDO SoARES DE MELO- 315
isentas ou no tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou

servios alheios atividade do estabelecimento
'
b)
c)
vedado o crdito relativo mercadoria entrada no estabelecimento, ou prestao de servios a ele feita, (I) para integrao ou
consumo em processo de industrializao ou produo rural,
quando a sada do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar de sada para o exterior;
(II) para comercializao ou prestao de servio, quando a sada
ou a prestao subsequente no forem tributadas, ou estiverem
isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior;
No mbito do IPI (Decreto federal n 5.544, de 26.12.00) tambm so

estabelecidas restries relativas s matrias-primas, produtos intermedirios
e material de embalagem, que tenham sido (a) empregados na industrializao, ainda que para acondicionamento, de produtos no tributados; (b) empregados na industrializao de produtos sados do estabelecimento industrial
com suspenso do imposto; (c) vendidos a pessoas que no sejam industriais
ou revendedores, etc.
O STF consagrou o entendimento seguinte:
"IPI. Insumo. Alquota zero. Ausncia de direito ao creditamento.
Conforme o disposto no inc. II, do 3, do art. 153 da Constituio
Federal, observa-se o princpio da no-cumulatividade, compensandose o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas
anteriores, ante o que no se pode cogitar de direito a crdito quando o
insumo entra na mesma indstria considerada a alquota zero.
os crditos decorrentes da entrada de bens destinados ao ativo

permanente somente podero ser apropriados razo de 1/48
(um quarenta e oito avos) por ms. No caso de alienao dos
bens, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data
de sua aquisio, no ser admitido, a partir da data da alienao,
o creditamento em relao frao que corresponderia ao restante do quadrinio;
d)
IPI. Insumo. Alquota zero. Creditamento, Inexistncia do direito.

Eficcia.
Descabe, em face do Texto Constitucional regedor do Imposto sobre
Produtos Industrializados e do sistema jurisdicional brasileiro, a modulao de efeitos de pronunciamento do Supremo, com isso, sendo emprestada Carta da Repblica a maior eficcia possvel, consagrandose o princpio da segurana jurdica".
as mercadorias destinadas a uso e consumo do estabelecimento

somente podero ser objeto de fruio de crdito, a partir de 1o
de janeiro de 2011;
e)
f)
somente dar direito a crdito a entrada de energia eltrica no

estabelecimento (i) quando for objeto de operao de sada de
energia eltrica; (ii) quando consumida no processo de industrializao; (iii) quando seu consumo resultar em operao de
sada ou prestao para o exterior, na proporo destas sobre as
prestaes ou prestaes totais; e (iv) a partir de 1o de janeiro
de 2011, nos demais casos.
o recebimento de servios de comunicao utilizados no estabelecimento, somente permitir o crdito, quando (i) tenham sido prestados na execuo de servios da mesma
natureza; e (ii) quando sua utilizao resultar em operao de
sada ou prestao para o exterior; na proporo desta sobre as
sadas ou prestaes totais; e (iii) a partir de 1 ~ de janeiro de
2011, nas demais hipteses.
(RE 353.657-PR- Rel. Min. Marco Aurlio - j. 25.6.2007, D]e

6.3.2008, p. 49).
4.
DIFERENAS
A no cumulatividade das contribuies facultativa, uma vez que a

CF apenas refere-se possibilidade da lei discriminar os contribuintes (setores da economia). Do valor apurado (totalidade dos faturamentos e das receitas), a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a
determinados dispndios (bens adquiridos para revenda, aluguis de prdios,
mquinas e equipamentos, edificaes e benfeitorias, energia eltrica, etc.)
realizados pela pessoa jurdica, mediante mtodo subtrativo indireto.
Os referidos gastos (crditos) nem sempre dizem respeito a bens materiais,
no sendo objeto de escriturao em livros fiscais; o mesmo ocorrendo com os
dbitos, para efeito de abatimento.
316 PIS/COFI NS- ICMS/1 PI. MATERIALIDADES E No-CuMULATIVIDADE ...
Entretanto, na medida em que a legislao ordinria estabelea a sistemtica no cumulativa, no poderia estabelecer restries, porque, devendo
ser aplicadas alquotas mais elevadas, acabaro distorcendo ou comprometendo a aparente vantagem (no cumulao das contribuies).
A no-cumulatividade dos impostos obrigatria. Deve ser realizada a
escriturao dos valores tributrios relativos aquisio de bens, e servios,
indicados nas respectivas notas fiscais decorrentes de negcios legtimos, bem
como a escriturao dos dbitos de IPI e ICMS (operaes mercantis, industriais, prestao de servios). Utiliza-se o mtodo crdito de imposto.
Jos EDUARDO SOARES DE MELO
prestao de servio da atividade-fim ou na fabricao de bens destinados venda;( ... )".

(Delegacia da Receita Federal do Brasil em Taubat- Diviso de Tributao- DOU 1 de 9.11.09).
"Soluo de Consulta n 10 de 11 de fevereiro de 2009
Ementa: COFINS. Despesas No Vinculadas Diretamente Fabricao de Produtos. Crditos. Impossibilidade.
Para efeito de clculo dos crditos da Cofins no-cumulativa, somente
No h condio segura para serem aplicados, ao PISe COFINS, os

critrios jurdicos pertinentes apurao do quantum devido de IPI e ICMS,
assentados em elementos determinados (operaes com produtos e mercadorias). Na sistemtica do PIS e da COFINS no h nenhum meio para se
so considerados insumos utilizados na fabricao de produtos os bens
considerar o faturamento/receita auferido pelo fornecedor dos insumos, em se

tratando de realidade estanque, sem nenhuma vinculao ou atinncia ao faturamento/receita do devedor tributrio.
retamente na prestao do servio, como, por exemplo, despesas com
e os servios aplicados ou consumidos diretamente no respectivo servio prestado.

Excluem-se, portanto, desse conceito, as despesas que se reflitam indiequipamentos de segurana; tratamento de efluentes; materiais de laboratrio; vales-transporte, planos de sade, uniforme e treinamento
de pessoal; servios de georreferenciamento e reposio florestal; ex-
5.
SEMELHANAS
portao; comisses pagas a pessoas jurdicas no mercado nacional;

seguros, publicidade, e propaganda.
A Administrao Tributria Federal (respostas a consultas de contribuintes) tem fJXado critrios para a considerao (ou desconsiderao) da no cumulatividade das contribuies, relativamente aos gastos realizados pelo contribuinte,
levando em conta dispositivos regulamentares do IPI.
De modo exemplificativo destacam-se os entendimentos seguintes:
"Soluo de Consulta n 337, de 1o de outubro de 2009
COFINS - NO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRDITO.
INSUMO.
Consideram-se insumos, para fins de desconto de crditos na apurao
da Cofins no-cumulativa, os bens e servios adquiridos de pessoas
jurdicas, aplicados ou consumidos diretamente na prestao de servios ou na fabricao de bens destinados venda.
A energia eltrica produzida pelo contribuinte, para utilizao em seu

processo produtivo, no gera direito a crdito da Cofins por no ter sido
adquirida de pessoa jurdica em operao submetida incidncia da
contribuio".
(3a Regio Fiscal- DOU 1 de 25 .3.09).

"Soluo de Divergncia n 11/07 da COSIT
COFINS. Apurao no-cumulativa. Crditos de despesas com fretes.
Por no integrar o conceito de insumo utilizado na produo e nem ser
considerada operao de venda, os valores das despesas efetuadas com
fretes contratados, ainda que pagos ou creditados a pessoas jurdicas
domiciliadas no pas para realizao de transferncias de mercadorias
(produtos acabados) dos estabelecimentos industriais para os estabele-
O termo insumo no pode ser interpretado como todo e qualquer bem
cimentos distribuidores da mesma PJ, no geram direito a crditos a
ou servio que gera despesa necessria para a atividade da empresa,
serem descontados da COFINS (e do PIS) devida.
mas, sim, to somente, como aqueles adquiridos de pessoa jurdica,

que, efetivamente, sejam aplicados ou consumidos diretamente na
Somente os valores das despesas realizadas com fretes contratados

para entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, des-
317
318- PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES ENo-CuMULATIVIDADE ...
de que o nus tenha sido suportado pela PJ vendedora, que geram

direito a crditos a serem descontados da COF1NS (e do PIS) devida".
"Soluo de Divergncia n 35/08- COSIT
Cofins no-cumulativa. Crditos. Insumos.
As despesas efetuadas com aquisio de partes e peas de reposio que
sofram desgaste ou dano ou a perda de propriedades fisicas ou qumicas
utilizadas em mquinas e equipamentos que efetivamente respondam
diretamente por todo o processo de fabricao dos bens ou produtos destinados venda, pagas pessoa jurdica domiciliada no Pas, a partir de 1o de
fevereiro de 2004, geram direito apurao de crdito a serem descontados
da Cofins, desde que s partes e peas de reposio no estejam obrigadas
a serem includas no ativo imobilizado, nos termos da legislao vigente".
Observaes:
Discordo das restries contidas nas orientaes fazendrias (Instrues
Normativas da Receita Federal (ns. 247/02, 359/03, e 404/04) que procuraram estipular o conceito de insumos, compreendendo as matrias-primas,
produtos intermedirios, embalagens e bens que sofram alterao, como o
desgaste, dano ou perda de propriedades fsicas ou qumicas, desde que no
sejam includos no ativo imobilizado.
Inte-rpretao da Iseno
no Cdigo Tributrio
acional (CTN)
Acolho a lio de que, "insumos (bens e servios utilizados na prestao de

servios e na produo ou fabricao de bens), para fins de fruio do direito de
abatimento, deveriam ser considerados para efeito de PIS/PASEP e COFINS
todos os fatores de produo, abrangendo capital e trabalho" (GRECO, Marco
Aurlio. No-cumulatividade do PISIPASEP e da COFINS, Instituto de Estudos Tributrios/Thomson IOB, 2004, p. 109).
Realmente, no tem nenhum cabimento a utilizao de critrios de pertinncia exclusiva s atividades industriais, e mercantis, que tomam como pressuposto bsico sua participao nos bens corpreos (produtos, mercadorias). Qgestes
adstritas s perdas, desgastes, consumo (imediato, integral, etc.) somente tm condio de ser ponderadas relativamente a bens que participam de ciclos operacionais (plurifsicos), envolvendo sua modificao ou circulao para o consumo.
No h nenhum sentido cogitar-se da aplicao de parmetros do IPI e
ICMS, centrados em elementos fsicos; para a sistemtica no cumulativa do
PIS e da COFINS, adstrita a elementos financeiros (gastos), de natureza
estanque, sem efetiva continuidade em ciclo operacional.
Jos Souto Maior Borges

Proftssor Emrito da PUC-So Paulo. Ex-Proftssor Titular de Direito
Tributrio na Ps-Graduao (Mestrado e Doutorado) e de Filosrifia do
Direito na Graduao da Faculdade de Direito do Recife. Advogado.
Jos Soum MAIOR BoRGES - 321
I.
CONSIDERAES INTRODUTRIAS
1.1. Condutas humanas passveis de regulao jurdica so (a) contingentes, i.e. comportamentos que podem concretamente realizar-se, ou no. Por
exemplo, norma tributria prescreve que, ocorrendo certos pressupostos, "hiptese de incidnci' (Geraldo Ataliba), "suporte fctico" (Pontes de Miranda) ou
"fato gerador" (CTN, art. 114), deve o contribuinte pagar o tributo. Se efetivamente ocorrer uma operao relativa circulao de mercadorias, ento deve o
contribuinte, sujeito passivo da relao, pagar o ICMS. , assim, uma relao
consequencial normativa, situada no plano do dever-ser. Formalizando: "dado
A deve ser B" (relao de imputabilidade). Instaurada em consequncia de haver incidido a norma sobre o seu pressuposto de fato. Incidir o modo prprio
de produo da eficcia d~ normas jurdicas.
1.2. Em consequncia da circunscrio do direito s condutas contingentes, equivocado invocar o axioma de plenitude do ordenamento, como norma
de fechamento do sistema: "O que no est juridicamente autorizado ou proibido, est juridicamente permitido". E faz-la recair com um mbito de referibilidade tal que ignorasse, no plano conceitua!, as condutas (b) impossveis ("
proibido ultrapassar a velocidade da luz") ou (c) necessrias (" obrigatrio
respirar"). Na primeira hiptese, a impossibilidade fctica constitui bice conceituai intransponvel sua regulao jurdica. Na segunda, e suposto que o ato
de respirao corresponde a uma conduta, a norma recairia no vazio, dada a
necessidade biolgica de o homem respirar. Consequentemente, nem tudo o
que no est juridicamente autorizado ou proibido permitido, porque a conduta remanescente ser impossvel ou necessria, insusceptvel de regulao jurdica. E, ademais de sua delimitao conceituai, os princpios lgicos vinculam-se
lngua em que se expressam as respectivas realidades.
1.3. Observados esses limites conceituais do normativo, ou seja, a circunscrio da conduta normada ao campo da contingncia, as normas jurdicas- e pois normas jurdico-tributrias- classificam-se, segundo o modo de
regulao da conduta normada, nas seguintes classes alternativas de regulao
comportamental: a) obrigacionais, b) proibitivas, c) autorizativas. So os denominados modais denticos, especificaes ou particularizaes do deverser institudo em normas jurdico-positivas.
Respeitada a outorga de competncia tributria na CF e limitaes constitucionais ao poder de tributar, a norma tributria pode regular a conduta
322- INTERPRETAO DA ISENO NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL (CTN)
humana concreta do modo como lhe aprouver. Porm, ela de regra - no

exclusivamente -, disciplina obrigaes tributrias e seus desdobramentos.
Os incentivos fiscais e as isenes tributrias, no se referem a condutas
proibidas, nem obrigatrias. Porque so elas normas-estmulo, contrapem-se
s sanes penais tributrias, institudas em normas repressivas da conduta indesejvel. Normas-estmulo so normas autorizativas de condutas incentivadas.
11.
CRITRIO LEGISLATIVO DE INTERPRETAO LITERAL: COMO E

POR QUE ELE SURGIU
2.1. A trplice modalidade de regulao de condutas normadas , porm

exaustiva. No h, para alm delas, outra modalidade de regulao da conduta
humana. Aplica-se aqui a regra do 4 excludo: o comportamento esgotantemente autorizado, proibido ou obrigatrio. No h outra classe de condutas
normadas no campo do direito positivo.
2.2. Delicados problemas de exegese normativa surgem quando um preceito legal institui, com pretenso vinculabilidade do Executivo e Judicirio,
normas de interpretao dos comandos que o legislador emite.
No porm lcito ao legislador instituir critrios restritivos de interpretao dos textos legais. Normas restritivas da interpretao ampla so restries conduta do intrprete. Instituem limitaes conceituais ao ato de
interpretar, em si mesmo e pois com mutilao da funo interpretativa. Interpretar literalmente quase no interpretar.
2.3. No mbito do direito tributrio, o problema mais delicado emerge
do CTN, art. 111, em cujos termos:
"Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre:
(omissis)
II. outorga de iseno".
Esse preceito geralmente analisado pela doutrina e jurisprudncia

de modo muito superficial. Acata-se, pura e simplesmente, a sua formulao literal, sem nenhuma vinculao - sistemtica ou problemtica - do
seu efeito. E, no entanto, o art. 111, II demanda, ele prprio, um esforo
de interpretao que busque concili-lo com as exigncias do ordenamento jurdico.
Jos Soum MAIOR BoRGES -
323
2.4. Para reverter o predomnio da tendncia persistente superficialidade exegtica, o primeiro passo a ser dado a recomposio das circunstncias que originaram o dispositivo em anlise (hermenutica histrica).
O art. 111, II do CTN, sob esse aspecto iluminador, um resduo da concepo tradicional da iseno como favor ou privilgio fiscal. Essa concepo era indisputada, no apenas predominante, na poca da insero do
art.111, II no CTN. O direito tributrio institui obrigaes de carter geral. Subtrair-se ao pagamento do tributo d origem a norma excepcional,
em contraposio obrigao generalizada do pagamento do tributo (CTN,
art.113, 1o, obrigao tributria dita principal).
Como as isenes historicamente estavam ligadas a privilgios de classe
(nobreza, guerreiros, clero etc.) era natural fossem interpretadas estrita e mesmo restritivamente. Trata-se de reao doutrinria contra privilgios de pretritos regimes e que inspiraram a sua incorporao ao texto legal. Fonte material
do direito legislado essa circunstncia histrica peculiar. No pois sem
motivo que a iseno mostrava-se definida como favor ou privilgio legal. Essa
compreenso revelada pela hermenutica histrica.
2.5. Todavia, a hermenutica histrica cessa a. Abre-se doravante espao
interpretao histrico-evolutiva. A evoluo histrica do ordenamento jurdico-positivo, erradicou do seu corpus os favores ou privilgios fiscais, com a introduo da isonomia nos textos constitucionais, (na CF de 1988, art. 5, caput e
item I e, para o setor tributrio, art. 150, II). Onde est qualquer preceito da
CF, est a isonomia a reger as situaes subjacentes. Por isso nos foi possvel
certa feita assim sintetizar o seu papel eminente: "a isonomia no est na CF, ela
a CF". No h, nesse campo normativo, hora e vez para privilgios. Nenhuma
discriminao, nenhum favorecimento tolerado pela CF. Assim sendo, a vetusta regra do art. 111, II do CTN no deve hoje ser objeto de subservincia
interpretativa; mera repetio pedestre de sua literalidade.
2.6. Dito noutras palavras e mais claramente: a iseno no um favor ou
privilgio fiscal, porque deve ser inspirada sempre por consideraes sociais
relevantes, por exemplo, incapacidade contributiva, e razes extrafiscais de
desenvolvimento social e econmico regional, etc. A iseno decorre assim de
ponderao relevante dos princpios constitucionais aplicveis, s vezes em antinomia
(por exemplo, desenvolvimento econmico versus preservao do ambiente).
Nenhum privilgio, porm, tolerado pelo sistema constitucional tributrio.
Jos
324- INTERPRETAO DA ISENO NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL (CTN)
III.
CRTICA INTERPRETAO LITERAL DE NORMAS EXCEPCIONAIS
3.1. Assentada a excepcionalidade da iseno diante da generalidade da

obrigao tributria, ainda assim no deve acatar-se a literalidade da interpretao do preceito, preconizada no CTN, art. 111, II, porque essa literalidade
no passa de um preconceito. Nenhum critrio restritivo de interpretao,
como a literal, deve aplicar-se a normas excepcionais. A lei no abandona a
regra geral por capricho, mas porque as exigncias do caso particular excetuado devem prevalecer. No h maior iniquidade do que, sob aparncia formal
de isonomia (CF. art. 150, II), tratar igualmente os desiguais. Iseno no
ato de competncia legal ou administrativa discricionria.
3.2. Deve-se pois aplicar a preceitos excepcionais todos os mtodos de

interpretao (sistemtico, estrutural, funcional, histrico, teleolgico, etc.).
Assim sendo, descabe vedar a interpretao extensiva de normas isentantes,
porque sua extensibilidade no envolve a criao de direito pelo intrprete
(extenso meramente conceituai da literalidade na formulao legal). At
mesmo a analogia no deve ser a priori banida do campo tributrio. Porque
ela s est afastada do direito obrigacional tributrio (CF, arts. 5, II e 150, I,
combinados). Fora do campo obrigacional, deve aplicar-se a regra: "onde est
o mesmo motivo, deve estar o mesmo preceito"; regra que legitima at a analogia em matria tributria (CTN, art. 108, I).
3.3. Desta sorte, descabe aplicar-se analogia desconsiderando-se esses
limites normativos, no campo do direito tributrio obrigacional e reflexamente no mbito da iseno tributria. essa uma decorrncia da legalidade tributria: nullum tributum sine lege. Se a analogia cria direito, ao contrrio da
interpretao extensiva, o faz margem da lei e pois a aplicao analgica do
preceito violaria o princpio da reserva legal. No se daria, em tais circunstncias, a coincidncia entre incidncia e aplicao da lei.
3.4. No entretanto possvel cindir os processos gramatical e lgico de
interpretao das isenes tributrias, sob pretexto da sua excepcionalidade.
Mas, demonstrando indigncia exegtica, passa-se ao largo da considerao de
que o art. 111, II do CTN , tambm ele interpretvel. O que soa quase como
um trusmo. Mas de regra o intrprete e aplicador desse preceito contenta-se
em reiterar a literalidade da determinao do CTN: basta reproduzir-lhe a
enunciao, num exerccio de superficialidade exegtica congnita.
Soum MAIOR BoRGES - 325
3.5. A lgica, porm nos ensina: no devemos empregar o argumento a

contrario sensu em qualquer hiptese de enunciao restritiva. Na hiptese
do art. 111, II esse argumento em contrrio pode ser assim enunciado: "se
no esto os outros mtodos exegticos includos no mbito do preceito,
ento devem ser eles excludos nas isenes". Trata-se de um equvoco. Para
aplicao do argumento a contrario, excludente de outras tcnicas interpretativas, seria necessrio, por exemplo, diverso enunciado: interpreta-se s
literalmente a iseno.
O advrbio de modo (s, somente, to s, exclusivamente, etc.) funcionaria como um quantificador, como advertem os lgicos. Porm, do enunciado de uma autorizao, como a do art. 111, II do CTN, no cabvel extrair-se
uma proibio no sentido contrrio ou diverso.
3.6. As aparncias enganam. Esse preceito parece envolver menores consequncias na interpretao legal, mais um erro dessa posio ora criticada.
A determinao de mtodos interpretativos pelo legislador no passa de um
enorme "disparate" (sic, Luis Recasns Siches). No uma determinao inocente. Envolve reversamente um dever de coerncia e consistncia na argumentao. Porque, se fazemos concesses ao art. 111, II do CTN, teremos de
aceitar e - o pior - acatar iniquidades histricas dramticas para os destinos
da humanidade. Ter-se-ia que validar a barbrie de repulsivos textos, dos quais
h exemplos histricos. Recorde-se a Lei de Adaptao Impositiva Alem
(Steueranpassungsgesetz), de 16.10.34:
"As leis tributrias devem interpretar-se segundo as concepes do
nacional socialismo".
A diferena entre esse preceito do regime nazista e o art. 111, II do

CTN no de essncia, mas de graduao. Nada mais estranho, entretanto ao
regime jurdico-positivo em vigor no Brasil, do que esse mais que incmodo
parentesco entre atos legais relativos a interpretao. Apenas diversificados
entre si por um critrio de graduao e que deixa intacta a sua essncia autoritria comum.
IV.
CoNcLusEs suMRIAS soBRE o CTN, ART.
111, 11
1a) O dispositivo no prescreve que as isenes somente devem ser interpretadas literalmente. ponto de partida. No ponto terminal de exegese.
E confunde o primeiro estgio com o terminal da interpretao.
326 -INTERPRETAO DA ISENO NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL (CTN)
2a) A interpretao literal apenas o primeiro estgio da exegese, que

no estanca, nem pode estancar, nela.
3a) O legislador no pode ditar para o Executivo e o Judicirio critrios

de interpretao dos comandos que ele edita, porque veda-o a CF, art. 2
(tripartio de poder).
4a) Interpretar literalmente o art.111, II, seria interpretar um texto com
abstrao do seu contexto, mutilando a funo interpretativa.
5a) Manifestao de arqueologia jurdica, a iseno como favor ou privilgio fiscal deve ser sumariamente erradicada da linguagem jurdica.
A Proteo aos Direitos

do Contribuinte e a
Adequada Interpretao
Constitucional
Maria Alessandra Brasileiro de Oliveira

Mestre em Direito pela Universidade Federal do Cear; Ps-graduada "lato
sensu" pela Escola Superior da Magistratura do Estado do Cear; Professora de
Direito Tributrio e Previdencirio (Graduao e Ps-graduao);
Coordenadora dos Cursos de Especializao em Direito e Processo Tributrio e
de Direito Previdencirio da Universidade de Fortaleza (UNIFOR);
Advogada em Fortaleza.
MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE UVEIRA-
329
O tema supremacia constitucional ser sempre, em qualquer ordenamento jurdico caracterizado por uma rigidez normativa, um assunto relevante.
Embora possa parecer bvia a ideia de que toda a atuao infraconstitucional
deve pautar-se em completa consonncia com os ditames constitucionais,
principalmente quando a prpria Constituio, em vrias passagens, faz expressa
referncia intangibilidade de seus preceitos, nunca ser, sem dvida, despicienda
a sua reflexo; em especial, quando o assunto matria tributria, uma vez que
se tem presenciado, inclusive como um fenmeno universal, o desenvolvimento,
cada vez maior, de prticas arbitrrias em matria de tributao.
Entretanto, tais prticas no se manifestam como um fenmeno novo. O
arbtrio, sobretudo em matria tributria, sempre existiu, em maior ou menor
proporo. O que ocorreu, ao longo do tempo, foi a ampliao dos protagonistas, dos sujeitos ativos dessa atuao contrria ao Direito. Antes, o arbtrio
era perpetrado pelos governantes, monarcas, que detinham toda a potestade
impositiva de agredir o patrimnio dos contribuintes.
Mas, pouco a pouco, essa titularidade de praticar desmandos, excessos,
ampliou-se na medida em que o Parlamento (Poder Legislativo), em contradio s prprias finalidades, como representante dos interesses do povo, passou, tambm, e aqui de uma maneira bem mais gravosa, porquanto titular, de
regra, da produo normativa, a laborar, frequentemente, de forma teratolgica, desconsiderando toda uma construo histrica, poltica, doutrinria que
conduziu concepo de supremacia constitucional.
No mbito tributrio, no nenhuma novidade, presencia-se diversas
situaes em que os sujeitos passivos de relaes tributrias tm-se deparado
com atuaes absurdas por parte do Poder Executivo, sobretudo Federal, usurpando competncia legislativa, por meio do uso indiscriminado de medidas
provisrias, recebendo, infelizmente, a chancela do legislador ordinrio, em
total inobservncia ordem constitucional, por meio de interpretaes casusticas e desconectadas da realidade social.
Da a grande importncia de se promover discusses acerca do tema. A
reflexo sobre a supremacia constitucional em matria tributria no tem
importncia apenas para pases como o Brasil, cuja Constituio possui inmeros dispositivos concernentes tributao, haja vista no se ter como negar
sua inexorvel manifestao como garantia do contribuinte na luta contra o
arbtrio, atravs de uma adequada interpretao constitucional.
330- A
PROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...
A real compreenso desse imperativo tem reflexo profundo na estrutura

normativa infraconstitucional, sobretudo no pertinente s espcies de normas
e suas inter-relaes de respeito s limitaes impostas, expressa ou tacitamente, em face do devido processo legislativo, que, sem dvida, se manifesta
como um direito fundamental somente observvel diante da percepo consciente dessa opo poltico-normativa.
1.
SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO
A opo do legislador constituinte originrio em pormenorizar, no corpo

constitucional, normas versando sobre matria tributria, no produz, como
consequncia pura e simples desta conduta, o enfraquecimento da supremacia constitucional1 No se caracteriza como um aspecto destrutivo dos fundamentos jurdicos da ordem constitucional.
Paulo Bonavides enumera as causas que levaram as Constituies a tal
pormenorizao de matrias, da seguinte forma:
A preocupao de dotar certos institutos de proteo eficaz, o sentimento de que a rigidez constitucional anteparo ao exerccio discricionrio da autoridade, o anseio de conferir estabilidade ao direito legislado sobre determinadas matrias e, enfim, a convenincia de atribuir ao
Estado, atravs do mais alto instrumento jurdico que a Constituio,
os encargos indispensveis manuteno da paz social. 2
Paulo de Barros Carvalho 3 nos chama ateno para a existncia de

vrios subconjuntos ou subclasses que compem um sistema de amplitude global chamado constitucional, sendo as suas matrias "o ponto de confluncia do direito positivo", ressaltando a pouca mobilidade conferida
pelo sistema constitucional tributrio ao legislador ordinrio, "em termos
de exercitar seu gnio criativo", como fator negativo harmonia do ordenamento jurdico, pelo excesso de rigidez que impede o legislador de
modelar o conjunto normativo.
MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE LIVEIRA-
Com efeito, seria um contrassenso afirmar as constantes arbitrariedades

ultimadas pelo Legislativo e, ao mesmo tempo, conceber como mais acertada
a conferncia a essa atividade legislativa infraconstitucional, da competncia
complementar para minudenciar e preencher o contedo normativo tributrio de uma forma mais fluida.
Sem dvida, uma Constituio concisa4 , como o professor Paulo Bonavides
ensina, gera maior estabilidade5 e, ao mesmo tempo, maior flexibilidade das
normas constitucionais, uma vez que permite adapt-las a situaes novas em
decorrncia da constante evoluo social.
Mas ser que essa postura, principalmente em um ordenamento jurdico
como o brasileiro, no induziria maior facilidade de manipulao da ordem
jurdico-tributria, principalmente diante do que se tem constatado por parte
do Legislativo?
Por outro lado, ser que essa menor mobilidade atribuda ao legislador
infraconstitucional pelo constituinte originrio, ao minudenciar normas tributrias no Texto constitucional, caracterizando essa maior rigidez, efetivamente assegura o contribuinte contra os abusos do poder de tributar?
O problema est alm da adoo de uma ou de outra postura constitucional. Entende-se tratar-se, na verdade, de uma questo de compreenso e
correta aplicao, pelos protagonistas do Direito, em especial pelos poderes
pblicos, de paradigmas interpretativos consentneas com o modelo jurdico-poltico adotado no que diz respeito aos preceitos constitucionais, qual
seja, o Estado Democrtico de Direito.
Em excelente estudo intitulado a "Interpretao Jurdica no Estado Democrtico de Direito", Marcelo Neves 6 chama ateno para o fato de que "os
modelos de interpretao jurdica sempre variam conforme o tipo de socieda-
Segundo HUGO DE BRITO MACHADO, o trato minudente da Constituio "talvez tenha

tolhido a. mente ~o ~ntrprete e aplicador da Constituio", acabando por enfraquecer a
supremacia const1tuc1onal (A supremacia constitucional como garantia do contribuinte. ln:
Revista Dia/tica no 68. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 49).
Curso de direito constitucional. 11" ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 74.
Curso de direito tributrio. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 140-141.
331
A Constituio norte-americana considerada a mais antiga Carta Constitucional em vigor

(1789), tendo quem atribua tal fato extrema generalidade e vaguidade de suas disposies,
justamente por serem as constituies mais concisas mais facilmente adaptveis s situaes
novas, sem necessidade de novas formulaes normativas.
MARCOS BERNARDES DE MELLO, em artigo integrante do livro Direito tributrio moderno,
coordenado por JOS SOUTO MAIOR BORGES, publicado pela Jos Bushatsky, 1977, p. 56,
intitulado, a lei complementar sob a perspectiva da validade, assevera que "no devem, as
constituies, ser casusticas e descer normalizao exaustiva das espcies de que trata. Suas
regras, de ordinrio, contm a enumerao dos princpios basilares da estrutura estatal e das
garantias outorgadas aos cidados, sem contudo ir a minudncias normativas".
AMARAL, Roberto ... et ai. ln: GRAU, Eros Roberto & GUERRA FILHO, Willis Santiago (org.). Direito
constuciona/- estudos em homenagem a Paulo Bonavides. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 356.
332- A
PROTEO AOS DiREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO .
de e a respectiva forma jurdico-poltica dominante", demandando, por conseguinte, no ordenamento ptrio, uma interpretao jurdico-constitucional,
sempre dentro dos quadros do Estado Democrtico de Direito.
Mesmo diante da inexistncia de normas especficas e detalhadas sobre a
matria tributria no texto constitucional, poder-se-ia perfeitamente buscar
os fundamentos da atuao tributria nos princpios constitucionais fundamentais e gerais, que se refletem, como em qualquer outra matria, sobre o
mbito tributrio.
Na prtica, mesmo diante desse leque de normas constitucionais concernentes a tributos, o que se tem verificado o amesquinhamento dos direitos
fundamentais do contribuinte, por se tratar de uma questo, repita-se, de
correta interpretao das normas constitucionais, por intermdio da adoo
de mtodos ou elementos interpretativos adequados e condizentes com o Estado Democrtico de Direito.
Talvez esse trato minudente, de certo modo, contribua para a incorreta
interpretao constitucional, estreite a conscincia do intrprete-aplicador da
Constituio, fazendo-o encarar os regramentos tributrios constitucionais
como um sistema autnomo, como um sistema independente em relao s
demais normas constitucionais, desprezando, na sua atividade interpretativa,
os inafastveis elementos sistemtico e teleolgico.
A interpretao7 , como atividade criadora de direito 8, o processo segundo o qual o intrprete procura identificar ou determinar o contedo
exato de palavras, dando significado 9 ao texto normativo 10 diante dos
~egundo evi?enci~ EROS ROBER~O GRAU, interpretar e aplicar o direito a mesma operao.
. Interpreta~ e, a~s1m~ dar concr~ao (= concretizar) ao direito. Neste sentido, a interpretao (=
mterpretaao/aphcaa.o) opera a msero do direito na realidade; opera a mediao entre o carter
geral do texto normativo e sua aplicao particular; em outros termos, ainda: opera a sua insero na
vida" (Ensaio e dis~urso sobre a interpretao/aplicao do direito. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 28).
Cor~o~ora-se, ma~s uma vez~ ~ autor, quando ele afirma que o intrprete no cria, literalmente,
o d1re1to, no sent~do de fabnca.-lo, mas sim no sentido de reproduzi-lo, uma vez que "ela j se
encontra, potencialmente, no mvlucro do texto normativo". (GRAU Eras Roberto Obra c'1t
p. 22).
'
.
.
A ideia de interpretar conduz ideia de compreenso, como tradicionalmente tem-se conceituado

esta pa!avra, o que leva ael_ entendiment.o. de que somente seria necessrio interpretar os textos
norm.atlvos qua~do ~stes na? fossem suf1c1entemente claros. Todavia, tal afirmao impossvel
em v1sta da_cornque1ra va!?u1dade e ambiguidade das expresses jurdicas, motivo pelo qual vem
tal concepao passando, amda com muita resistncia, por um processo de transformao (GRAU,
Eras Roberto. Obra cit. p. 15).
10
Ain?a segundo_ EROS ROBERTO GRAU, "o que em verdade se interpreta so os textos normativos;
?a mterpretaao dos textos resultam as normas. Texto e norma no se identificam. A norma
mterpretao do texto normativo". (Obra cit. p. 17).
333
fatos 11 com os quais ele se relaciona. Na verdade, uma escolha entre vrias
opes possveis, contidas naquilo que Kelsen chamou de "moldura normativa"12, fazendo-se sempre necessria por mais bem formuladas que sejam as
prescries legais.
O intrprete, pois, ao realizar sua funo, deve ter como ponto de partida a
ordem constitucional, buscando sempre a sua preservao. As modernas formas
de interpretao constitucional tm permitido ao intrprete fazer alargamentos
ou restries no sentido da norma, de modo a deix-la compatvel com a Constituio Federal, buscando uma interpretao que a coadune com a Lei Maior13 , at
mesmo naquelas normas que, primeira vista, s parecem comportar interpretaes inconstitucionais, por meio da ingerncia da Corte Suprema.
O intrprete deve, no seu mister, obrigatoriamente e em qualquer circunstncia, trilhar o seu caminho a partir do texto normativo sob anlise em
direo Constituio, pois, nas palavras de Eros Roberto Grau, "um texto de
direito isolado, destacado, desprendido do sistema jurdico, no expressa significado normativo algum" 14.
O princpio da interpretao conforme Constituio permite uma renncia ao formalismo jurdico e s interpretaes convencionais em nome da
ideia de justia material e de segurana jurdica, elementos indispensveis em
um Estado Democrtico de Direito, porquanto da prpria essncia do Direito.
Desse modo, sempre que possvel, a norma deve ser interpretada de maneira a torn-la eficaz, s devendo declarar-se a sua inconstitucionalidade e
consequente banimento do ordenamento jurdico quando a inconstitucionalidade do dispositivo em questo for flagrante e incontestvel.
11
12
13
14
O mencionado doutrinador ensina, ainda, que "o intrprete procede interpretao dos textos
normativos e, concomitantemente, dos fatos, de sorte que o modo sob o qual os acontecimentos que compem o caso se apresentam vai tambm pesar de maneira determinante na produo da(s) norma(s) aplicvel (veis) ao caso". (Obra cit. p. 16).
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 5 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1996, p. 390.
A respeito da importncia dos princpios constitucionais na atividade interpretadora, escreve
LUS ROBERTO BARROSO: "( ... ) Ao intrprete constitucional caber visualiz-los em cada caso
e seguir-lhes as prescries. A generalidade, abstrao e capacidade de expanso dos princpios
permite ao intrprete, muitas vezes, superar o legalismo estrito e buscar no prprio sistema a
soluo mais justa, superadora do summum jus, summa injuria. Mas so esses mesmos princpios
que funcionam como limites interpretativos mximos, neutralizando o subjetivismo voluntarista
dos sentimentos pessoais e das convenincias polticas, reduzindo a discricionariedade do
aplicador da norma e impondo-lhe o dever de motivar seu convencimento". (Interpretao e
aplicao da Constituio: fundamentos de uma dogmtica constitucional transformadora. So
Paulo: Saraiva, 1996, p. 150).
Obra cit. p. 34.
334- A
Todavia, o intrprete, sobremaneira o legislador, seja de forma culposa

ou dolosa, na maioria das vezes, interpreta as normas constitucionais, mais
especificamente as concernentes tributao, sem levar em considerao os
demais princpios constitucionais que a elas se relacionam, que tm de nortear
toda e qualquer atuao jurdica, desconsiderando garantias fundamentais do
contribuinte como a irretroatividade das leis, a exigncia de motivao dos
atos administrativos, em particular, no que diz respeito flexibilizao tributria (tributos flexveis), igualdade que deve ser buscada em qualquer relao jurdico-tributria, consubstanciada no estabelecimento de fatos geradores
sempre como "signos presuntivos de capacidade contributiva", para utilizar a
expresso de Alfredo Augusto Becker15 , que deve prevalecer, bem como o respeito autonomia normativa da lei complementar e sua superioridade em
relao lei ordinria diante de uma situao conflituosa e, em especial, nos
casos de reserva legal.
As inconstitucionalidades tm sido realizadas, inclusive, em sede constitucional, por meio da violao de clusulas ptreas, como por exemplo, conforme
ser posteriormente explicitado, no caso das contribuies sociais, estatudas no
art. 195, da Constituio Federal, que foram indevidamente alteradas, atravs
da Emenda constitucional n 20/98, modificando regra constitucional, cuja
regulao se manifesta como direito subjetivo do contribuinte; situando-se, assim, no campo material de limitao do poder constituinte reformador16
A atuao legislativa, nesse sentido, feriu o art. 60, 4, da Lei Maior,
criando novas fontes de custeio para a Seguridade Social sem a observncia
aos aspectos de ordem material e formal estabelecidos no prprio texto constitucional, como o caso da reserva legal, que exige sua veiculao sempre por
intermdio de lei complementar.
Com efeito, a lei, considerada isoladamente, ainda nas palavras de Alfredo
Augusto Becker, no tem existncia como regra jurdica, ou seja:
335
ir caa do "fato gerador". A regra jurdica contida na lei (frmula literal

legislativa) a resultante lgica de um complexo de aes e reaes que
se processam no sistema jurdico onde foi promulgada. A lei age sobre
as demais leis do sistema, estas, por sua vez reagem; a resultante lgica
a verdadeira regra jurdica da lei que provocou o impacto inicial. 17
A ideia da vedao da anlise isolada dos elementos que compem o

fenmeno jurdico est ligada interdisciplinaridade do Direito. A interdisciplinaridade, no estudo jurdico, est diretamente relacionada com o carter
sistmico 18 desse fenmeno. Por uma convenincia didtica, o estudo do Direito fragmentado, deixando transparecer a falsa noo da existncia de uma
completa autonomia entre esses chamados ramos do Direito.
No se pode negar que essa ideia de autonomia entre os ramos do Direito tem o grande mrito de, com essa especializao, mais facilmente viabilizar
a tutela dos direitos ou interesses albergados por aquele ramo, em vista do
surgimento de legislaes especficas, de estudos doutrinrios voltados para o
seu entendimento, enfim, em vista de ser-lhe reconhecido um papel especfico, precpuo no ordenamento jurdico, ressaltando a sua importncia.
Por outro lado, entretanto, no se pode perder de vista a unidade do
Direito, no sentido de que a real compreenso de qualquer fenmeno, seja
qual for o mbito cientfico, demanda um conhecimento de outros fenmenos, de outras reas de conhecimento. Da mesma forma ocorre com o Direito.
A sua real compreenso no s necessita do conhecimento de reas afins, como
a Sociologia, a Economia, a Filosofia, a Cincia Poltica, como, principalmente, no pode prescindir dos ramos jurdicos e das consequncias que adviro
desse entrelaamento.
Se o fenmeno jurdico requerer, inexoravelmente, uma interface com
outras reas de conhecimento, impossvel ser, mais ainda, conceber poder ser
visto e estudado de forma rigidamente compartimentada.
Isolada em si mesma, a lei existe apenas como frmula literal legislativa

sem contedo jurdico ou como simples fenmeno histrico. A lei no
um pssaro que o legislador solta abrindo as portas do Congresso. A lei
tributria no um falco real que do punho do Executivo ala vo para
15
16
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3" ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 503.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 16" ed. rev., atual e
ampl. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 511.
17
18
Obra cit. p. 115.

LUHMANN entende o Direito como um sistema autopoitico, ou seja, para ele "o sistema
jurdico consegue seu fechamento operativo, pois est codificado atravs da diferena entre
direito (Recht) e no-direito (unrecht) e no h nenhum outro sistema operando com este
cdigo. Atravs dessa codificao bipolar do sistema jurdico, nasce a certeza de que, quando
se est no direito, est-se no direito e no no no direito". Todavia, como nos ensina HABERMAS,
a teoria luhmanniana no nega que no "cdigo jurdico" se introduzam contedos do "cdigo
moral" e do "cdigo do poder", significando que, neste ponto, o sistema jurdico no
fechado (Apud HABERMAS, jrgen. Direito e democracia: entre a facticidade e validade. Traduo de Flvio Beno Siebeneichler. Rio de janeiro: Tempo Brasileiro, 1997, p. 229).
336- A
Qyalquer entendimento contrrio importa a negao do Direito como

sistema de normas19 No aquela noo ultrapassada de sistema no sentido de
que as normas jurdicas devem guardar relao apenas formalmente 20, sem
qualquer compatibilidade de contedo. No possvel estabelecer uma completa separao entre o mundo do ser e o mundo do dever-ser como condio
de compreenso do fenmeno jurdico.
O ordenamento jurdico necessita de um grau mnimo de coerncia
lgica que possibilite uma percepo conceitua! harmnica no que tange a
princpios, normas e valores, no intuito de faz-los ora complementares, ora
relativos, ora mtua e parcialmente excludentes. Mas em todos os casos,
sempre dando-lhes uma conotao harmnica e consonante com os imperativos de coerncia e de unidade, que requerem solues para as contradies
inerentes ao sistema jurdico21
A linguagem22 o instrumento de transmisso de conhecimento das regras jurdicas. Todavia, embora indispensvel, tratando-se da linguagem jurdica, ela insuficiente para expressar a sua ideia com plenitude e inteireza.
19
20
21
22
PROTEO AOS DIREITOS DO CoNTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...
Para NORBERTO BOBBIO, sistema "uma totalidade ordenada, um conjunto de entes entre os
quais existe uma certa ordem. Para que se possa falar de uma ordem, necessrio que os entes
que a constituem no estejam somente em relacionamento com o todo, mas tambm num
relacionamento de coerncia entre si" (Teoria do ordenamento jurdico. Traduo de Maria
Celeste C. j. Santos. 8a ed. Braslia: Universidade de Braslia, 1996, p. 71 ).
Para a teoria kelseniana, o ordenamento jurdico um sistema dinmico, ou seja, aquele em
relao ao qual as normas que o compem derivam umas das outras simplesmente por meio de
"sucessivas delegaes de poder", sem levar em considerao seu contedo. O que determinaria pertencer uma norma ao sistema jurdico no o seu aspecto material, mas seu aspecto
formal. Contrapondo-se a essa teoria, NORBERTO BOBBIO sustenta que "se assim, parece
difcil falar apropriadamente do ordenamento jurdico como de um sistema, isto , chamar
'sistema' ao sistema de tipo dinmico com a mesma propriedade com que se fala em geral de
sistema como totalidade ordenada, em particular de um sistema esttico. Que ordem pode
haver entre normas de um ordenamento jurdico, se o critrio de enquadramento puramente
formal, isto , referente no conduta que elas regulam, mas unicamente maneira com que
foram postas? (... ) Ora, atendo-se definio de sistema dinmico como o sistema no qual o
critrio do enquadramento das normas puramente formal, deve-se concluir que num sistema
dinmico duas normas em oposio so perfeitamente legtimas. E de fato, para julgar a
oposio de duas normas necessrio examinar o seu contedo; no basta referir-se autoridade da qual emanaram. Mas um ordenamento que admita no seu seio entes em oposio
entre si pode ainda chamar-se 'sistema'?" (Obra cit. p. 73/74).
FREITAS, juarez. A interpretao sistemtica do direito. 2a ed. rev. e ampl. So Paulo: Malheiros,
1998, p. 25.
Com leciona GERMANA DE OLIVEIRA MORAES, "no Direito, parece ser mais evidente do que
na compreenso dos fenmenos quotidianos, que seus limites so traados pela linguagem,
ou, em outros termos, pela leitura dada pelo intrprete e aplicador da norma jurdica, no
momento da sua concretizao, acerca dos fatos e processos sociais e dos valores aceitos em
determinado tempo e em determinado lugar" (Controle jurisdicional da administrao pblica.
So Paulo: Dialtica, 1999, p. 55).
337
Por isso, qualquer forma de linguagem demanda, necessariamente, do intrprete, um esforo de integrao de sentido, conotando a "funo e natureza
elptica da linguagem jurdica", ideia brilhantemente concebida por Backer3
Ademais, a linguagem jurdica , por natureza, ambgua e vaga2\ o que
sempre dar ensejo a interpretaes divergentes, principalmente em razo da
complexidade da sociedade moderna, caracterizada por uma multiplicidade
de valores e interesses, que se ressaltam com maior intensidade em relao
Constituio, condicionada, pragmaticamente, pelos valores e interesses presentes na esfera pblica pluralista25
Entretanto, no se pode conceber essa vaguidade e ambiguidade, inerentes
linguagem jurdica, como algo suscetvel ao arbtrio, inclusive, porque h determinados sentidos construdos socialmente e que ultrapassam a disposio
subjetiva do intrprete, caracterizados como limites naturais ao poder impositivo estatal, mesmo que no estejam estabelecidos de forma literal no Corpo constitucional, o que no pode ser desprezado no processo interpretativo.
No se trata, portanto, de extrair, arbitrariamente, de uma infinidade de
sentidos do texto normativo, aquela deciso que parea, subjetivamente, a
mais acertada, j que no se pode conceber racionalmente a existncia de nica soluo possvel para o caso concreto.
A diversidade interpretativa luz dos princpios e regras constitucionais
inevitvel, o problema est, justamente, em demarcar os limites entre as interpretaes justificveis, legtimas, e as que so incompatveis com a ambincia
constitucional em um Estado Democrtico de Direito - portanto, ilegtimas.
Esses limites, claro, no so estanques. Eles podem ser, e efetivamente
so, alterados por meio da mudana de paradigmas, ocasionada pelas evolues e metamorfoses das relaes sociais. O que no se pode aceitar interpretaes absurdas, irracionais, desconectadas da realidade.
Com efeito, Eros Roberto Grau chama ateno para o fato de que no
existem regras ordenando, de forma hierrquica, o modo de utilizao dos elementos hermenuticos, sendo, por conseguinte, utilizados convenientemente
23
24
25
Teoria geral do direito tributrio. 3a ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 119.

"As caractersticas de impreciso e de contextualidade do significado das palavras, presentes
na linguagem comum, projetam-se na linguagem jurdica e geram dificuldades no processo de
interpretao e de aplicao dessas normas" (MORAES, Germana de Oliveira. Obra cit. p. 56).
NEVES, Marcelo. Obra cit. p. 364-365.
338- A
pelos intrpretes para justificar e, assim, legitimar o resultado pretendido, razo

pela qual, a fim de evitar interpretaes-aplicaes arbitrrias, deve-se partir do
seguinte entendimento:
No obstante, a prudncia recomenda seja a interpretao adequada
a algumas pautas ... , (i) a primeira relacionada interpretao do direito como seu todo; a (ii) segunda, finalidade do direito; (iii) a terceira,
aos princpios. 26
2. O
EsTADO DEMOCRTICO DE DIREITO- DA lEGALIDADE
A CoNSTITUCIONALIDADE
O Direito, irrefutavelmente, manifesta-se como instrumento de conteno das irracionalidades humanas, perpetradas no exerccio de suas liberdades individuais.
O homem, quando no uso de sua liberdade, naturalmente tende a transpor obstculos sua realizao, necessitando, assim, de poder para op-los
frente aos outros, o que, se no houvesse um mnimo de interveno externa,
ocasionaria, fatalmente, desigualdades sociais, indo de encontro prpria ideia
de liberdade.
O conceito de liberdade foi alvo, historicamente, de vrias modificaes. Na
Antiguidade, a liberdade adquiriu uma feio poltica. Media-se a liberdade pelo
grau de participao no exerccio do poder poltico. Era uma integrao total do
homem Plis. Era essa dimenso que, existindo para o homem, fazia-o livre. A
igualdade e participao, assim, refletiam a liberdade dos antigos.
Desta maneira, a Antiguidade no conhecia, propriamente, a ideia de
direitos fundamentais, a qual s veio a surgir modernamente. Para esta, a
liberdade tem carter no poltico, mas individual, de cidadania, fundamentando-se na ideia de independncia do indivduo frente ao poder estatal.
O liberalismo retratou a noo de liberdade com maior nitidez. Para ele,
a liberdade significa que cada homem pode pensar, exprimir-se, agir como
entender, sendo, em princpio, a liberdade dos outros o nico limite liberdade de cada um. O Estado assume uma posio absentesta frente s relaes
dos indivduos.
26
Obra cit. p. 33
MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE LIVEIRA -
339
Com efeito, no se pode estabelecer a noo de liberdade contrapondo-a ideia de autoridade. Esta pressupe aquela, condio indispensvel
ordem social. A liberdade incondicional contraria a prpria noo de Estado, que deve proporcionar meios de limitao da mesma para coexistncia
pacfica dos indivduos. Todavia, esta limitao deve ocorrer dentro da legitimidade e normalidade decorrentes desse poder, de modo a estabelecer um
equilbrio capaz de incutir no ser humano a existncia de um ambiente
necessrio e propcio expresso de sua personalidade. O que no se pode
conceber a restrio da liberdade (interveno estatal) de maneira desarraioada, desproporcional, abusiva.
Canotilho27 ensina, com muita lucidez, que os direitos fundamentais
cumprem a funo de direitos de defesa dos cidados. Sob a perspectiva jurdico-objetiva, so normas de competncia negativa para os poderes pblicos,
proibindo, fundamentalmente, as ingerncias destes na esfera jurdica individual. Sob o plano jurdico-subjetivo, implicam o poder de exercer, positivamente, direitos fundamentais (liberdade positiva) e de exigir omisses dos
poderes pblicos, a fim de que seus direitos sejam exercidos sem impedimentos ou discriminaes, de forma a evitar agresses lesivas por parte desses poderes (liberdade negativa).
Na verdade, em uma viso atual, os direitos fundamentais tm de ser
vistos sob o aspecto da sua multidimensionalidade. Os direitos fundamentais, mesmos os direitos de primeira dimenso, no so, suficientemente, na
sociedade contempornea, resguardados apenas com a absteno do Estado,
pois eles costumam demandar tambm uma interferncia do Estado (autoridade), seja para coibir a ofensa a esses direitos praticados por terceiros
(funo de proteo perante terceiros), por outros cidados, individual ou
coletivamente, seja para fornecer meios necessrios aos indivduos de exerccio dos seus direitos; assumindo, assim, a feio de limitadores das liberdades individuais.
Assim, os direitos fundamentais se expressam como limitadores de poder, seja aquele decorrente da autoridade, do Estado, seja decorrente do uso
indiscriminado pelos indivduos de suas liberdades individuais.
27
Direito constitucional. 3" ed. Coimbra: Almedina, 1998, p. 1177-1183.
340- A
O Estado Democrtico de Direito28 um Estado que se alicera primordialmente na Constituio, viabilizando a transmutao do que , essencialmente, poltico em normativo.
A Democracia assegura o reconhecimento de uma dignidade29 equivalente
em todos os indivduos, consolidada no convvio social, justia e na segurana
resguardada ao indivduo, indispensvel ao respeito dignidade humana.
O Estado de Direito30 atende, essencialmente, s exigncias de legalidade. A Democracia um princpio de legitimidade. A legalidade tem um carter formal, cujo contedo revestido pela legitimidade. Os princpios
democrticos do legitimidade ao Estado de Direito.
Com o surgimento do chamado Estado de Direito, os direitos individuais
eram consagrados de forma absoluta. Falava-se em liberdade, igualdade,
propriedade, privacidade, mas no se dimensionava os limites, para efeitos de
concretizao. O juiz no era habilitado para aplicar diretamente a Constituio
e sim para aplicar a lei: no podendo realizar o sopesamento entre os princpios
constitucionais para a soluo dos casos concretos, tinha de aguardar o
pronunciamento do legislador.
Entendia-se que uma liberdade maior dada ao juiz, na aplicao do Direito, implicava um prejuzo para a separao dos poderes, pois haveria um
mbito muito amplo de atuao, uma liberdade interpretativa enorme que se
tornaria criadora, adentrando, assim, a esfera legislativa.
MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE UVEIRA -
Com o surgimento do Estado Democrtico de Direito 31 , a Constituio

passou a ser um meio de argumentao contra a lei. Tornou-se aquele modelo
que tem a estrutura e o ambiente propcio para a efetivao dos direitos ftmdamentais. Resgatou-se a verdadeira concepo do Estado de Direito, cuja
mera sujeio lei no suficiente para caracteriz-lo.
O grande trao caracterstico dessa nova ordem poltico-jurdica ser
um ponto de encontro de tais vertentes, na busca da harmonizao dessas
duas foras antitticas, uma vez que, vistas isoladamente, negam-se mutuamente. O Estado de Direito sem a Democracia, como restou comprovado,
termina gerando um disfarce para a imposio da vontade dos que detm o
poder na sociedade.
Desse modo, os direitos fundamentais tambm protegem os contribuintes contra os desmandos dos poderes pblicos. O exerccio da competncia
tributria, no Estado Democrtico de Direito, exige a observncia aos limites
constitucionais, manifestados por meio do fornecimento de mecanismos garantidores do respeito aos direitos subjetivos pblicos32 dos indivduos.
Os indivduos esto, compulsoriamente, obrigados a verter apartes aos
cofres pblicos por meio do pagamento de tributos, de modo a propiciar ao
Estado recursos para o suprimento das despesas pblicas - funo fiscal,
bem como para a realizao de justia social - funo extrafiscaP 3 , mas
31
28
29
30
Prefere-se, neste trabalho, a utilizao da terminologia Estado Democrtico de Direito de modo a

no destoar daquela usada pela Constituio Federal de 1988 (art. 1), mas sem se omitir
existncia de questionamentos em torno da expresso. Alguns acham terminologicamente mais
preciso falar-se em Estado de Direito Democrtico, como, por exemplo, CANOTILHO (Estado de
Direito. Cadernos Democrticos no 7, Coimbra: Fundao Mrio Soares, 1999, p. 18).
Corroborando o pensamento de INGO SARLET, ensina-nos, ainda, PAULO BONAVIDES que "a
dignidade da pessoa humana desde muito deixou de ser exclusiva manifestao conceituai
daquele direito natural metapositivo, cuja essncia se buscava ora na razo divina ora na razo
humana, consoante professava em suas lies de teologia e filosofia os pensadores do perodo
Clssico e medievo, para se converter, de ltimo, numa proposio autnoma, do mais subido
teor axiolgico, irremissivelmente presa concretizao constitucional, dos direitos fundamentais ... o que se preconiza numa sociedade aoitada de inumerveis leses aos direitos fundamentais e de frequente desrespeito s garantias mais elementares do cidado livre, aquele que se
prepara para compor os quadros da democracia participativa do futuro" (Obra cit., p. 231-232).
Para J.j. GOMES CANOTILHO, "Estado de Direito um Estado ou uma forma de organizao
poltico-estadual, cuja atividade determinada e limitada pelo direito. Estado de no Direito
ser, pelo contrrio, aquele em que o poder poltico se proclama desvinculado de limites
jurdicos e no reconhece aos indivduos uma esfera de liberdade ante o poder protegida pelo
direito" (Estado de Direito. Cadernos Democrticos no 7. Coimbra: Fundao Mrio Soares,
1999, p. 12).
341
32
33
Para PAULO BONAVIDES, "a unidade da Constituio na melhor doutrina do constitucionalismo

contemporneo, s se traduz, compreensivelmente, quando tomada em sua imprescritvel
bidimensional idade, que abrange o formal e o axiolgico, a saber, forma e matria, razo e valor.
Ambos os termos conjugados assinalam, com a revoluo hermenutica, o momento definitivo
da supremacia principiolgica dos contedos constitucionais sobre os contedos legislativos
ordinrios da velha dogmtica e, ao mesmo tempo, exprimem a ascenso da legitimidade
material que pe em grau de menor importncia por carncia de prstimo superior nas solues
interpretativas da Constituio, o formalismo positivista e legalista do passado, peculiar
dogmtica jurdica do sculo XIX. Formalismo que interpretava regras e no princpios. Por isso
mesmo, mais atento ao texto das leis que a Direito propriamente dito" (Teoria constitucional da
democracia participativa. So Paulo: Malheiros, 2001, p.. 233).
RUI BARBOSA explica que "as disposies meramente dec/aratrias, que so as que imprimem
existncia legal aos direitos reconhecidos, e as disposies assecuratrias, que so as que, em
defesa dos direitos, limitam o poder. Aquelas instituem os direitos; estas, as garantias; ocorrendo, no raro juntar-se, na mesma disposio constitucional, ou legal, a fixao da garantia,
com a declarao do direito (Apud SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional
positivo. 19" ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 416).
Quanto busca de realizao de justia atravs da imposio de tributos, j se teve oportunidade de escrever que "todo tributo pode e deve ter funo extrafiscal, direita ou indiretamente,
mas no de forma exclusiva. (... ) Existem tributos cuja funo predominante a meramente
arrecadatria, fiscal, visando obteno de recursos para suprir as despesas pblicas (obteno
de receitas), embora, indiretamente, sempre busquem a realizao de justia social, enquanto
342- A
possuem uma srie de direitos e garantias, constitucionalmente previstos,

que os salvaguardam de atuaes arbitrrias intentadas pelo Estado no exerccio da sua competncia impositiva, cujo papel atuante do Judicirio fundamental sua realizao34
Ver-se- que o Estado, na sua voracidade arrecadatria, desprestigia, em
total afronta ordem jurdica, o escalonamento hierrquico traado pela Constituio Federal, demolindo, assim, as bases do Estado de Direito assentado
na legitimidade popular (Democracia), em busca da efetivao de justia harmonizada com os dogmas de segurana jurdica, indispensveis manuteno
da ordem e da paz social.
3. 0
PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE E A DIVERSIDADE
INTERPRETATIVA CoNsTITUCIONAL
Como visto, no se pode conceber, de forma racional, dentro da dinmica do ordenamento jurdico, a existncia de nica soluo possvel para determinado caso concreto. A diversidade interpretativa, em especial no campo
constitucional, inescapvel, principalmente diante do fenmeno da coliso
de princpios.
A restrio de princpios, quando diante de uma situao concreta, no
s inevitvel, mas desejvel, para que eles possam, nessa divergncia mtua,
no adquirir carter absoluto e, por conseguinte, ftxar seus limites.
Assim, no h princpio em que se possa pretender seja acatado de forma
absoluta. Da dizer-se que h uma necessidade lgica e axiolgica de postular-se 0 princpio da proporcionalidade para que se possa respeitar tais normas, tendentes ao atrito e, em face da diversidade interpretativa constitucional,
34
343
PROTEO AOS DIREITOS DO CoNTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...
produo normativa estatal, no se po~endo ma~s e~tender. a fiscalidade como s.innimo de

neutralidade. Na tentativa de concreao dessa JUStia soCial, aspectos caracte;1~adores da
extrafiscalidade podero, concomitantemente, existir, mesn;o .de forma secu~dar.la, naquele
momento, funo fiscal" (OLIVEIRA, Maria Alessandra Brasileiro de. A extraf1sc~lid~~e como
instrumento de realizao de justia. Revista do Instituto Cearense de Estudos Tnbutanos. Ano
2, jan./jul. Fortaleza: 2001, p. 256/257).
ROQUE ANTNIO CARRAZZA chama ateno para fato de que "convm, neste po~to,
afastarmos, de uma vez por todas, a superadssima idia de que o int~re:s.e fazendano
(meramente arrecadatrio) equivale ao interesse pblico. Em b.oa ve~dade Clentl~lc~, o mteresse fazendrio no se confunde nem muito menos sobrepa1ra o mteresse publico. Antes,
subordina-se ao interesse pblico e, por isso, s poder prevalecer quando em perfe~a
sintonia com ele" (Curso de direito constitucional tributrio. 16a ed. rev., atual e ampl. Sao
Paulo: Malheiros, 2001, p. 408).
adotar a postura normativa mais adequada, ou seja, uma "soluo de compromisso", utilizando a expresso de Willis Santiago Guerra Filho35
Ento, o que se pode fazer diante da possibilidade abstrata de aplicao
de dois princpios fundamentais a uma mesma situao? Ou seja, quando eles
entram em coliso, qual princpio deve prevalecer?
Parece irrefutvel que as liberdades ho de conter-se naquilo que Kant
considerava ser a definio mais exata do Direito: a de que o Direito uma
justa restrio liberdade de cada um para que todas as liberdades coexistam.
O princpio da proporcionalidade visa, ento, a coibir a violao dos direitos fundamentais e, diante da variedade de interpretaes possveis em face
desses mesmos direitos, viabilizar a aplicao ponderada entre os valores em
jogo, j que diante de uma situao ftica que se delinear o contedo essencial dos direitos, ou seja, no momento de sua aplicao/violao.
Citado posicionamento no significa afastar o Estado de Direito, no se
pode negar vigncia a determinadas normas em nome do princpio da proporcionalidade, o que se trata de compatibilizar todas elas.
Diante do caso concreto, deve-se proceder a uma interpretao conformadora da Constituio36 de acordo com as opes valorativas fundamentais veiculadas
no Texto Constitucional. No campo da hermenutica constitucional, dentre essas
diversas normas, ocorre uma interdependncia, formando um sistema integrado,
onde cada norma encontra justiftcativa nos valores mais gerais, expressos em outras
normas. A interpretao constitucional sempre tem um cunho ideolgico, que
no deve ser o do intrprete, mas daquele em que se baseia a prpria Constituio.
Dessa forma, para resolver o grande dilema da interpretao constitucional, representado pelo conflito entre princpios constitucionais, aos quais, em
um primeiro momento, deve-se igual obedincia, em decorrncia da posio
35
36
Princpio da proporcionalidade e teoria do direito. ln: Direito constitucional- estudos em

homenagem a Paulo Bonavides. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 269.
Segundo WILLIS SANTIAGO GUERRA FILHO, "praticar a 'interpretao constitucional' diferente de interpretar a Constituio de acordo com os cnones tradicionais da hermenutica
jurdica, desenvolvidos, alis, em poca em que as matrizes do pensamento jurdico assentavamse em bases privatsticas. A inteleco do texto constitucional tambm se d, em um primeiro
momento, recorrendo aos tradicionais mtodos filolgico, sistemtico, teleolgico etc. Apenas
haver de ir alm, empregar outros recursos argumentativos, quando com o emprego do instrumental clssico da hermenutica jurdica no se obtenha como resultado da operao exegtica
um "interpretao conforme Constituio (... )" (Teoria processual da Constituio. So Paulo:
Celso Bastos Editor - Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 2000, p. 175-176).
344- A
MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE UVEIRAPROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...
isonmica que ocupam na hierarquia normativa, preconiza-se o recurso ao

princpio da proporcionalidade, que determina a busca por aquela "soluo de
compromisso" na qual se respeita mais, em determinada situao, um dos
princpios em conflito, procurando desrespeitar o mnimo possvel o outro, de
modo a no ferir o seu ncleo essencial.
O meio escolhido deve ser exigvel e adequado para atingir o resultado
almejado, revelando conformidade e utilidade ao seu fim, alm de ser o menos
excessivo possvel sua consecuo.
Essa ponderao axiolgica, entretanto, no ocorre apenas no campo constitucional, mas deve nortear a postura do legislador infraconstitucional, compelindo-o sempre adoo de formulaes legais razoveis e proporcionais,
pois s assim estaro em sintonia com o esprito constitucional.
Na seara tributria, incisiva a incidncia de atuaes desarrazoadas e
desproporcionais, por intermdio de criaes legais constritivas das liberdades
individuais, sem respeito, sobretudo, ao princpio da igualdade. Na verdade,
nas palavras de Hugo Machado, a "verdadeira igualdade reside, induvidosamente, na proporcionalidade" 37
De modo a evitar grandes divergncias interpretativas, o critrio valorativo constitucionalmente estabelecido para a preservao do princpio da isonomia, no campo tributrio, o da capacidade econmica, por isso, a necessidade
de erigir-se um princpio prprio, dentro do subsistema constitucional tributrio, consubstanciador dessa ideologia, qual seja, o princpio da capacidade
contributiva, mas que, mesmo assim, mostra-se frequentemente vilipendiado
pelos poderes pblicos.
No campo do direito tributrio, como nos relata Germana de Oliveira
Moraes 38 , o Supremo Tribunal Federal, por diversas vezes, j adotou o princpio da proporcionalidade, tanto na sua vertente da adequao quanto na proibio de excesso, no havendo mais lugar para resistncia aplicao, em face
da sua existncia jurdica como princpio constitucional implcito, nos termos
do art. 5, 2. Sua existncia axiomtica ao Direito Constitucional39 , portanto, ao Estado Democrtico de Direito.
37
38
39
Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 7988. 4 ed. So Paulo: Dialtica,

2001, p. 59.
Obra cit. p. 136.
BONAVIDES, Paulo. Obra cit. p. 363.
4. O
345
PoDER juDICIRIO E AS GARANTIAS CoNSTITUCIONAIS
DO CoNTRIBUINTE
Em face das constantes arbitrariedades perpetradas, em especial, no mbito da tributao, deve-se desenvolver mecanismos cada vez mais incisivos,
de modo a evitar ou reprimir essa manifestao dos poderes pblicos; entrando, aqui, 0 Poder Judicirio como o nico capaz de compelir essa atuao a
limites racionais, dando real efetividade s normas constitucionais por meio
de interpretaes, sempre no sentido de realizar a supremacia constitucional e
maximizar os direitos fundamentais.
Desse modo, destaca-se, no de forma despicienda, o relevante e decisivo
papel do Judicirio como restabelecedor do equilbrio e da harmonia do ordenamento jurdico, atuando na minimizao de prejuzos aos hipossuficientes,
abandonando a j ultrapassada postura de absoluta passividade frente s demandas judiciais, corporificado no adversary system40 do Common Law, assumindo o juiz uma postura ativista e de operador social, indispensvel diante
das novas relaes socioeconmicas tpicas das sociedades capitalistas, por que
no dizer, do mundo globalizado.
O Judicirio no pode submeter-se a essas investidas, nem adotar
uma postura agnstica 4 \ mas, ao contrrio, ativa e proporcionadora de
decises eficazes.
Como lembra Paulo Bonavides, "o juiz da democracia participativa
no ser, como no passado, ao alvorecer da legalidade representativa, o juiz
"boca da lei", da imagem de Montesquieu, mas o magistrado boca da Constituio e do contrato social; aquele que figuraria decerto na imagem de
Rousseau redivivo" 42
40
41
42
CAPELLLETTI, Mauro. juzes legisladores? Traduo de Carlos Alberto lvaro Oliveira. Porto
Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1993/1999, p. 17.
,
"Na maioria das vezes, o Poder judicirio, despercebido que um poder auton~mo, colo.cado
no mesmo plano do Legislativo e do Executivo, pre!ere,. como ?i~ Cappellett1, uma at1tud:
agnstica: espcie de irnico gosto de pr em evidencia a 1mperfe1ao das le1s e de fazer recair
todas as culpas sobre a inrcia do legislador e do administrador.. ~a,l c~mportamen~o ate~ta
contra 0 princpio da economia processual na s~a f~ceta de ef1c!enc1a d~ admm1straao,
porquanto 'no correspondem j aos deveres constitUcionais da ordem JUdiCial, na 9_ua!, para
se dar conta da Constituio e das metas que ele assinala, no tem que passar pelos tram1~es do
legislador" (CAPPELLETTI, 1974, p. 568.)" (PORTANOVA, Rui. Princpios do processo ctvt!. 3
ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1999, p. 27).
.
BONAVIDES, Paulo. Teoria constitucional da democracia participativa. So Paulo: Malhe1ros,
2001' p. 22.
346- A
Relembre-se, ainda, o art. 1, da Lei Fundamental de 1988, que consagra o regime republicano. A Repblica, que no pode ser encarada apenas do
ponto de vista formal, em contrapartida monarquia, o regime em que os
exercentes de funes polticas manifestam-se como legitimados populares,
representando a vontade do povo, com total responsabilidade, escolhidos por
meio de processo eletivo e mediante mandatos renovveis periodicamente 43
A principal caracterstica, portanto, da Repblica essa responsabilidade no exerccio de qualquer parcela do poder, fazendo com que os agentes
pblicos (neles compreendidos os agentes polticos) possam responder civil,
penal, administrativa e politicamente pelos atos que praticarem no exerccio
de suas funes, caso contrarie o interesse pblico, primrio ou secundrio 44
Ningum desempenha funo pblica por direito prprio.
Isso decorre da mxima de que todo poder emana do povo e em seu
nome exercido. O!Iem executa funo por delegao, em nome de outrem,
deve faz-lo com responsabilidade, dentro de limites preestabelecidos, cuja
concreo obtida por meio do oferecimento de mecanismos de controle interno e externo, sobretudo, pela via jurisdicional45
Com efeito, na tentativa de estabelecer mecanismos de conteno dessas
prticas abusivas, diversas so as providncias reclamadas pelos operadores do
Direito. Preconiza-se, por exemplo, no mbito administrativo, a necessidade
de concretizao da responsabilidade pessoal do agente administrativo.
Possibilitar ao particular prejudicado acionar judicialmente o agente, de
forma direta, a fim de que ele seja pessoalmente responsabilizado pela conduta
arbitrria, ter um duplo ~specto: permanecer tendo um carter compensatrio, do ponto de vista patrimonial, na medida em que a interpelao do agente
no ser individual, mas conjuntamente46 com o ente pblico, j que, nesse ponto,
o que se visa com o acionamento judicial ao ressarcimento patrimonial e 0

agente pblico, de regra, no ter como indenizar, satisfatoriamente, o particular. E, o mais importante, do ponto de vista do respeito supremacia constitucional, importar desestmulo s prticas excessivas de poder.
Canotilho47 entende que a responsabilidade, nas relaes Estado-sociedade-cidado, dever ser sempre objetiva, sempre do Estado, pessoa jurdica
de direito pblico, nunca do agente, inclusive, porque essa imputao subjetiva, em muitos casos, seria extremamente difcil e, s vezes, at invivel diante
da impossibilidade de identificao do agente.
claro que diante de uma arbitrariedade, de uma conduta ilegal ou

inconstitucional, o Direito no se contenta, to somente, com a responsabilizao do Estado e a eventual indenizao ao particular prejudicado. A imputao pessoal do agente tem uma finalidade talvez mais importante do que o
ressarcimento ao particular, como se evidenciou, que desestimular as prticas
abusivas desses agentes, e essa tomada de conscincia no deve ficar completamente a cargo da prpria Administrao Pblica, que dever, de forma regressiva, responsabilizar seu agente, conforme o caso.
Hugo de Brito Machado tambm preconiza "a responsabilidade do agente
pblico por leses que pratique a direitos do contribuinte, sem prejuzo da
responsabilidade objetiva do Estado"48
Nesse contexto, uma ques.to importante surge: quando o agente pratica
ato arbitrrio ou inconstitucional em obedincia expressa a disposio legal,
caso em que no poder eximir-se, salvo excees49 , de assim proceder?
Em outras palavras, quando a arbitrariedade ou inconstitucionalidade
advm da atuao legislativa, no desempenho de suas funes precpuas de
47
43
44
45
46
SILVA, Jos Afonso. Curso de direito constitucional positivo. 19a ed. Rio de janeiro: Malheiros,
2001, p. 107.
Segundo Renato A!essi, o interesse pblico primrio diz respeito ao Estado, ao bem geral,
enquanto que o interesse pblico secundrio corresponde ao interesse da Administrao
Pblica, ou seja, ao modo como os governantes veem o interesse pblico. Desse modo, nem
sempre o interesse pblico primrio coincide com o secundrio.
Surge aqui, diga-se de passagem, tema de total relevncia, que o da motivao na prtica dos
atas desempenhados no exerccio de funo pblica, cuja compreenso e observncia ainda
mostra-se bastante f'litigada. Mas como viabilizar o controle jurisdicional e imputar responsabilidades sem que se possa conhecer os motivos que conduziram prtica do ato? O assunto
palpitante, mas o aprofundamento do tema foge ao objetivo desse trabalho.
O que no se pode pretender excluir-se o ente pblico da relao jurdica processual, em face
da denunciao da lide.
347
48
49
Posicionamento externado durante uma palestra proferida na Escola Superior da Maeistratura

no Estado do Cear ESMEC, em parceria com o Curso de Mestrado em Direito da Universidade Federal do Cear- UFC, no dia 25 de maio de 2001, intitulada Aplicao e Concretizao
do Direito Constitucional.
Exemplificando caso comum de desrespeito aos direitos individuais do contribuinte, assevera
que "o agente do fisco, que formula em auto de infrao exigncia que sabe ou deveria saber
indevida, no sofre nenhuma consequncia de seu ato ilcito, no obstante esteja este legalmente definido como crime de excesso de exao. No se conhece um nico caso de ao
penal por excesso de exao, e no razovel acreditar-se que nenhum agente do fisco o tenha
praticado" (A supremacia constitucional como garantia do contribuinte. ln: Revista Dia/tica n"
68. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 49-50).
O Chefe do Poder Executivo (Federal, Estadual e Municipal) poder determinar a agentes
pertencentes a rgos de sua subordinao que deixem de aplicar leis ou atas normativos
reputados inconstitucionais.
348- A
PROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO
criao normativa, manifestando-se, na esfera administrativa, apenas como um

reflexo, como o particular (contribuinte) poderia responsabilizar pessoalmente tais agentes pblicos, seno por meio das urnas, uma vez que aqueles agentes no podero sofrer qualquer sano nesse sentido?
Qy.ando se trata de contornar a atuao legislativa arbitrria, inconstitucional, j realizada ou na iminncia de ser, em detrimento dos princpios e
regras constitucionais, caber ao Judicirio, to somente, restabelecer a harmonia e coerncia do ordenamento jurdico por intermdio da declarao de
sua inconstitucionalidade, mecanismo que, infelizmente, no tem sido bem
utilizado, principalmente pelo Guardio Constitucional.
Corroborando as ideias de Hugo Machado50, entende-se que a deciso
que declara a inconstitucionalidade de lei s pode ter efeito retroativo (ex
tunc) para beneficiar o cidado, j que a determinao de que as normas infraconstitucionais devem ser elaboradas em consonncia com a Constituio Federal se manifesta como uma garantia do cidado. O princpio da irretroatividade
das leis no pode, por conseguinte, ser utilizado contra o contribuinte, de
modo a preservar-se o princpio da segurana jurdica.
Portanto, a ttulo de soluo prtica para as constantes arbitrariedades implementadas pelos poderes pblicos, em especial, quando no exerccio de atividade legislativa, a pretexto de integrar a Constituio Federal, dando plena
efetividade s suas disposies, onde se encarta a lei complementar como foco de
incidentes interpretaes desarrazoadas; clama-se, sem a pretenso de trazer
algo de inovador, manifestando-se, to s, como mais um eco na busca da preservao da supremacia constitucional, com todos os seus corolrios, por uma
maior tomada de conscincia por parte do Judicirio, no sentido da adoo de
uma postura no passiva, mas comprometida, exclusivamente, com o Direito,
pois compromisso com a ordem jurdica compromisso com a justia.
Estudos sobre a Histria

do Artigo 135 do CTN em
Homenagem ao Professor
Nicolau A. Haddad Neto

50
A supremacia constitucional como garantia do contribuinte. ln: Revista Dia/tica n 68. So

Paulo: Dialtica, 2001, p. 57.
Advogado e Prrftssor de Direito Tributrio. Mestre em .Direito Poltico e

Econmico pela Universidade Mackenzze.
NICOLAU
A.
HADDAD Nno-
351
HUGO DE BRITO MACHADO dedica vinte e duas laudas de uma

de suas obras mais completas 1 para comentrios acerca do artigo 135 do
CTN, ao qual reputa "enorme importncia", evidenciada pela "grande quantidade de julgados nos quais tem sido posta a questo", posto que, como diz
o autor, "a norma tem sido aplicada com alcance que efetivamente no tem,
ensejando solues que no se harmonizam com as garantias fundamentais
que o nosso ordenamento jurdico oferece, ou que negam vigncia a dispositivos expressos de lei" 2
Dessa forma, por acedermos ao mestre cearense, vemos como meio de
prestarmos a homenagem que sua doutrina enseja trazer discusso acadmica novamente esta norma, agora sob o vis de seus antecedentes histricos.
E, para levarmos a cabo a tarefa de adentrarmos a histria do artigo 135
do Cdigo Tributrio N acionaP, preliminarmente, se faz imperioso breve
enfrentamento do texto legal:
''Art.135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso
de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
I- as pessoas referidas no artigo anterior;

II- os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado."
O que importante neste momento atentar exatamente a literalidade

do caput do artigo. Nela, o ponto causticante das discusses jurdicas tem
residido na expresso "infrao de lei". Por isso, necessrio que a verifiquemos sintaticamente no discurso da norma.
Diz o dispositivo que algumas pessoas sero responsveis por determinadas obrigaes tributrias. Pelo que est positivado, tais obrigaes sero
resultantes de atos praticados com infrao de lei. Situa-se a o ponto que
requer mais ateno. que a ordem invertida da frase no permite que o
2
3
A referncia at novembro de 2005, ocasio em que foi redigido este texto e alude ao
segundo volume de seu Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional: artigos 96 a 138, confeccionada pela editora Atlas em fins de 2004 e posta venda em 2005.
MACHADO, 2004: 584.
Cdigo Tributrio Nacional - CTN: lei n 5.172 de 25 de outubro de 1966.
352- EsTuDos SOBRE A HisTRIA DO ARTIGO 135
DO CTN .
texto se aclare com um simples passar de olhos. Veja-se que ser responsvel
por obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com infrao de lei,
significa, primeiramente, praticar um ato adjetivado como sendo ato com
infrao de lei e, posteriormente, ver, por causa deste tal ato, aparecer uma
obrigao tributria.
No entendemos como em vo esse nosso esforo em falar obviedades.
Devemos lembrar que o no pagamento de tributo tambm infrao de lei,
posto que a obrigao tributria , por lei, determinada. A questo perceber
que a infrao de lei, correspondente ao no pagamento de tributo, posterior
obrigao e a letra do artigo 135 do CTN fala em infrao anterior. Confiramos novamente: Diz o artigo que se algumas pessoas cometerem determinados atos, qualificados como sendo atos praticados com infrao de lei e, a
partir deles, surgir uma obrigao tributria, haver, ento, a responsabilizao das citadas pessoas. A ordem temporal fica clara: primeiramente, o ato
com infrao de lei; em segundo, a obrigao tributria.
No caso de infrao de lei por no pagamento de tributo temos outra
sequncia. Primeiramente, a obrigao tributria, em segundo, o no pagamento e a consequente infrao de lei.
Por isso essa simplria explicao da literalidade do artigo 135, principalmente de seu caput, como ponto de partida nossa pretenso. Da mesma
forma, entendemos que devem proceder os que defendem que o citado artigo
abriga a hiptese de no pagamento de tributo: obrigam-se a partir do texto
da lei e, ao trazerem suas colocaes, ainda que lastreadas na Teoria Geral do
Direito, como foram as nossas, para ento concluir sobre o porqu de o referido texto ser acatado ou desprezado ou, ainda, sobre o que seriam as tais infraes de lei que teriam o condo de deflagrar uma obrigao tributria.
Cabe-nos, agora, retornarmos a algumas das mais relevantes explicaes
de HUGO DE BRITO MACHADO sobre o tema. O insigne professor
teoriza que "se o tributo (direto ou indireto) no pago pela pessoa jurdica,
que no dispe de recursos, ou os utiliza para outros fins lcitos (e. g., pagamento de folha de salrios), tem-se uma dvida da sociedade, no paga pela
sociedade. Entretanto, se esse mesmo tributo (direto ou indireto) no pago
porque desfalcado o patrimnio da pessoa jurdica pelos que a dirigem, que
dolosamente no recolhem o tributo e do valor respectivo se apropriam, em
infrao da lei societria, tem -se ntida a incidncia da norma contida no
NICOLAU
A. HADDAD NETO- 353
artigo 135, III, do CTN. Neste ltimo caso, ressalte-se, no foi da pessoa
jurdica o ato que infringiu a lei, no pagando o tributo, mas do seu diretor ou
gerente, enquanto pessoa natural" 4 .
De fato, muito relevantes so suas lies, que indicam harmonia com
intensa pesquisa realizada, por ocasio da elaborao de nossa dissertao de
mestrado, realizada em 2005 5 E porque HUGO DE BRITO no reconhece
a mera substituio tributria no tema, afirma que "constitui elemento essencial para a existncia da responsabilidade dos terceiros mencionados no art.
135 a ocorrncia de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, sendo evidente a necessidade de prova, em cada caso,
dessa ocorrncia sem a qual no se pode atribuir a responsabilidade quelas
pessoas"6 Chegamos mesma concluso por outros fundamentos, os quais
vemos como tambm apropriados mencionada necessidade de prova. que
verificamos a real existncia da pessoalidade, porque, como diz MARAL
JUSTEN FILHO, a hiptese do artigo 135 retrata relao pessoal e direta
das pessoas ali referidas com o fato gerador7 Tambm verificamos que assertiva de BRITO MACHADO, que d relevo prova, deve cingir-se ao ato de
lanamento, o que, se inexistir, impede a incluso dos scios e dos administradores no polo passivo da ao de execuo fiscal.
Por outro lado, muitas vozes da doutrina se levantam contra o reconhecimento do carter pessoal da responsabilidade apresentada no artigo. E nossa
pesquisa percebeu como hiptese aceitvel desse no reconhecimento da pessoalidade em comento a aougada de assertivas que faz acerca dos ilcitos e de
sua relao com o crdito tributrio. Como sabemos, o crdito resulta da obrigao, e esta, de um fato, que ordinariamente lcito, porque previsto em lei,
mas pode corresponder a ilcito.
A pesquisa que realizamos nos permite inferir que os esforos de construo terica sobre o artigo 135 do CTN foram potencializados pela dificuldade de correlacionar os ilcitos obrigao tributria. HUGO DE BRITO
4
5
6
7
MACHADO, 2000: 590.

HADDAD NETO, Nicolau Abraho. A responsabilidade tributria dos scios e dos administradores da sociedade limitada: uma anlise luz da teoria da pessoa jurdica. So Paulo, 2005.
Dissertao (Mestrado em Direito Poltico e Econmico) - Universidade Presbiteriana
Mackenzie, 2005. Orientador: Alcides Jorge Costa. Bibliografia: p. 282-304.
MACHADO, 2000: 600.
jUSTEN FILHO, 1986: 316.
354-
EsTUDos soBRE A HISTRIA DO ARTIGO
135 DO CTN .
MACHADO bem recorda que "no razovel, [... ] considerar-se a atividade

de tributao de forma inteiramente isolada da atividade de preservao da
ordem jurdica, que ao Estado cabe desenvolver", o que, segundo ele, poderia
at impedir a tributao sobre atos ilcitos, posto que isso poderia representar
um incentivo prtica deles 8 Mas exatamente por inexistir tal isolao que
no se pode fechar os olhos para os sinais de riqueza encontrados em atos e
fatos, sejam eles normalmente lcitos ou eventualmente ilcitos: a falta desse
olhar pode representar no um desestmulo, mas uma verdadeira norma tributria indutora9
Outro mrito de BRITO MACHADO julgamos estar no fato de que
tambm reconhece a evidncia de que o CTN "nada estabeleceu a respeito da
responsabilidade pessoal dos dirigentes de pessoas jurdicas, a no ser com a
norma do art. 135, para os colocar na condio de responsveis tributrios se
concretizada a hiptese nele prevista [ ... ]"10
Passemos, pois, a considerar fatos que envolveram a criao do artigo 135
do Cdigo Tributrio Nacional, visando encontrar seus fundamentos histricos e a nuo de uma concluso se eles permanecem vlidos na atualidade,
buscando-se esquadrinhar tambm o alcance atual da norma.
O professor ALCIDES JORGE COSTA, por conta da prudente orientao em nossa dissertao de mestrado, que tivemos o privilgio de receber,
indicou-nos a busca de uma jurisprudncia de 1943, a fim de que trouxssemos esclarecimentos importantes para nossa pesquisa. E, nesse ponto, o eterno "buscai e achareis, batei e abrir-se-vos-"11 fez-se presente e logramos a
obteno de julgado que trata de um episdio, do qual inferimos que tenha
sido a base para as disposies que deram origem ao artigo 135 do CTN,
aquiescidos que fomos por aquela auspiciosa orientao.
O citado episdio vem retratado em um acrdo, como dissemos, de
1943, proferido pelo Supremo Tribunal Federal nos autos da apelao cvel
n 8.344-DF ( poca, Rio de Janeiro), em que as partes foram a Unio
NicoLAu
10
11
MACHADO, 2004: 402.

LUIS EDUARDO SCHOUERI, em importante estudo sobre as normas tributrias indutoras, ao
qual remetemos o leitor para o devido aprofundamento, assevera que "sendo a norma tributria
indutora um desincentivo, ento deve ela conformar-se exigncia de que seja oferecida ao
contribuinte a possibilidade de deixar de adotar o comportamento agravado". (2002: 72)
MACHADO, 2004: 593.
Expresso bblica, atinente s lies de jesus de Nazar (Mateus, VIl, 7-11).
HADDAD NETo- 355
Federal e a empresa multinacional americana Sydney Ross Companyl2 Esta

companhia se insurgira contra multa de 300% que lhe fora atribuda por
fraude cometida por seu diretor, mas por ela mesma detectada, ao que, incontinente, pagara o tributo. A multa foi reduzida judicialmente para 30%, o
que fez com que tanto a multinacional como a Unio levassem o caso ao
Supremo Tribunal Federal, que manteve a referida reduo.
A referida companhia era de grande notoriedade na poca. CLVIS
REIS explica que nos idos de 1940 o rdio era o principal veculo de comunicao de massa em nosso pas, ouvido por cerca de sessenta por cento da
populao. Na ocasio, continua o autor, o laboratrio farmacutico Sydney
Ross se transformou em uma referncia na pesquisa de audincia do rdio.
"O laboratrio realizava suas pesquisas em todo territrio nacional, atravs
de sua equipe de vendas. Por este motivo, as emissoras que veiculavam os
anncios de Sydney Ross eram consideradas as mais ouvidas e influentes em
sua rea de cobertura geogrfica. Conta ainda o autor que aquele fora o
momento de mximo prestgio do rdio em toda sua histria, tendo, por
isso, despertado a ateno do governo federal, que se mostrou bastante participante, tendo, inclusive, editado, em 1934, o Decreto-lei n 24.655, que
fixava em 20% do tempo de cada programa o limite permitido para a publicidade e, em 1940, assumido o controle da Rdio Nacional do Rio de Janeiro, cujos proprietrios eram devedores da Unio e realizado nela um aporte
significativo de recursos pblicos" 13 .
Ainda com referncia ao caso, retomemo-lo, extraindo do relatrio
breve resmo, posto que a nitidez de viso do ocorrido importar na compreenso dos trabalhos que redundaram nas normas hoje apresentadas e
aqui estudadas.
Primeiramente, verificamos que houve uma deciso da Diretoria do Imposto de Rendas, confirmada pelo 1o Conselho de Contribuintes e pelo Mi-
12
8
9
A.
13
Os dados do decisum foram obtidos por intenso trabalho de pesquisa, capitaneado pelo Sr.
Mrcio Antnio Ribeiro, Chefe Substituto da Seo de Arquivo do Supremo Tribunal Federal,
a quem desejamos homenagear pela presteza e colaborao demonstradas para com aquele
trabalho acadmico.
REIS, Clovis. ln: "A expanso e consolidao dos investimentos publicitrios (1930-1960)- O
rdio e a publicidade radiofnica viveram o seu perodo dourado entre as dcadas de 1930 e
1960", pesquisado no endereo eletrnico: <http://www.sulradio.com.br/destaques/
destaque_9523.asp>, acessado em 24/11/2005, s 12h 19min.
356-
EsTUDOS soBRE A HisTRIA DO ARTIGO
135
NICOLAU
DO CTN .
nistro da Fazenda, que aplicou multa de 300% filial brasileira da empresa

Sydney Ross Company. A deciso envolveu a seguinte situao, que ficou
provada nos autos da ao retro citada:
Os lucros reais eram fielmente registrados nos balanos, porm, no conferiam com os nmeros apresentados Administrao tributria, que sobre
eles recebia declarao falsa. O gerente da empresa no Brasil falsificava os
balanos e visava, com isso, aumentar sua participao percentual nos lucros
sonegados. Contudo, a sociedade, por meio de auditoria contratada, descobriu
que isso ocorrera no perodo de 1934 a 1939 e levou o fato ao conhecimento
da Administrao tributria, retificou sua escrita contbil e recolheu a diferena de imposto devida, com acrscimo de 10%, a ttulo de multa de mora.
Realizou o pagamento em 30 de dezembro de 1939. Porm, dois dias antes,
em 28 de dezembro de 1939, iniciara-se uma fiscalizao na sociedade, ordenada pelo Diretor do Imposto de Rendas, com o propsito de fazer verificaes especficas - verbas relativas a gratificaes a empregados, a origem da
conta contbil "lucros no divididos" e a forma de transferncia dos lucros
matriz. Dessa fiscalizao resultou a multa de 300% sobre a diferena de
imposto devida.
A multa foi mantida pela Administrao, aps recurso. A sociedade
ajuizou, em face da Unio, ao anulatria da deciso administrativa. Na
sentena, o juiz afastou a possibilidade de responsabilidade pessoal do gerente e entendeu que a denncia da infrao, por parte da autora, no houvera sido espontnea, j que realizada dois dias depois de iniciada a fiscalizao.
Porm, alterou a penalidade porque no reconheceu o dolo da sociedade,
situando o caso, por analogia, na hiptese de lanamento ex officio. Com
isso, a multa caiu de 300% para 30%. Houve apelao de ambas as partes,
alm de recurso de ofcio. A apelao foi julgada pelo Supremo Tribunal
Federal, como determinava a regra adjetiva. A sentena acabou mantida porque
o acrdo no conheceu da apelao da sociedade Sydney Ross (sobre isto,
vencidos os Ministros Castro Nunes e Barros Barreto) e negou provimento
s apelaes "ex ojficio" e da Unio (neste aspecto, vencidos os Ministros
Philadelfo Azevedo- relator- e Annibal Freire).
Se observarmos o anteprojeto de RUBENS GOMES DE SOUZA e o
Projeto de Cdigo Tributrio, poderemos perceber que houve uma fixao de
ateno na questo de atos ilcitos praticados contra pessoas jurdicas. Para
colaborar com a percepo das normas, elaboramos um quadro sintico.
HADDAD NETO-
357
Nele, apresentamos na primeira coluna o anteprojeto, fruto do trabalho

individual de Rubens Gomes de Souza, na segunda coluna, o Projeto de Cdigo elaborado em 1954 e na terceira, o Cdigo Tributrio Nacional. Esta
ltima coluna, referente ao CTN, contm o artigo 135, objeto principal de
nosso estudo e o artigo 137, que, por sua vez, apresenta disposies tambm
de importncia para o clareamento de nosso tema. As colunas anteriores mostram as normas correlatas aos citados dois dispositivos do CTN.
Observemos, pois, o quadro que se segue:
Anteprojeto
Projeto
Cdigo
Art. 247. As pessoas naturais ou

jurdicas so pessoalmente
responsveis [... ] pelos crditos
correspondentes a obrigaes
tributrias decorrentes de atos
regularmente praticados por seus
mandatrios, funcionrios,
prepostos ou empregados.
Pargrafo nico. Quanto s pessoas
jurdicas de direito privado, o
disposto neste artigo aplica-se s
obrigaes tributrias decorrentes
de atos praticados pelos
respectivos diretores, gerentes ou
administradores, ainda que com
excesso de poderes ou infrao de
lei, contrato social ou estatutos.
Art. 1 71. As pessoas naturais ou

jurdicas so pessoalmente
responsveis pelos crditos
regularmente praticados por seus
mandatrios.
1" Quanto s pessoas jurdicas de
direito privado, o disposto neste
artigo aplica-se s obrigaes
praticados pelos respectivos
diretores, gerentes ou
administradores, ainda que com
excesso de poderes ou infrao de
lei, contrato social ou estatutos.
2" Nos casos previstos neste
artigo e no pargrafo anterior,
observar-se-, quanto
responsabilidade por infraes, o
disposto na alnea III do art. 173.
Art. 173. A responsabilidade
pessoal do agente:
III. Quanto s infraes que
decorram direta e exclusivamente
de dolo especfico do mandatrio,
preposto ou empregado contra o
mandante, preponente ou
empregador.
Art. 135. So pessoalmente

responsveis pelos crditos
tributrias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes
ou infrao de lei, contrato social
ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo
anterior;
11 - os mandatrios, prepostos e
empregados;
III - os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas
de direito privado.
Art. 137. A responsabilidade
pessoal ao agente:
I - quanto s infraes
conceituadas por lei como crimes
ou contravenes, salvo quando
praticadas no exerccio regular de
administrao, mandato, funo,
cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito;
11 - quanto s infraes em cuja
definio o dolo especfico do
agente seja elementar;
III - quanto s infraes que
decorram direta e exclusivamente
de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no artigo
134, contra aquelas por quem
respondem; [... ]
c) dos diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas
de direito privado, contra estas.
Sobre os artigos, importante explicarmos que: 1) a parte suprimida no

artigo 247 do anteprojeto no lhe extrai a utilidade para os fins de comparao apresentados. A referida parte contm a seguinte expresso: "nos trmos
do disposto no art. 230". O artigo 230 se refere universalidade patrimonial
358- EsTUDos soBRE A HISTRIA Do ARTIGO 135
DO CTN ...
do sujeito passivo 14; ainda sobre o artigo 247 do anteprojeto, importa saber
que dispositivo alocado no Livro V, "Do Crdito Tributrio", Ttulo VI,
"Das Garantias do Crdito Tributrio", Captulo V, "Da responsabilidade
tributria dos terceiros" 15 ; 2) os artigos 171 e 173 do projeto so dispositivos
respectivamente alocados no Livro V, "Do Crdito Tributrio", Ttulo VII,
"Da Responsabilidade Tributria", Captulo III, "Da Responsabilidade dos
Terceiros" e Captulo IV, "Da Responsabilidade por Infraes" 16; 3) os artigos
135 e 137 do CTN so dispositivos respectivamente alocados no Livro Segundo, "Normas Gerais de Direito Tributrio", Ttulo II, "Obrigao Tributria", Captulo V, "Responsabilidade Tributria", Seo III, "Responsabilidade
de Terceiros" e Seo IV, "Responsabilidade por Infraes".
Contrapondo-se o caso "Sydney Ross" aos dispositivos apresentados, lembremos que naquela situao houve a ocultao de um fato gerador e essa
ocultao foi gerada apenas pelo comportamento isolado de um rgo da sociedade e conforme a deciso judiciria de 1943, no foi o citado rgo a
quem foi atribuda a responsabilidade pela multa. Na redao original do
dispositivo aplicvel ao caso (pargrafo nico do artigo 247 do anteprojeto) a
locuo "infrao de lei", essencial a nosso estudo, foi apresentada da seguinte
forma, no que tange sua relao com a obrigao tributria:
"[ ... ]obrigaes tributrias decorrentes de atos praticados pelos respectivos diretores, gerentes ou administradores, ainda que com excesso de
poderes ou infrao de lei".
De antemo, cabe-nos observar que nos parece no ter havido preciso
no texto a identificar a situao ocorrida no caso "Sidney Ross". Dizemos isso
porque a obrigao de pagar o imposto de renda surgiu de uma atividade em
que no havia infrao de lei, uma vez que adveio do lucro auferido por atividade lcita. No entanto, a fraude correspondente ocultao do lucro pelo
gerente estava relacionada com a obrigao, a qual, todavia, daquela no decorria. V-se a a impreciso redacional que apontamos.
14
15
16
"Art. 230. Sem prejuzo dos privilgios especiais sbre determinados bens, previstos neste
Cdigo ou em lei tributria, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens
e rendas, de qualquer natureza, do contribuinte, ou do seu esplio ou massa falida, inclusive os
gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade, incomunicabilidade ou impenhorabilidade,
seja qual fr a data da constituio do nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens e
rendas que ste Cdigo declara absolutamente impenhorveis."(Fazenda, 1954: 325.)
Fazenda, 1954: 329.
Fazenda, 1954: 69 e 70.
NICOLAU
A.
HADDAD NETO-
359
O projeto, por sua vez, procurou evidenciar a responsabilidade do agente

que ocultou o fato gerador, realando que a ele caberia a responsabilidade por
infraes, ou seja, a responsabilidade pela penalidade. Veja-se que o artigo
171 do projeto mantm, em seu 1, idntica redao do pargrafo nico
do artigo 247 do anteprojeto, dispondo sobre a responsabilidade da pessoa
jurdica, valendo para aquele as mesmas observaes que fizemos acerca deste.
Entretanto, apresenta um 2 que determina a aplicao situao descrita
no pargrafo 1o do que dispe o inciso III do artigo 173 do projeto, que
impe a responsabilidade pessoal ao agente pelas penalidades, quando este
(que o dispositivo classifica como mandatrio, preposto ou empregado) agir
dolosamente contra o mandante, preponente ou empregador.
O Cdigo Tributrio Nacional, no entanto, j apresentou alteraes
significativas.
Repare-se que trouxe um dispositivo especfico para tratar da responsabilidade por infraes ou por penalidades que envolvam a atuao do scio ou
do administrador: o artigo 137.
Outro ponto que impe que atentemos a alterao do verbo principal,
para nossa anlise, utilizado no anteprojeto e no projeto. Em ambos, a disposio que concernia expresso "infrao de lei" fazia uso do verbo decorrer,
para unir a locuo obrigao tributria. No cdigo, o verbo mudou para
resultar. Os lxicos apontam as palavras quase integralmente como sinnimas,
.
. " . p orem,
'
no que toca a "ter ongem
em, proceder, denvar
ao verbo resultar
acrescentam a sinonmia de "ser a conseqncia, ser o efeito natural, ser a
concluso lgica de" 17
Entendemos que a to s mudana de termo seria insuficiente para ampliar a extenso do dispositivo; no entanto, como vimos, ela no veio sozinha.
Um dispositivo em apartado, para tratar da responsabilidade por infraes (o
artigo 137), aliou-se aludida mudana de palavra.
Por isso, observamos que no artigo 135 foi feito uso de um verbo que
entendemos denotar um grau a mais de exatido, demonstrando a obrigao
tributria como efeito natural ou consequncia lgica da infrao de lei praticada pelo agente.
17
Vide Novo dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa. So Paulo: Nova Fronteira, 1998, p.
1.498; e Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa. Rio de janeiro: Objetiva, 2001, p. 2.443.
360- EsTUDos soBRE A HrsTRIA Do ARTIGO 135 oo CTN ...

NrcoLAu
Essa dupla alterao (o artigo 137 a indicar em especfico o caso de

responsabilidade por penalidade e a mudana de termo de "decorrentes" para
"res ultantes ") permlte-nos
.
conceber a ampliao do alcance da norma do artigo 135. Passou, pois, a contemplar os casos de obrigao tributria resultante
diretamente de ato ilcito praticado pelo scio ou pelo administrador, apesar
de manter o mesmo carter protetor em relao ao instituto da pessoa jurdica
que verificamos no anteprojeto e no projeto, como trataremos mais adiante.
Assim, do cotejo da~ disposies apresentadas no quadro sintico, podemos extrair trs concluses importantes, que demandam comentrios:
1o) Desde o anteprojeto, RUBENS GOMES DE SOUZA deixava claro o respeito personalidade jurdica da pessoa jurdica. Veja-se que nada
falava em responsabilizar os scios ou administradores, pelo contrrio, deixava
evidente a objetividade na responsabilidade pelo inadimplemento, atribuindo-a pessoa jurdica, ainda que no decorresse de atividade regular desta,
como era a hiptese apresentada no pargrafo nico do artigo 247, que determinava a responsabilidade objetiva das sociedades privadas, ainda que em relao s obrigaes que fossem decorrentes de atos praticados com excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos.
Podemos ver a evidncia dessa concluso pelas assertivas do relatrio do
Projeto, elaborado por RUBENS GOMES DE SOUZA e aprovado pela
comisso que redigiu o projeto, a partir do anteprojeto deste professor, como
j mencionamos. O relatrio faz meno tanto ao artigo original (artigo 247),
como para o que dele resultou (artigo 171):
"O art. 171, oriundo do art. 247 do Anteprojeto, consagra o princpio pacfico em matria de responsabilidade tributria pelos atos praticados no
exerccio regular de mandato, cargo ou emprego. Todavia, no 1o, abre-se
exceo regra, para determinar que as pessoas jurdicas respondem pelas
conseqncias tributrias dos atos praticados por seus diretores, gerentes
ou administradores com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato
social ou estatutos. Visou-se com isso derrogar expressamente, para efeitos
fiscais, a regrado art.121 da Lei das Sociedades por Aes (decreto-lei no
2.627 de 1940)18, que consagra, em tais casos, a responsabilidade pessoal
18
"Art. 121. Os diretores no so pessoalmente responsveis pelas obrigaes que contrarem em

nome da sociedade e em virtude de ato regular de gesto.
1o Respondem, porm, civilmente, pelos prejuzos que causarem, quando procederem:
A.
HADDAD NETo-
361
dos diretores para com os terceiros prejudicados: alm de no se poder

considerar o fisco como um terceiro no tocante aos efeitos tributrios dos
atos de direito privado, a exceo necessria para impedir que, na prtica,
a pessoa jurdica se pudesse exonerar de responsabilidade por manobras
de evaso ou de fraude concertadas, em beneficio daquela, pelos seus
prprios administradores[... ]. No 2, foi entretanto aberta exceo, omissa no Anteprojeto, ao princpio da objetividade das infraes."19
Note-se que o relatrio fala em princpio da objetividade de infraes
em matria tributria. Sobre tal princpio nos deteremos de forma mais pormenorizada adiante, quando tratarmos da compreenso da expresso "infrao de lei", cabendo-nos, por ora, realar que, por ele, a responsabilidade pelo
descumprimento da obrigao principal, qual seja, a de pagar o tributo do
sujeito passivo da obrigao, sem que seja verificada qualquer circunstncia
subjetiva acerca do comportamento de tal sujeito. Ainda importante frisar
que vislumbramos que a meno responsabilidade objetiva da pessoa jurdica refora ainda mais o respeito diviso patrimonial. Por bvio que esse
reforo secundrio gritante meno no caput, tanto do artigo 24 7 do anteprojeto, quanto no do 171 do projeto, de que as pessoas naturais ou jurdicas
so pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias decorrentes de atos regularmente praticados por seus mandatrios.
Finalmente, acerca da personalidade jurdica da pessoa jurdica, chamamos tambm a ateno para a regra comercial que RUBENS GOMES DE
SOUZA evoca em seu relatrio, mencionando a ento conhecida por Lei das
S/A. Evidentemente, h estreita correlao histrica entre as sociedades annimas e as limitadas ou por cotas de responsabilidade limitada, como se denominavam poca. A isto j fizemos meno no item 5.1. Evoquemos, apenas,
as lies de RUBENS REQUIO, que mostra que a sociedade limitada ,
verdadeiramente, filha da sociedade annima. A par da controvrsia sobre seu
exato local e momento de nascimento, que, como explica o autor, atribudo
por alguns Inglaterra, por outros Frana e por outros mais Alemanha, o
19
I, dentro de suas atribuies ou poderes, com culpa ou dolo;

11, com violao da lei ou dos estatutos.
2 Quando os estatutos criarem qualquer rgo com funes tcnicas ou destinado a orientar
ou aconselhar os diretores, a responsabilidade civil de seus membros apurar-sena conformidade das regras deste captulo".
Fazenda, 1954: 243.
362-
ESTUDOS SOBRE A HISTRIA DO ARTIGO
135
ponto pacfico que em todos esses pases procura-se alcanar uma forma de
preenchimento do hiato existente entre as sociedades em nome coletivo com responsabilidade ilimitada dos scios - e as sociedades annimas, nas
quais os scios s respondem pela integralidade de suas contribuies, representadas em aes. Dessa referida busca adveio a sociedade de responsabilidade limitada20 Portanto, nenhum bice em apropriar as referncias de
RUBENS GOMES DE SOUZA, feitas as sociedades annimas, s sociedades limitadas, objeto de nosso trabalho.
2) Verificamos como evidente a conotao protetiva pessoa jurdica
que determina o cotejo dos artigos. O professor ALCIDES JORGE COSTA
nos permitiu chegar ao case que influenciou os dispositivos. Ao que tudo
indica, RUBENS GOMES DE SOUZA no contemplara o caso no anteprojeto de forma especfica na chamada responsabilidade de terceiros, uma
vez que no 2 do artigo 291 de seu anteprojeto apresentava disposio
semelhante21 Contudo, as discusses da comisso, muito provavelmente pela
repercusso do caso "Sydney Ross", resolveram apresentar clara proteo pessoa
jurdica. Asseverou-se, pois, no artigo 171 do Projeto, que nos casos de excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, em que tais
infraes decorram direta e exclusivamente de dolo especfico do mandatrio,
preposto ou empregado contra o mandante, preponente ou empregador, a
responsabilidade ser exclusiva do mandatrio, preposto ou empregado. Enxergamos claramente o carter protetivo demonstrado.
20
21
NICOLAU
DO CTN .
REQUI0-1, 1995: 321 a 326.

"Art. 291. ' pessoal a responsabilidade penal: I) Quanto a tdas as infraes conceituadas por
lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito; 11) Quanto a todas as infraes em cuja definio o dolo especfico do
agente seja elementar; III) Em todos os casos em que a lei tributria determine expressamente a
responsabilidade tributria de terceiro em carter exclusivo, ou com excluso do direito de
regresso;'" (Fazenda, 1954: 340.) (Este inciso foi suprimido porque a comisso entendeu que
suas disposies se incluem na regra geral do artigo 164 do Projeto, que diz que: "Art. 164.
Sem prejuzo do disposto neste Ttulo, a lei tributria poder atribuir de modo expresso a
responsabilidade pela obrigao tributria principal a terceira pessoa, vinculada de fato ou de
direito ao respectivo fato gerador, com excluso da responsabilidade do sujeito passivo, ou em
carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao por parte deste.
Pargrafo nico: Aplica-se ao responsvel tributrio o disposto neste Cdigo quanto aos
devedores solidrios.") (Fazenda, 1954: 67.)
" 2 Excluem-se do disposto no 1 o deste artigo, quanto responsabilidade penal do
mandante ou preponente por fato do mandatrio ou preposto, os casos em que a infrao seja
conseqncia direta e exclusiva de dolo especfico do mandatrio ou preposto contra o
mandante ou preponente." (Fazenda, 1954: 341.) (A parte final deste dispositivo abarca as
infraes decorrentes de dolo do scio ou administrador contra a sociedade.)
A.
HADDAD NETO-
363
O artigo 135, por sua vez, mantm a mesma ndole. O texto de seu
caput reflete as mesmas preocupaes demonstradas nos dispositivos retro
mencionados. Note-se que estabelece uma responsabilidade pessoal, ou seja,

exclusiva, a agentes que pratiquem atos com excesso de poderes ou infrao
de lei, contrato social ou estatutos, atos esses que deflagrem uma obrigao
tributria que, se no fosse a existncia do j apontado dolo, deveria ser das
pessoas a que estivessem ligados tais agentes. Muito relevante a considerao dos passos que influram na criao do dispositivo. Importante porque
dirime questes vrias, como a que pertine responsabilidade subsidiria.
Clarifica-se, assim, por tudo o que foi pesquisado, que o artigo 135 no traz
hiptese de responsabilidade subsidiria da pessoa jurdica ou das demais
pessoas por ele protegidas.
Tocando nas demais pessoas protegidas pelo artigo, quando faz meno
ao artigo 134 do CTN, podemos concluir que o cdigo ampliou a referida
assistncia, o que, obviamente, no repele a j existente sociedade comercial.
A manuteno das expresses "infrao de contrato social" ou "infrao de
estatutos" torna esta essa questo indiscutvel. Entendemos, ainda, que a limpidez de tais expresses faz desnecessrio maior aprofundamento, o mesmo
valendo no que tange expresso excesso de poderes. Claro est, ainda mais
com a regncia do Cdigo Civil de 2002, que o contrato social pode e deve
estatuir a atividade e os poderes dos scios e administradores, que, em se afastando das disposies contratuais, entram no campo de ao do tipo do artigo
135. Maiores detalhamentos sobre tais expresses podem ser obtidos nos comentrios que HUGO DE BRITO MACHADO alinha sobre elas em: Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, Artigos 96 a 138, vol. II. So Paulo:
Ed. Atlas, 2004. O que, isto sim, dos aspectos mais discutidos no referido
artigo a expresso infrao de lei, cuja anlise, nos termos aqui compassados,
acreditamos possa tambm trazer esclarecimentos, como veremos em seguida.
Sobre o carter protetivo verificado, resta-nos asseverar que o vemos como
que adequado ao sistema jurdico ptrio, que tem na personalidade jurdica
da pessoa jurdica um cone de carter geral, necessrio para a certeza das
relaes. A respeito dessa harmonia com o sistema jurdico traremos mais
especificidades adiante, ao pincelarmos alguns aspectos constitucionais relevantes para a constatao do alcance do artigo 135 do CTN, principalmente
no que tange proteo sociedade comercial.
364- EsTUDOs soBRE A HisTRIA DO ARTIGO 135 DO CTN ...
3) A concluso final que enxergamos como exarada do quadro a

inaplicao da expresso infrao de lei para o inadimplemento de obrigao tributria da pessoa jurdica. J verificamos que o dolo do agente em
obter vantagem ilcita, em detrimento da pessoa a que est ligado, est presente nos dispositivos estudados - veja-se a indubitvel expresso do 2
do artigo 171 e do caput do artigo 135. As normas afirmam que as obrigaes tributrias referidas devem decorrer e resultar desse ato doloso. J procuramos esclarecer a diferena existente entre a infrao de lei que pode
originar a obrigao tributria e a que dela pode derivar, como o caso da
falta de pagamento de tributo. Mas os comentrios apresentados no relatrio de RUBENS GOMES DE SOUZA nos trazem mais luzes.
O autor, ao explicar as infraes tributrias, nas quais, indiscutivelmente,
est o no pagamento de tributos, refere-se escassez de produo doutrinria
da poca, fazendo a seguinte afirmao, na qual evoca sua prpria teorizao:
"Falta, entretanto, uma anlise sistemtica da natureza das prprias infraes
tributrias, cuja caracterstica conceituai parece residir na circunstncia de
no configurarem um ilcito jurdico por si mesmas, seno apenas em conexo
com uma obrigao de outra natureza, a obrigao tributria principal ou
acessria (GOMES DE SOUZA, Compndio de Legislao Tributria, 105)"22
Muito significativa a colocao de que as infraes tributrias no tm a
configurao de ilcito por elas mesmas, porque entendemos que dela se pode
extrair ntida distino que o autor do anteprojeto e co-autor do projeto e do
cdigo faz do inadimplemento tributrio e da infrao de lei, referenciada no
artigo 135 do CTN.
Ainda no diapaso das elucidaes apresentadas no relatrio do projeto,
muito pertinentes ao tema de estudo so as que o doutrinador apresenta, em
relao ao carter objetivo e, por consequncia, no subjetivo das infraes
tributrias: "Esta mesma concluso, entretanto, justifica a eliminao do elemento subjetivo na conceituao das infraes fiscais. Com efeito, a prtica de
ao ou omisso que, no tendo contedo jurdico prprio, nem sendo suscetvel de efeitos prticos outros que o descumprimento de uma obrigao legal,
justifica a presuno absoluta de que a motivao do agente tenha sido exatamente aqule descumprimento"23 Sobre tal colocao, bom que lembremos
22
23
Fazenda, 1954: 243 e 244 .

Fazenda, 1954: 244.
NICOLAU
A.
HADDAD NETO-
365
que o que marca a responsabilidade das pessoas do artigo 135 , justamente, o

carter subjetivo do comportamento delas, ou seja, o dolo no sentido amplo
de prejudicar, que, na didtica lio de RUBENS GOMES DE SOUZA,
est ausente das infraes tributrias e, ipso facto, ausente do inadimplemento
tributrio- ordinariamente, no se deixa de pagar o tributo, visando prejudicar a Administrao tributria ou o Estado. Lembremos a importncia dessa
constatao, pois que sociedade limitada nesta dissertao s pode ser imputado o simples inadimplemento de obrigao tributria, porquanto consideramos essa pessoa jurdica no que chamamos de funcionamento normal, dele
por ns excluda qualquer hiptese de atividade perniciosa da sociedade.
Entendemos, ainda, que pe termo a qualquer dvida a elucidao que
RUBENS GOMES DE SOUZA nos fornece quando trata do prprio artigo 173 do projeto, que esclarece ter se desenvolvido a partir do 2 do artigo
291 do anteprojeto 24 :
"Em lugar dessa alnea III, o art. 173 reproduz disposio extrada do
2 do art. 291 do Anteprojeto, visando uma delimitao necessria do
princpio da objetividade das infraes. ste, como j foi dito, inclui na
presuno do elemento intencional o prprio conhecimento da infrao
pelo seu responsvel. Por isso mesmo, entretanto, cumpria abrir exceo para os casos em que a infrao fiscal seja simples decorrncia
indireta de fraude exercida pelo agente contra o responsvel, o que se
configura nos casos em que o mandatrio, preposto ou empregado,
exercendo atividade dolosa em proveito prprio, venha a dar causa a
infrao fiscal pela qual, de outro modo, responderia a vtima do dolo e
no o seu autor intelectual. Com o dispositivo do texto, evitam-se aplicaes excessivas do princpio da objetividade, que j tem ocorrido na
jurisprudncia (Arquivo judicirio 71/10, Revista Forense, 115/142) ."25
Verificamos que este esclarecimento joga a p de cal que faltava. A explicao permite o arremate da diferenciao entre a expresso infrao de lei, quando
referida infrao tributria e quando referida a infrao ao ordenamento jurdico. Tambm permite a ntida constatao da exclusividade da responsabilidade do
agente, protegendo, assim, a pessoa que responderia pela obrigao tributria em
circunstncias em que no houvesse o ato doloso do agente.
24
25
Vide nota 541.

Fazenda, 1954: 245.
NICOLAU
366- EsTUDos soBRE A HISTRIA DO ARTIGO 135 DO CTN ..
Nota-se, pois, que, diversamente do que apontamos em relao ao artigo

247 do anteprojeto e 171 do projeto, nada de errado existe com a literalidade
do texto do artigo 135. O que fez seu texto foi ampliar o alcance da previso
normativa. Observe-se que o artigo 135 aborda uma situao em que o ilcito
acabou por influenciar diretamente no nascimento de uma obrigao tributria. Por isso, o artigo no permite, nem poderia permitir, a simples desconsiderao da personalidade jurdica quando houvesse descumprimento do dever
legal de pagar tributo. Constatao em contrrio atentaria contra a Teoria
Geral do Direito e contra todo o Direito.
Por tudo que estudamos e pesquisamos, verificamos que o artigo 135 do
CTN representou a progresso de um tratamento que, originalmente, se referia a crimes correlacionados seara tributria, para abarcar tambm a hiptese
de ilcito que pode dar origem obrigao tributria.
Qyando da verso definitiva do Cdigo Tributrio Nacional, em 1966,
sem que houvesse alterao significativa no dispositivo, posto que no destoava
da Emenda Constitucional n 18/65, inferimos que houve uma melhor
elaborao da norma Q como artigo 135 do cdigo), por meio de um texto
que no somente abarcava o ilcito doloso, e.g., do mandatrio contra o
mandante, mas todo o ilcito que tivesse o condo de fazer exsurgir uma
obrigao tributria. Observemos, pois, que a redao do artigo 135 conseguiu
uma coerncia plena com o cdigo porque, alm da j apontada, em relao ao
dolo das infraes, logrou harmonia tambm em relao indiferena entre os
ilcitos para com a obrigao tributria, que admite a presena deles no ncleo
do fato gerador do tributo.
de contribuinte do cdigo 27
E vamos mais longe. Entendemos que, ainda que a receita obtida com a
prtica ilegal tenha sido destinada clnica, porquanto disfarada em atividade regular de curetagem, as obrigaes tributrias decorrentes da aludida receita devem ser todas atribudas ao scio que praticou os abortamentos e os
omitiu. Evidentemente, essa posio traz implicaes.
A primeira delas diz respeito verificao da ocorrncia do fato gerador.
Em nosso exemplo, o fato gerador era desconhecido da sociedade. Se, outrossim, ela viesse a ser fiscalizada e o fiscal observasse indcios da ocorrncia do
abortamento, acreditamos que seria dele, fiscal, o dever de realizar o lanamento para apontar como sujeito passivo tributrio o scio aborteiro e excluir
cabalmente a pessoa jurdica da obrigao tributria, como aplicao do artigo
135 do CTN. Neste caso, todos os consectrios deste lanamento deveriam
ser observados. A receita obtida com os abortamentos deve ser excluda da
sociedade, com os reflexos dessa excluso sendo verificados em relao a todos
os tributos que tivessem considerado como fato gerador a receita indevida-
I,
mente atribuda pessoa jurdica.

Tambm estaramos diante de uma das situaes contempladas no artigo 165 do Cdigo Tributrio Nacional, que dispe sobre hipteses de repetio de indbito por parte do sujeito passivo. Assim se apresenta o dispositivo:
''Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio
protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do artigo 162,
nos seguintes casos:
Vejamos o caso de um mdico, scio-diretor de uma clnica obsttrica

que, obviamente sem o conhecimento dos demais scios, esconde
tributria, decorrente da pseudocuretagem. Compreendemos que esse um

caso que tambm deve ser considerado como tpico do artigo 135 do CTN,
HADDAD NETO- 367
at porque, como bem notou MARAL JUSTEN FILH0 26 , esse scio

que tem relao pessoal e direta com o fato gerador, adequando-se definio
Inmeros so os exemplos que os fatos podem admitir para tal hiptese.
abortamentos ilegais que pratica, simulando-os como servios de curetagem.

Vemos como uma situao da qual no pode decorrer uma obrigao tributria
para a clnica, que nada tem de correlao com o fato, porque no pertence
s suas atividades sociais e porque no autorizou o ilcito. , em verdade, o
scio responsvel pelo abortamento que deve responder pela obrigao
A.
I - cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior

que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza
ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
26
27
]USTEN FILHO, 1986: 297.

Art. 121 do CTN:
"Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o
respectivo fato gerador".
i
I,
!ili
'I
'I
rI
:I
:;1
368-
ESTUDOS SOBRE A HiSTRIA DO ARTIGO
135
DO CTN ..
II- erro na edificao28 do sujeito passivo, na determinao da alquota

aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento;
III -reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria."
Aceitamos que em nosso exemplo podem estar presentes as hipteses do

inciso I e do II. Caberia a repetio com base no primeiro, porque o pagamento derivou das circunstncias materiais do fato que efetivamente ocorreu
e que foram descobertas posteriormente. O segundo inciso , tambm, fundamento, porque as obrigaes teriam sido pagas em flagrante erro na identificao do sujeito passivo, que, como vimos, deveria ter sido o scio.
No o caso de nos determos em todas as especificidades dos consectrios que o caso permitiria, pois que estes merecem, verdadeiramente, outra
dissertao. Acenamos apenas para o problema, que entendemos ser a correta
aplicao do Direito Tributrio e da justia tributria.
Retornando aos exemplos, podemos, ainda, afirmar que muitos outros
podem ser concebidos, conforme os intrincados caminhos que a prxis permite vislumbrar. Ilustramos que neles se incluem a renda advinda de atividade
ilcita, a prestao de qualquer servio ilcito, a venda de qualquer mercadoria
proibida, o pagamento de salrio por atividade ilcita. No que pertine pessoa
jurdica, o rol de hipteses dever abarcar todos os eventos que possibilitem o
surgimento de obrigaes tributrias de atos ilcitos ou, em outras palavras,
contemplar todas as situaes em que o fato gerador do tributo, que deveria
ser prprio de pessoa jurdica, advenha de ato ilcito praticado por seu administrador ou scio, no se cingindo, portanto, seara comercial, apenas.
Ainda sobre os ilcitos e a obrigao tributria, lembremos que a expresso "infrao de lei", quando utilizada para se referir ao no pagamento de
tributo, ocorre em momento posterior infrao de lei que origina a obrigao tributria. Inferncia lgica a que nota que para existir um inadimplemento tributrio necessrio, primeiramente, o surgimento de uma obrigao
tributria. Numa tentativa didtica de resumo, ento, teramos: 1) Infrao
de lei; 2) Obrigao tributria dela resultante; e 3) Infrao de lei represen-
NiCOLAU
unnime em todas as publicaes do CTN que consultamos a assero de que a palavra

"e?ificao" foi redigida no lugar da "identificao", que d o correto sentido ao texto.
Al1omar Balee1ro redige "identificao", de forma definitiva. (BALEEIRO, 1977: 508.)
HADDAD NETo-
369
tada pelo no pagamento da obrigao tributria. A literalidade do artigo 135

do CTN apresenta a primeira infrao de lei. E, por tudo que vimos, uma
interpretao literal, neste caso, no destoa dos fundamentos do cdigo, pelo
contrrio, os materializa.
nosso dever frisar que tudo o que falamos , certamente, aplicvel aos
scios, porquanto se encontram na referncia que o inciso I do artigo 135 do
CTN faz ao artigo 134. O artigo 135 d a responsabilidade nele prevista a
todas as pessoas referenciadas no artigo 134. E nele os scios so mencionados
no inciso VII.
relevante tambm ponderar que a verificao com preciso da responsabilidade tributria dos administradores e, principalmente, dos scios, por
tudo o que tratamos, imperiosa, principalmente diante de regras positivadas
em nosso ordenamento, como as que verificamos nos artigos 59229 e 59630 do
Cdigo de Processo Civil, que asseveram que os bens particulares dos scios
s respondem pelas dvidas da sociedade nos casos previstos em lei. Da mesma
forma, a referncia lei se encontra no artigo 4 da Lei n 6.830, de 22 de
setembro de 1980, a chamada Lei de Execues Fiscais, que permite que a
execuo fiscal seja promovida contra o responsvel por dvidas de pessoas
jurdicas, "nos termos da lei"31
Importa-nos, ainda, anotar uma referncia ao Direito alemo. Oswaldo
Aranha, como Ministro da Fazenda que solicitara a feitura do Projeto de
Cdigo Tributrio, asseverou, na exposio de motivos do projeto, que "com
as cautelas e ressalvas decorrentes da orientao geral j indicada, a Comisso
utilizou como subsdios, em primeiro lugar a legislao tributria vigente da
Unio, dos Estados e dos principais Municpios; e, num segundo plano, os
cdigos tributrios e as leis com o carter parcial de cdigos, existentes na
legislao comparada. Dentre as leis do primeiro tipo, a primazia compete
indiscutivelmente Reichsabgabenordnung alem, em seu texto original de
29
30
28
A.
31
"Art. 592. Ficam sujeitos execuo os bens: [... ]

11 do scio, nos termos da lei".
"Art. 596. Os bens particulares dos scios no respondem pelas dvidas da sociedade seno
nos casos previstos em lei; o scio, demandado pelo pagamento da dvida, tem direito a exigir
que sejam primeiro excutidos os bens da sociedade".
"Art. 4- A execuo fiscal poder ser promovida contra: [... ]
V - o responsvel, nos termos da lei, por dvidas, tributrias ou no, de pessoas fsicas ou
pessoas jurdicas de direito privado".
370-
EsTUDOS soBRE A HiSTRIA DO ARTIGO
135
NICOLAU
DO CTN ..
1919, anterior s alteraes introduzidas sob a influncia de ideologias polticas"32. Essa meno j justifica nosso breve comentrio sobre aquele direito
aliengena, no que pertine ao nosso tema. Contudo, a referncia que a ele
fizeram alguns autores e as constataes que nossa pesquisa alinhou, remetem-nos a ensejar um breve olhar sobre a questo da responsabilidade dos
administradores, como tratada atualmente naquele Direito.
O chamado Novo Cdigo Tributrio Alemo (AO 1977) trata em sua
segunda parte do que nomeia de Direito Tributrio Obrigacional. Sob este
ttulo est o 33, que trata do contribuinte, o qual assevera que contribuinte
quem: 1) deve imposto; 2) responsvel pelo imposto; 3) tem de reter e
recolher o imposto por conta de terceiro; 4) tem de apresentar declarao tributria; 5) tem de prestar garantia; 6) tem de manter livros e registras; e 7)
tem de cumprir outros deveres que lhe forem impostos pelas leis tributrias 33 .
Assemelha-nos que do rol exposto no se pode inferir que nele estejam
os scios de pessoas jurdicas e seus administradores. Explicamos. O segundo
enumerado o chamado responsvel pelo imposto e nele parece-nos estarem
includos terceiros outros, como a meno do 48 do referido cdigo34 . A
stima enumerao, que fala dos que tenham a imposio de outros deveres
legais, tambm nos leva a concluir que hiptese na qual no se incluem os
scios e administradores, pois o texto que se segue no cdigo traz tratamento
especfico aos administradores.
O dispositivo seguinte, 34, trata dos deveres dos representantes
legais e dos administradores de bens. Assevera que: 1) os representantes
legais de pessoas naturais e jurdicas; e 2) os dirigentes de associaes de
pessoas e massas patrimoniais sem personalidade jurdica devem cumprir
os respectivos deveres tributrios e que devem, especialmente, fazer com
que os impostos sejam pagos com os recursos que lhes cabe administrar.
Tambm determina que: 3) os membros ou associados de associaes de
pessoas sem personalidade jurdica devem cumprir os mesmos deveres. E,
A.
HADDAD NETO-
finalmente, comanda que: 4) se os administradores ou representantes legais no forem os proprietrios do patrimnio, os deveres tributrios somente sero cumpridos nos limites de administrao que lhes tiver sido
atribuda 35 . Aqui, deve-se realar que o texto fala apenas em dever de
cumprimento, no em responsabilidade patrimonial pessoal pelo tributo
no pago. A disposio especfica acerca dos representantes, trazida a seguir, justamente indica este entendimento.
O referido cdigo, ao tratar da responsabilidade dos representantes, no
69, assevera que se as pessoas designadas no 34; acima explicitadas,
tiverem agido por dolo ou culpa grave e, desse modo, tiverem violado seus
deveres tributrios, ento, sero responsveis pelas pretenses fiscais 36 .
SZKLAROWSKY, em 1978, disse que no Direito alemo "os representantes legais das pessoas jurdicas [ ... ] so pessoalmente responsveis pelas
infraes s leis fiscais", fazendo aluso ntida ao no pagamento de tributos
pelas pessoas jurdicas 37. Mas o cotejo das normas do Cdigo Tributrio Alemo parece-nos impor a concluso de que naquele pas, atualmente, no h
responsabilidade imediata dos scios e administradores das pessoas jurdicas
pelo no pagamento de tributos. Como se viu, todas as indicaes so que a
responsabilidade decorre exclusivamente de dolo ou culpa grave, o que, com
nitidez, permite-nos a inferncia de que no esto presentes no mero inadimplemento tributrio, abordado nesta dissertao.
No incio deste item, asseveramos que a verificao da histria do artigo
135 do Cdigo Tributrio Nacional teria o escopo principal de verificar se

seus fundamentos originais permanecem vlidos na atualidade. VANONI,
ao tratar da interpretao das leis tributrias, apresenta-nos, na traduo de
Rubens Gomes de Souza, consideraes pertinentes:
"Para completar o trabalho orientado no sentido de esclarecer o pleno
alcance da norma, esta deve ser examinada em relao aos fatos a que
se refere, para verificar como se adapta s exigncias da vida prtica, e
para esclarecer a influncia que a evoluo das manifestaes da vida
32
33
34
Fazenda, 1954: 13 e 14.

Alemanha, 1978: 15.
48 - Prestao por Intermdio de Terceiros- Responsabilidade de Terceiros:
(1) As prestaes decorrentes da relao de dbito de imposto podem ser cumpridas perante as
autoridades fiscais tambm por intermdio de terceiros.
(2) Terceiros podem obrigar-se contratualmente para responder por prestaes no sentido do
inciso I. (Alemanha, 1978: 19.)
371
exerce sobre o contedo da regra de direito.
35
36
37
Alemanha, 1978: 15.

Alemanha, 1978: 27.
SZKLAROWSKY, 1978: 25.
372 -
ESTUDOS SOBRE A HISTRIA DO ARTIGO
13 5
A necessidade de levar em conta a natureza intrnseca das relaes

que a norma se prope regular manifesta-se de duas maneiras no
trabalho interpretativo.
Por um lado, a lei pode ter sido levada a adotar determin~da norma de
conduta por situaes de fato consideradas pela lei de certa maneira, que posteriormente o intrprete verifica ser insubsistente, ou que constata apresentar
caractersticas diversas das presumidas pela lei. HECK lembra a situao anloga do oficial que recebe ordem de bombardear uma posio que se supe
ocupada pelo inimigo. Se o oficial verifica que as tropas, ao contrrio, so
amigas, e que o superior que lhe deu a ordem enganou-se na sua verificao
dos fatos, ou ainda se ocorre que o inimigo abandone a posio, parece lgico
que no cumpra a ordem, por mais vivo que seja o seu sentimento de disciplina militar (HECK. Gesetzesauslegung und Interessenjurisprudenz, cit., p. 202
sgs.). Igualmente o intrprete, quando verifica que os fatos no correspondem
aos pressupostos adotados pela lei, deve guiar-se pelo princpio de no aplicar
uma norma instituda em relao a determinadas necessidades, quando tais
necessidades no subsistam, ou quando assumam um alcance completamente
diverso do previsto pela lei38
Lembremos que, em linhas gerais, destacamos do cotejo dos dispositivos
que influenciaram na criao do artigo 135 do CTN trs inferncias
importantes: a preservao da personalidade jurdica da pessoa jurdica, a
diferenciao entre inadimplemento tributrio e infrao de lei, descrita no
artigo 135 do CTN, e o carter protetivo da referida norma em relao a
dadas pessoas, dentre elas, a sociedade limitada, abordada em nosso estudo.
Ainda observamos a presena das trs. Vejamos:
1) A pessoa jurdica e, particularmente, a sociedade limitada, verdadeira
instituio, no mais amplo sentido de estrutura social presente e necessria para
a consecuo das relaes sociais. nsita sua manuteno est o ordinrio respeito sua personalidade jurdica, estando, mesmo os casos de desconsiderao,
muito mais prximos manuteno do instituto do que sua anulao, posto
que existem, eminentemente, pelo desvio de funo da sociedade. A sociedade
limitada, como vimos, tem no ncleo de seu tipo a funo social, que inclusive j
foi positivada pela lei civil brasileira, como tambm observamos.
38
Fazenda, 1954: 275 e 276.
NICOLAU A. HADDAD NETo-
DO CTN .
373
2) O ilcito como originador de obrigao tributria evidncia que

exsurge da norma, o que, ''per se", denota a permanncia da diferenciao entre
o inadimplemento tributrio e a "infrao de lei" apresentada no artigo 135
do CTN.
3) Entendemos que os moldes jurdicos positivados do Estado brasileiro apresentam, de forma inegvel, a proteo sociedade empresria. Vejase que um dos fundamentos de nosso Estado, que aparece jungido ao
trabalho, a livre iniciativa, cuja materializao , sem dvida, efetivada por
meio da sociedade empresria. Salta isto aos olhos com a redao do artigo
1o de nossa Constituio:
''Art. 1. A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio
indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constituise em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos:[ ... ]
IV- os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa".

O mesmo h de se falar quanto ordem econmica, na positivao constitucional. Vejamos:
''Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios".
Por isso, o cunho protetivo pessoa jurdica, mais do que mantido,

materializao da congruncia da norma tributria com todo o sistema jurdico positivado. Da mesma forma que outros pontos tangenciados neste trabalho, a questo das normas tributrias protetivas sociedade limitada daria azo
a outra obra. Ento, apenas desejamos frisar que no se pode apartar o artigo
135 do carter protecionista pessoa jurdica que detm e realar que se o
verificamos antes, tambm o verificamos agora. Sobre ele, podemos conjecturar que provvel que seja o trao mais relevante da norma referida, sobre o
qual tudo nos aponta para sua longevidade.
Dessa forma, cabe-nos concluir que:
1. O artigo 135 do CTN dispositivo existente que pode ser apreciado
em relao ao funcionamento normal da sociedade limitada, mas como um
seu protetor, contrariamente ao uso que muitos lhe tm atribudo. Implica
em atribuio de responsabilidade ao scio e ao administrador em casos em
que estes atuem de forma irregular.
374-
EsTUDos soBRE A HISTRIA DO ARTIGO
135 DO CTN .
2. A aludida irregularidade no corresponde ao inadimplemento tributrio de sociedade limitada em funcionamento normal. Corresponde a atas
irregulares dos scios e dos administradores dos quais exsurjam obrigaes
tributrias. O eventual inadimplemento tributrio pode ser considerado irregularidade, mas posterior ao surgimento da obrigao tributria.
3. Nas irregularidades referidas h as que se referem ao Direito de
Empresa, correspondentes ao excesso de poderes e infrao ao contrato
social, assim como, e principalmente, h as que atinem ao Direito como um
todo, consubstanciadas nas ditas "infraes de lei", conforme a locuo do
citado artigo 135.
4. As infraes de lei significam ilcitos jungidos ao prprio fato gerador
da obrigao tributria, como a renda advinda de atividade ilcita, a prestao
de qualquer servio ilcito, a venda de qualquer mercadoria proibida, o pagamento de salrio por atividade ilcita.
5. Em todos os casos nos quais a obrigao tributria, que deveria ser
prpria da sociedade limitada, surge de um ilcito praticado pelo scio ou
administrador por dolo prprio, destes ser a responsabilidade tributria, com
excluso total da responsabilidade da sociedade.
6. O reconhecimento do ilcito e da consequente responsabilidade do

scio ou do administrador faz parte dos deveres de ofcio da Administrao
tributria, correlatas ao ato de lanamento, que no foram aqui estudados,
devido especificidade que exigem.
7. A excluso de responsabilidade tributria da sociedade pelo ilcito
praticado pelo scio ou administrador tem consectrios diversos, que tambm
no foram estudados porque ensejam pesquisa especfica.
8. Os fundamentos originais da norma em anlise foram mantidos, deles
se destacando o carter protetivo sociedade. Houve, porm, ampliao do
alcance da norma do artigo 135 do CTN, tambm no diapaso protetivo,
para abarcar os casos de ilcitos dos quais derivem obrigao tributria.
9. O referido alcance da norma se coaduna com as demais disposies do
CTN e com as de todo o sistema jurdico ptrio, do qual ora destacamos as
disposies constitucionais que consagram a livre iniciativa como fundamento do Estado e da ordem econmica.
NiCOLAU
A.
HADDAD NETO-
375
BIBLIOGRAFIA
ALEMANHA. Leis, decretos etc. Novo Cdigo tributrio alemo: com ndices sistemtico e analtico. Apresentao do Professor NOGUEIRA, Ruy Barbosa, traduo de SCHMID,Alfred
J. Rio de Janeiro: Forense. So Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributrio, 1978.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1977.
FAZENDA, Ministrio da. Trabalhos da comisso especial do Cdigo Tributrio Nacional. Rio de
Janeiro: IBGE, 1954.
JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Passiva Tributria. Belm: CEJUP, 1986.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2000.
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REQUIO, Rubens. Curso de Direito Comercial. So Paulo: Saraiva, 1995. V.I.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Contribuio ao estudo do regime jurdico das normas tributrias indutoras como instrumento de interveno sobre o domnio econmico. Tese apresentada como em
concurso de Professor Titular do Departamento de Direito Econmico e Financeiro, rea de
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SZKLAROWSKY, Leon Frejda. Responsabilidade Tributria: dos administradores de empresa;
Execuo fiscal contra o responsvel tributrio. So Paulo: Resenha Tributria, 1978.
As Espcies Tributrias e a
Classificao dos Tributos
Roberto Ferraz
Advogado e Consultor em Curitiba
Mestre em Direito Pblico pela UFPR
Doutor em Direito Econmico e Financeiro pela USP
Proftssor Titular da Pontifcia Universidade Catlica do Paran
RoBERTO FERRAZ-
379
Inicialmente - em se tratando de um trabalho que visa compor volume

de Estudos em Homenagem ao Professor Hugo de Brito Machado - cabem,
como mnimo, breves palavras em louvor de ao menos um dos inmeros aspectos admirveis de sua querida figura.
O Professor Hugo tem a grande virtude de instigar o estudo. Com sua
figura apaixonada e generosa, abraa os argumentos com o ardor de quem conhece
a verdade; ao mesmo tempo tem a humildade de aceitar os contra-argumentos
de todos, e de mudar sua opinio sempre que se convence deles.
H algum tempo provocou-me a reflexo sobre a verdade, dizendo: "O
que a verdade? A verdade para uns no a verdade para outros." Mostrou
seu desapego, mas ao mesmo tempo a paixo com que defende seus argumentos caracteriza precisamente a postura de quem est visceralmente engajado
na busca da verdade.
Como entender essa aparente contradio? Como, ainda, entender a vibrao do professor Hugo ao lado de seu desprendimento e compreenso para
com as opinies divergentes da sua?
Nas lindas palavras de Santa Teresa de vila pode-se encontrar a soluo
para o dilema: A humildade a verdade.
O Professor Hugo de Brito Machado um homem to sinceramente
engajado na busca da verdade que alm de entregar-se de corpo e alma nessa
tarefa est pronto a reconhecer a igualdade de condies que todos tm nessa
procura, isto , de reconhecer-se apenas mais um nesse caminho.
1.
COLOCAO DO PROBLEMA
O tema de quantas e quais sejam as espcies tributrias tem sido controvertido na doutrina brasileira. Igualmente o tema de sua classificao, cuja
prpria necessidade ou validade tambm discutida1
Na jurisprudncia no foi diferente, havendo at decises que reconhecendo natureza tributria s contribuies a negam para determinado tipo
muito particular.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 29a ed. So Paulo: Malheiros, p. 62 e ss.
Por ocasio do julgamento do RESP 273.674/RS o Superior Tribunal de justia assentou que:
"TRIBUTRIO- CONTRIBUIO PARA CATEGORIAS PROFISSIONAIS- NATUREZA JURfDICA.
380- As EsPCIES TRIBUTRIAS E A CLASSIFICAO oos TRIBUTOS
Muitos sustentaram, especialmente quando invocando Gennaro Carri,

que no h classificaes nem certas nem erradas, mas simplesmente teis ou
inteis. Essa afirmao, de fundo nitidamente relativista, passou a ser tida
como uma incontestvel (em clara contradio com suas premissas).
RoBERTO FERRAZ -
381
paralelamente nega aos emprstimos compulsrios natureza tributria,

reconhecendo a estes sim uma categoria parte7
O presente trabalho pretende analisar se h diviso e classificao de

tributos correta, isto , se possvel sustentar a correo de certa ou de certas
divises e classificaes dos tributos, com excluso de outras. Alm disso, pretende mostrar as consequncias dessa(s) classificao(es).
Tanto o entendimento que identifica nas contribuies (e nos emprstimos compulsrios) figuras distintas dos impostos, taxas e contribuies de
melhoria, mas formando com elas cinco espcies tributrias, numa mesma
classificao, como o que as visualiza como uma figura parte, com uma
classificao prpria, isolada das demais espcies tributrias, est equivocado
e leva a concluses igualmente equivocadas quanto a seus regimes jurdicos.
O estudo demonstrar, enfim, que existem sim divises e classificaes

corretas em oposio a outras que simplesmente esto erradas e que, as classificaes se justificam como instrumentos imprescindveis correta aplicao do
sistema jurdico, especialmente no que estabelecido na Constituio Federal.
2.1. O erro das classificaes citadas, como a de muitas outras, est em

pretender usar um nico critrio classificatrio para tributos vistos e analisados a partir de dois critrios distintos. Praticado esse erro, qualquer classificao torna-se interminvel e incoerente.
2. As
ESPCIES TRIBUTRIAS
A anlise das espcies tributrias e de suas classificaes essencial

compreenso da natureza e regime jurdico de todos os tributos e, em particular, das contribuies e dos emprstimos compulsrios 3
As opinies nesse tema oscilam. Podem-se identificar posies to
distintas como as de Ives Gandra da Silva Martins em ''As contribuies
especiais numa diviso quinquipartida dos tributos", de 19774, e a de Marco
Aurlio Greco em "Contribuies - uma figura sui generis" de 2000 5 De
destacar ainda a posio de Hugo de Brito Machado que, destacando que
muitas so as classificaes possveis, conforme o critrio distintivo eleito6,
Interminvel porque em se admitindo diversos critrios distintivos de espcies numa mesma classificao ela torna-se inesgotvel, pois so inesgotveis
os aspectos segundo os quais se podem examinar uma determinada realidade.
Incoerente porque, em se admitindo diversos critrios distintivos de espcies numa mesma classificao, ela de nada serve, pois as espcies no sero
mutuamente excludentes.
Em outras palavras, esse engano consiste em pretender utilizar diferentes critrios de classificao e depois unir todas as espcies identificadas numa
s classificao (chegando a cinco ou mais espcies tributrias numa s classificao, no tema em exame); ou em pretender utilizar diferentes critrios de
classificao e depois separar cada espcie identificada em uma classificao
prpria (sui generis).
2.2. O exemplo que se d a seguir muito simples, mas mostra bem a
4
5
6
1. Doutrina e jurisprudncia entendem ter natureza tributria, submetendo-se s limitaes das

demais exaes, as contribuies para os Conselhos Profissionais.
2. Excepciona-se apenas a Ot\B, por fora da sua finalidade constitucional (art. 133).
3. Recurso especial improvido."
A classificao em Direito somente se justifica se tratar de regimes jurdicos distintos. Assim,
por exemplo, a antiga distino entre filhos legtimos e ilegtimos, existente quando da edio
do Cdigo Civil de 1916, deixou de ter qualquer significado quando se igualou o regime
jurdico aplicvel quelas antigas categorias. Hoje a distino no jurdica.
j em matria de tributos a classificao no indiferente, pois a depender da espcie
tributria, tm-se diferentes regimes jurdicos, configurados pela prpria Constituio.
A ideia bastante repetida de que as classificaes so mais ou menos teis, mas nunca certas
ou erradas, desprovida de lgica e de fundamento.
ln: SOUZA, Hamilton Dias de; TILBERY, Henry; MARTINS, lves Gandra da Silva (coord.).
Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Editora Bushatsky, 1977, p. 251-69.
So Paulo: Dialtica, 2000.
Curso ... ob. cit., p. 65.
confuso referida.
Podemos classificar os alunos de uma sala de aula conforme sejam torcedores de um ou outro time de futebol. Podemos ainda classificar os mesmos
alunos com base em outros critrios distintivos: conforme suas cidades de
origem, sua altura, seu peso, etc. O que no podemos fazer pretender unificar o resultado sob uma nica classificao e contar-lhes as espcies (nem
separ-los em espcies nicas).
Curso ... ob. cit., p. 62-3.
382- As EsPCIES TRIBUTRIAS E A CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS
Pelo primeiro critrio de diferenciao e classificao (chamado em lgica

de "nota distintiva de espcies") se chegar a que h alunos so-paulinos, flamenguistas, corintianos, atleticanos etc. Pelo segundo, identificam-se paulistanos, cariocas, curitibanos, brasilienses etc. Pelo terceiro, altos e baixos. Pelo quarto,
magros e gordos. No haver coincidncia entre as espcies identificadas de
acordo com cada um daqueles critrios (pois so distintos), ainda que possa
haver uma tendncia de maior coincidncia em certas espcies identificadas em
um ou outro critrio. Provavelmente os alunos torcedores do So Paulo e do
Corinthians sero predominantemente encontrados entre os paulistanos, ao passo
que os do Flamengo tendero a verificar-se mais entre os cariocas, e assim por
diante. Porm, ainda que haja at mesmo uma tendncia de coincidncia entre
as diferentes espcies identificadas por diferentes critrios, dentro de um mesmo e nico gnero (alunos), no se pode entender que cada uma daquelas espcies (corintianos, gordos, altos, paulistanos, etc.) seja espcie daquele mesmo
gnero (alunos de tal turma), numa mesma e nica classificao.
No se pode pretender que os alunos sejam classificveis como paulistanos, cariocas, brasilienses, flamenguistas, corintianos, atleticanos, so-paulinos, altos, baixos, gordos e magros. Repetindo, no se pode pretender unificar
classificaes, de um mesmo gnero, feita sob diferentes critrios, para juntar' as respectivas espcies. Nem se pode fazer o mesmo e, ao final, 'apartar'
cada um como espcie nica, que esgota seu gnero.
Qyando se faz a classificao, a Lgica exige que se adotem critrios
distintivos que permitam identificar espcies mutuamente excludentes, isto
, inconfundveis entre si - uma vez separadas pelo critrio distintivo - e
guardando as caractersticas que as colocam sob o mesmo gnero.
O que no se pode fazer classificar espcies de um mesmo gnero segundo diversos critrios distintivos, e depois unir todas as espcies resultantes
como se fossem espcies daquele mesmo gnero. Essas mltiplas novas 'espcies' so realmente espcies daquele gnero, mas no sero mutuamente excludentes (ou o sero totalmente para formar novas espcies).
que o bsico princpio de no contradio exprime que "algo no pode

ser e no ser, ao mesmo tempo, e sob um mesmo aspecto". Portanto, algo
tomado em diferentes aspectos pode ser e no ser ao mesmo tempo.
2.3. Voltando ao problema proposto. Da mesma forma como posso ter determinados alunos que so paulistanos e flamenguistas ao mesmo tempo (ainda
ROBERTO FERRAZ -
383
que analisados sob aspectos diferentes), posso ter tributos que so impostos (sob
o ponto de vista da classificao segundo a hiptese de incidncia) e, ao mesmo
tempo, (sob outro ponto de vista, consistente na diferente forma de atribuio de
competncia legislativa, no mediante indicao da hiptese de incidncia, mas da
finalidade a ser atendida) so contribuies.
A chamada contribuio social sobre o lucro, por exemplo, - quanto
natureza jurdica especfica, verificada pelo critrio diferencial da natureza da
hiptese de incidncia-, um tpico imposto (e sobre a renda), por no estar
vinculada a uma prestao estatal especfica relativa ao contribuinte.
Analisada sob outro critrio distintivo - o da norma de competncia
impositiva de que faz parte essencial a vinculao do produto da arrecadao -, identifica-se na mesma exao uma tpica contribuio social, por
estar configurada de acordo com os pressupostos de imposio do art. 195,
que a diferenciam (parcialmente) do regime do imposto sobre a renda, colocando-a, por exemplo, sob o regime o 6 daquele artigo e afastando-a,
portanto, do de anterioridade.
Alm disso, caracterizada a exigncia tributria apenas como imposto,
no poderia ela ter 6 produto da arrecadao vinculada a rgo, fundo ou
despesa, como prev o art. 167, inciso IV, da Constituio. somente de sua
caracterizao tambm como contribuio social que essa afetao da arrecadao no apenas permitida, mas exigida pela Constituio.
2.4. Portanto, a necessria vinculao do produto da arrecadao, configuradora principal (ao lado de outras caractersticas) da regra de competncia
tributria constitucionalmente estabelecida, no caracteriza espcie (nem gnero) distinta, dentro da tradicional classificao dos tributos, mas define outro critrio de classificao, no assimilvel quela.
Em termos mais diretos, o bem identificado "mtodo de validao finalstica", indicado por Marco Aurlio Greco8 (utilizado pela Constituio para
Contribuies ... , ob. cit., p. 144 (item 6.2.3), onde se l: "Uma vez que a Constituio adota
dois critrios para atribuir competncias, e estando as contribuies submetidas a um critrio
de validao diferente do aplicvel aos impostos, disso resulta que a contribuio no pode
ser reconduzida a impostos ou taxas. Contribuio categoria distinta dos tributos cujas leis
instituidoras esto validadas condicionalmente".
Cfr. ainda GRECO, Marco Aurlio. ln: Enciclopdia Saraiva do Direito, vol. X, p. 27: "( ... ) podemos
identificar dois tipos de competncia consagrados pela nossa Constituio Federal. Es~es tipos
- uma vez que toda norma de competncia norma que serve de fundamento de validade da
norma que for editada nos termos previstos pela norma de competncia referem-se s tcnicas
384- As ESPCIES TRIBUTRIAS E A CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS
ROBERTO FERRAZ -
estabelecer competncia impositiva da Unio relativamente aos emprstimos

compulsrios e s contribuies especiais), outro critrio de classificao dos
tributos, distinto do de hipteses de incidncia (classicamente adotado), mas
no leva nem a uma multiplicao das espcies tributrias, nem a uma singularizao das mesmas em gneros prprios.
Esse tambm o entendimento de Roque Antonio Carrazza de Paulo
de Barros Carvalho 10 e de Andr Parmo Folloni 11 , dentre outros, ainda que
desenvolvido com pouco destaque, naqueles dois primeiros.
9,
1O
11
de validao que o Constituinte, ao editar as normas da Carta Magna escolheu para permitir a
edio de normas inferiores que comporo os vrios dados a partir dos quais o cientista do
direito ir formular suas proposies".
"Nesse sentido, duas so as tcnicas de validao hipoteticamente utilizveis".
"Em primeiro lugar, a norma superior que outorga uma competncia pode dar validade norma
inferior desde que descreva certos fatos abstratamente indicados pela norma superior. Por
outro lado, a norma superior pode imunizar a inferior impugnao (valid-la), no mais se a
norma inferior atende aos pressupostos indicados na norma superior, mas, isto sim, se uma
finalidade vier a ser atingida".
"Em outras palavras, a norma superior de competncia poder prever que as inferiores so
vlidas desde que ocorram certos fatos (validao condicional) ou ento desde que a finalidade seja aquela consagrada (validao finalstica)".
Cfr., tambm ATALIBA, Geraldo. ln: Hiptese de Incidncia Tributria, 5 ed., So Paulo:
Malheiros, 1992, p. 170, in verbis:
"Ao assim dispor no indicando qual a materialidade das hipteses de incidncia das demais
contribuies - a Constituio veio dar uma disciplina sui generis matria, deixando ao
legislador ordinrio liberdade no estabelec-la. No est ele preso, como nos demais casos de
tributos, a fatos determinados. Essa liberdade, evidentemente, relativa, porque os parmetros
constitucionais gerais devero ser respeitados em qualquer hiptese".
CARRAZZA, Roque Antonio. ln: Curso de Direito Constitucional Tributrio, 18" ed. So Paulo:
Malheiros, 2003, p. 514: "Estamos, portanto, em que estas 'contribuies' so verdadeiros
tributos (embora qualificados pela finalidade que devem alcanar). Podem, pois, revestir a
natureza jurdica de imposto ou taxa, conforme as hipteses de incidncia e bases de clculo
que tiverem".
CARVALHO, Paulo de Barros. ln: Curso de Direito Tributrio. 17 ed. So Paulo: Saraiva,
2005, p. 35: "O interesse cientfico dessa classificao est no seu ponto de partida: o exame
das unidades normativas, visualizadas na conjugao do suposto (hiptese de incidncia),
e da base de clculo (que est na conseqncia da norma), mantendo plena harmonia com
a diretriz constitucional que consagra a tipologia tributria no direito brasileiro. Convm
aduzir, entretanto, que a acolhemos com a seguinte latitude: os tributos podem ser vinculados a uma atuao do Estado - taxas e contribuies de melhoria - e no vinculados impostos. As outras contribuies, por revestirem ora o carter de tributos vinculados, ora o
de impostos, no constituem categoria parte, pelo que ho de subsumir-se numa das
espcies enumeradas".
FOLLONI, Andr Parma. ln: Tributao sobre o Comrcio Exterior. So Paulo: Dialtica, 2005,
p. 36 e ss. destacando-se: "Sob o ngulo da norma tributria (a relao jurdico-tributria e a
hiptese de incidncia qual imputada) rigorosamente no h nenhuma diferena entre as
contribuies que existem no direito positivo brasileiro e os impostos. No havendo diferena
a apontar, impossvel outorgar natureza jurdica diversa. Sero, sob esse primeiro ponto de
vista, tributos com idntica natureza jurdica. Tratemos primeiramente da hiptese e, em
seguida, do consequente normativo" (cit. p. 37-8).
385
2.5. As contribuies sero ao mesmo tempo impostos, taxas ou contribuies de melhoria 12 , submetendo-se ao regime prprio dessas figuras
tributrias, naquilo em que o regime das contribuies no seja expressamente excepcionado.
Portanto, nada h de equivocado ou revogado no artigo 4 do Cdigo
Tributrio Nacional, nem na redao dada ao art. 145 da Constituio Federal (a que corresponde o art. 5 do CTN).
De fato, a doutrina tradicional espelhada tanto no texto constitucional,
em seu artigo 145, como no Cdigo Tributrio Nacional, em seus artigos 4 e
5 - de que as espcies tributrias seriam trs, com impostos, taxas e
contribuies de melhoria -, tem sido questionada, sobretudo em funo da
afetao do produto da arrecadao (nos emprstimos compulsrios e nas
contribuies especiais) que consta das regras definidoras dessas competncias
tributrias especficas da Unio Federal (artigos 148 e 149 da CF).
Resumidamente, pode-se dizer que a doutrina tradicional foi questionada
porque, alm do uso do critrio para definir competncia tributria, pela indicao de hiptese de incidncia, a Constituio passou a utilizar tambm outro
critrio, o de afetao do produto da arrecadao a determinada finalidade, para
estabelecer uma competncia tributria suplementar em favor da Unio.
Essa diferena no estabelecimento dos pressupostos de imposio das contribuies e dos emprstimos compulsrios no configura espcies distintas do
imposto, da taxa e da contribuio de melhoria, que continuam sendo identificadas por suas hipteses de incidncia tpicas. A classificao em espcies (do
CTN) corresponde a um determinado critrio de diferenciao, o da hiptese
de incidncia (art. 4) consistente ou no numa atividade estatal especfica relativa ao contribuinte (art. 16), ao passo que a identificao de contribuies e de
emprstimos compulsrios corresponde a outro critrio, o da afetao do produto da arrecadao, feito pela Constituio (artigos 148 e 149). No se pode
misturar ou confundir esses critrios, e suas respectivas classificaes.
12
Roque Antonio Carrazza, em seu Curso ... , ob. cit. p. 514, faz interessante observao de que, em
seu entender, revisando entendimento anterior, "as contribuies do art. 149 da CF no podem,
nem mesmo em tese, revestir a natureza de contribuio de melhoria, j que, pelas finalidades
que devem alcanar no se coadunam com a regra-matriz deste tributo (valorizao imobiliria
causada por obra pblica)". Nesse ponto discorda-se, pois se vislumbra a possibilidade de que
se configure interveno no domnio econmico apoiada em contribuio de melhoria, isto ,
vinculada a obra pblica que valorize imw;_l. A esse respeito: Tributao Ambientalmente
Orientada e espcies tributrias no Brasil. ln: TORRES, Heleno Taveira (coord.). Direito Tributrio
Ambiental. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 333-353, especialmente item 5.4 e ss.
3.
S EMPRSTIMOS COMPULSRIOS SO TRIBUTOS
3.1. O argumento de que os emprstimos compulsrios no seriam

sequer tributos porque no configuram receitas definitivas, mas apenas valores que transitoriamente passam pelos cofres pblicos, como receita financeira, mas no econmica13 , tambm no resiste a uma correta classificao.
que nesse caso o que se utiliza para isolar os emprstimos compulsrios
dos demais tributos no uma diferente nota diferencial, mas um diferente
conceito de tributo.
Efetivamente, para a classificao adotada pelo Cdigo Tributrio
Nacional a definio de tributo a dada por seu artigo 3, que lhe d ntido
carter jurdico pois destaca o aspecto da cobrana compulsria do tributo,
deixando de lado outros aspectos tambm relevantes, mas que dizem respeito
mais a outras reas como a cincia das finanas, a economia, etc.
J os artigos 9 e 11 da Lei 4.320/64 do tratamento aos tributos sob
outro ponto de vista, o do direito financeiro. Alis, as definies da Lei
4.320/64 serviram de base comisso que elaborou o CTN, mas em suas
discusses prevaleceu a ideia de dar novo tratamento ao tributo e suas
espcies dado o objetivo de servir configurao do sistema encarregado
da cobrana plenamente vinculada do tributo 14 Enfim, a Lei 4.320/64
d uma diferente definio de tributo, pois a formula desde um ponto de
vista diferente.
Adotadas diferentes definies de tributo, no de surpreender que um
tributo analisado luz de uma delas (o emprstimo compulsrio analisado
luz da L. 4.320) seja visto como no assimilvel s espcies de tributo formuladas com base em outra (a do artigo 3 do CTN).
Ora, os emprstimos compulsrios so tributos quando considerados
luz da definio de tributo do Cdigo Tributrio Nacional (art. 3 da Lei
5.172/66), mas nada impede que no o sejam quando analisados sob a ptica
de outras definies, que correspondem a outras cincias ou outros ramos do
Direito diferentes do Tributrio, como na da Lei 4.320.
13
14
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 29a ed. So Paulo: Malheiros, p. 65-6.
Vejam-se SOUSA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: RT, 1975; e tambm COSTA, Alcides
Jorge. O Conceito de Tributo, Imposto e Taxa. RT 344/20.
RoBERTO FERRAZ -
387
3.2. Verifica-se uma vez mais que pode haver um grande nmero de
classificaes diferentes de tributo, todas elas corretas, conforme se adotem diferentes definies de tributo ou ainda diferentes notas distintivas
de suas espcies.
Naturalmente essas variantes ocorrero conforme o aspecto que se pretende estudar ou destacar do tributo. Da que Hugo de Brito Machado destaque que: "Do ponto de vista da Cincia das Finanas podem ser feitas diversas
classificaes para os tributos" 15 .
Os tributos, alm de poderem ser definidos eles mesmos de acordo com
variados aspectos (da Cincia das Finanas, do Direito Financeiro, do Direito
Administrativo, do Direito Tributrio, da Economia, etc.) podem ser classificados de acordo com muito variadas notas distintivas, conforme sejam, por exemplo: de competncia federal, estadual ou municipal; reais ou pessoais;
prevalentemente fiscais ou extrafiscais; sobre a renda, o patrimnio, o consumo,
etc. Haver tantas categorias quantos forem os aspectos que se pretenda estudar.
4. As
CONTRIBUIES E AS ESPCIES TRIBUTRIAS
4. No Brasil, na anlise de qualquer tributo caber verificar que posio

encontra na classificao de acordo com a hiptese de incidncia (arts. 3 a 5
do CTN) e tambm seu possvel enquadramento na categoria dos tributos
com arrecadao afetada (arts. 148 e 149 da CF). Outras anlises podem ser
feitas sob outros aspectos, mas essas duas so obrigatrias para conhecer-se o
regime jurdico tributrio das exaes.
A depender de sua classificao em cada uma dessas categorias que se
ter identificado seu regime jurdico completo.
4.1. Um tributo poder ser simplesmente taxa, como as municipais de
coleta de lixo, e submeter-se- apenas ao regime prprio dessa espcie tributria (com base de clculo no custo do servio obrigatrio, exigibilidade dependente de efetiva existncia do servio organizado, mas no dependente de
sua efetiva fruio etc.).
Mas poder tambm ser caracterizado (ao mesmo tempo, sob outro
aspecto) como contribuio, por ter sua instituio seguido norma de compe-
15
Curso ... , ob. cit., p. 66.
tncia prpria dessa figura, com a afetao do produto da arrecadao definida na prpria atribuio de competncia constitucionalmente realizada, alm
de trazer ainda outras caractersticas necessrias, como, por exemplo, ser constituda no interesse de categoria profissional e como instrumento de atuao
da Unio na respectiva rea. Seria o caso, da contribuio para o CREAConselho Regional de Engenharia e Arquitetura, ou de qualquer outra entidade federal de fiscalizao de categorias profissionais.
Nessa hiptese, alm do regime prprio das taxas institudas pelo exerccio do poder de polcia (no exemplo, pela fiscalizao do exerccio da profisso de engenheiro e de arquiteto), esse tributo estar tambm sujeito ao regime
ditado pelas peculiaridades das contribuies, notadamente a afetao de sua
arrecadao ao atendimento daquela finalidade que justificou sua instituio.
Assim, a prestao pecuniria compulsria instituda em favor do CREA
est sujeita ao regime tributrio, como contribuio profissional assentada
em taxa, ficando, portanto, sua exigncia limitada pelo regime das taxas e
das contribuies profissionais, cumulativamente. Os limites constitucionais impostos s contribuies variam conforme sua espcie, bastando por
ora ressaltar a referibilidade da exigncia ao grupo a que destinada a interveno estatal.
4.2. O tributo incidente sobre o lucro das empresas configurar tpico
imposto, por ter hiptese de incidncia desvinculada de qualquer atividade
estatal especfica relativa ao contribuinte, nos termos do art. 16 do CTN e da
clssica definio de Geraldo Ataliba.
No entanto, caso um tributo com essas mesmas caractersticas seja institudo em favor da Seguridade Social, estar configurada a existncia de contribuio social sobre o lucro, prevista no art. 195 da Constituio.
Nesse caso, o tributo em questo no deixa de ser imposto sobre a renda,
pois no perde nenhuma das caractersticas que nos levam a assim identificlo. Apenas ganha ainda outras caractersticas mais, que nos permitem (e nos
exigem) trat-lo de maneira parcialmente distinta dos impostos sobre a renda
em geral. Metado ao sistema de Seguridade Social esse tributo ter anterioridade de 90 dias para entrada em vigor, fugindo ao regime geral, do art. 150,
inciso III, alnea b, mas no deixar de ser tipicamente um imposto sobre a
renda, sendo necessria, para sua exigibilidade, a disponibilidade de que trata
o art. 43 do CTN, e demais dados configuradores desse imposto.
RoBERTO FERRAZ -
5.
389
CONCLUSO
S. Muitas so as possveis classificaes dos tributos. Porm, ao contrrio

do que sustenta a maior parte da doutrina brasileira, essa variedade de classificaes no uma questo de opinio ou preferncia e, menos ainda, de simples utilidade.
As classificaes dos ibutos sero corretas ou incorretas, conforme sejam adequadamente feitas segundo as regras da Lgica para a classificao de
gnero e espcies.
So incorretas as classificaes que apontam a existncia de mais de trs
espcies tributrias, quando identificadas a partir de suas hipteses de incidncia. Notadamente errada a classificao que entende haver cinco espcies
tributrias, a saber, os impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios. Igualmente erradas so as classificaes que excluem as contribuies ou os emprstimos compulsrios do gnero
tributrio para consider-las categorias sui generis.
Os motivos dos erros dessas classificaes so: a) adoo de mais de
uma definio de tributo para analisar as figuras, terminando por chegar a
que so inconciliveis sob a mesma classificao; e b) adoo de mais de uma
nota diferencial para distinguir as espcies tributrias, terminando por
multiplic-las indefinidamente.
Dentre as muitas classificaes corretas possveis dos tributos, duas so
obrigatrias no sistema brasileiro para que se lhes bem identifiquem os regimes jurdicos correspondentes: a) segundo o fato gerador; e b) conforme sejam advindos de norma de competncia impositiva que exige vinculao do
produto da arrecadao ou no.
Conforme essas duas classificaes diferentes (pois analisam diferentes
aspectos dos tributos) todos os tributos havero de ser classificados em duas
diferentes categorias.
Primeiro, sero impostos, taxas ou contribuio de melhoria, conforme
seus fatos geradores.
Segundo, sero contribuies especiais ou emprstimos compulsrios caso
criados com base em norma de competncia que lhes vincule o produto da
arrecadao (arts. 148 e 149 da CF); ou sero desvinculados nos demais casos,
em que criados com base em norma de competncia que lhes define a hiptese de incidncia.
390- As ESPCIES TRIBUTRIAS E A CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS
Todos os tributos havero de ser classificados simultaneamente em ambas

essas classificaes para que se conhea com preciso seus regimes jurdicos.
Assim, por exemplo, o tributo institudo com base no art. 195 da CF
incidente sobre o lucro das empresas ser, ao mesmo tempo, mas sob aspectos diferentes classificado em duas categorias: a de imposto, guardando-lhe todas as caractersticas e seu regime jurdico integral, salvo no que
excepcionado expressamente (como a anterioridade ou a vedao vinculao do produto da arrecadao) pelo regime das contribuies em que se
classifica igualmente. J o emprstimo compulsrio que vise atender calamidade pblica, alm de emprstimo porque constitudo de acordo com a
norma de competncia do art. 148 da CF, ser imposto se, ainda por exemplo, exigido com base em rendimentos financeiros. O imposto sobre a renda, institudo com base no art. 153 da CF ser imposto na classificao
segundo a hiptese de incidncia e no afetado, quando analisado luz da
norma de competncia que autoriza sua instituio.
Essa a forma correta de se identificar espcies tributrias e de classific-las, e que permite sejam adequadamente aplicados seus regimes jurdicos especficos.
3) Tributao
Internacional
Interpretao dos
Tratados contra a Dupla
Tributao Internacional
Estudo em Homenagem a
Igor Mauler Santiago

Mestre e Doutor em Direito Tributrio pela UFMG. Advogado.
IGOR MAU LER SANTIAGO-
1.
395
MTODOS DE INTERPRETAO DAS CONVENES CONTRA A

DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL
intuitivo que qualquer tratado s atinge completamente os seus fins se

for compreendido de maneira uniforme pelas partes. A tal desiderato se voltam os arts. 31 e 32 da Conveno de Viena sobre o Direito dos Tratados
(doravante, CVDT)\ que, constituindo mera consolidao do costume internacional na matria, orientam a exegese inclusive de tratados anteriores Conveno e so observados mesmo por pases que no a ratificaram2 , caso do
Brasil, o que justifica o seu estudo nesta sede 3
Afirma REZEK4 que os dispositivos, at porque muito mais voltados
determinao do objeto do que dos critrios da interpretao, no exaurem
"Art. 31. Regra geral de interpretao.

1. Um tratado deve ser interpretado de boa-f, segundo o sentido comum dos termos do
tratado em seu contexto e luz de seu objeto e finalidade.
2. Para os fins de interpretao de um tratado, o contexto compreende, alm do texto, seu
prembulo e anexos:
a) qualquer acordo relativo ao tratado e feito entre todas as partes por ocasio da concluso do tratado;
b) qualquer instrumento estabelecido por uma ou vrias partes por ocasio da concluso do
tratado e aceito pelas outras partes como instrumento relativo ao tratado;
3. Ser levado em considerao, juntamente com o contexto:
a) qualquer acordo posterior entre as partes relativo interpretao do tratado ou aplicao
de suas disposies;
b) qualquer prtica seguida posteriormente na aplicao do tratado pela qual se estabelea o
acordo das partes relativo sua interpretao;
c) qualquer regra pertinente de direito internacional aplicvel s relaes entre as partes.
4. Um termo ser entendido em sentido especial se estiver estabelecido que essa era a inteno
das partes.
Art. 32. Meios suplementares de interpretao.
Pode-se recorrer a meios suplementares de interpretao, em particular aos trabalhos preparatrios do tratado e s circunstncias de sua concluso, a fim de confirmar o sentido resultante
da aplicao do artigo 31 ou de determinar o sentido quando a interpretao de conformidade
com o artigo 31:
a) deixa o sentido ambguo ou obscuro;
b) conduz a um resultado que manifestamente absurdo ou desarrazoado."
O art. 33 da CVDT, tambm relacionado com o tema, cuida exclusivamente das formas de
superao das disparidades entre verses autnticas em idiomas diversos de um mesmo tratado, no interessando para o presente estudo.
Nesse sentido, DIHN, DAILLIER e PELLET (1999, p. 242), VOGEL e PROKISCH (1993, p. 66),
BORRS RODRfGUEZ (1979, p. 65), XAVIER (2002, p. 156-157), citando BAKER, e SINCLAIR
(ln: AVERY JONES, SINCLAIR, VAN RAAD, VOGEL e WARD, 1986, p. 75).
PARAfSO ROCHA (1993, p. 254) afirma, entretanto, que a CVDT no considerada no Brasil
como direito internacional consuetudinrio, no sendo aplicada na prtica. Pesquisa
jurisprudencial que empreendemos nos TRF's, no STJ e no STF confirma a assertiva, sendo de
notar que quase todas as menes CVDT fazem-se, no para aplicar, mas para excluir as suas
normas, por no ter sido ratificada pelo Pas.
1984, p. 452 e 455-456.
IGOR MAU LER
SA~ITIAGO - 397
396 - INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL
estes ltimos, no referindo, entre outros, o princpio do efeito til, segundo o

qual o tratado no contm disposies inteis, e a regra contra prr!ftrentem,
que determina a interpretao contra a parte que a sugeriu ou redigiu de
qualquer disposio convencional obscura ou ambgua5 .
De todo modo, deixam claro que o ponto de partida da interpretao o
texto do tratado (acrescido de "avenas complementares, ainda que no escritas"6,
contemporneas ou subsequentes sua celebrao- art. 31, alneas 2 e 3) e que o
objetivo final do processo a elucidao de seu contedo normativo, e no da
suposta vontade recndita das partes7 Isso no exclui, na linha do art. 32, a perquirio subjetiva e a histrica (trabalhos preparatrios, v.g.), teis para confirmar
a concluso obtida com base no contexto ou para esclarec-lo, nas circunstncias
excepcionais de este ser obscuro ou conduzir a resultado absurdo.
VOGEL e PROKISCH 8 ressaltam que a CVDT no distingue para
fins de interpretao entre tratados-leis (que editam regras jurdicas vlidas
pro futuro) e tratados-contratos (que instrumentalizam operaes jurdicas),
no predicando sequer para estes ltimos a exegese voluntarista aplicvel aos
contratos de Direito Privado 9 Segundo os Autores, o afastamento desse mtodo tanto mais aconselhvel para as convenes contra a dupla tributao
internacional (que incluem entre os tratados-contratos 10) quanto se recorda
que no criam direitos e deveres s para os Estados-partes, mas tambm para
os particulares, assemelhando-se s leis, e que so cada vez mais modelados
segundo as prescries da OCDE ou da ONU, o que lhes retira em grande
medida o carter de ajustes recprocos negociados caso a caso.
6
7
8
9
1O
Essas regras so tambm referidas por MELLO (1994, vol. 1, p. 216). Para DIHN, DAILLIER e
PELLET, a regra do efeito til est referida de forma implcita na meno do art. 31(1) da CVDT
ao objeto e ao fim do tratado.
A expresso de REZEK (1984, p. 454).
Nessa linha, REZEI< (1984, p. 454) e VOGEL e PROKISCH (1993, p. 73). DIHN, DAILLIER e
PELLET (1999, p. 237-238), apesar de fixarem como objetivo da interpretao a averiguao
da vontade das partes, sustentam que esta vem expressa no contexto do tratado, ressaltando,
adema1s, que os trabalhos preparatrios tm pouco valor probante, por serem "caticos" e em
regra "confidenciais". Em sentido contrrio parece ir MELLO (1994, vol. 1, p. 215), ao afirmar
que o fim da interpretao "verificar qual a verdadeira inteno dos contratantes".
1993, p. 67-68.
At porque, acrescentamos, a distino "vem padecendo de uma incessante perda de prestgio", devida, entre outras razes, pela inexistncia de tratados contratuais em forma pura dado
'
o carter normativo de toda avena (REZEK, 2002, p. 28-29).
A nosso ver sem razo, dado o evidente carter normativo destas. XAVIER (2002, p. 125) e
~O DI (2002,. ~ 1 004), apesa; de negarem. importncia distino para fins de sua supremaCia sobre a le1 mterna, lambem as class1f1cam como tratados-leis. Na mesma linha vai a
Indagao relevante a respeito dos tratados tributrios se devem receber interpretao meramente literal ou se comportam a utilizao dos demais
critrios hermenuticos (e, em especial, do critrio teleolgico).
BAUMGARTNER11 , "em prol da liberdade fiscal dos Estados-partes",
advoga a primeira alternativa, partindo do princpio de que as restries
soberania fiscal devem ser expressas 12 . Desse modo, prossegue, a falta de regulamentao de um determinado ponto deve ser tomada como indcio de ausncia de vontade negocial das partes a seu respeito, no se podendo
tecnicamente falar em lacunas nas convenes tributrias.
13
Opinio semelhante sustentada por VOGEL e PROKISCH , que

partem de uma crtica genrica aluso do art. 31, alnea 1, da CVDT
finalidade do tratado. Confundindo-se com a vontade das partes, dizem, cuja
obteno constitui o objetivo final do processo interpretativo, no pode, por
isso mesmo, ser um dos mtodos deste. Da concluem no ser legtimo o afastamento da dupla tributao em hipteses no previstas no tratado.
De outro lado, MICHEU4, mesmo admitindo no existir um princpio
geral impeditivo da dupla tributao internacional, defende a possibilidade
de interpretao ampla dos tratados pelos juzes nacionais, desde que adstrita
aos seus escopos objetivo e subjetivo (impostos e pessoas contempladas), sobretudo em caso de alterao subsequente da legislao interna.
TRRES 15 tambm defende que a interpretao dos tratados contra a
dupla tributao internacional deve ser generalizante e abrangente, ''para uma
melhor congruncia com os ordenamentos internos e a realidade cambiante".
O Conseil d'tat francs, conquanto se diga prioritariamente vinculado pela letra do tratado, no deixa de perquirir os seus fins, mormente
por meio da anlise dos Comentrios, e de esforar-se para dotar as suas
jurisprudncia do STJ, que da retira a sua no submisso ao art. 98 do CTN (1 ~ Turma, REsp.
n 37.065/PR, Rei. Min. DEMCRITO REINALDO, DJ 21.02.94), como lambem fez o M~n.
CORDEIRO CERRA no REno 80.004/SE (Pleno, Rei. Min. XAVIER DE ALBUQUERQUE, maio11
12
ria, DJ 29.12.77, p. 9.433).

1951, p. 77-78 e 81.
A noo tambm referida por REZEI< (1994, p. 455), cuid~ndo dos t:a~ados ~m geral e
fazendo meno s clusulas que importem limitao soberama ou subm1ssao a JUIZO arb1tral
ou permanente. Tambm MELLO (1994, vol. 1, p. 216) a menciona.
13
14
15
1993, p. 72.
1951, p. 13-14 e 17.
2001, p. 646.
398- INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A DuPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL
decises de sistematicidade (que extrai das - ou antes infunde s - convenes que interpreta) 16
Qyer parecer-nos que haja mais concordncia do que divergncia nas
opinies mencionadas. Deveras, todos esto de acordo em que o intrprete
no pode estender os benefcios do tratado a pessoas ou situaes nele no
contempladas, concluso a que nos alinhamos sem dificuldade. J no nos
parece necessrio (e sequer possvel) aderir premissa de que a extraem
VOGEL e PROKICSH, a qual, levada ao extremo, impediria a
considerao teleolgica de todo texto normativo, tida por LARENZ como
imprescindvel- ao lado das abordagens literal, contextuai (ou sistemtica)
e histrica - "para que o resultado da interpretao deva poder impor a
pretenso de correo (no sentido de um enunciado adequado)" 17
No caso das convenes tributrias, o intrprete se ater aos limites de
suas atribuies, no descambando para a criao do direito, se tiver em mente
que a finalidade daquelas evitar a dupla tributao e a dupla no tributao
nas hipteses e para as pessoas nelas contempladas (e no em todas as situaes tributveis em que tenham interesse comum os Estados-contratantes).
Dentro desses rgidos limites, tem no somente a faculdade, mas tambm o
dever, de dar preferncia, entre diversas leituras possveis, quela que melhor
realize os objetivos do tratado (tais como nele inscritos, e no como presumivelmente concebidos pelos seus negociadores).
Tal atitUde, ver-se- adiante quanto ao problema das qualificaes, de
fundamental importncia para combater o solipsismo a que podem tender os
fiscos nacionais, premidos por respeitveis necessidades arrecadatrias, e cujo
resultado uma virtual anulao, ainda que com base em argumentos juridicamente sustentveis (exegeses pro domo sua), dos compromissos assumidos
por sei.rs Estados na cena internacional.
Outra tcnica - a nosso aviso bem menos legitimada pela CVDT do que
a exegese finalstica - de que a doutrina especializada lana mo, na tentativa
de evitar os inconvenientes da aplicao unilateral (i.e., pelo rgos de jurisdi-
o de cada Estado) das convenes tributrias, a ampliao do se~tido do

termo contexto, para os fins do art. 31, alnea 1, da Conveno de V1ena, no
que se refere a elas.
XAVIERls, esteira dos Comentrios da OCDE ao art. 3, alnea 2, do
Modelo!IRC19, inclui no contexto a inteno das partes no momento da assinatura do acordozo e 0 significado dado aos termos convencionais pela legislao do outro Estado-contratante. No vai ao ponto, porm, de atribuir idntico
status aos prprios Comentrios, especialmente para os pases que no inte.
- 21
gram a orgamzaao
.
23
AVERY JONES 22 tambm segue os Comentrios. A diferena est em
que os considera, eles mesmos, integrantes do contexto, quer para. ~s pases

membros da OCDE, quer para os no membros que, como perm1t1do pela
organizao nos ltimos tempos, manifestam as suas restries quanto a eles.
Na viso do Autor, os Comentrios vigentes ao tempo da celebrao do tratado ou so um acordo no mesmo momento feito pelas partes (CVDT, art. 31,
al~ea 2, letra a), ou so a forma pela qual estas definem o sentido especial que
querem dar aos termos nele empregados (CVDT, art. 31, alnea 4). Num e
noutro caso, naturalmente, ficam ressalvadas as objees que os Estados hajam exteriorizado na forma devida.
Conquanto continue a defender uma concepo larga do con~exto. das
convenes tributrias -indo mesmo alm da OCDE, para nele mclmr as
legislaes relevantes de ambos os Estados-partes- VOGEL reconsiderou h
pouco a sua opinio anterior quanto aos Comentrios.
18
19
20
21
16
17
GOUTHIERE (2001, p. 157).

1997, p. 450. Tratando do que chama critrios teleolgicos-objectivos da interpretao, afirma
o Autor que "o intrprete h-de, portanto, dar preferncia, nos quadros do sentido literal
possvel e da cadeia de significao (do contexto), interpretao por meio da qual se evite uma
contradio de valorao adentro do ordenamento jurdico" (1997, p. 487).
399
22
23
2002, p. 160.
.
h
"12. (... ) The context is determined in particular by the intention of the Contr~ctmg States ~ en
signing the Convention as we/1 as the meaning given to the term.m questJOn m the leg1slat1on of
the other Contracting State (an implicit reference to the pnnCiple of reCiproCity on w1ch the
Convention is based)." (2003, p. 76)

. ,
,.
o que conduz a uma exegese voluntarista, sendo- aqui, sim, a nosso aviso- aphcavel a cnt1ca
de VOGEL e PROKISCH referida acima no texto.
Interessante notar que os prprios Comentrios no se arrogam esse status: No item 29 da sua
Introduo, registra a OCDE que "although the Commentaries are not des1g~ed to be annexed
in any manner to the conventions signed by Member countries, wh1ch unl1ke the Mod~l are
legally binding international instruments, they can nevertheles~ be of great asS/Stance m the
application and interpretation of the conventions and, in particular, m the settlement of any
disputes" (2003, p. 14-15).
1993, p. 609-610.
2002, p. 102.
400- INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A
DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

Abandonando posio antes defendida individualmente e em conjunto

24
com PROKISCH - no sentido de que integrariam o contexto dos tratados
firmados pelos membros da OCDE que no lhes tivessem oposto ressalvas,
dada a resoluo do Conselho da organizao que lhes determina adotarem os
modelos em suas negociaes -sustenta agora o Autor5 que a primeira alternativa proposta por AVERY JONES (com base no art. 31, alnea 2, letra a, da
C~T) exigiria que os integrantes do Comit Fiscal da OCDE agissem na
cond1o de plenipotencirios dos Estados ali presentes, "o que seria uma interpretao ousada" e no dispensaria a submisso dos Comentrios ao crivo parlamentar. Opta, pois, pela segunda soluo (estribada no art. 31, 4, da CVDT),
esc:arecendo que s vale para a verso dos Comentrios em vigor quando da
assmatura do tratado e que s cobre os membros da OCDE que no lhes tenham oposto "qualquer reserva" (mais apropriado seria, ao nosso ver, excluir para
cada Estado somente o sentido especial atingido por suas objees).
Para os Estados no-membros da organizao que negociam as suas convenes a partir dos modelos (caso do Brasil), parece-nos mantida a sua tese,
expressa no artigo conjunto com PROKISCH 26, de que constituem no mais
do que material preliminar, no sentido do art. 32 da CVDT.
27
GOUTHIERE adota uma atitude ainda mais restritiva em relao aos

Comentrios: afirmando que em diversos casos vo alm do texto, na tentativa
de "criar direito em vez de o explicitar", reserva-lhes simples status de trabalhos preparatrios, mesmo para os pases integrantes da OCDE.
De uma ou de outra maneira, a verdade que os Comentrios tm gozado
de prestgio nos tribunais dos pases-membros da OCDE. Reportam VOGEL
28
e PROKISCH julgamentos proferidos nos EUA, na ustria e na Alemanha
em que foram invocados para interpretar tratados celebrados antes mesmo da
edio dos modelos. AVERY JONES 29 , que relata casos similares ocorridos
nos EUA, no Canad e na Austrlia, defende que os Comentrios
~upervenientes sejam vistos como acordo posterior entre as partes relativo
mterpretao do tratado, com status idntico ao do contexto (CVDT, art. 31,
24
25
26
27
28
29
VOGEL (1997, p. 215), VOGEL e PROKISCH (1993, p. 64-65).

2003, p. 967.
VOGEL e PROKISCH (1993, p. 64-66).
1999, p. 153.
1993, p. 65.
2002, p. 103.
401
alnea 3, letra a). A proposta esbarra nas mesmas censuras expressas por VOGEL
quanto verso coetnea assinatura do tratado, aqui agravadas pelo fato de
que os novos Comentrios, obviamente, sequer poderiam ter sido levados em
conta pelo Legislativo ao tempo do referendo.
GOUTHIERE 30 informa que a retroatividade em exame rejeitada pelo
Conseil d'tat francs.
VOGEU 1 tampouco a aplaude, defendendo que o novo texto seja acolhido apenas como manifestao de opinio do Comit Fiscal da OCDE, sem
qualquer efeito vinculante em relao aos tratados anteriores.
A retroao de novos Comentrios, quando no devidos a alteraes
substanciais no texto do dispositivo a que se referem, recomendada pela
OCDE nos 35 e 36 da Introduo aos Comentrios, sob a justificativa
de que "they rejlect the consensus ofthe OECD Member countries as to the proper
interpretation ofexisting provisions and their application to specific situations" 32
Fica por definir o que seja uma alterao substantiva.
Ressalvando as cautelas que se deve ter na matria, admitem ainda VOGEL
e PROKISCH a existncia de um contexto entre diferentes tratados tributrios,
mesmo que celebrados com pases diferentes33
Defendem, por fim, que. as autoridades administrativas ou judiciais de
um Estado-parte levem em considerao as decises tomadas pelos fiscos ou
tribunais do outro, s se afastando delas com apoio em fundamentao explcita e convincente. Referem exemplos dessa prtica por parte de cortes neozelandesas, canadenses e da Suprema Corte americana34
Na forma da CVDT, devem ser levados em conta, juntamente com o
contexto, os acordos interpretativos celebrados entre os Estados-partes ao termo de um procedimento amigvel, nos termos do art. 25, alneas 1, 2 e 3 (la
frase), do Modelo da OCDEIIRC35
30
31
32
33
34
35
2001' p. 153.
2003, p. 968-970.
2003, p. 16.
1993, p. 70. GOUTHIERE (2001, p. 152) tambm alude a uma "mthode comparative",
consistente na comparao de diferentes convenes com vistas ao esclarecimento de estipulaes obscuras. No mesmo sentido, ainda, TRRES (2001, p. 653).
1993, p. 63-64.
"Article 25. Mutual agreement procedure.
7. Where a person considers that the actions of one or both of the Contracting States resu/t or
IGOR MAU LER SANTIAGO -
Tais acordos, para os quais no se cogita de referendo parlamentar, ou

bem veiculam interpretao autntica do tratado, como predica o art. 31, alnea 3, letra a, da CVDT e aceita REZEK3 6, ou quando nada constituem
prtica comum posterior assinatura, na forma do art. 31, alnea 3, letra b, da
Conveno de Viena.
A sua vinculatividade sobre os juzes internos , entretanto, altamente
questionvel no Direito Comparado, ficando a depender do Direito Constitucional positivo de cada pas.
Cuidemos agora do problema logicamente anterior das qualificaes, de
longe o ponto mais polmico no estudo da interpretao dos tratados contra a
dupla tributao internacional.
2.
PROBLEMA DAS QUALIFICAES
2.1. APRESENTAO
E DEFINIES
Sendo o Direito Tributrio matria especializada, parece evidente que os

termos de um tratado contra a dupla tributao internacional devem, sempre que
possvel, ser tomados em sua acepo tcnica (CVDT, art. 31, alnea 4), e no no
sentido que llies atribua a linguagem comum (CVDT, art. 31, alnea 1).
A questo est em saber de onde se inferir esse sentido tcnico: do prprio tratado ou da lei interna dos Estados-partes, qual os Modelos da OCDE
fazem frequentes remisses, explcitas ou implcitas. Na hiptese de reenvio,
importa ainda determinar a qual dos dois direitos em causa se h de recorrer.
Exemplos de reenvio explcito, que TRRES 37 chama de integrativo,
so o do art. 4, alnea 1, de ambos os Modelos da OCDE38 e o do art. 10,
alnea 3, do Modelo/IRC 39
Reenvio implcito, que TRRES 40 designa como interpretativo, d-se
sempre que a anlise do texto e do contexto da conveno no baste para o
esclarecimento do significado de um termo por esta empregado. O impasse se
resolve pela adoo do sentido que aquele tenha nas leis do Estado que aplica
o tratado (e, preferencialmente, nas leis fiscais relativas ao tributo em questo), a teor do art. 3, alnea 2, dos Modelos da OCDE41
O prejuzo que esses reenvias, e sobretudo o interpretativo, trazem na
busca de uma exegese comum para as convenes evidente, visto que em
princpio, as autoridades de um Estado no se sujeitam ao direito do outro (e,
pois, tampouco ao enquadramento a partir dele feito), o que pode conduzir a
situaes de dupla tributao ou dupla no tributao.
37
38
36
wi/1 result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention, he may
irrespective of the remedies provided by the domestic law of those States, present h is case to the
competent authority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under
paragraph 7 of Artic/e 24 [non-discrimination], to that of the Contracting State of which he is a
national. The case must be presented within three years from the first notification of the action
resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention.
2. The competent authority sha/1 endeavour, if the objection appears to it to be justified and if
it is not itself able to arrive at a satisfactory so/ution, to resolve the case by mutual agreement
with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of
taxation which is not in accordance with the Convention. Any agreement reached sha/1 be
implemented notwithstanding any time limits in the domestic /aw of the Contracting States.
3. The competent authorities of the Contracting States sha/1 endeavour to resolve by mutual
agreement any difficu/ties o r doubts arising as to the interpretation or application of the Convention.
They may also consu/t together for the elimination of double taxation in cases not provided for
in the Convention.
4. The competent authorities of the Contracting States may communicate with each other
directly including through a joint commission consisting of themselves or their representatives,
for the purpose of reaching an agreement in the sense of the preceeding paragraphs."
1984, p. 446-448. O Autor exige o referendo congressual, todavia, para a nem sempre
facilmente distinguvel alterao do tratado - caso de alterao , v.g., o previsto no art. 25,
alnea 3, 2 frase, dos Modelos da OCDE.
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39
40
41
2001' p. 648.
"Artic/e 4. Resident.
7. For the purposes of this Convention, the term 'resident of a Contracting State' means any
person who, under the laws of that State. is liable to tax therein by reason of his domicile,
residence, place of management ar any other criterion of a similar nature, and also inc/udes that
State and any politica/ subdivision or local authority thereof. The term, however, does not
inc/ude any person who is /iable to tax in that State in respect only of income from sources in that
State ar capital situated therein."
"Artic/e 4. Domicile fiscal.
7. Au sens de la prsente convention, l'expression 'personne domicilie dans un tat
contractant'dsigne toute personne dont la succession ou la donation est, en vertu de la
lgislation de cet tat. soumise /'impt dans ce tat en raison de son domici/e, de sa rsidence,
de son siege de direction ou de tout autre critere de nature ana/ague. Toutefois, cette expression
ne comprend pas /es personnes dont la succession ou la donation n'est soumise /'impt dans
cet tat que pour /es biens qui y sont situs."
"Artic/e 70, paragraph 3. The term 'dividends' as used in this Artic/e means income from shares,
'iouissance' shares or 'iuissance' rights, mining shares, founder's shares or other rights, not being
debt-c/aims, participating in profits, as we/1 as income from other coroorate rights which is
subjected to the same taxation treatment as income from shares by the /aws of the State of which
the companv making the distribution is a resident."
2007, p. 644.
"Artic/e 3, paragraph 2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting
State, any term not defined therein sha/1, un/ess the context otherwise requires, have the meaning
that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes
404-
INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A DUPlA TRIBUTAO INTERNACIONAL
Para minorar tais desencontros, registram VOGEL e PROKISCH 42

que alguns tratados tm evitado referncias legislao interna, definindo
autonomamente os termos mais relevantes 43 ou fixando regras para a sua prpria interpretao que limitem o recurso s leis domsticas.
O Tratado Alemanha-Sucia de 1992, v.g., inverte a regra do artigo 3,
alnea 2, do Modelo!IRC, determinando que a referncia ao direito interno
s se far quando o contexto o exigir e as autoridades no conseguirem chegar
a um acordo no mbito de um procedimento amigvel44
Entretanto, nem mesmo a definio autnoma dos termos no texto ou
no contexto do tratado basta para evitar os conflitos. A uma porque a dvida
pode estar na exata configurao dos fatos. A duas porque, evidentemente,
tambm as definies autnomas esto sujeitas a interpretao, que no dispensar o reenvio !ex fori sempre que o contexto no oferea elementos bastantes. Noutras palavras, apenas de grau a diferena existente entre as
expresses no definidas, de um lado, e as auto~omamente definidas, de outro, j que estas ltimas o so forosamente com o emprego de termos a sua
vez no definidos na conveno, o que torna inevitvel um certo nvel de
remisso ao direito interno 45
42
43
44
45
to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax /aws of that State
prevai/ing over a meaning given to the term under other laws of that 5tate."
"Artic/e 3, alina 2. Pau r /'app/ication de la Convention par un tat contractant, toute expression
qui n'y est pas dfinie a /e sens que /ui attribue /e droit de cet tat concernant les impts
auxquels s'applique la Convention, moins que /e contexte n'exige une interprtation diffrente."
(OCDE/SD)
1993, p. 75.
Como fazem ambos os Modelos da OCDE quanto a estabelecimento permanente (art. 5 do
Modelo/IR C e art. 6 do Modelo/50) e faz o Modelo/IRC relativamente a juros (art. 11, alnea 3),
royalties (art. 12, alnea 2) e diversas outras expresses.
Exemplo de combinao das tcnicas de reenvio integrativo e definio autnoma o art. 6,
alnea 2, do Modelo/IRC, segundo o qual:
"Artic/e 6, paragraph 2. The term 'immovable property' sha/1 have the meaning which it has
under the /aw of the Contracting State in which the property in question is situated. The term
sha/1 in any case inc/ude property accessory to immovable property, livestock and equipment
used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting
/anded property apply, usufruct of immovable property and rights to variable ar fixed payments
as consideration for the working of, ar the right to work, mineral deposits, sources and other
natural resources; ships, boats and aircraft sha/1 not be regarded as immovable property."
A informao de VOGEL (1997, p. 209).
A assertiva enunciada tambm por TRRES (2001, p. 647-648), que, entretanto, no a leva
ao extremo, admitindo a existncia de expresses "cujo contedo captvel sem a necessidade de qualquer reenvio".
405
Figure-se- numa simplificao do sempre citado caso Pierre Boulez, passado entre os EUA e a Alemanha 46 - que um msico foi contratado para
fazer, fora de seu pas, um concerto do qual resultar um disco. A paga que
recebe pode ser enquadrada como remunerao de servio independente, tributvel apenas no Estado da fonte4 7 , posio dos EUA, como royalty, tributvel apenas no Estado da residncia (Modelo!IRC, art. 12, alnea 148 ), posio
da Alemanha, ou ainda- numa terceira possibilidade no invocada por qualquer dos pases envolvidos no caso concreto - como rendimento de artista,
tributvel em ambos os Estados (Modelo!IRC, art. 17, alnea 149 ), a depender da viso que as autoridades de cada pas tenham das definies autnomas
constantes do tratado.
No caso concreto, o maestro - que residia na Alemanha e atuou nos
EUA - ficou irremediavelmente sujeito dupla tributao.
a dessintonias como a descrita no exemplo acima, decorrentes seja da

disparidade de vises sobre uma definio convencional autnoma, seja da
diversidade dos direitos internos a que o tratado remete, que a doutrina reserva o epteto de conflitos de qualificao.
O acerto da designao - oriunda do Direito Internacional Privado no indisputado na doutrina tributria.
46
47
48
49
Descrito em detalhe por WARD (ln: AVERY JONES, SINCLAIR, VAN RAAD, VOGEL e WARD,
1986, p. 77 -78).
O art. 14, que previa tal categoria de rendimento, foi suprimido do Modelo/IRC, tendo em vista
as dificuldades interpretativas que ocasionava. Entretanto, disposies nele baseadas encontram-se em diversas convenes ainda em vigor, como aquela que vincula o Brasil e a Alemanha, referendada pelo Decreto Legislativo n 72/75 e promulgada pelo Decreto n 76.988/76.
ver a sua redao:
"Artigo 14. Profisses Independentes.
1. Os rendimentos que um residente de um Estado Contratante obtenha pelo exerccio de uma
profisso liberal ou de outras atividades independentes de carter anlogo s so tributveis
nesse Estado, a no ser que o pagamento desses servios e atividades caiba a um estabelecimento permanente situado no outro Estado Contratante ou a uma sociedade residente desse
outro Estado. Nesse caso, esses rendimentos so tributveis nesse outro Estado.
2. A expresso 'profisso liberal' abrange, em especial, as atividades independentes de carter
cientfico, tcnico, literrio, artstico, educativo e pedaggico, bem como as atividades independentes de mdicos, advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contadores."
"Art. 12, paragraph 1. Royalties arising in a Contracting State and beneficially owned by a
resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State."
"Art. 17, paragraph 1. Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by
a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or
television artist, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised
in the other Contracting State, may be taxed in that other State."
406-
INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL
XAVIER5 lembra a diferena a entre a interpretao de um conceito

(definio de todos os seus contedos possveis) e a operao logicamente
posterior de subsuno de um quid concreto nesse conceito (qualificao),
para concluir que a aplicao das convenes tributrias exige duas qualificaes sucessivas: a primria, do fato no conceito da lei interna do Estado com
vocao para regul-la, e a secundria, do conceito legal a que o fato se subsumiu no conceito aplicvel do tratado.
No pensamos que seja assim. A nosso aviso, o mecanismo descrito vale
somente para as normas de conflitos (categoria em que no se incluem as
normas de Direito Tributrio Internacional), e mesmo assim apenas para
uma categoria daquelas: as que empregam conceitos jurdicos gerais integrantes do que LARENZ51 chama de sistema externo do direito 52 O testemunho que XAVIER invoca para referendar a sua tese bem demonstra o
acerto de nossa ressalva 53 .
De diversa natureza so definies constantes dos tratados contra a dupla tributao internacional, que se referem:
a) s mesmas categorias existentes na lei interna dos Estados-partes (empresas vinculadas, dividendos, juros, royalties, etc.), e no a conceitos mais
largos em que aquelas devessem ser enquadradas;
b) a termos ignorados pelo direito interno dos Estados-partes, como estabelecimento permanente (para o Direito brasileiro); ou
50
51
52
53
IGOR MAULER SANTIAGO-
c) nos casos de reenvio integrativo, a termos a que no do qualquer

definio especfica54, de modo que toda situao que se encaixe na lei interna
se subsume, s por isso, na disposio convencional55
No primeiro ca~o (letra a), na ptica de um mesmo Estado, no h duas
subsunes sucessivas (num juzo de pertinncia ou no pertinncia), mas
paralelas (num juzo de coincidncia ou disparidade). Uma e outra levam em
conta diretamente o fato concreto - a primeira observando-o luz da lei
interna, a segunda focalizando-o a partir da definio do tratado (que, ademais, pode ser completada por disposies do direito interno, quanto a termos
no definidos no texto ou no contexto da conveno).
Nas duas ltimas hipteses (letras b e c), tambm sob a ptica de um
mesmo Estado, no h sequer dois enquadramentos, mas um s.
Nada disso exclui, obviamente, a possibilidade de essas subsunes serem diferentes em cada um dos Estados, o que problema diverso do que se
discute neste momento.
Acertada, assim, a afirmao de VOGEV 6 de que o Direito Tributrio
Internacional no conhece problemas de qualificao, tais como entendidos
pelo Direito Internacional Privado. J no podemos concordar com o Autor57 quando, depois de aceitar a expresso tambm para aquele campo, dada
a sua consagrao doutrinria58 , pretende limit-la s situaes em que um
tratado emprega expresses derivadas do direito interno (definindo-as de
forma autnoma ou procedendo a reenvio). Para o Autor, so de diferentes
naturezas os problemas:
2002, p. 162-164 e 168.

1997, p. 397-398, 621-627 e 674-686 (estas ltimas referentes ao sistema interno).
Ordenao das normas jurdicas segundo a presena de notas distintivas que vo sendo
progressivamente eliminadas, em direo a uma abstrao sempre maior. A utilidade desse
sistema est em facilitar a identificao das normas potencialmente aplicveis a cada caso
concreto. Ope-se ao sistema interno, fundado em princpios tico-jurdicos e que orienta a
interpretao e a integrao das normas aplicveis ao caso. Exemplos de sistemas externos so
a sequncia compra-e-venda < contratos < obrigaes < Direito Privado, ou a distino entre
direitos pessoais e direitos reais.
2002, p. 169. Trata-se da seguinte citao de COLLAO, retirada da p. 108 de sua obra A
Qualificao no Direito Internacional Privado e referente a um dentre vrios tipos de normas
de conflitos:
"Na verdade, uma coisa ser pretender que entre A e 8 se estabeleceu, por exemplo, uma relao
jurdica de arrendamento, face dos preceitos materiais desta ou daquela ordem jurdica e outra
coisa ser sustentar que essa concreta relao jurdica de arrendamento deve ter-se por uma
relao creditria, para o efeito de poder ser subsumida na norma de conflitos que se reporta a
relaes de crdito. Do ponto de vista do direito de conflitos s a respeito desta ltima operao
pode em rigor falar-se de qualificao."
407
54
55
56
57
58
59
a)
de como uma instituio ou um ato estrangeiros so acolhidos no

direito
interno (a que denomina substituio59 ); e
,,
b)
de um rendimento sofrer dupla tributao ou dupla no tributao, apesar do tratado, em virtude de os Estados adotarem crit-
conferir o art. 3 alnea 1 letra c, do Modelo/IRC: "the term company means any body
corpo rate or any e~tity that i~ treated as a body coroorate for tax purposes" _
, .
A menos que 0 caso no seja de reenvio integrativo puro, mas de miscigenaao desta tecn1ca
com a da definio autnoma, como no caso referido em nota precedente.
1997, p. 52. No mesmo sentido, BORRS RODRGUEZ (1979, p. 68).
1997, p. 52-53.
Postura que tambm seguimos.
No mesmo sentido, com base nas lies de VOGEL, vai SCHOUERI, (2002, P 132-133).
rios diferentes para a definio da sujeio passiva tributria (a

que denomina conflito de atribuio 60).
A sua vez, os Comentrios da OCDE reservam a expresso conflitos
de qualificao para as situaes em que a aplicao de disposies convencionais diversas pelos Estados-contratantes decorre de disparidades em suas
leis internas 61
Estamos em que as distines - alm de aumentarem a confuso na
matria- no merecem acolhida. Com XAVIER62 - que invoca a norma iropositiva portuguesa que trata diferentemente os no residentes, segundo sejam pessoas fsicas ou jurdicas, perante a qual se apresenta a questo de saber
como ser tratada uma partnership estrangeira (um caso de conflito de substituio, na terminologia de VOGEL)- somos da opinio de que a discusso
sempre a mesma: decidir qual Estado, e principalmente com base em que
critrios (os seus prprios ou os do outro) pode dar a ltima palavra sobre a
conceituao dos fatos em exame, para que sobre eles se aplique o tratado ou
a lei (impositiva ou exonerativa) local.
2.2.
PRIMEIRAS CONSIDERAES ACERCA DO ART.
MODELOS DA
3, ALNEA 2,
DOS
OCDE
Apesar de algumas convenes isoladas restringirem ao mnimo o reenvio aos direitos internos (Tratado Alemanha-Sucia de 1992, referido no item
precedente), o fato que, continuando a figurar nos Modelos da OCDE, o
art. 3, alnea 2, goza ainda de largo curso internacional, sendo reproduzido na
maioria absoluta das convenes tributrias atualmente em vigor. Consta, por
exemplo, de todas as 25 convenes 63 em matria de imposto de renda e capital mantidas pelo Brasil, sendo de notar que s aquelas celebradas com a
mento amigvel para a soluo dos conflitos dela decorrentes 64 - embora seja
claro que tal mecanismo pode, nos demais casos, ser adotado com base em sua
previso genrica, constante das disposies especiais do tratado (o j referido
art. 25 do Modelo!IRC).
Cuidando especificamente do dispositivo em tela, registra KOCH 65 que
constitui a causa maior de divergncias na interpretao dos tratados.
VOGEL e PROKISCH66 , reproduzindo a opinio do relator noruegus para o Congresso da IFA de 1993, questionam se o dispositivo no cria
mais problemas do que resolve.
VOGEL, em sua obra principal, depois de afirmar que a OCDE aceita as interpretaes divergentes que dele decorrem como inevitveis 67 , chega
a declarar incrvel que no tenha sido suprimido nas recentes revises do
Modelo/IRC 68
O comando - inaugurado no Tratado Estados Unidos-Reino Unido de
1945, disseminado sobretudo pela prtica convencional britnica e includo
no Modelo da OCDE/IRC desde a sua primeira verso, de 1963 69 - tem,
certo, tambm a sua serventia.
BAUMGARTNER70 , em 1951, afirmava que a remisso !ex fori era a
nica alternativa que sobrava para o juiz diante de termos no definidos no
tratado e nos trabalhos preparatrios, se aquele quisesse manter-se nos lindes
da interpretao, sem resvalar na integrao.
64
Argentina e o Equador preveem de forma expressa a instaurao de procedi-
60
O Autor d como exemplo a renda de um esplio, que nos EUA so atribudos a este, ao passo
que na Alemanha pertencem aos herdeiros.
61
62
Ver pargrafos 32.3 a 32.5 dos comentrios aos arts. 23 A e 23 B (2003, p. 240-241 ).
2002, p. 166. E embora discordemos da sua afirmao de que a qualificao no Direito
Tributrio Internacional idntica do Direito Internacional Privado.
As c;:onvenes ratificadas foram, na verdade, 24. Com a ciso da Tchecoslovquia em 1993,
porem, tanto a Repblica Tcheca quanto a Repblica Eslovaca sucederam o pas no tratado
que mantinham com o Brasil desde 1991.
63
409
65
66
67
68
69
70
ver o art. 3, alinea 2, do Tratado Brasil-Argentina, referendado pelo Decreto Legislativo no 74/
81 e promulgado pelo Decreto no 87.976/82:
"Art. 3, alnea 2. Para a aplicao da presente Conveno por um Estado Contratante, qualquer
expresso que no se encontre de outro modo definida ter o significado que lhe atribudo
pela legislao desse Estado Contratante relativa aos impostos que so objeto da pres~nte
Conveno, a no ser que o contexto imponha interpretao diferente. Caso os sentidos
resultantes sejam opostos ou antagnicos, as autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecero, de comum acordo, a interpretao a ser dada."
Redao praticamente idntica tem o art. 3, alnea 2, do Tratado Brasil-Equador, aprovado pelo
Decreto Legislativo no 4/86 e promulgado pelo Decreto no 75.717/88.
1981, p. 56.
1993, p. 77.
1997, p. 42.
1997, p. 209.
A resenha est em VOGEL (1997, p. 169). Afirma ainda o Autor (1997, p. 209) que ao tempo
da introduo do dispositivo, todos os tratados celebrados pelos EUA e pelo Reino Unido
baseavam-se no sistema do crdito, o que impedia que ele acarretasse dupla no tributao.
1951' p. 79-80.
410- INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL
VOGEL e PROKISCH 71 evidenciam ainda as vantagens prticas que

acarreta, ao dispensar o tratado de alongar-se em definies, que tornariam
a sua aplicao mais difcil, e ao permitir que os contribuintes, os fiscos e
os juzes continuem a lidar com os institutos de direito interno, que
conhecem bem.
AVERY JONES 72 chega ao extremo de predicar a superioridade do
dispositivo em tela sobre uma definio autnoma das categorias redituais
pelo tratado.
Afirma que, se a definio convencional fosse mais ampla do que a da lei
interna, essa amplitude adicional:
Na situaes previstas na letra b supra e no pargrafo anterior, em vez de

uma desvantagem, como apontado por AVERY JONES, enxergamos uma
superioridade da definio autnoma em face da remisso lei interna. Deveras, o que aquela faz nas hipteses descritas corrigir - a partir de critrios
estveis, consensados entre as partes e cujos efeitos so de todo previsveis - a
classificao realizada com base no direito interno de um dos Estados, sujeito
a alteraes inopinadas sob o influxo, inclusive, de suas necessidades de caixa.
Sobre a interpretao do art. 3, alnea 2, do Modelo/IRC, a doutrina
ou seria sem efeito (quando o rendimento em discusso no fosse

includo pela lei interna em outra categoria reditual), porque:
unssona no sentido de que no procede a uma abertura imediata ou geral
a.1)
um Estado no pode tributar apenas com base em tratado
termos no conceituados no tratado, e no disciplina de quaisquer outras
a.2)
se o tratado previsse a tributao exclusiva pelo outro Estado ou

a iseno, o rendimento que recasse naquela amplitude adicional seria de todo modo intributvel no primeiro Estado (por falta de previso legislativa);
73 ;
ou modificaria a classificao diversa que a lei interna atribusse

ao rendimento includo naquela amplitude adicional, podendo
com isso alterar a sorte que teria se fosse submetido ao artigo da
conveno que disciplina a categoria em que a lei interna o enquadrava.
Se, ao contrrio, a definio convencional fosse mais estreita que a da lei

interna, o rendimento subsumido na amplitude adicional desta ltima (a menos
que, nos termos do tratado, recasse em outra categoria reditual) seria enquadrado como other income (art. 21, alnea 1, do Modelo!IRC 74), ficando livre
74
de imposto no Estado da fonte, o que seria indiferente se este j o isentasse,

mas mudaria a sua sorte se o Estado da fonte em princpio o tributasse.
a)
b)
71
72
73
411
para o direito interno. A uma porque diz respeito somente definio dos
situaes. A duas porque condiciona o recurso !ex fori prvia exausto das
possibilidades exegticas a partir do texto e do contexto do tratado 75
A atribuio de sentido lato ao termo contexto nos tratados tributrios
visa precisamente a ampliar a ressalva contida na frmula unless the context
otherwise requires, de modo a reduzir as hipteses de reenvio para o direito
interno e, em consequncia, os riscos de dupla tributao ou dupla no tributao dele decorrentes.

Transparece, nesse ponto, o ilogismo da proposta da OCDE de incluir
no contexto, visto da perspectiva de cada Estado-contratante, as definies
atribudas pela legislao do outro pas aos termos convencionais (pargrafo
12 dos comentrios ao artigo 3). A ser assim, o Estado que aplica o tratado
teria sempre, falta de conceito convencional bastante em si, de seguir a legislao do outro, s recorrendo sua prpria quando aquela fosse omissa, o que
1993, p. 77.
1993, p. 608.
O chamado princpio do efeito negativo dos tratados tributrios, corolrio do princpio da
legalidade da tributao (XAVIER, 2002, p. 138).
"Art. 21. Other incarne.
1. lterns of incarne of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the
foregoing Artic/es of this Convention sha/1 be taxed only in that State.
2. The provisions of paragraph 1 sha/1 not apply to incarne, other than incarne frorn irnrnovable
property as defined in paragraph 2 of Artic/e 6, if the recipient of such incarne, being a resident
of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State though a perrnanent
75
estab/ishrnent situated therein and the right or property in respect of which the incarne is paid is
effectively connected with such perrnanent establishrnent. ln such case the provisions of Article
7 sha/1 apply."
Ambas as restries so expressas por XAVIER (2002, p. 159-160) e TRRES (2001, p. 644 e
655-656), para quem, ademais, a remisso se faz apenas lei reguladora dos tributos disciplinados pela conveno, e no ao direito interno (ou sequer ao Direito Tributrio) como um
todo. A ressalva no encontra mais apoio na redao do dispositivo, que, desde a alterao
sofrida em 1995, faz meno ao direito domstico como um todo, apenas dando primazia para
as leis fiscais. Nesse sentido, o pargrafo 13.1 dos comentrios da OCDE ao art. 3. Quanto
primeira restrio, ver ainda VOGEL e PROKISCH (1993, p. 79-80). Em relao segunda, a
viso de VOGEL mais moderada, como se ver mais frente no texto.
413
412- INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A DUPlA TRIBUTAO INTERNACIONAL
no resolve nada (visto que, se numa mesma situao os dois Estados tivessem
de aplicar o tratado, e cada um atendesse s leis do outro, o conflito se instalaria da mesma maneira, com a diferena nica de que com sinais invertidos)
e ofende a letra do art. 3, alnea 2, do Modelo/IRC, que determina que cada
pas observe a sua prpria lei.
O problema no solucionado por VOGEL, ao incluir no contexto as
disposies aplicveis de ambos os sistemas tributrios 76 E isso porque, ou elas
so coincidentes, e a referncia ao contexto para evitar o recurso lei interna
intil, ou so dspares, no formando um contexto harmnico e assim no
'
'
impedindo o reenvio.
De um modo geral, sustenta VOGEU 7 que, falta de definio de um
termo no tratado, a remisso lei interna s pode ser afastada quando o contexto
o exija, e no quando to s o permita. Desse modo, a definio obtida com
arrimo na lei domstica no cederia ante uma interpretao apenas razovel
decorrente do contexto, s o fazendo quando esta ltima se fundasse em razes
especialmente fortes. Em suma, nega o Autor que o dispositivo imponha um
dever de exausto das possibilidades exegticas da conveno antes do recurso
lei local.
No podemos concordar com a tese, por entendermos que o contexto de
um tratado exige, sempre que esta seja possvel, leitura que o prestigie, no
nos parecendo coerente admitir que d preferncia interpretao que contrarie os fins por ele expressos e que lhe negue fora vinculante, pondo-o em
desvantagem ante estipulaes em contrrio de leis locais.
Esse tambm o parecer de VAN RAAD 78 e de AVERY JONES 79 , o
qual d o exemplo da definio de artistas e esportistas, para efeito do art. 17
do Modelo/IRC. Na sua viso, sendo certo que os Comentrios discutem
amplamente o significado desses termos, dando-lhes acepo particular (para
incluir artistas de palco, mas excluir diretores de cinema, por exemplo80 ), fica
excluda pelo contexto (no qual inclui os Comentrios) a aplicao da lei
interna, qualquer que seja o seu contedo. Nesse sentido, ainda, deciso da
Corte Fiscal alem mencionada por SCHOUERP\ na qual ficou dito que "o
recurso ao direito interno somente ser permitido e obrigatrio quando for
impossvel uma interpretao a partir do prprio acordo".
2.3. A INTERPRETAO DO ART. 3, ALNEA 2,
H mais de vinte anos, uma corrente de juristas vem se esforando para

dar ao dispositivo uma exegese que v alm da sua mera literalidade, de modo
a evitar que a remisso do intrprete, em todo e qualquer caso, ao seu direito
local, solapasse a eficcia das convenes tributrias.
O objetivo definir que Estado - e principalmente a partir de que critrios: os seus prprios ou os do outro contratante - pode enquadrar as situaes
da vida nas diversas disposies convencionais que remetem lei local (reenvio
integrativo ou interpretativo).
A reao contra a interpretao literal do dispositivo em exame partiu de
AVERY J O NES e seu International Tax GroupB 2 A viga-mestra de sua teoria
um particular conceito de aplicao (lembre-se que ao Estado que aplica
tratado que se reconhece o direito de, sendo o caso, interpretar as definies
0
83
convencionais luz de sua lei local). Para o Autor , aplicar uma norma significa p-la em contato com os fatos, coloc-la em prtica.
A seu juzo84, no que tange qualificao dos rendimentos, a no ser no
caso dos servios civis previstos no art. 19 do Modelo/IRC
81
82
83
84
85
76
77
78
79
80
1997, p. 215.
1997, p. 213-214.
ln: AVERY JONES, SINCLAIR, VAN RAAD, VOGEL e WARD (1986, p. 80).
2001, p. 221.
O que, a bem dizer, decorre da letra do tratado, que usa a palavra inglesa artiste, em vez da mais
abrangente artist.
DO MODELO/IRC
85
,
sempre o Es-
1995, p. 38.
. A informao est em VOGEL (2003, p. 972). Neste trabalho, seguiremos as exposloes do
pensamento do Autor constantes de. European Taxation e, dos CDFI LXXVII/a.:. ambos de 1993.
Para diferenci-los, referiremos o pnme1ro pelo ano e mes de sua publ1caao;
.
.
1993 (august), p. 254. No relatrio do CDFI (1993, p. 609), AVERY J?NES da conceitO a1n~a
mais restritivo de aplicao, dizendo que "significa que um Estado esta fazen~o algo em razao
do tratado que no faria com base na sua lei interna". A se adotar esta ac~pao, n.em o Estado
da fonte aplicaria 0 tratado, quando este lhe atribusse poder para tnbutar l1vrernente o
rendimento (i.e., sem reduo de alquota pela submisso a um teta).
Para este pargrafo e o prximo: 1993, p. 608.
.
..
Conforme referido por VOGEL e PROI<ISCH (1993, p. 78). Veja-se a letra do dispos1t1vo:
"Article 19. Covernment service.

.
1. a) Salaries, wages and other similar remuneration, other than a.pension, paid by a Contrac~1ng
State ar a politicai subdivision or a local authority thereof to an IndiVidual 1n respect of serv1ces
rendered to that State ar subdivision ar authonty sha/1 be tax<jble on/y ln that State.
b) However. such salaries, wages and other similar remuneration sha/1 betaxa~le onlyin the other
Contracting State if the services are rendered in that State and the ~ndiVidua/iS a res1dent of that
State who:
414
tado da fon~e quem aplica o tratado, razo por que somente este pode, sendo
o caso, invocar a sua lei domstica.
Ao Estado da residncia, para os fins da alnea 1 do art. 23 A ou B do
86
Modelo!IRC , cabe no mximo aferir se o primeiro tinha mesmo- na forma
da conveno e de sua prpria (do Estado da fonte) lei interna- poder para
tributar o rendimento, tal como ali qualificado. Ao faz-lo, sempre na viso
do Autor, no aplica o tratado, mas somente o l, para verificar se a outra parte
o aplicou de forma correta. Se a concluso for positiva, fica obrigado a conceder a atenuao, ainda que, com base em sua lei interna, devesse enquadrar 0
rendimento em categoria intributvel na origem.
Um exemplo clareia o horizonte: uma empresa residente no Estado A
(que considera as partnerships fiscalmente opacas 87) vende os direitos que detm sobre uma partnership estabelecida no Estado B (que as considera transparentes). O Estado B trata a operao como venda dos ativos da partnership
(i)
is a national of that State or
did not become a resident of that State so/ely for the purpose of rendering the services.
2. a) Any pensionpaid, or out of funds created by, a Contracting State ora politica/ subdivision
or a !~cal authortty thereof to an individual in respect of services rendered to that State or
subdtv/Sion or authonty sha/1 be taxable on/y in that State.
(ii)
b) H~wever. such pension sha/1 be taxab/e only in the other Contracting State if the individual is
a restdent of. and a nattonal of. that State.
86
INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A DUPlA TRIBUTAO INTERNACIONAL
(que toma como um estabelecimento permanente da empresa partner em seu

territrio), tributando o partner pelos ganhos de capital da decorrentes, na
forma do art. 13, alneas 1 e 2, do Modelo!IRC 88
O Estado A fica obrigado a conceder a atenuao ainda que, na forma de
seu direito interno, o negcio fosse equiparvel venda das aes da empresa na
partnership (porque considerada como entidade autnoma), gerando ganhos de
capital que, ex vi do art. 13, alnea 5, do Modelo!IRC, no poderiam ser tributados pelo Estado BB9
Admite AVERY JONES 90 que quem aplica a conveno, no sentido de
fazer algo por fora exclusiva desta, o Estado da residncia (que d a iseno
ou o crdito). Sustenta, porm, que o faz num segundo momento lgico,
depois de superada, com aceitao da soluo dada pelo Estado da fonte, a
questo da qualificao.
Concede ainda91 que o Estado da residncia requalifica o rendimento
para fim de o tributar (no ficando, para tanto, preso categorizao feita na
origem), mas que tal objetivo no relacionado com o tratado, que apenas se
preocupa com a garantia da atenuao 92 .
88
3. The pro.visions of Articles_ 15, t 6, 77, and 78 sha/1 apply to salaries, wages and other similar
remuneratton, and to penstons, m respect of services rendered in connection with a business
carried on by a Contracting State or a politica/ subdivision or a local authority thereof."
"Art. 23 A. Exemption method
1.. Where a re~ident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance
Wtth the provtstons of this Convention. may be taxed in the other Contracting State, the firstme~ttoned State sha/1, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or
capttal from tax."
"Art. 23 B. Credit method
1.. Where a re~ident of a C:ontracting State derives income or owns capital which, in accordance
wtth the provts10ns of thts Convention. may be taxed in the other Contracting State, the firstment/Oned State sha/1 allow:
a) as a d~duction from the tax on the income of that resident, an amount equa/ to the income
tax patd m that other State;
87
415
b) .as a deduction from the tax on the capital of that resident, an amount equal to the capital tax
patd m that other State."
89
Se?undo o lnternationai,Tax C!ossary (p. 257), partnership termo que no tem um sentido
un1~oco em todos os pa1ses que o adotam, significando em regra uma associao de duas ou
ma,ls pessoas _co~ as seguintes no~as (contudo, renunciveis): ausncia de personalidade
JUrldica e de orgaos ~e admm1straa~ separados; nimo de lucro, que ser dividido entre os
partners ~~ proporoes def1n1das (ainda que o seu capital no seja dividido em aes); e
resp~nsabi11dade il1m1tada. A maioria dos pases as trata como fiscalmente transparentes (no
as tnbutando como pessoas jurdicas e gravando os seus lucros desde logo nas pessoas dos
partners), mas alguns os consideram opacas (tributando-as moda das pessoas jurdicas).
90
91
92
"Art. 73. Capital gains.

7. Cains derived by a resident of a Contracting State from the a/ienation of immovab/e property
referred to in Artic/e 6 and situated in the other Contracting State may be taxed in that other State.
2. Cains from the alienation of movable property forming part of the business property of a
permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting
State, inc/uding such gains from the alienation of such a permanent establishment (atone or with
the whole enterprise), may be taxed in that other State.
3. Cains from the a/ienation of ships or aircraft operated in international traffic, boats engaged in
inland waterways transport ar movable property pertaining to the operation of such ships,
aircraft or boats, sha/1 be taxable only in the Contracting State in which the place of effective
management of the enterprise is situated.
4. Cains derived by a resident of a Contracting State from the a/ienation of shares deriving more
than 50 per cent of their value directly from immovable property situated in the other Contracting
State may be taxed in that other State.
5. Cains from the a/ienation of any property, other than that referred to in paragraphs 7, 2, 3 and
4, sha/1 be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident."
O exemplo foi retirado dos Comentrios ao art. 23 do Modelo/IRC (2003, p. 240), que adotam
por outros fundamentos, como adiante se ver, a soluo ora discutida.
1993 (august), p. 255.
1993, august, p. 255.
A afirmao, embora possa parecer errnea- j que o fim primeiro dos tratados dividir o
poder impositivo entre os Estados, por meio das normas de atribuio de competncia, s
depois, sendo o caso, cuidando de atenuar a dupla tributao - correta quanto ao Estado da
residncia, a quem o Modelo/IRC, ressalvadas as hipteses previstas no art. 19, permite tributar
a totalidade da renda de seus residentes, no importa onde obtida.
416
INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL
A soluo decerto criativa, mas o seu fundamento- conceito restrito de

aplicao - parece-nos insustentavelmente artificial.
Com VOGEL e PROKISCH93, pensamos que h aplicao em 'toda
deciso de autoridade administrativa ou judicial relativa a questo tributria
em que a conveno tenha ou devesse ter sido considerada".
Se assim, voltamos ao ponto de partida: qualificao do rendimento
pelo Estado da residncia, para efeito de atenuao da dupla tributao (que
no deixa de ser aplicao do tratado), com base em sua prpria lei, ex vi do
art. 3, alnea 2, do Modelo!IRC.
O passo decisivo na justificao da exegese restritiva do comando foi
dado por WARD, em artigo publicado na Inglaterra em 1984, cuja essncia
foi reiterada em debate de 1986 94 e em artigo conjunto com DRY, includo
no CDFI LXXVIIIa95
O seu mrito consistiu em enfatizar a relevncia para o debate do art. 23
A e B do Modelo!IRC, e em especial da passagem "which, in accordance with
the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting
State", relativo ao capital ou ao rendimento a que Estado da residncia fica
obrigado a conceder atenuao.
O cerne de sua tese est em que, se ambos os Estados concordaram com
a incluso do art. 3, alnea 2, na conveno, no dado ao Estado da residncia
negar que a qualificao feita (e a tributao imposta) pelo Estado da fonte
com base ein sua lei interna conforme ao tratado. Da resulta o dever para
aquele de conceder a atenuao, ainda que o seu prprio direito conduzisse
categorizao diversa (que negasse a competncia do Estado da fonte para
tributar), s ficando autorizado a negar o alvio se demonstrar que o Estado
da fonte interpretou mal o tratado ou a sua prpria (do Estado da fonte) lei.
Em sntese, a invocao da lei interna do Estado da residncia fica afastada
pela clusula "unless the context otherwise requires", constante do art. 3, alnea 2,
do Modelo!IRC. O contexto, in casu, o prprio texto do art. 23 A ou B, na
slida interpretao defendida96
)GOR MAU LER SANTIAGO
A proposta- na prtica, igual de AVERY JONES, mas com melhor

fundamentao do que esta - elimina praticamente todos os casos de dupla
tributao e de dupla no tributao por diversa qualificao de rendimentos
decorrente do reenvio lei interna, tendo sido consagrada nos Comentrios da
OCDE (ao art. 23 A e B) em abril de 2000.
De dupla no tributao nesse quadro s se cogita quanto a tratados que
adotam o sistema da iseno, j que a tributao em base universal pelo Estado da residncia afasta esse risco para os que seguem o regime do crdito 97
Pois mesmo nos primeiros, o fenmeno fica afastado, visto que a no tributao na origem exclui a aplicao do art. 23 A ou B (que cuida de rendimentos
que podem ser tributados pelo Estado da fonte, segundo a lei deste), deixando o Estado da residncia livre para qualificar e tributar, ainda que o seu
direito leve subsuno do rendimento em tela numa categoria que, segundo
o tratado, seria tributvel no outro Estado 98
Dupla tributao tampouco vai remanescer, pelas razes longamente
expostas acima. Cumpre a essa altura expor e refutar a ressalva de VOGEL,
que, mesmo abandonando a sua antiga teoria da competncia qualificatria
cumulativa - segundo a qual o Estado da residncia podia negar o alvio se as
suas leis apontassem para a subsuno do rendimento em categoria no tributvel pelo Estado da fonte 99 - para aderir tese de DRY e WARD 100 , entende-a inapta para obviar certos casos de dupla tributao.
Parte o Autor101 da distino, que formula, entre normas de atribuio
de competncia completas e abertas.
97
98
99
93
1993, p. 77.
94
95
96
AVERY JONES, SINCLAIR, VAN RAAD, VOGEL e WARD (1986, p. 78).

1993, p. 259-293. Ver, em especial, p. 279-286.
DRY e WARD (1993, p. 281-282).
417
100
101
A nica exceo que vislumbramos ocorreria se o Estado da residncia qualificasse um rendimento

como remunerao ou penso pblica, s tributvel no Estado da fonte (ex vi do art. 19 do Modelo/
IRC), e o Estado da fonte o tivesse qualificado como algo que s o Estado da residncia pudesse
tributar (other income, por exemplo). Conquanto se trate de caso claramente residual, no podemos concordar com WARD (ln: AVERY JONES, SINCLAIR, VAN RAAD, VOGEL e WARD, 1986, p.
78) em que a no tributao decorreria da incapacidade do Estado da residncia de tributar com
base em sua lei domstica, "irrespective of the treaty", pois o Estado da residncia em princpio
tributaria esse rendimento de fonte estrangeira, s no o fazendo por fora do art. 19 do tratado.
A explicao, sem a ressalva da nota anterior, consta dos Comentrios da OCDE ao art. 23 A
e B do Modelo/IRC (2003, p. 241 ).
Para a antiga posio do Autor, conferir VOGEL (1997, p. 59-60); VOGEL e PROKISCH (1993,
p. 79). A nica concesso que fazia com vistas a evitar os "resultados inapropriados" de sua
teoria era, no que se refere qualificao dos rendimentos (ligada ao que denomina
Metatatbestand), e para fim de aplicao da frmula "un/ess the context otherwise requires", dar
preferncia a qualquer interpretao contextuai, e no somente quela dotada da fora especial que exige para afastar a referncia lei domstica (1997, p. 215-216).
2003 (February), p. 41; 2003, p. 971-973.
2003 (February), p. 43.
419
Abertas so as que autorizam um Estado (normalmente o da fonte) a

tributar ("may be taxed'), sem nada dizer sobre o comportamento que dever
ser adotado pelo outro (iseno ou creditamento), que fica a depender da
verso do art. 23 adotada no tratado.
Alm dos prprios Autores102 , tambm XAVIER103 - que no particular

adota viso semelhante, com a especificidade de que estruturada em termos
de Direito Internacional Privado 104 - pe em relevo o elemento finalstico na
interpretao dos tratados contra a dupla tributao internacional.
Completas so as que indicam o tratamento a ser dado a um certo

rendimento ou bem por ambos os Estados, definindo desde logo que sejam
tributados somente em um ("shall be taxable only") e, consequentemente,
no no outro.
A par da qualificao dos rendimentos, outras hipteses h em que o contexto pode levar que o Estado que aplica o tratado no observe a sua lei, como as
que dizem respeito residncia ou nacionalidade do contribuinte, que ho de
ser definidas, em qualquer lugar, segundo as leis do Estado em que se alega que
aquele resida, ou de que se pretenda seja ele nacional. A bem dizer, tais situaes
esto contempladas no texto no Modelo/IRC, arts. 4, alnea 1 105 , e 3, alnea 1,
letra g 106 Contudo, parece-nos que assim seria mesmo falta de regulamentao expressa, pela impossibilidade lgica da soluo contrria.
Lembra, a seguir, que o art. 23 A e B do Modelo/IRC determina que o

Estado da residncia atenue a dupla tributao de rendimentos ou bens que
"may be taxed in the other Contracting State".
Assim, conclui, quando o Estado da residncia, aplicando os critrios
do Estado da fonte, verifica que um rendimento que tambm se considera apto para tributar podia ser onerado na origem, fica obrigado a conceder a atenuao.
Qyando, sempre nos termos da lei do Estado da fonte, conclui que o
rendimento podia ser tributado naquele, enquanto a qualificao com base
102
103
1 04
em sua lei interna lhe d competncia exclusiva para grav-lo, diz VOGEL
ser discutvel que fique obrigado a conceder a atenuao prevista no tratado.
Qyando, porm, a qualificao com base nas leis do Estado da fonte leve
concluso de que este tinha competncia exclusiva para tributar, no se poderia obrigar o Estado da residncia a conceder o alvio, visto que isso violaria
a redao do art. 23 do Mod7lo/IRC, que fala em rendimentos que "may be
taxed' (e no "shall be t~xable only") na origem.
Estamos em que a diferena terminolgica no tem relevncia lgica.
Em nossa ~pinio, se o rendimento, ao ver do Estado da fonte, s podia ser
1 OS
tributado ali, claro que, do ponto de vista do Estado da residncia, de todo

modo podia ser onerado na origem, o que no o autoriza a deixar de lado o
art. 23 A ou B do Modelo/IRC.
Eliminando praticamente todos os casos de dupla tributao e dupla
no tributao decorrentes do reenvio lei interna, o critrio interpretativo de
DRY e WARD, mesmo no sendo o nico logicamente possvel, deve impor-se sobre os demais, por ser o que melhor atende finalidade das convenes tributrias.
106
DRY e WARD (1993, p. 282).

2002, p. 172-175.
Outra particularidade da viso de XAVIER reside em que, fundado na premissa de que o escopo
das convenes tributrias impe sempre uma competncia qualificatria exclusiva, vai alm da
teoria em exame (que a admite apenas para a qualificao dos rendimentos ou bens, para efeito
de atenuao da dupla tributao pelo Estado da residncia), enumerando matrias qualificveis
exclusivamente com base na lei do Estado com vocao natural para as regular, o que exige
abordagem casustica e em certos casos subjetiva (a nacionalidade, pela lei do Estado de cuja
nacionalidade se trata; a personificao jurdica de um trust, pela lei do Estado onde constitudo,
etc.), e matrias qualificveis exclusivamente pelo Estado da residncia, quer com base em sua
lei, quer com base naquela do Estado da fonte (2002, p. 175-185). Parece-nos que a proposta
interpretativa, apesar de extremamente bem urdida, no encontra apoio em nenhum dispositivo
do Modelo da OCDE/IRC. Ao contrrio, por uma valorizao excessiva da clusula "un!ess the
context otherwise requires" (associada a uma ampliao que julgamos demasiada do termo
contexto), acaba por reduzir total inutilidade o art. 3, alnea 2, contrariando o princpio do
efeito til das regras convencionais, referido acima no texto. Registramos, mais, que vrios do
resultados a que chega dispensam a sua elaborada formulao, decorrendo diretamente do texto
do Modelo/IRC (como se d, v.g., com a questo da residncia, que o art. 4, alnea 1, remete
expressamente lei do Estado de cuja residncia se trata).
"Article 4
The fol!owing principies shal/ be observed in the application of this Convention:
1. Where:
(a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirect!y in the management,
contra/ or capital of an enterprise of another Contracting State, or
(b) the same persons participate direct!y or indirect!y in the management, contra/ or capital of an
enterprise of one Contracting State and an enterprise of another Contracting State, and in either
case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial
relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then
any profits which wou/d, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but,
by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that
enterprise and taxed accordingly.
"Article 3, paragraph 1. For the purpose of this Convention, unless the context otherwise
requires:
(
... )
g) the term 'national; in relation to a Contracting State, means:
420 - INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A DUPlA TRIBUTAO INTERNACIONAL
Para concluir, permitimo-nos recordar que a construo exposta neste

item, embora bem urdida, evita apenas a dupla (no) tributao causada por
conflitos de qualificao de rendimentos decorrentes da diversidade das leis
internas dos Estados-partes a que o tratado tenha remetido.
Nenhum lenitivo traz para as controvrsias sobre a subsuno de um
rendimento em categorias de que os Estados tenham idntico entendimento
(variando o conceito que faam do fato), como no caso Pierre Boulez, ou das
quais, mesmo no quadro de uma exegese exclusiva ou predominantemente
contextua!, tenham diversa compreenso (a questo de saber, por exemplo, se
um escritrio em funcionamento num trailer em movimento pelo pas deve
ser considerado um lugar fixo de negcios107).
Nem evita as divergncias quanto identificao do contribuinte, que
podem levar inaplicao do tratado, por falta de identidade subjetiva (um
Estado que no conhece as partnerships, aplicando a sua lei interna, como lhe
autoriza o art. 3, alnea 2, do Modelo/IRC, tender a considerar o pagamento
feito a uma delas como realizado s pessoas dos partners).
Para todas essas hipteses, s o procedimento amigvel do art. 25 do
Modelo/IRC ou outro mtodo de soluo de litgios previsto no tratado pode
oferecer soluo.
2.4.
IGOR MAU LER SANTIAGO- 421
mos em que essa a soluo que se impe mesmo para os tratados que no contm
a locuo adverbial de tempo, como aqueles que seguem o Modelo/SD e todos,
menos dois 108, dos firmados pelo Brasil em matria de impostos sobre a renda e o
capital. E isso no s porque essa a atitude que melhor compatibiliza o tratado
com o direito interno109 , alis especialmente dinmico nessa matria; que mais
prestigia a interpretao sistemtica do prprio Modelo/IRC, que, no art. 2, alnea 4, impe aos Estados trocarem informaes a respeito da evoluo de suas
legislaes tributrias 110; ou que se impe para os dispositivos que requerem o
reenvio integrativo 111, mas tambm porque nos parece que, se a inteno fosse
congelar as definies veiculadas pelas leis locais quando das negociaes, muito
mais lgico e eficiente seria transcrev-las no texto do tratado.
A primazia dada, para efeito de aplicao do art. 23 do Modelo/IRC,
qualificao feita, com base em suas prprias leis, pelo Estado da fonte, pe em
situao de fragilidade o Estado da residncia, na hiptese de aquele, com vistas a
aumentar s expensas deste a sua arrecadao, decidir alargar as definies internas
das categorias convencionais que pode tributar (com ou sem exclusividade), destruindo o equilbrio estabelecido no momento da negociao do tratado. A esta
conduta, que no se confunde com o treaty override Q que no se trata de contrariar o texto do tratado, mas apenas de manipular as leis cuja aplicao ele mesmo
requer), tem-se dado o nome de treaty dodging ou treaty circumvention 112 - 113
INTERPRETAO DINMICA DAS CONVENES TRIBUTRIAS
Um ltimo tema merece ateno dentro do tema das qualificaes.
108
Trata-se do debate sobre a identificao temporal da lei interna a que

o art. 3, alnea 2, remete: se aquela em vigor ao tempo da celebrao do
tratado (interpretao esttica) ou se aqueloutra vigente no momento da sua
aplicao, ou melhor, da ocorrncia do fato em discusso (interpretao evolutiva ou ambulatria).
A doutrina majoritria sempre prestigiou a segunda soluo, que veio a ser
expressamente incorporada no dispositivo, por meio da clusula at that time. Esta-
(i). any individual possessing the nationality ar citizenship of that Contracting State; and
107
109
110
(u) any legal person, partnership ar association deriving its status as such from the laws in force
in that Contracting State."
111
112
A r~s~~sta questo ser relevante para enquadrarem-se ou no os ganhos atribuveis a este

escntono como lucros de um estabelecimento permanente, tributveis no Estado da fonte.
113
As excees so os tratados celebrados com Portugal - aprovado pelo Decreto Legislativo n"
188/2001 e promulgado pelo Decreto n" 4.012/2001 - e com o Chile, aprovado pelo Decreto
Legislativo n" 331/2003 e promulgado pelo Decreto n" 4.852/2003. Confira-se o dispositivo
relevante do Tratado Brasil-Portugal:
"Art. 3, alnea 2. No que se refere aplicao da Conveno, num dado momento, por um
Estado Contratante, qualquer termo ou expresso que nela no se encontre definido ter, a no
ser que o contexto exija interpretao diferente, o significado que lhe for atribudo nesse
momento pela legislao desse Estado que regula os impostos a que a Conveno se aplica,
prevalecendo a interpretao resultante desta legislao fiscal, na definio dos respectivos
efeitos tributrios, sobre a que decorra de outra legislao deste Estado."
Sem embargo de pequenas diferenas redacionais, o tratado com o Chile contm norma
essencialmente igual.
Como reala XAVIER (2002, p. 162).
Como aponta TRRES (2001, p. 659). VOGEL e PROKISCH (1993, p. 64) informam que o art.
2(2) da US Treasury Model Convention determina que os Estados-partes informem um ao outro
as modificaes relevantes feitas em suas leis tributrias, bem como todo material relativo
aplicao do tratado, como instrues internas, consultas e decises judiciais.
Como lembra, sem usar essa terminologia, VOGEL (1997, p. 64).
Ver VOGEL (1997, p. 65-67); AVERY JONES (1993, p. 609-610); SINCLAIR (ln: AVERY JONES,
SINCLAIR, VAN RAAD, VOGEL e WARD, 1986, p. 85); DRY e WARD (1993, p. 285).
A noo incorporada aos Comentrios da OCDE ao Modelo/IRC, como se verifica no
seguinte pargrafo, referente ao art. 3, alnea 2:
422 -INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRA A DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL
O instituto, embora impreciso em seus contornos, que dependem da

definio do patamar a partir do qual uma modificao legislativa passa a ser
definvel como abusiva, funciona como um freio interpretao ambulatria
das convenes tributrias. Os seus fundamentos so o art. 27 da CVDT114 conquanto no se possa tecnicamente falar em descumprimento do tratado a pretensa incluso no contexto do tratado das leis internas dos Estados-contratantes (agora definidas como aquelas em vigor no momento das negociaes) e o princpio da boa-f.
Concede-se que as partes previram e aceitaram a possibilidade de modificaes nas respectivas legislaes (ou no teriam convindo no art. 3, alnea 2,
sobretudo aps a expressa consagrao no dispositivo do carter evolutivo da
referncia a estas). Mas objeta-se que no poderiam concordar com alteraes
que negassemo objetivo principal do tratado- combater a dupla tributao
custa do igual sacrifcio das partes.
Parece-nos que o argumento seria muito mais facilmente acolhido por um
juiz interno do que por uma jurisdio internacional. Deveras, a violao de um
tratado (e no est claro para ns que disso que aqui se trata) s justifica a sua
extino ou a suspenso da sua execuo quando consista "na rejeio do tratado, no autorizada pela presente Conveno" ou "na violao de uma disposio essencial para a consecuo do objeto ou da finalidade do tratado" 115
Idnticos efeitos s podem decorrer da mudana fundamental das
circunstncias subjacentes concluso do acordo quando "no prevista pelas
partes", quando "a existncia dessas circunstncias tenha constitudo uma
condio essencial do consentimento das partes em se obrigarem pelo tratado"
e quando "essa mudana tenha por efeito a transformao radical da natureza
das obrigaes ainda pendentes de cumprimento em virtude do tratado"116 A
423
aferio do cumprimento dessas condies to estrita que, segundo DIHN,

DAILUER e PELLET117, nenhuma deciso de uma corte internacional, arbitral
ou permanente, jamais declarou extinto um tratado por esse motivo.
No caso do treaty dodgingem matria tributria, parece-nos evidente no
estarem configurados os requisitos, seja do art. 60, seja do art. 62, da CVDT,
impondo-se a soluo negocial ou, no limite, a denncia do tratado.
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one hand, the need to ensure the permanency of commitments entered into by States when
signing a convention (since a State shou/d not be allowed to make a convention oartially
inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the
Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a
convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be
avoided)." (2003, p. 76).
114
115
116
"Uma parte no pode invocar as disposies de seu direito interno como justificativa para o
inadimplemento de um tratado."
CVDT, art. 60, alnea 3, letras a e b.
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4) Tributao na
Legislao
A Prestao do Servio
como Fato Gerador
das Contribuies
Previdencirias
O Artigo 43, 2 da Lei 8.212/
91 como Lei Interpretativa
Eduardo Fortunato Bim

Procurador Federal.
EDUARDO FORTUNATO BIM- 429
1.
INTRODUO
Discute-se quando as contribuies previdencirias (Lei 8.212/1991,

art. 11, pargrafo nico, alneas a, b e c) passam a ter existncia jurdica e, ipso
facto, so devidas. Uma corrente sustenta que elas nasceriam com a prestao
do servio (STJ); outra que seria com a intimao da sentena de liquidao
na justia do trabalho (TST).
A diferena entre estas duas correntes importante porque indica o termo a quo da incidncia de juros e mu1ta das contribuies previdencirias em
atraso, uma vez que esse somente deflagrado quando o tributo no pago
nos prazos previstos na legislao tributria ("no integralmente pago no vencimento"- CTN, art. 161), ou seja, quando h mora tributria.
A questo ganhou complexidade com o advento da Lei 11.941/09 (art.
26) - fruto da converso da MP 449/08 - porque essa inseriu o 2 no
artigo 43 da Lei 8.212/91 (Lei de Custeio) para deixar expresso que o fato
gerador das contribuies previdencirias a prestao do servio.
O presente trabalho discorre sobre qual o momento em que nasce a
contribuio previdenciria, para identificar, a partir da, o termo inicial da
cobrana de juros e de mu1ta, antes e depois da alterao promovida pela Lei
11.941/09 na Lei de Custeio.
No obstante se faa distino entre a hiptese de incidncia tributria e
a do fato gerador do tributo\ utiliza-se nesse trabalho a expresso fato gerador em vez de hiptese de incidncia, por ser de uso geral no trato da questo
a que o texto se prope a enfrentar.
2. A
PRESTAO DO SERVIO COMO FATO GERADOR DAS
CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS
No direito tributrio, o fato gerador " a situao definida em lei como

necessria e suficiente a sua ocorrncia" (CTN, art. 114). Ocorrida a situao
prevista na lei, est configurado o fato gerador da obrigao tributria, gerando o dever de pagar o tributo.
Cf. o excelente apanhado histrico da expresso fato gerador em SCHOUERI, Lus Eduardo "Fato
gerador da obrigao tributria. ln: SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.). Direito Tributrio - Homenagem a Alcides Jorge Costa. So Paulo: Quartier Latin, 2003, vol. I, p. 125- 173.
430- A PRESTAO DO SERVIO coMo FATO GERADOR DAS CoNTRIBUIEs ...
No tocante s contribuies previdencirias, a norma constitucional impe como limite da incidncia da legislao ordinria- que quem efetivamente institui o tributo -"a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio,
mesmo sem vnculo empregatcio" (art. 195, I, a).
Leis da Previdncia Social (CLPS) pelo Decreto 89.312/84, substitui-se a

expresso "importncias" por "remunerao" (art. 135, I), mas se manteve a
Qyalquer rendimento do trabalho (haja ou no relao de emprego) pago

ou creditado, a qualquer ttulo, autoriza a incidncia das contribuies
previdencirias.
(art. 3, I).
Sendo esse o quadro dos textos legais da matria, deve-se perquirir agora o
3
seu contedo normativo, porque norma no se confunde com texto/disposio
S que no foi diante desse quadro constitucional que a Lei 8.212/91

foi editada. A redao do dispositivo constitucional era mais enxuta e autorizava a incidncia "sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro" (art. 195,
I). Com a Emenda Constitucional20/98, a redao do dispositivo foi alterada para a retrocitada.
Embora no haja expressa previso sobre o nascimento do fato gerador das

contribuies na Lei 8.212/91, esta reconhece que o fato gerador da contribuio tanto a remunerao paga quanto a remunerao creditada ou devida.
Mesmo diante da redao constitucional menos restritiva, a redao original da Lei 8.212/91 j falava em remuneraes pagas ou creditadas (arts. 22,
I, 28, I, 30, I, b), no que apenas seguiu a Lei 7.787/89. Esta lei estipulou que
a contribuio das empresas em geral e das entidades ou rgos a ela equiparados, destinada Previdncia Social, incidente sobre a folha de salrios, ser
de 20% sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas, a qualquer ttulo,
no decorrer do ms (art. 3, I).
Em 1997 a Lei 9.528/97 (converso da MP 1.571/97) adicionou o
termo "devidas" ao artigo 28 da Lei de Custeio. Em 1999, com a Lei 9.878/
99, foi acrescentado este mesmo termo (devidas) aos artigos 22, I, 30, I, b,
da Lei 8.212/91.
A ttulo histrico, note-se que a legislao previdenciria era categrica
em citar a remunerao "efetivamente percebida" (Lei 3.807/60, art. 76, I), o
que em 1982, no Regulamento da Previdncia (Decreto 83.081/79, art. 41,
I), se traduziu como "importncias efetivamente recebidas". Por isso Ivan
Kertzman e Sinsio Cyrino ressaltam que "a Instituio Previdenciria no
estava autorizada a exigir a contribuio previdenciria, se o tomador de servio provasse, pelos meios prprios, que o pagamento do crdito trabalhista no
ocorrera"2 Posteriormente, em 1984, com a nova edio da Consolidao das
KERTZMAN, Ivan; CYRINO, Sinsio. Salrio-de-Contribuio: a base de clculo previdenciria

das empresas e dos segurados. Salvador: Juspodivm, 2007, p. 20-21.
necessidade de efetivo recebimento.

Ocorre, como dito, que a Lei 7.787/89 provocou uma mudana de paradigma ao determinar a incidncia sobre remuneraes pagas ou creditadas
No obstante, a legislao infraconstitucional tenha includo o vocbulo devidas em 1997 (art. 28) e em 1999 (art. 22, I, 30, I, b), na verdade ele nada mais
significa que um desdobramento do termo creditadas. Devido o que est creditado disposio do trabalhador. O crdito no pode ser "fisico", mas econmico, caso contrrio haveria pagamento. Por exemplo: no se poderia considerar
0 crdito como depsito em conta corrente porque isso no seria creditar, mas
pagar. Crdito deve ter um significado diferente, sob pena de ser redundante e se
tornar palavra intil no texto constitucional e na legislao infraconstitucional.
O creditado deve ser entendido como devido, como algo que se deve ao
prestador do servio a ttulo oneroso. a outra face da moeda. O dbito do empregador/tomador de servio tem como contrapartida o crdito decorrente da prestao de servio. a esse crdito que se referem a Constituio e a Lei 8.212/91.
O crdito remuneratrio nasce pelas horas trabalhadas, mas tambm pode
aparecer- no surgir, frise-sena emisso da folha de pagamento (crdito
contbil ou escriturai), caso essa reflita a realidade.
Se o contribuinte no emite a folha corretamente, nem por isso o crdito
deixou de existir; o direito no pode prestigiar a m-f daquele que no apenas se contenta em no pagar, como tambm esconde a ocorrncia do fato
Cf., dentre outros, BIN, Roberto; PITRUZZELLA, Giovanni. Diritto Pubblico. 5~ ed. Torino: G.
Giappichelli, 2007, p. 252; CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes; MOREI.RA, Vital. Fundame~
tos da Constituio. Coimbra: Coimbra Editora, 1991, p. 47; COSTA, Adnano S?ares da. Teona
da Incidncia da Norma jurdica. Belo Horizonte: Dei Rey, 2003, p. 1-10, pass1m; GRAU, .Eros
Roberto. Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao ?o Di.reito. So .Paulo:. 0alhe~ros,
2002, p. 17, 69-72; JORI, Mario; PINTORE, Anna. Manuale d1 Teona General! dei Dmtto. 2 ed.
Torino: G. Giappichelli, 1995, p. 240.
432- A PRESTAO DO SERVIO COMO FATO GERADOR DAS CONTRIBUIES ...
gerador do tributo. No o crdito contbil que faz nascer a obrigao tributria previdenciria; o mero registro contbil ou o mero preenchimento da
obrigao acessria (GFIP), no tem tal aptido, mormente porque ele pode
ser fraudado. O crdito em questo de natureza jurdica.
Se o raciocnio da escriturao/declarao fosse procedente, os tributos
nasceriam da DCTF, da GFIP etc., o que seria um absurdo. Obrigaes acessrias ou meros deveres de contabilizar na folha de pagamento no so fatos
geradores da obrigao tributria principal.
Assim que Fbio Zambitte lbrahim, ao falar em remuneraes devidas
ou creditadas, frisa que as empresas no podero deixar de pagar as contribuies previdencirias alegando que no remuneraram os seus empregados. Ele
tambm entende que o fato gerador a prestao do servio onerosa (que gera
a remunerao), concluindo: "O que interessa o crdito jurdico, no o efetivo pagamento"4 A doutrina categrica quando, endossando a tese do crdito jurdico, aduz que no se faz necessria a declarao formal (contbil) de
sua existncia, basta que o trabalhador tenha direito remunerao 5
Qyando a Constituio Federal e a Lei 8.212/91 se utilizam da expresso
"creditadas", elas se referem remunerao devida (da a redundncia do termo
na Lei de Custeio, meramente declaratrio), pois, com a prestao do servio,
surge a obrigao do devedor e, em consequncia, o direito do credor remunerao. Crdito um direito que se tem em face do devedor; no significa que o
credor tenha que receber o dinheiro (pagamento), tendo o crdito saldado ou
extinto. Para esse caso, o vocbulo legal adequado "pagos", o que pressupe
4
5
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Prev1denC1a SoCial Comentada: Lei 8.212/91 e Lei 8.213/91. So Paulo: Quartier Latin, 2008,
p. 285; DIAS, Eduardo Rocha; MACDO, Jos Leandro Monteiro de. Curso de Direito
Previdencirio. So Paulo: Mtodo, 2008, p. 444; OLIVEIRA, Lamartino Frana de. Direito
Previdencirio. 2" ed. So Paulo: RT, 2006, p. 66-67.
EDUARDO FoRTUNATO B1M- 433
pagamento, embora no necessariamente haja crdito do prestador, como no

caso das antecipaes pagas pelo tomador do servio/empregador.
lrretocvel a concluso de Ivan Kertzman e Sinsio Cyrino ao defender
que o pagamento, "que h 25 anos reinava sozinho e absoluto como o momento de aperfeioamento do fato gerador da contribuio previdenciria foi,
ao longo do tempo e na prtica, defenestrado, no obstante continuar a integrar expressamente os textos legais"6 Para Fbio Zambitte lbrahim a nica
razo de o pagamento continuar constando dos textos normativos submeter
o pagamento das contribuies nos casos de adiantamentos ao regime de caixa7, como reconhece o item 10 do Parecer 2. 952/03/MPAS. Percebe-se que
o pagamento como fato gerador to raro que se transformou em exceo.
Por isso, nada mais natural, tendo havido a prestao de servios remunerada, que a obrigao tributria nasa, em regra, nesse instante. Com a
prestao se criou crdito em favor do prestador do servio, mesmo que
ainda no tenha havido pagamento. A insero do termo devidas na legislao irifraconstitucional teve efeito meramente declaratrio, facilitando a compreenso do dispositivo.
DA INTERPRETAO QUE EVITA O ABSURDO: ESTMULO FRAUDE/
INADIMPLNCIA PELA MANIPULAO DO FATO GERADOR PELO
CONTRIBUINTE E DA DESIGUALDADE TRIBUTRIA
Carlos Maximiliano doutrinava que o direito deve ser interpretado inteligentemente, no de modo que a ordem legal envolva um absurdo 8
A tese que defende o pagamento como fato gerador, ignorando o sentido
de creditadas, gera situaes completamente absurdas.
A primeira delas no defendida nem mesmo por aqueles que advogam
o pagamento como fato gerador das contribuies previdencirias: se fosse o
pagamento que constituiria o fato gerador das contribuies, no faria sentido
ter a intimao da sentena de liquidao como termo inicial do nascimento.
A simples sentena no seria o pagamento, nem mesmo a penhora do dinhei-
7
8
KERTZMAN, Ivan; CYRINO, Sinsio. Salrio-de-Contribuio: a base de clculo previdenciria

das empresas e dos segurados, 2007, p. 23.
IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio, 9" ed., 2007, p. 193-194.
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. 12" ed. Rio de janeiro: Forense,
1992, p. 165-166.
EDUARDO FoRTUNATO BIM-
434- A PRESTAO DO SERVIO COMO FATO GERADOR DAS CONTRIBUIES .
435
ro, mas apenas o recebimento do devido pelo trabalhador. E se esse no quisesse receber, tampouco se poderia falar de fato gerador, vez que no houve
pagamento, exceto mediante consignao em pagamento ao devedor.
Reconhecer a tese da prestao do servio evita essas leituras absurdas do

direito positivo que propicia fraudes, protelando o fato gerador por ato de
A segunda situao absurda afrontaria os mais elementares princpios de

direito tributrio. Com efeito, se fosse assim, caso o tomador de servio nunca
pagasse os seus prestadores de servio ele jamais seria devedor de contribuies previdencirias. Assim, a exao tributria estaria dependente nica e
exclusivamente da vontade do contribuinte, o que seria um absurdo.
Em leitura sistemtica, o prprio CTN desabonaria a tese do pagamento. Ele claro em rechaar a influncia da vontade dos particulares em relao
ao nascimento da obrigao tributria, embora seja expresso em relao ape-
O Superior Tribunal de Justia, pelo voto da lavra do Ministro Jos

Delgado, percebeu o absurdo dessa tese no REsp 221.362/RS 9, ao endossar o
entendimento de que se a tese do pagamento fosse correta, "deixaria de existir
um recolhimento mensal Previdncia, pois os empregados poderiam ser pagos
(formalizao atravs da folha de pagamento) ou creditados trimestral, semestral
ou anualmente. Somente com esse argumento v-se o absurdo da tese
invocada". Segundo o TRT da 15a Regio, a tese do pagamento "beneficiaria
gao tributria, ela no seria legal, derrogando um dos pilares do Estado democrtico de direito, a legalidade tributria. Conforme Hugo de Brito Machado, a
"obrigao tributria nasce sem que a vontade seja seu elemento formador, e
sendo assim no se poderia mesmo admitir que a vontade pudesse alterar elementos essenciais da relao, como so os seus sujeitos" 12 Por isso os eventuais
o empregador que no cumpre suas obrigaes legais e incentivaria ainda mais

o descumprimento da legislao trabalhista" 10
dencirias na medida em que no operam efeitos perante a Fazenda Pblica.
Tal exegese deixaria o contribuinte se beneficiar da sua prpria torpeza,

tanto em relao ao crdito tributrio quanto proteo do trabalhador, porque ele poderia no pagar o trabalhador apenas para no recolher o tributo,
uma vez que o fato gerador no teria ocorrido. Seria um prmio ao empregador inadimplente, causando inclusive prejuzos aos direitos trabalhistas lato
Alberto Pereira de Castro e Joo Batista Lazzari:
mera vontade do empregador/tomador de servio.
nas mudana do sujeito passivo da obrigao tributria (art. 123).

Se fosse permitido ao particular o poder de alterar o fato gerador da obri-
deslizes contratuais das partes, como seria o inadimplemento do tomador do

servio remunerado, no poderia alterar o nascimento das contribuies previEssa questo tambm ficou bem delineada na exposio feita por Carlos
"( ... ) tendo a norma legal apenas o condo de indicar que ofato imponvel
no se revela apenas no auftrir remunerao, mas noJazer jus a ela, ainda
que o empregador, violando a lei e o contrato de trabalho, deixe de remunerar corretamente o trabalhador, impedindo a invocao de que, no tendo o
empregador ftito qualquer pagamento de remunerao (como na hiptese
de mora salarial), nenhuma contribuio seria devida, nem pelo mesmo,
nem pelo segurado, em relao ao ms em que no houve pagamento.
sensu, permitindo, desse modo, a manipulao da data de nascimento das contribuies previdencirias ao seu bel prazer.
Se nem mesmo nos casos de parcelamento e de denncia espontnea
existe a dispensa de juros moratrias, mais absurda se afigura a situao da sua
dispensa nos casos de inadimplemento da remunerao relativa prestao
dos servios11
10
11
STJ, 1a T., v.u., REsp 221.362/RS, rei. Min. Jos Delgado, j. em 09/11/1999, OjU 17/12/
1999, p. 332.
TRT da 15a Regio, 6a Turma (11 a Cmara), AP 00990-1996-005-15-86-2 (008858/2005PATR), rei. Des. Fany Fajerstein, j. em 22/02/2005, DJ 11/03/2005.
"CONT~IBUIO PREVIDENCIRIA. JUROS E MULTA MORATRIA. FATO GERADOR. CONSTITUIAO EM MORA. O fato gerador das contribuies previdencirias ocorre com a prestao de servios (art. 30, I, 'b', da Lei 8.212/91), razo pela qual a constituio em mora nasce
no momento em que se torna devida a remunerao pela prestao dos servios, ainda que no
(...)
O fato imponvel da contribuio previdenciria em questo no o
pagamento do salrio, mas sim a prestao de servio pelo trabalhador,

verdadeiro critrio material da hiptese de incidncia da referida contri-
12
pagos os salrios ou demais consectrios legais, pois a sua exigibilidade ocorre a ~artir do
momento em que deveriam ter sido pagos poca, e no aps a sentena trabalh.Jsta, e~
execuo. Entendimento contrrio implicar benefcio ao empregador madtmplente, pots havera
dispensa judicial dos juros e da multa moratria, que nem sequer ocorre nos casos de parcelame~to
ou denncia espontnea." (TRT da 12a Regio, 2a T., AP 01459-2?07-038-12-01-5, rei. ]uJza
Sandra Marcia Wambier, j. em 15/04/2009, DOE 08/05/2009 - gnfou-se)
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436- A PRESTAo Do SERvro coMo FAro GERADOR DAs CoNTRIBUIEs ...
EDUARDO FORTUNATO
buio, devendo ser entendido como ms de competncia aquele efetivamente trabalhado." 13
4. Improvimento do recurso. Homenagem prestada ao acrdo recorrido que entendeu materializar-se o fato gerador da contribuio do
empregado com a prestao do servio decorrente da relao de emprego e o direito, no final do perodo mensal ajustado, a receber o
salrio devido.
O Superior Tribunal de Justia pormenorizou com maestria a matria

fincando importantes precedentes de ambas as Turmas de sua Primeira Seo:
que valem ser citados pela clareza de suas ementas:
5. Inconsistncia da tese de que ofato gerador, na espcie, s ocorre com o

ifetivo pagamento." 15
"CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA SOBRE O PAGAMENTO DE SALRIOS. FATO GERADOR. DATA DO RECOLHIMENTO.

.
"TRIBUTRIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. PRAZO DE RECOLHIMENTO.
1. O fato gerador da contribuio previdenciria do empregado no 0

efetivo pagamento da remunerao, mas a relao laboral existente
entre o empregador e o obreiro.
1. O fato gerador da contribuio previdenciria a relao laboral

onerosa, da qual se origina a obrigao de pagar ao trabalhador (at o
quinto dia subseqente ao ms laborado) e a obrigao de recolher a
contribuio previdenciria aos cofres da Previdncia.
2. O alargamento do prazo conferido ao empregador pelo art. 459 da

CLT para pagar a folha de salrios at o dia cinco (05) do ms subseqente ao laborado no influi na data do recolhimento da contribuio
previdenciria, porquanto ambas as leis versam relaes jurdicas distintas; a saber: a relao tributria e a relao trabalhista.
2. A folha de salrio a base de clculo da exao, sendo irrelevante

para o nascimento do fato gerador o pagamento.
3. Disposio expressa do art. 30, I, 'b' da Lei 8.212/91 prevendo o
recolhimento da contribuio previdenciria at o segundo dia do ms
seguinte ao da competncia.
3. As normas de natureza trabalhista e previdenciria revelam ntida

compatibilidade, devendo o recolhimento da contribuio previdenciria
ser ifetuado a cada ms, aps vencida a atividade laboral do perodo, independentemente da data do pagamento do salrio do empregado.
4. Em sede tributria, os eventuais favores fiscais devem estar expressos na norma de instituio da exao, em nome do princpio da legalida de.
BIM- 437
4. Recurso improvido." 16
Ironicamente, a tese do fato gerador das contribuies sociais no pagamento contraria a vedao de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situaes equivalentes (CF, art. 150, II).
5. Raciocnio inverso conduziria a uma liberao tributria no prevista
Como se sabe, a igualdade tributria veda privilgios, "de modo que os
em lei, toda vez que o empregador no adimplisse com as suas obrigaes

trabalhistas, o que se revela desarrazoado luz da lgica jurdica."14
contribuintes que se encontrem em idnticas situaes sejam submetidos a
"TRIBUTRIO. PREVIDENCIRIO. CONTRIBUIO SOCIAL. FATO GERADOR.
idntico regime fiscal" 17 O tratamento diversificado somente seria autorizado

para aqueles "que se diversificam segundo critrios de Justia racionalmente
postos e suficientemente motivados" 18 No h critrio de discriminao vli-
(...)
15
13
14
CASTR~, C~rlo~ Alberto ~ereira de; LAZZARI, Joo Batista. Manual de Direito Previdencirio. 8a
ed. Flonanopolis: Concerto Editorial, 2007, p. 223-224 - destacou-se.
STJ, 1 a~., v.u., REsp 501.918/SC, r~l. Min. Luiz Fux, j. em 21/08/2003, DiU 15/09/2003, p.
~54- gnfos nossos. No mesmo sent1do, cf. STJ, 1a T., v.u., REsp 419.667/RS, rei. Min. Luiz Fux
J em 11/~2/2003, DjU 10/03/2003, p. 97; STJ, 1" T., v.u., REsp 478.465/SC, rei. Min. Jos
Delgado, J em 25/03/2003, DJU 12/05/2003, p. 226.
16
17
18
STJ, 1" T., v.u., REsp 221.362/RS, rei. Min. Jos Delgado, j. em 09/11/1999, DJU 17/12/1999,
p. 332.
STJ, 2a T., v.u., REsp 502.650/SC, rei. Min. Eliana Calmon, j. em 16/12/2003, DjU 25/02/
2004, p. 149. No mesmo sentido, cf.: REsp 381.367/RS, REsp 685.698/RS, REsp 686.728/SC,
REsp 725.119/SC, REsp 384.3 72/RS.
UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. 2a ed. Traduo de
Marco Aurelio Greco. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 67.
ROCHA, Crmen Lcia Antunes. O Princpio Constitucional da Igualdade. Belo Horizonte:
jurdicos L, 1990, p. 39.
do para que o contribuinte, na seara trabalhista, tenha tratamento diferenciado (no caso, mais benfico) que na justia comum ou mesmo se resolver pagar
sem a interveno do Judicirio.
Refora o impedimento desse critrio de desigualdade, seja ele qual for,
alm dos absurdos supra narrados, o estmulo ao desrespeito da legislao social
que esse entendimento traz. Acrescente-se que exatamente quem processado e descumpre a legislao trabalhista que leva a vantagem no caso. As normas trbutrias que preveem a incidncia das contribuies previdencirias so
as mesmas, no havendo como modific-las por causa do ramo do Judicirio no
qual esto sendo cobradas.
Esse o quadro da questo fora da esfera trabalhista. Na Justia do Trabalho, fruto de uma srie de distores, a questo assumiu rumo diverso, como
se ver.
3. A TESE
(iv)
negar a possibilidade da prestao de servios ser fato gerador das

contribuies previdencirias porque a Constituio fala em "pagos ou creditados" (art. 195, I), e no devidos, tornando inconstitucional qualquer tentativa de tributar fora do alcance das
expresses pagos ou creditados, embora no se cite o termo creditados, limitando-se ao pagos.
Como reforo argumentativo dessa corrente, aduz-se que a tese da prestao do servio violaria o esprito da lei ao possibilitar a absurda situao de
que o crdito previdencirio ultrapasse o valor do crdito principal devido
ao trabalhador.
Todos esses argumentos somente prosperam na jurisprudncia trabalhista, notadamente no TST e nos Tribunais Regionais do Trabalho, motivo
pelo qual a sua refutao constantemente se referir aos problemas que surgem nesse ramo do Judicirio.
DO PAGAMENTO COMO FATO GERADOR DAS
CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS
4. A
REFUTAO DOS ARGUMENTOS INFRACONSTITUCIONAIS
DA TESE DO PAGAMENTO
A corrente que entende ser o pagamento o fato gerador das contribuies

previdencirias se embasa em diversos argumentos infraconstitucionais e, recente e explicitamente, em um constitucional. Os infraconstitucionais so:
(i)
a redao do caput do artigo 43 da Lei 8.212/91. A fundamentao se atm ao fato de que o dispositivo legal fala em
pagamento;
(ii)
(iii)
artigo 276 do Decreto 3.048/99- que nada traz sobre o nascimento da obrigao tributria (e nem poderia, por sua condio
de ato infralegal) e apenas dispe sobre a data do pagamento das
contribuies previdencirias. Tal argumentao foi recentemente
reforada com a insero do 3 do artigo 43 da Lei de Custeio;
o Provimento 2/93 (art. 5) e a Consolidao dos Provimentos
(art. 83), de 06/04/2006, da Corregedoria-Geral da Justia do
Trabalho, que, embora revogados, ainda fundamentam algumas decises.
O nico embasamento constitucional, evidenciado depois que a MP 449/

08 (Lei 11.941/09) inseriu o 2 do artigo 43 na Lei 8.212/91, consiste em:
O primeiro equvoco do pensamento no qual o caput do artigo 43 da Lei

de Custeio fundamentaria a tese do pagamento como fato gerador das contribuies previdencirias o de que o pagamento nele citado no se refere ao
momento da ocorrncia do fato gerador, mas conduta do juiz do trabalho. A
leitura do dispositivo deixa tal fato claro:
''Art. 43. Nas aes trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos
sujeitos incidncia de contribuio previdenciria, o juiz, sob pena de
responsabilidade, determinar o imediato recolhimento das importncias devidas Seguridade Social." (destacou-se)
Assim, quando houver sentena condenatria ou homologatria ("resultar o

pagamento de direitos") sobre as quais haja verbas sujeitas " incidncia de contribuio previdenciri', deve o juiz cobr-las, sob pena de responsabilidade.
O artigo em tela no disciplina o momento da incidncia do fato gerador
das contribuies previdencirias, que est implicitamente disciplinado nos
artigos 22, I, 28, 30, I, b, da Lei 8.212/91, agora reforado pela expressa
redao do 2 do artigo 43 desse mesmo diploma normativo; trata somente
da obrigatoriedade de o juiz observar a quitaes destas. ordem endereada
440- A PRESTAO DO SERVIO COMO FATO GERADOR DAS CONTRIBUIES
ao Judicirio para cooperar com a administrao tributria, como bem frisou Wladimir Novaes Martinez19
Na redao original do artigo 43 da Lei 8.212/91 no havia previso
para que o magistrado cobrasse as contribuies; apenas previa que em caso de
extino de processos trabalhistas, inclusive com acordo, se fosse o caso, deveriam ser recolhidas incontinente as contribuies previdencirias. Essa responsabilidade do magistrado somente veio com a Lei 8.620/93, reforando 0
argumento de que ele nunca quis regular o fato gerador, apenas impor ao juiz
a responsabilidade pela cobrana.
Ressalte-se que a redao da Lei de Custeio, antes da insero do 2 do
artigo 43, englobava as verbas pagas e tambm as creditadas (crdito jurdico,
como visto), o que existia desde a Lei 7.787/89.
O!Ial seria a relao entre o juiz cobrar, sob pena de responsabilidade
funcional, as contribuies previdencirias quando em face de sentena com
verbas que as originam e o momento do nascimento da obrigao tributria?
Nenhuma. As verbas no nascem com a sentena trabalhista ou com o acordo
no processo trabalhista, mas so devidas por causa da prestao de servio,
momento a partir do qual as verbas salariais e as previdencirias deveriam ser
pagas. A sentena e o acordo tm o efeito meramente declaratrio em relao
ao dever de pagar o tributo, que sempre foi devido.
especificidade nesse lanamento que justificasse, a partir da prestao do servio a ttulo oneroso, o no cmputo dos encargos moratrias. Seria o mesmo
que um auditor-fiscal computasse somente os juros e multa a partir da intimao do lanamento, mesmo que os fatos geradores tivessem ocorridos h
vrios anos. Tal s poderia acontecer com categrica previso legal nesse sentido, e mesmo nesse caso se poderia contestar a norma em face dos princpios da
igualdade e da razoabilidade.
A distino trabalhada pela doutrina entre tempo do fato e tempo no
fato do lanamento tributrio certamente ajuda a compreender a questo. Aquele
seria o momento citado no ato que lana o tributo, o outro, o momento no qual
esse lanamento ingressasse no mundo. Para o objetivo do texto, a sentena
trabalhista o tempo do fato e a prestao de servios o tempo no fato: este
o marco temporal para o incio da cobrana dos encargos moratrias.
O segundo equvoco consiste em utilizar o artigo 276 do Decreto 3.048/
99 para embasar o nascimento do fato gerador. Dispe o dispositivo infralegal:
''Art. 276. Nas aes trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos incidncia de contribuio previdenciria, o recolhimento
das importncias devidas seguridade social ser feito no dia dois do
ms seguinte ao da liquidao da sentena.
1o No caso do pagamento parcelado, as contribuies devidas
A alegao de incerteza sobre a existncia da obrigao tributria no

poderia ser aceita porque o contribuinte tem o dever de saber quando ocor-
seguridade social sero recolhidas na mesma data e proporcionalmente
rem os fatos que geram o dever de pagar o tributo ou, no mnimo, de correr 0
risco por no sab-lo. Risco, esse, imanente ao sistema capitalista, e que se
repete em inmeras situaes tributrias nas quais o contribuinte, por questes fticas ou jurdicas, acaba descobrindo que deve determinado tributo.
Ademais, o Cdigo Tributrio Nacional estipula que sobre o crdito no integralmente pago no vencimento se acrescer juros de mora, "seja qual for 0
motivo determinante da falta" (art. 161).
O problema na exegese de tal dispositivo infralegal- o que j seria insuficiente para lhe imprimir autonomia criadora do fato gerador por conta do
artigo 150, I, da CF e 97, III do CTN- reside na confuso do mero prazo
No existem dois fatos geradores das contribuies previdencirias, asaber: um na justia do trabalho e outro fora dela. Mesmo se fosse considerado
que o juiz do trabalho o agente que lana o tributo, no haveria nenhuma
19
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Comentrios Lei Bsica da Previdncia Social. 6a ed. So Paulo:
LTr, 2008, tomo I, p. 509.
ao valor de cada parcela."
para recolher o tributo com o do nascimento da obrigao tributria.

O caput do artigo 276 do Decreto 3.048/99 categrico em falar em
recolhimento ("recolhimento das importncias devidas seguridade social ser
feito no dia dois do ms seguinte ao da liquidao da sentena"), bem como a
Lei 8.212/91: "recolher os valores arrecadados na (... ) at o dia 20 (vinte) do
ms subsequente ao da competncia" (art. 30, I, b).
Note-se que o recolhimento j foi previsto no dia dois do ms subsequente ao da competncia, depois no dia 10 e, por ltimo, no dia 20. Obviamente que nunca houve regulao do nascimento da obrigao tributria,
apenas da data de recolhimento. O prprio Captulo X da Lei de Custeio,
no qual est inserido o dispositivo legal, fala sobre recolhimento, no sobre

fato gerador ou criao da obrigao tributria.
Observe-se que a possibilidade de recolher at o dia 20 do ms seguinte ao
da competncia mostra que passada tal data (dia 20 da competncia) h mora.
A_ Lei ~o se re.rere a qualquer tipo de dia 20, mas ao dia 20 posterior ao da competncza. Mes segmnte ao da competncia significa "ms imediatamente posterior ao
20
da prestao do trabalho" Se a sentena vem depois da competncia, h inegvel mora desde a competncia na qual houve a prestao do servio.
O artigo 276 do Decreto, ao citar o dia dois do ms seguinte ao da
liquidao da sentena, no pretendeu (e nem poderia, sob pena de atentado
a~, ~rincpio da legalidade) alterar o fato gerador das contribuies previdenClanas que ocorre com a prestao do servio, mas apenas colocar um termo
para o devedor quitar a sua dvida - que hoje o dia 20, por fora legal (Lei
8.212/91, art. 30, I, b). Como no existiria competncia na sentena trabalhista de liquidao - o crdito j estaria vencido -, o Decreto estipulou um
prazo a partir dela, evitando-se a insegurana para o devedor, mas no impondo uma moratria ou anistia.
Sabe-se que o prazo para recolher o tributo pode ser regulado por outro
,
ul
- a 1e1'21 , mas apenas no que concerne ao dia do ms - pode
veiC o que nao
escolher qualquer um-, sem desvirtuar a mensalidade do aspecto temporal do
fato gerador das contribuies previdencirias. No pode o veculo infralegal
postergar ad infinitum o cumprimento da obrigao tributria ou deix-lo ao
sabor das circunstncias (v.g., propositura da ao perante a Justia do Trabalho), especialmente da vo11tade do contribuinte, como quer a exegese do artigo
276 do Decreto 3.048/99, que reconhece o pagamento, mesmo que seja diferido com o parcelamento, como o fato gerador das contribuies previdencirias.
.Nicolau KonkelJunior- antes de defender que irrelevante para a incidencla da contribuio o efetivo pagamento da remunerao - confirma a
mensalidade, independentemente do pagamento, aduzindo que a previso do
A
EDUARDo FoRTUNATO B1M-
443
perodo mensal para o recolhimento da contribuio previdenciria fixa o "ltimo dia de cada ms como critrio temporal dessa contribuio"22 Em outras
palavras, o critrio ou aspecto temporal das contribuies previdencirias
mensal23 , contemporneo prestao dos servios.
No convence o argumento de que o perodo mensal seria o fato gerador
das contribuies durante o contrato de trabalho, mas no quando da reclama-
o trabalhista porque nesse caso haveria data especfica. Se isso fosse admitido
no haveria fato gerador de contribuies creditadas, apenas das pagas (no sentido fraco do termo, equivalendo a ttulo executivo judicial), violentando-se a
autorizao constitucional sem razoabilidade hermenutica alguma.
Na mesma linha, no pode prevalecer a distino entre o momento no
qual o fato gerador da obrigao previdenciria surge e a partir do qual o
empregador deve quitar os encargos previdencirios, visando justificar o atraso
no recolhimento do tributo e, ipso facto, das multas e juros.
O aspecto temporal mensal, isto , no ms da prestao do servio,
podendo haver recolhimento aps tal ms at o dia 20. inadmissvel transformar o momento do recolhimento das contribuies na Justia do Trabalho em moratria ou anistia, uma vez que no se cobrariam juros e multa
desde o nascimento da contribuio previdenciria, no podendo prevalecer
mera exegese desvirtuada sem norma expressa nesse sentido.
Ademais, apenas para frisar, o regime em regra o de competncia. C2liando
o artigo 30 da Lei de Custeio preceitua que a empresa obrigada a recolher os
valores "at o dia 20 (vinte) do ms subsequente ao da competnci' (art. 30,
I, b), deixa claro que o regime adotado o de competncia. Segundo Nicolau
Konkel Junior, "adotando a legislao brasileira, na escriturao contbil e fiscal, o regime de competncia, irrelevante que a despesa (no caso a folha de
salrios) seja efetivamente paga"24 Confirma assim a tese de que no h necessidade de haver pagamento, apenas remunerao devida ao trabalhador,
afinado com a Constituio, que prev o termo creditados.
Refora tal argumento o fato de a Constituio, ao atribuir justia do
trabalho a competncia para cobrar as contribuies, prever os acrscimos le-
20
21
STU~ART, Andr. ln: BALERA, Wagner (coord.). Previdncia Social Comentada: Lei 8 2 72/9 7
e Le1 8.2 73/9 7, 2008, p. 161.
Exemplificadamente, cf.: STF, Pleno, RE 154.273, rei. Min. limar Gaivo j em 21/06/1 995
0/U 14/06/1996, p. 21.077; STF, Pleno, RE 172.394, rei. p/ ac. Min. llm~r Gaivo em 21
06/1995, RTJ 176/2/894; STF, Pleno, RE 140.669/PE, rei. Min. limar Gaivo, j. ~~ 021121
199~, RT! 178/1/361; STJ, 2a T., v.u., AR no AR no REsp 846.744/RS, rei. Min. Humberto
Martms, J em 18/12/2008, Oje 13/02/2009.
22
23
24
KONKEL
BALERA,
2005, p.
KONKEL
JUNIOR, Nicolau. Contribuies Sociais, 2005, p. 233.

Wagner; MUSSI, Cristiane Miziara. Direito Previdencirio. 2' ed. So Paulo: Mtodo,
75.
JUNIOR, Nicolau. Contribuies Sociais, 2005, p. 168.
444- A PRESTAO Do SERVIO coMo FATO GERADOR DAS CoNTRIBUIEs ...
g~is (art. 114, VIII). Acrscimos legais que decorrem das contribuies preVIstas no dispositivo. A Constituio frisou os acrscimos legais porque naturalmente eles preexistem sentena trabalhista, consagrando o regime de
competncia; se eles somente surgissem com ela, a previso seria desnecessria,
resolvendo-se a questo com a regra de que o acessrio segue o principal.
Mesmo com a insero na Lei 8.212/91 do 3 no artigo 432s, tal
quadro no se altera, por vrias razes.
Primeiro porque ele preceitua que as contribuies so apuradas com
referncia ao perodo da prestao de servios. Em segundo lugar, como se isso
no bastasse, ainda h a expressa referncia aos acrscimos moratrias relativos
s competncias abrangidas, evidenciando o regime de competncia. A referncia s competncias abrangidas veda a tese de que o fato gerador seria
somente o pagamento porque implicaria na excluso dos acrscimos moratrias relativos s competncias abrangidas, j que o acrscimo moratrio somente incide de uma s vez, aps a intimao da sentena de liquidao.
No se pode fazer exegese dos dispositivos infraconstitucionais para alterar o alcance da Constituio. A interpretao deve ser da Constituio para
a legislao infraconstitucional. No se pode usar o artigo 276 do Decreto
3.048/99 ou o 3o do artigo 43 da Lei 8.212/91 para desvirtuar o conceito
de crdito previsto na Constituio, reduzindo-o ao de pagamento. O alcance
da norma constitucional no deve ser alterado somente porque as contribuies esto sendo cobradas na Justia do Trabalho. O fato gerador das contribuies previdencirias o mesmo, abrangendo no somente as verbas pagas,
mas tambm as creditadas.
Pretender que o fato gerador das contribuies previdencirias na Justia do Trabalho seja apenas o pagamento, reduzir o alcance da norma
constitucional (art. 195, I) sem nenhum motivo para tanto, fazendo tbula
rasa da expresso creditados. Como se isso no fosse suficiente, a prpria
25
Dispe o novo dispositivo:

" 3o A_s contribu.ies soc~ais sero apuradas ms a ms, com referncia ao perodo da
prestaao de servios, med1ante a aplicao de alquotas, limites mximos do salrio-dec?ntribui~ e acrscimos legais moratrias vigentes relativamente a cada uma das competnCias abrang1,d~s, devendo o recolhimento ser efetuado no mesmo prazo em que devam ser
pagos os cr;~1tos encontrados e~ liquidao de sentena ou em acordo homologado, sendo
que nesse ultimo caso o recolhimento ser feito em tantas parcelas quantas as previstas no
acordo, nas mesmas datas em que sejam exigveis e proporcionalmente a cada uma delas."
EDUARDO FoRTUNATO BIM- 445
Magna Carta diz que a competncia para cobrar as contribuies inclui os

acrscimos legais (art. 114, VIII). No faz sentido que se escolha a exegese
redutora da norma constitucional: os acrscimos legais no poderiam ser os
trabalhistas ou o serem at a sentena de liquidao. Ao contrrio, tudo
indica que estes acrscimos devam ser os de carter tributrio, que correm
desde o momento no qual a contribuio previdenciria devida: ms seguinte prestao do servio. Essa exegese poria os acrscimos em sintonia
com a matria sobre a qual eles incidiriam, o tributo, devendo acompanhar
a data de pagamento dele, que certamente est sempre atrasado quando o
crdito cobrado na Justia do Trabalho.
Apenas o recolhimento deve ser feito no mesmo prazo dos crditos trabalhistas ou, em caso de acordo, nas datas do pagamento do acordo, como j
havia previso no 1 do artigo 276 do Decreto 3.048/99. Em relao aos
acordos, frise-se que o prazo elstico para pag-lo no elimina a incidncia de juros
e multa corifrme o tempo for passando. O prazo para pagar o acordo no implica
numa moratria ou anistia para o contribuinte, que nunca foi aventada nem
mesmo pelos defensores da tese do pagamento. Se nem mesmo o parcelamento tributrio elimina os encargos moratrios (CTN, art. 155-A, 1), mesmo
durante o seu cumprimento, o que se dir do mero recolhimento na Justia do
Trabalho, ainda que parcelado pela vontade das partes.
Por ltimo, algumas decises ainda citam o Provimento 2/93 (art. 5) e a
Consolidao dos Provimentos (art. 83), de 06/04/2006, da Corregedoria-Geral da Justia do Trabalho (CGJT).
Embora esses artigos fossem expressos em prever, como fato gerador da
incidncia da contribuio previdenciria, o pagamento de valores resultante
de sentena condenatria ou de conciliao homologada, ambos foram revogados pela Consolidao dos Provimentos CGJT, de 28/10/2008. Esta revogou expressamente o Provimento 2/93 (art. 117) e tacitamente, pela revogao
global, o artigo 83 da Consolidao dos Provimentos CGJT, de 06/04/2006,
uma vez que em sua atualizao nada constou sobre a matria, tendo sido tal
dispositivo extirpado da atual Consolidao dos Provimentos CGJT.
Conclui-se, dessa forma, que os argumentos infraconstitucionais no
subsistem a exame mais acurado, mas ainda resta o argumento constitucional,
cuja autonomia pode pr em cheque a tese da prestao de servio como fato
gerador das contribuies previdencirias.
EDUARDO FoRTUNATO BIM
446 A
5. A
REFUTAO DO ARGUMENTO CONSTITUCIONAL DA TESE DO
PAGAMENTO: VEDAO DA INTERPRETAO RETROSPECTIVA
A questo constitucional o verdadeiro argumento subjacente tese que

defende o pagamento como fato gerador das contribuies previdencirias.
Isso ficou evidente aps a Lei 8.212/91 ser aditada para que constasse
indubitavelmente que o nascimento do fato gerador ocorreria na prestao de
servio (art. 43, 2). Com o advento desse dispositivo legal, inmeros juzes
comearam a expor o verdadeiro motivo de seu entendimento, antes baseado
naqueles argumentos meramente infraconstitucionais; muitos declararam o
novo dispositivo inconstitucional porque extrapolava o termo pagamento previsto na Constituio.
No podendo negar o texto legal como outrora, comea-se a declarar
inconstitucional a norma inserida na Lei 8.212/91 (art. 43, 2) pela Lei
11.941/09, revelando a verdadeira questo que estava subjacente (inconstitucionalidade da cobrana na prestao de servio por violar a nica autorizao
constitucional de incidncia: o pagamento) e que era dissimuladamente ventilada como questo infraconstitucional. Tal atitude, alm de camuflar a inconstitucionalidade branca sob o plio da interpretao infraconstitucional26,
tinha por fim precpuo evitar que a questo constitucional viesse baila, conforme se demonstrar adiante.
O argumento constitucional do pagamento como fato gerador reside na
expresso do artigo 195, I, da Constituio: "pagos ou creditados".
S haveria fato gerador diante do pagamento: considerar que as contribuies seriam devidas pela simples prestao do servio extrapolaria os limites da norma constitucional.
Ocorre que essa corrente, como ressaltado, no mantm a coerncia consigo ao considerar a intimao da sentena trabalhista o momento em que
nasce o fato gerador das contribuies previdencirias. Isso porque no h
pagamento com a sentena trabalhista de liquidao, apenas a formao de
um ttulo executivo judicial.
26
447
PRESTAO DO SERVIO COMO FATO GERADOR DAS CONTRIBUIES ...
Conforme tratado em artigo sobre o tema: BIM, Eduardo Fortunato. A inconstitucionalidade

branca ou no declarada (velada) e o papel da ao declaratria de constitucionalidade (ADC).
ln: BONIFACIO, Artur Cortez; ELALI, Andr; FRANA, Vladimir Rocha (coord.). Temas Atuais de
Direito Constitucional - Estudos em Homenagem a Paulo Lopo Saraiva. Curitiba: juru, 201 O.
Se fosse para seguir a coerncia, independentemente do que previsse

a lei, somente poderia haver a cobrana das contribuies previdencirias
aps 0 pagamento, ou seja, o efetivo recebimento da quantia pelo prestador do servio.
No defendendo a coerncia com o pagamento, a nica explicao para a
tese do pagamento adviria da expresso creditados (CF, art. 195, I). Embora
se desconhea decises nesse sentido, h que se admitir a possibilidade terica
desse posicionamento para enfrent-lo.
Como no existe qualquer relao entre intimao da sentena trabalhista de liquidao com o pagamento das verbas devidas, deslocar o suporte da tese na palavra "creditados" parece ser a escolha mais razovel, ou
menos desarrazoada.
Para se sustentar que o creditados do dispositivo constitucional no abrangeria 0 crdito jurdico, aquilo que devido, necessrio defender que o c~e
ditados equivaleria a algo mais restrito, ele seria sinnimo de ttulo exec~t1~0
judicial. S assim faria sentido o nascimento do fato gerador das contnbmes previdencirias com a sentena trabalhista.
Essa concepo peca por ser extremamente restritiva ao termo creditados, equiparando-o a ttulo executivo judicial, como se o crd~to. no o ~~e~e
desse. Considerar que apenas com a sentena haveria crdito sena 1mposs1b1litar
a correo e os juros antes da condenao, o que se afigura absurdo mes~o ~a
seara do processo. O absurdo seria maior em termos tributrios se for Vlsualizado que manobras processuais poderiam protelar o nascimento. do fato ~era
dor das contribuies previdencirias, consistindo em verdade1ro perdao de
juros sem base legal. Em outras palavras, haveria espcie de remisso do crd!to tributrio por ato de vontade do particular (tanto o que protela a aao
trabalhista, tanto daquele que no a prope).
Tambm se poderia entender creditados como depositados na conta corrente do prestador do servio, mas o equvoco ficaria evidente na medida em
que 0 depsito na conta corrente pagamento, no crdito: no h diferena
em pagar com notas ou com depsito bancrio.
O histrico da matria tambm demonstra que o quadro da matria prConstituio de 1988 era regido pela remunerao "efetivamente percebida"
(Lei 3.807/60, art. 76, I), e foi alterado em 1989 (Lei 7.787/89) para tambm admitir 0 crdito. Qgando a CF/88, alterada pela EC 20/98, previu a
EDUARDO FoRTUNATO BIM-
448. A PRESTAO DO SERVIO COMO FATO GERADOR DAS CONTRIBUIES .
expresso creditados, ela expressamente encampou a regulamentao infraconstitucional da matria, autorizando a incidncia sobre algo mais do que o
pagamento, no caso o crdito jurdico. Entender que o vocbulo creditados,
previsto na Constituio e na legislao infraconstitucional (Leis 7. 787/89 e
8.212/91, na sua redao original), se circunscreveria ao pagamento, seria uma
autntica interpretao retrospectiva, uma vez que "procura interpretar o texto novo de maneira a que ele no inove em nada, mas, ao revs, fique to
parecido quanto possvel com o antigo" 27
Alis, de se notar que o efetivo pagamento - que se traduzia na
previso "efetivamente percebida" (Lei 3.807/60, art. 76, I) - sumiu da
legislao infraconstitucional bem antes do advento da EC 20/98, no fazendo sentido defender uma concepo to restrita do termo pagamento
previsto no artigo 195, I, a, da CF, como sendo o efetivo recebimento. Talvez, at por isso, a corrente, que defende que o fato gerador o pagamento,
se contente com a mera sentena trabalhista de liquidao (ttulo executivo
judicial), mesmo que ainda no tenha havido o efetivo pagamento. At ela
reconhece que o pagamento previsto na Constituio difere do efetivo recebimento da remunerao.
No se pode interpretar o novo (creditados da CF/88 e das Leis 7.787/
89 e 8.212/91) como se fosse o velho (efetivo pagamento - remunerao
"efetivamente percebida" - da legislao infraconstitucional de 1960).
Pelos motivos acima mencionados, essa exegese constitucional restritiva no pode prevalecer. Como dito, o pagos da Constituio se restringe aos
adiantamentos decorrentes da prestao de servio e o creditados ao crdito
jurdico, ao que devido ao prestador do servio/trabalhador a ttulo oneroso. Ambos se sustentam pela evoluo legislativa infralegal do tema, no
encontrando os propalados bices constitucionais.
6. Q
ARTIGO
43, 2
DA
lEI 8.212/91
449
COMO NORMA
MERAMENTE INTERPRETATIVA
O dispositivo do artigo 43, 2 da Lei 8.212/91, que previu expressamente a prestao do servio, como fato gerador das contribuies previdencirias, meramente interpretativo.
No apenas o STJ entendia que tal fato gerador era a prestao de servios, como a lei j falava em remuneraes creditadas desde 1989 (Lei 7.787/
89, art. 3), o que apenas foi consolidado com a Lei 8.212/91.
Viu-se que a insero da palavra devidas na Lei de Custeio teve o efeito
meramente aclaratrio, nada mudando em relao ao nascimento das contribuies previdencirias, que j era o direito remunerao (crdito) decorrente do trabalho. Como frisou Fbio Ibrahim, "a incluso da expresso
remunerao devida no inovou na hiptese de incidncia da contribuio
nem tampouco definiu o conceito de crdito jurdico, j perfeitamente determinvel mesmo anteriormente Lei n 9.528/97"
28
Inseriu-se o 2 no artigo 43 da Lei 8.212/91 visando pacificar o entendimento na Justia do Trabalho, completamente discrepante do STJ e do
claro teor das normas constitucionais e infraconstitucionais que regem a matria. A estratgia de inseri-lo no artigo 43 se deveu ao fato de que ele era
muito usado - equivocadamente, como se viu- pelo Judicirio trabalhista
para adotar a tese do pagamento como nico fato gerador.
Tal insero est longe de ser inovao jurdica, no contando com a
retroatividade vedada para as leis interpretativas.
Inobstante as crticas, a lei meramente interpretativa aceita por nossa
jurisprudncia, especialmente a do STF:
" plausvel, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram
instrumento juridicamente idneo de veiculao da denominada interpretao autntica. As leis interpretativas - desde que reconhecida a sua
27
BARROSO, Lus Roberto. Interpretao e Aplicao da Constituio. s ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 71. Cunhador dessa expresso, Jos Carlos Barbosa Moreira, estigmatizando a
equivocidade desta postura hermenutica, aduziu: "Pe-se nfase nas semelhanas, corre-se
um vu sobre as diferenas e conclui-se que, luz daquelas, e a despeito destas, a disciplina
da matria, afinal das contas, mudou pouco, se que na verdade mudou. um tipo de
interpretao a que no ficaria mal chamar 'retrospectiva': o olhar do intrprete dirige-se
antes ao passado que ao presente, e a imagem que ele capta menos a representao da
realidade que uma sombra fantasmagrica." (0 Poder Judicirio e a efetividade da nova
Constituio. RF 304/152).
existncia em nosso sistema de direito positivo- no traduzem usurpao
28
IBRAHIM, Fbio Zambitte. O fato gerador da contribuio previdenciria pa~ronal incidente sobre remuneraes pagas, devidas ou creditadas e seu prazo de recolhimento. RDDT
64/66. No mesmo sentido: IBRAHIM, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio, g
ed., 2007, p. 256.
EDUARDO FORTUNATO BIM-
451
das atribuies institucionais do Judicirio e, em conseqncia, no ofendem o postulado fundamental da diviso funcional do poder. (... )
de interpretar algo. Deve haver justa causa para a lei interpretativa. Esta
deve consistir na insegurana decorrente da divergncia no mbito de sua
Na medida em que a retroprojeo normativa da lei no gere e nem

produza os gravames referidos, nada impede que o Estado edite e
prescreva atos normativos com efeito retroativo."29
aplicao, com posicionamentos divergentes, sem pacificao em sua aplicao. Hugo de Brito Machado parece abonar a justa causa como divergncia
interpretativa sobre o alcance da lei ao doutrinar:
A insero do novo dispositivo nada agregou situao normativa da
" razovel, portanto, admitir que o legislador, uma vez instaurada a

divergncia a respeito da interpretao de uma lei, possa editar uma lei
nova com o objetivo de esclarecer o sentido e o alcance da lei anterior,
aplicando-se o entendimento consagrado na lei nova para a soluo dos
casos ocorridos desde o incio da vigncia da lei interpretada. Com isso
se evitariam os longos e penosos processos judicirios, que se arrastam
por muitos e muitos anos, envolvendo inclusive aes rescisrias, com os
quais as partes buscam tratamento isonmico."32
matria, porque j havia, desde 1989, a previso do creditados ou, o que se

aceita apenas para argumentar, o devidos desde 1997. Se no alterou o quadro normativo da matria no existe, na verdade, aplicao retroativa30 .
O direito tributrio italiano expresso em admitir a lei interpretativa em
matria tributria, embora exija que ela seja excepcional, por meio de lei e se
anuncie expressamente como tal (Legge 212100, art. 1o, 2).
Entretanto, nem todas esses requisitos podem ser aplicadas em nosso
ordenamento jurdico, com exceo da exigncia de lei e da excepcionalidade
da medida (ela s deve existir quando necessria).
A exigncia de lei perfeitamente aplicvel porque, tendo em vista a legalidade tributria, somente a lei deve interpretar a lei tributria, uma vez que o
ato interpretativo deve ser resultado da mesma fonte normativa do ato interpretado31. Como o primeiro ato interpretativo veio em 1997 (insero de devidas
na Lei de Custeio pelas Leis 9.528/97- converso da MP 1.571/97- e 9.878/
99, visando esclarecer o termo creditados previsto desde 1989: Lei 7.787/89,
art. 3), a adio do 2 do artigo 43 na Lei 8.212/91 em nada alterou o
quadro normativo que j existia desde 1989, cumprindo o requisito da mesma
fonte normativa.
A excepcionalidade da medida exigida porque a lei interpretativa
exatamente o caso do nascimento das contribuies previdencirias

aqui retratado, com o consequente termo inicial para juros e multa. O STJ
decide de uma maneira, a maioria da Justia do Trabalho de outra (mesmo
aps as Leis 9.528/97 e 9.878/99), justificando a excepcional interveno do
legislador a esse ttulo. "S lei interpretativa aquela que adota um dos significados possveis da lei interpretada. Em especial, significado que tenha sido
enunciado em manifestaes jurisprudenciais reiteradas, em contraposio a
outras manifestaes que atribuam significado diverso para a mesma lei" 33 .
O fato de a legislao (Lei 11.941/09, art. 26) no ser expressamente
interpretativa no constitui bice para o reconhecimento da lei interpretativa.
Interpretativa aquele diploma que no inova. Se inova, no ser interpretativa ainda que expressamente diga que o .
Segundo Hugo de Brito Machado, se a lei se limita a esclarecer o sentido
atividade anmala, no se contentando com a simples vontade do legislador
da anterior, "no necessrio dizer expressamente que apenas est interpretando a lei anterior. Sendo possvel encontrar na lei anterior regra jurdica
29
30
31
STF, Pleno, v.u., ADI-MC 605/DF, rei. Min. Celso de Mello, j. em 23/10/1991, RT/ 145/463. A
p~eviso da ?~mala competncia para expedir leis interpretativas j vinha prevista na Constituiao do 1m peno (art. 15, VIII), sendo reconhecida pelo Cdigo Tributrio Nacional (art. 106, 1).
STF, Pleno, v.u., HC 89.976/RJ, rei. Min. Ellen Gracie, j. em 26/03/2009, O/e 24/09/2009
11
( Considero no haver aplicao retroativa da regra contida no art. 44, caput, da Lei n" 11.343/
06, ao pr_:esente caso, eis que o sistema jurdico anterior ao seu advento j no permitia a
subst1tu1ao da pena corporal por pena restritiva de direito em relao aos crimes hediondos
e a eles equiparados 11 ).
11
A configurao da interpretao autntica impe que o ato interpretativo emane da mesma
fonte. d~ produ.~o ~ormativa e ostente o mesmo grau de validade e de eficcia jurdica da regra
de d1re1to pos1t1vo mterpretada. 11 (voto do Min. Celso de Mello na ADI-MC 605)
contida na lei nova, que apenas se expressa de forma mais clara, tem-se uma
lei interpretativ'34 . Por isso o STF, no HC 89.976/RJ3S, entendeu que no
32
33
34
35
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional (arts. 96 a 138), 2004,
vol. 11, p. 172.
Idem, p. 174.
Idem, ibidem.
STF, Pleno, v.u., HC 89.976/RJ, rei. Min. Ellen Gracie, j. em 26/03/2009, 0/e 24/09/2009.
452- A PRESTAo DO SERVIO coMo FATO GERADOR DAS CoNTRIBUIEs ...
haveria aplicao retroativa em certa lei que previa restrio j existente na

legislao, ainda que ela no fosse expressa em se reconhecer como interpretativa ou no inovativa.
cirias, o que foi super aclarado (lei interpretativa) em 1997 e 1999 - pela
insero do termo "devidas" - e novamente reforado em 2008 - com a
insero do 2 do artigo 43 da Lei 8.212/91.
Ademais, a eventual inexatido formal (no caso, a ausncia de autodeclarao sobre a sua natureza interpretativa) de norma elaborada mediante processo legislativo regular no constitui escusa vlida para o seu descumprimento
(LC 95/98, art. 18). No apenas para o seu descumprimento, mas tambm
para forar uma inovao legislativa inexistente.
Poder-se-ia argumentar que o fato de existirem leis interpretativas seria

claro sinal de que haveria dubiedade, mas o que ocorre est bem longe disso.
Trata-se de mero desrespeito ao teor legal/constitucional. Por isso, defende-se
que a aplicao da doutrina Chevron ocorre por analogia, no de forma direta.
2.952/03/MPAS E INSTRUES NORMATIVAS DA
O segundo passo (step two) da doutrina Chevron seria a razoabilidade da

regulamentao legal38 Frise-se que, com talvez uma exceo (AT&T Corp.
v. Iowa Utilities Board), a Suprema Corte nunca invalidou uma construo do
Executivo com base no segundo passo 39 Admitindo-se, ad argumentadum
tantum, que haveria lacuna, vamos ver como a Administrao Pblica vem
ADMINISTRAO TRIBUTRIA (lN INSS/DC 100/03,
tratando da matria.
7. POSSIBILIDADE DE APLICAO ANALGICA DA DOUTRINA

DO JUDICIAL DEFERENCE (CHEVRON DOCTRINE): PARECER
SRP 03/05 E, ATUALMENTE, RFB 971 /09)
Nos Estados Unidos, no precedente Chevron v. NRDC (Chevron U.SA.,

Inc. v. Natural Resources Difense Council, Inc -1983) entendeu-se que a Administrao Pblica detm primazia na interpretao dos conceitos indeterminados das leis a ela dirigidas, somente podendo intervir o Judicirio em casos
teratolgicos. Porque o Judicirio deveria respeitar, em regra, a exegese do Executivo, a doutrina ficou conhecida como judicial diference. A deferncia judicial
remete "ao livre juzo da Administrao a interpretao que esta se digne a fazer
dos conceitos ambguos, imprecisos ou indeterminados das Leis" 36
No existe, nesse caso, campo para a aplicao da doutrina Chevron porque
no existe ambiguidade na lei, segundo o que aqui se defende. Segundo o
justice Stevens, o primeiro passo (step one) para a aplicao da doutrina Chevron,
antes de se prestigiar a leitura do Executivo, seria a ambiguidade da lei37 A lei
conteria vaguidade, indefinio, havendo espao para que seu sentido dbio
seja precisado.
Conforme visto, a lei clara em prever, desde 1989, a remunerao
creditada (crdito jurdico) como fato gerador das contribuies previden-
36
37
ENTERRfA, Eduardo Garca de. Uma nota sobre el inters general como concepto jurdico
indeterminado. Revista do Tribunal Regional Federal da 4 Regio 25/31, nota 1O- traduo livre.
SCALIA, Antonin. judicial deference to administrative interpretations of law. Duke Law }ourna/,
vol. 1989, n 3, Twentieth Annual Administrative Law lssue, p. 511 e 515.
A matria atinente ao fato gerador das contribuies restou elucidada no

Parecer 2. 952, da Consultaria Jurdica do Ministrio da Previdncia e Assistncia Social (DOU 17, de 23/01/2003, p. 38-39), aprovado pelo Ministro
de Estado, com a seguinte ementa:
"SEGURIDADE SOCIAL. CONTRIBUIO SOCIAL DA
EMPRESA E CONTRIBUIO DO EMPREGADO. FATO
GERADOR. OCORRNCIA COM A EFETIVA PRESTAO
DO SERVIO. O fato gerador da contribuio previdenciria da empresa incidente sobre a follia de salrios e demais rendimentos e contribuio do empregado sobrevm com a efetiva prestao do servio, quando surge para a empresa o dever de remunerar o traballiador. Inteligncia
dos artigos 22, inciso I, 28 e 30, da Lei n 8.212, de 24 de jullio de 1991."
Admitindo-se, por analogia, a ambiguidade na lei, ela teria sido resolvida pelo prprio rgo estatal destinado a tutelar a previdncia social, ou
seja, o Ministrio da Previdncia Social, que o rgo tcnico extremamente especializado para tais questes, mormente quando se pronuncia por suas
ramificaes tcnicas, no caso a Consultaria Jurdica, gerando a aplicao da
doutrina do judicial diference ou Chevron.
38
39
SCALIA, Antonin. judicial deference to administrative interpretations of law. Duke Law }ournal,
vol. 1989, n 3, Twentieth Annual Admihistrative Law lssue, p. 512.
Segundo MAGILL, M. Elizabeth. ln: DUFF, John F.; HERZ, Michael (eds.). A Cuide to judicial
and Politicai Review of Federal Agencies. Chicago: American Bar Association, 2005, p. 86.
EDUARDO FORTUNATO BIM-
455
Art. 52. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato
Mas alm de tal parecer, a Diretoria Colegiada do INSS editou instruo normativa que trata especificadamente dessa matria (IN INSS/DC 100/
03, art. 71-72). Tal entendimento foi substitudo pela extinta Secretaria da
Receita Previdenciria, IN SRP 312005 (arts. 65-66), que, por sua vez, foi
substituda pela IN RFB 971/09. Esta, em seus artigos 51 e 52, seo I e II,
intituladas "Do Fato Gerador das Contribuies" e "Da Ocorrncia do Fato
Gerador", disps:
gerador da obrigao previdenciria principal e existentes seus efeitos:

I -em relao ao segurado:
a) empregado e trabalhador avulso, quando for paga, devida ou creditada a remunerao, o que ocorrer primeiro, quando do pagamento ou
crdito da ltima parcela do dcimo terceiro salrio, observado o disposto nos arts. 96 e 97, e no ms a que se referirem as frias, mesmo quando
''Art. 51. Constitui fato gerador da obrigao previdenciria principal:
recebidas antecipadamente na forma da legislao trabalhista;
I- em relao ao segurado empregado, empregado domstico, trabalha-
b) contribuinte individual, no ms em que lhe for paga ou creditada
dor avulso e contribuinte individual, o exerccio de atividade remunerada;
remunerao;
II- em relao ao empregador domstico, a prestao de servios pelo
c) empregado domstico, quando for paga ou devida a remunerao, o
segurado empregado domstico, a ttulo oneroso;
que ocorrer primeiro, quando do pagamento da ltima parcela do dcimo terceiro salrio, observado o disposto nos arts. 96 e 97, e no ms a
III - em relao empresa ou equiparado empresa:
que se referirem as frias, mesmo quando recebidas antecipadamente

a) a prestao de servios remunerados pelos segurados empregado,
na forma da legislao trabalhista;
trabalhador avulso, contribuinte individual~ cooperado intermediado
II- em relao ao empregador domstico, quando for paga ou devida a
por cooperativa de trabalho;
remunerao ao segurado empregado domstico, o que ocorrer primeib) a comercializao da produo rural prpria, se produtor rural pessoa
ro, quando do pagamento da ltima parcela do dcimo terceiro salrio,
jurdica, ou a comercializao da produo prpria ou da produo pr-
observado o disposto nos arts. 96 e 97, e no ms a que se referirem as
pria e da adquirida de terceiros, se agroindstria, observado o disposto
frias, mesmo quando recebidas antecipadamente na forma da legisla-
nos incisos II e III do art. 166;
o trabalhista;
c) a realizao de espetculo desportivo gerador de receita, no territ-
III - em relao empresa:
rio nacional, se associao desportiva que mantm equipe de futebol

a) no ms em que for paga, devida ou creditada a remunerao, o que
profissional;
ocorrer primeiro, a segurado empregado ou a trabalhador avulso em

d) o licenciamento de uso de marcas e smbolos, patrocnio, publicidade,
decorrncia da prestao de servio;
propaganda e tra,nsmisso de espetculos desportivos, a ttulo oneroso,

se associao desportiva que mantm equipe de futebol profissional,
b) no ms em que for paga ou creditada a remunerao, o que ocorrer
inclusive para participar do concurso de prognstico de que trata a Lei
primeiro, ao segurado contribuinte individual que lhe presta servios;
n 11.345, de 14 de setembro de 2006;
(... )"
IV- em relao ao segurado especial e ao produtor rural pessoa fsica, a

comercializao da sua produo rural, na forma do art. 166, observado
o disposto no art. 167;
Ressalte-se que o Parecer 2.952/03/MPAS e as Instrues Normativas INSS/DC 100/03 e SRP 03105 sempre estiveram em vigor, mesmo
40
com a criao da Super Receita (Lei 11.457/07, art. 48, I e II ), consti-
V - em relao obra de construo civil de responsabilidade de

pessoa fsica, a prestao de servios remunerados por segurados que
edificam a obra.
40
"Art. 48. Fica mantida, enquanto no modificados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
a vigncia dos convnios celebrados e dos atos normativos e administrativos editados: I - pela
tuindo, depois da sua criao, atos da Secretaria da Receita Federal do

Brasil (RFB) 41
Poder-se-ia argumentar que a dvida foi causada pela prpria Administrao Tributria ao editar a OS Conjunta INSS/DAF/DSS 66/1997, que
em seu item 12 previu que o fato gerador seria o pagamento dos valores correspondentes ao salrio-de-contribuio. Como disse Giuseppe Melis, a dvida interpretativa pode ser causada pela prpria Administrao ao adotar
atos contraditrios42
Como no era apenas com o pagamento que surgia o fato gerador, a
Administrao Tributria continuava recorrendo nos tribunais com a tese de
que seria o servio o fato gerador, alm do pagamento; tanto que na prpria
OS Conjunta INSS/DAF/DSS 66/1997, a partir do item 18, estipulava que
o Fisco deveria calcular ms a ms, em conformidade com a planilha dos
crditos trabalhistas, as contribuies previdencirias, evidenciando que elas
seriam devidas desde ento.
Esse estado de coisas gerava dvidas no alcance do item 12 da OS Conjunta INSS/DAF/DSS 66/1997, bem como na prpria atitude da Administrao, motivando a edio do Parecer 2.952/03/MPAS e, posteriormente,
dos artigos 71 e 72 da IN INSS/DC 100/03, referendados nos artigos 65 e
66 da IN SRP 3/2005 (atuais arts. 51 e 52 da IN RFB 971/09) 43
Como se isso no fosse suficiente, a prpria Corregedoria-Geral da

Justia do Trabalho (CGJT) revogou o entendimento dela constante no
Provimento 2/93 (art. 5) e na Consolidao dos Provimentos de 2006 (art.
83), que definiam o fato gerador da contribuio previdenciria como sendo "o pagamento de valores alusivos a parcelas de natureza remuneratria
(salrio-de-contribuio), integral ou parcelado, resultante de sentena condenatria ou de conciliao homologada".
A revogao pela CGJT do dispositivo especfico que tratava da matria
pode ser outro sinal do reconhecimento de que o nascimento da obrigao
tributria no era exclusivamente o pagamento, mas tambm o crdito jurdico do prestador do servio.
Dessa forma, no apenas a doutrina e jurisprudncia, ainda que no unnime, defendem como momento do fato gerador a prestao do servio, mas
tambm diversos rgos estatais ( v.g., Ministrio da Previdncia Social, extinta Secretria de Receita Previdenciria e RFB), em interpretao mais do
que razovel, atraindo a aplicao da doutrina Chevron, caso se entenda haver
dvida sobre o nascimento das contribuies previdencirias.
8.
COROLRIO DO NASCIMENTO DAS CONTRIBUIES

PREVIDENCIRIAS NA PRESTAO DE SERVIO: JUROS E
MULTA A PARTIR DA PRESTAO DO SERVIO
41
42
43
Secretaria da Receita Previdenciria; 11 - pelo Ministrio da Previdncia Social e pelo JNSS

relativos administrao das contribuies a que se referem os arts. 2" e 3" desta Lei;"
A Ordem de Servio do INSS (OS Conjunta JNSS/DAF/DSS 66/1997), aduzindo que o fato
gerador seria o pagamento dos valores correspondentes ao salrio-de-contribuio (item 12)
embora tenha sido expressamente revogada pela lN INSS/DC 100/03 (art. 791 ), no poderi~
ser lida de maneira a abarcar todo o fato gerador (vez que deixou o creditadas de lado), sob
pena de ser ilegal porque contrria ao termo "creditados" - legalmente vigente desde 1989 -,
alm de nunca ter sido confirmada pelo Superior Tribunal de justia. Tal equvoco foi corrigido
de forma expressa pelos artigos 71 e 72 da lN JNSS/DC 100/03.
MEUS, Giuseppe. L'lnterpretazione nel Diritto Tributaria. Padova: CEDAM, 2003, p. 517.
Obviamente no significa que toda a normalizao da Receita Federal do Brasil esteja de
acordo com a legislao e a Constituio, ou pelo menos sua leitura literal. O 1" do artigo 72
da lN 971/09 considera "creditada a remunerao na competncia em que a empresa contratant~ for obrigada a reconhecer contabilmente a despesa ou o dispndio ou, no caso de
equiparado ou empresa legalmente dispensada da escriturao contbil regular, na data da
~miss_o do, docu~ento comprobat:io d~ prestao de servios." A primeira parte do dispositivo. e ~z~avel, e1s que foca na obngatonedade de se reconhecer contabilmente a despesa ou
o d1sp~nd1o, mas a segunda parte, caso se entenda em termos absolutos, pode ensejar o
entendimento de que se no houver emisso de documento comprobatrio da prestao de
SE~rvi~s, n~~ haver ;reditamento: possibilitando a fraude, deixando o nascimento da obrigaao tnbutana na mao do contnbu1nte. O 2" do mesmo artigo parece ser igualmente
desarrazoado, caso seja lido literalmente. No h motivo para considerar, para os rgos do
Entretanto, surge uma corrente jurisprudencial que se nega a reconhecer

os efeitos de se considerar que as contribuies previdencirias so devidas
com a prestao do servio a ttulo oneroso. Ela no aplica os juros Selic desde
a poca da prestao de servios, mas apenas depois da intimao da sentena
de liquidao (s vezes somente aps o trnsito em julgado da sentena de
liquidao); entre esse perodo ela aplica juros trabalhistas.
Ficando claro que o vencimento da contribuio previdenciria seria
no ms seguinte ao da prestao do servio, com a sua natural exigibilidade,
Poder Pblico, o creditamento "na competncia da liquidao do empenho, entendendo-se

como tal o momento do reconhecimento da despesa". Tal viso literal poderia ensejar a
manipula~o do momento do fato gerador das contribuies pelo Poder Pblico, justamente
aquele que deve dar o exemplo, porque poderia have.r atraso no reconhecim.ento ~a desp:s~.
Melhor ler ambos os pargrafos como o que ordinanamente acontece, escnturaao contabli
regular, no como abarcando todas as possibilidades de creditamento.
devem ser aplicados os juros a partir de tal data porque o termo inicial dos
juros o atraso.
objeto de transao na Justia do Trabalho ou mesmo na cvel, o outro, no

atual estgio jurdico, no pode ser transacionado.
Mas qual juros? Certamente o previsto na legislao tributria (Lei 8.212/

91, art. 35 44), a Selic45 Se no bastasse a legislao tributria nesse sentido, a
Consolidao das Leis do Trabalho (art. 879, 4) tambm categrica: "A
atualizao do crdito devido Previdncia Social observar os critrios estabelecidos na legislao previdenciria".
Qyando a Constituio fixa a competncia da Justia do Trabalho, para

cobrar as contribuies, expressa em incluir os acrscimos legais (art. 114,
VIII); esses acrscimos so os juros (Selic) e as multas tributrias previstas na
legislao, no so os acrscimos trabalhistas, caso no qual ela no precisaria
No se afinaria com a ordem jurdica considerar como fato gerador a

prestao de servios e aplicar os juros Selic somente depois da intimao da
sentena trabalhista de liquidao (ou do seu trnsito) ou da data do cumprimento do acordo. O argumento de que no se pode computar juros Selic de
um dbito tributrio que no existia ou no era de conhecimento do contribuinte peca pelas mesmas razes da tese do pagamento, sendo apenas uma
maneira de escamotear a sua adoo.
No se deve deixar entrar pela janela o que se expulsou pela porta. A

correo do crdito tributrio deve ocorrer pela Selic desde a data na qual o
tributo deveria ter sido pago (ms seguinte ao trabalhado), no havendo base
jurdica para aplicar em determinado perodo os juros trabalhistas, que corrigem o dbito trabalhista, no o tributrio.
O juro tributrio ex re, ou seja, automtico, no depende de interpelao (CTN, art. 161), motivo pelo qual ele no depende da intimao de nenhuma sentena, ainda que trabalhista. Por isso no procede o argumento de
que no se pode confundir a data de constituio da obrigao com data de
configurao em mora.
Os juros trabalhistas nada tm a ver com os tributrios previdencirios.
A prpria diferena de natureza entre ambos os crditos desautoriza a aplicao dos juros trabalhistas. H distino entre o pagamento de remunerao
pelo servio prestado e o das contribuies sociais, ou seja: existem duas relaes jurdicas distintas com destinos - e juros - autnomos. O caso trabalhista ilustrativo. O salrio pode ser pago at o quinto dia til do ms (CLT, art.
459, 1), as contribuies devem ser pagas at o dia vinte de cada ms. O
salrio decorre do acordo de vontade das partes, a contribuio previdenciria,
da lei. Um . devido ao empregado, o outro devido Unio. Um pode ser
44
45
"Art. 35. Os dbitos com a Unio decorrentes das contribuies sociais previstas nas alneas a,
b e c do pargrafo nico do art. 11 desta Lei, das contribuies institudas a ttulo de
substituio e das contribuies devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e
fundos, no pagos nos prazos previstos em legislao, sero acrescidos de multa de mora e
juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996."
Na impossibilidade de ser a Selic porque ela ainda no foi divulgada para o ms, deve-se usar
1% (CTN, art. 160, 1),
prever nada.
9. A
FALCIA DO REFORO HERMENUTICO DA TESE DO FATO
GERADOR PAGAMENTO: SUPOSTA VEDAO DO CRDITO

TRIBUTRIO SER MAIOR DO QUE O TRABALHISTA
Como reforo argumentativo da tese do pagamento, aduz-se que no se

coadunaria com o esprito da lei a tese da prestao do servio porque ela poderia levar a situao inusitada: deixar o valor das contribuies previdencirias
maior do que os crditos trabalhistas. Nessa linha, o TST, ao acatar a tese do fato
gerador no pagamento, argumentou:
"( ... ) Considera-se que esse critrio se coaduna com o esprito da Lei
que, ao prever a possibilidade de execuo das contribuies
previdencirias por esta Justia do Trabalho, inclusive incidentes sobre
os salrios pagos no curso da relao de emprego reconhecida
judicialmente, com certeza no pretendeu onerar excessivamente os
contribuintes, com a criao de possveis situaes inusitadas como, por
exemplo, a do crdito previdencirio ultrapassar o valor do crdito
principal devido ao trabalhador."46
Para essa corrente de pensamento, existiria esse reforo argumentativo

consistente em evitar a priori que o Fisco tivesse crdito maior do que o traba-
46
TST, 6a T., v.u., RR 115/2007-147-15-00.9, rei. Min. Mauricio Godinho Delgado, j. em 05/08/
2009, DEJT 14/08/2009.
lhador. Em outras palavras, seria um valor a ser perseguido pelo sistema que os
crditos tributrios fossem inferiores aos trabalhistas.
Ocorre que no existe norma em nosso ordenamento proibindo o crdito tributrio de ser maior do que o devido ao trabalhador, ainda que arrecadado na Justia do Trabalho. No h nenhum valor que prestigie tal entendimento.
Alm do crdito do trabalhador se submeter a regime jurdico distinto
do tributrio, pagar menos juros tem um lado perverso para o prprio trabalhador, comprometendo a tutela de seus direitos sociais. Ainda mais quando o
pagamento somente pode ser "relevado" na Justia do Trabalho, tendo como
efeito deletrio o abuso do Judicirio para pagar menos tributo e a inadimplncia da prestao dos servios prestados; caso contrrio no haveria reclamao trabalhista e nem como relevar esse crdito tributrio.
Richard Posner expe que o pragmatismo " interessado nos 'fatos' e
tambm deseja estar bem informado sobre a operao, propriedades e provveis efeitos de cursos alternativos de ao"47 O entendimento de que o fato
gerador somente ocorre na intimao da sentena de liquidao prejudica o
trabalhador porque estimula o empregador ou tomador do servio a no registr-lo ou pag-lo.
Para que pagar o tributo hoje, se amanh, caso o contribuinte seja processado na Justia do Trabalho, ele pode pag-lo com juros bem menores, uma vez
que o termo inicial seria a intimao da sentena de liquidao? Mais, para que
pagar o tributo se mesmo condenado ele poder fazer acordo discriminando
apenas verbas indenizatrias, alm da garantia mnima de pagar menos juros?
O argumento de que a aplicao dos juros poderia levar o crdito tributrio a valor maior do que o trabalhista completamente desarrazoado. No
guarda vinculao alguma com a proteo ao trabalhador e a educao fiscal;
apenas estimula a inadimplncia tributria e o desrespeito s regras trabalhistas48. Ademais, pragmaticamente falando, viu-se que esse entendimento tambm prejudica o trabalhador.
47
48
POSNER, Richard A. Overcoming Law. 3 ed. Cambridge: Harvard University Press, 1996, p. 5traduo livre.
J que usualmente a inadimplncia tributria tem que vir acoplada trabalhista para realmente
valer a pena pagar na justia do Trabalho menos verbas trabalhistas, juros e, at mesmo,
contribuies previdencirias, eis que o acordo pode prever diversas verbas indenizatrias sem
que essas sejam proporcionais ao pedido na inicial.
Por ltimo, vale lembrar que o argumento de que o crdito tributrio

pode ser maior que o trabalhista se baseia em uma exceo. O prprio TST
reconhece isso ao falar em "criao de possveis situaes inusitadas". Se o
argumento se baseia numa exceo, ele dificilmente deveria sustentar a regra
ou ser considerado seriamente como reforo hermenutico. O que deveria ser
levado em conta a regra: o contribuinte, sabendo que ele pode pagar menos
juros ou mesmo nem pagar o principal (se fizer acordo indenizatrio), descumpre a legislao social e a previdenciria.
1 0.
CONCLUSO
A evoluo legislativa do fato gerador das contribuies previdencirias

demonstra que a tese do pagamento, adotada pela Lei 3.807/60 ("remunerao
efetivamente percebida"), foi abandonada em 1989, quando a Lei 7.787/89
falou em verbas creditadas, alm das pagas. Por isso, quando a EC 20/98 alterou
a redao do artigo 195, I (repetindo o pagos e creditados da legislao infraconstitucional, poca j a Lei 8.212/91), j no havia mais razo para entender que
o pagamento era a nica autorizao para a legislao infraconstitucional.
O posicionamento isolado majoritrio da Justia do Trabalho em considerar que o fato gerador das contribuies ocorre somente com a sentena,
sendo esse o marco inicial dos juros e multas, no tem base legal - alm de
estar em desarmonia com a evoluo histrica do fato gerador -, constitucional ou mesmo jurisprudencial que a antecedeu, vez que o STJ sempre entendeu ser ele a prestao de servios. Some-se a isso os absurdos que a corrente
do pagamento leva.
O primeiro o de no considerar o pagamento propriamente dito como
o fato gerador, como poderia parecer primeira vista, contentando-se com a
sentena trabalhista de liquidao. O segundo deixar que o contribuinte
simplesmente escolha o momento do nascimento das contribuies previdencirias para o cmputo inicial de juros e multa - uma vez que ele pode no
pagar somente para faz-lo na justia do trabalho- ou mesmo tentar "iseno" na Justia do Trabalho ao fazer acordo com verbas 100% indenizatrias.
Isso sem contar a possibilidade de no haver ao trabalhista e ele nem chegar
perto de pagar algo. Por fim, induz a desigualdade no tratamento entre os
contribuintes pelo simples fato dele estar ou no sendo processado na Justia
do Trabalho. Pior: se beneficia quem processado e condenado.
Embora o STF j tenha dito que a questo do fato gerador das contribuies seja matria infraconstitucional, vez que enfrentaria somente a interpretao de regras legais 49 , tal na verdade no ocorre.
O que est em jogo no se limita apenas a dispositivos in:fraconstitucionais. Embora o fato gerador seja previsto em lei para poder fazer nascer 0
tributo, seus limites so constitucionais, sendo que a exegese emprestada pela
majoritria jurisprudncia trabalhista nada tinha de infraconstitucional no
sentido puro do termo. O que ela fazia era escamotear o seu verdadeiro argumento, que era o constitucional: s deveria existir contribuies previdencirias sobre o pagamento, que ela entendia como sinnimo de intimao da
sentena de liquidao (cincia do ttulo executivo judicial).
Havia a declarao branca (ou no declarada) de inconstitucionalidade o
'
que se evidenciou com trs posicionamentos que comearam a surgir para
continuar sustentando a tese do fato gerador pagamento.
O primeiro simplesmente julga inconstitucional o aditamento do artigo
43, 2, da Lei de Custeio, porque se afasta da tese do pagamento, que teria
estatura constitucional. O segundo, mantendo a tradio de escamotear 0 argumento constitucional, o de que o 3 do artigo 43 da Lei 8.212/91 mantm
a tese do fato gerador no pagamento, embora haja norma especfica em sentido
contrrio no pargrafo anterior. O terceiro o de que a fato gerador a prestao
de servios, mas os juros Selic somente so aplicados depois da intimao da
sentena de liquidao; at ela se aplicam os juros trabalhistas.
A partir do momento no qual os magistrados do trabalho comeam a
afastar a aplicao do 2 do artigo 43 da Lei 8.212/91, sob o fundamento
da sua inconstitucionalidade, revelou-se a verdadeira exegese praticada: a de
que o fato gerador estaria delimitado na Constituio e se restringiria apenas
ao pagamento.
Como reforo argumentativo tese do nascimento das contribuies previdencirias no pagamento, sustenta-se tambm que a tese da prestao de servio poderia levar inusitada situao de que o crdito tributrio seja maior do
que o trabalhista. Tese que no se baseia em nenhuma norma ou valor de nosso
ordenamento, eis que no existe nada que diga que o crdito tributrio no
EDUARDO FoRTUNATO B1M-
possa ser maior do que o trabalhista. Ademais, tal entendimento s prejudica o

trabalhador na medida em que o contribuinte no pagar a verba devida para
justificar a propositura da reclamao trabalhista pelo trabalhador, arena no
qual aquele poder pagar juros menores ou mesmo conseguir iseno do pagamento pelo acordo constitudo apenas por verbas indenizatrias.
O instinto de sobrevivncia da prpria deciso, aliado negativa do STF
em conhecer recursos extraordinrios sobre a matria, camuflaram a verdadeira
exegese que deveria ser imposta matria. Ao invs do julgador mostrar as
verdadeiras razes pela qual ele decidia, ficava na confortvel posio de faz-lo
a partir das normas infralegais, o que equivocado, uma vez que nenhuma das
fundamentaes usadas serve para tal objetivo, como visto nos itens 3 e 4.
Diante desse quadro, a existncia da declarao branca de inconstitucionalidade patente, reforando-se com a persistncia de alguns juzes de tentar anular a clareza do 2 do artigo 43 da Lei 8.212/91 com o 3 do
mesmo dispositivo ou mesmo deixar as coisas como estavam a partir da no
aplicao da Selic desde a prestao do servio, mas to somente a partir da
intimao da sentena trabalhista de liquidao.
Como se defendeu em outro artigo50, a ao declaratria de constitucionalidade o melhor instrumento de que dispe o ordenamento para resolver
esses casos de inconstitucionalidade branca, velada ou no declarada.
Outra causa autnoma para o cabimento da ADC o patente divrcio
na aplicao da mesma legislao perante Justia comum e trabalhista.
Como no existe recurso no sistema constitucional brasileiro para uniformizar tal entendimento, o recurso ao controle concentrado de constitucionalidade seria razovel e justificado. Poder-se-ia usar a ADC para evitar que essas
radicais discrepncias hermenuticas sejam uniformizadas, pacificando a questo, eliminando ou no as divergncias, vez que o STF poderia entender que
ambos os posicionamentos so perfeitamente compatveis.
50
49
Cf. exemplificadamente, AR no AI 508.398/RS, 545.124/SC, 497.815/RS e 533.602/SC.
463
BIM, Eduardo Fortunato. A inconstitucionalidade branca ou no declarada (velada) e o papel

da ao declaratria de constitucionalidade (ADC). ln: BONIFACIO, Artur Cortez; ELALI,
Andr; FRANA, Vladimir Rocha (coord.). Temas Atuais de Direito Constitucional- Estudos em
Homenagem a Paulo Lopo Saraiva. Curitiba: juru, 201 O.
A Progressividade no
Imposto de Renda
Pessoa Fsica
Eduardo Jos Paiva Borba

Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, Presidente Substituto da Ja Turma
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de julgamento no Rio de janeiro.
Mestre em Direito Poltico e Econmico pela Universidade Mackenzie.
EDUARDO Jos PAIVA BoRBA-
1.
467
INTRODUO
O presente trabalho pretende analisar a tcnica da progressividade aplicada no IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA (IRPF), principalmente a relao
existente entres as dedues/abatimentos reconhecidos pela legislao fiscal e
as alquotas estabelecidas para fins de clculo da efetividade da tcnica no
mbito do IRPF.
De imediato, importante relembrar que o art. 153 da Constituio
Federal de 1988 dispe que compete Unio instituir impostos sobre renda
e proventos de qualquer natureza. Diz ainda que o imposto ser informado
pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade (Art.
153. Compete Unio instituir impostos sobre: [ ... ] III- renda e proventos
de qualquer natureza; [ ... ] 2- O imposto previsto no inciso III: I- ser
informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei [ ... ]).Isto , determina o dispositivo que a cobrana do
IMPOSTO DE RENDA seja feita considerando alquotas crescentes em funo da
faixa de renda de cada contribuinte. Em outras palavras, a imposio deve se
dar mediante alquotas crescentes quanto maiores as bases tributveis, e no
por meio de alquota uniforme para qualquer base de clculo.
Existem estudos sobre a progressividade no mbito do IRPF que apuram a efetividade da mencionada tcnica relacionando os rendimentos do
contribuinte, a parcela a deduzir da tabela progressiva e a alquota nominal,
para ao final apurar a alquota efetiva. Consequentemente, costumam concluir que existem inmeras alquotas efetivas, a satisfazer a norma do art.
153 da Constituio Federal 1.
Duas crticas merecem ser feitas ao pensamento acima aludido. A primeira crtica a pouca importncia dada alquota nominal, conquanto seja
justamente dela de que dispe a norma do art. 153 da Constituio Federal.
Com efeito, o que determina o texto constitucional, em primeiro lugar, que
as alquotas nominais sero progressivas. J a segunda crtica refere-se adoo
do rendimento como parmetro para apurar a efetividade da tcnica da progressividade no mbito do IMPOSTO DE RENDA PESSOA FsiCA, visto que o parmetro deve ser obrigatoriamente a renda do contribuinte, ou seja, preciso
Nesse mesmo sentido, vide o stio da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Disponvel em:
<https://www.receita.fazenda.gov.br/Aplicacoes/ATRJO/Simulador/SimiRPFAnual2009.htm>.
468 A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FfsiCA

abater dos rendimentos auferidos todos os abatimentos vinculados ideia do

mnimo existencial. Alis, se adotarmos as receitas, no caso de pessoa jurdica,
e os rendimentos, no caso de pessoa fsica, como citado, seremos forados a
concluir que inexoravelmente teremos impostos progressivos, ainda que se
estabelea uma nica alquota proporcional, visto ser inafastvel a existncia
de inmeros custos, depesas e dedues/abatimentos.
justamente a segunda observao que ser objeto do presente artigo.

Com efeito, quer-se demonstrar que, alm de alquotas crescentes em funo
da base de clculo, exige o art. 153 da Constituio Federal de 1998 que a
efetividade da tcnica da progressividade no mbito do IMPOSTO DE RENDA
PESSOA FSICA seja calculada apenas em decorrncia dos abatimentos vinculados meros benefcios fiscais concedidos independentemente da concretizao do mnimo existencial.
Por outro lado, a importncia do presente estudo cinge-se percepo de
que a concesso de abatimentos decorrentes de objetivos extrafiscais, a diminuir a base tributvel, conjugados com certas alquotas progressivas, pode causar
um efeito indesejado pelo texto constitucional transcrito acima, isto , a regressividade do IMPOSTO DE RENDA, visto que geralmente favorecem os contribuintes de maior poder aquisitivo, ao contrrio dos abatimentos derivados do
mnimo existencial.
2.
Com efeito, a partir do sculo XVIII, com a obra de ADAM SMITH3 , A

R.IQ!JEZA DAS NAES, prevaleceu 6 entendimento de que os cidados deveriam
contribuir proporcionalmente aos benefcios auferidos sobre a proteo do
Estado - teoria do benefcio. A progressividade somente ganhou importncia
na segunda metade do sculo XIX, quando surge o conceito de utilidade
marginal de riqueza - teoria do sacrifcio 4 J a doutrina jurdica da
progressividade decorrendo diretamente do princpio da capacidade
contributiva entrou em refluxo nas duas ltimas dcadas do sculo passado,
retornando intensa defesa da tributao proporcional.
VICTOR UcKMAR5 ratifica o que foi dito acima, concluindo que com o
descrdito das inmeras teorias (criadas com a finalidade de demonstrar que a
capacidade contributiva aumenta progressivamente em funo direta da decrescente utilidade marginal da riqueza), carece a definio das alquotas progressivas e proporcionais ser delegada Cincia Econmica e aos polticos,
pois cumpre a eles estabelecer o que mais justo na concretizao do princpio da igualdade tributria.
Neste mesmo sentido, LIAM MuRPHY e THOMAS NAGEL6 entendem que
os estudos econmicos sobre a tributao no foram capazes de eliminar todas
as dvidas sobre o fundamento e o grau perfeito da progressividade, embora,
ainda que intuitivamente, esta deva ser um instrumento de justia, compati-
fUNDAMENTOS DA TCNICA DA PROGRESSIVIDADE
Identificar qual a tcnica, isto , se a progressividade, vista como imposio fiscal atravs de alquotas crescentes quanto maiores as bases tributveis,
ou a proporcionalidade, vista como imposio fiscal por intermdio de alquota uniforme para qualquer base de clculo, melhor se compatibiliza com a
igualdade questo muito problemtica, requerendo saber, inclusive, se podemos afirmar que s uma delas, ou as duas, decorre diretamente do princpio
da capacidade contributiva2
469
Cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. 2 ed. Rio de janeiro:
Editora Financeiras, 1954. p. 171: "Progresso simples aquela em que cada alquota maior se
apl~ca por inteiro a toda matria tributria. Progresso graduada aquela em que cada alquota
ma1or calcula-se apenas sobre a parcela do valor compreendida entre um limite inferior e outro
superior, de modo que preciso aplicar tantas alquotas quantas sejam as parcelas de valor e
depois somar todos esses resultados parciais para obter o imposto total a pagar".
3
4
5
6
Cf. SMITH, Adam. A Riqueza das Naes. So Paulo: Martins Fontes, 2003.
Para mais detalhes: Cf. CONTI, Jos Mauricio. Princpios Tributrios da Capacidade Contributiva
e da Progressividade. So Paulo: Dialtica, 1996. p. 31 e 32; Cf. LIVINGSTON, M~c.hael.
Progressividade e Solidariet: uma perspectiva norte-americana. ln: GRECO, Marco Aurelio et.
ali. Solidariedade Social e Tributao. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 190.
Cf. UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. 2 ed. rev. e aluai.
So Paulo: Malheiros Editores, 1999. p. 92.
Cf. MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O Mito da Propriedade. So Paulo: Martins Fontes, 2005,
p. 189: "Mas h uma concluso muito imp~rtante a se :irar das li.es ~os econo~istas sobre
a distino entre meios e fins. Se eles nos d1zem que al1quotas ma1s ba1xas associadas a uma
renda mnima universal seriam, mesmo do ponto de vista de uma teoria de justia forte~ente
igualitria, melhores do que uma gradao progressiva de alquotas coroadas por uma aliqu?ta
bastante alta na faixa de renda mais elevada, isso no nos d absolutamente nenhum mot1vo
para deixar de lado as alquotas altas sem introduzir um program~ ~e r:_nda. mn_i~a. univers~l
[... ] Costuma-se afirmar [... ] que as concluses dos estudos de ot1m1zaao tnbutana mfluenclaram a tendncia de reduo das alquotas na dcada de 1980. Essa tendncia no se vincula
atribuio de um papel mais importante s transferncias de dinheiro vi.v~, ~uito pelo
contrrio. Ningum que se preocupe com o bem-estar, ~em mes~o os utl.lltanstas, pode
encarar as desigualdades que tem crescido ,nos Estados Un1dos nos ult1mo.~,VI~te an~~ como
uma melhora do ponto de vista de justia. E possvel que, em suas consequen~1as pr:t1cas de
curto prazo, o interesse dos economistas pelos efeitos comportamentais da tnbutaao tenha
feito mais mal do que bem causa da justia social".
III
EDUARDO Jos PAIVA BORBA-
470- A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FfSICA
bilizado com um programa de renda mnima universal - at porque, como

acreditam, a corrente conservadora que opinou pela reduo das alquotas nos
ltimos anos produziu muito mais desigualdades do que justia social nos
Estados Unidos da Amrica, bero, alis, do ocaso da tcnica da progressividade no sculo passado.
Nada obstante, fcil constatar que a maioria dos juristas ainda reconhece a importncia da progressividade, ora encontrando seu fundamento na
capacidade contributiva, ora no princpio da igualdade ou ainda no princpio
do Estado Social. Com suporte na unicidade do imposto e na capacidade
contributiva, MADALENA SoF1A PAUMIER-BIANcd defende em Portugal que a
progressividade justificvel, mxime pela sua eficcia como justia corretiva,
ao ponderar que pelo emprego da progressividade possvel efetuar uma correo da distribuio primria do rendimento, possibilitando uma redistribuio orientada por critrios de justia.
Jos CASALTA NABAIS 8 preleciona que o imposto progressivo decorre do
princpio do Estado Social. Em compndio, informa que a tcnica em comento um fator importante para a realizao da solidariedade social, a permitir, na seara do imposto incidente sobre a renda, uma redistribuio forada
de rendimentos, alm de diminuir ou eliminar a regressividade de outros impostos do sistema, ou, qui, por conduzir a uma determinada progressividade do sistema fiscal global.
471
indivduos aps o pagamento dos tributos, ou, nas suas palavras, "mejorar, con
ocasin del pago de los tributos y a travs de los mismos, la redistribucin de la
renta y la riqueza, objetivo explcitamente buscado por la Constitucin''10
Na Alemanha, KLAUS TIPKE11 entende que embora a capacidade contributiva exija uma base de clculo adequada, no nos permite deduzir dela
diretamente a alquota progressiva. Contudo, tambm salienta que em todos
os pases marcados pelas preocupaes de ndole de justia social, sua admissibilidade se justifica atravs do princpio do Estado Social. No mesmo raciocnio anterior, KARL LARENZ preleciona que a justia distributiva, ao requerer
o postulado da proporcionalidade, exigiria retirar de todos uma mesma quantidade de renda, ou seja, da capacidade contributiva de cada devedor, atravs
de alquotas iguais. Contudo, esta seria uma verdade incompleta, pois, com
efeito, "afectara de modo desigual y sera mucho ms duro para quien tuviera
unas rentas ms muy prximas al mnimo vital que para el que obtiene rentas
ms elevadas"12 Desta forma, com base no princpio do equihrio social, ou
de nivelamento social, conclui que o legislador tem o dever de fixar alquotas
progressivas, favorecendo a igualdade de oportunidades.
Na Frana, o jurista PIERRE BELTRAME defende a progressividade tambm
com fundamento no princpio da capacidade contributiva, vinculando-a, ainda,
noo de mnimo existencial: "As, hasta un cierto umbral de renta
considerado como mnimo vital, la utilidad social de aqulla es mxima y, por
Na Itlia, PASQUALE Russo percebe que a tributao crescente, em relao

base tributvel, legitima, em funo da solidariedade e da capacidade contributiva, "uma ao igualitria voltada para remover os obstculos de ordem econmica e substancial que limitam de fato a liberdade e a igualdade dos cidados"9
consiguiente, la capacidad contributiva sobre esa fraccin de renta es nula.

Pero la medida que la renta crece, su utilidad social disminuye, si bien la
J na Espanha, EusEBIO GoNZLEZ e TEREZA GoNZLEZ defendem que a

progressividade busca seu fundamento na igualdade, com a funo de alcanar
os vrios objetivos constitucionais, entre eles, a busca pela relativa igualdade dos
dicha renta. Es, pues, razonable, para lograr que el impuesto se ajuste a la
capacidad contributiva de cada sujeto, instaurar la progresividad -
7
8
9
Cf. PAUMIER-BIANCO, Madalena Sofia. Famlia e Imposto: a tributao da casa de morada de

famlia. Lisboa: Coimbra Editora, 2002. p. 68.
Cf. NABAIS, Jos Casalta. Direito Fiscal. 3" ed. Coimbra: Almedina, 2005. p. 163.
Cf. RUSSO, Pasquale. Os Princpios Fundamentais. ln: FERRAZ, Roberto et. ali. Princpios e Limites
da Tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 405; Sobre a relao do princpio da capacidade contributiva e a tcnica da progressividade na doutrina e na Constituio italiana: Cf.
MAFFEZZONI, Federico. 11 Principio di Capacit Contributiva nel Diritto Finanziario. Torino: UTET,
1970. p. 299; Cf. MANZONI, lgnazio. 11 Principio de/la Capacit Contributiva Nei/'Ordinamento
Constituzionale Italiano. Torino: Giappichelli, 1965. p. 181.
capacidad contributiva del sujeto aumenta bajo la influencia simultnea del

incremento de renta y de la correlativa disminucin de la utilidad social de
especialmente del impuesto sobre la renta" 13
1o
11
12
13
Cf. GONZLEZ, Eusebio; GONZLEZ, Tereza. Derecho Tributaria - I. Salamanca: Plaza

Universitaria Ediciones, 2005. p. 65 e 66.
Cf. TIPKE, Klaus. Fundamentos de justia Fiscal. ln: TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas.
justia Fiscal e Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros Editores, 2002.
p. 35.
Cf. LARENZ, Karl. Derecho justo: fundamentos de tica jurdica. Madrid: Editorial Civitas,
1993. p. 141.
Cf. BELTRAME, Pierre. lntroduccin a la Fiscalidad en Francia. Barcelona: Ateli, 2004. p.
255 a 257.
EDUARDO JoS PAIVA BORBA- 473
472 -A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FfSICA
No Brasil, ROQUE ANTONIO CARRAZZA 14 leciona que a capacidade

contributiva sempre demanda a progressividade, sendo ofendida quando
estabelecida alquota proporcional. Por outro lado, FERNANDO AURLIO ZILVETI
no demonstra ser muito simptico posio acima citada, pois afirma que a
"justia social tem como forte aliada a progressividade, divorciada da igualdade
e da capacidade contributiva", ou seja, do seu conceito de justia fiscal, pois
esta tcnica seria, "portanto, um critrio econmico tendencioso, que aplica a
maior carga tributria quele que, somente em tese, teria melhores condies
econmicas para custear o Estado". Contudo, conclui que a "progressividade
no , em si, contrria nem conforme ao princpio da igualdade na tributao" 15,
sendo justificvel somente como meio de distribuio de riquezas e no com
a finalidade de melhorar a arrecadao.
J HUMBERTO VILA16 defende que a progressividade, como tcnica geral
da tributao, no decorre do princpio da capacidade contributiva, mas do
princpio da solidariedade social. O professor Jos MARcos DoMINGUES DE
0LIVEIRA17, por sua vez, busca o fundamento da progressividade no princpio
da igualdade, a qual exige que a contribuio para o gasto seja feita por quem
possui mais riqueza.
Em nossa opinio, a capacidade contributiva exige somente uma base de
clculo adequada riqueza do indivduo, admitindo tanto a alquota proporcional, como as alquotas progressivas. O princpio do Estado Social apenas
refora a necessidade do uso de alquotas crescentes para a diminuio das
desigualdades sociais - ideia que poderia derivar diretamente do princpio da
igualdade ou da capacidade contributiva. Como prova, basta constatar que a
forte tributao sobre a renda, conceituada a partir da ideia de mnimo existencial, e sobre a herana, ainda que por meio de alquotas proporcionais, em
14
15
16
17
Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 17a ed. rev.,
amp. e atual. So Paulo: Malheiros Editores, 2002. p. 75 e 76; Cf. LACOMBE, Amrico
Masset. Princpios Constitucionais Tributrios. So Paulo: Malheiros, 1997. p 28; Cf.
ATALIBA, Geraldo. IPTU - Progressividade. Revista de Direito Tributrio (56). So Paulo:
Malheiros, 1991. p. 80.
Cf. ZILVETI, Fernando Aurlio. Princpios de Direito Tributrio e a Capacidade Contributiva. So
Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 122, 123 e 185: "A igualdade material , assim identificada
com a justia social, uma causa nobre, porm comprovadamente pouco realiz~el".
Cf. VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio: de acordo com a Emenda Constitucional no 42, de 79. 72.03. So Paulo: Saraiva, 2004. p. 379 e 380.
Cf. OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Direito Tributrio: capacidade contributiva, contedo, eficcia do princpio. Rio de janeiro: Renovar, 1988. p 59.
detrimento tributao sobre o consumo, j uma forma de impedir uma

maior concentrao de riquezas. Vale dizer, a depender da concretizao dada
capacidade contributiva vivel us-la, ao lado ou no da progressividade,
como um instrumento de mudana social.
Ademais, embora verdadeira a assertiva que prope que a progressividade
das alquotas se adapta perfeitamente aos impostos pessoais, principalmente
por considerar um aspecto mais amplo da riqueza individual, no se deve
olvidar da importncia, para a reduo das desigualdades sociais, em primeiro
lugar, de um sistema tributrio progressivo e, em segundo lugar, de um sistema
jurdico que seja redistributivo de renda. por esta ideia que LIAM MuRPHY
e THOMAS NAGEL18 alegam que estudar exclusivamente a alquota ou o imposto
progressivo evitar se aprofundar na questo central, qual seja, os efeitos da
tributao e do sistema jurdico sobre o regime da propriedade privada. Assim,
os abatimentos derivados do mnimo existencial e a progressividade so somente
alguns dos instrumentos viveis para o incremento da arrecadao e para a
realizao de certos objetivos estatais, de acordo com uma viso de justia
social escolhida politicamente.
No Brasil, por decorrncia do art. 153, 2, inciso I, da Constituio
Federal, a tributao por meio de alquotas nominais progressivas obrigatria no mbito do imposto sobre a renda. Qganto aos impostos reais, grande
parte da doutrina e da jurisprudncia refuta sua aplicao. O Supremo Tribunal Federal tem decidido que apenas possvel a progressividade quando autorizada pela Constituio.
Qgem, decerto, explicita com maiores detalhes porque tamanha dificuldade de efetivao da tcnica em comento MrsABEL DE ABREU MACHADO
DERZI, j que faz uma lcida constatao da dificuldade do implemento da
progressividade no imposto sobre a renda auferida nos pases com ideologia
liberal. Ressalta que o dilema da eficcia da regra reside entre favorecer a
eficincia, a criatividade e o trabalho de cada indivduo, ou nas suas palavras, o
"sentimento de felicidade dos ricos, que se nutre exatamente da diferena";
ou, por outro lado, alcanar a justia distributiva [a nosso juzo: justia redistributiva ou corretiva] com a reduo das desigualdades econmicas, pois esta
uma necessidade do sistema capitalista de produo, visto que "a misria
18
Cf. MURPHY, op. cit. (nota 6), p. 178.
474- A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA FfSICA
compromete o consumismo, a preparao da mo-de-obra especializada, o

desenvolvimento e a eficcia econmica" 19
Foi neste sentido que MICHAEL LIVINGSTON indicou os argumentos
utilizados contra a progressividade: (i) em primeiro lugar, a noo de liberdade
individual, ou seja, "os indivduos devem ter o direito de dispor de seus
rendimentos como entenderem adequado sem interferncia estatal"; (ii) em
segundo lugar, menciona o efeito de incentivo ou desincentivo, isto , "a
tributao progressiva atinge mais pesadamente aqueles com maior iniciativa
que iro em conseqncia trabalhar com menor intensidade, em prejuzo de
toda sociedade"20 . Com efeito, a questo central a definio do papel do
indivduo na melhoria de vida da sociedade.
J MARCIANO SEBRAE DE GODOI21 pensa ser incorreto o argumento contrrio progressividade, consubstanciado no incentivo fuga de capitais e
depresso econmica e ao desestmulo ao crescimento, ao lembrar que no interregno entre 1945 a 1973, perodo que coincidiria com a instituio do
Estado do Bem-Estar Social, todas as economias capitalistas cresceram a taxas
altssimas, mesmo com a exacerbao da progressividade. Reforando o interesse da ideologia socialista pela progressividade, lembra o professor ALIOMAR
BALEEIRO que o filsofo KARL MARX defendeu, atravs do Manifesto Comunista, a implementao da tributao de forma extremamente progressiva
como "arma enrgica na luta de classes"22
Impera, entretanto, considerar que a configurao da economia atual, j
em perspectiva globalizada23 , j no nos permite aceitar as ideias acima sem
19
20
21
22
23
Cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualizado por Misabel
Abreu Machado Derzi. 11 a ed. Rio de janeiro: Forense, 2002. p. 523 a 525.
Cf. LIVINGSTON, op. cit. (nota 4), p. 192.
Cf. GODOI, Marciano Seabra de. justia, Igualdade e Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica,
1999. p. 219.
Cf. BALEEIRO, op. cit. (nota 19), p. 753.
Cf. FARIA, Jos Eduardo. O Direito na Economia Globalizada. 1 ed. 3 tir. So Paulo: Malheiros,
2000. p. 283: "Este fenmeno ps em cheque a eficincia governamental no sistema de preos
e nos mecanismos de formadores dos custos de mo-de-obra e levou ao prevalecimento da
viso da agenda contempornea pelas instituies financeiras internacionais, pelos conglomerados transnacionais' e pelos organismos multilaterais, impondo temas recorrentes como
desregulamentao dos mercados, estabilizao e unificao monetria, cortes drsticos de
gastos pblicos, flexibilizao das leis trabalhistas, privatizao dos monoplios estatais e
deslegalizao [... ] Neste contexto, portanto, em cujo mbito setores, cidades, regies e
naes correm perma~e.n:emente o risco de perder do dia para a noite sua base econmica por
causa tanto das possibilidades de deslocamento imediato dos ativos financeiros para onde
podem obter maiores lucros quanto da flexibilidade que as empresas possuem para sediar suas
EDUARDo Jos PAIVA BoRBA-
475
maiores aprofundamentos. Com efeito, se antes tnhamos um Estado soberano

em seu territrio, senhor das decises, hoje constatamos a universalizao das
decises polticas, tomadas na maioria das vezes com fulcro em interesses desejados por grupos econmicos fortes e internacionalizados, divorciados do desejo
de reduo da concentrao de renda e das desigualdades sociais dentro do solo
nacional que no o seu. Alm do mais, constatamos que as decises tributrias
estatais tomadas alhures causam efeitos imediatos em todos os pases que participam do comrcio internacional, mesmo que sejam simplesmente abrindo seus
mercados aos produtos externos, pois sabemos que o tributo integra o clculo
do custo das mercadorias. De tal modo, quanto maior o custo imposto aos agentes econmicos, menos poder competitivo as indstrias nacionais tero, o que
leva a uma reao em cadeia, pois a reduo de tributos e encargos sociais por
determinado pas impe quase obrigatoriamente a adoo da mesma medida
pelos demais pases. Por certo, o fim do Estado-nao e que o futuro diga se
isso bom ou ruim.
Outrossim, o professor RicARDO LoBo ToRREs24 constata que a partir da
dcada de 80 do sculo XX a progressividade saiu de moda, a coincidir com a
desestruturao dos regimes socialistas e com a ascenso de governos liberais
como os de Reagan e Margareth T atcher. Afirma ainda que se constatou (i)
que as alquotas progressivas levavam obesidade do Estado Fiscal, que se
tornava cada vez mais gastador; (ii) que a progressividade, aplicada, sobretudo, ao imposto de renda, provocava o aumento dos casos de eliso abusiva,
com a queda final da arrecadao e com a transferncia da carga tributria
para os assalariados, que no tinham possibilidade de elidir o tributo, o que o
transformava em exao injusta; (iii) por fim, que a tecnologia moderna facilitava a transferncia de recursos financeiros dos pases que adotavam a progressividade salgada, o que levava da mesma maneira diminuio da
arrecadao tributria.
24
empresas produtivas nos locais que julgarem mais adequadas, em termos de custos de insumos,
valor da mo-de-obra e concesso de incentivos, subsdios e crditos favorecidos, o 'direito
social' carece de condies de efetividade [... ] Como depende necessariamente do monoplio
da titularidade legislativa do Estado-nao soberano para sua converso em obrigaes legalmente definidas e em exigibilidades formais quer para agentes privados quer para as diversas
instncias do prprio setor pblico, e como as foras impessoais do mercado se afirmam sobre
as jurisdies territoriais, envolvendo-as com sua normatividade policntrica em escala mundial, em princpio o 'direito social' revela-se implausvel".
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, Vol. 11;
Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 294 e 314.
Entrementes, no caso brasileiro, julgamos acertado que as crticas contra

a progressividade no procedem quando analisadas dentro dum contexto global, de maneira no estanque, visto que eventuais decises sobre novos investimentos econmicos, principalmente aqueles vinculados com o mercado
externo, no so, imaginamos, pautadas na diferena entre o que o rico e o
pobre pagam a ttulo de tributo dentro do mesmo pas, mas, sim, comparativamente com o tamanho da carga tributria final de outros pases. Ademais,
no mbito interno, as alteraes legislativas promovidas no imposto sobre a
renda no conseguiram diminuir a obesidade do Estado Fiscal, no diminuram os casos de eliso abusiva e no impediram a transferncia da carga tributria para os assalariados, at porque, caso estes fossem os reais objetivos, seria
plausvel pensar em manter, por um lado, alquotas variadas conforme a base
de clculo, como um instrumento de justia corretiva, e, por outro lado, estabelecer a simplificao da regras e a busca pela reduo da carga tributria
total. O que estamos tentando asseverar que progressividade no sinnimo
de tributao excessiva ou de confisco, embora a histria possa refutar tal
argumento 25 Em suma, as tcnicas da progressividade e proporcionalidade
no so boas ou ms em si mesmas, mas, sim, as ideologias que as acompanham e que as corporificam, fazendo com que elas sejam aceitas ou rejeitadas
pela sociedade em decorrncia direta de seus efeitos histricos.
No que se deva elevar a progressividade bandeira maior, vez que se
a primeira vista parece ser possvel atravs dela efetuar a to sonhada distribuio de renda, na prtica, podemos perceber que ela pode ser pouco
eficaz nesse desiderato, podendo at representar confisco, alm de inviabilizar o incentivo eficcia, criatividade, ao trabalho e ao acmulo de
riqueza necessria em um sistema capitalista que carece sempre de maiores investimentos. Ademais, como diz RicARDO LoBO ToRRES 26 , uma tributao progressiva somente alcana seus objetivos distributivo e corretivo
quando concretizada em conjunto com outras polticas pblicas que
25
26
Cf. HAYEK, Friedrich. Reexaminado a Taxao Progressiva. ln: FERRAZ, Roberto et. a/1. Princpios
e Limites da Tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 742.
Cf. TORRES, op. cit. (nota 24), p. 348: "[a] redistribuio de rendas de natureza oramentria.
Leva em conta simultaneamente as vertentes da receita e da despesa, ao fito de transferir renda
dos mais ricos para os pobres e miserveis [... ] O princpio da distribuio de rendas afeta a
vertente da receita e da imposio tributria. No se preocupa com as transferncias, mas com
a tributao de acordo com a capacidade contributiva e com a justa mensurao, a fim de
evitar a concentrao de rendas. A incidncia progressiva dos impostos, por exemplo, pode
fazer o rico menos rico, mas no conduzir necessariamente ao enriquecimento do pobre".
477
venham alocar os recursos financeiros retirados das elites econmicas em

intervenes positivas que promovam a distribuio efetiva de riqueza na
sociedade, como, por exemplo, atravs de polticas que favoream o pleno
emprego, o incremento de salrios, o controle de preos e a prestao de
servios vinculados seguridade social. Neste mesmo sentido, ALCIDES
JoRGE CosTA27 defende que a progressividade se coaduna melhor com o
princpio da capacidade contributiva, conquanto ressalte que se a arrecadao dos tributos for dirigida s classes mais abastadas seu efeito distributivo ter insucesso.
3. Noo
JURDICA DE RENDA
importante estabelecer alguns fundamentos para o melhor entendimento do trabalho. A primeira delas a noo jurdica de renda. Com efeito,
a definio de um conceito jurdico de renda que no suscite debates algo
reconhecido pela doutrina como problemtico. Nesse diapaso, j asseguraram juristas de renome em nosso pas, como Jos Lmz BULHES PEDREIRA28
Impende relembrar que o principal motivo das disparidades das definies
histricas est, a nosso juzo, na inexistncia de um objeto "renda" encontrada
na natureza, isto , ao no encerrar uma essncia concreta, fica seu conceito
merc de convenes humanas.
27
28
Cf. COSTA, Alcides Jorge. Capacidade Contributiva. Revista de Direito Tributrio (55). So
Paulo: RT, 1991. p. 301.
Cf. PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Imposto de Renda. Rio de janeiro: APEC Editora, 1969. p.
2.4: "A noo de renda no direito fiscal e nas finanas pblicas no questo pacfica, e as
diferenas de opinio documentam a dificuldade de precis-la. Vrias foram as definies
propostas por economistas e contadores, partindo de pontos de vistas muitas vzes bastante
divergentes. E a compreenso de renda no direito fiscal varia de um sistema jurdico para
outro, sofrendo as influncias dos conceitos econmicos e contbeis, mas refletindo tambm consideraes de justia tributria, de exeqibilidade pratica na administrao do
impsto e de poltica econmica". No mesmo sentido: Cf. TILBERY, Henry. Arts. 43 a 45. ln:
MARTINS, lves Gandra da Silva et. ali. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So
Paulo: Saraiva, 1998. p. 285: "Na verdade, os doutrinadores em diversos pases e em vrios
momentos da histria, apenas procuraram desenvolver as bases tericas adequadas para
fundamentar aquela sistemtica da tributao de renda que melhor se ajuste ao regime
vigente, s condies scio-econmicas, aos postulados da justia fiscal e s necessidades
de arrecadao". Cf. SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. 2a ed.
Rio de janeiro: Editora Financeiras, 1954. p. 197: "[ ... ] a natureza especfica de um tributo
definida pelo seu fato gerador. Nessas condies, para definir o impsto sbre a renda,
seria preciso comear definindo o conceito de renda. Entretanto este um conceito econmico e no jurdico, e mesmo sob aquele aspecto os economistas no esto de acordo,
podendo-se dizer que o conceito econmico de renda ainda no est doutrinariamente
fixado e permanece no terreno das questes abertas".
478 -A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA
Adotaremos assim o pensamento de Jos CASALTA NABAJS, que afirma

que a capacidade contributiva requer um conceito amplo de rendimento, que
capte a generalidade dos acrscimos patrimoniais, proveniente ou no da sua
atividade produtora e caracterizado ou no pela nota da periodicidade. Em
seguida, explicita que a primeira consequncia da formulao a impossibilidade de consideramos rendimentos tributveis os falsos acrscimos patrimoniais, como costumam ser as indenizaes percebidas exclusivamente para
reposio patrimonial. A segunda consequncia a necessidade de um conceito de rendimento-acrscimo, que poder ser restringido apenas "quando
razes de praticabilidade ou exigncias de outros princpios constitucionais
assim o imponham'' 29 Contudo, sua descrio de renda perpassa por duas
segregaes importantes para o nosso tema, pois nos possibilitam precisar a
diferena entre as dedues e os abatimentos, expresses utilizadas pela doutrina e pela legislao tributria at a Lei n 7.713/1988.
Assim, partindo dos princpios da capacidade contributiva e da renda,
chega ao princpio do rendimento lquido. Explicitando sua finalidade, demanda que de "cada categoria de rendimento sejam deduzidas as despesas
especficas para a sua obteno", ou colocando em diversos termos, "todos os
gastos necessrios produo de determinado rendimento" devem ser consi-
29
Cf. NABAIS, Jos Casalta. Dever Fundamental de Pagar Impostos: contributo para a compreenso constitucional do estado fiscal contemporneo. Coimbra: Almedina, 1998. p. 513 a 520:
"Desde logo, deduz-se dum tal princpio a exigncia dum conceito amplo de rendimento, que
abranja no apenas o rendimento em sentido estrito ou rendimento-produto, o acrscimo
patrimonial obtido durante um dado perodo a ttulo de participao na actividade produtora,
mas antes o chamado rendimento-acrscimo [... ], identificado com o acrscimo patrimonial
(lquido) proveniente ou no da actividade produtora e caracterizado ou no pela nota da
periodicidade. O que, contudo, no significa que o conceito de rendimento tenha de integrar
todo e qualquer aumento de valor aquisitivo, o que levaria a incluir nele desde logo os
rendimentos em espcie- sejam os rendimentos em natura [... ], sejam os chamados rendimentos imputados ou virtuais [... ], passando pela totalidade das mais-valias (incluindo portanto
tambm as no-realizadas), at generalidade das aquisies a ttulo gratuito (doaes,
heranas e lega?os), das prestaes sociais (aos indivduos e s famlias), das subvenes (s
empresas), etc. E que, o princpio da capacidade contributiva tem de harmonizar-se com outros
princpios e exigncias constitucionais, como: o princpio da praticabilidade a afastar do
conceito de rendimento os rendimentos em natura, a generalidade dos rendimentos imputados
e das mais-valias no realizadas, por se tratar de rendimentos no cognoscveis do Fisco ou de
valor difcil, ou mesmo impossvel, de apurar; o princpio do estado social a permitir excluir do
rendimento, as transferncias ou prestaes sociais; e o princpio da liberdade do legislador na
adopo da poltica ou polticas econmicas a justificar que nem todas as mais-valias realizadas sejam tributadas, ou que algumas destas sejam tributadas de forma atenuada, ou ainda que
as subvenes sejam excludas do rendimento tributvel das empresas. Isto, para alm de as
aquisies a ttulo gratuito por toda a parte serem tradicionalmente objecto duma tributao
especial em sede, de resto, do imposto sobre o patrimnio (do transmitente ou do adquirente)".
479
derados para apurao do imposto a pagar. Por ltimo, alcana ao princpio

do rendimento disponvel, que determina que do somatrio de todos os rendimentos lquidos se procedam as "dedues de despesas privadas, sejam as
imprescindveis prpria existncia do contribuinte (mnimo de existncia
individual), sejam as necessrias subveno do casal ou da famlia (mnimo
de existncia conjugal ou familiar)" 30 Pode-se dizer que at a Lei n 7.713/
1988 eram chamados de deduo os gastos necessrios produo de determinado rendimento; os abatimentos eram as despesas privadas, entre elas,
todas as imprescindveis existncia do contribuinte e as necessrias subveno do casal ou da famlia - mnimo existencial individual ou familiar.
A lio do mestre portugus adapta-se ao sistema positivo brasileiro, j
que dificilmente teremos mais do texto da Constituio Federal de 1988 que
o aludido entendimento de renda como o aumento patrimonial verificado
entre dois marcos temporais, ou seja, como toda a universalidade de riqueza,
auferida por toda a generalidade dos indivduos, graduada progressivamente,
dentro da pessoalidade originada do confronto entre os ingressos com os custos e as despesas teis e necessrias, no caso da pessoa jurdica; com as dedues de custeio necessrias percepo da receita e da manuteno da fonte e
o mnimo existencial, j no mbito do trabalho no assalariado; ou com as
dedues e os abatimentos do mnimo existencial, no que se relaciona com o
trabalho assalariado. Assim sendo, pode-se dizer que adotamos o conceito
legal de renda, desde que respeitadas as notas obrigatrias e facultativas sacadas da interpretao do texto constitucional.
Ainda em relao aos abatimentos, importante destacar que existem
duas espcies de abatimentos. Com efeito, a primeira foi citada acima e versa
sobre os dispndios para a satisfao das necessidades indispensveis para manter
a vida individual e familiar com dignidade humana, principalmente quando
se reconhece que certo Estado possui a obrigao constitucional de disponibiliz-las a todos os cidados. Sua fundamentao encontrada na Constituio, mais precisamente no princpio da capacidade contributiva, no conceito
30
Cf. NABAIS, op. cit. (nota 29), p. 513 a 520. No mesmo sentido, vide: Cf. LANG, joachim.
Tributacin Familiar. ln: Hacienda Pblica Espano/a (94). Madrid: IEF, 1979. p. 410: "[ ... ] los
criterios de capacidad fiscal se dividen en dos aspectos bsicos, el de la capacidad fiscal
objetiva e el de la subjetiva"; Cf. HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Capacidad Econmica y
Sistema Fiscal: anlisis de/ ordenamiento espano/ a la luz de/ Derecho a/emn. Madrid: Marcial
Pons, 1999. p. 113 e 114.
480 -A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FfSICA
de renda e nas normas sobre direitos fundamentais. A segunda espcie de

abatimento vincula-se aos gastos imbricados com os princpios da ordem econmica. Essa espcie de abatimento representa hiptese de simples benefcio
fiscal, a depender de lei ordinria.
Para deixar mais claro, convm registrar um exemplo sobre os
fundamentos dos abatimentos. Infere-se do estudo de Lus EDUARDO
ScHOUERI31 ser possvel encontrar uma norma tributria elaborada de
maneira a compatibilizar um efeito indutor sobre a ordem econmica e o
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FsiCA, sem abandonar as demandas da
capacidade contributiva. Vejamos o caso dos dispndios com dependentes.
Informa o jurista que uma regra que reconhea o direito deduo pode
ser visualizada como um benefcio fiscal, com o objetivo de estimular o
crescimento populacional, ou seja, como uma ajuda do Estado para a
manuteno das crianas. Por outro ngulo, os dispndios com dependentes,
conforme RicARDO LoBO ToRRES 32 , podem ser entendidos como uma
imunidade, inerente capacidade contributiva, noo de renda lquida e
ideia de mnimo existencial, pois sua natureza deriva diretamente da
dignidade humana e tambm de outras normas constitucionais sobre
direitos fundamentais, como os arts. 226, 227 e 229 da Constituio de
1988 que demandam a proteo da famlia.
Impende frisar, em relao ao mnimo existencial, que o reconhecimento
dos seus efeitos no IMPOSTO DE RENDA PESSOA FsiCA pela doutrina pacfica.
Para resumir, citemos RoBERTO QUIROGA MosQUERA, que define o mnimo
existencial como imunidade, ou como hiptese de inexistncia de capacidade
contributiva, consistente na obrigao estatal de adotar aes que satisfaam
as necessidades bsicas do cidado, "e que lhe permitam assegurar a vida, a
sade, o bem-estar, a dignidade e a liberdade", o que bem traduz as "condies mnimas de existncia". Decorre, portanto, a total impossibilidade de se
"tributar os valores recebidos e utilizados na consecuo desse objetivo", o que
o qualifica como "insuscetvel de tributao". Em resumo, leciona o jurista:
"Usando outras palavras, os rendimentos recebidos a ttulo de mnimo vital
no acarretam qualquer espcie de mutao patrimonial que acresa um conjunto de direitos reais e pessoais pr-existente"33
Outra premissa importante o costume da legislao ptria estabelecer
um valor dito de iseno para apurao do IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
FsiCA. Contudo, acreditamos que no se trata de verdadeira iseno, mas de
hiptese de imunidade, visto que indica inexistencia de competncia tributria e construdo com fundamento em normas reconhecedoras de direitos
fundamentais. Para por em outros termos, pensamos que a parcela a deduzir
da citada tabela progressiva concretiza a ideia de mnimo existencial no IRPF.
Assim sendo, tal no incidncia no pode ser considerada iseno ou incentivo
fiscal, visto que integra o conceito constitucional de renda, ou seja, formata o
prprio fato gerador do IRPP 4
Desta forma, impera destacar que a opo da legislao pela instituio
de um montante fixo, vulgarmente chamado de tabela progressiva, com a
finalidade de demonstrar inexistncia de capacidade contributiva ou, com
outros termos, para concretizar o mnimo existencial, no a nica soluo
existente para se proteger a riqueza necessria para suportar as despesas consideradas inevitveis do contribuinte e de sua famlia. Com efeito, o legislador
ordinrio poderia preferir individualizar detalhadamente, com fundamento
no princpio da pessoalidade, as discriminaes qualitativas e quantitativas da
riqueza de cada indivduo, fazendo com que a presso tributria sobre as
rendas menores fosse amenizada. Assim, poderamos ter abatimentos ou crditos fiscais vinculados a gastos com moradia, alimentao, educao, sade,
lazer, vesturio, transporte e previdncia.
33
34
31
32
Cf. SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica. Rio de
janeiro: Editora Forense, 2005. p. 25, 65 e 299.
Cf. TORRES, op. cit. (nota 24), p. 168: "O imposto de renda no incide sobre as quantias
necessrias subsistncia dos dependentes, dedutveis da base de clculo".
481
Cf. MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e Proventos de Qualquer Natureza: o imposto e o

conceito constitucional. So Paulo: Dialtica, 1996. p. 127 a 129. Outros juristas tambm
afirmam que o conceito constitucional de renda exige que a legislao reconhea o direito de se
abater, da base de clculo do tributo, no s as despesas necessrias obteno da riqueza nova,
como as que garantem a subsistncia individual e familiar. Neste sentido, vide: Cf. LEMKE,
Gisele. Imposto de Renda: os conceitos de renda e de disponibilidade econmica e jurdica. So
Paulo: Dialtica, 1998. p. 51: "Outra idia contida no princpio da capacidade contributiva a
do mnimo vital. Como j referido diversas vezes, no basta a existncia de riquezas, preciso
que ela seja superior ao mnimo necessrio sobrevivncia. Ou seja, s pode ser tributada a
riqueza alm daquela utilizada pelo indivduo para sobrevivncia sua e de sua famlia".
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Aspectos Constitucionais do fato gerador do Imposto de Renda. ln:
BRITO, Edvaldo et. ali. Dimenso jurdica do Tributo. So Paulo: Editora Meio jurdico, 2003.
p. 570 e 571: "Tal no-incidncia vera imunidade, e no iseno ou incentivo fiscal, por
formatar o prprio fato gerador. [... ] Basta ver o absurdo em que se converteu a reserva de
intributabilidade para as importncias inferiores a R$ 900,00 [... ], que no sofreu atualizaes
em decorrncia da inflao, o que tornava manifestamente inconstitucional e s foi corrigido
com a MP 22, de 2001, que a elevou para R$ 1 .058,00".
482 - A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA
EDUARDO jOS PAIVA BORBA-
Acontece que, neste ltimo caso, a lei poderia se deteriorar em irrelevantes mincias, trazendo um custo de fiscalizao considervel para a Administrao. por este motivo que a legislao vigente estabelece um mtodo hbrido,
ao prever abatimentos de sade, penso, previdncia e despesas registradas no
livro caixa, sem limite quantitativo, e de educao e dependente, com limite
quantitativo; sem ignorar o emprego de um valor fixo atravs da tabela progressiva. Como exemplo, transcrevemos a tabela anual aprovada pela Lei n
11.119/2005, com a redao fornecida pelo art. 1 da Lei n 11.311/2006 e
suas alteraes posteriores:
Base de clculo anual em R$
Alquota%
At 17.215,08
De 17.215,09 at 25.800,00
7,5
1.291,13
De 25.800,01 at 34.400,40
15,0
3.226,13
De 34.400,41 at 42.984,00
22,5
5.806,16
Acima de 42.984,00
27,5
7.955,36
para concretizao da imunidade do mnimo existencial, pois, como diz DIEGO

MARN-BARNUEVO F AB0 36 o legislador pode optar por uma forma simplificada
para determinao do imposto a pagar, afastando-se assim da capacidade
contributiva. Como prova do alegado, convm notar que na verificao da
progressividade do IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA}URDICA o jurista ado ta
como referncia a base de clculo, a noo de lucro, e no o rendimento bruto.
At porque, se partssemos de cada rendimento bruto, em comparao com os
custos e as dedues, teramos infinitas alquotas efetivas, o que demandaria
notar que dificilmente teremos imposto proporcional.
Parcela a deduzir do imposto em R$
Em apertada sntese, acreditamos que somente se alcana o rendimento

disponvel aps a considerao dos abatimentos derivados do mnimo existencial, verdadeira imunidade implcita, a significar inexistncia de competnCia
tributria e descrita pela interpretao de normas constitucionais reconhecedoras de direitos fundamentais. Assim, para se apurar a eficcia da progressividade no IMPOSTO DE RENDA, ou as alquotas efetivas, necessrio relacionar
o rendimento disponvel, desconsiderando, portanto, a renda bruta; com os
abatimentos representativos de meros benefcio fiscais, dependentes de lei
concessiva; e as alquotas nominais.
Portanto, cabe afirmar, com o devido respeito, que no concordamos com
o pensamento defendido por PAULO AYREs BARRET0 35 , quando preleciona
que a denominada parcela a deduzir, inserta pela legislao do IMPOSTO SOBRE
A RENDA DE PESSOA FsiCA, em conjugao com a no minada alquota nominal,
faria surgir a "alquota efetiva, aplicvel a cada caso concreto, evidenciadora de
inequvoca progressividade". Acontece que esquece o jurista um detalhe bem
ressaltado em sua obra, isto , rendimento bruto no renda. Com certeza,
acreditamos que a parcela a deduzir decorre da aplicao da praticabilidade .
4. A
Com maiores detalhes, vide as tabelas feitas pelo jurista: Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Imposto
sobre a Renda e Preos de Transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 95 e 96.
EVENTUAL REGRESSIVIDADE DOS ABATIMENTOS
VINCULADOS A BENEFCIOS FISCAIS

Como defendemos neste trabalho, a progressividade do IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA, requer, alm da apurao do citado rendimento lquido,
alcanado depois da deduo das despesas especficas para a sua obteno, o
clculo do tambm mencionado rendimento disponvel, verificado apenas
aps o abatimento das despesas privadas consideradas imprescindveis existncia com dignidade humana, ainda que expressos sob a forma da tabela
progressiva. Se assim for, a alquota efetiva decorrer diretamente dos efeitos
gerados pelos benefcios fiscais facultativamente criados por lei, desconsiderando as dedues e os abatimentos imanentes ao conceito constitucional de
renda e proventos de qualquer natureza.
Assim, faz-se interessante refletir sobre um problema inerente aos benefcios fiscais e que j foi muito bem ressaltado por Lus EDUARDO ScHOUERI.
Preleciona o jurista que uma deduo com dependente, compreendida como
mero incentivo, ao buscar fornecer maiores recursos ao contribuinte para a
manuteno das crianas, favorece o indivduo com maior riqueza, visto que
"este incentivo de nada serve para aqueles que ganham pouco (e por isso esto
isentos do imposto de renda) e sempre crescente conforme maior seja a
renda do contribuinte beneficiado"37
36
35
483
37
Cf. MARfN-BARNUEVO FABO, Diego. La Proteccin de/ Mnimo Existencial en e/ Ambito de/
/.R.P.F. Madrid: Colex, 1996. p. 39, 56 e 57.
Cf. SCHOUERI, op. cit. (nota 31 ), p. 299. A ideia central, alis defendida por muitos juristas,
consiste na variao crescente do benefcio em funo da renda: uma pessoa com renda bruta
484 - A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA
Com efeito, merece elogios a questo suscitada, pois, como salienta, faz-se
necessrio justificar porque o incentivo fiscal foi ou ser desigualmente distribudo. Contudo, convm tecer alguns comentrios que julgamos pertinentes, mesmo
que restringindo o debate a um dos temas j tratados - a necessidade de proteo
do montante da riqueza do contribuinte indispensvel para o acesso a determinados bens e servios entendidos como decorrentes do ncleo de observncia cogente do princpio da dignidade humana, ou, qui, de princpios da ordem econmica
que maximizam a eficcia dos direitos sociais na sua regio perifrica, qualificados
como objetivos pblicos opcionais por dependerem de recursos oramentrios.
De imediato, estamos de acordo que, quando se estabelece um mtodo
de apurao do imposto sobre a renda com dedues e abatimentos qualitativamente variados e quantitativamente ilimitados, termina-se por favorecer
aquele indivduo que tem rendimento com valor significativo, principalmente por permitir o resultado zero ou negativo. Entretando, isto no significa
que devemos adotar uma posio radicalmente contra estes elementos negativos da base de clculo. Em primeiro lugar, porque o imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza requer, por fora dos princpios constitucionais da capacidade contributiva e da dignidade humana, como antes pugnado, o reconhecimento obrigatrio de certos dispndios. Desta feita, descabe
qualquer comentrio contrrio ao seu reconhecimento legal, por decorrerem
da repartio de competncias tributrias e da imunidade implcita do mnimo existencial. Em segundo lugar, porque o patrimnio do indivduo pobre
somente estar livre da tributao quando a apurao da base de clculo sofrer
os efeitos das despesas consideradas vitais, inclusive para a famlia, quer atravs de abatimentos individualmente considerados, ou por meio da tabela progressiva. Em terceiro lugar, porque a legislao fiscal que preveja poucos
abatimentos, mxime os obrigatrios em funo da dignidade humana, ou os
facultativos com base em princpios ligados a direitos sociais, ainda que limitados quantitativamente, pode adequar as alquotas progressivas de modo a
anular o efeito regressivo causado pela maior diminuio da base de clculo
dos contribuintes mais abastados. Em quarto lugar, porque possvel reduzir
de R$ 3.000,00 por ms, quando realiza uma despesa de sade de R$ 1.000,00, reduz o
pagamento do imposto em R$ 275,00 (uma vez que esta pessoa paga o imposto alquota de
27,5%) enquanto que uma pessoa que ganha R$ 2.000,00 brutos por ms e realiza a mesma
despesa com sade teria uma reduo de apenas R$ 150,00 no pagamento do imposto, visto
que paga alquota de 15%- considerando a tabela progressiva vigente at 31/12/2008.
EDUARDO Jos PAIVA BoRBA- 485
0 efeito indesejado por meio da limitao quantitativa do direito ou, qui, a

sua substituio por um crdito tributrio.
Em resumo, pugnamos que no fere a igualdade o fato de uma pessoa com

rendimento assalariado de R$ 100.000,00 abater a despesa com instruo no
valor de R$ 10.000,00, enquanto uma pessoa com rendimento assalariado de R$
10.000,00 considerar seu gasto com instruo no montante de R$ 1.000,00, j
que a noo de renda decorre justamente da diferena entre entradas, ou receitas,
e sadas, ou despesas, patrimonais. Acreditamos que o importante o montante a
pagar do imposto, que deve ser sempre maior quanto mais rico for o contribuinte.
Em diversas palavras, o superior beneficio auferido pelos cidados mais ricos quando
do reconhecimento de abatimentos somente ser justificado quando as alquotas
progressivas forem institudas de maneira a compensar o decrscimo de arrecadao,
gerando para estas pessoas um valor de imposto a pagar superior. Alis, o eventual
efeito indutor potencializado neste caso, pois se o contribuinte direcionar sua
riqueza para o gozo de bens e servios considerados pela lei como irrelevantes para
a definio da renda lquida, desconsiderando ento a norma de exonerao parcial
que reconhea a despesa, seu imposto ser incrementado.
Em suma, o Estado pode instituir o imposto de maneira a proteger as opes
dos contribuintes em relao aos bens e servios fixados como de importncia
fundamental para a melhoria da vida familar, ainda que em patamares superiores
mdia do resto da populao. O que no pode fazer instituir o imposto atravs
de alquota proporcional, com faixas de progressividade incapazes de anular os
citados efeitos regressivos e com um volume de arrecadao insuficiente para disponibilizar os mesmos bens e servios, ainda que apenas no patamar mnimo para
fruio dos direitos fundamentais reconhecidos a todos os cidados.
De forma parecida se posicionaram, no Brasil, M:rsABEL DE ABREU MAcHADO
DERZI38e FERNANDO AUREUO ZILVETTI39 . Na Espanha, citamos DIEGO MARN-
38
39
Cf. BALEEIRO, op. cit. (nota 19), p. 754: "A progressividade nos tributos a nica que perr:ni~e
a personalizao dos impostos, como determina expressamente o art. 145, 1, da Co~stJtuJ
o de 1988. que na medida em que o legislador considera as necessidades pessoais dos
contribuintes, passa tambm a conceder redues e isenes. Tais renncias de rec_eitas,
ocorrentes em favor do princpio da igualdade, tm de ser compensadas por me1o da
progressividade a fim de que o montante da arrecadao a mantenha no mesmo nvel".
Cf. ZILVETTI, op. cit. (nota 15), p. 202: "No imposto de renda da pessoa fsica, quando se fala
em permitir a deduo de despesas com a manuteno da pessoa e da_ famlia, constantemen_te
levantam-se crticas quanto a tal faculdade, sob o argumento falacJoso de que a deduao
beneficia os ricos, uma vez que seu efeito maior se d quanto mais alta for a rend~. E~se
raciocnio no aceitvel, pois a simples progresso pode gerar um efeito inverso para a JUStia

-BARNUEvo FABo40 e PEDRO MANuEL HERRERA MOLINA41 . Este ltimo jurista,

com fundamento em posio similar de KLAus TIPKE, resume a ideia ora defendida,
assegurando que os rendimentos utilizados para satisfazer as necessidades vitais
do contribuinte e de sua famlia no so indicativos de capacidade econmica,
independentemente do volume total de ingressos. Assegura que somente depois
de considerar estes indicativos de inexistncia de capacidade econmica, convm,
quando se deseja manter um semelliante nvel de progressividade, introduzir as
correes pertinentes nas alquotas nominais do imposto sobre a renda.
objecto de verdadeiro benefcio fiscal[ ... ] As primeiras, porque indispensveis satisfao das necessidades essenciais salvaguarda da
dignidade da pessoa humana, devem continuar a ser objecto de dedues ao rendimento colectvel e, portanto integradas nos chamados
abatimentos, pois s assim se respeita a exigncia constitucional, decorrente do princpio da capacidade contributiva, de no tributar o
rendimento socialmente indisponvel[ ... ] que, constituindo rendimento indisponvel, situam-se fora da zona de tributao, no podendo assim ser objecto de impostos. Por outras palavras estamos perante
rendimentos constitucionalmente protegidos pela intangibilidade fiscal[ ... ] J as segundas, porque se concretizam em efectivas prestaes
passivas do Estado com objectivos de poltica econmica e social, devem ser deduzidas colecta, pois s por esta via o Estado sabe
exactamente o que d a cada beneficirio, ficando em condies, no. , . correspondt42
meadamente, df:
e azer ex1gene1as
en es.
Em Portugal, JOS CASALTA NABAIS, prope que os dispndios derivados de

direitos fundamentais sejam deduzidos diretamente da base de clculo por meio
de abatimentos, enquanto as despesas com os bens e servios qualificados como
meros benefcios fiscais sejam diminuidos do imposto devido pela concesso de
crditos fiscais, permitindo assim a plena identificao da renncia fiscal gerada,
bem como os efeitos regressivos mencionados. Transcrevemos suas palavras:
Adiantam-se a favor desse entendimento diversos argumentos, entre
os quais cabe destacar o do efeito regressivo das dedues ao rendimento colectvel[ ... ] Na verdade, estas so maiores para os detentores de rendimentos mais elevados, pois quanto maiores so os rendimentos mais os seus detentores podem realizar despesas dedutveis
ao rendimento colectvel, sejam despesas com a realizao de direitos
sociais como a sade, educao, habitao e segurana social, sejam
despesas com puras actividades que o Estado visa estimular contemplando-as com benefcios fiscais, isto , com prestaes passivas. Um
efeito regressivo que se agrava em virtude de a taxa do IRS ser progressiva[ ... ] Ora bem, trata-se duma argumentao que, por via de
regra, suscita adeso da generalidade dos autores, com a qual tambm
ns concordamos. Mas no em toda a linha, pois impe-se aqui uma
importante distino. Efectivamente h que separar as despesas com
a satisfao dos direitos sociais at quele nvel que o Estado social,
na sua concreta configurao e nas suas reais possibilidades econmicas
e financeiras, pode assegurar a todos e a cada um dos cidados, das
despesas que vo alm desse nvel e das despesas com actividades
Para demonstrar matematicamente a veracidade das alegaes elaboramos

trs quadros ilustrativos de hipotticas formas de apurao do imposto devido. No
primeiro quadro, inexistem abatimentos; no segundo, h somente um abatimento com valor fixo; e, no terceiro, existe um abatimento com valor fixo e outro com
valor varivel. Conclui-se que o imposto a recollier idntico nas trs hipteses
aventadas, o que conduz concluso que se pode instituir a garantia do mnimo
existencial sem proteger s camadas sociais mais abastadas economicamente:
Riqueza
pr-tributria
Abatimento
com valor
varivel
Alquota
IRPF
1.000,00
0,00%
10.000,00
10,00%
1.000,00
100.000,00
100.000,00
20,00%
20.000,00
1.000.000,00
1.000.000,00
30,00%
300.000,00
10.000.000,00
40,00%
4.000.000,00
Base de Clculo
Alquota
IRPF
1 0.000.000,00
Riqueza
pr-tributria
1.000,00
100.000,00
10.000.000,00
42
Base de Clculo
1.000,00
1 .000.000,00
40
41
Abatimento
com valor
fixo
10.000,00
10.000,00
fiscal, de modo que preciso analis-la com critrio, levando em conta a necessidade de
reduo da carga fiscal daqueles que necessitem, elegendo formas de tributao que proteja,
a renda da famlia"; Cf. CARRAZZA, op. cit. (nota 14), p. 308.
Cf. MARN-BARNUEVO FABO, op. cit. (nota 36), p. 39, 56 e 57.
Cf. HERRERA MOLINA, op. cit. (nota 30), p. 124.
487
Abatimento
com valor
fixo
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
Abatimento
com valor
varivel
Cf. NABAIS, op. cit. (nota 8), p. 514 e 515.
0,00%
9.000,00
11,11%
1.000,00
99.000,00
20,20%
20.000,00
999.000,00
30,03%
300.000,00
9.999.000,00
40,00%
4.000.000,00
488 - A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO
Riqueza
pr-tributria
1.000,00
10.000,00
100.000,00
1.000.000,00
10.000.000,00
DE RENDA PESSOA FSICA
Abatimento Abatimento
com valor
com valor
fixo
varivel
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
10.000,00
1.000,00
100.000,00
1.000,00 1.000.000,00
Base de Clculo
Alquota
8.000,00
12,50%
1.000,00
IRPF
89.000,00
22,47%
20.000,00
899.000,00
33,37%
44,45%
300.000,00
8.999.000,00
4.000.000,00
Breves omentrios sobre

a Aprovao da PSV
(Proposta de Smula
Vinculante) no 29
Fernando Antnio C. Alves de Souza

Advogado Criminalista. Especialista em Cincias Criminais pela UFPE.
Proftssor de Direito Penal da FMN- Faculdade Maurcio de Nassau (Recife/
PE) e Proftssor Orientador do Grupo de Estudo em Cincias Criminais Prof
Dr. Roque de Brito Alves pela mesma instituio.
FERNANDo ANTNIO
C.
ALVES DE SouZA-
491
O site (stio) do STF noticiou1 em data de 02.12.2009:

"A Proposta de Smula Vinculante (PSV 29) foi a mais debatida em
Plenrio, a partir da interveno da vice-procuradora-geral da Repblica,
Deborah Duprat. A representante do Ministrio Pblico alertou que embora
houvesse condies formais para a aprovao da smula, a matria no estava
madura o suficiente para tornar-se vinculante.
A PSV foi aprovada por maioria de votos, vencidos os ministros Joaquim
Barbosa, Ellen Gracie e Marco Aurlio. A maioria dos ministros, entretanto,
aprovou a nova smula no sentido de que no se tipifica crime material contra
a ordem tributria, previsto no artigo 1o, inciso I, da Lei n 8.137/90, antes
do lanamento definitivo do tributo.
Relator da PSV, o ministro Cezar Peluso afirmou que a jurisprudncia
do STF atualmente no admite processo-crime sem que esteja predefinido o
crdito, embora a posio da Corte esteja baseada em fundamentos concorrentes - a respeito da condio de procedibilidade e da inexistncia de elemento normativo do tipo penal, por exemplo.
'Ns temos um conjunto de fundamentos, mas isto no objeto da smula. O objeto da smula a concluso da Corte de que no h possibilidade
de exerccio de ao penal antes da apurao da existncia certa do crdito
tributrio que se supe sonegado', explicou Peluso.
Verbete: 'No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no artigo 1, inciso I, da Lei n 8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo'."
Em recente notcia2, veiculada pelo mesmo site no dia 08.12.2009, l-se:

"Elas foram apresentadas como Proposta de Smula Vinculante (PSV),
uma nova classe processual criada no Supremo em 2008, e depois de aprovadas em Plenrio ganharam um nmero que passa a identificar os verbetes que
devem ser seguidos pelo Poder Judicirio, Legislativo e Executivo, de todas as
esferas da Administrao Pblica."
Ao final:
Notcias STF. Plenrio aprova trs novas Smulas Vinculantes. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em:03.12.2009.
Notcias STF. Site traz os verbetes das 24 Smulas Vinculantes aprovadas at agora pelo STF.
Disponvel em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 09.12.2009.
492- BREVES COMENTRIOS SOBRE A APROVAO DA PSV...

FERNANDO ANTNIO
"PSV 29- Necessidade de lanamento definitivo do tributo para tipificar crime tributrio".
Verbete: "No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no artigo 1, inciso I, da Lei n 8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo".
A edio de nova smula vinculante (ainda sem nmero) diferentemente do que disse a vice-procuradora-geral da Repblica, com a devida venia,
estava sim, por demais madura, para se tornar vinculante.
Como se disse acima, no foi ainda numerada a referida smula, como
tambm no fora publicado o acrdo, porm com o encurtamento das distncias atravs da TV Justia, e mais recentemente dos julgamentos postados
no You Tube, podemos inferir dos Ministros presentes sesso- preferiu-se os
votos vencedores -, algumas consideraes .sobre o debate da edio da nova
smula em matria penal-tributrio.
Na ensinana de Maringela Gama de Magalhes Gomes 3 sobre a smula vinculante - com a Reforma do Judicirio (EC 4512004), o Direito
Constitucional brasileiro passou a contar com o art. 103-A, que introduziu a
"sum
' ula VInc
. ulante"4 -, f:az-se m1ster
.
d estacar que: "Sem desprezar os traos
individuais e peculiares de cada caso concreto, os arestos consolidados por
uma jurisprudncia reiterada e constante revestem-se de indiscutvel autoridade quando se tem em vista a legitimidade de uma tendncia uniformidade jurisprudencial como uma das formas de garantir a certeza do direito."
Este nova smula penal-tributria, na esteira da criao da Smula Vinculante no 14, foi aprovada mediante provocao do Supremo Tribunal Federal, Andr Ramos Tavares 5 doutrina: ''A aprovao dessa smula vinculante
apresentou especial relevncia procedimental, pois por meio dela passou a ser
esclarecido, parcialmente, o procedimento que dever ser observado para 0
trmite deste instrumento. Com efeito, aps quase quatro anos depois da
aprovao da Emenda constitucional45, que instituiu o instrumento constitucional da smula vinculante, no art. 103-A, assim como aps quase dois
3
4
5
GO~E~, Maring~la Go;nes de Magalhes. Direito penal e interpretao jurisprudencial: do

pnnc1p1o da legalidade as smulas vinculantes. So Paulo: Atlas, 2008. p. 11 o.
TAVARES, Andr Gomes. Nova lei da smula vinculante: estudos e comentrios Lei 11.417 de
19.12.2006. 3" ed. So Paulo: Mtodo, 2009. p. 27.
Idem, p. 166.
C. ALVES DE SOUZA- 493
anos da regulamentao de referido dispositivo pela Lei n 11.417/2006,

inexistia qualquer procedimento claro, delineando os caminhos a serem trilhados para se apresentar a proposta de edio, reviso ou cancelamento de
smula vinculante quando no deriva da vontade direta do STF."
Faz-se mister ressalvar que alm de madura para se tornar vinculante,
basta que se observem os precedentes, alm de a matria ser nos dizeres do
eminente decano do STF, Min. Celso de Mello, em seu voto:"( ... ). De natureza eminentemente constitucional da tipicidade penal. (... ).", arduamente
conquistada no sc. XVIII, integrada nos Cdigos Penais e Constituies
Democrticas, o princpio constitucional da tipicidade penal, a edio de
nova smula se faz necessria para que no acarrete grave insegurana jurdica
e relevante multiplicao de processos sobre idntica questo, pois apesar do
leading case do habeas n 81.611 do STF, vez por outra o cimeiro do Poder
Judicirio se deparava com o tema, da preenchidos os requisitos de que trata
a Lei n 11.417/2006, no seu art. 2 e seguintes.
Uma tentativa de sntese da matria foi dada com preciso cirrgica pelo
Min. Eros Grau, quando de sua interveno no debate quando em uma "tentativa de sntese", fulminou: "( ... ). O que se pode dizer que no h dbito
tributrio e nem penal sem crdito tributrio. E o crdito tributrio s de dar
quando o lanamento estiver completado. (... )", disse, em outras palavras, o
que Andr Gide, escritor francs dizia: "Tudo j foi dito uma vez, mas como
ningum escuta preciso dizer de novo".
O Min. Carlos Ayres Britto busca correto amparo nos arts. 5, inc. LV e
37, inc. XVIII da CF/88, ainda vigente, para fundamentar seu importante
voto, ou na ensinana de Damsio de Jesus 6 : "Com o passar dos anos, depois
de muito estudo e meditao, as idias amadurecem, os conceitos vo se sedimentando, e o autor se descobre submetendo a reviso crtica as suas prprias
condies. Nlton Bonder, em o segredo judaico de resoluo de problemas, lembra
que, de acordo com a tradio cabalstica, 'a realidade existe em camadas,
como uma cebola', (... ).No se trata de simples 'mudana de idias'. amadurecimento, avano. Um passo a mais na busca de um Direito Penal grantidor", e o voto do Min. Ayres Britto revela isso, seno vejamos.
JESUS, Damsio. Teoria do domnio do fato no concurso de pessoas. So Paulo: Saraiva, 1999.
Nota do autor, IX e XI.
494-
BREVES COMENTRIOS SOBRE A APROVAO DA
Min. Carlos Britto: "( ... ). O litigante em Processo Administrativo tem

direito de usar de todos os meios e recursos para ver o Processo Administrativo chegar quela fase de provao de ato central e conclusivo na linguagem de
Pietrovirga. Exatamente como se dar no Processo Judicial.( ... ).", assegurando
em outras palavras ao contribuinte a ampla defesa e seus corolrios, naquilo
que procurou e encontrou no art. 37, inc. XVIII da CF/88, na chamada
Jurisdio Fiscal.
O Min. Dias Toffoli, por "questo de conscincia", nas suas palavras votou a favor da criao da nova smula, ou melhor, ser possvel sumular, "por ser
favorvel ao cidadd', alm de com pertinncia fazer observaes ao voto do
Min. Ayres Britto, quando a matria envolvia questo tributria.
A cereja do bolo fica com o voto-aula do Min. Cezar Peluso, quando
este aduz: "( ... ). O Direito Penal o ltimo, o ltimo recurso, de que as
ordens jurdicas se valem para defender de valores que no podem ser defendidos de outro modo. No o caso da arrecadao de tributo.( ... )", neste
ponto importante o voto do Min. Peluso, pois vem corroborar aquilo que
incansvel e insistentemente vem doutrinando o Prof. Luiz Flvio Gomes 7:
"1.2 Princpio da interveno mnima: a interveno penal deve ser fragmentria e subsidiria. Isso que caracteriza o chamado direito penal mnimo. O
princpio da interveno mnima, que est na base do Direito Penal mnimo,
possui dois aspectos relevantes: (a) fragmentariedade; e (h) subsidiariedade. A
fragmentariedade do Direito Penal significa, por sua vez, duas coisas: (a) somente os bens jurdicos mais relevantes devem merecer a tutela penal; (h)
exclusivamente os ataques mais intolerveis que devem ser punidos penalmente. Como se v, o direito tem condies de oferecer aos bens uma proteo
diferenciada, que pode ser civil, administrativa, penal etc. A tutela penal deve
ser reservada para aquilo que efetivamente perturba o convvio social. Em
outras palavras, ao estritamente necessrio (nesse ponto o princpio da interveno mnima coliga-se com o princpio da proporcionalidade). O Direito
penal, de outro lado, subsidirio, isto , s tem lugar quando outros ramos do
Direito no solucionam satisfatoriamente o conflito. O Direito penal, em suma,
direito de ultima ratio".
FERNANDO ANTNIO
PSV...
GOMES, Luiz Flvio. Direito penal: parte geral, vol. 1: introduo. 3" ed. rev., atual. e ampl. So
Paulo: RT: LFG - Rede de Ensino Luiz Flvio Gomes, 2006. p. 100-101. H verso mais
atualizada da obra: Direito Penal: parte geral. So Paulo: RT, 2007. v. 2, p. 307.
C. ALVES DE SouZA- 495
Ou seja, como doutrina o mestre alemo Claus Roxin8: "Onde bastem

os meios do direito civil ou do direito pblico o direito penal deve retirar-se,
conseqentemente, e por ser a reaco mais forte da comunidade, apenas se
pode recorrer a ela em ltimo lugar".
Da, ser referncia no leading case quando do voto do Min. Peluso no
HC no 81.611, a referncia ao mestre alemo Roxin: "O Direito Penal
um mal necessrio, e quando se ultrapassa o limite da necessidade resta
,
apenas o ma1 .
Eis algumas passagens da discusso do voto do Min. Peluso: "O Estado
no pode cobrar Administrativa ou Judicialmente na via cvel. Como que
pode exigir na via criminal mediante uma pretenso punitiva?".
Mais adiante fulmina: ''A postura da Corte hoje que no se admite
processo crime sem, que esteja predefinido o crdito (... ) o Art. 151, inc. III
do CTN [... ],suspende a exigibilidade do crdito, em outras palavras: Como
que se pode considerar criminosa a atividade de uma suposta imputao de
sonegao quando o prprio CTN diz que o crdito inexigvel?".
Com estas breves consideraes sobre a aprovao em plenrio no STF
da PSV no 29, que por tratar de matria de natureza eminentemente constitucional da tipicidade penal, traga mais agilidade na prestao jurisdicional,
trata-se como aduz a acima citada Prof. Maringela Gama de Magalhes
Gomes9: "( ... )Trata-se, na verdade, de um importante instrumento [smula
vinculante] para a promoo de uma aplicao mais igualitria e previsvel do
direito - e, portanto, mais prxima daquilo que se buscava com a afirmao
do princpio da legalidade penal."
Estava por demais maduro o debate e edio de uma nova smula vinculante, agora em matria penal-tributria.
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
GOMES, Luiz Flvio. Direito penal parte geral, vol.l: introduo. 3a ed. rev., atual. e ampl. So
Paulo: RT: LFG- Rede de Ensino Luiz Flvio Gomes, 2006.
8
9
ROXIN Claus. Problemas fundamentais de direito penal. 3a ed. Lisboa: Veja, 1998. P 28.
GOME~, Maringela Gomes de Magalhes. Direito penal e interpretao jurisprudencial: do

princpio da legalidade s smulas vinculantes. So Paulo: Atlas, 2008. P 3.
496- BREVES COMENTRIOS SOBRE A APROVAO DA PSV...
GOMES, Maringela Gomes de Magalhes. Direito penal e interpretao jurisprudencial: do

princpio da legalidade s smulas vinculantes. So Paulo: Atlas, 2008.
JESUS, Damsio. Teoria do domnio do fato no concurso de pessoas. So Paulo: Saraiva, 1999.
ROXIN, Claus. Problemas fUndamentais de direito penal. Ja ed. Lisboa: Veja, 1998.
TAVARES, Andr Gomes. Nova lei da smula vinculante: estudos e comentrios Lei 11.417 de
19.12.2006. Ja ed. So Paulo: Mtodo, 2009.
Compensao e Multa
Isolada: O Artigo 18 da
Lei no 1 0.833/03
Gabriel Lacerda Troianelli

Doutor em Direito Pblico pela Universidade do Estado do Rio de janeiro
(UER]), Mestre em Direito Tributrio pela Universidade Cndido Mendes
(UCAM), Proftssor e Advogado.
GABRIEL LACERDA TROIANELLI-
1.
499
INTRODUO
Recebi com extrema alegria o convite formulado para contribuir com

esta justa homenagem ao Professor Hugo de Brito Machado, mestre de geraes que tanta influncia teve e tem na minha formao jurdica.
No fosse a obra do professor Hugo suficiente para justificar esta homenagem, que sejam mencionadas suas qualidades como ser humano, especialmente o carinho e a ateno com que sempre tratou os jovens que se iniciavam
nos passos do Direito Tributrio, situao em que um dia me encontrei, e no
tenho como esquecer a intensa felicidade que senti quando, ainda jovem e
desconhecido, pela primeira vez tive um artigo citado na Doutrina, e logo
pelo Professor Hugo!
Foi um grande estmulo para que continuasse meu caminho, buscando
no Professor aquele exemplo de doutrinador que no evita os assuntos polmicos - pelo contrrio, os procura e os enfrenta - e que tem coragem para
sustentar publicamente suas opinies, mesmo quando no forem respaldadas
pela Doutrina ou Jurisprudncia dominantes.
Como ambos temos nos dedicado muito ao tema da compensao tributria, escolhi, para prestar esta homenagem ao Professor Hugo, um tema que
ainda est a merecer maior estudo e desenvolvimento por parte da Doutrina:
as multas isoladas previstas no artigo 18 da Lei n 10.833/03, aplicveis s
compensaes no homologadas ou no declaradas.
2. 0
ARTIGO
18
DA
lEI
1 0.833/03
Antes que a Lei n 10.637/02 introduzisse, no artigo 74 da Lei n

9.430/96, a figura da declarao de compensao, o contribuinte que pretendesse compensar tributos de espcies diferentes arrecadados pela ento Secretaria da Receita Federal tinha que protocolar pedido de compensao, que
no extinguia o crdito tributrio sob condio resolutria nem implicava
confisso de dvida que dispensasse a constituio do crdito tributrio pela
autoridade fiscal por meio do lanamento. Tal lanamento era previsto pelo
artigo 90 da Medida Provisria n 2.158/01, nos seguintes termos:
''Art. 90. Sero objeto de lanamento de ofcio as diferenas apuradas,
em declarao prestada pelo sujeito passivo, decorrentes de pagamento, parcelamento, compensao ou suspenso de exigibilidade, indevidos
500- CoMPENSAO E MuLTA IsoLADA
501
ou no comprovados, relativamente aos tributos e s contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal."
Portanto, a multa isolada criada pelo artigo 18 da Lei n 10.833/03

destinava-se, originalmente, a ser aplicada em trs hipteses: (i) crdito ou
Tal lanamento, na prtica, resultava na exigncia do valor do tributo

indevidamente compensado atualizado pela SELIC e acrescido da multa cabvel, nos termos do artigo 44 da Lei n 9.430/96.
dbito no passvel de compensao por expressa determinao legal, ou seja,

nas situaes descritas no 3 do artigo 74 da Lei n 9.430/96, e que eram a
Qyando, com a Lei n 10.637/02, foi introduzida a figura da declarao

de compensao, esta, muito embora j extinguisse o crdito tributrio sob
condio resolutria de sua ulterior homologao, ainda no era considerada
confisso de dvida, razo pela qual permanecia a necessidade da constituio
do crdito tributrio pelo lanamento e continuava a se aplicar, em sua integralidade, a regra do artigo 90 da Medida Provisria n 2.158/01.
Somente quando a Lei n 10.833/03 atribuiu declarao de compensao a natureza de confisso de dvida, documento hbil para a exigncia dos
dbitos indevidamente compensados que, por si s, j permitia a inscrio em
dvida ativa independentemente do lanamento, o artigo 90 da Medida Provisria n 2.158/01, tal como originalmente concebido, perdeu em parte sua
razo de ser, tendo a prpria Lei n 10.833/03, no artigo 18, restringido sua
aplicao imposio de multa isolada, nos seguintes termos:
''Art. 18. O lanamento de ofcio de que trata o art. 90 da Medida
Provisria no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se- imposio de multa isolada sobre as diferenas apuradas decorrentes de
compensao indevida e aplicar-se- unicamente nas hipteses de o
crdito ou o dbito no ser passvel de compensao por expressa disposio legal, de o crdito ser de natureza no tributria ou em que ficar
caracterizada a prtica das infraes previstas nos arts. 71 a 73 da Lei
n 4.502, de 30 de novembro de 1964.
1 Nas hipteses de que trata o caput, aplica-se ao dbito
indevidamente compensado o disposto nos 6 a 11 do art. 74 da Lei
n 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
2 A multa isolada a que se refere o caput a prevista nos incisos I e
II ou no 2 do art. 44 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
conforme o caso.
3 Ocorrendo manifestao de inconformidade contra a no-homologao da compensao e impugnao quanto ao lanamento das multas a que se refere este artigo, as peas sero reunidas em um nico
processo para serem decididas simultaneamente."
compensao do saldo a restituir apurado na DIPF, a compensao de dbitos

relativos a tributos devidos no registro da Declarao de Importao, a compensao de dbitos j encaminhados para a PGFN para a inscrio em dvida
ativa, a compensao de crditos tributrios com dbitos consolidados no mbito
do REFIS ou do PAES e compensao com dbitos que j tenham sido objeto de compensao no homologada por parte da Receita Federal.
Qyanto aos percentuais da multa a serem aplicados, o 2, ao determinar que ''A multa isolada a que se refere o caput a prevista nos incisos I
e II ou no 2 do art. 44 da Lei n 9 .430, de 27 de dezembro de 1996,
conforme o caso", permitia, de acordo com a redao do artigo 44 da Lei n
9.430/96 vigente na poca, a imposio das seguintes multas isoladas: nas
situaes em que no houvesse evidente intuito de fraude, de 75% (inciso
I), ou 112,5% (inciso I c/c 2) na hiptese de no atendimento ou embarao fiscalizao; na situaes em que estiver presente o evidente intuito
de fraude, de 150% (inciso II) ou 225% (inciso II c/c 2) na hiptese de
no atendimento ou embarao fiscalizao.
Portanto, verifica-se que na dico original do artigo 18 da Lei n
10.833/03, o mero fato de fazer compensao legalmente vedada ou de
crdito no tributrio por si s ensejava a aplicao de multa isolada, independentemente de haver ou no a conduta dolosa (fraude, simulao, sonegao, conluio) por parte do sujeito passivo.
3.
As ALTERAES TRAZIDAS PELA lEI N
11.051/04
Tal situao perdurou at que a Lei n 11.051, de 29 de dezembro de

2004, ao criar a figura da "compensao no declarada" mediante o acrscimo
de um pargrafo ( 12) ao artigo 74 da Lei n 9.430/96, tambm alterou o
artigo 18 da Lei n 10.833/03, que passava a ter a seguinte redao:
Provisria n 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se- imposio de multa isolada em razo de no-homologao da compensao
declarada pelo sujeito passivo nas hipteses em que ficar caracterizada
502 - CoMPENSAO E MuLTA IsOLADA
a prtica das infraes previstas nos arts. 71 a 73 da Lei n 4.502, de 30

de novembro de 1964."
n 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
2 A multa isolada a que se refere o caput deste artigo ser aplicada
no percentual previsto no inciso II do caput ou no 2 do art. 44 da Lei
n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, conforme o caso, e ter como
base de clculo o valor total do dbito indevidamente compensado.
3o Ocorrendo manifestao de inconformidade contra a no-homologao da compensao e impugnao quanto ao lanamento das multas a que se refere este artigo, as peas sero reunidas em um nico
processo para serem decididas simultaneamente.
4 A mu1ta prevista no caput deste artigo tambm ser aplicada quando a compensao for considerada no declarada nas hipteses do inciso
II do 12 do art. 74 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996."
Com esta nova redao, portanto, a mu1ta isolada prevista no caput para as
compensaes no homologadas deixou de se aplicar nas situaes em que o contribuinte fizesse compensao legalmente vedada ou compensasse crdito no tributrio sem que se comprovasse conduta dolosa. Somente quando presente a
conduta dolosa, ou, em outras palavras, "nas hipteses em que ficar caracterizada a
prtica das infraes previstas nos arts. 71 a 73 da Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964", que seria cabvel a imposio da mu1ta isolada. O que se confirma
pelo fato de que o 2 do artigo 18, em sua nova redao dada pela Lei n
11.051/04, determinava que "a mu1ta isolada a que se refere o caput deste artigo
ser aplicada no percentual previsto no inciso II do caput ou no 2 do art. 44 da
Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996, conforme o caso", percentuais estes
que, na redao legal vigente poca em que de deu a alterao em exame, eram de
150% (inciso II), aplicvel na hiptese de dolo por parte do contribuinte, e de
225% ( 2), quando ao dolo se somasse o embarao fiscalizao.
Destaque-se que por se tratar de norma que impe penalidade, a redao
dada pela Lei n 11.051/04 ao caput do artigo 18 da Lei n 10.833/03, ao
excluir a imposio de multa isolada quando inexistir conduta dolosa, retroage s compensaes anteriormente efetuadas por fora do artigo 106, II, do
Cdigo Tributrio Nacional.
503
Qyanto s compensaes no declaradas, o 4 do artigo 18 da Lei n

10.833/03, tambm introduzido pela Lei n 11.051/04, simplesmente dispunha no sentido de que: ''A mu1ta prevista no caput deste artigo tambm ser
aplicada quando a compensao for considerada no declarada nas hipteses do
inciso II do 12 do art. 74 da Lei nQ 9.430, de 27 de dezembro de 1996".
Muito embora o Fisco tenha buscado, em um primeiro momento, aplicar a regra do 4 a compensaes efetuadas antes da sua introduo, tal
pretenso tem sido sistematicamente afastada pela Jurisprudncia administrativa. o que demonstram, a ttulo exemplificativo, as decises proferidas
pela Primeira, Segunda e Qyarta Cmara do antigo Segundo Conselho de
Contribuintes, assim ementadas:
"COF1NS. MULTA ISOLADA. COMPENSAO INDEVIDA.
ART. 74. A multa isolada de ofcio (art. 18 da Lei n 10.833/2003)
somente deve ser aplicada nas estritas hipteses em que o crdito ou o
dbito no seja passvel de compensao por expressa disposio legal,
entre as quais se contam as de: a) saldo a restituir apurado na Declarao
de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Fsica; b) dbitos
relativos a tributos e contribuies devidos no registro da Declarao de
Importao; c) dbitos relativos a tributos e contribuies administrados
pela Secretaria da Receita Federal que j tenham sido encaminhados
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio; d) dbito consolidado em qualquer modalidade de
parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal- SRF; e)
dbito que j tenha sido objeto de compensao no homologada, ainda
que a compensao se encontre pendente de deciso definitiva na esfera
administrativa; e f) valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita
Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de deciso
definitiva na esfera administrativa. Somente com a edio da Lei n 11.051/
2004 (art. 4- DOU de 30/12/2004) que se passou a considerar no
passvel de compensao e, conseqentemente, como no declaradas as
compensaes que tivessem por objeto, alm das estritas hipteses
retromencionadas, as novas hipteses em que o crdito: a) seja de terceiros; b) refira-se a crdito-prmio institudo pelo art. 1o do Decreto-Lei n
491/69; c) refira-se a ttu1o pblico; d) seja decorrente de deciso judicial
no transitada em ju1gado; e e) no se refira a tributos e contribuies
administrados pela Secretaria da Receita Federal- SRF. PRINCPIO
504- CoMPENSAO E MuLTA IsOLADA

GABRIEL LACERDA TROIANELLI -
DA IRRETROATIVIDADE DA LEI F1SCAL. A pretendida aplicao da mu1ta isolada de ofcio compensao relativa a fatos geradores
ocorridos no perodo de outubro de 2003 a junho de 2004, sob invocao
das novas hipteses (utilizao de crditos adquiridos de terceiros), somente criadas com a edio da Lei n 11.051/2004 (DOU de 30/12/
2004- art. 4), viola concretamente o disposto nos arts. 104, inciso II,
113, 1, 114, e 144, do CTN, que obstam a aplicao da nova lei s
situaes jurdicas definitivamente consolidadas ao abrigo da lei tributria anterior. Recurso de oficio negado."1
"Imposto sobre Produtos Industrializados- IPI- Perodo de apurao: 01/10/2000 a 20/10/2000 MULTA DE OFCIO ISOLADA. RETROATIVIDADE DA LEI. IMPOSSIBILIDADE. No
satisfeitas as hipteses previstas no art. 106 do CTN, no h que se
falar em retroatividade da lei. Somente cabvel a aplicao, e conseqentemente a exao de ofcio, da mu1ta prevista no art. 18 da Lei n
10.833, de 2003, com a redao dada pela Lei n 11.051, de 2004, ou
mesmo no art. 90 da Medida Provisria n 2.158-35, de 2001, para
os perodos subseqentes entrada em vigor de tais normas. Recurso
de ofcio negado."2
"NORMAS PROCESSUAIS. MULTA ISOLADA, POR COMPENSAO INDEVIDA. CRDITO DE TERCEIRO.
DESCABIMENTO. A multa isolada, por compensao indevida de
dbitos, aplicava-se, na poca, unicamente nas hipteses de: o crdito
ou o dbito no ser passvel de compensao, por expressa disposio
legal; de o crdito ser de natureza no tributria; ou em que ficar caracterizada a prtica de sonegao, fraude ou conluio, restando descabida,
fora das infraes citadas. Recurso de ofcio negado."3
No resta dvida, portanto, que a multa isolada por compensao considerada no declarada no podia ser imposta s compensaes efetuadas antes
de 30 de dezembro de 2004, quando foi introduzido o 4 do artigo 18 da
Lei n 10.833/03.
Outro ponto que merece ateno muito embora nem a Doutrina nem a
Jurisprudncia tenham at o momento suscitado a questo, a discutvel possibilidade, naquele primeiro momento que se seguiu introduo do 4 do
artigo 18 da Lei n 10.833/03, da imposio da multa isolada quando a
compensao fosse considerada no declarada sem que se comprovasse a ocorrncia de dolo por parte do contribuinte.
Isto porque se o 4 do artigo 18 da Lei n 10.833/03, com a redao
dada pela Lei n 11.051/04, determinava que a multa "prevista no caput" se
aplicava tambm quando a compensao fosse considerada no declarada, estendendo, assim, a multa aplicvel s no homologaes de compensao
(caput) aos casos de compensao no declarada, conclui-se que a multa prevista no 4 do artigo 18 da Lei n 10.833/03, com a redao dada pela Lei
n 11.051/04, somente poderia ser imposta nos casos em que, considerada
no declarada a compensao, fosse comprovado o comportament doloso por
parte do contribuinte.
Em outras palavras, se o caput do artigo 18 previa a imposio de multa
isolada para a hiptese X (no homologao) quando ocorresse Z (conduta
dolosa), certo que o 4, ao estender a aplicabilidade da multa do caput para
a hiptese Y (compensao no declarada), s pode ser aplicado tambm na
presena de Z (conduta dolosa), no sendo lgico que se suponha que tambm pudesse se aplicar na ausncia de Z.
O que se demonstra tambm pelo fato de que, no perodo considerado,
a multa imposta s poderia se dar nos percentuais ento previstos no 2 do
artigo 18, de 150% ou 225%, cabveis somente em razo de conduta dolosa.
4. A
REDAO DADA PELA lEI N
11.196/05
Tal situao s se alterou quando a Lei n 11.196, de 21 de novembro de

2005, deu ao 4 do artigo 18 da Lei n 10.833/03 a seguinte redao:
''Art. 18. (... )
(...)
Acrdo 201-79.377, proferido pela Primeira Cmara do Segundo Conselho no recurso

132.416 em 28 de junho de 2006.
Acrdo 202.19432, proferido pela Segunda Cmara do Segundo Conselho de Contribuintes
no recurso n 134.719, em cinco de novembro de 2008.
Acrdo 204-01.788, proferido pela Quarta Cmara do Segundo Conselho no recurso n
135.678 em 20 de setembro de 2006.
505
4 Ser tambm exigida mu1ta isolada sobre o valor total do dbito

indevidamente compensado quando a compensao for considerada no
declarada nas hipteses do inciso II do 12 do art. 74 da Lei n 9.430, de
27 de dezembro de 1996, aplicando-se os percentuais previstos:
506- CoMPENSAO E MuLTA IsOLADA
I- no inciso I do caput do art. 44 da Lei n 9 .430, de 27 de dezembro

de 1996;
II- no inciso II do caput do art. 44 da Lei n 9 .430, de 27 de dezembro

de 1996, nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos arts. 71,
72 e 73 da Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabveis."
Como se v, somente com a redao dada ao 4 do artigo 18 da Lei n

10.833/03 pela Lei n 11.196/05 que a multa prevista neste pargrafo
deixou de ser "a multa prevista no caput' e passou a ser outra multa, uma
"tambm exigida multa isolada" imposta s compensaes no declaradas e
aplicvel tanto na ausncia de conduta dolosa (inciso I do 4) quanto na sua
presena (inciso II do 4). Ou seja, somente a partir da Lei n 11.196/05
que a multa prevista no 4 para a hiptese Y (compensao no declarada)
que anteriormente s podia ser aplicada na presena de Z (conduta dolosa),
passou a ser aplicvel na sua ausncia.
A Lei n 11.196/05 acrescentou ainda ao artigo 18 da Lei n 10.833 o
5, no qual se estabelece que: ''Aplica-se o disposto no 2 do art. 44 da Lei n
9.430, de 27 de dezembro de 1996, s hipteses previstas no 4 deste artigo".
507
3 Ocorrendo manifestao de inconformidade contra a no-homologao da compensao e impugnao quanto ao lanamento das multas a que se refere este artigo, as peas sero reunidas em um nico
processo para serem decididas simultaneamente.
4 Ser tambm exigida multa isolada sobre o valor total do dbito
indevidamente compensado quando a compensao for considerada
no declarada nas hipteses do inciso II do 12 do art. 74 da Lei n
9.430, de27 de dezembro de 1996, aplicando-se o percentual previsto
no inciso I do caput do art. 44 da Lei n 9 .430, de 27 de dezembro de
1996, duplicado na forma de seu 1o, quando for o caso.
5 Aplica-se o disposto no 2 do art. 44 da Lei n 9.430, de 27 de

dezembro de 1996, s hipteses previstas nos 2 e 4 deste artigo."
Conquanto as alteraes nos 2, 4 e 5 tenham-se limitado a adaptar

tais pargrafos atual redao do artigo 44 da Lei n 9.430/96, tambm introduzida pela Lei n 11.488/07, a alterao do caput foi relevante, na medida em
que a multa isolada, antes cabvel "nas hipteses em que ficar caracterizada a
prtica das infraes previstas nos arts. 71 a 73 da Lei n 4.502, de 30 de
novembro de 1964", torna-se passvel de imposio apenas "quando se comprove falsidade da declarao apresent::tda pelo sujeito passivo".
''Art. 18. O lanarr:ento de ofcio de que trata o art. 90 da Medida

Provisria n 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se- imposio de multa isolada em razo de no-homologao da compensao quando se comprove falsidade da declarao apresentada pelo
sujeito passivo.
Com isso, o critrio determinante da aplicao da multa ganhou maior

grau de objetividade, que antes da alterao era a conduta dolosa do contribuinte, elemento de difcil aferio em razo do seu carter subjetivo, na medida em
que sua presena depende da inteno do agente. J o atual critrio da falsidade
da declarao apresentada pelo sujeito passivo bem menos difcil de se demonstrar,j que , seno objetivo, dotado de grau bem maior de objetividade,j
que ou h falsidade na declarao, ou no h. Substituiu-se, assim, um critrio
centrado no sujeito (conduta dolosa do sujeito passivo) por outro centrado no
objeto (falsidade da declarao apresentada).

n 9 .430, de 27 de dezembro de 1996.
Muito embora o termo falsidade no seja de uso tradicional no Direito

Tributrio, ele tipificado, com a ementa de falsidade ideolgica, no artigo
299 do Cdigo Penal, nos seguintes termos:

no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei n 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e ter como base de
clculo o valor total do dbito indevidamente compensado.
''Art. 299. Omitir, em documento pblico ou particular, declarao que
5. A
REDAO DADA PELA lEI N
11.488/07
A Lei n 11.488, de 15 de junho de 2007, alterou o caput e os 2, 4

e 5 do artigo 18 da Lei n 10.833/03, que passou a ter a seguinte redao:
dela deva constar, ou nele inserir ou fazer inserir declarao falsa ou

diversa da que deva ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar
obrigao ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante."
l
508- CoMPENSAo E MuLTA IsoLADA
Com tal alterao, o critrio determinante da aplicao da multa tornou-se mais objetivo, pois a "falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo" elemento que se encontra na prpria declarao, at certo ponto
independente, portanto, da inteno do contribuinte. Muito embora a expresso falsidade ainda seja dotada de certo grau de subjetividade, na medida em que supe a inteno do contribuinte de prestar informao inexata
para obter determinada vantagem, a regra mais objetiva do que a anterior,
que dependia da comprovao da conduta dolosa do contribuinte, elemento
de difcil aferio em razo do seu carter subjetivo, pois sua presena depende por inteiro da inteno do agente.
Pode-se dizer, assim, que enquanto na antiga redao do caput do artigo
18 da Lei n 10.833/03 era o Fisco que tinha o nus de demonstrar a inteno dolosa do contribuinte, na atual redao o contribuinte que deve demonstrar a ausncia de falsidade, ou seja, que o elemento inexato na declarao
no teve como finalidade lesar a Fazenda.
Nesse contexto, e levando-se em conta especialmente a absoluta dificuldade de se fazer prova negativa, h que se aplicar o artigo 112 do Cdigo
Tributrio Nacional, segundo o qual:
''Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalida-
des, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de

dvida quanto:
GABRIEL LAcERDA
"( ... )o que se quer, o que se deseja, o que se tem em vista, quando se faz
alguma coisa.
ofim dmjado, o objetivo pensado, ou o resultado querido. afinalidade que se tem em mente, quando se pratica o ato ou se executa
qualquer coisa." 4
O intuito a que se refere o legislador da Lei n 4.502/64 o dolo, a

vontade que tem o agente de realizar a conduta ilcita. Compreende o dolo
dois elementos: um elemento cognitivo (conhecimento do fato que constitui
a ao tpica- fraude, no caso) e um elemento volitivo (vontade de realiz-la).
Por tal motivo que o dolo no pode ser presumido, ele deve ser cabalmente comprovado por quem o alega. Da porque o artigo 44 da Lei no 9.430/
96 determina que seja evidente o intuito de fraudar. Evidente o que "no
oferece dvida; que se compreende prontamente, dispensando demonstrao;
claro, manifesto, patente"5 . Se qualquer elemento do fato oferecer dvida
quanto conduta recriminada, o fato tipificado torna-se apenas possvel, deixando de ser patente, manifesto, evidente. E essa evidncia, por bvio, tem
que ser inequivocamente demonstrada por quem alega: a fiscalizao.
Os Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda compuseram
vasta jurisprudncia sobre o assunto ao decidir sobre a aplicao da multa de
150%, como demonstram as seguintes ementas:
"Multa Qyalificada de 150%- Lei 9430/96, Art. 44, II -Necessidade de Comprovao do Dolo -A hiptese prevista no art. 44, II, da
Lei 9430/96, deve ser interpretada restritivamente, e aplicada somente nos casos de evidente intuito fraude em que tenha sido
tipificada a ao em um dos institutos dos artigos 71 a 73 da Lei
4502/94, e desde que tenha ficado demonstrado pela fiscalizao
que o contribuinte agiu dolosamente." 6
I- capitulao legal do fato;

II- natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou
extenso dos seus efeitos;
III- autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV- natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao."
Em tais condies, bastaria ao contribuinte apresentar motivo plausvel
para o preenchimento inexato da declarao para afastar a pecha de falsidade,
j que, se forem de igual fora os argumentos ou indcios para sustentar a
falsidade ou para afast-la, deve prevalecer a interpretao mais benfica para
o contribuinte.
Com efeito, no se pode presumir a existncia de dolo quando no se
verificar, no caso concreto, o evidente intu~to do contribuinte de cometer ato
ilcito. Na acepo jurdica, que a que aqui se busca, intuito, segundo De
Plcido e Silva, :
TROIANELLI - 509
"Recurso Ex Officio - IRPJ - Multa Qyalificada -Justificativa para

Aplicao - Evidente Intuito de Fraude - O lanamento da multa
qualificada de 150% deve ser minuciosamente justificada e comprova-
4
5
6
DE PLCIDO E SILVA. Vocabulrio jurdico, vol. 11, a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 511.
HOLANDA, Aurlio Buarque de. Novo Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa. 2 ed. 36a
reimp. Rio de janeiro: Nova Fronteira, 1983, p. 736.
Acrdo CSRF/01-05.435, proferido pela Cmara Superior de Recursos Fiscais do Primeiro
Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda em 21 de maro de 2006.
510- COMPENSAO E MULTA ISOLADA
da nos autos. Alm disso, exige-se que o contribuinte tenha procedido
restar devidamente comprovado o evidente intuito de fraude. No basta
com evidente intuito de fraude, nos casos definidos nos arts. 71, 72 e 73
da Lei n 4.502/64. Inadmissvel a qualificao da mu1ta de ofcio
sobre a diferena do imposto de renda exigido, calcu1ado sobre a receita
ao fisco entender presentes 'fortes evidncias de intuito de fraude'." 10
da escriturao contbil, por imprestvel. A falta de comprovao da

origem dos recursos depositados em conta-corrente bancria caracteri-
"Mu1ta de Ofcio Qyalificada- Justificativa para Aplicao- Intuito

de Fraude no Evidenciado- Qyalquer circunstncia que autorize a
exasperao da mu1ta de lanamento de ofcio de 75%, prevista como
regra geral, dever ser minuciosamente justificada e comprovada nos
autos. Alm disso, para que a multa qualificada seja aplicada, exigese que o contribuinte tenha procedido com evidente intuito de fraude,
za falta simples de presuno de omisso de receitas, porm, no caracteriza evidente intuito de fraude a ensejar a exasperao da mu1ta de
fato no caracterizado nos autos pelo rgo lanador. Restando

incomprovada a conduta dolosa da contribuinte, improcede a aplica-
ofcio prevista no inciso II do artigo 44 da Lei n 9.430/96." 7
o da mu1ta qualificada." 11
declarada, originariamente tributada pelo contribuinte com base no lucro presumido, e posteriormente arbitrada em vista da desclassificao
"Mu1ta Qyalificada- A falta de declarao ou a prestao de declarao inexata, por si ss, no autorizam o agravamento da mu1ta, que
somente se justifica quando presente o evidente e intuito de fraude,
caracterizado pelo dolo especfico, resu1tante da inteno criminosa e da
vontade de obter o resu1tado da ao ou omisso delituosa, descrito na
Lei n 4.502/64."8
"Decadncia -Tributos Sujeitos a Lanamento Por Homologao Art. 150, 4 do CTN - Ausncia de Prova de Dolo, Fraude ou
Simu1ao- Em se tratando de tributos sujeitos a lanamento por homolqgao, o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio
se extingue, pela decadncia, a partir do quinto ano seguinte ao da
ocorrncia do respectivo fato gerador, salvo quando comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simu1ao, quando o qinqnio legal se contar a partir do primeiro dia do exerccio seguinte, nos termos do art.
173, I do CTN. No basta comprovao do dolo, fraude ou simu1ao
o fato de se ter lanado mu1ta de ofcio qualificada, com base no art. 44,
II da Lei n 9430/96, ou mesmo de haver Representao Fiscal para
Fins Penais, sendo necessria a prova e a demonstrao, no auto de
infrao, da existncia de dolo, fraude ou simu1ao."9
511
Em face do exposto, embora a atual redao do caput do artigo 18 da

Lei n 10.833/03, ao se referir falsidade, tenha tornado mais objetivo o
critrio para a aplicabilidade da norma, ela no dispensa a demonstrao,
por parte da administrao, de ter o elemento falso sido introduzido intencionalmente pelo sujeito passivo com o intuito de enganar a fiscalizao, no se aplicando assim o referido artigo sempre que o contribuinte
oferecer indcio plausvel de que o elemento falso na verdade foi introduzido por engano.
6. A
REDAO DADA PELA MEDIDA PROVISRIA N
Por fim, o artigo
27
da Medida Provisria n
472,
472/09
de 15 de dezembro
de 2009, d nova redao ao caput e ao 2 do artigo 18 da Lei n 10.833/

03, que passam a ter a seguinte redao:
Provisria n 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se- imposio de mu1ta isolada em razo de no-homologao da compensao
quando no confirmada a legitimidade ou suficincia do crdito informado ou quando se comprove falsidade da declarao apresentada
"Penalidade Agravada- No se justifica a aplicao da mu1ta de ofcio
pelo sujeito passivo.
qualificada, prevista no inciso II do artigo 44 da Lei n 9.430/96, se no
(...)
7
8
9
Acrdo 101-95233, proferido pela Primeira Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes

do Ministrio da Fazenda em 20 de outubro de 2005.
Acrdo 103-22211, proferido pela Terceira Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes
do Ministrio da Fazenda em 08 de dezembro de 2005.
Acrdo 105-15402, proferido pela Quinta Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes
do Ministrio da Fazenda em 1O de novembro de 2005.
10
11
Acrdo 107-07683, proferido pela Stima Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes do

Ministrio da Fazenda em 16 de junho de 2004.
Acrdo 108-08896, proferido pela Oitava Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes do
Ministrio da Fazenda em 21 de junho de 2006.
512- COMPENSAO E MULTA ISOLADA

sobre o total do dbito indevidamente compensado, no percentual:
I- previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei n 9.430, de 27 de

dezembro de 1996, na hiptese em que no for confirmada a legitimidade ou suficincia do crdito informado; ou
II- previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei n 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, duplicado na forma de seu 1o, quando se comprove falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo.
(... )"
Cria-se, desta forma, a multa de 75% para as compensaes no homologadas, aplicvel quando no comprovada a legitimidade ou suficincia do crdito. O motivo para tal alterao revelado pela Exposio de Motivos
Interministerial n 00180/2009 - MF/MDIC, nos seguintes termos:
"O art. 27 altera a redao do caput e do 2 do art. 18 da Lei n
10.833, de 2003, visando aperfeioar a imposio de penalidades na
compensao. Atualmente aplicada apenas a multa de mora na hiptese de compensao indevida, pelo fato de o dbito declarado na Declarao de Compensao constituir confisso de dvida, de forma que,
no raro, esse fato tem servido para que alguns contribuintes se utilizem de crditos inexistentes como forma de obter certido negativa ou
para no pagar o crdito tributrio, contando com a homologao da
compensao pelo decurso de prazo. Assim, o caput do art. 18 prev a
aplicao da penalidade na hiptese de compensao indevida, ficando
determinado, no inciso I do 2, que o percentual a ser aplicado, na
hiptese em que no for confirmada a legitimidade ou suficincia do
crdito informado, o previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei n
9.430, de 27 de dezembro de 1996."
Compensao do
Crdito-Prmio de IPI e
Restries Introduzidas
pela Lei 11.051 /04
Na prtica, tal alterao autorizar a imposio da mu1ta isolada sempre

que a compensao no for homologada, j que a expresso "no confirmada a
legitimidade ou suficincia do crdito" de tal forma vaga que poder ser
utilizada pela autoridade fiscal em qualquer caso, o que leva a indagar se a
soluo legislativa adotada no ser desproporcional, j que, para coibir "alguns contribuintes" que abusam do procedimento de compensao, afetar
absolutamente todos os contribuintes que tiverem suas compensaes rejeitadas, mesmo aqueles em relao aos quais no se comprovar qualquer inteno
de leso ao Errio.
Gabriel Lacerda Troianelli

Doutor em Direito Pblico pela UERJ, Mestre em Direito Tributrio pela
Universidade Cndido Mendes (UCAM), Proftssor e Advogado.
1.
515
INTRODUO
Desde o seu ingresso no Superior Tribunal de Justia e mesmo antes,

quando Juiz do Tribunal Regional Federal da Qyarta Regio, tem o Ministro
Jos Delgado dedicado especial ateno, com a habilidade que lhe peculiar,
a um tema tributrio de grande importncia: a compensao do indbito tributrio, que desde a edio da Lei n 8.383/91 ocupa significativa parcela da
doutrina e da jurisprudncia tributrias.
O Ministro Jos Delgado tambm tem se dedicado, com igual maestria,
a outra questo que, apesar de antiga, tem assumido relevante papel nas discusses judiciais: o crdito-prmio de IPI.
Nesse contexto, nada mais oportuno, para render a justa homenagem ao
Ministro Delgado, do que tratar de uma questo recente que abrange esses
dois temas: as alteraes promovidas pela Lei n 11.050/04 no artigo 74 da
Lei n 9.430/96, que passou a ter a seguinte redao na parte que interessa ao
presente estudo:
''Art. 74. (... )
(... )
12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses:
(...)
II- em que o crdito:
a) seja de terceiros;
b) refira-se a 'crdito-prmio' institudo pelo art. 1o do Decreto-Lei n
491, de 5 de maro de 1969;
c) refira-se a ttulo pblico;
d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou
e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela Secretaria
da Receita Federal- SRF.
(... )"
Dada a grande quantidade de exportadores contemplados por decises

judiciais -liminares ou definitivas e muitas, inclusive, transitadas em julgado - que lhes asseguram a possibilidade da compensao do crdito-prmio
516 - CoMPENSAO DO CRDITO- PR~MIO DE I PI E RESTRIES
com tributos federais prprios ou de terceiros, de extrema relevncia determinarmos em que medida o 12 do artigo 74 da Lei n 9.430/96 afetar essas compensaes.
2. A GNESE
DO ARTIGO
74
DA
lEI
9.430/96
EO
MBITO DA SUA APLICAO

O primeiro ponto que merece ser examinado o exato contexto no qual
surgiu o artigo 74 da Lei n 9.430/96.
Muito embora o Cdigo Tributrio Nacional, no artigo 156, inciso II,
previsse a compensao como forma de extino do crdito tributrio, e, no
artigo 170, delegasse lei ordinria a previso sobre como o sujeito passivo
poderia utilizar a compensao como forma de extino de seus crditos tributrios, somente a Lei n 8.383, de 1991, passou a prever, no seu artigo 66,
a possibilidade de que o contribuinte pudesse compensar crditos decorrentes
de tributos e contribuies pagos indevidamente ou a maior com dbitos de
tributos e contribuies, desde que da mesma espcie.
Ainda que essa regra tenha contribudo para melhorar, significativamente, a dinmica da recuperao dos tributos indevidamente pagos pelo sujeito
passivo, ainda havia diversas situaes em que ele no conseguia compensar
seus indbitos com tributos da mesma espcie, tanto pelo fato de o tributo
indevidamente pago ter sido extinto (por exemplo, o FINSOCIAL) como
pelo fato de o tributo no ser devido pelo contribuinte que o pagou indevidamente (por exemplo, imposto de renda pago por pessoa imune ou isenta).
Outras vezes, muito embora o contribuinte conseguisse, em tese, compensar seus crditos com tributo de mesma espcie, essa compensao, dada a
517
Art. 73. Para efeito do disposto no art. 7 do Dec.-lei 2.287, de 23 de

julho de 1986, a utilizao dos crditos do contribuinte e a quitao de
seus dbitos sero efetuados em procedimentos internos Secretaria
da Receita Federal, observado o seguinte:
I - o valor bruto da restituio ou do ressarcimento ser debitado
conta do tributo ou da contribuio a que se referir;
II- a parcela utilizada para a quitao de dbitos do contribuinte ou

responsvel ser creditada conta do respectivo tributo, ou da respectiva contribuio.
Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita
Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poder autorizar a
utilizao de crditos a serem a ele restitudos ou ressarcidos para a
quitao de quaisquer tributos e contribuies sob sua administrao."
Como se v, muito embora o artigo 74 no se refira, expressamente, a
crdito tributrio do contribuinte, o ttulo da seo, que trata da restituio e compensao de tributos e contribuies, restringe o mbito da compensao prevista no artigo 74, que no poderia ser feita, por exemplo, com
crditos do contribuinte gerados pelo no pagamento de um servio por ele
prestado Unio.
Alm disso, a aplicabilidade exclusiva do artigo 74 aos crditos do contribuinte de ndole tributria tambm se deduz em virtude da referncia ao
artigo 73, que por sua vez se reporta ao artigo 7 do Decreto-lei n 2.287, de
1986, assim redigido:
''Art 7 A Secretaria da Receita Federal, antes de proceder a restituio
ou ao ressarcimento de tributos, dever verificar se o contribuinte
devedor Fazenda Nacional.
magnitude dos crditos do contribuinte e a relativa insignificncia dos dbitos, levaria quinze ou vinte anos para compensar tudo, tempo mais longo do
que o de uma ao de repetio de indbito seguid do pagamento por meio
de precatrio.
Foi assim que, para flexibilizar ainda mais o mecanismo de compensao
dos tributos indevidamente pagos, a Lei n 9.430, de 1996, na seo sobre
"Restituio e compensao de tributos e contribuies", assim disps:
"Seo VII
1 Existindo dbito em nome do contribuinte, o valor da restituio

ou ressarcimento ser compensado, total ou parcialmente, com o valor
do dbito.
2 O Ministrio da Fazenda disciplinar a compensao prevista no
pargrafo anterior."
Conclui-se, portanto, que se trata o artigo 74 da Lei n 9.430/96 de

uma regra geral sobre compensao de tributos ou contribuies aos quais o
sujeito passivo tenha direito restituio ou ressarcimento com os tributos
Restituio e compensao de tributos e contribuies
518 - COMPENSAO DO CRDITO-PRMIO DE I PI E RESTRIES
ou contribuies devidos, administrados, tanto uns quanto outros, pela Secretaria da Receita Federal. , em sntese, uma regra geral de compensao
de tributos.
3. As
DE
REGRAS DE APROVEITAMENTO PRPRIAS DO CRDITO-PRMIO
IPI:
O DECRETO N
64.833/69
se ocorrido com o artigo 1 do Decreto-lei n 491/69. Tanto assim que a

instncia administrativa e a judicial vm admitindo a permanncia do Decreto n 64.833/69 em nosso ordenamento jurdico, bem como a sua aplicabilidade quanto regulao da utilizao do crdito-prmio de IPI. Nesse sentido
foi a deciso proferida pela Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia,
assim ementada:
"Processual Civil e Tributrio - Embargos de Divergncia - Imposto
Sobre Produtos Industrializados (IPI) - Crdito-Prmio -Decreto-Lei
No 491/69 e Decreto No 64.833/69- Ressarcimento em EspcieAutorizao Legal- Possibilidade.
H que se examinar, agora, em que medida a regra do artigo 74 da Lei n

9.430/96 ter influenciado a disciplina relativa utilizao do crdito-prmio de IPI.
Muito embora o crdito-prmio seja, no dizer do artigo 1 do Decreto-lei
n 491/69, um crdito tributrio, certo, tambm segundo esse artigo, que ele
se trata de um estmulo fiscal, distinguindo-se, neste particular, de outros crditos tributrios.
A utilizao do crdito-prmio, que se encontra prevista de forma especfica no artigo 1 do Decreto-lei n 491/69, bem como no artigo 3 do
Decreto n 64.833/69, comporta as seguintes formas: deduo no valor do
IPI devido; transferncia para outro estabelecimento da mesma empresa ou
de empresa interdependente; pagamento (compensao) de outros tributos
federais; ressarcimento em espcie.
1. Conforme estabelecido na legislao de regncia, o benefcio fiscal

previsto no art. 1o do DL 461/69 (crdito prmio do IPI), tanto pode
ser recebido em moeda, como pode ser usado para o pagamento de
outros tributos.
2. Embargos de divergncia recebidos por unanimidade."1
Mesmo no mbito administrativo vem sendo admitida, expressamente, a

aplicabilidade do Decreto n 64.833/69 na regulao do aproveitamento do
crdito-prmio institudo pelo Decreto-lei n 491/69, como bem demonstra
a deciso proferida pela Primeira Cmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda:
Como se v, a regra que dispe sobre a utilizao do crdito-prmio de

IPI, alm de ser uma regra especial para tal crdito, admite outras modalidades de utilizao do crdito que no a compensao.
Assim, enquanto o artigo 74 da Lei n 9.430/96 uma regra geral sobre
compensao de tributos, a regra de utilizao do crdito-prmio de IPI (artigo 1 do Decreto-lei n 491/69 de o artigo 3 do Decreto n 64.833/69)
uma regra especial aplicvel apenas a este crdito que no diz respeito exclusivamente compensao.
Muito embora o Decreto n 64.833/69 tenha sido "declarado revogado"
por um Decreto s/n de 24 de abril de 1991, entendemos que tal decreto no
revogou norma alguma, tendo apenas "declarado revogadas" diversas normas
que tinham perdido a eficcia, ou por j terem consumado seus efeitos (como
o Decreto n 14, de 25 de novembro de 1889, que nomeava, h mais de cem
anos, chefes de repartio), ou por regulamentarem normas j revogadas, que
, justamente, o que o Presidente da Repblica, em 1991, supunha que tives-
519
"IPI - Crdito-Prmio relativo a insumos empregados em produtos

exportados. O titular desse crdito a empresa, no sendo oponvel o
princpio da autonomia dos estabelecimentos. Crdito de natureza financeira e no tributria. Ressarcimento iftuado a ttulo de "restituio"
(art. 10, ele art. 3, do Dec. 64.833/69) rege-se pela legislao prpria
desta, inclusive quanto atualizao do valor. Recurso provido."2
No mesmo sentido foi a deciso proferida pela Segunda Cmara do Segundo Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, ementada nos
seguintes termos:
"( ... ) IPI- Crdito-Prmio( ... )- Reconhecido, no s a legitimidade
dos crditos, como o direito de sua transferncia para estabelecimento
Embargos de Divergncia em Recurso Especial n 44.727/DF. Ementa publicada em 14 de

dezembro de 1998. Os destaques so nossos.
Acrdo no 201-69.653.
520- CoMPENSAO DO CRDITO-PRtMIO DE IPI E RESTRIEs
com o qual a empresa mantenha relao de interdependncia, conforme

previsto no Decreto n 64.833/69." 3
4. 0
74 DA lEI N 9.430/96
N 64.833/69
ARTIGO
DECRETO
NO REVOGOU O
Recorremos, neste ponto, lio de Trcio Sampaio Ferraz Junior sobre

a dinmica da revogao das normas jurdicas:
"J mencionamos duas regras estruturais que regulam a dinmica: a
mais importante diz que uma norma perde a validade se revogada
por outra. Esta regra se especifica em trs outras: a !ex superior (a
norma superior revoga a inferior na hierarquia), a !ex posterior (a que
vem por ltimo, no tempo, revoga a anterior), e a !ex specialis (a
norma especial revoga a geral no que esta tem de especial, e geral s
revoga a especial se alterar totalmente o regime no qual est aquela
includa). (... )"4
No presente caso, no se aplica o critrio da !ex superior, j que ambas tm

o mesmo grau na hierarquia das normas, j que um decreto-lei equivale a uma
lei ordinria. Tambm no se aplica o critrio da !ex posterior, uma vez que este
somente pode ser utilizado entre leis de igual abrangncia, ou seja, duas leis
gerais ou duas leis especiais sobre a mesma matria. Aplicar-se-, por conseguinte, o critrio da !ex specialis, que, aplicado ao caso concreto, em que a lei
geral posterior especial, determina que a lei geral s revoga a especial se
alterar totalmente o regime no qual est aquela includa.
A inaplicabilidade do critrio da !ex posterior em detrimento do critrio
da !ex specialis , alis, confirmada pelo mencionado autor um pouco mais
adiante 5, quando se afirma que, "entre os critrios de especialidade e cronolgico (uma norma anterior especial e outra posterior geral)" valeria "a meta-
-regra !ex posterioris generalis non derrogat priori speciali", ou seja, a regra geral
posterior no revoga regra especial que lhe anteceda.
Afastada a revogao da norma de utilizao do crdito-prmio de IPI

pelo Decreto s/n de 25 de abril de 1991, h que se indagar se o artigo 74 da
Lei n 9.430/96 teria revogado tal norma.
3
4
521
Acrdo no 202-12.467.
FERRAZ JUNIOR, Trcio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito. 2a ed. So Paulo: Atlas,
1994, p. 202.
FERRAZ JUNIOR. Op. cit. p. 210.
Aplicada essa regra ao caso ora examinado, h que se concluir que a

norma geral que dispe sobre a compensao de crditos tributrios no tem,
evidentemente, o condo de revogar norma especial sobre a utilizao do crdito-prmio, na qual a compensao apenas um dos quatro modos possveis
de utilizao.
5. 0
ARTIGO
74
DA
lEI
9.430/96
NO SE APLICA
COMPENSAO DO CRDITO-PRMIO DE
IPI
Outra questo saber se o artigo 74 da Lei n 9.430/96 teria derrogado

ou revogado parcialmente a regra prpria da utilizao do crdito-prmio de
IPI apenas no que se refere sua compensao.
Para tanto, necessrio sabermos se a compensao do crdito-prmio
de IPI segue um regime jurdico prprio, para ele especfico, ou em nada
difere das compensa~s tributrias genericamente consideradas. De acordo
com o artigo 1o do Decreto-lei n 491/69:
"Art 1o As empresas fabricantes e exportadoras de produtos manufaturados gozaro a ttulo estmulo fiscal, crditos tributrios sobre suas vendas para o exterior, como ressarcimento de tributos pagos internamente.
1o Os crditos tributrios acima mencionados sero deduzidos do

valor do Imposto sobre Produtos Industrializados incidente sobre as
operaes no mercado interno.
2 Feita a deduo, e havendo excedente de crdito, poder o mesmo

ser compensado no pagamento de outros impostos federais, ou aproveitado nas formas indicadas por regulamento."
Vemos, no 2 do artigo acima transcrito, dois aspectos extremamente

relevantes para nosso tema.
Primeiramente, a norma estabelece que a compensao com outros tributos federais condicionada prvia utilizao do crdito-prmio no pagamento do IPI devido, incidente sobre as operaes no mercado interno, sendo,
portanto, a compensao subsidiria utilizao no pagamento do IPI. Somente depois de pago o IPI que, em havendo excedente de crdito-prmio,
poder este ser usado na compensao dos demais tributos federais.
522- COMPENSAO DO CRDITO-PR~MIO DE IPI
GABRIEL LACERDA
E RESTRIES
Em segundo lugar, uma vez satisfeito o requisito anterior, ou seja, que o

crdito-prmio tenha sido utilizado no pagamento do IPI devido internamente, havendo excedente de crdito, "poder o mesmo ser compensado no
pagamento de outros impostos federais", o que d ao exportador o direito
subjetivo de compensar o crdito-prmio remanescente com outros tributos
federais. Assim, o direito compensao decorre diretamente do decreto-lei, e
no de algum eventual regulamento do Poder Executivo, que, ainda de acordo
com o 2 do artigo 1 o do Decreto-lei n 491/69, poderia estabelecer outras
formas de aproveitamento do crdito-prmio, como, alis, o fez quanto ao
ressarcimento em espcie ou transferncia do crdito para estabelecimento
da mesma empresa ou de empresa interdependente.
Vejamos, agora, o que disps o artigo 3 do Decreto-lei n 64.833/69:
''Art 3 Os crditos tributrios previstos no art. 1o deste Decreto somente podero ser lanados na escrita fiscal vista de documentao
que comprove a exportao efetiva da mercadoria, atendidas as normas
baixadas pelo Ministrio da Fazenda.
1o Os crditos tributrios sero deduzidos do valor do imposto sobre
produtos industrializados devido nas operaes do mercado interno.
2 Feita a deduo e havendo excedente de crdito, poder o estabelecimento industrial exportador;
a) manter o crdito excedente para compensaes parciais e sucessivas,
inclusive transferi-lo, total ou parcialmente, para os exerccios seguintes:
b) transferi-lo, mediante prvia comunicao por escrito ao rgo da
Secretaria da Receita Federal a que estiver jurisdicionado para a escrita fiscal:
I- de outro estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, da
mesma empresa;
II -de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial com o qual
mantenha relao de interdependncia, atendida a conceituao do artigo 21, 7, do Decreto nmero 61.514, de 12 de outubro de 1967.
3 Nos casos, limites, e, atendidas as normas, condies e modelo que
o Ministro da Fazenda vier a estabelecer, poder ser admitida a emisso de documento denominado "Nota de Crdito Fiscal de Exportao", a ser utilizado:
TROIANELLI - 523
a) no pagamento de outros tributos federais;

b) na comprovao de excedente de crdito para recebimento em espcie, a ttulo de restituio, nos termos e condies do 1, do artigo 7 e
inciso 2, do artigo 31 e seu pargrafo nico, da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964;
c) em outras modalidades de compensao indicadas ou aceitas pelo
Ministro da Fazenda."
Como se observa, a norma regulamentar, fiel ao decreto-lei, manteve a
necessidade da utilizao do crdito-prmio, em primeiro lugar, no pagamento do IPI, tendo, todavia, admitido a possibilidade de que os crditos excedentes sejam transferidos para outros estabelecimentos da mesma empresa ou
de empresa interdependente.
Qyanto ao direito compensao com outros tributos federais, o decreto
disps que seu exerccio dar-se-ia mediante a emisso de um documento denominado "Nota de Crdito Fiscal de Exportao", que poderia ser utilizado
tanto "no pagamento de outros tributos federais", ou seja, na compensao
com outros tributos federais, quanto no ressarcimento em espcie ou outras
modalidades de compensao (possivelmente com dvidas no tributrias) indicadas ou aceitas pelo Ministro da Fazenda.
Essa Nota de Crdito Fiscal de Exportao originou-se no fato de que o
crdito-prmio de IPI, inicialmente reservado s empresas industriais, era registrado na escrita fiscal do estabelecimento industrial, ou seja, no seu livro de
IPI. Ora, conquanto a utilizao do crdito-prmio registrado no livro de IPI
fosse normalmente compensado com o IPI devido nas operaes internas ou
transferido, sempre por meio das escritas fiscais, para outros estabelecimentos
industriais da mesma empresa ou de empresa interdependente, a utilizao
do seu excedente na compensao com outros tributos federais ou mediante o
seu ressarcimento em espcie requereu que o crdito-prmio ganhasse autonomia em relao ao IPI e "sasse" dos seus livros fiscais, o que foi feito, justamente, por meio da Nota de Crdito Fiscal de Exportao.
Mais tarde, a partir do momento em que, com o Decreto-lei no 1.894,
de 17 de dezembro de 1981, as empresas comerciais exportadoras (que nem
sempre so contribuintes de IPI) passaram a fazer jus ao crdito-prmio, o
que impossibilitaria a escriturao do incentivo nos livros fiscais de IPI, inexistentes para tais empresas, a Portaria do Ministro do Estado de Fazenda no
524- COMPENSAO DO CRDITO-PR~MIO DE
IPI E RESTRIES
292, do mesmo dia 17 de dezembro de 1981 vedou, no item I.2, a escriturao do crdito-prmio em livros previstos na legislao do IPI, ao mesmo
tempo em que, no item I.1, estabeleceu o seu registro por meio da denominada "declarao de crdito", cujo modelo foi institudo pela CACEX.
Esse mecanismo da declarao de crdito permaneceu em vigor at a
suposta extino do crdito-prmio de IPI em 1985, quando, evidentemente,
cessaram de existir os formulrios e mecanismos prprios da utilizao, inclusive, compensao com outros tributos federais, do incentivo fiscal.
Feita essa distino entre a compensao especfica do crdito-prmio de

IPI com outros tributos federais, regulada pelo Decreto-lei n 491/69 e pelo
Decreto n 64.833, e a compensao geral de tributos federais, disciplinada
pelo artigo 74 da Lei n 9.430/96, hora de concluirmos se esta ltima ter
derrogado a primeira. Para tanto, vejamos o que dispe a Lei de Introduo ao
Cdigo Civil:
''Art. 2. No se destinando vigncia temporria, a lei ter vigor at
que outra a modifique ou revogue.
Assim, muito embora o direito compensao do crdito-prmio de IPI

tenha sido garantido pela sua legislao especfica, que o Decreto-lei n
491/69, regulamentado pelo Decreto n 64.833/69, os exportadores, a partir
da suposta extino do crdito-prmio, ficaram sem um mecanismo especfico para a compensao do incentivo fiscal.
1o. A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare,

quando seja com ela incompatvel ou quando regule inteiramente a
matria de que tratava a lei anterior.
Por tal motivo, as empresas que ajuizaram aes no final da dcada de 90

para garantir e exercer o direito compensao do crdito-prmio com outros
tributos federais, bem como transferncia dos crditos para terceiros, formularam seus pedidos mediante a meno dos nicos instrumentos ento
existentes, os PCs e PCCs emitidos na forma da Instruo Normativa n 21/
97, que regulamentava, poca, a compensao de crditos tributrios prevista nos artigos 66 da Lei n 8.383/91 e 74 da Lei n 9.430/96. O que no
quer dizer, frise-se bem, que os exportadores quisessem que a compensao se
desse de acordo com os parmetros estabelecidos por estes artigos legais, devendo-se a meno Instruo Normativa n 21/97 apenas o fato de que era
a nica norma que, poca, previa mecanismos capazes de assegurar a compensao do crdito-prmio de IPI com outros tributos federais e a transferncia dos crditos para terceiros.
fica a lei anterior.
Nessas hipteses, portanto, muito embora os exportadores venham se valendo dos PCs e PCCs, instrumentos criados pela Instruo Normativa n 21/
97 para, respectivamente, a compensao entre tributos de diferentes espcies e
a transferncia do crdito para terceiros, isso no quer dizer que a eles sejam
aplicveis as regras gerais de compensao previstas no artigo 74 da Lei n 9.430/
96, mas apenas que na falta de instrumento prprio (a antiga declarao de
crdito) para a utilizao do crdito-prmio de IPI na compensao com outros
tributos, so usados os PCs e PCCs para tais funes, mantidas, todavia, as
regras de utilizao do crdito-prmio de IPI estabelecidas na sua legislao
especfica, a saber, o Decreto-lei n 491/69 e o Decreto n 64.833/69.
525
2. A lei nova, que estabelea disposies gerais ou especficas a

par das j existentes, no revoga nem modifica a revoga nem modi-
3. Salvo disposio em contrrio, a lei revogada no se restaura por ter

a lei revogadora perdido a vigncia."
As trs modalidades de revogao previstas no 1 acima transcrito foram chamadas, pela doutrina, expressa, tcita e global. Sobre tais modalidades, ensina Trcio Sampaio Ferraz Jr:
"A norma revogadora pode ser manifesta ou implcita. Ela manifesta
quando nela a autoridade determina a norma revogada declaradamente.
implcita quando, numa nova disposio da matria, no se determina a norma revogada declaradamente. Segue-se da que a revogao
pode ser: a) ou expressa; b) ou tcita; c) ou global. A revogao expressa
exige uma norma revogadora maniftsta que determina declaradamente
qual a norma revogada: 'fica revogado o art. x da lei z', ou 'fica revogada
a lei tal', isto , todas as suas normas. A revogao tcita ocorre quando
a norma revogadora implcita e a revogao resulta na incompatibilidade entre a matria regulada e as disposies antes vigentes: por exemplo, editam-se as normas a, b, ccujos dispositivos so incompatveis com
o das normas x, v, z, sendo as primeiras normas revogadoras implcitas
destas ltimas; muitas leis costumam terminar com o conhecido dispositivo: 'revogam-se as disposies em contrrio', frmula desnecessria,
embora usual, que no se confunde com uma norma revogadora manifesta, tratando-se de uma norma revogadora implcita, pois no indica a
norma revogada. Por fim, a revogao global ocorre por meio de uma
526- COMPENSAO DO CRDITO-PRMIO DE IPI E RESTRIES
norma revogadora implcita, sem a necessidade de incompatibilidade,
''Artigo 74. O sujeito passivo que apurar crdito relativo a tributo ou
bastando que a nova norma, por exemplo, discipline integralmente uma

matria, mesmo repetindo certas disciplinas da norma antiga. Assim, se
viesse a ser promulgada uma lei geral das obrigaes, ainda que esta
contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel

de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao
de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies admi-
repetisse muitas disposies do Cdigo Civil e Comercial, todas elas

ficariam revogadas porque a matria foi reformulada integralmente."6
nistrados por aquele rgo.
Na hiptese ora examinada, a regulao especfica sobre a compensao

do crdito-prmio de IPI no foi expressamente revogada pelo artigo 74 da
Lei n 9.430/96. No foi, tambm, tacitamente revogada, j que a existncia
de uma regra geral sobre compensao de crditos tributrios no incompatvel com a permanncia de regra especial sobre a compensao de um incentivo fiscal no mbito do IPI com outros tributos federais, especialmente quando
consideramos, que esta ltima compensao tem, como conditio sine qua non, a
prvia utilizao do crdito-prmio no pagamento do IPI, o que impe a
necessidade de uma regra especial para este tipo de compensao, diversa da
regra geral. Da mesma forma, no se deu a revogao global, que somente
ocorreria na hiptese de um regramento geral sobre compensao de crditos
tributrios vir a substituir, por inteiro, norma de mesma ndole, ou seja, regra
geral sobre compensao tributria.
Aplica-se, por outro lado, o 2 do artigo 2 da Lei de Introduo ao
Cdigo Civil, j que, por ser o artigo 74 da Lei n 9.430/96 uma norma que
estabelece disposies gerais sobre compensao de crditos tributrios a par
das disposies sobre a compensao do crdito-prmio de IPI com outros
tributos federais contidas na norma especfica, esta no revogada por aquela.
Nossa concluso, portanto, no sentido de que o artigo 74 da Lei n
9.430/96 no se aplica compensao do crdito-prmio de IPI com outros
tributos federais ou sua transferncia para terceiros, regidos por regra prpria
(Decreto-lei n 491/69 e Decreto n 64.833/69), no se aplicando a esta, assim, as limitaes recentemente impostas pelo artigo 74 da Lei n 9.430/96.
6. A INTERPRETAO
DO ARTIGO
74
DA
lEI
9.430/96
1o. A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados.
2. A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue
o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao.
(...)
12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses:
(...)
II- em que o crdito:
a) seja de terceiros;
b) refira-se a 'crdito-prmio' institudo pelo art. 1 do Decreto-Lei n
491, de 5 de maro de 1969;
c) refira-se a ttulo pblico;
d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou
e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela Secretaria
da Receita Federal- SRF.
(... )"
Algum que lesse apenas o caput e o 12, II, "b" do artigo 74 da Lei no
9.430/96, com a redao dada pela Lei n 11.051/04, poderia ser induzido a
pensar que o legislador teria, pura e simplesmente, vedado a compensao do
crdito-prmio de IPI. H que se considerar, todavia, como alerta o Ministro
Eros Roberto Grau, que:
"A interpretao do direito interpretao do direito, no seu todo, no
Na verdade, tal concluso obtida por meio do exame do prprio artigo

74 da Lei n 9.430/96, com a redao dada pela Lei n 11.051/04:
de textos isolados, desprendidos do direito.

No se interpreta o direito em tiras, aos pedaos.
A interpretao de qualquer texto de direito impe ao intrprete, sem-
FERRAZ JUNIOR. Op. cit., p. 203-204. Destaques no original.
527
pre, em qualquer circunstncia, o caminhar pelo percurso que se projeta
528- COMPENSAO DO CRDITO-PR~MIO DE IPI
a partir dele- do texto- at a Constituio. Um texto de direito isolado,

destacado, desprendido do sistema jurdico, no expressa significado
normativo algum.''7
Para que no se interprete o artigo 74, 12, II, "b" da Lei n 9.430/96
"em tiras", procederemos interpretao dessa regra em conjunto com: (i) as
outras partes do artigo 74 da Lei n 9.430/96; (ii) as normas especficas sobre
crdito-prmio; (iii) a Constituio Federal; (iv) provimentos jurisdicionais
que assegurem a compensao do crdito-prmio em termos diversos.
Iniciemos pela interpretao do artigo 74, 12, II, "b" da Lei n 9.430/
96, no mbito do prprio artigo.
Como j vimos, o artigo 74 da Lei n 9.430/96 surgiu no contexto da
compensao de tributos indevidamente pagos, ao possibilitar que o sujeito
passivo pudesse, mediante solicitao, compensar tributos indevidamente pagos com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, sendo
que naquela poca a compensao entre tributos de mesma espcie, prevista
no artigo 66 da Lei n 8.383/91, podia ser feita por iniciativa do prprio
contribuinte, independentemente de prvia solicitao Receita Federal.
Por ocasio da Medida Provisria n 66/02, posteriormente convertida
na Lei no 10.637/02, o artigo 74 da Lei n 9.430/96 foi alterado para permitir ao sujeito passivo, anteriormente sujeito necessidade de um pedido administrativo para compensar tributos de espcies diversas, pudesse efetuar tal
compensao automaticamente, o que passou a se fazer mediante uma declarao de compensao, prevista-no 1 deste artigo. Esse 1, note-se bem,
dispe apenas que a compensao de que trata o caput seja feita por meio da
declarao de compensao, o que no significa, de modo algum, que toda e
qualquer compensao deva ser feita mediante declarao de compensao.
O fato de o artigo 74 da Lei n 9.430/96 ser uma regra geral de compensao de crditos tributrios no faz com que ela seja a nica regra de compensao de crditos do sujeito passivo com tributos federais; pelo contrrio, ela
pode conviver com regras especficas relativas a determinados crditos.
Na verdade, como o artigo 74 nasceu no contexto dos crditos decorrentes do pagamento indevido de tributos, a presuno deve ser a de que o
E RESTRIES
GRAU, Eras Roberto, Ensaio e Discurso Sobre a Interpretao/Aplicao do Direito, So Paulo:

Malheiros, 2002, p, 34,
529
artigo se refere apenas a tais crditos, e a sua aplicao a crditos de outra

natureza deve ser no presumida, mas expressa. Foi o que ocorreu, por exemplo, com o crdito de IPI acumulado em decorrncia da aquisio de matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, em relao ao
qual o artigo 11 da Lei n 9.779/99 assim disps:
''Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados-
IPI, acumulado em cada trimestre-calendrio, decorrente de aquisio

de matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, aplicados na industrializao, inclusive de produto isento ou tributado
alquota zero, que o contribuinte no puder compensar com o IPI devido na sada de outros produtos, poder ser utilizado de conformidade com
o disposto nos arts, 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do

Ministrio da Fazenda."
Dessa forma, deve-se presumir que a regra do artigo 74 da Lei n 9.430/96
somente se aplique aos crditos do sujeito passivo decorrentes de tributo indevidamente pago, ou ento queles outros em relao aos quais a norma legal, a
exemplo do artigo acima transcrito, expressamente remeter ao regime do artigo 74
da Lei n 9.430/96, o que faz com que outros crditos que o sujeito passivo tenha
contra a Unio Federal no possam, em princpio, ser compensados na forma
prevista no citado artigo.
Como, todavia, muitos contribuintes, provavelmente de m-f, utilizavam-se da declarao de compensao prevista no 1 do artigo 74 da Lei n
9.430/96 para tentar compensar toda sorte de crditos, por mais discutveis que
fossem, contando com que a demora no exame da declarao de compensao
por parte da Receita Federal lhes garantisse um bom perodo de suposta "regu.:.
laridade fiscal" quando ela, na verdade, no existia, o 12 deste artigo, introduzido pela Lei n 11.051/04, listou as hipteses mais frequentes em que abusos
eram cometidos pelos contribuintes e esclareceu que em tais hipteses, seria
considerada no declarada a compensao, ou seja, a declarao dessas compensaes na forma do 1o no produziriam efeito jurdico algum.
Isto, frise-se bem, significa apenas que a compensao de crditos previstos no 12 do artigo 74 da Lei n 9.430/96, no pode ser feita por meio
da declarao de compensao prevista no 1, mas no quer dizer, de forma
alguma, que tais compensaes no possam ser feitas sob outra forma.
530 - COMPENSAO DO CRDITO-PR~MIO DE I PI
E RESTRIES
Tomemos, por exemplo, a compensao em que o crdito seja de terceiros, em relao qual o artigo 74 da Lei n 9.430/96 expressamente veda, no
12, II, "a'', a sua efetivao mediante declarao de compensao. Todavia, a
compensao com crditos de terceiros plenamente vivel para as pessoas
jurdicas inscritas no Refis, tendo em vista que o artigo 2 da Lei n 9. 964/00
assim dispe:
531
Como se v, temos a um caso em que, sendo invivel, por fora das

normas gerais do artigo 74 da Lei n 9.430/96, que o contribuinte efetue a
compensao mediante declarao de compensao, possa ele, por fora de
legislao especfica, lanar mo de outro mecanismo de compensao, no
caso, o PCC.
7 Os valores correspondentes a mu1ta, de mora ou de ofcio, e a juros

moratrias, inclusive as relativas a dbitos inscritos em dvida ativa,
podero ser liquidados, observadas as normas constitucionais referentes vinculao e partilha de receitas, mediante:
Ora, se mesmo vedada a utilizao da declarao de compensao no caso

de compensao de crdito de terceiro pode o contribuinte, quando legitimado a efetuar tal compensao, usar outro mecanismo para compensar crditos
de terceiro, h que se concluir que, da mesma forma, muito embora o exportador no possa compensar o crdito-prmio via declarao de compensao,
poder ele, tambm, lanar mo de outros meios (no caso, PCs e PCCs) para
efetuar a compensao do crdito com tributos federais devidos, de acordo
com a legislao especfica sobre o crdito-prmio de IPI.
I- compensao de crditos, prprios ou de terceiros, relativos a tributo

ou contribuio includo no mbito do Refis;
H que se concluir, portanto, que as regras do artigo 74 da Lei n 9.430/96

no se aplicam compensao do crdito-prmio de IPI.
(... )"
Interpretemos, a seguir, o artigo 7 4, 12, II, "b" da Lei n 9.430/96 em

conjunto com a legislao do crdito-prmio de IPI.
''Art. 2o. (... ).

(. ..)
Justamente por isso a Instruo Normativa n 460/04, ao tratar da impossibilidade d compensao de crditos de terceiros, assim disps:
''Art. 40. vedada a compensao de dbitos do sujeito passivo, relativos aos tributos e contribuies administrados pela SRF, com crditos
de terceiros.
Pargrafo nico. A vedao a que se refere o caput no se aplica ao
dbito consolidado no mbito do Refis ou do parcelamento a ele alternativo, bem assim aos pedidos de compensao formalizados perante a
SRF at 7 de abril de 2000."
Temos, ento, a seguinte situao: enquanto a regra geral (artigo 74 da
Lei n 9.430/96) no permite a compensao de crditos de terceiros, sendo
vedada, nessas circunstncias, a apresentao de declarao de compensao,
uma regra especial (artigo 2, 7, I, da Lei n 9.964/00) permite essa compensao por parte de contribuintes inscritos no Refis.
Nessas circunstncias, a soluo adotada foi a de se continuar utilizando, para as empresas inscritas no Refis que pretendessem compensar crditos de terceiros, o mecanismo do PCC, institudo pela Instruo Normativa
n 21/97 quando esta, em seu artigo 15, autorizava a todos a compensao
de crditos de terceiros.
Como vimos anteriormente, a norma geral no revoga a norma especial anterior.

Partindo-se desta premissa, certo que a norma geral prevista no artigo 74
da Lei n 9.430/96 em nada afetou as normas especiais sobre crdito-prmio
de IPI, que outorgam ao exportador o direito de, uma vez pago o IPI devido,
compensar o crdito-prmio com outros tributos federais.
Assim sendo, a vedao de que se utilize a declarao de compensao
para compensar crdito-prmio de IPI, contida no 12 do artigo 74 da Lei
n 9.430/96, no tem o condo de impedir que o exportador utilize outros
meios de compensao que no lhe seja legalmente vedado, o que ocorre, por
exemplo, com os PCs e os PCCs.
Procedamos, agora, interpretao do artigo 7 4, 12, II, "b" da Lei n
9.430/96 luz da Constituio Federal.
Se o exportador at hoje precisa ir a juzo para assegurar o seu direito ao
crdito-prmio de IPI, e, mesmo assim, passa por uma verdadeira via crucis
para fazer o seu direito valer perante a administrao tributria, isso se deve
unicamente ao fato de que o crdito-prmio de IPI, ao ser revogado por portaria ministerial o foi em desobedincia ao princpio da legalidade. E, ilegiti-
532- COMPENSAO DO CRDITO-PR~MIO DE IPI E RESTRIES
mamente suprimido o crdito-prmio mediante ofensa ao princpio da legalidade, este mesmo princpio exige que tal crdito venha a ser, finalmente,
utilizado por parte daqueles que sempre lhe fizeram jus.
Encontrando-se, assim, o direito utilizao do crdito-prmio de IPI
amparado pelo princpio da legalidade, h que se interpretar o artigo 74, 12,
II, "b" da Lei n 9.430/96 conforme a Constituio, em homenagem ao princpio hermenutico da interpretao conforme a Constituio, assim definido
por Inocncio Mrtires Coelho:
"Princpio da interpretao conforme a Constituio: em face de normas infra-constitucionais polissmicas ou plurissignificativas, deve-se
dar prevalncia interpretao que lhes confira sentido compatvel e
no conflitante com a Constituio (... )" 8
Com efeito, o artigo 74, 12, II, "b" da Lei n 9.430/96 pode ter dois
sentidos: ou a compensao do crdito-prmio no pode ser efetuada somente
por meio de declarao de compensao, podendo, todavia, ser feita por outras
formas (PC e PCC); ou a compensao do crdito-prmio no pode ser feita
de forma alguma. Para determinar qual desses sentidos deve ter a norma de
grande utilidade a interpretao conforme a Constituio, cujo papel mostrado por Paulo Ricardo Schier:
"Dessa forma, 'o papel da interpretao conforme a Constituio ,
precisamente, o de ensejar, por via da interpretao extensiva ou restritiva,
conforme o caso, uma alternativa legtima para o contedo de uma
norma que se apresenta suspeita', substanciando verdadeira tcnica de
salvamento de atos normativos infraconstitucionais."9
Na presente hiptese, so possveis, como vimos, duas interpretaes:
uma que veda apenas a compensao do crdito-prmio de IPI por meio de
declarao de compensao e a remete a outras formas de compensao; outra
que veda, completamente, a compensao do crdito-prmio de IPI. No primeiro caso, o exportador, mesmo sem poder usar a declarao de compensao
para extinguir, de incio, o crdito tributrio relativo ao dbito que pretende
compeQsar, poderia solicitar receita federal a compensao do crdito (PC)
8
9
COELHO, Inocncio Mrtires. Interpretao Constitucional. Porto Alegre: Fabris, 1997, p. 92.
SCHIER, Paulo Ricardo. Filtragem Constitucional. Construindo uma Nova Dogmtica jurdica.
Porto Alegre: Fabris, 1999, p. 133. O trecho transcrito entre aspas de BARROSO, Lus
Roberto. Interpretao e Aplicao da Constituio. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 176.
533
ou a transferncia para terceiros (PCC); no segundo caso, o exportador no

poderia compensar de modo algum o crdito-prmio de IPI. Nessa ltima
situao, das quatro modalidades legtimas de utilizao do crdito-prmio,
que so o pagamento do IPI, a compensao com outros tributos federais, a
transferncia para pessoa interdependente e o ressarcimento em espcie, somente duas delas (pagamento do IPI e ressarcimento em espcie) poderiam
ser utilizadas, j que tanto a compensao quanto a transferncia do crdito
para terceiros estariam vedadas pelo 12, II, "a" e "b" da Lei n 9.430/96.
Alm disso, h que se alertar para o fato de que, no caso das empresas comerciais exportadoras, a interpretao absolutamente restritiva da compensao
resultaria na impossibilidade concreta da utilizao do crdito-prmio, j que
a empresa que s exporta no tem IPI algum a pagar o que a remeteria, necessariamente, ao pedido de ressarcimento em espcie do crdito-prmio de IPI,
que depende do beneplcito da autoridade administrativa e , na prtica, por
ela sistematicamente recusado ou simplesmente ignorado.
Ora, se considerarmos que o direito do exportador utilizao do crdito-prmio que deixou de fruir na poca prpria em razo da sua ilegtima
revogao amparado pelo princpio da legalidade tributria, certo que a
contrapartida desse direito, que o dever da Unio de no obstar, sem justa
razo, a utilizao desse crdito, tambm decorre da obedincia ao princpio
da legalidade.
Muito embora a administrao tributria federal possa ter motivos de
ndole organizacional para no admitir a compensao do crdito-prmio bem como de outros crditos no decorrentes do pagamento de tributos indevidos - por meio da declarao de compensao, no h justificativa razovel
para que no se admita a sua compensao via PC ou PCC, na qual a dvida
tributria que se pretende compensar com o crdito-prmio no extinta
antes de a autoridade fiscal verificar a liquidez e a certeza do crdito-prmio
e do tributo compensado.
Dessa forma, o nico sentido da norma adequado ao princpio da legalidade , sem dvida, o da restrio da compensao do crdito-prmio apenas
por meio de declarao de compensao - ou seja, segundo as regras do artigo
74 da Lei n 9.430/96- mantida a possibilidade da sua compensao via PC
ou PCC, devendo, portanto, ser afastado, como incompatvel com a Constituio, a vedao absoluta compensao do crdito-prmio de IPI. A conse-
534 - COMPENSAO DO CRDITO-PRMIO DE I PI E RESTRIES
quncia disso que o artigo 74 da Lei n 9.430/96 , como um todo, inaplicvel compensao do crdito-prmio de IPI.
Por fim, interpretaremos o artigo 74, 12, II, "b", da Lei n 9.430/96
em conjunto com a deciso judicial que ampare o direito do exportador de
compensar na forma da Instruo Normativa n 21/97, sem qualquer das
restries estabelecidas posteriormente.
Ao cotejarmos tal deciso judicial com as alteraes legislativas promovidas pela Lei n 11.051/04 no artigo 74 da Lei n 9.430/96 teremos o seguinte:
por um lado, uma deciso judicial que permite SAB a compensao do crdito-prmio de IPI na forma da Instruo Normativa n 21/97; por outro, o
artigo 74, 12, II, "b" da Lei n 9.430/96, que veda a compensao do crdito-prmio por meio de declarao de compensao. No difcil vermos que as
duas regras, a judicial e a legislativa, tratam de coisas absolutamente distintas.
Mal comparando, a situao semelhante a uma regra concreta que estabelecesse que Jos pode comer bananas assadas de outra regra, abstrata e genrica, que
proibisse que as pessoas comessem bananas em compota. Ora, assim como a
regra que impede as pessoas de comerem bananas em compota no revoga a
regra que autoriza Jos a comer bananas assadas, a regra que impede a compensao do crdito-prmio por meio de declarao de compensao no revoga ou
afeta, de forma alguma, a deciso que permite ao exportador compensar os crditos-prmio de IPI nas formas previstas pela Instruo Normativa n 21/97.
Nessas situaes, a prpria Receita Federal j tem admitido a aplicao dos
mecanismos de compensao previstos pela Instruo Normativa n 21/97. o
que se depreende da Soluo de Consulta SRRFf7a RF/DISIT n 145, de 30
de maio de 2003, respondida nos seguintes termos:
"Compensao. Direitos Creditrios de Terceiros.
Embora a legislao atual proba a compensao que envolva direitos
creditrios de terceiros, bem como antes do trnsito em julgado da deciso judicial que reconhea tais direitos creditrios, em havendo determinao judicial em sentido oposto, ela h de ser prontamente cumprida pelos rgos fazendrios.
Na ausncia de previso na atuallegislao acerca do procedimento a
ser seguido, as eventuais lacunas devem ser integradas pelos critrios
da legislao revogada, que admitia a compensao envolvendo crditos de terceiros.
535
(... )"
Observe-se, por fim, que o Superior Tribunal de Justia vem, em algumas decises, entendendo que o artigo 74 da Lei n 9.430/96, com a redao
dada pela Lei n 10.637/02, no se aplica s aes judiciais sobre compensao propostas antes da entrada em vigor desta ltima lei. Nesse sentido, h
decises proferidas pela Primeira e Segunda Turmas, a saber:
"( ... )
5. ln casu, opedido de compensao (protocolo da ao)foi foi to em 21112/
1999. No se lhe aplica a Lei n 10.637/2002. (... ).
(... )"10
"Processo Civil e Tributrio- PIS -Compensao-Fato Superveniente

Inexistente- Nova Legislao: Lei 10.637, de 30/12/2002.
1. Decidida a lide luz da Lei 9.430/96, no pode ser aplicada legislao posterior.
2. Agravo regimental improvido." 11
7. CoNcLuso
Em face de todo o exposto e interpretado o artigo 74, 12, II, "b" da Lei
n 9.430/96 luz do resto do prprio artigo, das regras especficas sobre o
crdito-prmio de IPI, da Constituio Federal e de deciso judicial que ampare o direito do exportador compensao do crdito-prmio, nossa concluso
no sentido de que o artigo 74 da Lei n 9.430/96 no se aplica compensao
do crdito-prmio de IPI, o que faz com que as restries compensao previstas nesse artigo no sejam, igualmente, aplicveis ao crdito-prmio de IPI.
Poder o exportador, portanto, continuar a utilizar o crdito-prmio de IPI na
forma estabelecida pelo Decreto n 64.833/69, ou, ento, na forma da deciso
judicial que tenha sido proferida a seu favor, cujos efeitos no foram suprimidos
de forma alguma pela alterao legislativa promovida pela Lei no 11.051/04.
10
11
Recurso Especial n 675.353, julgado pela Primeira Turma e relatado pelo Ministro Jos
Delgado. Ementa publicada no DJ de 12 de dezembro de 2004.
Agravo Regimental no Recurso Especial no 465.677, julgado pela Segunda Turma e relatado
pela Ministra Eliana Calmon. Ementa publicada no DJ de 25 de agosto de 2003.
Aproveitamento de
Prejuzos alm dos 30/o na
Extino de Incorporada
,I
Ives Gandra da Silva Martins

Prifessor Emrito da Universidade Mackenzie, em cuja Faculdade de Direito
foi Titular de Direito Constitucional
,j
,I
',I
,d
lVES GANDRA DA SILVA MARTINS-
539
Pretendo abordar, neste artigo, interessante questo, que se discute ainda

em Conselhos Administrativos, mas que, necessariamente, chegar ao Poder
Judicirio. A questo de se saber se na extino de uma empresa - assim
determina a lei comercial, artigo 227, 3 da Lei das S/As, nos casos das
empresas incorporadas-\ em havendo lucro, poderia ela compensar a totalidade de seus prejuzos e no apenas os 30%, a que faz meno a Lei n
9.065195, no artigo 152 para empresas em funcionamento 3
E esta nica questo deve ser examinada luz de um nico princpio,
qual seja, o da legalidade.
Pretendo, neste estudo, demonstrar:
a)
o correto entendimento das decises administrativas favorveis

tese de que, na extino de empresa incorporada, h possibilidade de aproveitamento de todo o prejuzo acumulado, em havendo lucro, por fora de texto expresso da lei fiscal\
Reza o artigo 227, 3 da Lei n 6.404/76: "Art. 227 A incorporao a operao pela qual uma
ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos direitos e obrigaes
3o Aprovado pela assemblia-geral da incorporadora, extingue-se a incorporada, competindo

primeira promover o arquivamento e a publicao dos atos de incorporao" (grifos meus).
O artigo mencionado est assim redigido: "Art. 15. O prejuzo fiscal apurado a partir do
encerramento do ano-calendrio de 1995, poder ser compensado, cumulativamente com os
prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994, com o lucro lquido ajustado pelas
adies e excluses previstas na legislao do imposto de renda, observado o limite mximo,
para a compensao, de trinta por cento do referido lucro lquido ajustado.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo somente se aplica s pessoas jurdicas que mantiverem
os livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do montante do
prejuzo fiscal utilizado para a compensao."
Fernando Albino, Plnio Garcia, Ricardo Barreto Ferreira da Silva e Fernando Slvia aconselham na extino da incorporada a cautela com seus acionistas: "A partir da data da publicao da ata desta assemblia da incorporada passar a fluir o prazo de 30 (trinta) dias para o
exerccio do direito de retirada dos acionistas dissidentes conforme previsto no art. 230. Em
funo disso, na prtica, conveniente que, antes de se dar seqncia aos trmites posteriores .
da operao de incorporao, aguarde-se o decurso desse prazo. Outra alternativa seria a de,
antes mesmo de se iniciar o procedimento da incorporao, acautelarem-se os interessados em
obter, de todos os acionistas, um acordo, visando a garantir o exerccio do direito de voto
nessa assemblia, em favor da incorporao, ou ainda, comprarem as aes ou quotas daqueles que sabidamente no concordaro com a operao.
Como ltimo passo dessa fase deliberativa, renem-se novamente, em assemblia geral, os
scios ou acionistas da incorporadora para aprovar o laudo de avaliao e concretizarem a
incorporao, extinguindo-se, conseqentemente, a incorporada." (grifos meus). MARTINS,
lves Gandra; VIDIGAL, Geraldo de Camargo (coord.) Comentrios Lei das Sociedades por
Aes. 1" ed. Rio de janeiro: Forense Universitria, 1990, p. 735.
"ACRDO CSRF/01-05.1 00
rgo: Cmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS-
540- APROVEITAMENTO DE PREJUfZOS ALM DOS 30% NA EXTINO DE INCORPORADA
b)
todas as decises administrativas, contrrias tese do aproveitamento, macularam o princpio da legalidade, nitidamente exposto no artigo 15 da Lei n 9.065/95, de rigor, aplicvel apenas
s empresas em funcionamento;
c)
o Superior Tribunal de Justia, claramente, cuidou da legalidade

da restrio de 30% de aproveitamento, somente s sociedades no
extintas, preservando-lhes, todavia, o direito de compensarem, no
tempo, o prejuzo, direito QUE NO LHES TIRAD05;
d)
correto o disposto no artigo 33 do D.L. n 2341/87, que probe

o aproveitamento do prejuzo da incorporada na incorporadora,
pois esta foi extinta e, se extinta, quando da incorporao, no
Ementa: IRPJ- COMPENSAO DE PREJUZO- LIMITE DE 30%- EMPRESA INCORPORADA-
empresa extinta por incorporao no se aplica o limite de 30% do lucro lquido na compensao do prejuzo fiscal.
Recurso provido.
Nmero do Recurso: 1 01-122596
Turma: PRIMEIRA TURMA
Nmero do Processo: 10980.011045/99-90
Tipo do Recurso: RECURSO DE DIVERGtNCIA
Matria; IRPJ
Recorrente: ELETROLUX DO BRASIL S.A. (SUC. DA EMBEL- EMPRESA BRAS. ESP. NO COM.
DE ELETRODOMSTICOS LTDA. E DA PROSDCIMO - ASSIST. TCNICA DE ELETRODOMSTICOS LTDA.)
lnteressado(a): FAZENDA NACIONAL
Data da Sesso: 19/10/2004 09:30:00
Relator(a): Jos Henrique Longo
Acrdo: CSRF/01 -05.1 00
Deciso: OPU
DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Texto da deciso: Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso. - Fez sustentao
oral o advogado da recorrente Dr. Dicler de Assuno- OAB/PR n" 7.498. - Presente ao
julgamento o Sr. Procurador da Fazenda Nacional Dr. Srgio de Moura.
Data de deciso: 19/1 0/2004
Processo n":1 0980.011045/99-90
Recurso n": RD 101-122596
Matria: IRPJ (EXERCCIO 1997)
Recorrente: ELETROLUX DO BRASIL S/A
Recorrida: 1 CMARA DO 1" CONSELHO DE CONTRIBUINTES
Interessada: FAZENDA NACIONAL
Sesso de: 19 de outubro de 2004
Acrdo n": CSRF/01-05.1 00
IRPJ - COMPENSAO DE PREJUZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA -
empresa extinta por incorporao no se aplica o limite de 30% do lucro lquido na compensao do prejuzo fiscal.
Recurso provido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por ELETROLUX DO
BRASIL S/A.
ACO.R~:?AM os membros da Primeira Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais, por
unamm1dade de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatrio e voto que passam
a integrar o presente julgado.
MANOEL ANTNIO GADELHA DIAS - Presidente
JOS HENRIQUE LONGO - Relator
Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros: ANTONIO DE FREITAS OUTRAMARIA GORETTI DE BULHES CARVALHO; CNDIDO RODRIGUES NEUBER; VICTOR LUS
DE SALLES ~REIRE; LEILA MARIA SCHERRER LEITO; REMIS ALMEIDA ESTOL; JOS CLVIS
ALVES; JOSE CARLOS PASSUELLO; JOS RIBAMAR BARROS PENHA- WILFRIDO AUGUSTO
MARQUES; MARCOS VINCIUS NEDER DE LIMA; CAR~OS ALBERT GONALVES NUNES;
DORIVAL PADOVAN e MRIO JUNQUEIRA FRANCO JUNIOR" (grifos meus). Disponvel em:
<www.decisoes.com.br/>.
541
pode seu prejuzo ser transladado para a incorporadora6 ;
e)
no h lacuna na lei que limitou a 30% a compensao de prejuzos fiscais, pois apenas dedicada a empresas em funcionamento, como o STJ e a exposio de motivos das MPs e projetos
de converso em lei resultantes esclareceram7;
f)
a lei objetivou, exclusivamente, distender, no tempo, o aproveitamento de prejuzo, MAS NO elimin-lo, em havendo lucros;
g)
a interpretao sistemtica do artigo 15 da Lei n 9.065/95,

luz do princpio da legalidade, a nica que se adequa Constituio Federal, ao Cdigo Tributrio Nacional e, a unanimidade,
da doutrina brasileira8
STJ- Recurso Especial n" 183.155:

"Tributrio - Deduo de Prejuzos Fiscais- Limitao Lei n" 8.981/1995 - Legalidade.
1 -A limitao estabelecida na Lei n" 8.981/1995, para a deduo de prejuzos das empresas,
no alterou o conceito de lucro ou de renda, porque no se imiscuiu nos resultados da
atividade empresarial.
2 - O art. 52 da Lei n" 8. 981/1995 diferiu a deduo para exerccios futuros, de forma
escalonada, comeando pelo percentual de 30% (trinta por cento), sem afronta aos arts. 43 e
11 O do CTN." (grifos meus). ln: BEZERRA, Maurcio Dantas. Da inaplicabilidade da limitao
compensao de prejuzos fiscais nos casos de incorporao, fuso e ciso de sociedades.
Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n" 96, p. 54.
"Art. 33. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar
prejuzos fiscais da sucedida" (grifos meus).
"No Dirio Oficial do Congresso Nacional de 14 junho de 1995, a fls. 3270, consta a
exposio de motivos da Medida Provisria n" 998/95, reedio das Medidas Provisrias n"s.
947/95 e 972/95 e convertida na Lei n" 9.065/95. Dela se pode destacar o seguinte excerto:
'Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o direito
compensao de prejuzos, embora com as limitaes impostas pela Medida Provisria n" 812/
94 (Lei 8.981/95). Ocorre hoje "vacatio legis" em relao matria. A limitao de 30%
garante uma parcela expressiva da arrecadao, sem retirar do contribuinte o direito de
compensar, at integralmente, num mesmo ano, se essa compensao no ultrapassar o valor
do resultado positivo." (grifos meus) (1" CC, 8a Cmara, Acrdo n" 108-06.682, Conselheiro
Relator Mrio Junqueira Franco Jr., j. 20.09.2001, D.O.U. 28.02.2002).
Pedro Anan Jr. e Juliana Grandino Latorre escrevem: "Face a essas consideraes, entendemos
que no h qualquer impedimento na utilizao do prejuzo fiscal e da base negativa da CSLL
542- APROVEITAMENTO DE PREJUfZOS ALM DOS 30% NA ExTINO DE INCORPORADA
Passo, agora, a expor minha inteligncia da questo, luz das premissas

retroapresentadas.
O imposto sobre a renda no tem definio constitucional. Elencado
entre os impostos da Unio como incidente sobre:
"renda eproventos de qualquer natureza" (art. 153, III),
houve por bem, o constituinte, transferir sua conformao para a lei complementar, nos termos do artigo 146, inciso III, letra "a'', assim redigido:
"Art. 146. Cabe lei complementar: ......
III- estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) difinio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes. "9
Como se percebe, a definio de
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS
543
Nitidamente, a lei complementar no pode estabelecer, como determinou o legislador com tal nvel de elaborao legislativa, quaisquer parmetros,
mas apenas o desenho implicitamente constante da lei suprema. Em outras
palavras, no poder o legislador complementar declarar que o imposto sobre
a renda incide sobre a propriedade territorial urbana, pois estaria mudando o
denominado conceito implcito da Lei maior.
Por esta razo, a lei complementar, enquanto versando sobre normas gerais, apenas explicativa 10.
Acacianamente, diria que a lei complementar honra seu prprio nome,
complementando a Constituio na explicitao dos implcitos conceitos, no
podendo nada criar que no esteja implicitamente constando da lei suprema.
Tanto a Constituio, quanto a lei complementar, enquanto veiculando normas gerais, dispem sobre competncias e regulaes, mas no so auto-aplicveis.
Dependem de lei ordinria. Estabelecem, todavia, os parmetros a orientar o legislador ordinrio11 .
Fatos geradores,
Bases de clculo e
Contribuintes
do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza s pode ser
ofertada- e exclusivamente- por lei complementar. O que no se enquadrar no perfil estabelecido pela lei complementar, no passar pelo crivo de
constitucionalidade.
10
sem a trava de 30%, em caso de extino da sociedade incorporada; tampouco quanto

incorporao da empresa controladora pela controlada; bem como na incorporao de empresa lucrativa por deficitria, quando pertencentes ao mesmo Grupo Econmico.
As operaes por ora referidas foram analisadas pelo Conselho de Contribuintes e possuem
bons precedentes jurisprudenciais acerca da respectiva viabilidade. Na hiptese de obteno
de deciso administrativa favorvel e eventual questionamento por parte do Ministrio Pblico Federal ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, visando a submisso da deciso
administrativa pelo Judicirio, o contribuinte estar amparado por decises judiciais, tanto do
STF quanto do STJ, rechaada tal possibilidade de interferncia, e ratificando a perenidade da
deciso administrativa". ANAN JR., Pedro (coord.). Incorporao- Aspectos relevantes e a
posio do Conselho de Contribuintes. Imposto de renda pessoa jurdica- Teoria e prtica. So
Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 305-6.
Escrevi: "Nos debates com constituintes e nos contactos no s com os membros da Comisso
mas tambm com o denominado grupo 'Centro', que pediu a Hamilton Dias de Souza e a mi~
a preparao de um anteprojeto articulado, concordaram conosco e colocaram, por decorrncia,
no Texto o princpio de que nenhum tributo, qualquer que fosse a sua espcie, poderia ingressar
no cenrio jurdico sem que houvesse, antes, sua definio em lei complementar.
11
A letra 'a', portanto, diz que a lei complementar cuidar: da definio dos tributos e suas
espcies, mas em relao aos impostos, alm da definio, faz meno necessidade de
previso dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. evidncia, deverse-ia falar em 'tributo' e no 'tributos', posto que o tributo gnero do qual pendem as cinco
espcies tributrias hospedadas pelo sistema.
Por entender que tal definio estruturalmente uma norma geral, considero que tambm a
definio dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes das demais espcies
tributrias deve ser veiculada por lei complementar. O advrbio 'especialmente' no exclui,
antes inclui, por sua natureza e no por sua indicao, tais aspectos como regulveis apenas
por lei complementar tambm em relao s demais espcies". O sistema tributrio na Constituio. 6a ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 140-1.
O Ministro Moreira Alves esclarece o que seja a explicitao por lei de conceitos implcitos da
lei suprema: "E, a meu ver, est absolutamente correto. Porque no possvel se admitir que
uma lei complementar, ainda que a Constituio diga que ela pode regular limitaes
competncia tributria, possa aumentar restries a_essa competncia. Ela pode regulamentar. Se que h o que regulamentar, em matria de imunidade, no sentido de ampli-la ou
reduzi-la. Porque isso decorre estritamente da Constituio. Quando se diz, por exemplo,
'para atender s suas finalidades essenciais', no a lei que vai dizer quais so as finalidades
essenciais. Quem vai dizer quais so as finalidades essenciais a interpretao da prpria
Constituio. Porque Constituio no se interpreta por lei infraconstitucional, mas a lei
infraconstitucional que se interpreta pela Constituio" (grifos meus). MARTINS, lves Gandra
(coord.). Pesquisas Tributrias - Nova Srie n 5, Processo Administrativo Tributrio. 2 ed. So
Paulo: co-Ed. CEU/Ed. Revista dos Tribunais, 2002, p. 31-2.
Escrevi: "Em direito tributrio, como, de resto, na grande maioria das hipteses em que a lei
complementar exigida pela Constituio, tal veculo legislativo explicitador da Carta
Magna. No inova, porque seno seria inconstitucional, mas complementa, esclarecendo,
tornando clara a inteno do constituinte, assim como o produto de seu trabalho, que o
princpio plasmado no Texto Supremo.
, portanto, a lei complementar norma de integrao entre os princpios gerais da Constituio
e os comandos de aplicao da legislao ordinria, razo pela qual, na hierarquia das leis,
544- APROVEITAMENTO DE PREJUZOS ALM DOS 30% NA EXTINO DE INCORPORADA
No caso do imposto sobre a renda, o artigo 43 do CTN define o que seja

a renda tributvel e o que seriam proventos de qualquer natureza.
545
':Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda eproventos de

qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica:
Nacional, com a presena de um dos autores do anteprojeto do Cdigo (Gilberto de Ulha Canto) para conformar, doutrinariamente, o fato gerador do
I.R. Por fora daquele evento e da prpria jurisprudncia administrativa e
judicial resultante, ficou claro que o cerne do fato gerador est no acrscimo
patrimonial decorrente do produto do capital, do trabalho, de ambos ou de
outros acrscimos no decorrentes do capital, do trabalho ou de ambos13
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da

combinao de ambos;
Tanto que, na definio de proventos, utiliza-se, o legislador complementar, da expresso
Est assim redigido:
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos

patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
1 o- A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do
rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade dafonte, da
origem e da.forma de percepo. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
2- Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade,

parafins de incidncia do imposto nforido neste artigo. (Includo pela Lcp
n 104, de 10.1.2001).''~ 2
A aquisio da disponibilidade material constitui, de rigor, o fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, distinguindo
o legislador complementar - o CTN foi recepcionado desde a Constituio
de 1967 com eficcia de lei complementar-, a aquisio de disponibilidade
econmica da jurdica.
A meu ver, toda a disponibilidade jurdica tambm econmica, pois
caso contrrio o tributo no poderia incidir. Organizei, inclusive, Simpsio
12
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS-
posta-se acima destes e abaixo daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha
campo prprio de atuao - no que tm razo -, tal esfera prpria de atuao no pode,
evidncia, nivelar-se quela outra pertinente legislao ordinria. A lei complementar
superior lei ordinria, servindo de teto naquilo que de sua particular rea mandamental".
Comentrios Constituio do Brasil. 6 vol., tomo I. 2a ed. So Paulo: Saraiva, 2001, p. 79-80.
Jos Luiz Bulhes Pedreira, ao distinguir "fluxo" de "acrscimo", identifica o "acrscimo"
como "acumulao" (viso esttica) e a "entrada" (viso dinmica). Representam, pois, sob o
aspecto temporal, isto , no momento de sua ocorrncia, um acrscimo, vocbulo inclusive
utilizado pelo legislador complementar para definir o suporte ftico do imposto sobre a
renda e proventos de qualquer natureza. Assim, se expressa o eminente jurista: "O sentido
vulgar da renda o produto do capital ou trabalho, e o termo usado como sinnimo de
lucros, juros, aluguis, proventos ou receitas. A expresso "proventos" empregada como
sinnimo de penso, crdito, provento ou lucro. No seu sentido vulgar, tanto a expresso
"renda" quanto a "proventos" implica a idia de fluxo, alguma coisa que entra, que
recebida". (Imposto de Renda. APEC, p. 2 a 21).
"outros acrscimos patrimoniais"(grifos meus),
vale dizer, que a aquisio de disponibilidade que constitui renda tambm "um acrscimo patrimonial".
No entrarei, por fora do escopo do presente estudo, a discutir a diferena entre disponibilidade econmica ou jurdica, POIS AMBAS CONSTITUEM ACRSCIMOS, mas lembro que alguns autores projetam sua
interpretao luz do artigo 116 do CTN, que definiu o fato gerador e as
circunstncias de fato e de direito de sua ocorrncia 14
13
14
O Simpsio Nacional citado teve como fulcro o Caderno de Pesquisas Tributrias, vol. 11 - O
fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Coordenao de lves
Gandra Martins e escrito por Antonio Carlos Garcia de Souza, Antonio Manoel Gonalez,
Carlos da Rocha Guimares, Gilberto de Ulha Canto, Gustavo Miguez de Mello, Hugo de
Brito Machado, lan de Porto Alegre Muniz, lves Gandra da Silva Martins, Jos Eduardo Soares
de Melo, Luciano da Silva Amaro, Ricardo Mariz de Oliveira, Wagner Balera, Waldir Silveira
Mello e Ylves Jos de Miranda Guimares. Co-ed. Resenha Tributria/CEU, 1986.
Escrevi: "Por essa razo, explicita o legislador complementar que a renda e os proventos
implicam, necessariamente, uma aquisio. A aquisio correspondente a algo que se acrescenta, que aumenta a patrimonialidade anterior, embora outros fatores possam diminu-las. Por
isto, o aumento, como sinnimo de fluxo, lhe pertinente.
Por outro lado, o legislador complementar aclara que tipo de aquisio seria de fato imponvel
do tributo questionado, ou seja, aquele das disponibilidades econmicas e jurdicas. O
discurso corresponde, por decorrncia, a uma limitao. No a qualquer tipo de aquisio,
mas apenas quele correspondente ostentao de disponibilidade econmica ou jurdica
refere-se o comando intermedirio.
Os intrpretes tm, algumas vezes, tido dificuldades em esclarecer o que seria disponibilidade
jurdica, mormente ao se levar em considerao que o simples fato de uma disponibilidade
econmica ter tratamento legal, tal tratamento a transforma tambm em disponibilidade jurdica.
Temos nos insurgido contra a impropriedade redacional, a partir da concepo de que no h
objeto ajurdico no Direito. E distinguir, no Direito, situaes a partir da adjetivao 'jurdica'
tornar o gnero, espcie.
No caso, todavia, passando por cima da impropriedade, a matria tem campo prprio de
explicitao, a partir do disposto nos arts. 113, 114, 116 e 117 do CTN". (grifos meus).
MARTINS, lves Gandra (coord.). Caderno de Pesquisas Tributrias vol. 11 - O fato gerador do
IR e proventos de qualquer natureza. So Paulo: co-ed. Ed. Resenha Tributria e Centro de
Extenso Universitria, 1986, p. 266/267.
IVES GANDRA DA SiLVA MARTINS-
Para efeitos deste estudo o que cumpre realar que o "acrscimo patrimonial" que constitui fato gerador do I.R.
Por outro lado, o artigo 44 do CTN, nitidamente, define a base de clculo para trs situaes referentes aquisio de disponibilidade ou acrscimo patrimonial.
A primeira o montante real. S o que estiver definido em lei como
AQUISIO REAL DE DISPONIBILIDADE pode, na primeira hiptese, ser incidido pelo imposto sobre a renda15
Em outras palavras, a diferena entre o custo da aquisio de disponibilidade e o gasto para esta aquisio que constitui O ACRSCIMO
PATRIMONIAL TRIBUTVEL, no podendo, ainda por lgica acaciana, uma no "aquisio de disponibilidade" ser tributada, como se aqui-
547
Vale dizer, manifestou, com muita clareza, que a postergao no tempo

do aproveitamento do prejuzo no implicaria a sua eliminao, visto que seria
sempre mantido o direito de aproveitamento. Em outras palavras, firmou com
nitidez a tese de que um "no acrscimo patrimonial" no poderia ser incidido
pelo I. R. pois, se suprimido fosse o direito de compensao do prejuzo, um
"no acrscimo patrimonial" seria matria tributvel pelo imposto sobre a renda, em um "lucro" incompensvel por um prejuzo real, que jamais poderia
ser, entretanto, utilizado!!!
Manifestamente e de acordo com o estrito princpio da legalidade, firmou o STJ a inteligncia que:
a)
postergao, no tempo, de aproveitamento do prejuzo no elimina o inalienvel direito de aproveit-lo, em havendo lucro;
b)
o aproveitamento segmentado s pode ser feito em empresas em

funcionamento, pois nas empresas extintas, no h possibilidade
de postergao, no tempo, para seu aproveitamento 16;
"limitada a deduo de prejuzos ao exerccio de 1995, no existia empecilho de que os 70% restantes fossem abatidos nos anos seguintes, at o
c)
o "acrscimo patrimonial" que constitui o montante real a ser

considerado, como base de clculo do imposto sobre a renda;
seu limite total, sendo integral a deduo.
d)
um "no acrscimo patrimonial" no constitui montante real para

base de clculo do imposto de renda, pois se no, no teria declarado o autor da lei que:
sio fosse.
No sem razo, a respeito deste aspecto, a Ministra Eliana Calmon declarou:
A prtica do abatimento total dos prejuzos afasta o sustentado antagonismo da lei limitadora com o CTN, porque permaneceu inclume o
conceito de renda, com o reconhecimento do prrijuzo, cuja deduo ape-
"A limitao de 30% garante uma parcela expressiva de arrecadao, sem
nas restou diferida. ( .. )
retirar do contribuinte o direito de compensar, at integralmente, num
Como visto no incio deste voto, no houve subverso alguma, porque no
mesmo ano, se essa compensao no ultrapassar o valor do resultado positivo". (grifos meus) 17
olvidou oprguzo, mas apenas foi ele disciplinado de talforma que tornou-se escalonado". (grifos meus) (RESP 993.975).
16
15
Henry Tilbery hospeda a mesma inteligncia ao comentar o artigo 44 do CTN:

"b) No caso das pessoas jurdicas, aplica-se para apurar o luc;o real, seguindo o con~~ito do
acrscimo patrimonial, a teoria do balano, que revela, alem do re~ulta~o. das atividades
normais da empresa (lucro operacional), tambm outras variaes patnm~mais, p~ovenientes
de operaes ou ocorrncias estranhas ao objeto social (transaes eventuais). (Hodiernamente
denominadas no operacionais).
Para fins da tributao pelo imposto de renda o resultado do balano comercial fica sujeito
a vrios ajustes. De acordo com a lei ordinria determinad~s itens so adicionados ~o lucro
real outros so excludos, para assim chegar ao lucro tributavel. Para designar esse computo,
que' leva ao resultado, sobre o qual incide o imposto de renda da pessoa jurdica diferente
do lucro apresentado pela contabilidade, usa-se a expresso balano fiscal". MAR~INS, lves
Gandra (coord). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 5a ed., vol. 1. Sao Paulo:
Saraiva, 2008, p. 370.
17
O Conselheiro Mrio Junqueira Franco jr., com meridiana nitidez, esclarece, em voto vencedor
proferido na 8a Cmara do 1" Conselho de Contribuintes (Acrdo N" 1 08-06.682): "A
expresso 'sem retirar do contribuinte o direito de compensar' refora o meu entendimento de
que, em casos de descontinuidade da empresa, na declarao de encerramento cabe integral
compensao dos prejuzos acumulados, sendo inaplicvel a trava.
Todo o interesse protegido foi somente regular o fluxo de caixa do Governo, sem extirpar do
contribuinte o direito compensao de prejuzos. Qualquer hiptese na qual o efeito seja
eliminar a compensao no estar abrangida pelo campo de incidncia da norma de limitao.
matria de pura interpretao de lei.
'Ex positis', conheo do recurso, para no mrito dar-lhe integral provimento.
como voto; Senhor Presidente.
Sala das Sesses - DF, em 20 de setembro de 2001."
Exposio de Motivos da MP 998/95, reeditando as MPs n"s. 947/95 e 972/95, convertida na
Lei n" 9.065/95 e publicada no Dirio Oficial do Congresso Nacional de 14/06/1995.
548- APROVEITAMENTO DE PREJUfZOS ALM DOS 30% NA EXTINO DE INCORPORADA
Como se percebe, o artigo 44 do CTN, ao falar em montante real da

base de clculo, explicita, com clareza, o disposto no artigo 43, que cuida de
"aquisio de disponibilidade" que implique "acrscimo patrimonial" 18
II- os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores inclu-
As outras duas formas de base de clculo so complementares e de

nenhum interesse para o presente estudo. O "montante presumido" de
opo do contribuinte, que pode aceitar ou no a receita como parmetro
tributrio para no ter que demonstrar as despesas dedutveis como elementos redutores do tributo, o que ocorre com aqueles pagadores de tributos
que, por facilidade operacional, adotam a declarao de pessoa jurdica, com
base na receita e no no lucro. E no montante arbitrado, aquele contribuinte que no mantiver sua escriturao, de tal forma que se possa determinar
as receitas e as despesas pertinentes, ou seja, que no tenha o Fisco como
calcular o imposto sobre a renda, poder ser punido, adotando-se o arbitramento do lucro, luz da receita afervel.
III- oprejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a compensao a trinta por cento do lucro lquido ajustado pelas adies
549
dos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam
computados no lucro real;
e excluses previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurdica mantenha os

livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do prejuzofiscal utilizado para compensao, observado o disposto nos arts. 509
a 515 (Lei n 9.065, de 1995, art. 15 e pargrqfo nico). ''2
Como se percebe, o "lucro real", vale dizer, o "montante real" do acrscimo patrimonial, corresponde ao lucro lquido com excluso, entre outros, de
"prejuzo fiscal"
de
"perodos de apurao anteriores"
Para o presente estudo o que interessa, todavia, so as disposies dos

artigos 43 e 44 do CTN, que foram, a meu ver, rigorosamente, seguidas pelo
legislador ordinrio 19
com
'1imitao de compensao a 30% ': 21
Com efeito, reza o artigo 250, inciso III, do RIR que:

"Art. 250. Na determinao do lucro real, podero ser excludos do lucro lquido do perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6, Jo):
20
I- os valores cuja deduo sf!fa autorizada por este Decreto e que no tenham
sido computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao;
18
19
Zuudi Sakakihara interpreta o artigo 44 do CTN afirmando:

"Embora o CTN no estabelea nenhuma restrio expressa atuao do legislador ordinrio
na disciplina da matria pertinente base de clculo do imposto sobre a renda, no se podem
desconhecer certas limitaes decorrentes de normas superiores, que devem ser obrigatoriamente observadas.
A primeira delas decorre do fato de ser a renda e os proventos um acrscimo patrimonial, como
define o CTN. Ora, como j se viu, somente uma riqueza nova na sua dimenso lquida
capaz de acrescer o patrimnio, o que leva a concluir que a base de clculo dever refletir o
acrscimo patrimonial na sua expresso monetria lquida, isto , excludas as despesas que
foram necessariamente feitas na aquisio da renda ou dos proventos. Tais despesas, portanto,
devem ser obrigatoriamente deduzidas da base de clculo, quer a lei ordinria preveja, quer
no". (grifos meus). FREITAS, Vladimir Passos de (coord.). Cdigo Tributrio Nacional Comentado. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1999, p. 138.
Luciano da Silva Amaro ensina: "Em suma, o que, honestamente, pretendeu o CTN foi
consagrar a teoria do acrscimo patrimonial para a conceituao do fato gerador do imposto
de renda. E isso ele poderia fazer, como disposio (materialmente) complementar Constituio, sem fugir, alis, tradio do Direito ptrio." (grifos meus). MARTINS, lves Gandra da
Silva (coord.). Curso de Direito Tributrio. 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 379.
21
Maurcio Dantas Bezerra esclarece: "Assim, mediante uma interpretao sistemtica e teleolgica
de toda a disciplina analisada, consta-se claramente que a limitao compensao prevista
no art. 15 da Lei no 9.065195 no alcana a ltima apurao de resultado por parte da
sociedade a ser incorporada, isto porque:
a) ~ ~ntuit~ d~ norma , nitidamente, diferir e escalonar o aproveitamento dos estoques de
preJUizos f1sca1s, de forma a assegurar um fluxo de arrecadao mnimo e no impedi-lo;
b) a norma limitadora e as decises, proferidas pelo STJ e pelo Conselho de Contribuintes
possuem como premissa bsica na sua fundamentao a continuidade das empresas; e
c) por estar expressamente vedada a possibilidade da sucessora (sociedade incorporadora)
compensar o saldo de prejuzos fiscais que anteriormente pertencia sociedade incorporada,
qualquer limitao ao aproveitamento deste estoque por parte desta em sua ltima declarao
representar, indubitavelmente, tributao de seu patrimnio e no da renda". Da
inaplicabilidade da limitao compensao de Prejuzos Fiscais nos casos de Incorporao,
Fuso e Ciso de Sociedades. Revista Dia/tica de Direito Tributrio n 96, p. 57.
Leia-se, neste sentido, o acrdo:
"ACRDO 107-09.243
1 Conselho de Contribuintes - 7 Cmara
1 Conselho de Contribuintes I 7 Cmara I ACRDO 107-09.243 em 05.12.2007
IRPJ - Ex.: 1999
IRPJ- COMPENSAO DE PREJUfZO- LIMITE DE 30%- EMPRESA INCORPORADA-
empresa extinta por incorporao no se aplica o limite de 30% do lucro lquido na compensao do prejuzo fiscal. (Acrdo CSRFI01-05.1 00, em Sesso de 19 de outubro de 2004
publicado no DOU de 2810212002).
'
Deciso: Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso.
Marcos Vinicius Neder de Lima - Presidente.
Publicado no DOU em: 27.02.2008
550- APROVEITAMENTO DE PREJU[ZOS ALM DOS 30% NA EXTINO DE INCORPORADA
A disposio, que corresponde Lei 9.065 de 1995, art. 15 e pargrafo

nico cuida, pois, com absoluta nitidez de empresas em funcionamento, vez
O!Je se trata de extino, o 3 do artigo 227 da Lei n 6.404/76 no

oferece dvida, em redao que repito:
que fala em
" 3-Aprovados pela assemblia geral da incorporadora o laudo de avaliao
"perodos anteriores",
o que pressupe uma continuidade de operao e uma partio temporal
no aproveitamento de prejuzos pretritos.
E chega-se ao ponto fulcral da disposio. Antes de 1995, o aproveitamento de prejuzo no tinha restrio percentual. O dispositivo criou uma
restrio de aproveitamento percentual para as empresas em funcionamento,
permitindo, todavia, o aproveitamento total dos prejuzos distribudos em
perodos posteriores.
Os que defendem tese contrria no perceberam, entretanto, que a trava
de 30o/o era exclusivamente para as empresas em funcionamento, algo claramente detectado pelo Superior Tribunal de Justia e perfeitamente definido
pelo autor de lei, ou seja, o de que o PREJUZO SEMPRE PODERIA SER
APROVEITADO COMO ELEMENTO REDUTOR DO LUCRO.
E, repito, que a proibio de aproveitamento dos prejuzos, nas incorporadoras, fortalece tal entendimento, visto que a incorporadora absorve uma
empresa extinta e o que extinto no pode gerar direito de aproveitamento
em outra empresa, nada obstante os reflexos patrimoniais22
22
551
Relator: Luiz Martins Valera

Recorrente: - - - - Recorrida: 4a TURMNDRJ-CAMPINAS/SP
Data de deciso: 05/12/200l
Data de publicao: 2l/02/2008."
Leia-se a seguinte deciso do 1o Conselho de Contribuintes:
"ACRDO 1 Ol-09.243
1 o Conselho de Contribuintes - la Cmara
1o Conselho de Contribuintes I la Cmara /ACRDO 10l-09.243 em 05.12.200l
IRPJ - Ex.: 1999
IRPJ - COMPENSAO DE PREJUZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA
empresa extinta por incorporao no se aplica o limite de 30% do lucro lquido na compensao do prejuzo fiscal. (Acrdo CSRF/01-05.1 00, em Sesso de 19 de outubro de 2004,
publicado no DOU de 28/02/2002)
Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso.
Marcos Vinicius Neder de Lima - Presidente.
Publicado no DOU em: 2l.02.2008
Relator: Luiz Martins Valera
Recorrente: - - - - -
e a incorporao, extingue-se a incorporada, competindo primeirapromover

o arquivamento e apublicao dos atas da incorporao." (grifos meus)
A empresa incorporada extingue-se com a aprovao pela Assembleia

Geral da incorporadora, cujos efeitos jurdicos perante terceiros SOMENTE
OCORRERO a partir do arquivamento e publicao dos atos de incorporao. Tal determinao mostra que- para efeitos de validade perante terceiros, inclusive perante o fisco - apenas aps o arquivamento da publicao dos
atos da incorporao, j com a extino da empresa incorporada, passa a ganhar a incorporao a plenitude de sua existncia legal23
A anlise do artigo 227, 3 justifica, pois, o no aproveitamento dos
prejuzos pela incorporadora, se no forem compensveis, na incorporada extinta. A lei fiscal, desta forma, respeita o disposto nos artigos 109 e 110 do
CTN, que no lhe permite alterar conceitos prprios do direito privado, implcita ou explicitamente conformados pela lei suprema, considerando que se
extinta foi a incorporada e no aproveitado o prejuzo, falta de lucros, no
poder a incorporadora aproveit-lo, pois a empresa incorporada extinguiu-se
no ato da incorporao24
23
24
Recorrida: 4a. TURMNDRJ-CAMPINAS/SP

Data de deciso: 05/12/200l
Data de publicao: 2l/02/2008".
Depois de elencar inmeras decises do Conselho de Contribuintes, Pedro Anan )r. e Juliana
Grandino Latorre declaram: " clarividente a orientao extrada do voto do M. Conselheiro, que
se preocupa em garantir a aplicabilidade da limitao da compensao de prejuzos fiscais, desde
que esta no resulte na retirada do direito da compensao, do contribuinte. Se assim o , ou seja,
na hiptese do limite recair sobre empresa objeto de extino, torna-se incabvel a trava de 30%.
Com base nos argumentos ora indicados, entendemos que a utilizao do prejuzo fiscal e da
base negativa da CSLL, em decorrncia da incorporao de qualquer sociedade, no estar
sujeita limitao de 30% do lucro lquido ajustado, e que as decises por ora apresentadas
configuram slidos argumentos, bem como importantes precedentes jurisprudenciais, caso
eventual fiscalizao venha eventualmente questionar a limitao contida nos artigos 15 e 16
da Lei no 9.065/96." (Ob. cit., p. 296)
Os artigos 109 e 11 O do CTN esto assim redigidos:
"Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do
contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos
respectivos efeitos tributrios.
Art. 11 O. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou
dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias." (grifos meus).
~---
Em nenhum momento, todavia, a lei fiscal (art. 250, 3 do RIR)

probe - para as empresas em extino - o aproveitamento integral do prejuzo de 30% at porque se o fizesse estaria maculando os artigos 43 e 44 do
CTN, tornando um "no acrscimo patrimonial" (a parcela de lucro no
compensvel do prejuzo existente) tributado pelo imposto de renda, em
montante, portanto, no real.
esta, rigorosamente, a inteligncia no s de diversos conselheiros do

Conselho de Contribuintes, mas principalmente - e o que mais relevante do Superior Tribunal de Justia que, ao considerar
a) legal a trava de 30%,
declarou que tal trava no tiraria o direito de compensao dos prejuzos
pretritos com seu
A interpretao sistemtica dos dispositivos, nica realmente possvel no
b) aproveitamento integral, no tempo,
exame do direito mais abrangente, demonstra, pois, que:

a)
b)
e tal aproveitamento, nas empresas em extino, s poderia ser feito
as empresas em funcionamento podem sempre aproveitar os

prejuzos de perodos anteriores distendidos no tempo, razo
c) no prprio exerccio da extino;
de 30%;
d) sem trava nenhuma, pois, do contrrio
as empresas incorporadoras no podem aproveitar os prejuzos

das empresas incorporadas extintas, pois s estas poderiam aproveitar o prejuzo, visto que o que extinto est no pode gerar
elemento redutor em outra empresa no que concerne a seus lu-
e) jamais seria aproveitado26
cros prprios;
c)
as empresas em extino podem aproveitar a totalidade do prejuzo dos perodos anteriores, se tiverem lucro, pois do contrrio jamais poderiam-no aproveitar, o que violaria os artigos 43 e
44 do CTN;
d)
a trava dos 30% s foi colocada pela lei 9.065/95 para as empre-
O princpio da legalidade, portanto, impe para o caso esta inteligncia.

A tese segundo a qual a lei no cuidou da espcie, que foi a defendida pelos
ilustrados julgadores no processo que examinei, no procede, pois, por integrao analgica, estenderam uma restrio de direito (trava de 30%) apenas
aplicvel a empresas em funcionamento para empresas em extino, que so
detentoras do direito, que o CTN lhes outorgou, de no terem que pagar
tributos sobre um "no acrscimo patrimonial"27
sas em funcionamento; e
e)
25
para as empresas em extino permanece a possibilidade de aproveitamento integral, em havendo lucro25
Lembro trecho do voto impecvel do Conselheiro Mrio Junqueira Franco Jr., j atrs mencionado: "Procuremos portanto o elemento histrico da finalidade da norma impositiva da 'trava'.
E para isso no podemos deixar de vislumbrar as lies do saudoso amigo e ex-conselheiro
Edson Vianna de Brito, verdadeiro autor da norma, quando ainda ocupava, com incontestvel
brilhantismo, posio relevante nos quadros da Receita Federal. Edson assim discorreu sobre
a norma de limitao, em seu livro Imposto de Renda. So Paulo: Frase Editora, 1995, p. 161
e segs.: 'Este dispositivo estabelece uma base de clculo mnima, para efeito da determinao
do imposto de renda devido, atravs da fixao de um limite mximo de reduo - por
compensao de prejuzos fiscais - do lucro tributvel apurado em cada ano-calendrio. Em
outras palavras, as pessoas jurdicas que detenham estoque de prejuzos fiscais apurados em
anos anteriores passam a sujeitar-se a um imposto de renda mnimo, uma vez que o lucro
tributvel s poder ser reduzido em no mximo trinta por cento.
Note-se, preliminarmente, que em nenhum momento, o texto legal cerceou o direito do
contribuinte de compensar os prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994 com o
553
26
27
lucro real obtido a partir de 1o de janeiro de 1995. Pelo contrrio, ao fixar um limite mximo
para compensao em cada ano-calendrio, o dispositivo legal, em seu pargrafo nico,
faculta a compensao da parcela que seria compensvel se no houvesse a limitao com o
lucro real de anos calendrio subseqentes" (Ac. N 108-06.682).
O Conselheiro Jos Henrique Longo fundamenta, com clareza, seu voto ao dizer: "Esse
raciocnio j est pacificado neste Conselho de Contribuintes. A norma (Lei 9065/95, art. 15),
ao impor a 'trava' na compensao, no pretendeu tolher o direito do contribuinte de no
recolher IRPJ sobre a recuperao do capital, correspondente ao lucro aps prejuzo. Pretendeu sim uma arrecadao mnima, se apurado lucro lquido, com a limitao de utilizao do
prejuzo acumulado. Em contrapartida, extinguiu o prazo de aproveitamento do prejuzo (de
4 anos), para que o contribuinte pudesse compensar integralmente seu saldo de prejuzo
fiscal, ainda que em muitos anos.
Desse modo, e considerando que empresa incorporadora vedado o aproveitamento do
saldo de prejuzo fiscal da empresa incorporada (Decreto-lei 2341/87, arts. 32 e 33), deixa de
existir a premissa de inexistncia de limitao de aproveitamento do prejuzo com os lucros
futuros, o que compromete a legitimidade da trava do prejuzo." (Processo 10980.011045/9990, Ac. No CSRF/01-05.100)
A integrao analgica proibida por fora do 1o do artigo 108 do CTN, assim redigido: "Art.
108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao
tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia;
(... )
1o O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei."
554- APROVEITAMENTO DE PREJU[ZOS ALM DOS 30% NA EXTINO DE INCORPORADA
O princpio da tipicidade fechada, da estrita legalidade e da reserva absoluta de lei formal no permitiria que se fulminasse o direito absoluto de
aproveitamento integral de prejuzos, em havendo lucros das empresas em
extino, pois no pode haver incidncia do imposto sobre a renda sobre
uma no renda28
O nosso raciocnio extensivo contribuio social sobre o lucro, cujo
regime jurdico segue aquele do imposto de renda sobre o lucro.
555
III- autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV- natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao. "
Por tal artigo, optou o legislador complementar, sempre que a dvida se

instalasse na penalizao do contribuinte, que a interpretao mais favorvel
ao contribuinte fosse adotada. E na questo objeto deste estudo, a interpretao mais favorvel , manifestamente, aquela que o CTN determina, e a legislao ordinria indica29
Por fim, de se lembrar que, se dvida houvesse, que para mim, para o
Poder Judicirio, para muitos Conselheiros do Tribunal Administrativo, para
o autor da lei e para a esmagadora maioria da doutrina no h, mas h nas
decises conflitantes da prpria Administrao Pblica, um outro artigo do
CTN dever-se-ia aplicar, qual seja, o artigo 112 do CTN assim disposto:
So Paulo, 28 de outubro de 2009.
'51rt. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de
dvida quanto:
I- capitulao legal do fato;

II- natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou
extenso dos seus ifeitos;
28
Yonne Dolcio de Oliveira lembra que: "Na criao e alterao dos tributos, o Legislativo dos
entes de governo, por fora da norma constitucional que lhes outorga a competncia impositiva
(e que norma de organizao da atribuio de poderes), recebe o poder para traar na lei de
incidncia, o fato-tipo legal, a que vai ligar, como conseqncia ou estatuio, o tributo. Tal
atribuio assegura ao legislador ordinrio, com exclusividade, a opo para a escolha dos
fatos tributveis, o poder de proceder qualificao tipolgica, isto , a seleo de tais fatos
de acordo com os fins por ele objetivados para defini-los na hiptese de incidncia. Tambm,
com exclusividade, toca-lhe o poder de determinar o "quantum" do tributo (base de clculo e
alquota) e o sujeito passivo.
Essa competncia atribuda pela Constituio, por exigncia desta, quando exercida deve
observar a norma geral do art. 97 do C.T.N., isto , o legislador ordinrio deve proceder
definio exaustiva dos elementos do fato-tipo legal ou hiptese de incidncia, do sujeito
passivo, e dos elementos da quantificao do tributo - a base de clculo e a alquota.
Visto esse poder do legislador ordinrio de proceder a uma qualificao tipolgica ou tipificao
normtica que transpe para a hiptese de incidncia da norma, cumpre anotar seus limites
previstos na Constituio e leis complementares, entre elas o C.T.N. Naturalmente o legislador deve observar os marcos da atribuio rgida das competncias aos entes de governo; e,
ainda que o tributo se inclua no mbito da sua competncia, deve observar as normas gerais
de organizao, da Constituio e das leis complementares que, em encadeamento sistemtico, definem em maior grau de abstrao na escala conceituai, os limites circundantes da
atuao normativa do legislador ordinrio" (grifos meus). MARTINS, Jves Gandra (coord.).
Caderno de Pesquisas Tributrias n 6. So Paulo: co-edio CEEU/ed. Resenha Tributria,
1991' p. 503-504.
29
Antonio]. Franco de Campos interpreta: "Acreditamos no se tratar de especificaes taxativas,

mas exemplificativas. Dessa forma, sempre que ocorrer dvida, mesmo fora daqueles casos,
poder empregar-se a interpretao benvola, na esfera da ilicitude tributria: 'benigna amplianda.'
Admite-se que o art. 112 reflete o velho brocardo 'in dbio pro reo' ou 'in dubio contra fiscum',
inspirado em medida liberal", acrescentando:
"Parece mesmo que o art. 112 acolhe o adgio de Modestino, formulado como reao s
caractersticas do sistema jurdico romano. Em verdade, no parece injusta a posio de dvida
favorecer o contribuinte, principalmente em se tratando de ilcito tributrio- teoria do
favorecimento do contribuinte na interpretao da norma financeira ('di oscuro significato').
Outros autores firmam idntico princpio: 'se a incerteza deriva de texto no claro, vale a regra
'in dubiis questionibus reofavorendum est. .. se', ao contrrio falta prova certa, a norma financeira interpretada 'contra fiscum', pois- 'me/ior est conditio possidentis'.
92. Finalmente, nos casos de dvida, adota-se a soluo mais favorvel ao contribuinte,
segundo uma preponderante corrente de opinio". Martins, lves Gandra (coord). Comentrios
ao Cdigo Tributrio Nacional. 5 ed. vol. 2. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 144-5.
A Reduo de Alquotas do
IPI no Contexto da Crise
Econmica 2008-2009
Extrafiscalidade e Normas
Indutoras
Liana Carlan Padilha

Advogada. Ps-g;raduanda pela Universidade Federal do Rio Grande do
Norte no Curso de Especializao em Direito Tributrio.
LIANA CARLAN PADILHA- 559
1.
INTRODUO
Os estudos de Direito Tributrio usualmente se concentram em questes tcnicas e tericas, de suma importncia para o desenvolvimento da cincia jurdica, mas que por vezes se afastarri de questes da vivncia prtica, que
suplantam o mundo unicamente jurdico.
Aspectos econmicos e polticos envolvidos na prtica jurdica, eventualmente decorrentes da aplicao das normas de direito, acabam por sofrer certo
ostracismo da doutrina, apegada ao aspecto formalista, tambm fundamental,
mas no exclusivamente determinante. J ensinou Ives Gandra da Silva Martins que o direito formal insuficiente por permitir que ao jurista caiba apenas a funo da verificao da adequao do modelo roupagem determinada
pelo legislador1
Ao Estado constitucionalmente garantida a competncia para exercer
suas atividades arrecadatrias, desde que obedecidos os requisitos bsicos para
a imposio tributria (previso constitucional, lei que o instrumentalize e
institua forma de arrecadao e fiscalizao 2 ), e sempre com observncia dos
princpios constitucionais.
Ocorre que a atividade de arrecadao do Estado no pode ser vista somente pelo seu mbito financeiro, mas tambm pela sua decorrncia econmica, pois pela tributao que o Estado intervm de forma mais acentuada
na economia3
Conforme ensinamentos de Luis Eduardo Schoueri, o constituinte da
Carta Poltica de 1988 idealizou uma realidade que poca era inexistente,
pela qual o Estado se afastaria da ideia de mero vigilante da economia, a
qual se autorregulava, e passaria, por meio das finanas funcionais, a intervir
no campo socioeconmico, com fins de tutela, redistribuio, equilbrios,
dentre outros 4
Assim, em observncia a princpios constitucionais e aos objetivos fundamentais do Estado brasileiro, tais como o princpio da redistribuio de
2
3
4
MARTINS, lves Gandra da Silva. Teoria da imposio tributria, p. 46.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 76.
MARTINS, lves Gandra da Silva. Op. cit., p. 48.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica, p. 1-3.
560 - A
REDuo DE ALfQUOTAs DO I PI NO CoNTEXTO DA CRISE ...
riquezas, do superior interesse nacional5, da garantia do desenvolvimento nacional, a construo de uma "sociedade livre, justa e solidria", e reduo das
"desigualdades sociais e regionais" 6, dentre outros, o Estado pode atuar no
mbito econmico no com fins mercantis ou de explorao de determinada
atividade 7, mas direcionando os agentes econmicos 8 para o sentido que venha
a assegurar o desenvolvimento da economia do pas, gerando benefcios dos
mais diversos para seus cidados.
Nesse sentido, apresentam-se as funes parafiscal, e extrafiscal
(incluindo-se nesta ltima a funo indutora 9), funes tais paralelas e
complementares funo fiscal dos tributos (essencialmente arrecadatria10).
E em decorrncia de tais funes, nascem instrumentos impositivos aptos a
coordenar a poltica tributria capaz de intervir no mbito econmico: os
incentivos ou estmulos fiscais 11 , ou, conforme Luis Eduardo Schoueri,
"normas de interveno por induo" 12
Verificada, pois, a influncia da atuao estatal, por intermdio da tributao, no mbito econmico, valendo-se da funo extrafiscal dos tributos,
constata-se, igualmente, a utilizao de tributos federais, como o Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI), como instrumento de atuao estatal
6
7
9
1O
11
12
Seguindo a linha de ensinamentos de lves Gandra da Silva Martins, podem ser citados princpios os mais diversos, dentre os quais o da igualdade, da desigualdade seletiva, da interrelao espacial, da imposio equitativa, da trplice funo integrativa. ln: Teoria da Imposio Tributria, p. 59 e seguintes.
Nesse sentido, SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit., p. 2.
Luis Eduardo Schoueri cita em seu livro Normas tributrias indutoras e interveno econmica
(p. 41-42) diversas denominaes utilizadas, tais como Washington Peluso Albino de Souza
referindo-se a "atuao do Estado Empresrio", ou Eras Graus com a expresso "interveno no
Domnio Econmico", nas situaes em que o Estado assume o controle dos meios de produo, atuando em regime de monoplio.
Pode-se citar como exemplo de norma constitucional exemplificativa dessa atuao o art. 174
da Constituio Federal que dispe Como agente normativo e regulador da atividade econmica, o Estado exercer, na forma da le1; as funes de fiscalizao, incentivo e planejamento,
sendo este determinante para o setor pblico e indicativo para o setor privado.
Cf. SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit., p. 68.
De acordo com ensinamentos de j. Albano Santos em sua obra Teoria Fiscal (p. 152), dois so
os procedimentos, meios de o Estado se financiar: "1) pelo exerccio de uma actividade
econmica e, de um modo geral, pela gesto do seu patrimnio, sem fazer uso dos poderes que
detm enquanto ente soberano, actuando, pois em circunstncias anlogas s de qualquer
agentes ~conmico privado; 2) pelo uso do seu poder de imprio sobre pessoas e bens,
prerrogativa de que, no plano nacional, titular exclusivo e lhe permite coagir todos quantos
se encontram sob sua jurisdio a ceder-lhe determinados valores".
SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica, p. 43.
LIANA CARLAN PADILHA-
561
na economia para reduzir ou abrandar os efeitos das oscilaes do mercado

nacional e internacional, constitui exemplo prtico da induo estatal e merece estudo para que seus efeitos principais possam ser identificados.
2.
PAPEL HISTRICO DOS TRIBUTOS
O fenmeno fiscal no algo recente na histria. De acordo comJ. Albano Santos, em sua obra Teoria FiscaP 3 , tbuas de argila descobertas em escavaes no tmulo de um "rei-escorpio", no Sul do Egito, registravam impostos
pagos em linho e azeite, comprovando que j em tal perodo j se observava
atividades estatais de tributao.
Passando-se pelas diversas civilizaes e perodos da histria que se seguiram (mesopotmicas, Grcia Clssica, Civilizao Helenstica, Imprio Romano, perodo feudal, do Renascimento s Monarquias Absolutas, o perodo da
Revoluo Francesa at o Sculo X:X)l\ em todos se verifica a existncia de
tributos, sejam eles diretos ou indiretos 15
A cobrana de impostos mesmo nas civilizaes antigas j gerava descontentamento, levando os cidados a apresentarem reclamaes como no caso da
Baixa Mesopotmia, cidade-estado de Lagash, na qual foram encontradas
tbuas de barro datadas de 2.700 a 2.500 a.C., nas quais cidados reclamavam por acharem os impostos excessivos 16
Transpondo-se de perodos mais antigos e chegando-se a uma realidade
mais atual, tem-se que possvel estabelecer-se ao menos um ponto caracterstico entre impostos cobrados ao longo da histria, qual seja, a funo de
fonte de recursos para o Estado17
No decorrer da histria, os tributos foram adquirindo caractersticas variadas, inicialmente sendo forma de contribuio voluntria ou "entrega es-
13
14
15
16
17
P. 26.
SANTOS, J. Albano. Op. cit. p. 24-1 08.
O mesmo autor afirma que j no Imprio Romano verificava-se a existncia de impostos indiretos
relativos circulao de bens (portorium), imposto sobre transaes (centesima rerum venalium),
impostos sobre o consumo do sal, dentre outros (SANTOS, ). Albano. Op. cit. p. 53-56).
SANTOS, ). Albano. Op. cit. p. 26.
Ensina o autor luso). Albano Santos que "importa, contudo, no perder de vista que o alcance
do imposto, enquanto fonte de recursos para o Estado, era diferente da que tem nos tempos
actuais (.. .)" (Teoria Fiscal, p. 28). Por bvio que existem diferenas decorrentes da evoluo da
cobrana e da funo dos tributos, mas em sua funo primordial, os tributos visam essencialmente arrecadar, ser fonte de recurso para o Estado.
562 - A
REDUO DE ALQUOTAS DO I PI NO CONTEXTO DA CRISE ...
pontnea" por razes de preservao da comunidade, de interesses coletivos,

conforme cita]. Albano Santos18 , passando pelo saque ou pilhagem19 das comunidades com maior capacidade blica contra as de menor capacidade, chegando s funes mais contemporneas, modalidades da extrafiscalidade,
incluindo-se a funo indutora20 .
Sejam tributos de funo arrecadatria, relacionada ao poder fiscal do
Estado, sejam de funo extrafiscal, relacionada ao poder regulador do Estado2\ em geral as exaes correspondem ao que lves Gandra da Silva Martins,
em sua Teoria da Imposio Tributria, conceitua como "correspondente participao do Estado no trabalho e produo de riqueza de todos"22 . So, assim, imiscudos de carter econmico.
E diferente no poderia ser. O Estado, desde que assumiu funes reguladoras e interventivas na economia, utiliza-se de diversas formas disponveis
para atuar perante os processos econmicos. Nos dizeres de Eros Roberto
Grau, a interveno econmica do Estado a "ao desenvolvida pelo Estado
no e sobre o processo econmico"23 .
Algumas das tcnicas utilizadas para tal interveno so observadas no
mbito do Direito Tributrio, sendo oportuno citar a lio de lves Gandra da
Silva Martins, o qual afirma "o direito tributrio acoberta a participao maior
do Estado, na economia, que se faz por intermdio da tributao"24 .
Uma das formas de interveno d-se pela tributao. O Professor Luis
Eduardo Schoueri, em sua obra Normas Tributrias Indutoras e Interveno
Econmica25 , ensina que as normas tributrias, por seu critrio finalstico, podem ser consideradas primrias ou secundrias, na conceituao de Siegbert
Morscher, quando tenham como objetivos, respectivamente, arrecadar e algum outro diverso do primeiro; ou podem ser ainda utilizados com fins de
poltica econmico-social, estando o legislador quando da edio da norma
imiscudo do desejo de influir na ordem econmica26 .
A despeito das referidas teorias, Luis Eduardo Schoueri adota uma viso
diferenciada, que se distancia da questo fiscal-extrafiscal, afeioando-se com
a linha de Klaus Vogel. A doutrina deste dispe que as normas tributrias,
alm da funo de arrecadar, presente em toda norma que verse sobre impostos, possuiriam outras trs funes, as quais poderiam coexistir, simultaneamente ou no, em todas as normas: i) funo de distribuir a carga tributria
Gustia distributiva); ii) funo indutora; e iii) funo simplificadora.
Ao valer-se de normas tributrias para regular, de forma indutora e/ou
diretiva27, a economia, o legislador ordena que o sujeito passivo da relao
' . adote certo comport ament o28 .
tn'b utana
atravs, pois, de normas indutoras ou diretivas que o Estado poder

regular os agentes econmicos no sentido de estimular ou desestimular, atravs de incentivos/desincentivas, para que atuem no sentido proposto pelo legislador, de forma que, no adotando o comportamento, ensejar-se- a aplicao
de consequncias imputadas pelo ordenamento29 .
3. IPI: TRIBUTO
18
19
20
21
22
23
24
Op. cit., p. 21.

SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica, p. 32-33.
Sobre as duas facetas dos tributos relacionadas aos poderes do Estado, vlido citar pargrafo
contido na Monografia de Mestrado do Dr. Andr de Souza Dantas Elali, que em captulo
introdutrio leciona: "Ruy Barbosa Nogueira foi quem, no Brasil, melhor explicou a distino
entre os referidos poderes, j que, em razo da soberania, o Estado pode impor tributao
sobre as relaes econmicas ocorridas em seu territrio (poder de tributar e soberania fiscal)
e, por outro lado, impor regulamentao (soberania reguladora) para garantir o bem-comum.
Ademais, o poder de regular o poder de promover o bem pblico pela limitao e regulao
da liberdade, do interesse e da propriedade." (Tributao e Desenvolvimento Econmico Regional: um exame da tributao como instrumento de regulao econmica na busca da reduo
das desigualdades regionais, 2006, p. 13).
GRAU, Eros Roberto. Elementos de Direito Econmico, p. 62, apud SCHOUERI, Luis Eduardo.
Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica, p. 34.
MARTINS, lves Gandra da Silva. Op. cit. p. 48.
563
ExTRAFISCAL E fuNo INDUTORA
De acordo com ensinamentos de Andr de Souza Dantas Elali, as normas

indutoras tm como caracterstica a existncia de alternativas de comportamento, atravs de estmulos e desestmulos, albergando inclusive a possibilidade de
25
26
27
28
29
P. 17.
SCHOUERI, Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica, p. 17.
Cf. ELALI, Andr de Souza Dantas, que cita em sua Tese de Doutorad<: apresenta?a peran,te .a
Universidade Federal de Pernambuco: "Em outros dizeres, entender-se-a a regulaao economlca como qualquer medida estatal de interveno que tenha por objetivo a direo e/ou a
induo, por parte do Estado, visando-se correo de falhas do sistema, com base no q~e
determina, principalmente, a Constituio." (Concorrncia Fiscal Internacional: A _Concessao
de Incentivos Fiscais, Integrao Econmica, Desenvolvimento e Degradaao Estatal.
Pernambuco: Universidade Federal de Pernambuco, 2008, p. 36)
SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit., p. 31.
564 -A REDUO DE ALQUOTAs DO I PI
NO CoNTEXTO DA CRISE ...
3- O imposto previsto no inciso IV:
os agentes econmicos receberem sanes premiais em funo do comportamento escolhido30
I- ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
Lus Eduardo Schoueri, leciona que por meio de normas indutoras recebe o agente econmico "estmulos e desestmulos que, atuando no campo de
sua formao de vontade, levam-no a se decidir pelo caminho proposto pelo
legislador", assegurando-se ao agente a "possibilidade de adotar comportamento diverso, sem que por isso recaia no ilcito"31
Valendo-se, portanto, da funo extrafiscal dos tributos, pode o poder
pblico orientar a ordem econmica, para que siga os seus interesses. Contudo, tal atuao estatal est adstrita aos limites constitucionais, estabelecidos
por regras e princpios j analisados em momento anterior, aplicveis tanto ao
mbito tributrio, quanto ao econmico.
Assim que, ao instituir exao ou alterar alquota de tributo j existente,
o Estado dever observar as normas constitucionais aplicveis. Alguns dos
tributos que tm reconhecidamente funo extrafiscal, como o o IPP 2, por
exemplo, tm autorizao constitucional para, em caso de necessidade ou interesse pblico em reduzir a alquota, no ser mister a observncia aos princpios da legalidade e anterioridade tributrias 33
As feies basilares do tributo se moldam nos termos dos 1 e 3 do
art. 153 da Carta Magna brasileira, os quais se transcrevem abaixo:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
(...)
IV- produtos industrializados;

(...)
1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
565
II - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada

operao com o montante cobrado nas anteriores;
III- no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital

pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.
A partir de tais disposies constitucionais, depreendem-se a regra-matriz de incidncia do tributo, suas caractersticas principais, os princpios aplicveis ou no e a importncia econmica do IPI.
Segundo a doutrina de Paulo de Barros Carvalho, a hiptese pode ser
examinada sob trs critrios que permitiro a identificao do fato jurdico: a)
o critrio material apresenta-se sob a forma de um comportamento humano
traduzido por um verbo e seu complemento (por exemplo: industrializar produtos); b) o critrio espacial consiste no local em que se considera ocorrido o
fato (por exemplo: localidades especficas, territrio do municpio de Natal,
territrio nacional, etc.); e c) o critrio temporal predica o marco temporal em
que se reputa acontecido o fato.
J a segunda parte da norma, denominada consequente da regra-matriz
de incidncia ou prescritor normativo, elementos nos quais se alojam os efeitos jurdicos, composta por dois critrios: a) o critrio pessoal, o qual aponta
os sujeitos ativo e passivo da relao jurdica; e b) o critrio quantitativo, o
qual expresso pela base de clculo (referncia abstrata que permite a fixao
da expresso econmica da hiptese), conjugado alquota, que consiste numa
parcela ou frao da base de clculo, embora tambm possa ser expressa em
um valor monetrio fixo 34
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumera-
a) Critrio Material
dos nos incisos I, II, IV e V.
(...)
30
31
32
33
ELALI, Andr de Souza Dantas. Concorrncia Fiscal Internacional: A Concesso de Incentivos

Fiscais, Integrao Econmica, Desenvolvimento e Degradao Estatal, p. 37.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit., p. 43-44.
Cf. ELALI, Andr de Souza Dantas. /PI: aspectos prticos e tericos, p. 99.
idem, ibidem, p. 99.
Conforme ensinamentos de Andr de Souza Dantas Elali, o critrio

material est adstrito s operaes com produtos industrializados (por fora
do disposto no art. 153, inciso IV da Constituio Federal) 35 A grande difi-
34
35
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 331-375.

ELA LI, Andr de Souza Dan tas. /PI: aspectos prticos e tericos, p. 53.
566 - A
culdade, segundo o mesmo autor, estabelecer a conceituao de industrializao e produto industrializado, posto que, conforme observado por Eduardo
Domingos Bottallo, a Carta Magna no traz em si definio alguma referente
a tais aspectos 36
A respeito do tema, o Superior Tribunal de Justia j decidiu que o
conceito de produtos industrializados pressuposto do texto constitucional,
o qual "utiliza os conceitos de direito no seu sentido prprio" 37 No mesmo
sentido, Hugo de Brito Machado leciona que "o conceito de produto industrializado independe de lei. um conceito pr-jurdico. Mesmo assim, para
evitar ou minimizar conflitos, a lei complementar pode e deve estabelecer os
seus contornos"38
A determinao critrio material estaria demasiado inconsistente se no
fosse pelo fato de o poder pblico federal editar uma tabela especfica para o
IPI, na qual constam todas as atividades e produtos capazes de ensejar a cobrana do referido tributo.
Denominado TIPI (Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados), o referido documento objeto de Decreto do Presidente da Repblica, sendo a edio mais recente a publicada pelo Decreto
n 6.006, de 28 de dezembro de 2006, com ltima alterao publicada
pelo Decreto n 6.996, de 30 de outubro de 2009 39 Estando o item
(produto, mercadoria, atividade) constante da TIPI, incidir o IPI, na
alquota prevista em tal documento.
h) Critrio temporal
Considerando-se o critrio temporal como o "grupo de indicaes, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatido, em que preciso instante acontece o fato descrito" gerando a obrigao
do pagamento de certa prestao pecuniria40 , pode-se considerar que com
relao ao IPI tal critrio encontra respaldo no art. 46 do CTN.
36
37
38
39
40
LJANA CARLAN PADILHA-
REDUO DE ALfQUOTAs DO I PI No CoNTEXTO DA CRISE ...
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do /PI, p. 39.

Superior Tribunal de justia. Recurso Especial N" 817.182 - R} (2006/0025257-7), Relator
Ministro Luis Fux.
Cf. stio do Planalto: <http://www.planalto.gov.br/ccivii_03/_Ato2007 -201 0/2009/Decreto/
_decretos2009.htm>, acessado em 18 de novembro de 2009.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 295.
567
O referido dispositivo alberga as seguintes previses, quanto ao momento em que devido o IPI: i) desembarao aduaneiro de produtos industrializados, quando de procedncia estrangeira; ii) sada dos estabelecimentos de
importadores, industriais, comerciantes ou arrematantes; e iii) no momento
da arrematao, quando o produto tenha sido apreendido ou abandonado e
levado a leilo.
c) Critrio espacial
O terceiro elemento a ser tratado, apresentado por Paulo de Barros Carvalho como formador da hiptese tributria, o critrio espacial, que determina os lugares em que o fato deve ocorrer a fim de ensejar a aplicao dos
efeitos caractersticos das regras jurdicas 41
Segundo o prprio autor, exaes como o IPI e o ICMS no possuem
tanto apego ao condicionante espacial, posto que, em qualquer local que ocorra,
ensejam-se a aplicao dos efeitos, coincidindo em tais situaes, com o mbito de vigncia territorial da lei42
d) Critrio pessoal
No critrio pessoal trata-se das pessoas que se acham vinculadas entre si,
tendo como objeto da ligao a prestao pecuniria devida. Nesse liame que
se cria, a primeira pessoa envolvida na estrutura tributria a ser citada o
sujeito ativo, ou seja, aquele que, nos termos de Roque Antonio Carraza,
exerce a capacidade tributria ativa.
O referido autor conceitua a capacidade ativa como o direito de arrecadar
o tributo (criado pelo ente competente), aps a ocorrncia do fato imponvel43
Como citado em momento posterior, o IPI tributo de competncia
federal e o ente que exerce a capacidade tributria ativa, ou seja, o sujeito
ativo, que realiza a arrecadao do referido imposto a Unio, nos termos do
supramencionado art. 153, IV da Lex Mater.
Por outro lado, como polo contrrio da obrigao tributria gerada a partir
da ocorrncia da hiptese de incidncia tributria, h o sujeito obrigado ao
pagamento da quantia pecuniria devida (prestao), qual seja, o sujeito passivo.
41
42
43
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 291.

CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 495.
568 - A
REDUO DE ALQUOTAS DO I PI NO CONTEXTO DA CRISE .
no contexto do art. 51 do CTN que se identifica a base para a identificao do sujeito passivo, pois dispe o referido artigo que
Art. 51. Contribuinte do imposto :

I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

III- o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos
contribuintes definidos no inciso anterior;
IV- o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados

a leilo.
569
Alm da base de clculo, o critrio quantitativo formado pela alquota,

a qual um componente aritmtico 46 ou o percentual47 que aplicado base de
clculo, determina o valor ou o quantum a ser pago pelo sujeito passivo, aps a
ocorrncia do fato gerador.
No caso do IPI, tem-se que a base de clculo ter variao conforme a
hiptese de incidncia: em se tratando de produto importado, a base de clculo ser determinada pelo preo normal acrescido do imposto sobre importao mais taxas e encargos cambiais exigidos em decorrncia da importao;
no caso de produto que saia de estabelecimento industrial ou a ele comparado, a base de clculo ser o valor da operao ou o preo corrente da mercadoria; no caso de arrematao, a base de clculos ser o valor da arrematao
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autnomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.
Crticas h na doutrina acerca da amplitude do conceito, que acaba por

abranger em si atividades que no passaram por industrializao, cuja ocorrncia deveria ser a efetiva hiptese de incidncia do tributo 44
4.
no critrio quantitativo que reside a chave para que se determine o
Para o referido autor, a base de clculo apresenta trs funes distintas,

quais sejam: i. Medir as propores reais do fato (funo mensuradora,
formada por ndices avaliativos ou padres dimensveis nsitos ao ncleo de
incidncia, indicados pelo legislador, capazes de mensurar as propores reais do fato); ii. Compor a especfica determinao da dvida (funo objetiva, demarcando o contedo do objeto da relao obrigacional, a base de
clculo em sua funo objetiva, formada de nmeros que comporo o clculo do debitum); iii. Confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio
material (funo comparativa, comparando-se a base de clculo ao critrio
material da hiptese, possvel confirmar este, infirm-lo ou afirm-lo, caso
encontre-se previsto de forma obscura no texto legal) 45
44
45
ELALI, Andr de Souza Dantas. /PI: aspectos prticos e tericos, p. 72.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 363-368.
Os percentuais aplicados variam em observncia seletividade (pautada na

essencialidade do produto, a alquota deve ser inversamente proporcional a essa)
e extrafiscalidade (servindo de instrumento de controle e interveno do poder
49
pblico em setores da economia nacional), ambas as caractersticas do IPI
e) Critrio quantitativo
objeto prestacional, qual seja, o quantum que deve o sujeito passivo pagar e
que pode o sujeito ativo exigir. Conforme lio de Paulo de Barros Carvalho,
forma-se pela base de clculo e a alquota aplicada.
48
REDUO DE AtQUOTAS DO
IPI:
FRENTE CRISE EcoNMICA
2008-2009
INTERVENO EsTATAL
Em decorrncia do art. 153 e seus pargrafos 1 e 3, ao IPI so aplicveis

alguns princpios peculiares (como o da seletividade e no cumulatividade),
alm dos princpios gerais de Direito Tributrio (tais como o da noventena, da
isonomia tributria, da capacidade tributria, etc.), mas excetua-se a aplicao
de outros, como o princpio da estrita legalidade tributria e da anterioridade.
Nesse sentido, tem-se como um dos princpios caractersticos do referido tributo o da seletividade, pelo qual so tributados com maiores alquotas
aqueles produtos menos essenciais, que o poder pblico considere s~prfluos,
e reduzindo-se a alquota daqueles considerados mais essenciais. E inversa50
mente proporcional: quanto mais essencial, deve ser menor a alquota E em

face de tal determinao constitucional, muitos dos produtos constantes da
46
47
48
49
5o

Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, p. 164.
Cf. ELALI, Andr de Souza Dantas. /PI: aspectos prticos e tericos, p. 75.
Nesse sentido ELA LI, Andr de Souza Dan tas. /PI: aspectos prticos e tericos, P 77
570- A
liANA CARLAN PADILHA- 571

REDUO DE ALfQUOTAS DO IPI NO CONTEXTO DA CRISE ..
TIPI deveriam ser isentos da cobrana de IPI, mas de fato so apenas dispensados do pagamento atravs do regime de alquota zero, excluindo-se tais
produtos temporariamente do nus do IPI, sem os isentar51
Tal manobra torna-se possvel, pois, nos termos do art.153, 1 da Carta Magna, cabvel Unio proceder modificao da alquota do IPI por
meio de decreto (e no lei em sentido formal, constituindo-se exceo legalidade tributria) nos limites estabelecidos em lei. E, em conformidade com o
art. 64 do RIPI, "quando se tornar necessrio atingir os objetivos da poltica
econmica governamental, mantida a seletividade em funo da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distores, podero as alquotas ser
reduzidas at zero ou majoradas at trinta unidades percentuais"52
De forma que, no havendo submisso do IPI aos princpios da legalidade e anterioridade por fora do art. 153, 1 da Constituio, e permitindo a
lei que se estabelea alquotas-zero, possvel que sejam modificadas as alquotas por meio de decreto (e no por lei, em sentido formal) 53 e tenham limite
mnimo 0%.
Em funo do dinamismo decorrente das regras especiais aplicveis ao IPI,
tal exao foi utilizada como uma das medidas de combate crise do governo
federal, por meio da desonerao tributria de alguns setores da economia.
A utilizao do IPI em sua caracterstica extrafiscal, como instrumento
de interveno na economia, no algo indito. Diversos Decretos foram editados pelo Poder Executivo federal, ao longo dos anos, alterando as alquotas
do IPI, constantes das Tabelas de Incidncia do referido imposto. Mas a implementao constitucional do IPI como exceo anterioridade, a partir da
Emenda Constitucional n 42/03 54, reforou o seu uso como meio de atuao
do Estado na economia.
Referente ao assunto da extrafiscalidade, aponta a doutrina que as normas constitucionais de cunho extrafiscal distinguem-se em normas que vi-
51
52
53
54

BRASIL. Decreto no 4.554, de 26 de dezembro de 2002.
RUSCHMANN, Cristiano Frederico. Direito Tributrio, p. 169.
A partir de uma mini. reform; tributria elaborada pelas Casas do Congresso Nacional, objeto
da E~enda C?nst1~Uc1onal n 42 de 19 de dezembro de 2003, o IPI passou a ter seu carter
extra~cal ma1s e~1~enc1ado, P?st.o que, em virtude de alterao no art. 150, 1, passou a ser
exceao ao pnnc1p1o da antenondade, podendo ter sua alquota alterada e vigorando dentro
do mesmo exerccio fiscal.
sam tanto a consecuo de metas de desenvolvimento econmico quanto

justia sociai55
possvel estabelecer-se um paralelo a partir de tal constatao e traz-la ao mbito infraconstitucional. Somente a ttulo ilustrativo, pode-se
citar o Decreto n 5.298, de 6 de dezembro de 2004 o qual reduziu a
alquota do biodiesel para zero, e o Decreto 6.227, de 8 de outubro de
2007, o qual reduziu a zero a alquota de equipamentos de televiso digital,
ambos trazendo em si o intuito de incentivar a fabricao dos produtos
objetos das respectivas redues. J como exemplo da funo de implementar a justia social pode-se citar o Decreto 6.677, de 5 de dezembro de
2008, o qual reduziu a zero a alquota sobre produtos doados s vtimas das
enchentes ocorridas no Estado de Santa Catarina naquele ano.
A interveno estatal no domnio econmico no um fenmeno recente, remontando fase ps-Primeira Guerra Mundial, quando os Estados, influenciados pelos vestgios ainda presentes do pensamento iluminista, a
crescente influncia comunista e dos Estados Sociais (tendo como cones as
Constituies Mexicana e de Weimar), a prpria ecloso da Primeira Guerra
Mundial e o colapso do liberalismo econmico com a ocorrncia da "Grande
Depresso", aspectos que determinaram o recuo das grandes economias capitalistas liberais dos princpios de transaes livres, determinando a busca pela
autoproteo, o que demandou dos Estados ocidentais a darem prioridade s
consideraes sociais sobre as econmicas em suas polticas estatais.
No decorrer do sculo XX, a evoluo das tendncias econmicas, polticas, sociais e jurdicas determinou a configurao do Estado Democrtico de
Direito. Convergindo com este, o Brasil admite que, dentro de determinados
limites (constitucionais e infraconstitucionais), haja a atuao do Estado frente
economia e suas oscilaes, suprimindo suas deficincias (denominada por
Fbio Nusdeo como motivaes de carter negativo); ou orientando-se o comportamento, estabelecendo-se, conscientemente, objetivos da poltica econmica, ou seja, posies e resultados a serem alcanados pelo sistema econmico
em seu desempenho (motivaes de carter positivo) 56
55
56
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do /PI, p. 59.

Nesse sentido NUSDEO, Fbio. Curso de Economia: Introduo ao Direito Econmico, p. 200
apud SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica, p. 72.
572- A
LtANA CARLAN PADILHA- 573
Rmuo DE ALfQUOTAs Do IPI NO CoNTEXTO DA CRISE ...
Dentro desse mbito, Lus Eduardo Schoueri leciona que a interveno

estatal na economia motivada por fatores de carter negativo visam correo
A crise de que ora se trata, refere-se recesso mundial iniciada aps a

crise financeira originada no mercado imobilirio norte-americano e das
das imperfeies de mercado, e que nesse sentido a atuao estatal no mais

vista como ocasional, mas como necessria para o funcionamento do mercado57
hipotecas de alto risco (subprimes) l concedidas massivamente populao.
O referido autor estabelece algumas das hipteses de interveno do

Estado nos casos por ele enumerados, com base nos ensinamentos de Fbio
sem qualquer regulao por parte do Estado, operaes que acabaram demonstrando falhas e, como o prprio nome indica, exibiram o alto risco dos
Nusdeo. Seriam, conforme Lus Eduardo Schoueri, os casos de interveno58
negcios envolvidos.
Foram diversos ttulos de crdito concedidos sem a devida anlise de risco, e
Em estudo especfico sobre o mercado imobilirio elaborado para o Fundo
para correo de falhas na mobilidade de fatores; correo de falhas no acesso

informao; correo de falhas de concentrao econmica; correo de fa-
Monetrio Internacional, Haibin Zhu afirmava que os preos crescentes de
lhas de externalidades; e correo de falhas nos bens coletivos.
residncias, juntamente com as baixas taxas de juros, impulsionaram as ativi-
Explica Lus Eduardo Schoueri que no caso da correo de falhas na

mobilidade de fatores o Estado atua permitindo ao mercado que a oferta e a
dores e deram o suporte para a performance macroeconmica60
dades de refinanciamento de hipotecas, encorajando os gastos dos consumi-
demanda se ajustem em equilbrio. A interveno estatal ocorreria visando
Depois de ocorrida a desvalorizao da moeda americana, que se seguiu
configurar a necessria velocidade aos movimentos de crescimento ou reduo
nos anos posteriores a esse boom imobilirio, e com o subsequente fracasso
de oferta e demanda (podendo dar-se a atuao por meio de vultuosa produ-
no mercado imobilirio, especialmente no setor comercial, verificaram-se os
o ou aquisio de produtos, ou por meio de atuao mediata, conduzindo os

agentes do mercado ao comportamento esperado).
maiores problemas bancrios 61
Nesse sentido, tem-se que normas como as desoneraes tributrias de
No mesmo sentido, Ramiro Gonalez afirma que a partir de setembro

de 2008 as famlias americanas que tinham dvidas hipotecadas no tiveram
determinados produtos visam o estmulo do setor, corrigindo, dessa forma,

possveis falhas na mobilidade de fatores.
condies de arcar com as dvidas assumidas, submetendo o mundo a uma
Como resultado da crise econmica que se alastrou globalmente nos anos
crdito disponvel no mercado e as operaes financeiras. E tendo em vista
de 2008-2009, vivenciou-se a queda da produtividade industrial, incluindo a
ser o crdito o "dnamo do mercado", a economia mundial foi alvo de uma
de setores-chave como a indstria automobilstica. Dados do Ministrio da
estagnao brusca63
Fazenda apontam uma reduo abrupta na produo industrial e na fabricao de automveis no final do ano de 2008 59
Em razo da globalizao, fenmeno vivenciado mundialmente desde a

dcada de 80, os efeitos da crise atingiram as economias de forma ampla e
expressiva reduo de riqueza 62 Com a reduo de recursos, diminuiu-se o
rpida, disseminando-se em propores sem precedentes 64

57
58
59
SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit., p. 72.

idem, ibidem, p. 74-78.
Dados do Ministrio da Fazenda, pautados em nmeros do IBGE, apontam que a produo
industrial brasileira, que at setembro de 2008 vinha variando entre 3 e -1%, vivenciou uma
queda abruta, saindo de 3 para -12,5%. J no setor automobilstico, a produo que vinha
variando entre 2.322.000 unidades em maro de 2008, chegando ao pico de 2.882.000 de
unidades em julho de 2008, e 2.687.000 unidades em setembro de 2008, caiu para 1.778.000
unidades em novembro do mesmo ano, queda decorrente da baixa na aquisio de unidades,
medida pelo licenciamento de veculos (cf. BRASIL. Ministrio da Fazenda. Economia Brasileira
em Perspectiva. Disponvel no site: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/docs/perspectivaeconomia-brasileira/edicoes/Economia-Brasileira-Em-Perpectiva-23-1 0-09.pdf>, acessado em
29 de novembro de 2009, p. 46-50).
Em face de tal contexto, diversas medidas de combate aos efeitos da

crise foram tomadas pelo Estado brasileiro, podendo-se citar, somente a
60
61
62
63
64
ZHU, Haibin. The importance of property markets for monetary policy and financial stability, p. 1.
ZHU, Haibin. Op. cit., p. 1.
GONALEZ, Ramiro. Que Crise Essa? Manual Prtico para Entender a Crise e Dicas para
Enfrent-la, p. 18-19.
Cf. denominao utilizada por Pascal Lamy em Global financial crisis, Ooha and leastdeveloped countries.
574- A
REDUO DEALQUOTAS DO IPI NO CONTEXTO DA CRISE ...
575
ttulo exemplificativo: reduo de compulsrio, financiamento das exportaes e da dvida externa, financiamento agricultura, incentivo construo
civil, desoneraes e incentivos fiscais, estmulos para aumento do crdito
(reduo do IOF) 65
Os resultados falam por si. Comparado ao ano de 2008, o ano de 2009

vivenciou fases de declnio e recuperao. No entanto, foram os estmulos
governamentais, atravs de normas indutoras de condutas e estimuladoras de
setores fundamentais da economia que sustentaram a situao brasileira.
As medidas tomadas em relao ao IPI beneficiaram diversos ramos industriais, que passaram a ser favorecidos pela desonerao tributria decorrente da reduo a zero da alquota do IPI.
A regulao do mercado, a presena do Estado, a quebra com os principais fundamentos do liberalismo, passando para uma situao de interveno
e atuao constante do Governo, o qual se absteve de ser omisso, fizeram com
que, comparado com diversas outras naes do mundo, o Brasil atingisse um
dos menores nveis de desemprego 68
Em 2009, diversos Decretos foram editados alterando alquotas de produtos industrializados, podendo citar-se: Decreto n 6.743, de 15 de janeiro de
2009 (que reduziu as alquotas de veculos com motor de cilindrada superior a
1.000cm3); decreto n 6.809, de 30 de maro de 2009, o qual foi posteriormente alterado pela edio do Decreto 6.890, de 28 de junho de 2009, e pelos
qual se reduziu as alquotas de diversos produtos industrializados constantes da
TIPI, estabelecendo novos limites para a validade das novas alquotas, referentes a automveis, eletrodomsticos, mveis, reatores nucleares, partes de refrigeradores de ar, dentre outros; Decreto n 6.905, de 20 de julho de 2009, o qual
reduziu as alquotas de produtos relativos a impresso; Decreto 7.016, de 26 de
novembro de 2009, o qual reduziu a alquota de mveis; e Decreto 7.017, de
26 de novembro de 2009, o qual estabeleceu novos prazos para as redues das
alquotas de alguns dos produtos que haviam sido regulamentados pelo Decreto 6.890/09, tais como automveis e eletrodomsticos.
Importa, neste ponto, que se faa meno lio de Jos Carlos Graa Wagner,
que, em anlise s caractersticas do IPI, ensina que o referido tributo sempre foi
considerado como imposto sobre o consumo, de forma que o preo final do produto
estaria vinculado ao nus incidente sobre a atividade da produo66 Em que pese
o referido autor discordar de tal assertiva, indicando que na realidade os preos so
determinados pelo mercado, pela lei da demanda (oferta e procura), dados sobre o
aumento do consumo de produtos como automveis, que tiveram suas alquotas
reduzidas a partir do final do ano de 2008, demonstram que houve repasse da
reduo das alquotas aos preos dos produtos, incentivando, dessa forma, o
consumo, aumentando a produo e a contratao de mo de obra67
Resta, portanto, inegvel a importncia que a desonerao tributria, os

incentivos fiscais do governo, o estabelecimento da alquota zero em diversos
produtos considerados essenciais para o desenvolvimento da poltica econmica, e, assim, o IPI, utilizado como instrumento da efetivao da extrafiscalidade, inerente a alguns dos tributos introduzidos pela Constituio Federal
no ordenamento jurdico ptrio, todos esses fatores podem ser unidos e, uma
vez executados, trazerem consigo resultados expressivos para a economia, fragilizada pelos acontecimentos globais.
a conjuno, por parte do Estado, de fatores fiscais, polticos e econmicos, setores que no se desvinculam, que pode determinar uma estrutura
capaz de embasar a recuperao econmica e, assim, a manuteno do desenvolvimento de um pas.
5. CoNcLuso
A interveno do Estado no domnio econmico passou a ser considerada no mais como uma exceo, mas como necessria para o saudvel desenvolvimento da economia nacional.
68
65
66
67
BRASIL. Ministrio da Fazenda. Atravessando a crise.

WAGNER, Jos Carlos Graa. /PI, p. 67.
Dados da Associao Nacional dos Fabricantes de Veculos Automotores (ANFAVEA). ln: Carta
da ANFAVEA (Novembro 2009). Disponvel no site: <http://www.anfavea.com.br/cartas/
Carta282.pdf>, acessado em 04 de dezembro de 2009) demonstram que comparando-se o

volume de licenciamento dos ltimos 12 meses (novembro de 2008 a outubro de 2009) com
o mesmo perodo do ano anterior (novembro de 2007 a outubro de 2008) houve um aumento
de cerca de 1,4% no licenciamento de veculos, demonstrando o aumento no consumo. No
mesmo relatrio, a entidade demonstra que a tendncia de queda nos postos de trabalho no
setor foi reduzida, e passou a crescer a partir de ms de agosto de 2009.
Segundo o Ministrio da Fazenda (ln: Economia Br~sileira em ~erspe~ti~a. Di:ponvel no site:
<http://www.fazenda.gov.br/portugues/docs/perspectJva-economla-brasileira/edicoes/Economlano~embro de 2009, p. 14~ o
Brasileira-Em-Perpectiva-23-1 0-09.pdf>, acessado em 29
Brasil ficou em segundo lugar no nvel de desempreg? apos ,a. cnse, comparado ~o~ pa1ses
como Alemanha, Frana, Estado Unidos, Japo. Canada, Austral1a, Hong Kong e Suee~a, tendo
sido o menos afetado a Alemanha e o mais afetado a Sucia.
?e
576- A
Rmuo DE ALfQUOTAS DO IPI NO CoNTEXTO DA CRISE ...
Regulando as atividades econmicas, e atuando de forma direta (atravs

da explorao de atividades econmicas) ou de forma indireta (intervindo por
meio normas indutoras), o Estado pode, de forma eficaz, atuar no sentido de
minimizar os efeitos de falhas no mercado, decorrentes de fatores diversos,
como situaes de recesso.
Valendo-se da reduo de alquotas do IPI como forma de incentivo, foi
possvel ver-se os resultados, tendo o Brasil sentido de forma menos crtica os
efeitos da crise internacional, cujo epicentro deu-se na nao norte-americana.
Foi assim que, repassando-se a reduo da tributao para os consumidores, atravs da reduo dos preos dos produtos beneficiados e aumentando
o crdito disponvel no mercado, tornou-se possvel o aquecimento do consumo interno e, destarte, o menor impacto na produo.
No apenas a reduo de alquotas do IPI que torna possvel o combate
a situaes de fragilidade ou turbulncia do mercado, mas sem o devido estmulo produo e, dessa forma, ao consumo, no haveria como manter-se a
circulao de riquezas e a disponibilidade de recursos.
Pelo exposto, conjuminando-se fatores econmicos e fiscais, dentre estes
a concesso de estmulos produo, com a reduo de alquotas de impostos
que recaiam sobre produtos considerados chave para o aquecimento do consumo, possvel que se mantenha a economia nacional em patamares de segurana, capazes de assegurar o menor impacto das turbulncias econmicas de
nvel internacional.
ASSOCIAO Nacional dos Fabricantes de Veculos Automotores (ANFAVEA). Carta da
ANFAVEA (Novembro 2009). Disponvel no site: <http://www.anfavea.com.br/cartas/
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de outubro de 2009.
O Conceito de
''Destinatrio'' para Fins
de Incidncia do
ICMS-Importao
Lus Eduardo Schoueri

Professor Titular de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da USP;
Professor da Universidade Presbiteriana Mackenzie; Vice-Presidente do
Instituto Brasileiro de Direito Tributrio (IBDT); Vice-Presidente da
Associao Comercial de So Paulo (ACSP); e advogado em So Paulo.
Lurs EDUARDO ScHOUERI - 581
I.
INTRODUO
Hugo de Brito Machado, um dos juristas mais renomados do Brasil,

h muito tem se dedicado ao exame das relevantes questes que permeiam o
Direito Tributrio ptrio. No sem motivos, o Imposto sobre a Circulao
de Mercadorias e Servios (ICMS) assunto recorrente em sua vasta obra\
haja vista as intrincadas indagaes que surgem ao se examinar com mais
vagar os aspectos atinentes a tal tributo. No presente artigo, examinarei uma
das facetas desse tributo to caro ao Ilustre Professor: a incidncia do ICMS
sobre as importaes.
A principal justificativa para que as importaes sejam tributadas pelo
ICMS, tal como ocorre com as mercadorias produzidas no mercado nacional,
reside na necessidade de se garantir ao produto interno competitividade frente ao produto importado.
Como sabido, a prtica no comrcio internacional a desonerao das
exportaes, no que se conhece como princpio do destino. Os produtos estrangeiros chegam ao Brasil, portanto, livres de imposies tributrias em seus
pases de origem.
Assim, para no distorcer a concorrncia e tornar os produtos nacionais
competitivos em face dos importados, faz-se necessrio igualar a carga tributria incidente sobre o produto importado quela que onera a produo
nacionaF. Foi nesse contexto, portanto, que surgiu a tributao das importaes pelo ICMS.
Nesse sentido, mencionam-se as seguintes publicaes do autor, dentre tantas outras: As

Multas na Legislao do'ICMS. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n 161,2009, p. 2834; Solidariedade e Substituio Tributria no ICMS. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio,
n 167, 2009, p. 68-76; O ICMS no Fornecimento de Energia Eltrica: Questes da Seletividade
e da Demanda Contratada. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n 155, 2008, p. 48-56;
ICMS. Crdito de Bens Destinados ao Ativo Fixo. Lei Complementar 102/2000. ln: Revista
Dia/tica de Direito Tributrio, n 76, 2002, p. 131-147; e O Princpio da Legalidade e o ICMS
na Emenda 33. ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (org.). Grandes Questes Atuais do Direito
Tributrio, v. 6, So Paulo: Dialtica, 2002, p. 149-170.
Misabel Derzi afirma, na atualizao da clssica obra de Aliomar Baleeiro: "O ICMS deve ser
neutro, no devendo distorcer as regras da concorrncia. que, como se sabe, a norma adotada
no mercado internacional aquela de desonerao das exportaes, de tal modo que os
produtos e servios importados chegam ao pas do destino livres de todo imposto. Seria agressivo
regra da livre concorrncia e aos interesses nacionais pr em posio desfavorvel a produo
nacional, que, internamente, sofre a incidncia do IPI e do ICMS. Da a necessidade de se fazer
incidir o ICMS sobre a importao das mercadorias em geral, alm da incidncia do IPI, quando
se tratar de produto industrializado." Cf. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, 11 a ed.
atual. por Mi sabei Abreu Machado Derzi. Rio de janeiro: Forense, 2001, p. 381.
582- O
CoNCEITO DE "DESTINATRio" PARA FINS DE INCID~NCIA DO ICMS-IMPORTAO
No entanto, desde a sua introduo no ordenamento jurdico-tributrio

brasileiro, o ICMS sobre as importaes foi alvo de diversas controvrsias
doutrinrias e jurisprudenciais, geralmente por conta de sua regulamentao,
que por vezes parece fugir do quanto disposto em mbito constitucional.
Nesse sentido, problemtica a questo da determinao do Estado competente para exigir o tributo nas hipteses em que os bens ou mercadorias no
chegam a entrar fisicamente no estabelecimento do importador. Afinal, so
comuns os casos nos quais as mercadorias ou bens so desembaraados em um
Estado e enviados diretamente ao estabelecimento de um comprador, localizado em um terceiro Estado, que acertou a compra de tais produtos com o
importador, no mercado interno.
Enquanto a Constituio Federal dispe que o ICMS caber ao Estado
onde estiver situado o "estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem
ou servio", a Lei Complementar n 87/96 determina que o tributo caber ao
"estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica".
O presente artigo tem como finalidade esclarecer esse aparente conflito
entre a Constituio Federal e a Lei Complementar no 87/96. Para tanto,
inicialmente ser feita uma breve anlise do histrico do ICMS-Importao,
seguida do estudo da regra matriz de tal tributo, de acordo com a Lei Complementar n 87/96. Por fim, tendo por base os critrios de entrada fsica e
entrada jurdica, buscar-se- compatibilizar o texto constitucional com o que
foi disposto pelo legislador complementar.
11.
11.1.
ICMS-IMPORTAO
BREVES NOTAS ACERCA DO
ICMS
SOBRE AS IMPORTAES
O ento denominado Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM)

incidente sobre as importaes somente passou a ter previso constitucional
com a edio da Emenda Constitucional n 23/83, que alterou o texto da
Constituio Federal de 1967,j com a redao dada pela Emenda Constitucional n 1/69. Eis a redao do art. 23 da Constituio de 1967:
''Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sbre:
(...)
Lufs EDUARDO ScHOUERI - 583
II - operaes relativas circulao de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, imposto que no ser cumulativo e
do qual se abater, nos termos do disposto em lei complementar, o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A
iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao, no implicar crdito de imposto para abatimento daquele incidente nas operaes seguintes.
(...)
11- O imposto a que se refere o item II incidir, tambm, sobre a
entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor,
de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive
quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo ftxo do
estabelecimento.
(... )"(grifei)
Desde aquele momento, v-se que no havia dvida acerca do Estado ao
qual caberia cobrar o imposto, j que se firmava a hiptese de incidncia pelo
critrio da entrada no estabelecimento importador; assim, cabia ao Estado
onde este se localizasse a cobrana do imposto.
Ocorre que se a soluo constitucional era precisa quanto ao aspecto
espacial do tributo, acabava ela por implicar a flXao do aspecto temporal no
momento em que se desse a entrada fsica, no o desembarao. Em poca de
altssima inflao, no difcil compreender que os Fiscos estaduais no tolerassem a espera at que a mercadoria ingressasse fisicamente no estabelecimento industrial ou comercial, pleiteando fosse o imposto recolhido j no
momento do desembarao.
Alm da evidente vantagem financeira, a antecipao da cobrana para
o momento do desembarao aduaneiro tinha a vantagem, para o Fisco, de
permitir um controle muito mais eficiente, uma vez que as importaes j
se submetiam a estrito controle por parte do Fisco federal: bastaria um
convnio para que este passasse a fiscalizar, tambm, o recolhimento do
imposto estadual. A pretenso dos Fiscos estaduais em antecipar a incidncia do imposto para o momento do desembarao aduaneiro, contrariando o
texto da Constituio e do prprio Decreto-Lei n 406/68, que fazia as
vezes de lei complementar, foi rechaada pelo Supremo Tribunal Federal.
Tantas foram as ocasies em que este tema veio tona, que afinal houve por
584- O CoNCEITO DE "DESTINATRIO" PARA FINS DE INCID~NCIA DO ICMS-IMPORTAO
bem aquele Tribunal editar a Smula n 5773 , que definitivamente fixava o

aspecto temporal do imposto.
Conquanto j presente a discusso acerca do momento em que se daria
por concretizada a hiptese tributria, a Constituio Federal de 1988 no
parecia ter inovado sobre o assunto, pois previu a incidncia do ICMS sobre
as importaes da seguinte maneira:
lufs EDUARDO SCHOUERI - 585
destinatrio. Ficava, assim, o legislador complementar livre para fixar a hiptese tributria, escolhendo entre o critrio temporal da entrada fsica ou
da entrada jurdica.
Apenas para que a evoluo constitucional no fique olvidada, resta mencionar o texto atual do art. 155, 2, IX, "a'', com a redao dada pela Emenda Constitucional n 33/01:
''Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
"( ...)
I- impostos sobre:
IX- incidir tambm:
(... )
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, por
b) operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de

servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
imposto, qualquer que seja sua finalidade, assim como sobre servio
(...)
situado o domiclio ou estabelecimento destinatrio da mercadoria,
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do

prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
bem ou servio;
2- O imposto previsto no inciso I, b, atender ao seguinte:
(...)
IX- incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando
se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento,
assim como sobre servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio;
(...)"
Uma leitura atenta do dispositivo acima, entretanto, mostra que o constituinte de 1988, diferentemente de seu antecessor, no vinculou o imposto
entrada fsica no estabelecimento. Afinal, enquanto o texto anterior se
referia a uma "entrada em estabelecimento", dando razo a quem sustentasse que apenas com a entrada fsica que se daria o imposto, o texto de 1988
foi silente a esse respeito. Refere-se entrada, mas no impe seja ela fsica.
Basta que ocorra uma entrada de um bem e que haja um estabelecim~nto
STF, Smula n 577, DJ 03.01.77: "Na importao de mercadorias do exterior, o fato gerador
do imposto de circulao de mercadorias ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador."
(... )"
V-se que a Emenda Constitucional n 33/01 estendeu a incidncia do

ICMS aos casos em que no se trate de operao realizada por comerciante,
titular de estabelecimento. Para o tema de que versa este artigo, a Emenda no
trouxe mudana relevante.
Tendo em vista a complexidade da aplicao do novo regime do ICMS
trazido pela Constituio de 1988, o 8 do art. 34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT) determinara que, caso em at
60 dias aps a promulgao da Constituio Federal, no fosse editada a
lei complementar necessria instituio do imposto, ento os Estados e o
Distrito Federal deveriam celebrar convnio para regular provisoriamente
a matria.
De fato, a lei complementar reguladora do ICMS somente veio a ser
editada anos aps a promulgao da Constituio Federal de 1988, mais
precisamente em 1996: trata-se da Lei Complementar n 87/96, conhecida
como Lei Kandir. Portanto, at a entrada em vigor da Lei Complementar n
87/96, foi o Convnio ICM n 66/88 que disciplinou a matria. Contudo,
a competncia delegada aos Estados pelo art. 34, 8, do ADCT para
regular o ICMS deveria limitar-se s lacunas existentes na legislao. As-
586- O
Lufs
CoNCEITO DE "DESTINATRio" PARA FINS DE INCIDtNCIA DO ICMS-IMPORTAO
EDUARDO ScHOUERI -
587
sim, somente os pontos no tratados pelo Decreto-Lei n 406/68 poderiam

ser objeto de regulamentao especfica pelo Convnio ICM n 66/88 4
para escolher entre a entrada fsica e a entrada jurdica, uma ou outra sendo
suficiente para atender a exigncia constitucional.
No obstante as limitaes apontadas, no que tange incidncia do ICMS

nas operaes de importao, o art. 2, inciso I, do Convnio ICM n 66/88
inovou, ao descrever, como critrio espacial, que o tributo incidiria na "entrada
no estabelecimento destinatrio ou no recebimento pelo importador de mercadoria ou bem, importados do exterior".
A Lei Complementar n 87/96 dirimiu a questo, disciplinando em seu

art. 12, inciso IX, que se considera ocorrido o fato jurdico tributrio no
momento do desembarao aduaneiro de mercadorias ou bens importados do
exterior. Legitimou-se, portanto, a cobrana do ICMS como condio necessria
realizao do desembarao aduaneiro. Por sua vez, o Supremo Tribunal Federal
declarou que a Smula n 577 no aplicvel s importaes de mercadorias
realizadas aps o advento da Constituio Federal de 1988 6
Este posicionamento provocou questionamentos 5 visto que o Convnio ICM n 66/88 estabeleceu, como um dos aspectos temporais da hiptese de incidncia do ICMS-Importao, o desembarao aduaneiro das
mercadorias ("recebimento pelo importador de mercadoria ou bem, importados do exterior"), enquanto o Decreto-Lei n 406/68, como visto, determinava que tal aspecto correspondia entrada das mercadorias no
estabelecimento do importador.
O art. 2, inciso I, do Convnio ICM n 66/88 divergia, portanto, do
art. 1, inciso II, do Decreto-Lei n 406/68, que apenas apontava a incidncia do ICMS na "entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento".
Ou seja: para o Convnio ICM n 66/88, o legislador ordinrio estaria livre
"Tributrio. Exportao de caf em gro. ICMS. Base de clculo. Quota de contribuio do IBC.
DL 406/68, art. 2, par. 8. Convnio ICM 66/88, art. 11, editado sob invocao do art. 34, par.
8., do ADCT. Princpio da imunidade tributria recproca. A competncia delegada aos Estados,
no art. 34, par. 8, do ADCT, para fixao, por convnio, de normas destinadas a regular
provisoriamente o ICMS, limita-se pela existncia de lacunas na legislao. Se a base de calculo
em referncia j se achava disciplinada pelo art. 2, par. 8, do DL 406/68, recepcionado pela nova
carta com o carter de lei complementar, at ento exibido (art. 34, par. 5, do ADCT), no havia
lugar para a nova definio que lhe deu o Convnio ICM 66/88 (art. 11 ), verificando-se, no
ponto indicado, ultrapassagem do linde cravado pela norma transitria e conseqente invaso
do princpio constitucional da legalidade tributria. Acertado entendimento do acrdo impugnado, suficiente para respaldar sua concluso, dispensando-se, por isso, o exame da tese da
imunidade tributria, sem prejuzo do registro de sua absoluta impertinncia, j que no se esta
diante de exigncia fiscal dirigida a qualquer dos entes de direito pblico beneficirios dessa
limitao ao poder de tributar. No-conhecimento do recurso, com declarao da
inconstitucionalidade do art. 11 do Convnio ICM 66/88, de 14 de dezembro de 1988." (STF,
RE n" 149.922/SP, Tribunal Pleno, Relator Ministro limar Gaivo, DJ 29.04.94, p. 9.733)
"Esse dispositivo foi objeto de acesa polmica em razo da interpretao quanto ao aspecto
temporal dessa hiptese de incidncia do ICMS. De um lado, os contribuintes defendiam a
aplicao do art. 1", 11, do Dec.-lei 406/1968 e da Sm. 577 do STF, que somente admitiam a
incidncia do imposto na entrada da mercadoria no estabelecimento do importador. Os
Estados, por sua vez, entendiam que o imposto era devido por ocasio do desembarao
aduaneiro, ainda antes do recebimento da mercadoria no estabelecimento do importador." Cf.
PEREIRA, Joo Lus de Souza. ICMS na importao e na exportao: questes aluais. ln: Revista
Tributria e de Finanas Pblicas, ano 11, n" 53, 2003, p. 49.
11.2. A REGRA MATRIZ

CoMPLEMENTAR N
DO ICMS-IMPORTAO SEGUNDO A LEI
87/96
Deve-se a Paulo de Barros Carvalho o mrito de ter introduzido nos

estudos do Direito Tributrio a expresso "regra matriz de incidncia tributria", buscando captar, num s momento, a hiptese de incidncia e a relao
jurdico-tributria que dali se instaura7 A regra matriz apresentada como
um mtodo, um recurso para a compreenso do fenmeno jurdico-tributrio. Partindo da premissa segundo a qual toda norma jurdica tem estrutura
lgica de um juzo hipottico, ao qual ligada uma consequncia jurdica,
quando acontecido o fato precedente, chega-se ao esquema proposto.
No polo antecedente, o esquema da regra matriz tributria aponta a
descrio hipottica de uma situao que, uma vez concretizada, motivar o
surgimento da relao em questo. Na formulao da regra matriz de incidncia, o jurista busca identificar critrios que, uma vez presentes, daro por
satisfeita (concretizada) a hiptese, identificando-se um "fato jurdico tributrio". Para Paulo de Barros Carvalho, tais critrios so o material (verbo +
complemento), o espacial e o temporal.
"EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO -ICMS- MERCADORIAS IMPORTADAS- FATO GERADOR- DESEMBARAO ADUANEIRO- CF, ART. 155, 2", IX, "a"- RECURSO IMPROVIDO.- A
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, em tema de importao, reconhece que o fato
gerador pertinente ao ICMS concretiza-se no momento da entrada, no Brasil, da mercadoria
importada, revelando-se legtima a cobrana desse imposto estadual, quando da efetivao do ato
de desembarao aduaneiro. Precedentes. - A Smula 577/STF- considerada a norma inscrita no
art. 155, 2", IX, "a", da Carta Federal- no mais se aplica s importaes de mercadoria realizadas
a partir da vigncia da Constituio de 1988. Precedentes." (STF, AI n" 299.800 AgRIPE, Segunda
Turma, Relator Ministro Celso de Mello, DJ 18.1 0.02, p. 53)
Cf. Direito Tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 146 e ss.
588- O CoNCEITO DE "DEsTINATRio" PARA F1Ns DE INCID~NCIA Do ICMS-IMPORTAo
Por sua vez, o prescritor da regra matriz de incidncia apresenta a relao

jurdica que se instaura a partir da concretizao do fato gerador. Essa relao
tem a natureza obrigacional, implicando que o sujeito passivo tem a obrigao
de pagar um valor ao sujeito ativo. Surgem, assim, os critrios pessoal (i.e.: as
pessoas que se vinculam pela relao jurdica assim estabelecida - sujeitos
ativo e passivo) e quantitativo (o montante a ser recolhido, expresso pela base
de clculo e a alquota).
certo que somente com o estudo da lei ordinria de cada Estado Membro se pode definir, com exatido, a regra matriz do ICMS; o estudo da lei
complementar, entretanto, j oferece guia seguro para conhecer seus contornos, visto que o art. 146, III, "', da Constituio Federal atribui quele instrumento legislativo a tarefa de definir o "fato gerador" dos impostos
discriminados na Constituio.
No o caso de esmiuar, no presente trabalho, todos os critrios apontados pelo legislador complementar na construo dos contornos da regra
matriz de incidncia do ICMS-Importao. Entretanto, impressionante o
cuidado metodolgico do legislador complementar quando versou sobre o
assunto, tratando de cada um dos critrios acima mencionados de modo sistemtico, dedicando um dispositivo legal para cada um deles.
Com efeito, da mera leitura da lei complementar j se encontram os
seguintes critrios da regra matriz de incidncia do ICMS-Importao:
Dispositivo da Lei Complementar no 87/96
Critrio
Art. 2 O imposto incide sobre:

(
Material
589
Art. 11 . O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do

imposto e definio do estabelecimento responsvel, :
1- tratando-se de mercadoria ou bem:
(... )
Espacial
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica;

e) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no
estabelecido;
Art. 13. A base de clculo do imposto :
..
(. )
Quantitativo
(base de clculo)
Pessoal
(contribuinte)
V- na hiptese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:

a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importao,
observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importao;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operaes de cmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas aduaneiras;
Art. 4Contribuinte( ... ).
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que,
mesmo sem habitual idade ou intuito comercial:
I - importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade;
Do quadro apresentado, merece nota a distino entre os critrios espacial e temporal: enquanto o primeiro leva em considerao a entrada fsica, o
ltimo toma por base o desembarao aduaneiro. Ou seja: a entrada fsica
irrelevante para a determinao do critrio temporal do tributo, apenas sendo
apontada quando da definio do critrio espacial.
Dada a tcnica legislativa de dedicar dispositivos legais para cada um dos
critrios, no se h de utilizar o art. 12 seno para sua finalidade (definio do
critrio temporal), j que para o critrio espacial, o legislador complementar
dedicou outro dispositivo (o art. 11).
....)
1o O imposto incide tambm:
1- sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa

fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade;
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
Temporal
lufs EDUARDO SCHOUERI -
...
( )
IX - do desembarao aduaneiro de mercadorias ou bens importados do

exterior;
Por no ser o foco do presente artigo, no se reproduzem os dispositivos referentes a isenes

ou redues de base de clculo, relevantes para a melhor compreenso da regra matriz.
11.3.
ENTRADA fSICA
ou ENTRADA jURDICA
Do que se viu acima, verifica-se que quando se editou a Lei Kandir havia
questionamento acerca do aspecto temporal do ICMS-Importao: se seria
necessria a entrada fsica no estabelecimento importador, ou no. A Lei Kandir tratou de fixar aquele aspecto temporal, elegendo o desembarao aduaneiro como momento adequado para a incidncia.
Afinal, o texto constitucional de 1988 no era claro com relao entrada fsica. Ao contrrio, a modificao em relao ao texto constitucional anterior sugere que o constituinte no via na "entrada no estabelecimento" a
importncia que fora dada pela doutrina e jurisprudncia na ordem anterior.
590- O
CoNCEITO DE "DESTINATRio" PARA FINS DE INCID~NCIA DO ICMS-IMPORTAO
Relevante, no texto anterior, era apenas que houvesse uma "entrada" e que se
conhecesse o "destinatrio".
O desembarao aduaneiro o momento a partir do qual se considera
ocorrida a entrada do bem no territrio nacional.
A relevncia do desembarao aduaneiro se evidencia quando se considera
o imposto de importao: este incide quando da entrada do produto importado no territrio nacional, sendo o desembarao aduaneiro o critrio temporal
escolhido pelo legislador para que se considere tal ingresso 9 Embora houvesse
quem pretendesse encontrar no ingresso fsico no territrio o critrio constitucionalmente exigido para que se desse aquela entrada, a jurisprudncia pacificou-se no sentido de que com o desembarao aduaneiro que se d o fato
jurdico tributrio, sendo irrelevante o momento da entrada fsica no territrio nacional10
Lus EDUARDO ScHOUERI - 591
Qyando se examina a Lei Kandir, v-se que igual raciocnio pode ser
estendido ao ICMS-Importao: o legislador complementar entendeu que,
j com o desembarao aduaneiro, o bem importado passa a integrar o estabelecimento importador.
certo que, fisicamente, o desembarao no implica entrada da mercadoria no estabelecimento; juridicamente, entretanto, com o desembarao o
bem j faz parte do patrimnio do importador e imputado ao estabelecimento que efetua a importao.
Eis um ponto que no deve passar despercebido: enquanto na linguagem coloquial a expresso "estabelecimento" se vincula a um local fsico, implicando, da, que a entrada somente poderia se dar por um movimento fsico,
a expresso "estabelecimento" representa, juridicamente, uma universalidade
disposio do comerciante.
Acertada a jurisprudncia. No se poderia conceber fosse o ingresso

fsico suficiente para que se desse a importao de bens; se assim se conclusse, ento entender-se-ia que a cada vez que um avio cargueiro atravessasse o territrio nacional em direo a um pas vizinho, haveria
importao de bens, sujeita tributao. O exemplo absurdo, mas revela
a necessidade de que se reconhea que a importao a que se refere o
constituinte para que se d o imposto de importao h de ser algo alm
da mera entrada fsica no territrio nacional. Importa que o produto passe
a integrar a economia nacional. Exige-se que, juridicamente, aquele bem,
fisicamente ingressado noutro instante, passe a ser parte dos bens disponveis no mercado brasileiro. Esse momento, de natureza jurdica, o do
desembarao aduaneiro. Com esse procedimento, a mercadoria importada
passa a integrar a economia nacional.
O art. 1.142 do Cdigo Civil prioriza esse aspecto, ao conceituar estabelecimento como "todo complexo de bens organizado, para exerccio da empresa, por empresrio, ou por sociedade empresria". Segue, nesse diapaso, a
tradio do sistema brasileiro. J J.X. Carvalho de Mendona se referia ao
estabelecimento comercial como universalidade de fato, que encontra em sua
destinao a sua unidade11 No Cdigo Civil, a universalidade reconhecida
juridicamente, j que seu art. 1.143 admite que seja o estabelecimento "objeto unitrio de direitos e de negcios jurdicos, translativos ou constitutivos,
que sejam compatveis com a sua natureza".
De fato, consoante estabelece o caput do art. 1o do Decreto-Lei no 37/66, "o Imposto sobre a
Importao incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no
Territrio Nacional."
"IMPOSTO DE IMPORTAO. FATO GERADOR. MERCADORIA DESPACHADA PARA CONSUMO. CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL, ART. 19. DECRETO-LEI 37/66 (COMPATIBILIZAO)
-Inexistncia de contradio ou antinomia entre a norma genrica do art. 19 do CTN e a norma
especfica do art. 23 do DL 37/66, posto que a caracterizao de um necessrio momento
naquela no previsto, e o condicionamento de indeclinveis providncias de ordem fiscal, no
a desfiguram nem contraditam, porm, a complementam para tornar precisa, no espao, no
tempo e na circunstncia, a ocorrncia do fato gerador. Recurso extraordinrio conhecido mas
no provido." (STF, RE no 91.337/SP, Tribunal Pleno, Relator Ministro Cordeiro Guerra, DJ
20.02.81, v. 1200-02, p. 621)
A tal raciocnio, poder-se-ia opor o argumento de que conquanto a legislao comercial admita um conceito amplo de estabelecimento, a legislao
tributria adota conceito mais restrito. A prpria Lei Kandir, alis, refere-se a
um "local" ao definir estabelecimento, no 3 do art. 11:
10
Desta forma, a entrada no estabelecimento j no se d, apenas, como

um fenmeno fsico, mas tambm pode ser vista como fato jurdico, reputado
perfeito com o desembarao. Afinal, com o desembarao aduaneiro, o bem
nacionalizado e imputado ao estabelecimento importador. assim que se
justifica o raciocnio do legislador complementar, ao eleger o desembarao
como critrio temporal para a exigncia do ICMS-Importao.
11
Cf. Tratado de Direito Comercial Brasileiro, v. V, livro III, 1" parte, 3" ed. Rio de janeiro: Freitas
Bastos, 1938, p. 19.
592- O
Lufs EDUARDO ScHoUERI - 593
CoNcEITO DE "DESTINATRIO" PARA FINS DE INCID~NCIA DO ICMS-IMPORTAO
''Art.11.
que o legislador complementar no seguiu idntico critrio, optando por se
(... )
referir entrada fsica.
3 Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento o local,

privado ou pblico, edificado ou no, prprio ou de terceiro, onde
pessoas fsicas ou jurdicas exeram suas atividades em carter temporrio ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas
mercadorias( ... )"
Uma anlise mais detalhada da legislao, entretanto, revelar que mesmo

nas operaes internas, a circulao fsica no supera o fenmeno jurdico para
efeito de incidncia. Basta ter em conta os casos em que se exige a emisso de
notas fiscais refletindo operaes simblicas, ao lado de outras emitidas para
Esta distino no pode ser deixada de lado: como j ressaltado acima, o

art. 12, versando sobre o critrio temporal, refere-se entrada jurdica (desembarao), enquanto o art. 11, que busca o critrio espacial, prestigia a entrada fsica. Ao jurista, cabe investigar as razes de tal distino.
Passa-se, por isso, a examinar qual o contedo possvel e o alcance da referncia entrada fsica, previsto na lei complementar. Tal anlise ser iniciada
pela exegese constitucional.
11.4.
o ICMS-IMPORTAO E CONCEITO DE "DESTINATRIO"
PREVISTO NA CONSTITUIO
acompanhar as mercadorias, e ver-se- a relevncia das operaes jurdicas.

Assim, se uma empresa adquire matria-prima e solicita ao fornecedor que
ela seja entregue diretamente no estabelecimento de outrem, contratado para
industrializar o bem (industrializao por encomenda), haver, fisicamente, um
nico trnsito entre o fornecedor e o industrializador, embora o legislador exija
a emisso de nota fiscal simblica do fornecedor em favor do adquirente da
mercadoria e outra, igualmente simblica, de remessa de industrializao.
V-se, a partir do exemplo citado, que da sistemtica do ICMS que se
considerem as operaes jurdicas, em detrimento dos fenmenos fsicos que
possam ser verificados.
Coerente se revela o legislador complementar quando despreza a entrada
fsica e prestigia a jurdica para o critrio temporal. Por outro lado, ao definir
como critrio temporal o desembarao aduaneiro, a Lei Kandir acabou por
tornar irrelevante, juridicamente, o momento da efetiva entrada do bem no
estabelecimento do destinatrio, j que naquele momento no haver de se
cogitar de fato jurdico tributrio.
O legislador complementar, com vista a resolver o tema do momento em
que se d por concretizada a hiptese tributria, acabou por deixar de lado o
critrio da entrada fsica, substituindo-o pelo momento do desembarao: naquele momento, considera o legislador complementar entrada a mercadoria
no estabelecimento. O desembarao hiptese escolhida pelo legislador para
que se d por ocorrida a entrada.
Se para a definio do critrio temporal no assumiu qualquer relevo a
entrada fsica, o mesmo no se pode dizer quanto ao aspecto espacial, visto
Nas operaes de importao, no so raras as situaes em que o importador promove o desembarao aduaneiro das mercadorias importadas e as remete diretamente ao estabelecimento de um terceiro, comprador de tais
produtos, em negociao que foi acertada no mercado interno, sem qualquer
relao com o exportador no exterior.
Afinal, no haveria sentido em se exigir que as mercadorias fossem enviadas
ao estabelecimento do importador para que, ento, pudessem ser remetidas ao
estabelecimento do comprador, o qual, muitas vezes, se situa em outro Estado.
Tal hiptese criaria custos de transporte desnecessrios, que facilmente poderiam
ser evitados pela remessa direta dos produtos ao comprador final.
Como bem pontuou Jos Eduardo Soares de Melo, no razovel que
um importador situado no Estado A tenha que desembaraar os bens em seu
prprio Estado, fazer com que o bem ingresse fisicamente em seu estabelecimento no Estado A, para s ento remet-lo ao destinatrio situado em um
Estado B 12
Assim, nas situaes aventadas, no sero coincidentes o Estado do estabelecimento do importador e o Estado do estabelecimento do comprador da
mercadoria no mercado interno, onde ocorre a entrada fsica desta. Em tais
casos, relevante determinar para qual dos Estados mencionados ser devido
o ICMS-Importao.
12
Cf. ICMS na importao em face da Constituio Federal e da Lei Complementar. ln: Revista
Dia/tica de Direito Tributrio, no 15, 1996, p. 53.
lufs EDUARDO SCHOUERI - 595
594- o CONCEITO DE "DESTINATRIO" PARA FiNS DE INCID~NCIA DO ICMS-IMPORTAO
A resposta dada pelo prprio texto constitucional, o qual dispe, no

art. 155, 2, inciso IX, alnea "a'', que o ICMS caber ao Estado onde estiver
situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem
ou serv1o.
bem compreensvel o raciocnio do constituinte: se o imposto incide

sobre a importao (critrio material), seu contribuinte (critrio pessoal) haver de ser o estabelecimento destinatrio da mercadoria, bem ou servio. Ora,
na repartio de competncias entre os Estados da Federao, pode o constituinte utilizar, como elemento de conexo, o aspecto material ou o pessoal.
Num e noutro caso, no h como escolher outro Estado seno aquele onde se
encontra o estabelecimento destinatrio, j que ali que se completa a hiptese descrita pelo constituinte (entrada) e tambm ali est o contribuinte.
Nesse passo, fica evidente o conceito de "estabelecimento destinatrio"
trazido pela Constituio Federal, a fim de determinar em qual dos Estados
estaria localizado tal estabelecimento e que, portanto, seria competente para
cobrar o ICMS, em uma importao seguida de revenda na qual a mercadoria
encaminhada diretamente ao comprador no mercado interno.
Ao usar o termo "destinatrio" no art. 155, 2, IX, "a", o constituinte
no cogita das demais operaes ocorridas no mercado interno, at mesmo
porque o produto importado pode ser revendido sucessivas vezes, o que dificultaria a determinao de seu destinatrio ltimo. Este em nada se relaciona
com a situao descrita na hiptese de incidncia.
Antes, por "destinatrio" do produto importado deve-se entender aquele
que toma parte na operao de importao, contratando a compra do produto com o exportador no exterior: trata-se do importador, que negocia
questes como preo, quantidades e demais condies do negcio com a
parte no exterior.
ao importador que a mercadoria do exterior destinada; o nome do

importador que consta da Declarao de Importao: portanto, deve ser recolhido o ICMS ao Estado em que est localizado seu estabelecimento. o
importador o responsvel por fazer nascer a importao, ao encomendar determinada mercadoria do exterior e celebrar o contrato de compra e venda
internacional com o exportador. o importador que pode exigir do exportador o cumprimento da obrigao, caso aquele no o faa espontaneamente;
tambm dele que ser exigido o preo, na hiptese de no vir a pag-lo.
Se o ICMS incide sobre a importao, o importador o seu contribuinte, i.e., aquele que, nos termos do art. 121, pargrafo nico, I, do Cdigo
Tributrio Nacional, tem "relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador". Se o contribuinte do imposto o importador,
no h como cogitar seja o imposto cobrado por outro Estado, seno aquele
onde se encontra o importador.
Em suma, o importador, e somente ele, quem assume os direitos e
obrigaes decorrentes da celebrao do contrato de compra e venda com o
exportador no exterior13
Ainda que as mercadorias importadas no transitem fisicamente pelo
estabelecimento do importador, sendo enviadas diretamente a um estabelecimento terceiro, com o qual tenha sido contratada a revenda dos produtos, no
haver a uma mudana no destinatrio da importao, que permanece como
sendo o importador. O terceiro no o importador. No foi ele quem introduziu a mercadoria no territrio nacional. Ocorrem dois negcios jurdicos
distintos - importao e revenda - sendo que este ltimo no tem qualquer
influncia sobre o primeiro.
Nesse mesmo sentido, cumpre mencionar o entendimento de Paulo de
Barros Carvalho 14:
"Caso a importao tenha sido feita para terceiros, mediante contratao
de revenda do bem importado, desnecessrio o ingresso fsico da
mercadoria no estabelecimento do importador, podendo esta ser diretamente remetida ao adquirente interno. Neste caso, temos duas operaes: uma de importao; outra, interna. E sendo o destino jurdico do
produto importado o critrio de determinao do sujeito ativo, esse permanece inalterado em face de negcios jurdicos posteriores."
Qyando da definio do critrio temporal, j se viu acima, a Lei Kandir

sequer cogita da entrada fsica como critrio relevante para a incidncia do
ICMS-Importao: basta o desembarao aduaneiro para que se d por ocorrido o fato jurdico tributrio. A entrada, enquanto critrio temporal, foi substituda pelo desembarao aduaneiro. A entrada fsica apenas aparece no critrio
13
Cf. OLIVEIRA, Jlio M. de; GOMES, Victor. ICMS devido na Importao- Fundap - Competncia Ativa. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, no 35, 1998, p. 109.
14
Cf. op. cit. (nota 7), p. 228.
596- o
Lufs
CONCEITO DE "DESTINATRIO" PARA FINS DE INCID~NCIA DO ICMS-IMPORTAO
EDUARDO ScHOUERI -
597
"9. De mais a mais, o dispositivo constitucional, ao se referir a 'estabelecimento destinatrio', no especifica o tipo de estabelecimento: se
final ou se no .
espacial e, por conta disso, passa-se a analis-la. Nos termos constitucionais,

entretanto, importa frisar que a identificao do estabelecimento importador
-esta sim- que ganha relevncia, j que apenas a partir de sua determinao
que se conhecer a competncia tributria.
10. Dessa forma, quando a operao se inicia no Exterior, o ICMS

devido ao Estado em que est localizado o destinatrio jurdico do bem,
isto , o importador.( ... )"
Consoante j se mencionou, cada vez mais comum que mercadorias

sejam importadas por um estabelecimento localizado no Estado A, desembaraadas em porto ou aeroporto no Estado B e enviadas diretamente
Resta evidente o entendimento de que as operaes ocorridas no mercado
a um estabelecimento comprador no Estado C. Esse tipo de operao

justificado pela agilidade e pela economia que a atividade comercial exige
interno aps a nacionalizao de mercadorias importadas em nada interferem

na determinao do destinatrio jurdico da importao, que somente um.
de quem a pratica.
indiferente, para tais fins, que a mercadoria tenha sido desembaraada
A revenda das mercadorias importadas e sua remessa direta ao comprador no mercado interno so situaes que nada tm a ver com a importao de
em segundo Estado, e remetida diretamente para terceiro Estado: o importa-
tais mercadorias. Em outras palavras, a compra e venda realizada no mercado
dor, sujeito do contrato de compra e venda internacional celebrado com o

exportador no exterior, permanece sendo o destinatrio das mercadorias im-
interno no tem o condo de alterar as partes da importao: o destinatrio da
portadas, independentemente do fato de tais mercadorias entrarem ou no
importao, a que se refere o texto da Constituio Federal, continuar sendo

o importador, isto , aquele cujo nome consta na Declarao de Importao
em seu estabelecimento16
relativa operao, qualquer que seja o destino que se venha a dar no mercado
dimento no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinrio no
interno s mercadorias importadas.
396.859/R]l 7 , julgado em 2004.
Deve-se mencionar que o Supremo Tribunal Federal repetiu esse enten-
O Supremo Tribunal Federal j teve a oportunidade de analisar situa-
11.5. A lEI CoMPLEMENTAR N 87/96 E o CRITRIO DA
es semelhantes a esta ora descrita, em que ocorre a importao e remessa

direta das mercadorias a terceiro, que adquiriu as mercadorias, do importador,
no mercado interno.
5
No julgamento do Recurso Extraordinrio n 299.079/R]l , consignou-se

que o Estado competente para exigir o ICMS sobre as importaes o do estabelecimento do importador, que o destinatrio jurdico da mercadoria.
ENTRADA FSICA
Conforme se explicitou, a Constituio Federal clara ao dispor que o

ICMS sobre as importaes devido ao Estado em que se localiza o estabelecimento destinatrio. Demonstrou-se, desta forma, que o estabelecimento
destinatrio, para fins de aplicao do dispositivo, o estabelecimento do im-
Cumpre transcrever trecho do voto do Ministro Carlos Britto, relator do

acrdo, em que a questo perfeitamente esclarecida:
16
15
"EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAO

DE MERCADORIAS E SERVIOS. ICMS. IMPORTAO. SUJEITO ATIVO. ALNEA "!{' DO
INCISO IX DO 2 DO ART. 155 DA MAGNA CARTA. ESTABELECIMENTO JURDICO DO
IMPORTADOR. O sujeito ativo da relao jurdico-tributria do ICMS o Estado onde
estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio jurdico da mercadoria
(alnea "a'' do inciso IX do 2 do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando se o
desembarao aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinrio desprovido." (STF, RE n 299.079/RJ, Primeira Turma, Relator Ministro Carlos Britto, DJ
16.06.06, p. 20)
17
"Nos termos desse entendimento, o que realmente importa para a identificao do sujeito ativo
na situao em questo o local em que se encontra estabelecido o efetivo responsvel
jurdico pela operao realizada, sendo irrelevante o fato de o desembarao ad~aneiro. da
mercadoria importada ter ocorrido em outro Estado, bem como o de a mercadona ter s1do
remetida diretamente para empresa que a adquiriu da importadora e sediada no Estado em que
ocorreu o desembarao ou em terceiro ente federativo." Cf. COSTA, Rafael Santiago. ICMS/
Importao: entendimento do STF acerca da legitimidade ativa. ln: Revista Dia/tica de Direito
Tributrio, no 133, 2006, p. 91-92.
"EMENTA: O ICMS incidente na importao de mercadoria devido ao Estado onde estiver
localizado o destinatrio jurdico do bem, isto , o estabelecimento importador: precedente
(RE 299.079, Carlos Britto, lnf/STF 354)" (STF, RE no 396.859 AgRIRJ, Primeira Turma, Relator
Ministro Seplveda Pertence, DJ 1 0.12.04, p. 36)
598- O
CoNCEITO DE "DESTINATRIO" PARA FINS DE INCIDtNCIA DO ICMS-IMPORTAo
Lus
EDUARDO SCHOUERI -
599
portador, como parte do contrato de compra e venda internacional celebrado

com o exportador, no exterior.
De fato, conforme reproduzido acima, o art. 155, 2, inciso IX, alnea

"', dispe que o ICMS incidir "sobre a entrada de bem ou mercadoria impor-
No entanto, a Lei Complementar n 87/96, ao dispor sobre o local da

estabelecimento responsvel pelo seu recolhimento, parece, em um primeiro
tados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
momento, ter-se afastado do parmetro constitucional. Vejamos:
domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio".
operao para fins de cobrana do ICMS na importao e determinao do
''Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, :
I -tratando-se de mercadoria ou bem:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do
fato gerador;
b) onde se encontre, quando em situao irregular pela falta de documentao fiscal ou quando acompanhado de documentao inidnea,
como dispuser a legislao tributria;
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o ttulo que a
represente, de mercadoria por ele adquirida no Pas e que por ele no
tenha transitado;
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica;
Ora, a Constituio Federal clara ao estabelecer que o ICMS devido

ao Estado onde estiver localizado o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, em nenhum momento determinando que o imposto deve ser recolhido
ao Estado em que se localiza o estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica
do produto. E, como se apontou, na economia moderna cada vez menos o
estabelecimento do destinatrio e o estabelecimento em que ocorre a entrada
fsica da mercadoria iro coincidir.
Estaria a Lei Complementar n 87/96, desta forma, em dissonncia com
o texto constitucional?
Para demonstrar a conformidade do art. 11, inciso I, alnea "d", da Lei
Complementar n 87/96 com o quanto disposto no art. 155, 2, inciso
IX, alnea "a", da Constituio Federal, far-se- uma breve digresso arespeito do papel da lei complementar em matria tributria, sobretudo com
relao ao ICMS.
o art. 146 da Constituio que determina as funes da lei complee) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no
estabelecido;
mentar na seara tributria, verbis:

''Art. 146. Cabe lei complementar:
(... )"(grifei)
Nota-se que a Lei Complementar n 87/96, ao determinar que o local
da prestao na hiptese de mercadoria ou bem importado ser o do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica de tal mercadoria ou bem, sendo o ICMS
devido ao Estado em que est localizado referido estabelecimento, parece se
distanciar do quanto disposto na Constituio sobre o assunto 18
18
"Co~quanto numa primeira leitura o tratamento dispensado s importaes aparentemente

estep em. conformidade com a Constituio, um exame mais detido revela que, ao indicar 0
esta.belecJme_nto .onde ocorra a entr~da, fsica da mercadoria ou bem como local da operao
de 1mportaao, movando em relaao as normas anteriormente vigentes, a lei complementar
(art. 11, "d':) ;nseja inconsistncias que impedem a eficcia do sistema de arrecadao do
ICMS nas h1poteses em que a mercadoria ou bem sejam importados por estabelecimento de
determinado contribuinte e, por qualquer razo, remetidos diretamente para local diverso,
I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria,

entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II- regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes;
aps o desembarao aduaneiro." Cf. FUNARO, Hugo. ICMS - a questo da entrada fsica da
mercadoria ou bem no estabelecimento importador. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n
108, 2004, p. 95.
Lufs
600- O CoNCEITO DE "DESTINATRIO" PARA FINS DE INCID~NCIA DO ICMS-IMPORTAO
(...)"
Por sua vez, o art. 155, 2, inciso XII, da Constituio Federal explicita o papel da lei complementar especificamente no que tange ao ICMS:
''Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
EDUARDO ScHOUERI -
601
Evidentemente no. A lei complementar somente ter o espao que a

prpria Constituio Federal a ela atribuir. Em outras palavras: situaes h
que a lei complementar no poder definir, por j estarem tais situaes
definidas pela Constituio. A lei complementar somente tem espao onde
houver conflito, dvida, situaes para as quais o texto constitucional no
oferece soluo.
Assim, onde no houver conflito de competncia, ou existir conflito de
II- operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no
exterior;
(...)
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
(...)
XII - cabe lei complementar:
(...)
d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento
responsvel, o local das operaes relativas circulao de mercadorias e das prestaes de servios;
(... )"
Em suma, a partir da leitura conjunta dos dois artigos, pode-se dizer que
em matria de ICMS, a lei complementar dever cumprir, dentre outros, os
seguintes papis:
(i)
dirimir conflitos de competncia;
(ii)
definir "fato gerador", base de clculo e contribuintes;
(iii)
fixar, para efeito de cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes relativas circulao
de mercadorias e s prestaes de servios.
Cabe aqui perguntar: quais so os limites que devem ser observados pelo
legislador complementar no desempenho das funes que lhe foram atribudas pela Constituio Federal? Poder o legislador complementar, em matria
de ICMS, dispor como quiser sobre "fatos geradores", base de clculo, conflitos de competncia ou definio do local das operaes?
competncia eventualmente dirimido pela Constituio, no ser papel da lei

complementar "dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria,
entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios", ainda que seja
essa, em princpio, sua funo.
O papel da lei complementar somente se cumpre quando houver necessidade para tanto. E quando necessrio lei complementar definir? Essencialmente, quando h dvida a respeito de determinada questo.
Voltando especificamente questo do local da operao para fins de
incidncia do ICMS-Importao. O art. 155, 2, IX, "d", da Constituio
esclarece caber lei complementar "fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes relativas circulao
de mercadorias e das prestaes de servios".
Contudo, o prprio texto constitucional, no art. 155, 2, IX, "a'', determina a incidncia do ICMS sobre mercadorias e bens importados do exterior,
"cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio".
Aparentemente, a Constituio j definiu, para fins de cobrana do
ICMS-Importao, qual o local da operao: ser o Estado em que estiver
localizado o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, que, como se viu,
o importador.
No entanto, veio a Lei Complementar n 87/96, por meio de seu art.
11, I, "d", para determinar que o local da operao, para efeitos da cobrana
do ICMS sobre as importaes, o do "estabelecimento onde ocorrer a
entrada fsica".
Como deve ser lida a Lei Complementar n 87/96, desta forma, considerando-se que ela traz critrio aparentemente incompatvel com o critrio constitucional?
602-
Lufs
o CONCEITO DE "DESTINATRIO" PARA FINS DE INCIDtNCIA DO ICMS-IMPORTAO
Somente possvel chegar interpretao correta do art. 11, I, "d", da

Lei Kandir, partindo do pressuposto de que a funo da lei complementar ,
justamente, disciplinar aquilo que a Constituio no tratou.
Portanto, o critrio objetivo da entrada fsica, previsto no art. 11 da Lei
Complementar n 87/96, somente ser cabvel se houver dvida com relao
ao estabelecimento destinatrio.
Ou seja: nos termos constitucionais, o critrio espacial da regra matriz do ICMS deve vincular-se ao destinatrio. A lei complementar no
poderia afastar-se de tal mandamento. No se pode conceber tenha a lei
complementar eleito critrio espacial desvinculado do destinatrio, sob
pena de inconstitucionalidade.
O espao que se abre para a lei complementar , apenas, na hiptese de
haver mais de um destinatrio. Nesse caso, surge o conflito de competncia a
que se refere o constituinte, j que qualquer dos destinatrios cumpriria o
critrio constitucional. A Constituio Federal vincula o imposto ao estabelecimento destinatrio, mas no trata da hiptese de serem muitos os destinatrios na mesma importao. Nesse caso- e apenas a- surge o papel da lei
complementar: ela escolhe, dentre os destinatrios, aquele onde ocorrer a
entrada fsica do bem.
Um exemplo ajuda a esclarecer esse ponto. Na economia moderna,
razovel e comum que vrios estabelecimentos de uma determinada empresa
atuem em conjunto em uma importao. Imagine-se, por exemplo, a importao de um caminho de entregas, que servir aos vrios estabelecimentos da
empresa, localizados em diversos Estados, e que ser financiada por todos
estes estabelecimentos.
Em uma situao como a que se apresenta, como determinar o local da
operao e, consequentemente, o Estado a que caber o ICMS?
O critrio constitucional, aqui, no suficiente. Afinal, todos os estabelecimentos podem ser considerados destinatrios do caminho, j que fizeram
surgir o contrato de compra e venda internacional. Todos os estabelecimentos
podem ser reputados importadores do bem.
Deve-se recorrer, portanto, ao critrio trazido pela Lei Complementar
no 87/96, no exato cumprimento de seu papel de dirimir dvidas e conflitos: no sendo possvel determinar quem o importador, levar-se- em conta o critrio objetivo e facilmente mensurvel, que a entrada fsica do bem
no estabelecimento.
EDUARDO ScHOUERI -
603
Do mesmo exemplo, entretanto, j fica notrio que a escolha da lei complementar se fez entre os destinatrios. No se poderia interpretar o dispositivo
da lei complementar no sentido de se chegar a um estabelecimento que no
seja o destinatrio da mercadoria, sob pena de inconstitucionalidade. Assim, o
fato de o referido caminho de entregas levar mercadorias a estabelecimentos
de terceiros no torna estes destinatrios daquela importao, j que nada tm
a ver com a operao de comrcio exterior. A entrada fsica do caminho fato
alheio importao.
Desta forma, a Lei Complementar n 87/96 e a Constituio Federal
no apresentam textos incompatveis no que tange determinao do local da
operao para fins de incidncia do ICMS-Importao. Isso porque somente
ser aplicvel o texto da Lei Kandir quando, por existir mais de um destinatrio possvel, no for suficiente o texto da Constituio.
11.6. 0
LOCAL DO DESEMBARAO E A ENTRADA JURDICA
Tendo em vista a importncia dada ao desembarao aduaneiro para a

definio do critrio temporal da regra matriz de incidncia, importa esclarecer sua irrelevncia para os efeitos do critrio espacial.
A demonstrao imediata do texto constitucional, j que o imposto
devido, nos termos constitucionais, "ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio".
III.
CoNCLUSO
O "destinatrio" da mercadoria ou bem importado, referido na Constituio Federal ao tratar do ICMS incidente sobre as importaes, aquele
que toma parte na operao de importao, ao contratar a compra do produto
com o exportador no exterior.
Assim, de acordo com a Constituio Federal, o critrio espacial da
regra matriz do ICMS deve vincular-se ao destinatrio. A lei complementar
no poderia afastar-se de tal mandamento. irrelevante, para fins de determinao do critrio espacial, o momento do desembarao aduaneiro: este
somente importa para fins do critrio temporal da regra matriz de incidncia do ICMS-Importao.
Nesse sentido, deve-se entender que a Lei Complementar n 87/96, ao
determinar que o local da operao, para os efeitos da cobrana do imposto e
604- o CONCEITO DE "DESTINATRIO" PARA FINS DE INCID~NCIA DO ICMS-IMPORTAO
definio do estabelecimento responsvel, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica do bem ou mercadoria, somente pode ser aplicada na hiptese de haver mais de um destinatrio.
Em situaes como essa, haver um conflito, que dever ser resolvido pela
lei complementar, j que justamente esse o seu papel: ela determinar, entre os
vrios destinatrios possveis, que o imposto ser devido ao Estado em que se
localiza o estabelecimento em que se der a entrada fsica do bem ou mercadoria.
Lida dessa forma, a Lei Complementar n 87/96 apresenta-se como plenamente compatvel com a disciplina constitucional conferida ao ICMS sobre
as importaes, no havendo que se falar em qualquer inconstitucionalidade.
Direito Tributrio e
Smula Vinculante
Marilene Talarico Martins Rodrigues

Advogada em So Paulo, integrante da Advocacia Gandra Martins,
Especialista em Direito Tributrio pelo Centro de Extenso Universitria,
Membro do Conselho Superior de Direito da Federao do Comrcio do Estado
de So Paulo, Membro da Comisso Especial de Assuntos Tributrios da OABI
SP- CEAT, Membro do Conselho do IASP, Membro da Diretoria da
Academia Brasileira de Direito Tributrio- ABDT e Membro da Academia
Paulista de Letras Jurdicas.
MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES-
607
'~ Constituio o instrumento do mandato outorgado aos vrios poderes do

Estado. Onde se estabelece uma Constituio, com delimitao da autoridade
para cada um dos grandes poderes do Estado, claro que estes no podem
ultrapassar essa autoridade, sem incorrer em incompetncia, o que em direito
equivale a cair em nulidade. Nullus est major defectus quam defectus potestatis ... "
(Ruy Barbosa)
Em homenagem ao Professor Hugo de Brito Machado, dedico este estudo, pela oportuna iniciativa de seus organizadores.
Falar sobre o homenageado - a quem aprendi, desde cedo, a admirar-
falar do dedicado professor, jurista e magistrado, reconhecido estudioso do
direito e intrprete da Constituio. Sua preocupao constante no s com
o direito tributrio e com as garantias fundamentais do contribuinte, mas
com as instituies e cumprimento da Constituio, fundamentos do Estado
Democrtico de Direito.
A iniciativa dos coordenadores merece aplauso de toda comunidade
jurdica.
CoNSIDERAEs INICIAis
Um dos problemas mais discutidos e relevantes no Poder Judicirio o

acesso Justia. No Estado Democrtico de Direito, o acesso de todos justia indispensvel e um direito fundamental que consta do rol do art. 5,
inciso XXXV da Constituio Federal/88: "a lei no excluir da apreciao
do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito".
Essa garantia, contudo, no foi suficiente para proteger o acesso
justia, j que, apesar de todos poderem levar seus litgios ao Poder
Judicirio, no havia nenhuma garantia de que o processo seria apreciado
em um tempo razovel.
A partir da EC n 45/2004, que introduziu a Reforma do Poder Judicirio, foram includos alguns dispositivos na Constituio para maior celeridade dos processos e segurana jurdica, como segue:
(1) Inciso LXXVIII, ao art. 5, da CF:
"a todos no mbito judicial e administrativo, so assegurados a
razovel durao do processo e os meios que garantem a celeridade
de sua tramitao."
608-
DIREITO TRIBUTRIO E SMULA ViNCULANTE
(2) Art. 103-A da CF, que instituiu a Smula Vinculante, nos seguintes termos:
"Art. 103-A- O Supremo Tribunal Federal poder, de ofcio, ou por
provocao, mediante deciso de dois teros dos seus membros, aps
reiteradas decises sobre matria constitucional, aprovar smula que,
a partir de sua publicao na imprensa oficial, ter efeito vinculante
em relao aos demais rgos do Poder Judicirio e Administrao
Pblica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal,
bem como proceder sua reviso ou cancelamento, na forma
estabelecida em lei."
BJETIVOS DA SMULA VINCULANTE
" 1o, do art. 103-A: A Smula ter por objetivo a validade, a interpretao e a eficcia de normas determinadas, acerca das quais haja
controvrsia atual entre rgos judicirios ou entre esses e a administrao pblica que acarrete grave insegurana jurdica e relevante
multiplicao de processos sobre questo idntica."
Tal como colocado no 1 do art. 103-A da CF, a Smula ter por

objetivo a validade, a interpretao e a eficcia de normas determinadas,
sobre as quais haja controvrsia entre rgos judicirios ou entre esses e a
Administrao Pblica que resulte insegurana jurdica e multiplicao de
processos sobre questo idntica.
MARILENE T ALARICO MARTINS RODRIGUES -
609
Um dos principais objetivos a serem perseguidos com a instituio da Smula Vinculante a reduo dos processos repetitivos no mbito do STF,
pois um dos requisitos para sua criao a existncia de controvrsia atual que
acarrete "multiplicao de processos sobre questo idntica" ( 1o, art. 103A, CF). O objetivo, portanto, descongestionar o Poder Judicirio.
A Smula Vinculante igualmente se concretiza como sedimentao de
uma linha interpretativa que o STF consolidou ao construir sua Jurisprudncia sobre determinada questo. Ela representa a opo jurdico-constitucional que a Suprema Corte, reiteradas vezes, considerou como devida para
uma srie de situaes semelhantes. medida que atribui efeito vinculante
s diretivas interpretativas constantes das Smulas, devendo ser aplicadas s
situaes em andamento, elas significam um relevante instrumento de padronizao da interpretao jurdica da Constituio.
De tal forma que a Smula Vinculante a sntese da Jurisprudncia
constitucional consolidada pelo STF, rgo encarregado de dizer o direito,
interpretando a Constituio. A interpretao constitucional firmada pelo
STF pode se sobrepor s demais interpretaes desenvolvidas pelos outros intrpretes da Constituio.
Com a edio da Smula Vinculante, o que se pretende impor a viso
consolidada do STF e acabar com decises conflitantes de outros Tribunais. Se houver descumprimento da linha Jurisprudencial da Suprema Corte,
caber, diretamente, RECLAMAO.
Requisitos para a Smula Vinculante

a) deve haver controvrsia atual entre rgos do Judicirio ou entre esses
e a Administrao Pblica;
APROVAO, REVISO
ou
CANCELAMENTO DE SMULA
b) essa controvrsia deve resultar insegurana jurdica e relevante multiplicao de processos sobre questo idntica;
" 2, do art.103-A: Sem prejuzo do que vier a ser estabelecido em lei,

a aprovao, reviso ou cancelamento de Smula poder ser provocada
por aqueles que podem propor a ao direta de inconstitucionalidade."
c) o STF deve proferir reiteradas decises sobre a matria constitucional (o que revela a prpria natureza constitucional da controvrsia), pois a
seu respeito que o STF dever se manifestar;
A aprovao, reviso ou cancelamento de Smula poder ser provocada por aqueles que podem propor a Ao Direta de Inconstitucionalidade
(art. 103 da CF).
d) necessidade de aprovao de pelo menos dois teros dos membros

do Tribunal.
Qyem pode pedir a Edio de Smula Vinculante?
O mbito material para a criao de Smulas vinculantes ser a validade, a eficcia e a interpretao das normas.
- o Presidente da Repblica;
O rol dos legitimados consta do art. 103 da CF:
- a mesa do Senado Federal;
61 o- DIREITO TRIBUTRIO E SMUlA ViNCUlANTE
- a mesa da Cmara dos Deputados;

- a mesa da Assembleia Legislativa ou a Cmara Legislativa do Distrito Federal;
- o Governador de Estado ou do Distrito Federal;
- o Procurador Geral da Repblica;
-o Conselho Federal da OAB;
- Partido Poltico com representao no Congresso Nacional;
- Confederao Sindical ou entidade de classe de mbito nacional.
DA RECLAMAO AO STF
" 3, do art. 103-A: Do ato administrativo ou deciso judicial que

contrariar a Smula aplicvel ou que indevidamente a aplicar, caber
reclamao ao Supremo Tribunal Federal que, julgando-a procedente, anular o ato administrativo ou cassar a deciso judicial reclamada, e determinar que outra seja proferida com ou sem a aplicao da Smula, conforme o caso."
O alcance da vinculao da Smula estende-se no s aos rgos do Poder Judicirio, mas, tambm Administrao Pblica direta e indireta em
todas as esferas (Federal, Estadual e Municipal).
Nos termos do 3 do art. 103-A da CF, do ato Administrativo ou da
Deciso Judicial que contrariar a Smula aplicvel, caber Reclamao ao Supremo Tribunal Federal, que julgando-a procedente anular o ato administrativo ou cassar a deciso judicial, e determinar que outra seja proferida.
A Smula Vinculante de observncia obrigatria no apenas contra
deciso judicial, mas tambm pela Administrao Pblica.
MARILENE T AlARICO MARTINS RoDRIGUES-
611
c) a preservao do princpio da igualdade de todos perante a interpretao da lei, eliminando o perigo de decises contraditrias;
d) necessidade de resguardar o princpio da segurana jurdica, assegurando a previsibilidade das decises em causas idnticas;
e) a inexistncia do perigo do engessamento da Jurisprudncia, por ser
possvel o cancelamento e a reviso dos enunciados sumulares.
Argumentos Contrrios:
a) a Smula Vinculante seria uma atribuio de funo de natureza legislativa ao Poder Judicirio, contrariando o princpio da Separao dos Poderes e a liberdade de decidir dos Juzes, com a supresso do duplo grau de
jurisdio, violando clusulas ptreas da Constituio;
b) a Smula restringe a criao do direito pela Jurisprudncia, impedindo o seu progresso;
c) a Smula leva a uma demasiada concentrao de Poder nos Tribunais Superiores;
d) a Smula restringe o princpio constitucional do direito de ao.
CoMENT RJos
1. Trata-se de analisar o que merece ser mais prestigiado- a segurana

jurdica e a celeridade processual ou a vontade subjetiva de amplos e constantes debates sobre a mesma tese.
2. O STF, sobre a matria constitucional, tem a ltima palavra sobre as
questes afetas sua competncia, cuja apreciao deve ser unificada em nome
da necessidade de segurana jurdica e de resguardar a Federao e o ordenamento jurdico.
3. A Smula Vinculante torna mais clere a prestao jurisdicional e
CRTICAS SMULA VINCULANTE
mais efetivo o respeito Jurisprudncia consolidada da Corte.
A Smula Vinculante tem sido objeto de grandes debates com argu-
4. As Smulas Vinculantes surgem a partir de decises reiteradas sobre

determinada matria constitucional. O seu contedo a interpretao feita
pelo STF de enunciados normativos em casos concretos de forma reiterada.
mentos favorveis e contrrios sua adoo:

Argumentos Favorveis:
a) a Smula Vinculante torna a justia mais gil;
b) injustificvel a repetio de demandas sobre teses jurdicas idnticas,
j pacificadas na Corte Superior;
5. Desta forma, o STF no estaria legislando, uma vez que o "enunciado

da Smula apenas sintetiza a essncia do entendimento consolidado jurisprudencialmente sobre determinada matria", a fim de assegurar a estabili-
612- DIREITO TRIBUTRIO E SMUlA VINCUlANTE
dade judicial e a segurana jurdica. Esse entendimento jurisprudencial

produto da interpretao de enunciados normativos que foram elaborados
pelos legisladores, em confronto com a Constituio.
6. Ao interpretar os enunciados normativos, os Ministros do STF no
estariam criando normas, mas interpretando a lei em face da Constituio.
NATUREZA JURDICA DA SMULA VINCULANTE
As Smulas Vinculantes so na verdade, a fixao de determinado sentido interpretativo a determinada norma, vinculado hiptese ftica que deu
origem a esse sentido interpretativo.
Vincula-se no a atividade jurisdicional pela criao de uma norma, mas
a partir do estabelecimento de um sentido interpretativo, vinculam-se as
decises futuras a esse sentido.
A atribuio do efeito vinculante Smula no muda a sua natureza de
deciso jurisdicional consolidada a partir da repetio sistemtica de entendimento em um mesmo sentido.
Cria-se, no mximo, uma norma de deciso, especfica para um caso concreto que, em razo da repetio de hipteses idnticas, vincula a interpretao
de casos futuros. No se cria proposio hipottica, abstrata e geral, mas a obrigatoriedade de seguir determinado entendimento sobre o assunto.
A FUNO
DA SMULA VINCULANTE
A Smula Vinculante possui trs funes principais:

a) tornar conhecida a Jurisprudncia consolidada no mbito do STF,
facilitando a sua observncia;
b) evitar que sejam tomadas decises discrepantes daquela Sumulada
por economia, celeridade processual e poltica judiciria;
MARILENE T AlARICO MARTINS RODRIGUES -
vinculativa, obrigando aos demais rgos do Poder Judicirio e Administrao Pblica. Isto ocorre para que no haja divergncia do posicionamento
consolidado do STF e cause insegurana jurdica com decises em diferentes sentidos.
EDIO, REVISO E CANCELAMENTO DE SMULAS VINCULANTES
A prpria Constituio Federal trata da edio, reviso ou cancelamento da Smula Vinculante no art. 103-A.
A edio ocorrer aps reiteradas decises sobre matria constitucional, o STF, por deciso de dois teros de seus membros, aprovar a Smula
com efeito vinculante (que obrigar os demais rgos do Poder Judicirio e
a Administrao Pblica), ficam com sua Jurisprudncia vinculada pela edio da Smula.
A reviso e/ou cancelamento de Smulas pode ocorrer apenas quando houver real necessidade em face de nova argumentao e de aspectos
novos do problema.
Em razo da alterao da realidade social e da percepo dos fatos da
mesma problemtica, os motivos que levaram edio de uma Smula podem ser modificados e o enunciado consolidado, vir a ser revogado. Somese a possibilidade de a atividade legislativa ser alterada acelerando o processo
de alterao da realidade, regulamentando ou modificando normas que tenham servido de base para o entendimento sumulado.
A alterao da Smula Vinculante convive em conflito constante: imutabilidade (segurana jurdica) x mutabilidade (realidade social) e a sua funcionalidade ideal depende da correta e razovel valorizao entre esses valores
constitucionais e a realidade social.
REGULAMENTAO lEGISLATIVA
c) dar segurana jurdica ao sistema e s relaes sociais.

A Smula Vinculante reflete a necessidade de assegurar a segurana
jurdica. A experincia tem demonstrado que, alm da celeridade e economia processual, essencial para que se tenha outra forma de dar segurana
jurdica ao sistema.
Existe a norma geral que, interpretada pelo Supremo Tribunal Federal,
d origem a uma deciso que, se refletir a posio dominante na Corte, ser
613
A Lei 11.471 de 19/12/2006, regulamentou o art. 103-A da CF.

Dois artigos so importantes para comentar:
''Art. 3- So legitimados a propor a edio, a reviso ou o cancelamento de enunciado de Smula Vinculante:"
Alm do rol constante do art. 103 da CF,
614- DIREITO TRIBUTRIO E SMULA VINCULANTE
MARILENE T ALARICO MARTINS RoDRIGUES-
"IX- a Mesa de Assemblia Legislativa ou da Cmara Legislativa do
dincia preliminar (CPC, art. 331, 3) so reformadas para pior, por-
Distrito Federal;
que de expediente obrigatrio acabou por se transformar em mera fa-
X- o Governador de Estado ou do Distrito Federal;
615
culdade dos juzes, graas infeliz alterao provocada pela Lei 10.444,
de 07.05.2002." (A Onda Reformista do Direito Positivo e suas Impli-
XI- os Tribunais Superiores, os Tribunais de Justia ou do Distrito Federal e Territrios, os Tribunais Regionais Federais, os Tribunais Regionais
caes com o Princpio da Segurana Jurdica. Revista Autnoma de

Direito Privado, n 2, p. 227. Ed. Juru, jan./maro de 2007).
do Trabalho, os Tribunais Regionais Eleitorais e os Tribunais Militares.
1o- O Municpio poder propor, incidentalmente ao curso do processo em que seja parte, a edio, a reviso ou o cancelamento de enunciado
de Smula Vinculante, o que no autoriza a suspenso do processo."
O art. 3, da Lei 11.471/2006, alargou o nmero de legitimados

para propor a edio, reviso ou cancelamento da Smula Vinculante,
no constantes do texto constitucional, o que tem sido objeto de crticas
sobre a sua constitucionalidade.
''Art. 4- A Smula com efeito vinculante tem_eficcia imediata, mas o
Supremo Tribunal Federal, por deciso de 2/3 (dois teros) dos seus
membros, poder restringir os efeitos vinculantes ou decidir que s
tenha eficcia a partir de outro momento, tendo em vista razes de
segurana jurdica ou de excepcional interesse pblico."
Como regra geral, a Smula Vinculante tem eficcia imediata, mas o

STF, por deciso de 2/3 de seus membros, poder restringir os efeitos vinculantes, a partir de outro momento, por razes de segurana jurdica ou interesse pblico.
Em matria processual sobre a Jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal, Humberto Theodoro Junior lembra que:
Tanto assim que, para dar efetividade uniformidade das decises

judiciais em nome da segurana jurdica, existem, na legislao infraconstitucional, diversos dispositivos destinados a evitar a proliferao de discusses judiciais de matrias sobre as quais j haja entendimento pacfico do
Supremo Tribunal Federal.
O art. 557 do CPC, ao dispor sobre os processos nos tribunais, consagra
a inadmissibilidade de recursos que contrariem jurisprudncia consolidada
do STF, do STJ ou do prprio Tribunal ad quem:
''Art. 557- O relator negar seguimento a recurso manifestamente
inadmissvel, improcedente, prejudicado ou em confronto com smula ou
jurisprudncia dominante do respectivo tribunal ou do Supremo Tribunal Federal ou de Tribunal Superior." (no destacado no original)
O art. 475 do CPC, com a nova redao da Lei 10.352/01, ao estabelecer que a sentena est sujeita ao duplo grau de jurisdio, no produzindo
efeito seno depois de confirmada pelo Tribunal, prev, entretanto, exceo a
essa regra, no seu 3, ao dispor:
" 3- Tambm no se aplica o disposto neste artigo quando a sentena estiver fundada em jurisprudncia do plenrio do Supremo
Tribunal Federal ou em smula deste Tribunal ou do Tribunal Supe-
"Em matria de direito processual civil, o clamor social maior contra a
rior competente."
morosidade da prestao jurisdicional, e para contornar essa mazela

sucessivas alteraes tm sido introduzidas no Cdigo de 1973, todas
justificadas com argumentos relacionados efetividade e celeridade
do processo. Reconhecidamente a causa maior da demora processual
decorre quase sempre de um sistema de recursos obsoleto e propcio a
Como se v, o ordenamento positivo est, todo ele, voltado a prestigiar a

uniformidade da jurisprudncia, principalmente quando emana do intrprete
mximo da Constituio Federal, o que autoriza no apenas a celeridade na prestao jurisdicional, mas tambm o tratamento isonmico e de segurana jurdica.
manobras protelatrias dos litigantes de m-f. Nada obstante, as reformas do CPC no conseguem abolir recursos (nem mesmo quando se
CoNcLusEs
trate de figuras estranhas e injustificveis como os embargos infringentes

e a remessa ex if.ficio) e, ao contrrio, criam cada vez mais recursos
internos nos tribunais. Por outro lado, medidas que sabidamente poderiam contribuir para expurgar atos e provas desnecessrios, como a au-
- No contexto do elevado volume de recursos no STF, a ideia positiva,

por obrigar os rgos inferiores (Judiciais e Administrativos) a respeitar as
Smulas da Suprema Corte.
616- DIREITO TRIBUTRIO E SMULA ViNCULANTE
MARILENE T ALARICO MARTINS RODRIGUES-
- Devem ser considerados certos valores, como: (a) o acesso Justia;

(b) a celeridade processual; (c) a isonomia no tratamento de questes constitucionais, interpretadas de forma uniforme. Esses valores so indispensveis
ao Estado Democrtico de Direito.
SMULA VINCULANTE
- De fato, se uma questo constitucional foi apreciada e j est consolidada

no mbito da Suprema Corte, nada justifica que seja reexaminada inmeras vezes.
SMULA VINCULANTE
- Segurana jurdica o valor principal do sistema, obtido por meio da

garantia de que determinada lei preexistente ser aplicada pelo magistrado,
conforme o entendimento do STF.
- A partir da previsibilidade das decises judiciais, toda a sociedade
organiza-se e adota condutas de forma segura, antevendo as consequncias
futuras no caso de questionamentos judiciais. essa previsibilidade que garante a segurana jurdica e fundamental para a vida organizada e para que
seja possvel a pacfica convivncia em sociedade.
- No seria coerente, a partir de decises reiteradas da Suprema Corte,
sobre determinada matria, que deu origem Smula Vinculante, que essa
mesma matria continuasse a ser interpretada de forma diversa por magistrados de instncias inferiores ou pela prpria Administrao Pblica, razo pela
qual a Smula Vinculante necessria para dar estabilidade s relaes processuais e concretizar a Segurana Jurdica.
- A Smula Vinculante positiva e merece a confiana da sociedade.
A segurana jurdica e a celeridade processual sero prestigiadas, valores
fundamentais, constitucionalmente consagrados.
617
21
" inconstitucional a exigncia de depsito ou arrolamento prvios de

dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo."
24
"No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no

art.1,incisos I a IV, da Lei n 8.137/90, antes do lanamento definitivo do tributo."
SMULA VINCULANTE
25
" ilcita a priso civil de depositrio infiel, qualquer que seja a modalidade de depsito."
SMULA VINCULANTE
28
" inconstitucional a exigncia de depsito prvio como requisito de

admissibilidade de ao judicial na qual se pretenda discutir a
exigibilidade de crdito tributrio."
SMULA VINCULANTE
29
" constitucional a adoo, no clculo do valor de taxa, de um ou mais

elementos da base de clculo prpria de determinado imposto, desde
que no haja integral identidade entre uma base e outra."
SMULA VINCULANTE
31
SMULAS VINCULANTES EM MATRIA TRIBUTRIA

" inconstitucional a incidncia do Imposto sobre Servios de QyalSMULA VINCULANTE
"So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5o do Decreto-Lei no

1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que tratam de
prescrio e decadncia de crdito tributrio."
SMULA VINCULANTE
19
''A taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de coleta,

remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de
imveis, no viola o artigo 145, II, da Constituio Federal."
quer Natureza- ISS sobre operaes de locao de bens mveis."
Vale recordar as lies sempre precisas de Carlos Maximiliano quanto

interpretao do direito:
"Deve o direito ser interpretado inteligentemente, no de modo a
que a ordem legal envolva um absurdo, prescreva inconvenincias,
v ter a concluses inconsistentes ou impossveis."
(Hermenutica Interpretao eAplicao do Direito. Rio de Janeiro: Forense,ed.1999,p.183)
Notas sobre a Decadncia

da Invalidao de
Contrato de Locao de
Imvel Urbano Particular
pela Administrao
Municipal e o Uso dos
Crditos do Locador
Privado na Compensao
com Dbitos Tributrios
Executados no Municpio
de atai/R
Vladimir da Rocha Frana
Mestre em Direito Pblico pela Universidade Federal de Pernambuco. Doutor
em Direito Administrativo pela Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo. Professor Adjunto do Departamento de Direito Pblico da
Universidade Federal do Rio Grande do Norte e do Curso de Direito da
Faculdade Cmara Cascudo. Advogado e Consultor em Natal/RN.
VLADIMIR DA RocHA FRANA- 621
1.
CONSIDERAES GERAIS SOBRE OS CONTRATOS DE LOCAO

QUE TM A ADMINISTRAO MUNICIPAL COMO LOCATRIA
Os contratos de locao celebrados entre locador privado e locatrio pblico municipal so considerados contratos de Direito Privado da Administrao por injuno do art. 62, 3, I, da Lei Federal n 8.666, de 21.6.1993 1
Segundo a doutrina majoritria, os contratos de Direito Privado da
Administrao encontram-se subordinados aos preceitos de Direito Privado que
sejam compatveis com o regime jurdico-administrativo2 Ao contrrio dos contratos
administrativos, esses pactos somente admitem a presena de prerrogativas especiais
para o contratante pblico quando expressos no instrumento contratual3
Como a Unio tem competncia privativa para legislar sobre o Direito
Civil e sobre as normas de contratao pblica, a Administrao Municipal
no tem legitimidade para recusar aplicao s regras veiculadas em lei federal
que dispem sobre a matria4.
Em rigor, a locao de imvel urbano na qual a Administrao Municipal
locatria tem naturalmente carter no residencial, estando submetida aos preceitos da Lei Federal n 8.245, de 18.10.19915, sem prejuzo aplicao subsidiria
4
5
O art. 62, 3, da Lei Federal no 8.666/1993, apresenta o seguinte enunciado: "Art. 62. (. .. ) 3
Aplica-se o disposto nos arts. 55 e 58 a 61 desta Lei e demais normas gerais, no que couber: I aos contratos de seguro, de financiamento, de locao em que o Poder Pblico seja locatrio, e
aos demais cujo contedo seja regido, predominantemente, por norma de direito privado" (grifos
acrescidos). Registre-se que o art. 2, pargrafo nico, da Lei Federal n 8.666/1993 determina a
definio de contrato que deve ser empregada na interpretao desse texto normativo.
Nesse sentido, consultar: CARVALHO FILHO, Jos dos Santos. Manual de direito administratJvo,
13a ed. Rio de janeiro: Lumen juris Editora, 2005, p. 151-153; DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella.
Direito administrativo, 22a ed. So Paulo: jurdico Atlas, 2009, p. 251-258; FRANA, Vladimir
da Rocha. Conceito de contrato administrativo. Revista Trimestral de Direito Pblico, So Paulo:
Malheiros Editores, n 41/2003, p. 116-122; GASPARINI, Digenes. Direito administrativo, 14a
ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2009, p. 705-706; e JUSTEN FILHO, Maral. Comentrios lei de
licitaes e contratos administrativos. So Paulo: Dialctica, 2004, p. 519-520.
Como assevera Maria Sylvia Zanella Di Pietro: "Quando a Administrao celebra contratos
administrativos, as clusulas exorbitantes existem implicitamente, ainda que no expressamente previstas; elas so indispensveis para assegurar a posio de supremacia do Poder Pblico
sobre o contratado e a prevalncia do interesse pblico sobre o particular. Quando a Administrao celebra contratos de direito privado, normalmente ela no necessita dessa supremacia e
a sua posio pode nivelar-se do particular; excepcionalmente, algumas clusulas exorbitantes
podem constar, mas elas no resultam implicitamente do contrato; elas tm que ser expressamente previstas, com base em lei que derrogue o direito comum. Por exemplo, quando a lei
permite o comodato de bem pblico, pode estabelecer para a Administrao a faculdade de
exigi-lo de volta por motivo de interesse pblico" (op. cit., p. 257; grifos no original).
Vide art. 22, I e XXVII, da Constituio Federal.
Vide art. 1, caput, e art. 55, ambos da Lei Federal n 8.245/1991.
622- NOTAS SOBRE A DECADNCIA DA INVALIDAO DE CONTRATO .
VLADIMIR DA ROCHA FRANA-
623
do Cdigo Civil em vigor6 Levando-se em considerao a expresso "no que

couber" do art. 62, 3, da Lei Federal n 8.666/1993, admite-se a incidncia
dos preceitos deste diploma legal desde que no violem o direito de propriedade
do locador7 e nem descaracterizem o regime jurdico desse contrato8
a competncia de invalidar o contrato administrativo que tenha celebrado com

vcio quanto ao seu procedimento de celebrao14 No ocioso lembrar que o
regramento previsto para a invalidao dos atos administrativos municipais pelo
seu prprio emissor plenamente exigvel no exerccio daquela prerrogativa15.
Apesar do art. 37, XXI, da Constituio Federal no estabelecer expressamente, o ato administrativo que autoriza a celebrao do contrato de locao de
imvel urbano privado exige a realizao de processo licitatrio 9, salvo na hiptese
de dispensa de licitao constante do art. 24, X, da Lei Federal n 8.666/1993 10
J foi exposto que os contratos de locao de imveis urbanos privados

pela Administrao Municipal precisam ser precedidos de processo administrativo (licitao ou dispensa de licitao). Para garantir a defesa da legalidade
desses negcios jurdicos privados, no h como recusar ao Poder Pblico local
a prerrogativa de invalid-los na esfera administrativa16
Logo, a formao do contrato de locao entre locador privado e locatrio pblico no se encontra submetida ao regime jurdico de Direito Privado.
2. APLICAO
DAS NORMAS REGENTES DA INVALIDAO DOS
CONTRATOS ADMINISTRATIVOS AO CONTRATO DE LOCAO DE

IMVEL URBANO PARTICULAR PELA ADMINISTRAO MUNICIPAL
Em contrato de locao no residencial de bem imvel que envolve particulares, a parte interessada em invalid-la dever exercer o seu direito de ao e
solicitar ao Poder Judicirio a expedio de um provimento que o faa 11 O
mesmo no pode ser dito quanto a contratos como o que compe o objeto do
presente trabalho.
Noutro giro: a invalidao do contrato de locao de imvel urbano

particular pela Administrao Municipal se encontra submetida ao mesmo
regime jurdico da invalidao dos contratos administrativos.
Nesse diapaso, chega-se natural concluso de que a Administrao
Municipal deve observar em relao ao locador privado os mesmos limites
que a lei lhe impe na invalidao administrativa dos contratos inteiramente regidos pelo Direito Pblico.
Com amparo na conjugao do art. 49 da Lei Federal n 8.666/1993 12

com o art. 59 do mesmo diploma legal13 (p.seg.), a Administrao Municipal tem
7
8
9
1O
11
12
Vide art. 2, 2 e 3, da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (Decreto-lei n 4.657, de

4.9.1942). Vide art. 79 da Lei Federal no 8.245/1991. Vide art. 2.036 do Cdigo Civil de 2002
(Lei Federal no 10.406, de 10.1.2002).
Cf. JUSTEN FILHO, Maral. Comentrios ... , cit., p. 519. Vide art. 5, caput, e XXII, da Constituio Federal. Vide art. 1.228, caput, do Cdigo Civil de 2002.
Cf. CARVALHO FILHO, Jos dos Santos, op. cit., p. 152.
O art. 2 da Lei Federal n 8.666/1993 tem a seguinte redao: "Art. 2 As obras, servios,
inclusive de publicidade, compras, alienaes, concesses, permisses e locaes da Administrao Pblica, quando contratadas com terceiros, sero necessariamente precedidas de licitao, ressalvadas as hipteses previstas nesta lei" (grifos acrescidos).
O art. 24, X, da Lei Federal no 8.666/1993 tem a seguinte redao: "Art. 24. dispensvel a
licitao: (... ) X - para compra ou locao de imvel destinado ao atendimento das finalidades
precpuas da Administrao, cujas necessidades de instalao e localizao condicionem a sua
escolha, desde que o preo seja compatvel com o valor de mercado, segundo avaliao prvia"
(grifos acrescidos).
Cf. PEREIRA, Caio Mrio da Silva. lnsdtuies de direito civil. Rio de janeiro: Ed. Forense, 2004, v.
1, p. 632-635. Vide art. 5, XXXV, da Constituio Federal. Vide art. 168 do Cdigo Civil de 2002.
O art. 49 da Lei Federal n 8.666/1993 tem a seguinte redao: "Art. 49. A autoridade
competente para a aprovao do procedimento somente poder revogar a licitao por razes
13
14
15
16
de interesse pblico decorrente de fato superveniente devidamente comprovado, pertinente e

suficiente para justificar tal conduta, devendo anul-la por ilegalidade, de ofcio ou por
provocao de terceiros, mediante parecer escrito e devidamente fundamentado. 1o A anulao do procedimento licitatrio por motivo de ilegalidade no gera obrigao de indenizar,
ressalvado o disposto no pargrafo nico do art. 59 desta Lei. zoA nulidade do procedimento licitatrio induz do contrato, ressalvado o disposto no pargrafo nico do art. 59 desta
Lei. 3 No caso de desfazimento do processo licitatrio, fica assegurado o contraditrio e a
ampla defesa. 4 O disposto neste artigo e seus pargrafos aplica-se aos atos do procedimento
de dispensa e de inexigibilidade de licitao".
O Art. 59 da Lei Federal n 8.666/1993 tem a seguinte redao: "Art. 59. A declarao de nulidade
do contrato administrativo opera retroativamente impedindo os efeitos jurdicos que ele,
ordinariamente, deveria produzir, alm de desconstituir os j produzidos. Pargrafo nico. A
nulidade no exonera a Administrao do dever de indenizar o contratado pelo que este houver
executado at a data em que ela for declarada e por outros prejuzos regularmente comprovados,
contanto que no lhe seja imputvel, promovendo-se a responsabilidade de quem lhe deu causa".
Atualmente, o processo de invalidao dos contratos administrativos do Municpio se encontra disciplinado nos arts. 73 a 77 da Lei Municipal n 5.872/2008.
Vide Smula n 473 do Supremo Tribunal Federal. Vide art. 53 a. 55 da Lei Municipal n 5.872,
de 4.7.2008. Sobre a matria, consultar: MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito
administrativo, 26" ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 454-478 e 623; DI PIETRO,
Maria Sylvia Zanella, op. cit., p. 273-274; FIGUEIREDO, Lcia Valle. Extino dos contratos
administrativos, 2" ed. So Paulo: Malheiros Editores, 1998, p. 67-88; FRANA, Vladimir da
Rocha. Estrutura e motivao do ato administrativo. So Paulo: Malheiros Editores, 2007, p.
136-142; e JUSTEN FILHO, Maral. Curso de direito administrativo, 4" ed. So Paulo: Ed.
Saraiva, 2009, p. 469-472.
Assim, reformamos ponto de vista anterior no sentido de recusar Administrao a prerrogativa
de desconstituir os seus atos jurdicos de Direito Privado mediante a invalidao administrativa. Cf. FRANA, Vladimir da Rocha. Estrutura ... , cit., p. 149.
624- NOTAS SOBRE A DECADtNCIA DA INVALIDAO DE CoNTRATO ...
3.
INADMISSIBILIDADE DA ARGUIO, EM JUZO, DA NULIDADE

DE CONTRATO DE lOCAO DE IMVEl URBANO PRIVADO
PELO LOCADOR PBLICO
O negcio jurdico sob apreciao goza de presuno de validade diante

da presena de autoridade administrativa municipal que tenha competncia
para celebr-lo17
Inicialmente, deixe-se claro que a Administrao Municipal no tem
legitimidade para arguir a nulidade desse contrato de locao perante o
Poder Judicirio 18 , salvo se houvesse invalidao administrativa anterior
com observncia ao devido processo legal19
Pensar o contrrio, com a devida vnia, ignorar o devido processo legal20 e
as garantias constitucionais do contraditrio e da ampla defesa2 \ tambm
previstas na Lei Federal n 8.666/1993 22 Ressalte-se que essas protees ao
17
18
19
2O
21
22
Vide art. 49, art. 55, 11, art. 57 e art. 58, todos da Lei Orgnica do Municpio.
Como j asseveramos em outra oportunidade: "Deve ser observado que a invalidao judicial e a
invalidao administrativa so competncias estatais diversas. A invalidao judicial do ato administrativo uma via quase que exclusiva do administrado. Somente se justificaria o recurso da
Administrao ao Poder judicirio para se retirar um ato administrativo do sistema do direito
positivo quando: este provimento no foi expedido por ela, ou o ordenamento jurdico no lhe
outorgue alternativa que no seja a via judicial [referamo-nos ao ato administrativo municipal
fundado em lei inconstitucional]. Ora, se a Administrao tem um instrumento mais clere para
retirar um ato seu que se encontra eivado de invalidade, o que justificaria a opo por um caminho
reconhecidamente mais moroso e incerto? Basta que a Administrao realize a invalidao administrativa segundo os ditames do devido processo legal e conforme os princpios do regime
jurdico-administrativo" (FRANA, Vladimir da Rocha. Estrutura ... , cit., p. 151; grifos no original).
Em situao similar, assim decidiu o Tribunal de justia de So Paulo (TjSP): "Ementa: Locao
de imveis. Embargos execuo de ttulo extrajudicial. Fazenda Pblica que alega nulidade
do contrato de locao gerador da obrigao executada. Suposta nulidade apurada em procedimento administrativo que no observou os arts. 5", LIV, da CF, e 49, 3", da Lei 8.666/93.
Inadmissibilidade. Regularidade formal do ttulo. Reconhecimento. Recursos oficial e voluntrio improvidos" (TjSP, Apelao com Reviso n" 969.440-0/0, 34a Cmara de Direito Privado, Relator Des. Nestor Duarte, Revisor Des. Rosa Maria de Andrade Nery, julgado em
30.3.2009, registrado em 14.5.2009, disponvel em: <http://esaj.tj.sp.gov.br/cjsg/
getArqu ivo. do? cdAcordao=3 607248 )>.
Vide art. 5" LIV, da Constituio Federal.
Vide art. 5", LV, da Constituio Federal.
Vide art. 49, 3", da Lei Federal n" 8.666/1993. Como adverte Maral justen Filho, nem mesmo
a natureza do vcio de validade tem o condo de exclu-las da invalidao administrativa de
contrato pblico: "Nem mesmo os argumentos da notoriedade do vcio ou da configurao do
fato incontroverso podem ser utilizados para afastar o respeito ao devido processo legal. Ressaltese, alis, que o devido processo legal abrange os diversos aspectos pertinentes questo. Assim,
cabe facultar ao particular o direito de ser ouvido sobre os efeitos de eventual invalidao. O ato
pode ser absolutamente nulo e at se poderia imaginar que nenhum argumento poderia ser
trazido baila pelo particular quanto a isso. Mas da no se infere a ausncia de controvrsia
sobre a indenizao ou extenso dos efeitos da invalidao" (Comentrios ... , cit., p. 512).
VLADIMIR DA RocHA FRANA-
625
contratado j vinculavam a Administrao Municipal antes do advento da

Lei Municipal n 5.872, de 4.7.2008.
Antes do advento da Lei Municipal n 5.872/2008, a Administrao
Municipal tinha o prazo decadencial de cinco anos para invalid-lo, contado
da data de sua celebrao23 Essa regra resultava da aplicao por analogia24 do
prazo constante do art. 1 do Decreto Federal n 20.910, de 6.1.193225 , e do
art. 21 da Lei Federal n 4.717, de 24.7.196526 Atualmente, esse preceito se
encontra expresso no art. 54 da Lei Municipal daquele diploma legal, que possui redao idntica ao do art. 54 da Lei Federal n 9.784/1999.
Por conseguinte, h a decadncia da invalidao administrativa que a
Administrao do Municpio poderia realizar na situao jurdica em apreo quando houve o decurso do prazo de cinco anos, contado da formalizao regular do negcio jurdico sob exame.
Malgrado o disposto no art. 168 do Cdigo Civil de 2002, impe-se a
ponderao que a legislao municipal no usa prazos de estabilizao diferenciados entre os atos nulos e os atos passveis de convalidao. Apenas h
distino relevante quando se trata da contagem do prazo decadencial da invalidao administrativa de ato nulo que tenha gerado efeito favorvel a destinatrio de m-f. E essa exceo, mesmo assim, somente passou a compor a
legislao municipal com o art. 54 da Lei Municipal n 5.872/2008 27
Em virtude da presuno de boa-f dos administrados em geral, caberia
Administrao Municipal comprovar que o referido contrato foi realizado
com o dolo do locador privado em causar eventual ilegalidade (ou dela se
aproveitar) no caso concreto. Mas nem essa hiptese asseguraria ao locatrio
23
24
25
26
27
Nesse sentido, consultar: MELLO, Celso Antnio Bandeira de, op. cit., p. 477-478 e 10441045; FRANA, Vladimir da Rocha. Estrutura ... , cit., p. 145-155; e ZANCANER, Weida, op.
cit., p. 76-98.
Vide art. 4" da Lei de Introduo ao Cdigo Civil.
O art. 1" do Decreto Federal n" 20.910/1932 tem a seguinte redao: "Art. 1" As dvidas
passivas da Unio, dos Estados e dos Municpios, bem assim todo e qualquer direito ou ao
contra a Fazenda federal, estadual ou municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em 5
(cinco) anos, contados da data do ato ou do fato do qual se originarem" (grifos acrescidos).
O art. 21 da Lei Federal n" 4.717/1965 tem a seguinte redao: "Art. 21. A ao prevista nesta
Lei prescreve em 5 (cinco) anos".
Sobre a matria, consultar: FRANA, Vladimir da Rocha. Estrutura ... , cit., p. 152; e LEITE,
Fbio Barbalho. Rediscutindo a estabilizao, pelo decurso temporal, dos atas administrativos
supostamente viciados. Revista de Direito Administrativo, v. 231, p. 93-115, Rio de janeiro:
Renovar, janeiro-maro/2003.
626- NOTAS SOBRE A 0ECADtNCIA DA INVALIDAO DE CoNTRATO ...
pblico o direito de arguir a nulidade desse negcio jurdico em juzo sem

demonstrar a m-f do locador privado.
E, mesmo se a Administrao Municipal tivesse tempestivamente invalidado o contrato de locao que celebrou com o locador privado, este teria o
direito de receber os pagamentos decorrentes do uso do imvel locado, como
disciplinado no art. 59, pargrafo nico, da Lei Federal n 8.666/1993.
Uma vez que j foi demonstrado que o negcio jurdico sob anlise teve
sua validade estabilizada pela decadncia do direito da Administrao Municipal de invalid-lo administrativamente, impe-se a anlise da validade dos crditos que podem ser reivindicados pelo locador privado em virtude desse evento.
4.
Por conseguinte, o direito do locador privado de propor ao judicial para

obter o pagamento de cada aluguel vencido seria atingido pela prescrio no
praw de cinco anos, contado do momento em que a Administrao Municipal
deixou de pag-lo no tempo, lugar e forma que foi convencionado.
O locador privado tem a opo de deflagrar processo administrativo para
obter o pagamento das prestaes contratuais inadimplidas. Em rigor, h nesse caso o emprego de reclamao administrativa, que tem amparo no art. 5,
XXXIV, a, da Constituio Federal31
Se no houver resposta expressa a esse pleito, configura-se o silncio
administrativo da Administrao Municipal32 Merece destaque que essa conduta constitui uma violao frontal garantia fundamental do art. 5, XX-
DISCIPLINA DA PRESCRIO DA COBRANA DOS ALUGUIS
XIV, a, da Constituio Federal33
INADIMPLIDOS PELO LOCADOR PBLICO
Qyando o locador privado protocola o seu pedido administrativo com o escopo de obter o pagamento dos aluguis vencidos e inadimplidos, h a suspenso do
A Administrao Municipal pode oferecer em juzo o entendimento

que parcela considervel dos crditos reivindicados pelo locador privado teria
sido fulminada pela prescrio, caso o Poder Judicirio reconhea a validade
do negcio jurdico que os gerou.
Segundo o art. 394 e o art. 397, ambos do Cdigo Civil de 2002 (Lei
Federal n 10.406, de 10.1.2002)28 , a Administrao Municipal constituda
de pleno direito em mora quando deixa de pagar os aluguis no lugar, tempo e
forma estipulados no contrato de locao que firmou 'com o locador privado.
Nas relaes de trato sucessivo, a prescrio do direito do administrado de
pleitear judicialmente os crditos inadimplidos pela Fazenda Pblica do Municpio ocorre no praw de cinco anos, a ser aplicado nos termos do art. 3 do Decreto Federal n 20.910/193229 Acresa-se que somente aplicao da prescrio
de fundo de direito em situaes como essa quando h a denegao expressa da
pretenso do administrado, de acordo com a Smula n 443 do Supremo Tribunal Federal (STF) e a Smula n 85 do Superior Tribunal de Justia (STJ) 30
prazo prescricional da ao judicial, nos termos do art. 4 do Decreto Federal n

20.910/193234 Em conformidade com jurisprudncia pacfica do STP5 e do
31
32
33
34
35
28
29
3O
627
O art. 955 e o art. 960, ambos do Cdigo Civil de 1916 (Lei Federal no 3.071, de 1.1.1916)
apresentam redao similar.
O art. 3 do Decreto Federal no 20.910/1932 tem a seguinte redao: "Art. 3 Quando o
pagamento se dividir por dias, meses ou anos a prescrio atingir progressivamente as prestaes, medida que completarem os prazos estabelecidos pelo presente decreto".
A Smula n 443 do STF tem a seguinte redao: "A prescrio de prestaes anteriores ao
perodo previsto em lei no ocorre, quando no tiver sido negado, antes daquele prazo, o
prprio direito reclamado, ou a situao jurdica de que ele resulta". A Smula no 85 do STJ
tem a seguinte redao: "Nas relaes jurdicas de trato sucessivo em que a Fazenda Pblica
figure como devedora, quando no tiver sido negado o prprio direito reclamado, a prescrio
atinge apenas as prestaes vencidas antes do qinqnio anterior propositura da ao".
A reclamao administrativa instrumento mediante o qual o administrado defende direito ou
interesse diante de ato ou fato da Administrao, observado o devido processo legal administrativo. No mbito do Municpio, encontra-se disciplinada pelo Decreto Federal no 20.910/
1932, naquilo que no afrontar a legislao municipal.
Como bem leciona Celso Antnio Bandeira de Mello: "Se a Administrao no se pronuncia
quando deve faz-lo, seja porque foi provocada por administrado que postula interesse
prprio, seja porque um rgo tem de pronunciar-se para fins de controle de ato de outro
rgo, est-se perante o silncio administrativo" (op. cit., p. 407).
Sobre a matria, consultar: MELLO, Celso Antnio Bandeira de, op. cit., p. 409.
O art. 4o do Decreto Federal n 20.910/1932 tem a seguinte redao: "Art. 4 No corre a
prescrio durante a demora que, no estudo, no reconhecimento ou no pagamento da divida,
considerada lquida, tiverem as reparties ou funcionrios encarregados de estudar e apurla. Pargrafo nico. A suspenso da prescrio, neste caso, verificar-se- pela entrada do
requerimento do titular do direito ou do credor nos livros ou protocolos das reparties pblicas,
com designao do dia, ms e ano" (grifos acrescidos).
Como, por exemplo, no seguinte acrdo: "1. PRESCRIO- SILENCIO DO RU DENUNCIANTE- DEFESA DO DENUNCIADO- EFEITOS. A defesa do denunciado aproveita ao denunciante.
Dai a ausncia de precluso pelo fato de o primeiro no haver veiculado, corr~o matria de
defesa, a prescrio- artigos 74 e 75 do Cdigo de Processo Civil. 2. PRESCRIAO- DIVIDA
DO ESTADO. No h o curso da prescrio durante a apurao e estudo da dvida, na repartio
competente, provocados via requerimento do credor - artigo 4. do Decreto 20.91 O, de 6 de
janeiro de 1932. 3. PERDAS E DANOS- ATO DO ESTADO. O Estado e responsvel pelas perdas
e danos sofridos pelo particular, em razo do retardamento indevido da satisfao de valores
contratados artigos 159 e 1.056 do Cdigo Civil. 4. JUROS DA MORA -A iliquidez da
628- NOTAS SOBRE A DECADtNCIA DA INVALIDAO DE CONTRATO ...
VLADIMIR bA RocHA FRANA-
629
STJ36 , a omisso da Administrao em oferecer resposta expressa petio do

administrado impe o reconhecimento de tal situao jurdica.
svel a ocorrncia da renncia tcita prevista no art. 191 do Cdigo Civil

de 2002 38
Em regra, o prazo prescricional de um ano para o exerccio da reclamao administrativa, disposto no art. 6 do Decreto Federal n 20.910/1932,
pode prejudicar alguma(s) parcela(s) da dvida da Fazenda Pblica do Municpio com o locador privado. Contudo, perfeitamente possvel que a sua
incidncia possa ser afastada no caso concreto.
Afinal, se a Administrao Municipal pode empregar a arbitragem para

a resoluo de conflitos sobre direitos patrimoniais disponveis no negcio
cedio que, ao lado dos interesses pblicos -cuja tutela consta do rol de
suas competncias constitucionais - o Municpio tem interesses secundrios
no ordenamento jurdico como qualquer pessoa jurdica37 A sua proteo somente obrigatria para a Administrao Municipal quando ela instrumental e coincidente com o interesse primrio, ou seja, o prprio interesse pblico.
jurdico sob apreciao, o que justificaria o afastamento da norma constante

do art. 191 do Cdigo Civil de 2002 no caso concreto 39 ?
Ao concluir a anlise desse aspecto, adverte-se que a lio doutrinria de que
o silncio administrativo tem efeito denegatrio quando transcorrido prazo razovel
no aplicvel situao jurdica sob apreciao. Ela no se justifica na reclamao
administrativa em face do art. 4 do Decreto Federal n 20.910/1932 e da
interpretao que o STF e o STJ tm legado a esse enunciado normativo.
5.
Uma vez que o objeto do pedido administrativo sob exame envolve

interesse secundrio da Administrao Municipal, perfeitamente pos-
DIREITO DO LOCADOR PRIVADO COMPENSAO DOS

CRDITOS TRIBUTRIOS EXECUTADOS PELA fAZENDA PBLICA
LOCAL COM OS DBITOS CONTRATUAIS DA ADMINISTRAO
MUNICIPAL EM LOCAO DE IMVEL URBANO PARTICULAR
36
37
obrigao atrai, como termo inicial da incidencia dos juros da mora, a data da citao- artigo
1.536, par. 2., do Cdigo Civil. 5. CORREO MONETRIA- Lei 6.899/81 -CLUSULA
CONTRATUAL ANTERIOR- EFEITOS. A existncia de ajuste entre as partes, formalizado em data
anterior a edio da Lei n 6.899/81, dispondo acerca do fator prprio a ser utilizado na correo
dos valores devidos, afasta a incidncia da citada lei. 6. HONORARIOS ADVOCATICIOS FIXAO- FAZENDA PBLICA. Na fixao dos honorrios advocatcios, observa-se o princpio
segundo o qual a parte compelida a vir a juzo defender direito prprio no deve, caso vencedora, sofrer diminuio patrimonial. Envolvendo o processo demandas diversas, consideradas as
pessoas acionadas e denunciao a lide, com participao da Fazenda Pblica, abre-se campo
propcio fixao dos honorrios de forma equnime - par. 4 do artigo 20 do Cdigo de
Processo Civil. 7. DENUNCIAO DA LIDE - RESPONSABILIDADE DO DENUNCIADO. E
definida nos moldes do que ajustado ou previsto em lei. A demanda decorrente da denunciao
e limitada, no campo objetivo, pela real responsabilidade do denunciado" (STF, Ao Cvel
Originria n 381/Rj, Tribunal Pleno, Rei. Min. Marco Aurlio, julgado em 12.6.1991, publicado
no DJ de 9.8.1991 ). No mesmo sentido, consultar: STF, Recurso Extraordinrio n 113.900/SP,
1" Turma, Rei. Min. Nri da Silveira, julgado em 16.8.1988, publicado no DJ de 30.11.1990;
STF, Recurso Extraordinrio n 115.033/MG, julgado em 5.2.1988, publicado no Dj de 11.3.1988.
Como, por exemplo, no seguinte acrdo: "ADMINISTRATIVO. PRESCRIO. DEMORA NA
APRECIAO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO. SUSPENSO. DO PRAZO PRESCRICIONAL.
CLUSULA CONTRATUAL. SMULAS 5 E 7/STJ. 1. -A simples interpretao de clusula
contratual e o reexame de provas no enseja recurso especial, por encontrar bice nos enunciados
das Smulas 5 e 7/STJ. 2. "Prescreve em cinco anos todo e qualquer direito contra a Fazenda,
contado o prazo da data do ato ou fato que lhe tenha dado origem. No corre, porm, a
prescrio enquanto a demora na apreciao de reclamao administrativa se deve prpria
administrao." (REsp-13.794, Rei. Ministro Hlio Mosimann, DJ de 31.8.92.). 3. Recurso
Especial conhecido em parte e, nessa, no provido" (STJ, Recurso Especial no 988.758/MA, 2'
Turma, Rei. juiz Federal convocado Carlos Fernando Mathias, julgado em 3.6.2008, publicado
no Dje de 19.8.2008). No mesmo sentido, consultar: STJ, Agravo Regimental no Recurso
Especial no 1.022.505/PR, 5' Turma, Rei. Min. Laurita Vaz, julgado em 16.12.2008, publicado
no Dje de 9.2.2009); e STJ, Agravo Regimental no Agravo n 1.052.414/SE, 5' Turma, Rei. Min.
Napoleo Nunes Maia Filho, julgado em 28.8.2008, publicado no Dje de 22.9.2008.
Sobre a matria, consultar: MELLO, Celso Antnio Bandeira de, op. cit., p. 65-69.
A compensao constitui uma modalidade de extino do crdito tributrio, nos termos do art. 156 II, do Cdigo Tributrio Nacional (Lei Federal n 5.172, de 25.10.1966) 40
Consoante o art. 368 do Cdigo Civil de 2002, se duas pessoas forem,
simultaneamente, credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes devem
ser extintas na medida em que se compensarem41 Para que a compensao
seja admitida, exige-se que:
38
39.
40
41
O art. 161 do Cdigo Civil de 1916 possui redao similar.

Vide art. 1 da Lei Federal no 9.307, de 23.9.1996. Vide art. 23, XV, e art. 23-A, ambos da Lei
Federal no 8.987, de 13.2.1995. Vide art. 11, III, da Lei Federal no 11.079, de 30.12.2004.
Sobre a possibilidade do uso da arbitragem pela Administrao, consultar: GASPARINI, Digenes.
Direito administrativo, 14' ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2009, p. 776-777.
Como se sabe, o Cdigo Tributrio Nacional foi recepcionado pelo sistema constitucional
vigente como lei complementar que deve ser observada pelo Municpio, por fora do art. 146
da Constituio Federal.
Em verdade, o art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional compreende hipteses de extino da
obrigao tributria, constituindo o crdito tributrio um elemento de sua estrutura que
compreende o direito subjetivo do fisco. Vide art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional. Sobre a
matria, consultar: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, 20' ed. So Paulo:
Ed. Saraiva, 2009, p. 485-486; e CONRADO, Paulo Csar. Compensao tributria e processo.
So Paulo: Max Limonad, 2003.
630- NOTAS SOBRE A DECAD~NCIA DA INVALIDAO DE CoNTRATO ...
(i) as obrigaes tenham origem em ttulos diversos;

(ii) as obrigaes sejam homogneas, lquidas e exigveis42
Tambm perfeitamente possvel que a compensao no resulte na
extino de ambas as obrigaes, mas sim, no trmino de uma e na reduo da
dvida constante da outra.
Alm desses requisitos, a compensao de crdito tributrio municipal
(ou dbito do contribuinte) com dbito no tributrio da Administrao
municipal (ou crdito no tributrio do contribuinte) dever ser autorizada
por lei desse ente federativo para que ela possa ser admitida. que impe o
art. 170 do Cdigo Tributrio Nacional43
lcito ao locador privado ter a pretenso de compensar os crditos tri-
VLADIMIR DA ROCHA FRANA-
631
N atal"45 Ainda se observa nesse texto normativo que a competncia para deferir
a compensao pertence Secretaria Municipal de Tributao46
Para o deferimento do pedido de compensao do locador privado, a
legislao municipal exige apenas:
(i) que o crdito tributrio que se deseja compensar esteja vencido; e,
(ii) que o crdito do contribuinte seja lquido e certo.
No se reconhece Administrao Tributria espao para o emprego de
critrios de convenincia e oportunidade no julgamento dos pedidos de compensao fundados no art. 17-A do Cdigo Tributrio Municipal. Caso seja
demonstrado pelo contribuinte que ele preenche os requisitos legais, a autoridade administrativa competente tem o dever jurdico de deferir a compensa-
butrios lanados e executados pelo fisco local com os dbitos da Administrao Municipal gerados pelo inadimplemento contratual desta em negcio
jurdico de locao.
o que lhe foi solicitada. Trata-se, sem dvida, de competncia vinculada47
De acordo com o art. 17-A, caput, do Cdigo Tributrio Municipal (Lei

Municipal n 3.882, de 11.12.1989), a Administrao Tributria est autorizada a proceder compensao de crditos tributrios vencidos com crditos lquidos e certos do contribuinte contra a Fazenda Pblica44 Convm anotar que o
diploma legal citado admite a compensao de "crditos tributrios e no tribut-
tos gerados pelo inadimplemento contratual da Administrao Municipal

no caso concreto.
rios vencidos com outros crditos no compreendidos nos incisos anteriores, ouvidas a Controladoria Geral do Municpio e a Procuradoria Geral do Municpio de
Por conseguinte, o locador privado tem direito subjetivo compensao

dos crditos tributrios municipais que esto sendo executados com os dbi-
Com amparo nessa premissa, chega-se facilmente concluso de que o

locador privado tem plena legitimidade para obter tutela jurisdicional para
a compensao pretendida, sem a necessidade do esgotamento da via administrativa, como lhe faculta o art. 5, XXXV, da Constituio Federal48
45
42
43
44
Vide art. 369 do Cdigo Civil de 2002. Sobre a matria, consultar: GOMES, Orlando. Obrigaes, a ed. Rio de janeiro: Forense, 1992, p. 156-161; PEREIRA, Caio Mrio da Silva.
Instituies de direito civil: teoria geral das obrigaes, 20 ed., atualizao de Luiz Roldo
Freitas Gomes. Rio de janeiro: Forense, 2004, v. 2, p. 254-270; LOPES, Miguel Maria de Serpa.
Curso de direito civil: obrigaes em geral, 5 ed., atualizao de Jos Serpa Santa Maria, Rio de
janeiro: Biblioteca jurdica Freitas Bastos, 1989, v. 2, p. 240-256; e TEPEDINO, Gustavo;
BARBOZA, Helosa Helena; MORAES, Maria Celina Bodin de. Cdigo Civil interpretado conforme da Constituio .da Repblica. Rio de janeiro: Renovar, 2007, v. 1, p. 673-687.
O art. 170 do Cdigo Tributrio Nacional tem a seguinte redao: "Art. 170. A lei pode, nas
condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir
autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pblica. Pargrafo
nico. Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para os efeitos deste
artigo, a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a
correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da
compensao e a do vencimento".
O art. 17-A, caput, do Cdigo Tributrio Municipal tem a seguinte redao: "Art. 17-A.
Fica a Administrao Municipal autorizada a proceder compensao de crditos tributrios ou no tributrios vencidos, com crditos lquidos e certos do sujeito passivo contra
a Fazenda Municipal".
46
47
48
Vide art. 17-A, 1, IV, do Cdigo Tributrio Municipal. No incide no caso concreto o inciso
11 do mesmo dispositivo legal, que se refere ao "crdito licitado", haja vista o negcio jurdico
sob exame ter sido celebrado por meio de dispensa de licitao.
Vide art. 17-A, 6, do Cdigo Tributrio Municipal.
Nesse sentido, leciona Misabel Abreu Machado Derzi: "A compensao sempre autorizada por
lei, inexistindo margem de arbtrio ou discricionariedade Administrao Fazendria. Se concedida em lei genrica, independe de despacho individual autorizativo. Se porm tiver carter
individual, o despacho concessivo, comprovado o preenchimento das condies e requisitos,
deve aplicar a norma legal, uniforme e isonomicamente. O indeferimento somente se legitima em
ato administrativo fundamentado, nunca em decorrncia de arbtrio (querer qualquer no justificado na lei)" (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro, 11 a ed., atualizao de Misabel
Abreu Machado Derzi, Rio de janeiro: Editora Forense, 2008, p. 901 ). Ao tratarmos da figura do
ato administrativo vinculado, asseveramos em outra oportunidade: "Nos atos vinculados, o
juzo de oportunidade j foi analisado e definido pelo legislador, e, por conseguinte, inexistindo
espao para uma avaliao subjetiva de convenincia e oportunidade da ao estatal no caso
concreto" (FRANA, Vladimir da Rocha. Invalidao judicial da discricionariedade administrauva
no regime jurdico-administrativo brasileiro. Rio de janeiro: Ed. Forense, 2000, p. 103).
Vide Smula n 213 do Superior Tribunal de justia. Sobre a matria, consultar: CAIS,
Cleide Previtalli. Processo tributrio, 3 ed. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1996,
p. 57-66.
632- NOTAS SOBRE A DECAD~NCIA DA INVALIDAO DE CONTRATO ...
Numa abordagem apressada, poder-se-ia arguir o art. 170-A do Cdigo

Tributrio Nacional49 como obstculo legal compensao pedida pelo locador
privado. Entretanto, uma leitura atenta desses enunciados normativos leva
constatao de que eles somente so aplicveis s compensaes de "crditos
tributrios vencidos com indbitos tributrios, apurados em processo fiscal administrativo, do mesmo sujeito passivo"50 . Afinal, quer-se aproveitar aluguel
inadimplido, e no tributo, na compensao suplicada pelo administrado.
Feitas essas consideraes, convm analisar se o locador privado satisfaz
os requisitos legais para a extino dos crditos tributrios que esto sendo
executados pela Fazenda Pblica do Municpio.
A existncia de ttulos diversos entre as obrigaes que se deseja compensar ntida e dispensa maiores consideraes. H, de um lado, os atos
administrativos de lanamento tributrio dirigidos pela Administrao Tributria local ao locador privado51 ; do outro, o contrato de locao celebrado
entre o locador privado e a Administrao Municipal, que tem fora de ttulo
executivo extrajudicial por injuno do art. 585, V, do Cdigo de Processo
Civil (Lei Federal n 5.869, de 11.1.1973).
Tambm no h dvida pertinente quanto homogeneidade das prestaes que compem o objeto das obrigaes a serem compensadas, dado o
carter pecunirio de todas elas.
No que concerne liquidez e exigibilidade dos crditos tributrios que
se deseja extinguir, no existe igualmente maiores controvrsias. A oposio
da Administrao Municipal reside justamente na certeza, exigibilidade e
liquidez dos crditos do locador privado.
Na situao jurdica sob exame, assevere-se que a existncia e a exigibilidade da dvida da Administrao Municipal para com o locador so plenamente consolidadas quando:
(i)
49
50
51
a Administrao Municipal no paga os aluguis nos moldes convencionados no negcio jurdico celebrado entre as partes em litgio;
O art. 170-A. do Cdigo Tributrio Nacional tem a seguinte redao: "Art. 170-A. vedada a
compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo
sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial". A redao do art.
17-A, 5, do Cdigo Tributrio Municipal idntica.
Vide art. 165 a 169 do Cdigo Tributrio Nacional. Vide art. 17-A, 1, V, do Cdigo
Tributrio Municipal.
Vide art. 142, 173 e 174 do Cdigo Tributrio Nacional.
633
(ii)
houve a estabilizao da validade do referido contrato em razo

da decadncia da invalidao administrativa que seria teoricamente cabvel; e,
(iii)
a ao judicial adequada para a cobrana dos aluguis inadimplidos no foi atingida pela prescrio.
A liquidez dos dbitos da Administrao Municipal com o locador privado

est assegurada quando este apresenta o principal e os acessrios de cada aluguel
sonegado na forma da lei, desde sua primeira tentativa de exigi-los administrativamente52. Se a dvida reside apenas na taxa de juros aplicvel para sua correo, no
h como recusar-lhes tal atributo. Ainda mais quando o instrumento contratual
estabelece a aplicao dos ndices e parmetros das cobranas da Fazenda Pblica
local ao clculo dos valores devidos em virtude do inadimplemento contratual.
6.
CoNSIDERAEs FINAis
A Administrao do Municpio de Natal/RN tem o dever de pagar, ao

locador privado, os aluguis decorrentes da execuo regular do contrato de
locao assinado por autoridade competente, malgrado a alegao em juzo de
sua nulidade. Especialmente quando o negcio jurdico teve a sua validade
estabilizada em razo da decadncia da invalidao administrativa que seria
teoricamente possvel no caso concreto.
Os crditos do locador privado no so atingidos pela prescrio da ao
judicial cabvel para receber os crditos gerados pelo inadimplemento contratual quando o prazo em apreo suspenso na pendncia de reclamao administrativa ainda no expressamente julgada pela Administrao Municipal.
Por fim, registre-se que o locador privado tem o direito compensao
tributria dos crditos dos aluguis inadimplidos pela Administrao Municipal com os dbitos tributrios junto Fazenda Pblica desta e que esto
sendo executadas. Para tanto, basta que haja o atendimento dos requisitos
exigidos pela legislao tributria em vigor.
52
Como leciona Cndido Rangel Dinamarca: "Liquidez o conhecimento da quantidade de

bens devidos ao credor. Uma obrigao lquida (a) quando j se encontra perfeitamente
determinada a quantidade dos bens que lhe constituem o objeto ou (a) quando essa quantidade determinvel mediante a realizao dos meros clculos aritmticos, sempre sem necessidade de buscar elementos ou provas necessrios ao conhecimento do quantum" (Instituies de
direito processual civil, 3 ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2009, v. 4, p. 231-232).
o aplicao da Lei
11.638 ao Regime das
Microempresas . . .
Desnecessidade de
Auditoria de Balano ao
Regime do Super Simples
Walter Giuseppe Manzi

Ex-procurador da Fazenda Nacional, Advogado e Prifessor da
Ps-graduao da UFPE.
WALTER GIUSEPPE MANZI- 637
1.
INTRODUO
Em 01 de janeiro de 2008, entrou em vigor a Lei n 11.638, publicada

em 28 de dezembro do ano anterior, alterando dispositivos da Lei n 6.404/76,
a chamada Lei das Sociedades Annimas, e da Lei n 6.385/76, que disciplina
o Mercado de Valores Mobilirios.
O novo regramento buscou adequar a prtica contbil das sociedades
brasileiras s normas internacionais de contabilidade, consubstanciadas no
conhecido IFRS (International Financial Reporting Standards), na esteira do
que j vinha sendo empregado em grande parte dos pases de economia slida
do mundo, a exemplo da Unio Europeia, que as adotou desde 2005. Tudo
isso, ressalta-se, com a clara finalidade de conferir maior transparncia s atividades empresariais, oferecendo maior segurana ao investidor.
No nos preocuparemos neste trabalho em analisar cada uma dessas mudanas nos conceitos contbeis trazidas pelo novo diploma. O que nos chama ateno
por ora relaciona-se ao outro objeto da lei, descrito em seu artigo 3, que estende
s sociedades de grande porte algumas disposies relativas elaborao e divulgao de demonstraes financeiras, mais especificamente a obrigatoriedade de auditoria de balano por auditores independentes, o que j era exigido s companhias
abertas, por fora do art. 177, 2, da Lei n 6.404/76, retro mencionada.
Seria essa obrigao imposta tambm s micro e pequenas empresas, submetidas ao recolhimento unificado dos tributos sob o regime do Super Simples, disciplinado pela Lei Complementar n 123, de 2006? sobre isto que
discorreremos adiante.
2.
MBITO DE APLICAO DA lEI N
6.404/76
Inicialmente, cumpre esclarecer que a retro mencionada Lei n 6.404/76

foi originalmente editada para regular as sociedades por aes, neste conceito
englobadas as sociedades annimas e as sociedades em comandita por aes.
Posteriormente, por fora do Decreto-Lei n 1.598/77, tambm as sociedades
limitadas submetidas apurao do imposto de renda sob a modalidade de
lucro real passaram a se sujeitar disciplina da Lei n 6.404/76 no que toca
forma de apurao do lucro.
Com a edio do Novo Cdigo de Civil de 2002 (Lei n 10.406/02), na
tentativa de unificar formalmente o Direito Privado, foi includo um livro
638-
NO APLICAO DA LEI
11 .638 AO REGIME DAS MicROEMPRESAS
especfico tratando do "Direito da Empresa", que entre outras disposies,

buscou tratar individualmente cada tipo societrio, o que poderia levar um
intrprete desavisado a concluir que a mencionada Lei n 6.404 havia sido
derrogada pelo novo diploma consolidado civil.
Todavia, sendo impossvel ao novo Cdigo conseguir regular de forma
especificada todo o espectro civil e empresarial, o que de fato ocorreu foi
apenas uma unificao parcial do regime privado, que continuou convivendo
com diversas leis esparsas, a exemplo da aludida Lei da S/A. Prova disso o
expresso teor do artigo 1.089 do prprio CC/02, que assim dispe:
Art. 1.089. A sociedade annima rege-se por lei especial, aplicando-se-
WALTER GIUSEPPE MANZI -
639
que tiver, no exerccio social anterior, ativo total superior a R$

240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de reais) ou receita bruta
anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais).
Dessa feita, independentemente do tipo societrio sob o qual esteja constituda, a sociedade ou conjunto de sociedades que apresente ativo ou receita
bruta superior aos valores descritos no referido tipo legal dever sujeitar-se a
algumas regras da Lei n 6.404/76, relacionadas escriturao, elaborao de
demonstraes financeiras e, especialmente, obrigatoriedade de auditoria
independente, imposio esta que a Lei n 11.637 fez questo de ressalvar de
forma expressa como ser examinado mais adiante.
lhe, nos casos omissos, as disposies deste Cdigo.

A Lei n 6.404/76, portanto, no s foi recepcionada pela Constituio
Federal de 1988, como conservou sua vigncia na regulao das sociedades por
aes e daquelas constitudas sob outro tipo societrio, at mesmo como sociedade limitada, desde que apure seu IRPJ com base no lucro real do exerccio.
Destarte, tratando-se de sociedade ou firma enquadrada em algum desses casos, a Lei n 6.404/76 o diploma a ser obedecido, apenas se valendo de
outros instrumentos normativos, como o Cdigo Civil, em caso de lacuna na
legislao especial.
A contrario sensu, constituindo-se na forma de outra espcie societria
diferente da sociedade annima e no apurando o IRPJ pelo lucro real,
indubitvel que est fora do mbito de aplicao da Lei n 6.404, que poder
contudo ser aplicada subsidiariamente quando omissa for a legislao principal, seja o Cdigo Civil ou outra norma legal esparsa, desde que logicamente
se apresente compatvel com o tipo societrio em destaque.
A Lei n 11.638, entretanto, trouxe uma inovao ao ampliar o mbito

de aplicao da aludida Lei n 6.404/76, que passa, a partir de ento, a disciplinar algumas matrias atinentes s chamadas sociedades de grande porte.
Mas o que se entende por sociedade de grande porte? Seria um novo
tipo societrio?
A resposta a esta ltima pergunta negativa, visto que o enquadramento
de uma empresa nessa classificao toma por base apenas fatores monetrios.
Isto o que prev o pargrafo nico do aludido artigo 3, in verbis:
Art. 3, Pargrafo nico. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum
3.
ENQUADRAMENTO COMO MICROEMPRESA (ME) E EMPRESA

DE PEQUENO PORTE (EPP). PO PELO REGIME DO
SUPER SIMPLES
(lC 123/2006)
Antes de adentramos de fato na anlise do objeto principal deste estudo,

que a anlise da obrigatoriedade das micro e pequenas empresas optantes do
Super Simples de realizar auditoria independente de suas demonstraes financeiras, mostra-se de fundamental importncia esclarecer quais so essas
sociedades ou firmas individuais que se submetem ao regime unificado de
arrecadao dos tributos.
Assim, em primeiro lugar, pertinente ressaltar que microempresa (ME)
e empresa de pequeno porte (EPP), tal qual as sociedades de grande porte,
no so novos tipos societrios como a muitos possa parecer. A necessidade de
enquadramento como ME e EPP, na verdade, refletiu um mandamento constitucional, inserto nos artigos 170, IX, e 179 da Carta Magna, que buscou garantir tratamento jurdico diferenciado a determinadas sociedades e
firmas individuais que, no obstante aufiram menor monta de receitas, so
grandes responsveis pela estabilidade da economia de qualquer pas.
Eis o teor dos mencionados dispositivos constitucionais:
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano

e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: (... )
IX- tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas.
640-
NO APLICAO DA LEI
11.638 AO REGIME DAS MiCROEMPRESAS
Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas
em lei, tratamento jurdico cliferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias
e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei.
Como pode se inferir do prprio regramento constitucional, coube ao legislador ordinrio definir o que se entende por um e outro conceito, o que se concretizou em 1996, com a edio da Lei n 9.317, que instituiu o Sistema Integrado
de Pagamento de Impostos e Contribuies no mbito federal (Simples Federal)
e definiu inicialmente como microempresa aquela pessoa jurdica que auferisse no
ano-calendrio receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil
reais), e empresa de pequeno porte como sendo aquela que auferisse, no mesmo
perodo, receita bruta superior a R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) e igual ou
inferior a R$720.000,00 (setecentos e vinte mil reais).
Em 11 de dezembro de 1998, foi editada a Lei n 9.732, majorando o
limite mximo de receita para enquadramento de uma empresa como sendo
de pequeno porte de R$ 720.000,00 (setecentos e vinte mil reais) para R$
1.200.000,00 (um milho e duzentos mil reais).
Posteriormente, por fora da Lei no 11.196/2005, foram alterados os parmetros utilizados para o enquadramento como ME e EPP, no que foi seguido
fielmente pela Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006. O novel
diploma complementar, que instituiu o Super Simples, tratamento jurdico diferenciado s ME e EPP previsto pela Carta Magna, adiante analisado, tratou de
dar nova regulao ao tema, definindo-as em seu art. 3, nos seguintes termos:
Art. 3 Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se
microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresria,
a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei n
10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro
de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que:
WALTER GIUSEPPE MANZI- 641
igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos

mil reais).
Este o conceito atualmente vigente de Microempresa e Empresa de
Pequeno Porte. Diante disso, um questionamento inevitvel: auferindo receita bruta que se enquadre nos parmetros acima referenciados, estaria aquela sociedade ou firma individual automaticamente apta a usufruir dos benefcios
da LC 123/2006 (SUPER SIMPLES)?
A resposta a essa pergunta No!
A Lei Complementar 123/06 elencou basicamente duas causas que
impedem a opo pelo Super Simples.
A primeira delas j foi h pouco detalhada, consistente na vinculao
receita bruta auferida pela pessoa jurdica. Logo, caso no se enquadre dentro
dos parmetros acima referenciados para enquadramento como microempresa
ou empresa de pequeno porte, impossvel ser a opo pelo regime diferenciado
institudo por aquela Lei.
A segunda causa de vedao opo pelo Super Simples, por sua vez,
relaciona-se a caracteres especficos da sociedade, tal qual descritos no art. 4
da prpria LC 123/06.
Entre essas hipteses, o aludido art. 4 claro ao vedar a incluso no
regime do Super Simples de determinadas pessoas jurdicas que, embora se
encaixem na noo legal de ME e EPP, prescindiriam dos benefcios concedidos pela lei, a exemplo das sociedades por aes, previstas em seu inciso X:
4 No poder se beneficiar do tratamento jurdico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, includo o regime de que trata o art. 12
desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurdica:
(Redao dada pela LC 128/2008)
(...)
X- constituda sob a forma de sociedade por aes
I- no caso das rnicroempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela

equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais);
Ora, para se entender essa vedao, faz-se necessrio atentar para os motivos e circunstncias que justificaram a criao desse regime especial unificado de arrecadao de tributos e contribuies.
II- no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa

jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita
bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e
Em um primeiro momento, no se pode olvidar que, em complementao aos artigos 170 e 179, retro transcritos, a Emenda Constitucional n 42,
de 19 de dezembro de 2003, cuidou de prever mais um instrumento para o
642-
WALTER GIUSEPPE MANZINO APLICAO DA LEI11.638 AO REGIME DAS MICROEMPRESAS
desenvolvimento da atividade dos micro e pequenos empresrios, ao acrescentar uma alnea e o pargrafo nico ao artigo 146 do texto constitucional, que
643
no Estado de So Paulo, a noventa e sete por cento do total de estabelecimentos empresariais, sendo que, desse montante, oitenta e sete por cento
eram microempresas.
assim dispem:
Art. 146. Cabe lei complementar:

(. ..)
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes
especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II,
das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio
a que se refere o art. 239.
Pargrafo nico. Alei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e
contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que:
I- ser opcional para o contribuinte;

II- podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da

parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser
imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento;
IV- a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas

pelos entes federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes.
Assim, com o ftto de regulamentar esses novos dispositivos constitucionais,

foi aprovada, em 14 de dezembro de 2006, a Lei Complementar n 123, que
instituiu o regime uniftcado de arrecadao de impostos e contribuies conhecido por Super Simples, cujo objetivo precpuo no era outro seno diminuir os
custos e a complexidade da atividade empresarial desses menores empresrios, sem
se esquecer logicamente do interesse oculto dos Fiscos de garantir a arrecadao.
Como bem deixou assentado o Deputado Luiz Carlos Hauly, em seu
parecer apresentado Comisso Especial responsvel pela apreciao do Projeto da LC 123 (Disponvel em: <http://www.camara.gov.brlsileg/integras/
355888.pdf> ):
"Segundo ajustificativa do Projeto de Lei Complementar no 123, de 2004,
na dcada de noventa, o nmero de tais empresas [ME e EPP] chegava,
Aps a implantao do Simples, o qualpossibilitou o recolhimento unificado

de diversos tributos e contribuiesftderais, vrios Estados Federados adotaram medidas semelhantes em suas respectivas reas de competncia, as
quais, contudo, faziam uso de normas de enquadramento e alquotas bastante di:forenciadas, dada a autonomia poltica destes entes.
Nesse sentido, a Emenda Constitucional n 42, de 2004, veio a atender
um anseio que j seJazia sentir, qual seja, o de se criar um mecanismo de
recolhimento dos tributos e contribuies devidos em todos os entes da ftderao, de modo unificado, com menores custos para as microempresas e
empresas de pequeno porte".
A pessoa jurdica que optar por se inscrever no Simples Nacional, portanto, ter, entre outros benefcios:
a) tributao com alquotas mais favorecidas e progressivas, de acordo
com a receita bruta auferida;
b) recolhimento uniftcado e centralizado de impostos e contribuies
federais, com a utilizao de um nico Darf, no qual estaro includos os
impostos estaduais e municipais;
c) clculo simpliftcado do valor a ser recolhido, apurado com base na
aplicao de alquotas uniftcadas e progressivas, ftxadas em lei, incidentes sobre uma nica base, a receita bruta mensal;
d) possibilidade de adoo de livro caixa no qual sero escrituradas toda
a movimentao ftnanceira e bancria;
e) parcelamento de dbitos de forma favorecida;
f) dispensa de algumas obrigaes trabalhistas, etc.
No resta dvidas, portanto, que a LC 123 desempenhou um papel
fundamental no exerccio da atividade empresarial no Brasil, libertando as
ME e EPP que optem pelo regime do Super Simples de maiores entraves na
consolidao de suas demonstraes contbeis e ftscais.
Dito isso, agora sim se pode entender por que as sociedades constitudas
por aes no podem optar por tal regime uniftcado de arrecadao. Caracterizada por uma complexa sistemtica contbil, a natureza das sociedades por
644-
NO APLICAO DA LEI
aes simplesmente incompatvel com o esprito do Super Simples, que no

se resume apenas ao recolhimento unificado de tributos.
4.
WALTER GIUSEPPE MANZI-
11.638 AO REGIME DAS MICROEMPRESAS
DA OBRIGATORIEDADE DE AUDITORIA INDEPENDENTE NOS

BALANOS PATRIMONIAIS
Esclarecido o conceito de microempresa e de empresa de pequeno porte

e separados os campos de aplicao da Lei n 6.404/76 e da Lei Complementar n 123, torna-se possvel ento passarmos ao exame do escopo principal
deste artigo, qual seja, a exigncia de auditoria independente nas demonstra-
Art. 1.179. O empresrio e a sociedade empresria so obrigados a

seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou no, com base na
escriturao uniforme de seus livros, em correspondncia com a documentao respectiva, e a levantar anualmente o balano patrimonial e o
de resultado econmico.
Todavia, o pargrafo 2 do mesmo artigo do diploma consolidado civil

prev exceo ao disposto no seu caput, justamente em favor das microempresas e empresas de pequeno porte, s quais a lei assegura tratamento favorecido,
diferenciado e simplificado (art. 970, CC), dispensando-as da obrigatoriedade de manuteno de uma escriturao contbil-financeira estruturada:
es financeiras das ME e EPP.
Art.1.179. (... )
Antes, cumpre advertir que o objetivo das demonstraes financeiras

no outro seno demonstrar ao prprio empresrio, acionista, cotista, e at
mesmo ao investidor, as informaes confiveis acerca da posio financeira,
do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de uma certa pessoa jurdica.
2 dispensado das exigncias deste artigo o pequeno empresrio

a que se refere o art. 970.
Ademais, uma das demonstraes financeiras mais importantes o conhecido balano patrimonial, que, em suma, a representao organizada
daquilo que a empresa tem e pode utilizar no exerccio de sua atividade, e
daquilo que a empresa deve num determinado momento.
Com base nisso, a Lei n 6.404/76 impe s pessoas jurdicas por ela
disciplinadas que:
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com
base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do
patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:
I- balano patrimonial;( ... ).

Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta
Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as
mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.
No mesmo sentido, o Novo Cdigo Civil de 2002 tambm obriga o

empresrio e a sociedade empresria a manter um sistema de escriturao contbil, nos seguintes termos:
645
O art. 970, retro referido, entretanto, no continha definio expressa de

quem poderia ser considerado como "pequeno empresrio", o que poderia
acarretar dvidas quanto efetividade do dispositivo.
Com a edio da LC 123/06, entretanto, tal impasse foi solucionado
pela previso contida no art. 68 do mencionado diploma, que assim estatui:
Art. 68. Considera-se pequeno empresrio, para efeito de aplicao
do disposto nos arts. 970 e 1.179 da Lei n 10.406, de 10 de janeiro
de 2002, o empresrio individual caracterizado como microempresa na
forma desta Lei Complementar que aufira receita bruta anual de at
R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais).
Com a incluso desse dispositivo, portanto, passamos a conviver com

05 (cinco) regimes jurdicos distintos no que concerne forma de escriturao contbil.
O primeiro regime aquele aplicvel s pessoas jurdicas no enquadradas como microempresa ou empresa de pequeno porte, mas que no se
submetessem aos ditames da Lei n 6.404/76 (Lei das S/A), tais como as
sociedades limitadas que apuram IRPJ sob a modalidade de lucro presumido. Essas sociedades devem, ento, seguir o que dispe o art. 1.179 do Cdigo Civil, que as obriga a manter sistema de contabilidade, mecanizado ou
no, com base na escriturao uniforme de seus livros, em correspondncia
com a documentao respectiva, e a levantar anualmente o balano patrimonial e o de resultado econmico.
646- NO APLICAO DA LEI 11.638 AO REGIME DAS MiCROEMPRESAS
O segundo regime de escriturao co~tbil o que deve ser seguido pelas

sociedades annimas e demais pessoas jurdicas abarcadas pela Lei no 6.404176,
cujo mbito de abrangncia restou esclarecido no item 2, supra. Essas sociedades,
como visto, esto submetidas a regras de escriturao de elevada complexidade,
entre elas a obrigatoriedade de auditoria de balano por auditores independentes.
O terceiro grupo, por sua vez, compreende aquelas pessoas jurdicas referidas no art. 68 da LC 123/06, retro transcrito, ou seja, os empreendedores individuais com receita bruta acumulada no ano de at R$ 36.000,00 (trinta e seis
mil reais). Para esses, o diploma complementar permite que faam a comprovao da receita bruta mediante apresentao de registro de vendas independentemente de documento fiscal de venda ou prestao de servio, ou escriturao
simplificada das receitas, consoante previsto no 1 de seu art. 26, in verbis:
Art.26. (...)
1o Os empreendedores individuais com receita bruta acumulada no
ano-calendrio de at R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais), na forma
estabelecida em ato do Comit Gestor, faro a comprovao da receita
bruta, mediante apresentao do registro de vendas ou de prestao de
servios, ficando dispensados da emisso do documento fiscal previsto
no inciso I do caput deste artigo, ressalvadas as hipteses de emisso
obrigatria previstas pelo referido Comit.
2 As demais microempresas e as empresas de pequeno porte, alm

do disposto nos incisos I e II do caput deste artigo, devero, ainda,
manter o livro-caixa em que ser escriturada sua movimentao financeira e bancria.
Por fim, o quarto e o quinto regime jurdicos, na verdade, distinguem-se

por uma simples caracterstica. Todas as sociedades neles abarcadas so enquadradas como microempresa ou empresa de pequeno porte e auferem receita bruta anual superior a R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais). Ademais,
todas esto obrigadas a manter livro-caixa em que ser escriturada sua movimentao financeira e bancria, conforme previsto no supra transcrito 2 do
art. 26. Qgal a diferena ento?
A distino entre um e outro grupo de ME e EPP consiste na possibilidade de adoo de contabilidade simplificada para fins de registro das operaes realizadas, de acordo com regulamentao editada pelo Comit Gestor.
Todavia, a quem se faculta tal opo?
WALTER GIUSEPPEMANZI-
647
A resposta a esse questionamento vem consubstanciada no art. 27 da LC

123/06, abaixo transcrito:
Art. 27. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo
Simples Nacional podero, opcionalmente, adotar contabilidade
simplificada para os registras e controles das operaes realizadas, conforme regulamentao do Comit Gestor.
O quarto regime jurdico de escriturao abarca, portanto, as ME e EPP

que no se enquadrem na noo de empreendedor individual e que tenham
optado pelo Super Simples, diferenciando-se do ltimo grupo apenas por permitir a adoo de contabilidade simplificada, o que no se faculta quelas ME
e EPP que no optaram pela adeso ao Super Simples, ou Simples Nacional,
como preferiu chamar o legislador complementar.
Dessa feita, s ME e EPP que se submetem ao regime do Super Simples
no se atribuem maiores dificuldades no procedimento de escriturao de
suas contas, mas to s a verificao de simples levantamentos contbeis, na
esteira do esprito empreendido pela LC 123.
Ademais, quando analisada a obrigao de realizao de auditorias independentes nos balanos patrimoniais, a questo fica ainda mais clara.
Essa imposio foi prevista inicialmente pela Lei n 6.404/76, que no
pargrafo 3 de seu art. 177, com redao nova dada pela Lei n 11.941/09,
assim determina:
3 As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios
e sero obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados.
Essa obrigao, contudo, consoante se infere da prpria dico legal, no

se aplica tampouco a todos os tipos societrios submetidos Lei n 6.404,
mas atinge to somente as companhias abertas.
O porqu dessa restrio est nas peculiaridades dessa espcie de sociedade, que capta recursos no mercado de valores mobilirios, demandando assim um grau elevadssimo de publicidade e confiabilidade em suas
demonstraes financeiras.
Essa necessidade de transparncia e credibilidade, alis, a razo pela qual
a Lei n 11.638/07, em seu artigo 3, estendeu igual obrigao s sociedades de
grande porte, definidas no item 2 supra. Eis o teor do aludido dispositivo:
648- NAo APLICAO DA LEI11.638 AO REGIME DAS MICROEMPRESAS
Art. 3 Aplicam-se s sociedades de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por aes, as disposies da Lei n
6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escriturao e elaborao de
demonstraes financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios.
5.
CoNCLUSO
Por todo o exposto, no resta dvidas de que essa obrigatoriedade de

realizao de auditoria nos balanos patrimoniais por auditores independentes no se aplica s microempresas e empresas de pequeno porte.
Mas no s a ausncia de previso legal que impede essa imposio.
Como se pretendeu deixar demonstrado ao longo desse estudo, tal imposio
se apresenta totalmente incompatvel com a realidade em que se encaixam as
ME e EPP, mormente aquelas optantes do Super Simples. Dessa forma, ainda que houvesse disposio legal prevendo essa obrigao, seria ela claramente
inconstitucional por minar a eficcia dos artigos 146, "d" e pargrafo nico,
170, IX, e 179, todos da Constituio Federal.
SANTOS, Clenimo dos; BARROS, Sidney Ferro. Manual do super simples, 2a ed. So Paulo:
IOB, 2009.
HAULY, Deputado Luiz Carlos. Parecer ao projeto da LC 123. Disponvel em: <http://
www.camara.gov.br/sileg/Mostrarlntegra.asp?CodTeor=355888>. Acesso em: 10 ago. 2009.
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988.
___ . Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
___ .Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
___ .Lei n 9.317, de 5 de dezembro de 1996.
___ .Lei n 9.732, de 11 de dezembro de 1998.
___ . Cdigo Civil. Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
___ .Lei n 11.196, de 21 de novembro de 2005.
___.Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. Lei Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006.
___ . Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007.
___ .Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009.
5) Tributao e Processo
Constitucionalidade da
Clusula Geral Antievaso
Atpica ..... Art. 116,
Pargrafo nico do CT
Andr Gustavo Barros Leite

Graduado pela UFPE; Especialista em Cincias]urdico-Econmicas pela
Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa e Mestrando pela mesma
instituio; Professor da Faculdade Boa Viagem - FBV; Analista
Judicidrio da ]FPE.
O presente trabalho parte integrante das reflexes feitas pelo autor em dissertao de mestrado.
ANDR GUSTAVO BARROS LEITE
653
A Lei Complementar n 101, de 10 de janeiro de 2001, introduziu no

direito positivo brasileiro a denominada clusula geral antievaso atpica, inserida no art. 116, pargrafo nico do CTN.
A regra no foi bem recebida pela doutrina nacional que, como ser a
seguir observado, reputa-a inconstitucional.
Nesse breve artigo, tentaremos demonstrar argumentos favorveis constitucionalidade do novel instituto, sem, contudo, pretender exaurir matria
por demais controversa.
1.
EVASO FISCAL ATPICA
A evaso fiscal atpica ocorre quando h mcula ao sistema jurdico

fiscal, sem que haja afronta direta a dispositivo de lei, como consequncia
de comportamento em fraude lei fiscal ou abuso de direito, na modalidade abuso de forma jurdica, sem propsito negocial diferente da mera
poupana fiscaP.
Enquanto o ato evasivo consiste no descumprimento de um comando
normativo "explcito", os atos praticados no planejamento tributrio evasivo
atpico no consistem, em si mesmos, uma ilicitude. Ilcitos seriam os resultados alcanados pelo contribuinte, que praticou atos desprovidos de causa para
obter vantagens fiscais 2
O Lordjustice Goff ofChieveley em voto proferido no Caso Ensign Tankers
v. Stokes concluiu acerca da evaso fiscal atpica: "eliso fiscal inaceitvel
tipicamente envolve a criao de complexas e artificiais estruturas pelas quais,
como que tocadas por uma varinha de condo, o contribuinte, num passe de
mgica, retira do nada uma deduo por perda, um ganho, uma despesa, ou o
que seja. Caso contrrio tais situaes jamais existiriam"3 A delimitao da
H ainda quem classifique essas condutas da seguinte forma: eliso/economia de tributos (lcita e
eficaz); evaso tributria (ilcita e sujeita a sanes penais) e eluso tributria (ineficaz e incapaz de
atingir suas finalidades de economia fiscal). ZIMMER, Frederik. "General Report", IFA, Form and
Substance in Tax Law. Haia: Kluwer, 2002. p. 21-67 apud GODO!, Marciano Seabra. Uma proposta
de compreenso e controle dos limites da eliso fiscal no direito brasileiro. ln: YAMASHITA,
Douglas (coord.). Planejamento tributrio luz da jurisprudncia. So Paulo: Lex, 2007. p. 241.
CMARA, Aristteles de Queiroz. O significado lingsuco da violao indireta lei: estudo de
semitica aplicado ao planejamento tributrio. Dissertao de Mestrado. Faculdade de Direito
do Recife, 2004. p. 104. O autor utiliza a expresso "eluso" para designar a evaso fiscal atpica.
Apud MARTINS FILHO, Luiz Dias. Observaes sobre norma antieliso no direito comparado
-em especial no Reino Unido. Revista virtual da Advocacia geral da Unio ACU. Disponvel
ANDR GUSTAVO BARROS LEITE-
654 - CoNSTITUCIONALIDADE DA ClusuLA GERAL ANTIEVASO ATfPICA
evaso atpica compreende, no Reino Unido, uma ausncia de propsito negocial

e a utilizao de formas inusuais que apenas se justificam na medida em que
buscam uma diminuio artificial da carga fiscal.
A atipicidade dessa espcie de evaso difere, portanto, da evaso fiscal
tpica uma vez que nessa h afronta direta regra jurdica, letra da lei, ao
contrrio do que ocorre naquela. A tipicidade da evaso , em geral, decorrncia de condutas que incorrem em fraude, simulao ou sonegao 4
Os ilcitos atpicos, assim enquadradas as condutas que incorrem em
evaso atpica, amparam-se na lei. Dentro dos operadores modais denticos de
"permitido", "proibido" e "obrigatrio", a evaso atpica ocorre quando o negcio praticado com base no operador permitido. Assim, dentro da autonomia
privada, o sujeito organiza seus negcios com base em lei, sem mculas a regras de conduta permissivas do negcio jurdico.
O dano Fazenda Pblica, nos casos de evaso fiscal atpica, outra
caracterstica desse tipo de ilcito. O que pretende o contribuinte , por
meio de uma lei, alcanar uma poupana fiscal em detrimento do Errio,
utilizando regra jurdica que autoriza o negcio. Contudo, o dano causado
pelo negcio e amparado pela regra quando em cotejo com os princpios
jurdicos, s ter legitimidade se amparado em uma excludente de ilicitude.
Se o dano ilegtimo e no h causa que exclua a ilicitude, o negcio
igualmente ilegtimo.
Heleno Torres, com amparo no esclio de Atienza e Manero, sintetiza os
pressupostos da ilicitude atpica: a) a existncia de uma conduta permitida;
b) a produo de um dano, intencional ou no, decorrente daquela conduta;
c) a reprovao do dano em decorrncia dos princpios que regem o sistema;
d) a criao, a partir dessa reprovao e rejeio pelo sistema, de uma nova
regra que limita o alcance da primeira, ao qualificar como proibidos os comportamentos que eram antes permitidos5
2.
4
5
ILICITUDE COMO CARACTERSTICA DA EVASO E

SUAS EXCLUDENTES
Tradicionalmente, a doutrina civilista classifica as condutas que incorrem em simulao, fraude, abuso de direito e fraude lei, como sendo ilcitas.
Como o enfoque do nosso estudo tem trabalhado a conduta elisiva como algo
lcito, seria inadequado classificar a conduta do contribuinte que age em fraude lei fiscal ou em flagrante abuso de direito como sendo conduta elisiva,
uma vez que essas atitudes indicam clara desconformidade com o ordenamento jurdico6
Saldanha Sanches 7, ao discorrer sobre a eliso, reconduz-nos ideia
de fraude lei fiscal. Para o autor, o sujeito que pratica uma conduta em
fraude fiscal incorre em ilcito penal. J na fraude lei fiscal, o comportamento do indivduo, em que pese no afrontar a literalidade da lei, macula
o mens legis. Nesse sentido, a conduta observada pelo contribuinte ganha
contornos de aparente legalidade uma vez que no fere a letra da lei, mas
os fins ltimos dessa.
Uma conduta que fere os fins da lei ilcita, mesmo que tal ilicitude no
se reporte ao texto da lei em si. Na condio de ilcito, os negcios jurdicos
que contrariem a finalidade da lei so classificados como evasivos, por isso a
denominao de evaso fiscal atpica. A letra da lei no impede que determinado negcio seja realizado ou obste seus efeitos, mas o ordenamento jurdico
reprova a conduta do contribuinte e, nesse sentido, o juzo de reprovabilidade
jurdica indicia a ilicitude do negcio.
O substrato jurdico que ir sustentar a legitimidade da desconsiderao
do negcio em fraude lei ou em abuso de direito , justamente, a ilicitude do
negcio. Pensamos no ser possvel a desconsiderao por parte da Administrao Fiscal de negcio jurdico lcito. Caso contrrio, a desconsiderao dos
negcios jurdicos por parte da Administrao Fiscal seria ilegtima.
em: <http://www.escol a. agu .gov.br/revi sta/Ano_lll_j anei ro_2 002/05 012 002 Lu izD iasMarti ns
MEDIDASANTIEVASA04Recife_2.pdf>. Acesso em: 1 O fev. 2009.
Essas condutas caracterizam crimes e no sero tratadas neste estudo por impertinncia de
contedo.
TORRES, Heleno. Direito tributrio e direito privado: autonomia privada, simulao, eluso
tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 197.
655
Douglas Yamashita faz a distino entre a conduta ilcita que c?ntraria as re~r.a~ e a
ilicitude contrria aos princpios. "Feito isso constatou-se que, hod1ernamente, a il1c1tude
j no se limita a condutas contrrias a regras, como a simulao ou fraude (ilicitude tpica),
mas estende-se a condutas contrrias a princpios (ilicitude atpica)". YAMASHITA, Douglas.
Eliso e evaso de tributos: limites luz do abuso de direito e da fraude lei. So Paulo:
Lex, 2005, p. 64.
SANCHES, j. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal. Coimbra: Coimbra Editora,
2006, p. 21 e ss.
656- CoNSTITUCIONALIDADE DA CLAusuLA GERAL ANTIEVASO ATfPICA
importante determinar, no caso concreto, se o planejamento fiscal

implementado pelo contribuinte, mesmo caracterizado por uma patente
inusualidade, passvel de justificar-se por meio de um teste quanto aos
propsitos (purpose test).
A forma jurdica adotada tem de ser justificada por propsitos no fiscais, independentemente da estrutura do negcio jurdico ser ou no usual.
Ademais, a inusualidade da forma jurdica no deslegitima o negcio, desde
que subjacente a esse existam propsitos extrafiscais 8
A existncia de um propsito extrafiscal tem o condo de descaracterizar
uma conduta evasiva, sendo, portanto, uma excludente de ilicitude. Isso porque, a forma de organizao dos negcios privados livre apenas em certa
medida, sendo necessrio um propsito, seja pessoal ou empresarial, que justifique a utilizao de determinadas formas.
Em resumo, pode-se afirmar que diante de uma situao em que os atos

ou negcios jurdicos so notoriamente artificiosos ou imprprios, assim compreendidos aqueles que a forma prevalea sobre o contedo e que no tenham
efeitos jurdicos ou econmicos relevantes, ou mesmo realizados por meios
usuais, mas carentes de motivos economicamente vlidos distintos de uma
poupana fiscal, a clusula antievaso atpica deve incidir por tratar-se de negcios ilcitos 12
Na medida em que o contribuinte comprove que o objetivo no apenas
uma poupana fiscal e que existem razes econmicas e empresariais vlidas
para justificar a forma adotada, exclui-se a ilicitude, sendo, portanto, um negcio elisivo, lcito e no evasivo atpico.
3. A LIBERDADE
1O
11
SANCHES. Os limites ... , op. cit., p. 21 e ss. Para Hermes Marcelo Huck: "Repita-se, e mais uma vez,
que o indivduo tem o direito de organizar seus negcios e pagar o menor imposto possvel,
porm essa liberdade deve decorrer de circunstncias ou eventos ligados convenincia pessoal,
a interesses de ordem familiar, a questes de natureza econmica ou ligadas ao desenvolvimento
da empresa, ao seu aprimoramento ou incremento de sua eficincia." HUCK, Hermes Marcelo.
Evaso e Eliso - rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo: Saraiva,
1997, p. 153. Ern idntico sentido GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da
Lei Tributria. So Paulo: Dialtica, 1998. p. 131 e ss.
O nus de provar a existncia de negcio em fraude lei, de forma objetiva da Administrao
Pblica. Afirma Saldanha Sanches: "Demonstrar que uma certa operao corresponde a uma
gesto anormal da empresa, sujeitar uma operao ao business purpose test, nada mais do que
a concretizao administrativa de um dever de fundamentao ... " SANCHES. Os limites ..., op.
cit., p. 176.
Para Gustavo Lopes: "A transao geradora do ganho ou vantagem fiscal possui uma motivao
fiscal primria - os Tribunais, e os aplicadores da CGM (clusula geral anti abuso) so convidados
a, segundos critrios de apreciao objectivos, verificar a inteno do contribuinte na configurao
da transaco, de modo a comprovar a prevalncia da inteno fiscal na estrutura negocial
adoptada. Trata-se, segundo a doutrina dominante, de um 'purpose test' ..." "Essas simulaes que
podem excluir este segundo elemento, podem ser de natureza comercial (s-lo-o na maioria das
situaes) ou de natureza familiar e at meramente pessoal, conquanto no fiscais." (primeiros
colchetes so nossos). COURINHA, Gustavo Lopes. A clusula geral anti-abuso no direito tributrio:
contributos para a sua compreenso. Coimbra: Almedina, 2004, p. 70.
O "purpose test" exclui a ilicitude na medida em que constitui um exerccio regular de um
direito. YAMASHITA. Eliso ... , op. cit., p. 47. Esse mesmo autor noticia que o julgador administrativo brasileiro j reconheceu a validade do teste de propsitos no seguinte julgado de n
101-77.838 proferido em 11/07/1988, cuja origem do Primeiro Conselho de Contribuintes,
dessa forma ementado: "IRPJ - Eliso fiscal - Se os negcios no so efetuados com o nico
CONTRATUAL DO CONTRIBUINTE E A
IMPERATIVIDADE DA NORMA ELIDIDA - ILICITUDE
O negcio implementado com o nico fito de economia de tributos no

passa pelo referido teste 9 , portanto, no possui, a princpio, nenhuma excludente de ilicitude, sendo considerado um ilcito atpico, um negcio caracterizado por uma evaso fiscal atpica10- 11
657
AXIOLGICA-MATERIAL
No existe no ordenamento jurdico brasileiro um diploma normativo que obrigue o contribuinte a incorrer nos pressupostos da norma incidncia tributria. De igual forma, no h previso que, em incorrendo
nesses pressupostos, seja facultado quele, de forma artificial, escolher um
negcio jurdico que, sob o manto de aparente legalidade, seja contrrio ao
ordenamento jurdico.
A conduta do contribuinte dentro de sua esfera negocial privada dotada de liberdade e goza de proteo nos termos dos arts. 170, III, e 173, caput,
da CF/88. Contudo, o texto constitucional dispe que a propriedade privada
deve ser utilizada no sentido de um fim social, o que nos obriga a analisar a
conduta do contribuinte sob essa perspectiva social, mormente quando visa
driblar a incidncia da norma fiscal mais onerosa ou simplesmente quando
malogra a verdadeira subsuno da norma de incidncia.
12
propsito de escapar aos tributos, mas sim efetuados com objetivos econmicos e empresariais
verdadeiros, embora com recurso a formas jurdicas que proporcionam maior economia de
tributria, h eliso e no evaso".
OVIEDO, Juan lgnacio Gorospe. STC 120/2005, de lO de mayo. Fraude de ley y delito fiscal.
Vulneracin de derecho a la legalidad penal y a la tutela judicial efectiva sin indefensin (arts.
25.1 y 24.1 CE). Disponvel em: <http://www.ief.es/Publicaciones/jurisCons/Comentarios/
2005_STC120Gorospe.pdf>. Acesso em: 15 abr. 2009.
658- CoNSTITUCIONALIDADE DA CLAusuLA GERAL ANTIEVAso ATfPICA

ANDR GusTAVO BARROS LEITE-
A distino entre eliso e evaso, seja tpica ou atpica, no pode ser

respondida de forma simples, com base apenas no critrio cronolgico de ocorrncia ou no do fato gerador como defende Rubens Gomes de Souza13 Tal
entendimento considera apenas a regra da legalidade, se o tributo est previsto
em lei e o contribuinte preencheu seus pressupostos de incidncia14
Data venia, no merece prosperar esse entendimento. Acaso a conduta

do contribuinte caracterize simulao, fraude comum, abuso de direito ou
fraude lei fiscal, no pode ser classificada como elisiva porquanto qualquer
conduta que percorra um dos quatro caminhos citados claramente ilcita15
Imaginemos que uma empresa resolva fornecer imveis para moradia de
empregados mediante cobrana de aluguel em valores nfimos, ao passo que
os salrios so pagos em valor inferior ao mnimo legal. fato que tal conduta
possvel; porm, a priori, no possui nenhum propsito negocial ou pessoal
que justifique a medida. Nesse caso, embora o ordenamento jurdico no vede
esse comportamento, fica claro que a empresa, ao cobrar aluguis em preo
nfimo, quis exonerar-se dos tributos que incidem sobre a folha de salrios
dos empregados, razo pela qual a autoridade administrativa pode desconsiderar o negcio jurdico e tributar como se houvesse pagamento de salrios
com base no preo dos aluguis praticados no mercado. A conduta do sujeito
passivo anterior ao surgimento do fato gerador (pagamento de salrios), mas
deve ser considerada ilcita, por ausncia de fundamento negocial ou pessoal
que a justifique.
Nesse sentido, em um dos raros pronunciamentos judiciais sobre a clusula geral antievaso no Brasil, o Tribunal Regional Federal da 1a Regio -
TRF1 se posicionou de forma contrariamente organizao dos negcios

privados praticados pelo contribuinte por entender que feriram, no caso, o
ordenamento jurdico, sem que esses negcios tenham afrontado diretamente
dispositivo expresso de lei. Cabe a transcrio de parte do julgado por entend-lo esclarecedor:
Sutilmente, o sujeito se desonera da obrigao tributria de maneira to
persuasiva que ele consegue se livrar de tributo devido. Essa atitude
confronta plenamente com a boa-f e com os bons costumes. conduta
ilegal e absolutamente repudiada pelo sistema jurdico.
Embora esses institutos sejam distintos (evaso e eliso), h de seressalvar que, em algumas circunstncias, procedimentos tipicamente lcitos - com caractersticas de eliso - acabam por, consolidar a srdida
inteno ilcita inerente evaso.
No chega a haver simulao, mas a atuao do contribuinte maculada
pelas grandes vantagens econmicas logradas em detrimento do fisco,
proporcionando o enriquecimento injustificado do agente, o que vedado pelo ordenamento jurdico.
Mesmo sem esboar atos de ilegalidade, a conduta por ele adotada
resulta em situao injurdica, abusiva e contrria a princpios basilares
da Constituio Federal, configurando verdadeira fraude legislao
tributria e se constituindo em afronta ao objetivo fundamental da
Repblica Federativa do Brasil de garantir o desenvolvimento nacional
(art. 3, II, da Constituio Federal).
Diante desse quadro, deve o Poder Pblico buscar meios de coibir essa
prtica lesiva ao errio e frontalmente contra o interesse coletivo, conforme lhe autoriza a Constituio Federal, que atribui ao Estado o
13
14
15
"O nico critrio seguro (para distinguir a fraude da eliso) verificar se os atas praticados pelo
contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes
ou depois da ocorrncia do respectivo fato gerador: na primeira hiptese, tr~ta-se de el~so; na
segunda trata-se de fraude fiscal." COLHO, Sacha Cal.mon Navarro. :eona daevasao e. da
eliso em matria tributria. ln: ROCHA, Valdir de Olive1ra (org.). PlaneJamento ftscal: teona e
prtica. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 174.
Sobre o tema, Ricardo Lobo Torres afirma que se tornou indefensvel a posio no sentido de
que a eliso, praticada com base na interpretao dos. conceitos do. direit~ ~rivado, e sem
simulao, sempre lcita. Essa doutrina tornou-se dommante no Bras1l nas ult1mas decadas,
apoiadas em argumentos como a legalidade ~bsoluta, do p.ri~ado do dir~ito ~ivil .sobre o
tributrio, da separao entre economia e dire1to e da supenondade da leg1slaao d1ante da
jurisprudncia. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 3 ed. Rio de janeiro: Renovar, 2000. p. 145-146.
Como a simulao e a fraude j foram consagradas pela doutrina como condut~s evasivas, n~
daremos maior relevo a essas duas figuras jurdicas. Por outro lado, o ma1or relevo sera
emprestado fraude lei fiscal e ao abuso de direito.
659
papel de agente regulador da atividade econmica (art. 174).

Com a edio da Lei Complementar 104, que introduziu o pargrafo
nico ao art.116 do Cdigo Tributrio Nacional, tornou-se mais evidente ainda o dever do Estado de adotar postura incisiva no combate
fuga do dever de pagar tributo.
Esta a sua disciplina:
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos
ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
ANDR GusTAVO BARRos LEITE-
constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a

serem estabelecidos em lei ordinria.
clico antes da ocorrncia do fato gerador no induzem a licitude da atuao

do contribuinte 17
Como se v, ainda que o ato ou negcio jurdico se revista de licitude, se

praticado com a finalidade de ocultar a ocorrncia do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos que constituem a obrigao tribu-
O negcio jurdico deve ser analisado em sua totalidade, pouco importa

a ausncia de vedao expressa no ordenamento jurdico. A tributao incide
sobre o negcio jurdico, sobre o "" econmico, independentemente da configurao ou forma jurdica visada pelo contribuinte18
tria, poder ser desconsiderado pela autoridade administrativa e, assim, determinada a incidncia do tributo. 16
Outrossim, quando h conduta em fraude lei ou abuso de direito dissimulatrio (analisados adiante), o fato gerador do tributo efetivamente ocorreu, o que no ocorreu foi a devida qualificao do fato jurdico e subsuno
adequada desse norma aplicvel.
17
Ainda que no vedada pelo ordenamento jurdico, determinadas condutas podem ser consideradas ilcitas, nos casos em que no existem propsitos negociais ou pessoais, ou caso haja m-f do contribuinte ou fira os
bons costumes. A simples ausncia de simulao e a prtica de negcio jur-
16
661
"Com as devidas ponderaes sobre evaso e eliso fiscal, resta-nos analisar a situao
jurdica que originou as autuaes fiscais impugnadas nos autos. Consoante observo dos
relatrios fiscais de fls. 36 e 58 e da deciso administrativa de fls. 86/87, foi apurado
dbito suplementar da contribuio social no perodo de junho de 1990 a julho de 1991,
levantado em razo da verificao, pelo rgo fiscal, da existncia de salrio-utilidade
fornecido na forma de habitao ao empregado pela empresa, cujos valores no constituram
a base de clculo do tributo recolhido pela pessoa jurdica. Visando desconstituir o
dbito, a Cooperativa alegou que os imveis foram fornecidos em contrato de locao,
mediante cobrana de aluguis, o que descaracteriza a natureza de salrio-utilidade. Sem
razo a Cooperativa. Os documentos juntados aos autos informam que os valores que a
empregadora cobrava dos empregados como aluguel eram nfimos, equivalentes a cerca de
0,34% a 3,89% do salrio-mnimo vigente poca (fi. 87). Esse fato no foi negado, em
momento algum, pela recorrente. Ao contrrio, limitou-se a defender a plena liberdade das
partes acertarem o preo do aluguel, cuja estipulao entre as partes livre (item 16, fi.
145), situao que confirma a pequena expresso dos valores pagos como aluguel por seus
empregados. certo que a lei civil confere s partes o direito de disporem de seus bens da
forma que bem lhe aprouver. Entretanto, sabe-se que a iniciativa privada sempre atua
visando obteno de lucro. Assim, se a empresa concede favores com repercusso
financeira, mensalmente, a seus empregados, os valores por eles representados so
considerados pela legislao trabalhista como parcela salarial (art. 458 da CLT).No caso,
a atuao da recorrente na rea imobiliria - a qual no se encontra inserida em seus
estatutos sociais, como se v dos arts. 15 e 16 (fi. 98) - com obteno de prejuzo - visto
que os valores cobrados pelos aluguis eram irrisrios - no encontra qualquer razo lcita
dentro da lgica do sistema jurdico." A nica justificativa para essa atitude adotada pela
empresa afastar a cobrana da contribuio social sobre a parcela salarial paga pelo
fornecimento de moradia. Portanto, os contratos de aluguel que a recorrente alega ter
firmado com seus empregados so apenas simulados, a fim de fugir do pagamento de
tributo, uma vez que a empregadora est, de fato, realizando pagamento de salrio. Temse caracterizada, portanto, a evaso fiscal. BRASIL. Tribunal Regional Federal. 1" Regio.
AC n 1997.01.00.061 057-6/MG, Relator convocado Mark Yshida Brando, Dirio da
justia, Braslia, 1 O nov. 2006.
18
Marco Aurlio Greco traz comentrios interessantes sobre o debate acerca de eliso tributria. Dividiu o debate em trs fases. Fases que tm subjacentes uma divergncia quanto
concepo do relacionamento entre cidado e Estado: "Nessa primeira fase, estruturou-se
o debate sobre a eliso tributria, e sobre planejamento quase como envolvendo uma
clusula ptrea. Ento, discutir sobre legalidade tributria, tipicidade tributria, virou um
dogma para o tributarista, mas que tinha todo sentido num Estado censitrio. Onde
desembocou essa primeira fase? Desembocou no desenho da eliso, como a liberdade de
o contribuinte organizar seu patrimnio, organizar os seus negcios, da forma que bem lhe
aprouvesse, desde que fosse antes do fato gerador, mediante atos lcitos e sem simulao.
Muito bem, essa a primeira fase". (... ) "A segunda fase do debate sobre a eliso comea
com a seguinte pergunta: A simulao um defeito do ato jurdico. um defeito que
atinge a vontade da parte. um vcio da vontade. E a a pergunta a seguinte: Se a
simulao contamina o exerccio da liberdade pelo contribuinte, por que s ela e por que
no tambm as outras patologias do negcio jurdico? A segunda fase que eu diria ser a
fase em que estamos mergulhados hoje, afirma que o contribuinte tem liberdade para
organizar os seus negcios, mas tem liberdade, desde que, antes do fato gerador, mediante
atas lcitos, sem simulao e sem outras patologias do negcio jurdico. E a vem o debate:
Quais so as outras patologias do negcio jurdico que so vedadas ou que geram o efeito
de o negcio realizado pelo contribuinte no produzir efeitos perante o Fisco? A abre-se
um grande debate sobre trs patologias: o abuso de direito, a fraude lei em matria
tributria, a fraude civil -fraude civil, no fraude penal -e o abuso de formas em Direito
Tributrio. A doutrina, nesse momento, est dividida. H manifestaes doutrinrias muito
respeitveis, por exemplo, do Professor Alberto Xavier, que afirma, categoricamente, que a
fraude lei e o abuso de direito so figuras que no se aplicam ao Direito Tributrio
brasileiro. Eu diria: tpica afirmao de quem est raciocinando na primeira fase, naquela
fase em que o valor liberdade e o valor propriedade esto no mesmo patamar constitucional e que, portanto, qualquer atitude ou qualquer previso legal ou qualquer ato de
autoridade administrativa que venha a arranhar o patrimnio individual supe uma previso absolutamente expressa, cerrada, e assim por diante". (... ) "Ento, se a primeira a fase
do "pode tudo", salvo a simulao, a segunda a fase das patologias do negcio jurdico.
Mas qual a tercei ra fase, para a qual temos de estar preparados? a fase onde o grande
debate no vai ser mais a Iicitude, no vo ser as patologias - porque tudo isso tem que ser
obedecido, bvio - mas depois que tiver sido feita toda a triagem do que o contribuinte
fez, vai-se discutir a existncia, ainda, de limites liberdade do contribuinte. Vale dizer:
ainda que o contribuinte aja licitamente antes do fato gerador, sem simulao, sem abuso,
sem fraude, sem abuso de direito, ainda assim, ele no vai ter uma liberdade absoluta,
porque a vamos ter que debater qual a eficcia do princpio da capacidade contributiva
versus o princpio da liberdade individual. Ou seja, onde ser preciso fazer uma ponderao entre dois valores constitucionais, um valor nitidamente protetivo do indivduo que
o valor liberdade individual, valor propriedade, e outro que um valor eminentemente
social, que o valor da capacidade contributiva, que a feio da isonomia em matria
tributria e que corresponde, em ltima anlise, ao prindpio da solidariedade social".
GRECO, Marco Aurlio. Desconsideraes de atas ou negcios elisivos. Revista de Estudos
Tributrios, Porto Alegre, no 29, p. 137, jan./fev. 2003.
Nesse sentido vide: TIPKE, Klaus; LANG, joachim. Direito Tributrio (Steuerrecht). Traduo do
volume I da 18" ed. por Luiz Dria Furquim. Porto Alegre: Fabris, 2008, p. 329.
662 - CONSTITUCIONALIDADE DA ClAUSUlA GERAL ANTIEVASO ATfPICA
O exemplo do TRF1 faz eco tese defendida. O negcio jurdico s

lcito quando observado em sua totalidade. Se, observado globalmente, existir
uma contrariedade no s boa-f e aos bons costumes como aos princpios
constitucionais da capacidade contributiva ou da isonomia fiscal, o negcio
constitui uma evaso fiscal atpica, devendo a autoridade fiscal desconsiderar
os efeitos fiscais pretendidos pelo contribuinte e utilizar a clusula geral antievaso para requalificar o "" econmico.
Isso porque a forma jurdica para prtica negocial eleita pelo contribuinte livre, contudo no vincula a Administrao Fiscal quando se reveste de
natureza artificiosa e o nomen iuris conferido ao negcio jurdico destoa da
relao jurdica que desse decorre.
A forma atribuda ao ato ou negcio jurdico , de fato, relevante, desde
que no seja simulada, no macule a boa-f e os bons costumes, tenha o negcio ou ato finalidade diferente da poupana fiscal, nem tampouco tenha incorrido em fraude lei ou abuso de direito 19 - 20 - 21
O contribuinte que, sob o aparente manto da legalidade, elege um conjunto de atas que conduzem a um negcio jurdico cuja principal finalidade
a reduo da carga fiscal e o faz com uso de instrumentos negociais inusuais,
. inadequados para os fins que almeja, contudo obtm resultados econmicos
equivalentes, age de forma fraudulenta, no quanto aos aspectos lgico-formais do ordenamento, mas quanto aos aspectos axiolgico-materiais22
Esse comportamento pretensamente elisivo, no referendado, tampouco
induzido pelo legislador que deve ser rechaado pelo ordenamento jurdico.
A legislao de incidncia fiscal, devidamente afastada por meio de comportamento evasivo atpico, deve deixar assente o intuito de tributar determinada
riqueza que denote capacidade contributiva23
19
20
21
22
23
Sobre a qualificao dos contratos vide SANCHES, J. L. Saldanha. O regime fiscal dos centros
comerciais. Fisco, n 34, p. 8, set. 1991.
Sobre o tema, leia TIPKE apud TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do
direito tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 148.
Em sentido contrrio nomenclatura de fraude lei fiscal vide a opinio de QUERALT, Juan Martn
et. ai. Curso de Derecho Financiero y Tributaria. 17 ed. Madrid: Tecnos, 2006, p. 105-106.
Para Saldanha Sanches: "A inteno axiolgico-normativa que pode considerar-se relevante no
domnio tributrios vai conduzir a uma no aceitao, para feitos fiscais, de negcios jurdicos
realizados com o fim nico ou principal de reduo da carga tributria. Essa valorao especfica do
negcio jurdico, que s pode ser considerada dentro da irredutvel individualidade de cada caso,
constitui um permanente desafio para o aplicador da lei". SANCHES. Os limites ... , op. cit., p. 99.
Idem, p. 180-181.
663
Os aspectos econmicos da incidncia possuem amparo nos princpios

da capacidade contributiva e igualdade material. Logo, no podem ser afastados por mero engenho jurdico do contribuinte. Se assim for possvel, ferido
est um dos pilares do direito fiscal que a justa distribuio dos encargos
fiscais, bem como estaria retirada a fora normativa desses princpios24
Acaso o planejamento fiscal calcado luz da letra da lei pudesse tornear
princpios informadores do prprio sistema fiscal, colapsado estaria esse. Nesses
casos, o contribuinte reduziria seu dever fundamental de pagar tributos25 com
arrimo na lacuna legal criada, em regra, pelo prprio contribuinte, sem, contudo, observar que a lei apenas um dos vetares do planejamento, sendo de imperiosa observao as orientaes dispostas nos princpios constitucionais.
Essa situao levaria runa do sistema fiscal. Como os princpios da
capacidade contributiva e igualdade material possuem imperatividade axiolgica no podem ser "ladeados" ou "evitados" por meio de artifcios jurdicos.
A evaso atpica ocorre, por certo, na lacuna da lei e o sistema jurdico
lacunoso por excelncia26 Necessrio perquirir qual a natureza da lacuna, se
foi intencional, deixando o legislador uma zona de no tributao clara, ou se
a lacuna existe, mas o intuito de tributar restou por evidente .
4.
DELIMITAO QUANTO APLICAO DA CLUSULA GERAL

ANTIEVASO ATPICA
As normas antievaso atpica sugiram a partir dos anos 90, com as mais
diversas designaes. H uma caracterstica comum a essas clusulas que
possibilitar autoridade administrativa impor aos negcios privados a real
tributao, segundo a natureza jurdica do negcio realizado, sem consideraes quanto forma adotada pelo contribuinte, tendo como mais relevante
24
25
26
SANCHES. Os limites ... , op. cit, p. 106.

Sobre o dever fundamental de pagar tributos, asseverou Klaus Tipke: "O dever de pagar
impostos um dever fundamental. O imposto no meramente um sacrifcio, mas, sim, uma
contribuio necessria para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convvio de todos os cidados. O Direito Tributrio de um Estado de Direito no um
direito tcnico de contedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. O Direito
Tributrio afeta no s a relao cidado-Estado, mas tambm a relao dos cidados uns com
os outros". TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. justia fiscal e princpio da capacidade
contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002. p. 15.
TIPKE apud TORRES. Normas de interpretao ... , op. cit., p. 147.
664 - CoNSTITUCIONALIDADE DA CLAusuLA GERAL ANTIEVASO ATPICA
para fins de tributao o contedo e a existncia de um propsito negocial

diferentes da mera reduo de tributos.
Em resumo, pode-se afirmar que a proibio de abuso de forma jurdica
foi adotada na Alemanha (art. 42 AO 77); a vedao de fraude lei, na Espanha (art. 24 da Lei Geral Tributria, alterado em 1995); a desconsiderao da
personalidade jurdica, na Argentina (art. 2 da Lei 11.683, alterado em 1998);
a prevalncia do propsito mercantil, nos Estados Unidos, Inglaterra, Canad
e Sucia; normas antielusivas, na Itlia; norma antiabuso, em Portugal (art.
38, no 2, da Lei Geral Tributria, de 1999); proibio de dissimulao das
somas sujeitas ao imposto, na Frana ( Code Gnral des Impts)2 7
Clusulas setoriais antievaso atpica j eram utilizadas no Brasil, no que
toca ao imposto sobre os rendimentos (art. 51 da Lei n 7.450/85 e art. 3, 4,
da Lei n 7.713/88) e o princpio arm's length (Lei 9.430/96).
A clusula geral antievaso atpica como j pontuado, apenas foi introduzida pela LC n 104/01. A ausncia de uma regulamentao fez surgir
imensos questionamentos sobre seu contedo e objeto de aplicao. Seria caso
de aplicao a atos e negcios simulados, uma vez que a expresso utilizada na
lei "dissimular"? Ou o objetivo do legislador foi impedir a realizao de
negcios em fraude lei ou abuso de forma jurdica?
4.1.
SIMULAO E DISSIMULAO
A simulao uma divergncia intencional entre a vontade real e vontade declarada, por meio de um acordo ou pacto simulatrio, com o intuito ou
propsito de enganar ou prejudicar terceiros. Em matria fiscal, de regra, o
Estado o terceiro prejudicado.
A simulao pode ser absoluta ou relativa. Na simulao absoluta, o negcio externado pelas partes visa encobrir algo que no existe, enquanto na
simulao relativa o negcio real existe (dissimulado) e est encoberto por
outro negcio, o simulado. Na dissimulao h um negcio jurdico simulado,
que aquele que cria a aparncia, e tem-se um negcio jurdico dissimulado,
que aquele ocultado por essa aparncia.
27
TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. Revista Eletrnica de Direito Administrativo
e Econmico - REDAE, Salvador, n" 4, nov./dez., 2005 e jan. 2006. Disponvel em: <http://
www.direitodoestado.com/revista/REDAE-4-NOVEMBR0-2005-RICARD0%20LOBO
%20TORRES.pdf>. Acesso em: 17 nov. 2007.
665
A simulao ocorre na esfera dos fatos. No se dissimula a subsuno

de um fato norma jurdica, mas a real existncia desse prprio fato. Portanto, no mbito civilista, o que se est a dissimular o fato, no a subsuno desse norma.
De forma exemplificativa, Moreira Alves conceitua e distingue simulao
e dissimulao. Na simulao absoluta cria-se apenas uma aparncia que no se
destina a ocultar o negcio que realmente se deseja. o caso, por exemplo, de,
ocorrendo uma revoluo, e havendo perspectiva de confisco dos bens dos antirrevolucionrios, um deles celebra, simuladamente - simulao absoluta -,
contrato de compra e venda com um amigo que no corre o risco por ser partidrio da revoluo, tornando-se este aparentemente proprietrio da coisa, e no
ocorrendo, portanto, o risco de t-la confiscada. Criou-se a aparncia sem que se
oculte por baixo dela um negcio jurdico que realmente desejado.
Na simulao relativa, no. Nela tem-se um negcio jurdico simulado,
que aquele que cria a aparncia, e tem-se um negcio jurdico dissimulado,
que aquele ocultado por essa aparncia. Aqui, portanto, se tem um negcio
jurdico que aparenta ser aquilo que no , que o negcio jurdico simulado,
e o negcio jurdico dissimulado, que aquele oculto pelo negcio jurdico
simulado e que o negcio realmente desejado. Isso ocorre, por exemplo,
quando o marido, no podendo fazer doao sua concubina, simula compra
e venda, pois no recebe o preo, para que essa compra e venda, na realidade,
oculte uma doao28 A simulao seria o "fantasma", enquanto a dissimulao ou simulao relativa a "mscara".
4.1.1. CONTEDO DA DISSIMULAO

ART. 116 DO CTN
DO PARGRAFO NICO DO
Fixadas essas premissas, importa destacar se a clusula geral antievaso

atpica aplica-se aos casos em que h simulao tal qual preconiza a doutrina
civilista ou se estamos diante de uma modalidade especial de simulao.
Dispe o pargrafo nico do art. 116 do CTN que a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a
28
ALVES, Jos Carlos Moreira. Figuras correlatas: abuso de forma, abuso de direito, dolo, negcios jurdicos simulados, fraude lei, negcio indireto e dissimulao. ln: SEMINRIO INTERNACIONAL SOBRE ELISO FISCAL, 6 a 8 ago. 2001. Braslia. Anais. Braslia, Escola de
Administrao Fazendria - Esaf, 2001. p. 64.
666 - CONSTITUCIONALIDADE DA ClUSULA GERAL ANTIEVASO ATPICA
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza

dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
A dissimulao prevista nessa clusula geral antievasiva atpica parece-nos
no possuir o mesmo contedo do previsto pela doutrina civilista. Como visto,
a dissimulao na esfera civil ocorre quando o negcio jurdico simulado enco-
O seguinte exemplo do caso Grendene ilustra bem o que afirmamos 30

A Grendene constituiu oito sociedades, no mesmo dia, de uma s vez, pelas
mesmas pessoas fsicas, todas scias da Grendene, com o objetivo de explorar
comercialmente, no atacado e no varejo, calados e outros produtos manufaturados em plstico, no mercado interno e no internacional.
Essas sociedades, em decorrncia de suas caractersticas e pequeno por-
bre o negcio que se dissimilou, sendo esse ltimo o negcio verdadeiro.

Para Marciano Seabra de Godoi, quando o contribuinte, com o intuito
de fugir configurao do fato gerador para chegar aos mesmos resultados
econmicos com uma menor presso fiscal, se utiliza de atos ou negcios jurdicos de forma artificiosa, distorcida e em clara contradio jurdica com o
esprito da lei que os configura, ento teremos um comportamento de "dissi-
te, estavam enquadradas no regime tributrio de apurao de resultados com

base no lucro presumido (regime fiscal mais favorvel empresa cujo enquadramento depende, sem prejuzo de outros requisitos, do faturamento,
logo, empresas de grande faturamento no podem recolher seus tributos por
esse mtodo).
O Tribunal Federal de Recursos - TFR desconsiderou o [racionamento
mular" a ocorrncia do fato gerador e os atos e negcios sero os disfarces que

caber desconsiderar, para efeitos de aplicao da norma tributria e independentemente dos efeitos privados criados pelos atos ou negcios 29
Na evaso atpica, o negcio jurdico sempre verdadeiro. No h uma
contradio entre a vontade real a declarada pelo contribuinte. Nesses casos, a
aplicao da clusula antievaso atpica no se funda nessa contradio de
667
das empresas e tributou como se d~ apenas uma empresa tratasse. Como se

percebe, no houve atos simulados uma vez que as empresas existiam verdadeiramente e o negcio foi de fato quisto. O problema que a tributao com
base no lucro presumido se destina a uma categoria de empresas e no a empresas do porte da Grendene.
vontades que caracteriza a dissimulao. O que fundamenta a desconsidera-
O negcio, observado de forma isolada, legal, mas, sob o prisma global,
o dos efeitos fiscais do negcio jurdico a contrariedade do negcio quanto

aos princpios que otimizam as normas de natureza fiscal, como, por exemplo,
contraria princpios constitucionais porque a Grendene possui uma capacida-
o princpio da igualdade ou a ocultao da real capacidade contributiva do
portamento da Grendene fere, como evidente, o princpio da igualdade fiscal
de contributiva maior que aquela a que o [racionamento lhe sujeitava. O com-
contribuinte. O fingimento no quanto veracidade dos fatos, mas quanto
material, uma vez que o tratamento que era conferido a empresas do po~te da
subsuno desses norma de incidncia.
citada era diferente daquele a que ela pretendia receber.
de incidncia fiscal. A norma de antievaso atpica deve ser aplicada nesses

casos para garantir uma qualificao fiscal que condiga com a materialidade
Houve, como nos parece, um abuso de direito dissimulatrio, na modalidade abuso de forma. No se pode afirmar tratar de simulao porquanto os
requisitos dessa reclamam a descoincidncia entre a vontade real e a declarada,
alm do conluio simulatrio e o intuito de enganar terceiros 31 A vontade das
dos fatos, impedindo que o negcio casse numa zona de "lacuna jurdica
partes foi, de fato, criar as oito empresas, mas com a finalidade de fugir da
Em outros termos, pode-se afirmar que se dissimula a qualificao jurdica desses fatos, o que, em ltima anlise, impede que se subsumam norma
forada" pelo contribuinte. Visto dessa forma, no se pode afirmar que a tributao ocorre por analogia, pois o vcuo legislativo no autntico, mas sim,
forado pelo contribuinte em contrariedade mens legis.
29
GODI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no pargrafo nico
do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Revista Dia/tica de Direito Tributrio. So Paulo,
n 68, 2001. p. 112.
30
31
BRASIL. Tribunal Federal de Recursos. AC no 115.478/RS, Relator Ministro Amrico Luz.

Revista do Tribunal Federal de Recursos, Braslia, no 146, p. 217, 1987: "Legitimidade da
atuao do Fisco, em face dos elementos constantes dos autos". Deciso administrativa: "IRPJ.
TRANSFERNCIA DE RECEITAS. EVASO FISCAL. H evaso ilegal de tributos quando se
criam oito sociedades de uma s vez, com os mesmos scios que, sob a aparncia de servirem
revenda dos produtos da recorrente, tem, na realidade, o objetivo admitido de evadir tributo,
ao abrigo de tributao mitigada (lucro presumido)." (Ac. 1 03-07.260)
ANDRADE, Manuel. Teoria geral da relao jurdica. 4 ed. Coimbra: Almedina, 1974. v. 11, p. 169.
668 - CoNSTITUCIONALIDADE DA CLAusuLA GERAL ANTIEVASO ATfPICA
tributao com base no lucro real a que estariam adstritas em razo da soma
do faturamento das oito sociedades. Um claro abuso do direito subjetivo de
cnar novas empresas.
Acaso existisse apenas o dispositivo da simulao previsto no art. 149,
VII do CTN, no haveria substrato legal nas normas fiscais para a desconstituio dos efeitos fiscais do negcio jurdico citado. Todavia, independentemente de previso legal expressa, remanesceria a possibilidade de fundamentar
a desconsiderao dos efeitos fiscais do negcio jurdico com base nos princpios constitucionais da capacidade contributiva ou justia fiscal material.
Esse tipo de dissimulao realizado pela Grendene diferente da simulao clssica, estudada pela teoria geral do direito. H uma dissimulao,
contudo, os negcios jurdicos, tanto o simulado como o dissimulado, praticados pela Grendene so lcitos quanto s regras.
5. 0
OBJETO DA DESCONSIDERAO DOS EFEITOS FISCAIS:
DISSIMULAO NO SIMULADA OU DISSIMULAO

NA SUBSUNO
O que visa o pargrafo nico do art. 116 do CTN no desconsiderar os

efeitos fiscais dos negcios dissimulados comuns (considerando o conceito de
dissimulao no direito civil), porque na evaso atpica esses negcios jurdicos so reais, verdadeiros.
A clusula geral antievasiva atpica do Brasil trabalha com outra perspectiva do instituto da dissimulao, uma dissimulao "especial" ou mais
"sofisticada", porque se trata de um negcio verdadeiro que dissimula outro
negcio verdadeiro. Porm, se o negcio aparente for realizado em fraude lei
ou abuso de forma jurdica teremos uma dissimulao em fraude lei ou um
abuso dissimulatrio de forma jurdica32
O enfoque no novo instituto combater o negcio jurdico dissimulatrio em fraude lei ou em abuso de direito dissimulatrio. Esses negcios, de
per si, no perfazem o conceito clssico de dissimulao, uma vez que no
existe divergncia entre a vontade real e a declarada. Contudo, a dissimulao
ANDR GusTAVO BARROS LEITE-
em fraude lei, por exemplo, ocorre quando um negcio real, quisto e verdadeiro colocado para encobrir outro negcio real, quisto e verdadeiro. A consequncia dessa engenhosidade jurdica a dissimulao da subsuno do fato
norma, por meio de uma qualificao jurdica inadequada.
Dentro do raciocnio silogstico, a norma jurdica de incidncia, enquanto realidade abstrata e geral, consiste na premissa maior. Por outro
lado, a premissa menor consiste na ocorrncia em concreto da previso
abstrata da premissa maior, sendo a concluso o resultado da inferncia
entre elas.
A realidade hipoteticamente descrita na norma de incidncia e a sua
efetiva concretizao no plano dos fatos so realidades distintas. Na evaso
fiscal atpica, afinal de contas, ocorre um abuso ou fraude na subsuno do
fato norma tributria 33
A compreenso do entendimento exposto resta ainda mais clara quando traado um paralelo com outro ordenamento jurdico. Ricardo Lobo
Torres afirma que o Cdigo Tributrio Nacional Alemo estabeleceu, no
art. 41, uma regra de simulao e no art. 42 uma regra antielisiva. A doutrina majoritariamente tem estabelecido a distino em que a regra do art. 41,
que de simulao, uma regra que cuida do fingimento do fato. O fato, o
ato ou o negcio jurdicos realizados so fingidos, so simulados e dessa
simulao tiram-se outras consequncias. J o art. 42 no cuida do fingimento no fato, no ato ou no negcio jurdico, mas o fingimento na norma,
na interpretao, na subsuno.
Qgando o contribuinte pratica um ato existente no mundo jurdico, ele
vai indicar como fundamento uma norma que no a norma que verdadeiramente se aplicava quele fato, um problema de qualificao jurdica e consequente subsuno incorreta.
Portanto, h um fingimento, na norma, enquanto na simulao em seu
sentido consagrado, h um fingimento no fato 34
33
34 ,
32
YAMASHITA, Douglas. Limites economia de tributos: da teoria legal prtica jurisprudencial.

ln: _ _ (coord.). P/anejamento tributrio luz da jurisprudncia. So Paulo: Lex, 2007. p. 75.
669
TORRES, Ricardo Lobo. Normas Gerais Antielisivas. ln: SEMINRIO INTERNACIONAL SOBRE
ELISO FISCAL, 6 a 8 ago. 2001. Braslia. Anais. Braslia, Escola de Administrao Fazendria
- Esaf, 2001. p. 398.
Para Ricardo Lobo Torres, o abuso na subsuno da norma ao fato; e no o contrrio.
TORRES, Ricardo Lobo. Experincia da Alemanha. ln: SEMINRIO INTERNACIONAL SOBRE
ELISO FISCAL, 6 a 8 ago. 2001. Braslia. Anais. Braslia, Escola de Administrao Fazendria
- Esaf, 2001. p. 188.
670- CoNsmuociNAUDADE DA CLAusuLA GERAL ANTIEVASO ATfPICA
Como todos os fatos nessa modalidade de dissimulao so verdadeiros,

no h discordncia entre a vontade real e a declarada, o que no implica
afirmar inexistir uma modalidade de dissimulao. Nesse caso, a dissimulao
da norma de incidncia que, s foi possvel ser aplicada em concreto, porque
o contribuinte realizou negcio em fraude lei, abuso de forma jurdica ou
sem nenhum propsito negocial que o justificasse.
6. A
SEGURANA JURDICA E A CERTEZA LEGAL NA APLICAO
DA CLUSULA GERAL ANTEVISO ATPICA
Alberto Xavieil5 avana argumentos contrrios ao pargrafo nico do art.

116 do CTN. Para o autor, se interpretada como norma "antielisiv', a nova
regra seria inconstitucional, pois conflitaria com os princpios da legalidade
estritfl. e da tipicidade fechada, afrontaria a proibio de analogia estabelecida
no art. 108, 1 do CTN e recorreria s teorias da fraude lei e do abuso do
direito, inaplicveis no direito tributrio. Para o autor, a "inovao" uma
repetio da regra existente no art. 149, II do CTN, pois essa prev a simulao, hiptese que abrange o conceito de dissimulao 36
Em sntese, para Alberto Xavier, ou a clusula geral antievaso atpica
inconstitucional ou se trata de "vinho novo em garrafa velha".
Bem pesados esses argumentos, no se pode defender a inconstitucionalidade ou a inutilidade de uma norma apenas com base na literalidade do
texto. Referimo-nos ao contedo da palavra "dissimular". Acreditamos existir
diferena entre a dissimulao do direito civil e do direito fiscal, conforme
tentaremos demonstrar em tpico especfico.
O pargrafo nico do art. 116 do CTN no deve ser interpretado da
mesma forma que se interpreta o art. 149, inciso VII do CTN, como se
fossem idnticos os contedos. Seria admitir uma criao de regra incua, a
par de existir outra com mesmo contedo. necessrio buscar outra aplica-
ANDR GusTAVo BARROS LEITE-
o para o dispositivo inovador, que torna importante interpret-lo alm de

sua literalidade37
Igualmente, pensamos ser difcil defender a existncia de uma tipicidade fechada na norma de incidncia fiscal. O conceito de tipicidade nos induz
a uma abertura do sistema jurdico, e no o contrrio. O tipo fiscal se comunica com os princpios constitucionais e deve ser aplicado em consonncia
com esses princpios, conforme j exposto.
Ao defender-se a tipicidade fechada da norma fiscal, pe-se margem
da constitucionalidade qualquer instrumento de combate evaso fiscal atpica. Logo, nem uma emenda Constituio, tampouco uma mudana na
lei, resultariam teis ao combate dessas prticas evasivas, porm camufladas
de legalidade38
A experincia de outros pases de tradio democrtica, como Portugal,
Espanha, EUA, Canad, Alemanha, demonstra que a introduo de clusula
geral antievasiva atpica com o propsito de combate ao artificialismo de determinados negcios se fez sem a necessidade de ruptura constitucional.
Mais importante que a alterao da Constituio ou a outorga de uma
nova Carta Poltica a forma como se compreende essa Constituio. Como
a tradio do Brasil ter uma Constituio que delimite toda a atividade
legiferante, que se detenha a mincias que so inerentes prpria lei fiscal
como, por exemplo, definir a materialidade .do tributo, os intrpretes esperam que a Constituio preveja essa forma mais "aberta" de se interpretar os
dispositivos fiscais.
Contudo, pensamos desnecessria tal mudana. Suficiente erigir princpios constitucionais como o da igualdade material na distribuio dos encargos fiscais condio de aplicabilidade. No se pode interpretar a lei fiscal
apenas com arrimo da legalidade ou numa pretensa tipicidade fechada, como
37
35
36
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica,

2001, p. 19, 98, 102 e 138.
H quem afirme que a norma fere a tripartio dos Poderes, uma vez que delegaria ao Executivo
o poder de legislar, matria inerente ao Legislativo. MARTINS, lves Gandra da Silva; MARONE
Jos Ruben. Eliso e evaso de tributos. ln: YAMASHITA, Douglas (coord.). Planejament~
tributrio luz da jurisprudncia. So Paulo: Lex, 2007. p. 155.
671
38
Para Bobbio, o positivismo jurdico constitui um limite intransponvel atividade interpretativa:

a interpretao geralmente textual e, em certas circunstncias, pode ser extratextual; mas
nunca ser antitextual, isto , nunca se colocar contra a vontade que o legislador expressou
na lei. BOBBIO, Norberto. O positivismo jurdico: lies de filosofia do direito. Compilao
de Nello Morra. Traduo de Mrcio Pugliesi, Edson Bini, Carlos E. Rodrigues. So Paulo:
cone, 1995. p. 214.
GODI, Marciano Seabra. Uma proposta de compreenso e controle dos limites da eliso
fiscal no direito brasileiro. ln: YAMASHITA, Douglas (coord.). Planejamento tributrio luz da
jurisprudncia. So Paulo: Lex, 2007. p. 243.
se fora nicos vetores interpretativos e relegar aplicabilidade nula os outros

princpios informadores da Constituio.
01tanto impossibilidade de aplicao da fraude lei ao direito fiscal no
podemos nos alinhar a Alberto Xavier, uma vez que a lei tributria, antes de
ocorrido o fato gerador do tributo, imperativa no sentido axiolgico-material,
na medida em que deixa claro que o tributo deva incidir dadas determinadas
circunstncias; deve-se avanar dessa posio formal-positivista a uma posio
material-axiolgica. Em tpico seguinte, fundamentaremos com mais detalhes
nossa posio.
01tanto ao instituto da analogia39 , de se destacar que o dispositivo em
debate no versa sobre essa possibilidade. Ainda que versasse sobre tributao
por analogia, importante afirmar que no h vedao constitucional expressa
sobre a matria40 O que existe uma construo doutrinria que afirma haver
uma tipicidade fechada em matria fiscal e como tal, qualquer tributao no
prevista seria uma tributao analgica, o que macularia a tipicidade fechada.
39
40
No compete nesse breve estudo discorrer sobre o instituto da analogia. Contudo, no podemos
nos furtar de afirmar que a analogia no possui funo criadora de tributos, mas apenas declaratria.
Em razo da impossibilidade de descrio de todos os fatos passveis de incidncia fiscal,
compete ao aplicador do direito lanar mo dessa ferramenta interpretativa para aclarar aquilo
que no afirmou expressamente o legislador, mas assim o quis fazer. A analogia essencial num
Estado Social de Direito porquanto possibilita uma justia fiscal, e no uma mera isonomia
formal frente lei. Sobre o assunto, vide a obra de XAVIER, Ceclia. A proibio da aplicao
analgica da lei fiscal no mbito do estado social de direito. Coimbra: Almedina, 2006. Sobre o
assunto, importante trazer as lies de l<laus Tipke que, nos idos de 1982, afirmou que a analogia
no s no contraria o princpio da reserva de lei como conforme o mesmo, ao dar cumprimento a vontade do legislador deficientemente expressada, o que acarreta uma maior efetividade na
observncia do princpio da igualdade. TIPI<E, l<laus. Lmites de la integracin en el Derecho
Tributaria. Revista Espaiola de Derecho Financiero, La Rioja, no 34, p. 181-184, 1982. Quanto
proibio da analogia no direito fiscal da Espanha afirmou Gloria Alarcon Garcia que: "Apesar
de considerar vlidos los argumentos expuestos, en cuanto fundamentos dei principio dei
prohibicin de la analoga en nuestro ordenamiento tributaria, creemos importante destacar que
hasta que el legislador no atribuya el nacimiento de una obligacin tributaria similar a todos los
hechos econmicamente idnticos o un tratamiento igualmente beneficioso para los sujetos en
idnticas, o semejantes, situaciones econmicas, no se podr hablar de la vigencia de la justicia
tributaria en el ordenamiento jurdico". GARCIA, Gloria Alarcn. Sistema fiscal y principias
tributrios. ln: DGANO, Isidoro Martn; GARCIA, Gerardo Menndez; GARCIA, Antonio
Vaquera (coord.). Estudios de Derecho Financiero y Tributaria en Homenaje a/ Profesor Calvo
Ortega. [S.I.]: Lex Nova, 2005. v. I, p. 66-67.
Casalta Nabais defende a no rejeio total da analogia em matria fiscal e contrape argumentos tese defendida por Alberto Xavier que milita em favor da preeminncia da segurana
jurdica em detrimento de outros princpios aplicados ao direito fiscal. Disserta Casalta Nabais
que: "Nada em nossa Constituio nos leva a supor que se tenha optado pela preeminncia da
segurana jurdica nos termos descritos. (... ) somos de opinio que a soluo equilibrada entre
os valores da legalidade e da igualdade fiscais (que , como quem diz, entre a segurana e a
justia fiscais) no domnio da aplicao analgica das normas jurdico-fiscais de tributao
673
Os que defendem a inconstitucionalidade do pargrafo nico do art.

116 do CTN invocam como principal argumento a afronta ao princpio da
segurana jurdica e a regra da legalidade tributria41
A regra da legalidade e o princpio da segurana jurdica no so soberanos
frente aos demais princpios da Carta Magna brasileira. No existe hierarquia
entre os princpios. Numa coliso entre eles devemos sopes-los e aplicar aquele
que melhor se ajusta ao caso, sem que isso importe anular o outro princpio.
No h uma preponderncia da legalidade e do princpio da segurana
jurdica de forma apriorstica. O valor consagrado pela segurana jurdica prefere a outros princpios quando ponderados em concreto, sem relao de precedncia a priori42 Qyando h uma coliso de princpios, ensina Alexy, a
soluo consiste em que, levando em considerao as circunstncias do caso,
estabelece-se entre os princpios uma relao de precedncia condicionada43
A aplicao de tal ou qual princpio apenas pode ser determinada luz
do caso concreto. Alterada as circunstncias fticas, a relao de precedncia
pode ser aplicada de forma inversa. Portanto, no se justifica uma relao de
precedncia apriori do princpio da segurana jurdica em detrimento da igualdade fiscal material.
Outrossim, a clusula antievaso atpica reprime o abuso das possibilidades de configurao jurdica e a fraude lei, o que no implica afirmar a
inexistncia de norma fiscal de incidncia que tribute o ato ou negcio jurdico inquinados por esses vcios.
41
42
43
passa pela sua no-rejeio total". CASALTA, Jos Nabais. O dever fundamental de pagar
impostos. Almedina: Coimbra, 1998. (Coleo Teses). p. 392-393.
MACHADO, Hugo de Brito. A norma anti-eliso e o princpio da legalidade: anlise crtica do
pargrafo nico do art. 116 do CTN. ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Planejamento
tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 103 e ss.; MARTINS, lves
Gandra da Silva. Norma antieliso incompatvel com sistema constitucional brasileiro. ln:
ROCHA, Valdir de Oliveira. (coord.). Planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So
Paulo: Dialtica, 2001. p. 117 e ss.
Para compatibilizar segurana jurdica com justia fiscal, Nuno S Gomes prope a seguinte
sada: ao interpretar a norma fiscal deve-se preferir ao princpio da segurana jurdica, mesmo
nos casos de evaso fiscal atpica. j para garantir a justia fiscal deve ser feita uma reforma na
lei. GOMES, Nuno S. O princpio da segurana jurdica na criao e aplicao do tributo.
Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, jul./set., p. 177-178, 1993. Discordamos do autor porque, na
prtica, no houve qualquer ponderao na aplicao da norma fiscal frente ao caso concreto.
O que afirma o autor uma total precedncia do princpio da segurana jurdica em desfavor
da justia fiscal material. Esperar que o legislador altere a lei , simplesmente, ignorar a
aplicao de uma justia fiscal ao caso concreto.
ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Traduo de Ernesto Garzn Valds.
Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1993. p. 92.
674- CONSTITUCIONALIDADE DA CLUSULA GERAL ANTIEVASO ATfPICA
A autoridade administrativa, com arrimo na clusula antievaso atpica,

desconsidera to somente o negcio jurdico simulado 44 e tributa aquele que
se dissimulou, segundo a capacidade econmica exteriorizada. No h tributao por analogia uma vez que o negcio jurdico dissimulado possui previso expressa de tributao. Mastada a simulao em fraude lei ou abuso de
forma jurdica, remanesce o negcio jurdico que se dissimulou, ou seja, aquele que exterioriza a real capacidade contributiva do contribuinte, sendo esse
passvel de tributao conforme previso da norma da incidncia.
necessrio, portanto, que haja uma dissimulao: ou abusiva de direito, na modalidade abuso de formas jurdicas ou em fraude lei. A dissimulao prevista na clusula antievaso atpica, diferente do conceito utilizado no
art. 149, II do CTN de origem civilstica, no contm um descompasso entre
a vontade real e a declarada. A dissimulao com abuso de forma jurdica ou
fraude lei caracterizada por existir uma coincidncia entre a vontade real e
a declarada. O emprego do vocbulo "dissimular" do art. 116 do CTN no
sentido encobrir a real natureza do negcio jurdico, a natureza econmica.
7. V AlO RAO
analgico, poderia sujeit-lo incidncia fiscal sem que haja subsuno de sua
conduta previso da norma exacional45
A vexata quaestio saber se a subsuno do fato imponvel norma de
incidncia prescinde de raciocnio analgico? E se esse raciocnio fere a regra
da legalidade?
Maria Fernanda Palma, quanto legalidade e analogia em matria penal,
desenvolve embasado raciocnio para mitigar a proibio da analogia. Historicamente, a legalidade foi instituda para vedar decises arbitrrias e garantir
segurana. Contudo, o processo de aplicao da lei no pode operar-se de
forma sempre subsuntiva, uma vez que entre a previso legal e os fatos no
poder haver mais do que uma semelhana ou analogia.
Deve, portanto, o aplicador da lei, por meio de um raciocnio analgico,
demonstrar uma similitude entre o caso da lei e o real e arremata:
Aquilo que, na verdade, se passa no a "automatizao" do acto
(subsuno), mas a vinculao do acto de aplicao da pena e uma
demonstrao ou justificao (argumentativa) de que a lei "quereri'
aplicar-se ao caso concreto.
CRTICA - A CONSTITUCIONALIDADE DA
A proibio da analogia, corolrio lgico do princpio da legalidade, deve,
ClUSUlA GERAl ANTIEVASO ATPICA
7 .1. CLUSULA ANTIEVASO ATPICA E A VEDAO ANALOGIA
assim, ser compreendida num sentido mais profundo do que a proibio da utilizao de raciocnios analgicos contra reo na operao de
decidir. Deve ser entendida como a proibio de que se faa uma "assi-
A analogia no direito fiscal tem uso restrito, limitando-se, luz do dis-
milao" do caso concreto pelo da lei, sem que determinados argumentos sejam possveis. 46
posto no art. 108 do CTN e art. 11, n 4 da LGT colmatao de lacunas,

sendo sua funo, de regra, integrativa, sem com isso inovar na incidncia
fiscal. Logo, a analogia no pode ser empregada de forma a criar incidncia de
tributo sem a devida correspondncia da norma de incidncia, sem correspondente em lei.
O principal argumento suscitado para rechaar o emprego da analogia
no direito tributrio que a utilizao fere de morte a segurana jurdica e,
por consequncia, a reserva material e formal de lei, na medida em que colo-
A exigncia de lei para instituir tanto o tributo quanto a conduta criminosa no implica ausncia de um raciocnio analgico. Ao se interpretar a
lei, chega-se concluso se o fato gerador do tributo ou o tipo penal ocorreram ou no, concluso que se chega sem prescindir, necessariamente, de
raciocnio analgico.
45
caria o contribuinte ao arbtrio da Administrao que, por meio de processo
44
675
Seria uma espcie de simulao "branda", "leve", uma vez que os negcios jur!dic.os simulados e dissimulados, em si, so verdadeiros, mas no conjunto atuam em fraude a le1 ou abuso
de direito.
46
BECI<ER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributrio. 3a ed. Porto Alegre: Lejus, 1998. p.
134. " .... quando se trata de lei tributria criadora de tributo, indispensvel que preexista regra
jurdica outorgando, expressamente, ao juiz (ou autoridade incumbida do lanamento), o
poder de "aplicar" (criar), por analogia, a regra jurdica tributria criadora do tributo. (... ) A sua
referida ineficcia decorre da existncia de outra regra jurdica (portanto, justamente em virtude
do indicado cnone hermenutico), esta de natureza constitucional (existente em todas as
modernas Constituies), que probe a cobrana de tributo sem prvia lei que o estabelea".
PALMA, Maria Fernanda. Direito Penal: parte geral. Lisboa: Associao Acadmica da Faculdade de Direito de Lisboa, 1994, p. 52.
No se pode descurar do fato de que entre o acontecimento concreto e

a incidncia legal h um raciocnio de proximidade e distanciamento, na
busca de semelhanas e coincidncias entre o estatudo na lei e o concretizado faticamente.
677
Qy.anto determinabilidade da norma de incidncia, necessrio que

essa seja clara o suficiente para que possa incidir. H um hiato entre ser determinvel a regra de incidncia e possuir termos unvocos. Exigir que a linguagem contida na norma de incidncia seja unvoca impedir que haja tributao.
Saldanha Sanches asseverou que:
Esse raciocnio essencialmente analgico, nem por isso deve ser afastado quando o intrprete busca descobrir se determinado fato ou no passvel
o princpio da determinabilidade tem no seu ncleo essencial na reserva
de subsumir-se hiptese legal de incidncia.
da competncia da lei para seleco dos factos da vida social que devem
Ao desconsiderar os efeitos fiscais dos atos e negcios privados, o aplicador da lei tributria o faz tendo em mira critrios que aproximam o negcio
rio quanto determinao dos factos tributveis. No impede que este se
ser objectos de tributao, na manuteno do dictum do legislador ordinsirva de uma formulao suficientemente ampla para abranger factos da
privado da lei de incidncia.
mesma natureza e igualmente indiciadores da capacidade tributria, ain-
7 .2. A INDETERMINABILIDADE DOS CONCEITOS E A CERTEZA DAS REGRAS

Para que haja incidncia tributria necessria a previso em lei dos
critrios bsicos que compem o mnimo legal. Contudo, mesmo esses critrios quando definidos em lei, so passveis de terem contedo ambguo, o que
pode ensejar dvidas quanto ao alcance da norma fiscal.
possvel que os critrios mnimos de incidncia fiscal possuam indeterminaes que comprometam a certeza do quantum debeatur?
A maioria da doutrina rechaa essa possibilidade, pois em tal contexto
de indeterminao restaria ferida de morte a regra da legalidade que possui
amparo constitucional47 . Ao apreciar a indeterminabilidade conceituai no direito penal, asseverou Sebastian Soler que a maior violao da legalidade consiste em estabelecer delitos no definidos como tipos de ao ou traados de
forma aberta, contendo apenas remisses vagas, amplas, exemplificativas ou
equvocas que possibilitem enquadrar qualquer ao no texto da lei48
So duas situaes distintas tratadas por Soler. Uma quanto indeterminao dos fatos em si considerados. No pode ser a regra to ampla que o
intrprete fique livre para escolher se o fato se reconduz ou no ao estatudo
na norma. Essa situao de incerteza afigura-se inconstitucional. Soler aten-
da que com caractersticas que entre os diferenciem. 49
o caso do imposto brasileiro sobre os rendimentos de pessoa fsica

cuja incidncia alcana qualquer aquisio da disponibilidade econmica
ou jurdica: 1) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho
ou da combinao de ambos; ou 2) de proventos de qualquer natureza,
assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no item
anterior50- 51 O critrio material demasiado amplo e indeterminado sem
que com isso haja qualquer declarao de sua inconstitucionalidade por parte
dos tribunais brasileiros 52
Nesse caso, verifica-se que a determinabilidade quanto incidncia do
imposto sobre os rendimentos interliga-se determinabilidade das prprias
regras de incidncia, e no quanto ao contedo semntico das mesmas. Esse
o segundo aspecto da determinabilidade e no fora observado por Soler.
49
50
51
tou apenas quanto a esse ponto.

52
47
48
Nesse sentido leciona Diogo Leite Campos apud SANCHES, j. L. Saldanha. A segurana
jurdica no Estado social de direito. Conceitos indeterminados, analogia e retroactividade no
direito tributrio. Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, out./dez., 1984, p. 297.
SOLER, Sebastian. Derecho Penal Argentino. Atualizada por Guillermo j. Fierro. Buenos Aires:
Tipogrfica Editora Argentina- TEA, 1992. v. 1, p. 140.
SANCHES, A segurana jurdica no Estado social de direito. Cincia ... , op. cit., p. 299.
Art. 43, incisos I e 11 do CTN (norma geral em matria tributria).
Nesse sentido, vide a Lei n 7.713, de 22 de dezembro de 1988 e alteraes posteriores que
trata dos pormenores da incidncia do imposto sobre os rendimentos de pessoa fsica. D
leitura dos dispositivos, infere-se o quo indeterminados so seus conceitos. Afiguraria mais
eficaz se tal lei dispusesse que qualquer ganho de capital decorrente ou no do trabalho fosse
tributado. Os casos omissos seriam, portanto, integrados por raciocnio analgico que, na
prtica, afastaria a incidncia do imposto sobre os rendimentos daquelas somas em pecnia
estranhas ao critrio material.
Acerca do imposto sobre os rendimentos e o princpio da capacidade contributiva, Srgio
Vasques entende ser "necessrio que o rendimento tributvel seja definido de forma to ampla
quanto possvel, para que nele se compreenda todo o fluxo de riqueza percebido pelo
contribuinte que seja til ao pagamento do imposto". VASQUES, Srgio. Capacidade
contributiva, rendimento e patrimnio. Revista Frum de Direito Tributrio - RFDT, Belo Horizonte, a. 2, n 11, p. 23-61, set./out. 2004, p. 30.
ANDRt GUSTAVO BARROS LEITE-
678 - CoNSTITUCIONALIDADE DA ClusuLA GERAL ANTIEVASO ATfPICA
679
O princpio da determinabilidade associa-se regra da legalidade e, no

direito fiscal, impe que norma de incidncia preencha os requisitos considerados indispensveis ao nascimento da obrigao tributria. Assim, restam
re no mesmo contexto histrico em que fora criada. Os institutos, em si

considerados, possuem margem de indeterminao derivada da ambiguidade da linguagem.
respeitadas essas normas se a lei introduzir os critrios material, temporal,
A interpretao do direito fiscal no se resume ao aspecto literal. Vrios

outros mtodos como o histrico, sistemtico e o teleolgico conduzem o intrprete a uma soluo razovel no caso concreto, permitindo que o contedo do
preceito legal seja descortinado no contexto das evidncias postas. Assim, essas
tcnicas de interpretao que, em ltima anlise, servem para impor lei o grau
de determinao minimamente seguro, no podem ser desprezadas.
espacial, subjetivo e quantitativo, de forma que o contribuinte tenha o mnimo de cincia quanto sujeio fiscal que lhe seja imposta.
Contudo, o contedo dos critrios utilizados pela lei de incidncia
reconduzido ao contexto em que foram produzidos. Assim, no possvel
pormenorizar, descer a mincias, no que toca ao contedo dos critrios porque foram criados luz de um contexto vigente quando de sua edio. Outrossim, foram previstos para situaes dentro de um contexto de normalidade
ou usualidade.
Pontua Perelman que uma lei - constituio ou lei ordinria - nunca
estatui seno para perodos normais, para aqueles que ela pode prever. Obra
do homem, ela est sujeita, como todas as coisas humanas, fora dos acontecimentos, fora maior, necessidade e conclui:
Ora, h fatos que a sabedoria humana no pode prever, situaes
que no pde levar em considerao e nas quais, tornando-se
inaplicvel a norma, necessrio, de um modo ou de outro, afastando-se o menos possvel das prescries legais, fazer frente s brutais
necessidades do momento e opor meios provisrios fora invencvel
dos acontecimentos (... ).
53
Equivale afirmar que as regras de incidncia devem ser conhecidas, claras, contudo, a inevitvel indeterminabilidade semntica nsita linguagem
no importa em incompatibilidade com a legalidade tributria. Se a exata
compreenso do contedo da lei depende do contexto em que deva ser analisada, no se pode exigir que ela preveja todas as situaes e contextos possveis
no momento de sua aplicao. Nesses casos, a determinabilidade levada ao
O mesmo se diga quanto utilizao do raciocnio por analogia, por

meio do qual se consegue discernir, no contedo do que se entende por "renda", novas diferenas e semelhanas e aplic-las em concreto, o que no seria
possvel essa evoluo caso o grau de determinao da lei fosse muito alto 54
Ademais, o raciocnio analgico tem por fim colmatar, inclusive, essa
indeterminabilidade semntica, haja vista que o que pode ou no ser reconhecido como rendimentos, a despeito da impreciso da rega de incidncia, deve
ser observado por critrios de semelhanas e diferenas 55 Por exemplo, a indenizao por dano moral no se caracteriza como um aumento patrimonial,
portanto, no se sujeita a incidncia de imposto sobre os rendimentos 56
Essa concluso decorrente, em sua essncia, de um raciocnio analgico
que, ao comparar semelhanas e diferenas entra a incidncia de imposto de
renda de pessoa fsica sobre o aumento patrimonial e a no incidncia desse
imposto em parcela paga a ttulo de indenizao por dano moral 57 Nesse
54
extremo fossilizaria a lei, impedindo que os operadores do direito pudessem

aplic-la em situaes que se distanciem do contexto antevisto.
irrazovel um grau de determinismo que defina com pormenores a
55
56
aplicao da lei e exato contedo dos institutos, ainda que aplicao se ope57
53
PERELMAN, Chalm. Lgica jurdica: nova retrica. Traduo de Virgnia K. Pupi. So Paulo:
Martins Fontes, 2000. p. 1 06.
"No creio que se deva identificar a lgica com a lgica formal, pois isto leva impreterivelmente
a tentativas de reduzir os raciocnios habituais dos juristas, tais como os raciocnios a pari, a
contrario ou a fortiori, a estruturas formais, ao passo que se trata de algo inteiramente diverso.
Para E. H. Lvi, "o raciocnio jurdico tem uma lgica especfica. Sua estrutura se adapta a dar
um sentido ambigidade e a constantemente verificar se a sociedade chegou a discernir
novas diferenas ou similitudes". Trata-se essencialmente de argumentaes pelo exemplo e
por analogia." PERELMAN. Lgica jurdica ... , op. cit., p. 06.
Por uma interpretao literal da norma de incidncia vide: MARTNEZ, Soares. Direito Fiscal.
10a ed. Coimbra: Almedina, 2003. p. 145.
Nesse sentido, o STJ pacificou recentemente seu entendimento quanto a no incidncia de
imposto de renda sobre parcelas indenizatrias de dano moral por meio do julgamento do Resp
n" 963387/RS, Relator Ministro Herman Benjamin, Dirio da justia, Brasia, 05 mar. 2009.
Em matria penal, Maria Fernanda Palma afirma: "J quando se tratar de averiguar o que pode
ser visto como violncia, grave ameaa ou colocao da vtima na impossibilidade de resistir
imprescindvel a utilizao de raciocnios analgicos. A prpria natureza dos conceitos, algo
indeterminados, o exige. Saber, por exemplo, se a ameaa ou no grave implica que o caso
concreto seja equiparado a outros em que a gravidade da ameaa indiscutvel". O direito

ANDR GusTAvo BARROS LEITE-
ltimo caso, o STJ reconheceu que no h aumento de capital, portanto no

deve incidir imposto sobre os rendimentos. Essa posio do STJ no decorre
de previso em lei e assemelha-se a uma iseno do imposto, sendo embasada
em raciocnio analgico.
7 .3. A REGRA
DA LEGALIDADE COMO COMPONENTE DO PRINCPIO
DA SEGURANA JURDICA
O disciplinamento do ato ou negcio jurdico com base na lei no induz,

necessariamente, a licitude de ambos. O juzo de licitude do ato ou negcio
jurdico depende de um cotejo com o direito e no com a lei. A previso, em
lei, para que o sujeito passivo exera determinada conduta, o primeiro passo
para a legitimidade do negcio jurdico privado, mas no se esgota na lei.
Enquanto princpio jurdico, a segurana jurdica no possui apenas a lei
como meio de concretizao. Os princpios jurdicos se concretizam por diversos meios e trazem consigo uma carga valorativa que conduz o legislador e
o aplicador do direito a buscar os valores que foram definidos pelo legislador.
Se determinada norma fiscal de incidncia dispe que se deva tributar
um fato jurdico segundo sua natureza, no pe ao talante do sujeito passivo
alter-la. Se o imposto sobre os rendimentos deve incidir conforme a capacidade contributiva do sujeito passivo, estamos diante de um dado a ser aferido
em concreto, conforme sua substncia.
681
econmica desses. No se pode invocar em defesa prpria um princpio que

fora descumprido anteriormente.
Ademais, h de se flexibilizar o argumento que a lei fiscal deve exaurir as
possibilidades de incidncia, sustentado por positivistas-formalistas do direito fiscal. Como se fosse possvel a lei dispor de forma hermeticamente fechada
sobre todas as possveis situaes de incidncia da norma fiscal.
Nesse contexto, Ricardo Lobo Torres entende ser ingnua a crena na
possibilidade de permanente fechamento dos conceitos tributrios, como se
nesse ramo do direito houvesse a perfeita adequao entre pensamento e linguagem e se tornasse vivel a plenitude semntica dos conceitos. "O direito
tributrio, como os outros ramos do direito, opera tambm por conceitos indeterminados, que devero ser preenchidos pela interpretao complementar
da Administrao, pela contra-analogia nos casos de abuso do direito e pela
argumentao jurdica democraticamente desenvolvida" 58
Sendo assim, a liberdade contratual do contribuinte deve ser encarada
com moderao, pois a despeito dessa, outros princpios existem e a conduta
do sujeito passivo deve respeit-los em igual medida. No h princpios absolutos, razo pela qual a luta contra atividades formalmente lcitas, caracterizadoras de fraude lei fiscal ou com abuso das possibilidades de configurao
jurdica deve ter espao frente segurana jurdica.
O princpio da igualdade material norteia toda a tributao, sendo impe-
O sujeito passivo, ao tentar alterar a substncia ou a natureza econmica

do fato a ser tributado, coloca os demais sujeitos em situao de fragilidade ou
anti-isonmica. O tributo recai sobre todos que se encontrem na mesma
situao e no apenas sobre os "tontos".
rioso que os iguais sejam tributados igualmente e os desiguais sejam tributados

na medida de suas desigualdades. Diogo Leite Campos assevera que o princpio
da justia material base para a tributao, sendo os princpios da generalidade,
da igualdade e da capacidade contributiva vias para ele ser atingido59
Causa espcie invocar que fere a segurana jurdica quando a Fazenda

Pblica desconsidera os efeitos fiscais pretendidos pelo contribuinte em negcios que so, apenas, formalmente lcitos. Nesse sentido, o contribuinte no
pode alegar que a atitude da Fazenda Pblica fere a segurana jurdica, pois
no esto seguros os que ferem o ordenamento jurdico, nem causa insegurana jurdica restabelecer o contedo material dos negcios, ou seja, a natureza
~em se desiguala dos demais apenas formalmente fere o princpio da
penal tambm lana mo do raciocnio analgico e tal condio no fere a legalidade porque
saber concretizar um conceito indeterminado possvel por instrumentos de comparao e
outros em que a incidncia da lei se verificou. PALMA. op. cit., p. 53.
igualdade da tributao, no sendo possvel se socorrer em argumentos formais. A desigualdade formal realizada pelo contribuinte em desrespeito
igualdade da tributao justifica a clusula antievaso atpica que tem por
fim ltimo reorganizar o que a lei havia j havia organizado, mas que o
contribuinte insiste em "bagunar".
58
59
TORRES, Ricardo Lobo. Legalidade Tributria e riscos sociais. Revista Dia/tica de Direito
Tributrio. So Paulo, n" 59, p. 95-112, 2000.
CAMPOS, Diogo Leite de; CAMPOS, Mnica Horta Neves Leite de. Direito Tributrio. 2a ed.
Coimbra: Almedina, 2000. p. 124.
ANDR GusTAvo BARRos LEITE-
683
A segurana jurdica deve sempre harmpnizar-se com os demais princpios jurdicos, no podendo ser emprestada defesa de negcios em desarmonia com outros princpios igualmente consagrados pelo ordenamento jurdico.
Nesse contexto, a clusula geral antievaso atpica no pode ser inconstitucional por ferir a segurana quando, em verdade, tem como razo de existir "assegurar" a submisso de todos ao comando legal, no apenas "os tontos".
meio de uma qualificao (forma) no condizente com o substrato econmico

a ela subjacente. A concluso dessa qualificao defeituosa uma aplicao da
lei igualmente inadequada. Nesse sentido, a atividade da Administrao
requalificar o fato segundo sua natureza, ainda que para isso se utilize de uma
reduo teleolgica ou contra-analogia.
Para Joo Nuno Calvo, a clusula geral antiabuso no afeta o sagrado

valor da segurana jurdica, antes se justificando no mbito de harmonizao
com outros princpios essenciais do ordenamento jurdico-fiscal. Rejeita, ainda, a ideia de inconstitucionalidade do art. 38, n 2 da Lei Geral Tributria
portuguesa por eventual violao do princpio da liberdade contratual. Essa
uma das bases do nosso sistema jurdico e do funcionamento das sociedades
previses de incidncia da lei fiscal, no criam direito novo ou hipteses de

incidncia dantes no prevista, mas requalificam os fatos de forma a enquadr-los na lei segundo a natureza desses. No se pode alargar o que a lei dispe
para fins de tributao, mas se pode qualificar o fato conforme sua natureza.
A interpretao dos fatos realizada pelo seu verdadeiro contedo, e no pelo
aspecto meramente formal. Assim, considerando o sistema normativo brasi-
hodiernas, mas no ignoramos a existncia de limites a este princpio. Arremata ao afirmar que "as lacunas resultam da impossibilidade de a lei prever
toda a realidade pelo que instrumentos como a clusula geral permitem dotar
a Administrao da flexibilidade necessria para evitar iniquidades decorrentes de uma legalidade estrita"60
leiro e luz do direito comparado, entendemos constitucional o pargrafo

nico do art. 116, do CTN.
8.
CONCLUSES
Em que pese a novidade enquanto regra escrita, a clusula geral antievaso atpica a reduo lei expressa daquilo que j existe enquanto categoria
terica. Se o fim colimado pelo novel instituto combater negcios em fraude
lei ou abuso de forma jurdica no se pode olvidar que esses so categorias
tericas, referentes s qualidades que cercam os fatos, atos e condutas. Se houve fraude lei ou abuso de forma jurdica porque os fatos no se conformaram previso da lei, em razo de "excesso" na qualificao. No se pode
afirmar que a limitao desse excesso fere a regra da legalidade porque se est
transitando na esfera dos fatos e no da lei.
O ato ou negcio jurdico em fraude lei ou abuso de forma jurdica
conduz a uma atipicidade fiscal inexistente. Isso porque so realizados por
60
SILVA, Joo Nuno Calvo da. Eliso fiscal e clusula geral anti-abuso. Revista da Ordem dos
Advogados, Lisboa, v. 66, p. 791-832, set. 2006. "Em suma, pronunciamo-nos pela
constitucionalidade e convenincia da clusula anti-eliso, porquanto serve o princpio da
igualdade e o interesse geral, pois, com a actual redaco do art. 38, n 2, da Lei Geral
Tributria, so acauteladas as exigncias essncias da certeza e segurana jurdicas."
O raciocnio contra-analgico ou a reduo teleolgica no alteram as
A Coisa Julgada no
Processo Civil Brasileiro
Dos Conflitos Individuais
s Lides Coletivas
Andreo Aleksandro Nobre Marques

juiz de Direito em Natai/RN. Especialista em Direito Processual Penal e
Processual Civilpela Universidade Potiguar- UNP. Mestre em Direito
Constitucionalpela Universidade Federal do Rio Grande do Norte- UFRN.
Doutorando em Cincias jurdico-Polticas pela Faculdade de Direito da
Universidade de Lisboa/Portugal Prqftssor Assistente de Direito Penal da UFRN.
L__
ANDREO ALEKSANDRO NoBRE MARQUES-
1.
687
CoNCEITO
O conceito de coisa julgada j foi e continua sendo objeto de interminveis discusses.

Ademais, em tempos de coletivizao dos conflitos, tornou-se necessria
a criao de novas regras que melhor amparassem o julgamento proferido em
causas que versam sobre interesses transindividuais1
De todo modo, e acompanhando a evoluo histrica, a apresentao do
tema deve ter por ponto de partida a coisa julgada referente aos conflitos
individuais, como originariamente foi pensada, para s ento depois arrematar
com o tratamento das nuances da matria nas lides coletivas, tal qual a disciplina adotada pelo ordenamento jurdico brasileiro.
Ao longo do tempo, muitas teorias foram criadas no af de explicar a
natureza da coisa julgada2, reinando at hoje o dissenso 3
No que tange ao sculo passado, no se pode deixar de resgatar as formulaes sobre a coisa julgada propostas por Giuseppe Chiovenda e por seu
discpulo Enrico Tullio Liebman, haja vista que as ideias de ambos gozam de
forte prestgio perante a doutrina processual civil brasileira.
Para Chiovenda, a partir das lies herdadas dos romanos, depois que o
rgo jurisdicional prolata sentena que reconhece ou denega o bem da vida
deduzido em juzo pelo autor, afirmando a vontade da lei no caso concreto, o
referido bem da vida transforma-se em coisa julgada, no sendo mais suscet-
Como observado por Srgio Gilberto Porto, o tratamento da coisa julgada pelo Cdigo de
Processo Civil no adequado s lides coletivas, j que teve em vista somente conflitos de
interesses entre indivduos. (Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 141 ).
Cf. para uma revista das muitas teorias acerca do fundamento jurdico da coisa julgada,
PORTO, Srgio Gilberto. Comentrios ao cdigo de processo civil, v. 6, p. 150-152; SANTOS,
Moacyr Amarai. Primeiras linhas de direito processual civil, p. 45-52.
Parece haver um certo consenso no que seja o fundamento de natureza poltica do instituto,
de ordem inteiramente prtica, qual seja o de imprimir certeza ao direito e garantir o gozo dos
interesses reconhecidos judicialmente, o que se obtm com a vedao, a partir de determinado
momento, da possibilidade de os interessados voltarem a debater sobre aquilo que tiver sido
objeto de deciso judicial. Cf. nesse sentido, SANTOS, Moacyr Amarai. Primeiras linhas de
direito processual civil. 19 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, v. 3, p. 45. Apesar disso, h os que
defendem que esse o verdadeiro fundamento de natureza jurdica da coisa julgada, dentre os
quais de ser citado Pontes de Miranda, para quem o que justifica a coisa julgada a
"necessidade de segurana extrnseca", acrescendo que "A perfeio, oriunda da obteno
possvel (crescente) da segurana intrnseca ou justia de direito material, fim, e no elemento
de definio." (Comentrios ao cdigo de processo civil: arts. 444 a 475. 3" ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1997, v. 5, p. 117).
688- A
ANDREO ALEKSANDRO NOBRE MARQUES-
COISA jULGADA NO PROCESSO CiVIL BRASILEIRO
vel de contestao pelas partes, o que decorre de razes inteiramente prticas,

isto , da necessidade social de garantir o gozo dos bens 4
Reconhece Chiovenda na sentena no apenas um ato de inteligncia, mas
tambm um ato de vontade do Estado. Porm, esclarece que o que se visa com
a coisa julgada no a afirmao da verdade dos fatos, mas a afirmao da
vontade da lei no caso concreto, de maneira que as teorias que justificavam a
coisa julgada como uma "presuno de verdade", ou uma "verdade formal", ou
ainda uma "fico de verdade", apenas apresentavam seu fundamento poltico5
Eis ento o fundamento jurdico da coisa julgada: a afirmao da vontade
concreta da lei, que torna incontestvel o reconhecimento ou a denegao do bem
da vida pretendido pelo autor, o que faz com que a autoridade da coisa julgada
somente se estenda declarao que garanta a algum o gozo de um bem da vida,
mas no aos raciocnios que foram desenvolvidos pelo juiz como pressupostos
. necessrios empreitada de dizer a vontade da lei no caso concreto.
Apesar de enxergar, como seu mestre, na coisa julgada uma funo de

cunho eminentemente prtico 7, destinada a imprimir certeza quilo que foi
declarado como soluo do caso concreto, j que obstada a rediscusso da
causa a partir de determinado momento, Liebman no aceitou ser a coisa
julgada efeito da sentena.
Identificando coisa julgada formal e material com imutabilidade, um
dos aspectos voltado para o interior do processo, determinando o fim do procedimento, e o outro para o exterior do processo, tornando definitiva a eficcia
da sentena, procurou, ento, distinguir os efeitos da sentena, que surgem
desde sua publicao, apesar de poderem ser suspensos, da autoridade da coisa
julgada, entendendo esta como a qualidade que se agregaria sentena e aos
seus efeitos, tornando-os imutveis e indiscutveis, a partir do momento em
que a sentena se torna irrecorrvel.
Sustenta Liebman8 que:
Qgando, pelo decurso dos termos ou pelo esgotamento das impugnaes
Tendo diferenciado a coisa julgada (substancial) da coisa julgada em

sentido formal, Chiovenda identificou esta com a precluso de todas as questes que poderiam ser levantadas em relao vontade da lei no caso concreto, inclusive no que diz respeito s impugnaes que poderiam ser opostas
sentena que julga a controvrsia existente entre as partes. Logo, entende a
coisa julgada em sentido formal como pressuposto da coisa julgada substancial, sustentando Chiovenda6 ainda que:
a sentena passa em julgado, a sentena adquire uma nova qualidade:

torna-se imutvel e incontestvel, e seus efeitos se consolidam e no
podem mais ser removidos (salvo em conseqncia da possibilidade
restrita das impugnaes extraordinrias); por conseguinte, a norma
que estabelece a imutabilidade (art. 324 cd. proc. civ.) <<no cria uma
eficcia que antes no existia, mas lhe confere apenas um valor particular que antes no possua, isto , justamente a imutabilidade tanto do
ato enquanto tal, quanto de seus efeitos.
A coisa julgada a eficcia prpria da sentena que acolhe ou rf!jeita a
demanda, e consiste em que, pela suprema exigncia da ordem e da segurana da vida social, a situao das partes fixada pelo juiz com respeito ao bem
da vida (res), que foi objeto de contestao, no mais se pode, da por diante,
689
Qgase todos os processualistas ptrios perfilharam a tese de Liebman

acerca da coisa julgada9 , mas h tambm os que discordam da formulao do
contestar; o autor que venceu no pode mais ver-se perturbado no gow

daquele bem; o autor que perdeu no lhe pode mais reclamar, ulteriormen-
te, o gow. A eficcia ou a autoridade da coisa julgada , portanto, por difini8
o, destinada a agir nofoturo, com relao aosfoturos processos [SIC].
5
6
"Ares iudicata outra coisa no para os romanos do que a res in iudicium deducta
foi iudicata." (Instituies de direito processual civil. 2 ed. Campinas: Bookseller,
p. 446-447).
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de direito processual civil. 2 ed. Campinas:
2000, v. 1' p. 449.
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de direito processual civil. 2 ed. Campinas:
2000, v. 1' p. 452.
depois que
2000, v. 1,
Bookseller,
Bookseller,
LIEBMAN, Enrico Tullio. Manuale di diritto processua/e civile. 4 ed. Milano: Giuffre, 1984, v.
2, p. 421.
LIEBMAN, Enrico Tullio. Manuale di diritto processuale civi/e. 4 ed. Milano: Giuffre, 1984, v.
2, p. 396: "Quando, per decorso di termini o per esaurimento dei/e impugnazioni la sentenza
passa in giudicato, la sentenza acquista una nuova qualit: diventa immutabi/e e incontestabile,
i suai effetti si consolidano e non possano piu essere rimossi (se non in conseguenza de/la
ristretta possibilita dei/e impugnazioni straordinarie); cosicche la norma che dispone /'immutabilit
(art. 324 cod. proc. civ.) "non crea un'efficacia che prima non c'era, ma /e conferisce soltanto
un particolare vaiare" Che prima non possedeva, cioe appunto /'imutabilit sia del/'atto in
quanto tale, sia dei suai effetti." (Traduo livre).
Cf. a ttulo exemplificativo, MARQUES, Jos Frederico. Manual de direito processual civil. 2 ed.
Campinas: Millennium, 2001, v. 3, p. 324; SANTOS, Moacyr Amarai. Primeiras linhas de direito
processual civil. 19 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, v. 3, p. 52; DINAMARCO, Cndido Rangei.
Instituies de direito processual civil. So Paulo: Malheiros, 2001, v. 3, p. 304.
690- A
ANDREO ALEKSANDRO NoBRE MARQUEs-
autor peninsular 10, no faltando, ainda, aqueles que, apenas parcialmente, seguem sua teoria11
2.
COISA JULGADA COMO UM DOS EFEITOS DA SENTENA
Buscando conceituar a coisa julgada, o art. 467, do Cdigo de Processo Civil, disps que: "Denomina-se coisa julgada material a eficcia,
que torna imutvel e indiscutvel a sentena, no mais sujeita a recurso
ordinrio ou extraordinrio."
Por conseguinte, no se sabe se por lapso involuntrio 12, consta da prpria codificao processual, apesar de toda a influncia exercida por Liebman,
tanto que foi incorporada ao dispositivo legal a ideia de imutabilidade, o conceito de coisa julgada material como eficcia e no como qualidade dos efeitos
da sentena.
No entanto, isso no suficiente para resolver o problema da natureza da
coisa julgada, tendo em vista inclusive a recomendao sempre lembrada de
que o legislador deve evitar as conceituaes 13 , cuja tarefa deveria ser reservada
aos juristas. preciso, pois, apresentar razes jurdicas plausveis, dignas de
demonstrar o acerto da adoo de uma ou de outra teoria.
Com a lucidez que lhe era peculiar, Pontes de Miranda14 enumerou diversas eficcias provenientes da sentena15 , frisando a distino entre a fora
de coisa julgada e os outros efeitos relacionados aos possveis tipos de ao e,
por consequncia, dos possveis provimentos jurisdicionais - aes e sentenas
declaratrias, condenatrias, constitutivas, mandamentais e executivas.
Sustentou o referido autor que ao elemento declarativo, encontrado em
toda sentena, que se conecta a coisa julgada material16 , e que, tios demais
tipos de sentena, que no a meramente declaratria, so produzidos outros
efeitos que correspondem aos elementos condenatrio, constitutivo, mandamental e executivo, conforme o tipo de ao que houver sido ajuizada. Mas,
logo adiante adverte que nem sempre relevante o elemento declarativo, o
que explica o fato de haver sentenas sem efeito de coisa julgada17
Aps enaltecer o fato de Liebman ter demonstrado que fora declarativa
e fora de coisa julgada material no se identificam, Pontes de Miranda18
desfechou dura crtica ao processualista italiano, que teria se excedido ao oferecer distino terica entre eficcia e coisa julgada material.
Ora, dessas lies possvel concluir que, se no h coisa julgada material
sem o ato jurdico-processual denominado sentena, no h como negar que a
14
10
11
12
13
Cf. dentre outros, MIRANDA, Pontes de. Comentrios ao cdigo de processo civil: arts. 444
a 475. 3a ed. Rio de janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 108-1 09; ASSIS, Araken de. Eficcia da
coisa julgada inconstitucional. ln: NASCIMENTO, Carlos Valder do (coord.). Coisa julgada
inconstitucional. 4a ed. Rio de janeiro: Amrica jurdica, 2003, p. 206-208; LIMA, Paulo
Roberto de Oliveira. Contribuio teoria da coisa julgada. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1997, p. 22-24.
Cf. SILVA, Ovdio A. Baptista da. Curso de processo civil: processo de conhecimento. 5a ed. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1998, v. 1, p. 486; BARBOSA MOREIRA, Jos Carlos. Ainda e
sempre a coisa julgada. Revista dos Tribunais, n 416, p. 139, 1970; PORTO, Srgio Gilberto.
Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 152 e 171-175.
Lembra Barbosa Moreira que o autor do anteprojeto do Cdigo de Processo Civil, o ento Ministro
da justia Alfredo Buzaid, foi um dos principais discpulos de Liebman no Brasil, recordando ainda
que, aps a promulgao do cdigo, Buzaid teve a oportunidade de afirmar que o conceito de
coisa julgada ali expressado estava em sintonia com a lio do processualista italiano, certamente
provocado pelo fato de o art. 467, por ter utilizado a expresso 'eficcia' e no 'qualidade', dar
margem a dvidas. (La definizione di cosa giudicata sostanziale nel cdice di procedura civile
brasiliano. Revista de Processo, ano 29, n 117, p. 46, set./out. 2004). Cf. ainda, no Captulo III,
da Exposio de Motivos do Cdigo de Processo Civil assinada por Buzaid, o item 1 O.
Como ressalta Barbosa Moreira, ao analisar a frmula do art. 467, Cdigo de Processo Civil,
seria melhor que o legislador de 1973 no tivesse se esquecido da vetusta advertncia derivada
do brocardo latino omnis definititio in iure civile periculosa est. (La definizione di cosa giudicata
sostanziale nel cdice di procedura civile brasiliano. Revista de Processo, ano 29, n 117, p.
42, set./out. 2004).
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18
MIRANDA, Pontes de. Comentrios ao cdigo de processo civil: arts. 444 a 475. 3a ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 96-97.
Anotou Pontes de Miranda: "A eficcia da sentena concerne: a) ao processo, que ainda
continua, aps ela, pois as prprias intimaes e os recursos so processos; b) demanda, que
se ultima com ela, ou com a sentena que a reformar; c) relao jurdica ou inexistncia da
relao jurdica, ou aos fatos, que ela examinou, por terem sido objeto do pleito; d) ao
contedo da sentena como prestao estatal (declarao, constituio, condenao, mandamento, execuo); e) a efeitos anexos ou a efeitos reflexos da deciso; f) sentena mesma
como ato jurdico; g) sentena mesma como simples fato." (Comentrios ao cdigo de
processo civil: arts. 444 a 475. 3a ed. Rio de janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 96).
Comungamos com tal entendimento, ao qual, de certa forma, no diverge substancialmente
Ovdio Baptista, pelo menos nos resultados prticos, apesar de este considerar a coisa julgada
material como uma qualidade que se agrega apenas ao efeito declaratrio da sentena, conforme se depreende da seguinte passagem: "Pelas consideraes precedentes, cremos que se pode
concluir, com LIEBMAN, que a coisa julgada no um efeito, mas uma qualidade que se ajunta
no, como ele afirma, ao contedo e a todos os efeitos da sentena, tornando-a imutvel, e sim
apenas ao efeito declaratrio, tornando-o indiscutvel (que o meio de a declarao tornar-se
imutvel!) nos futuros julgamentos." (Curso de processo civil. 5 ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2000, v. 1, p. 496). Realmente, o processualista gacho entende que as eficcias da
sentena (declaratria, condenatria, constitutiva, mandamental e executiva) fazem parte do
contedo da sentena e que justamente isso que permite distinguir uma sentena de outra.
(Op. cit., p. 490-492).
janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 98.
Idem, p. 100-101.
692- A
coisa julgada material seja efeito da sentena19 Porm, de ser destacado que
a produo desse particular efeito diferido no tempo 20 Somente com o
trnsito em julgado da sentena, isto , conforme dispe nosso ordenamento
jurdico, apenas quando o ato jurisdicional propriamente dito no mais suscetvel de impugnao - recurso ordinrio ou extraordinrio - que se torna
indiscutvel para as partes a declarao da vontade da lei no caso concreto, o
que no impede que efeitos outros da sentena possam ser produzidos desde
sua publicao, de acordo com a vontade legal.
com base nesses argumentos que se opta por um conceito de coisa julgada material que toma por base as lies hauridas essencialmente de Chiovenda,
considerando-se a coisa julgada material o efeito da sentena no mais impugnvel (passada em julgado) que torna a afirmao da vontade da lei, no caso
concreto, indiscutvel, vinculando as partes e obstando que os rgos jurisdicionais, em processos futuros versando sobre o mesmo bem da vida, voltem a se
pronunciar sobre aquilo que j foi decidido definitivamente.
Prefere-se conceituar a coisa julgada como a indiscutibilidade do provimento jurisdicional, ao invs de, conforme Liebman, como a imutabilidade do
contedo e dos efeitos da sentena21 , uma vez que, tratando-se de direitos disponveis22, apesar de no poderem as partes, aps o trnsito em julgado, reabri-
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22
Nessa mesma ordem de ideias, esclarece Paulo Roberto de Oliveira Lima: "Se a coisa julgada
decorrncia mesma da sentena, tanto que sem a segunda no se h falar na primeira, seja ela (a
coisa julgada) algo de substantivo ou mera qualidade do comando emergente da deciso, fora
de questo tratar-se de efeito da sentena. A expresso 'efeito' tem contedo prprio no jargo
jurdico e filosfico, denotando a conseqncia e guardando ntima relao de contrariedade
com a expresso 'causa'. Neste sentido, a coisa julgada efeito que tem por causa a sentena."
(Contribuio teoria da coisa julgada. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p. 22-23).
mister lembrar que, conforme desenvolvido no quarto captulo,. a eficcia jurdica nada mais
que a aptido para a produo de efeitos jurdicos, como decorrncia da existncia do fato
jurdico. Assim, surgindo o fato jurdico (plano da existncia), o que se d com a incidncia da
regra jurdica, estar apto constituio de direitos ou deveres ou mesmo negao de direitos
ou deveres, isto , produo de efeitos ou consequncias jurdicas. Diz-se estar apto, porque,
de acordo com a vontade legal, tais efeitos podero surgir imediatamente aps o surgimento do
fato jurdico ou apenas em um momento posterior. O testamento um bom exemplo de ato
jurdico que, apesar de existente e, portanto, apto a produzir efeitos jurdicos, no os produz de
imediato, mas apenas em um momento posterior, o que se d com a morte do testador. Isso por
bvio no desnatura a natureza de efeito jurdico dos direitos previstos no testamento, apenas
porque no se produziram no tempo em que o ato passou a existir no mundo jurdico.
Nesse ponto divergiu Barbosa Moreira de Liebman, ao esclarecer, apesar de entender a coisa
julgada como uma qualidade e no como um efeito, que os efeitos da sentena no so
imutveis, mas apenas o contedo da sentena. (Ainda e sempre a coisa julgada. Revista dos
Tribunais, ano 59, n 416, p. 15, jun. 1970).
Essa arguta observao feita por Srgio Gilberto Porto, como pode ser percebida da seguinte
passagem: "Efetivamente, a crtica imposta por BARBOSA MOREIRA a LIEBMAN deixou de
693
rem a discusso, podem livremente alterar os efeitos da deciso 23 , sem contar

que o vencedor pode abrir mo da situao jurdica que lhe foi reconhecida.
3.
COISA JULGADA FORMAL E COISA JULGADA MATERIAL
Para que se possa chegar a bom termo no conceituar e diferenar a coisa

julgada dita formal da material indispensvel revisar alguns institutos relacionados atividade jurisdicional do Estado.
Isso porque um dos traos que distingue a funo jurisdicional das demais
funes estatais24 a aptido que alguns provimentos jurisdicionais gozam de
tornar o objeto da deciso indiscutvel, o que no se observa nos atos
administrativos e legislativos, como decorrncia do art. 5, inc. XXXV, da
Constituio da Repblica: "a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio
leso ou ameaa a direito".
J se disse que, no nosso sistema jurdico, de matriz romano-germnica,
o direito, obra do intelecto humano, surge, principalmente, atravs da atividade legislativa do Estado, como fruto da vontade geral, expressada pelos mandatrios do poder, ocasio em que so reduzidas a escrito as regras jurdicas
que devero modelar a vida social.
So as regras jurdicas que concedem s pessoas a titularidade sobre determinados interesses, ao mesmo tempo em que criam a expectativa de que as
demais pessoas respeitaro espontaneamente os direitos que foram conferidos
a outrem.
A relao de direito material ento o lao ou vnculo que liga um indivduo a outro e que faz que algum ou um nmero indeterminado de pessoas
deva, mesmo no havendo um vnculo pessoal, respeitar o interesse que a lei
resolveu conferir em favor de determinada pessoa.
23
24
considerar ao menos um aspecto de relevo, ou seja: a natureza do direito posto em causa.

Realmente, caso o ilustre jurista brasileiro ponderasse sobre isso, talvez no afirmasse de
maneira to absoluta que os efeitos so modificveis, eis que, em certas situaes, eles sero
imutveis, circunstncia que provoca - no mnimo em parte - um esvaziamento da crtica. A
hiptese se d quando posto em causa direito indisponvel s partes." (Comentrios ao cdigo
de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2000, v. 6, p. 173).
SILVA, Ovdio Baptista da. Curso de processo civil. s ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, v. 1, p. 495.
SILVA, Ovdio A. Baptista da. Curso de processo civil: processo de conhecimento. s ed. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 1, p. 483.
694- A
COISA)ULGADA NO PROCESSO CIVIL BRASILEIRO
No entanto, muitas vezes, aqueles que, pela vontade da lei, se encontram juridicamente obrigados a respeitar a esfera de interesse alheio, no o
fazem espontaneamente.
Por outro lado, o Estado, alm de estabelecer que a produo do direito
passou a ser sua atribuio, tambm proibiu que os particulares exercitassem
diretamente aquilo que entendessem como de direito, monopolizando a jurisdio, isto , a atividade de dizer o direito.
Isso fez com que o Estado concedesse aos interessados a denominada
tutela jurdica, entendida esta como o direito que a pessoa ter de provocar o
Estado para que, em face do monoplio da jurisdio, aponte, diante de uma
controvrsia concreta, quem o direito alegado favorece.
Qyando se mostra necessrio a um interessado provocar a atividade jurisdicional, tal provocao faz surgir um novo tipo de relao jurdica. Como
se sabe, essa nova relao, a relao de direito processual, distingue-se da relao de direito material, pois esta a prpria controvrsia jurdica decorrente
da vida em sociedade que, por no ter sido resolvida espontaneamente pelos
interessados, fez necessria a interveno do Estado-juiz para sua resoluo.
Em resumo, havendo provocao da jurisdio, a relao de direito material
o cerne da discusso25 , o objeto do julgamento, estando contida na relao de
direito processuaP6
Disso conclui-se que o objeto do processo ou da relao processual a
prestao jurisdicional, a declarao da vontade da lei no caso concreto submetido apreciao do rgo jurisdicional, enquanto que o objeto da relao
material a pretenso (de direito material) que o autor quer ver resguardada e
que teve que submeter ao crivo do Judicirio.
Parece oportuno, nesse momento, trazer baila os conceitos de norma
primria e secundria, j que servem ao entendimento daquilo que se chama
direito subjetivo. Assim, preciso compreender que toda norma apresenta
uma composio dplice. Em um nvel primrio, estabelece que da incidncia
da norma sobre um suporte ftico devero ser produzidos determinados efeitos jurdicos, esperando que haja por parte dos sujeitos passivos da norma o
cumprimento voluntrio do seu comando. Secundariamente, estatui em favor

do titular dos direitos que foram reconhecidos pela norma primria a pretenso de provocar o Estado para que este, em substituio a.tividade dos interessados, obrigue o sujeito passivo a satisfazer o comando legal, j que no o
fez voluntariamente 27
Logo, percebe-se que a relao de direito processual deriva da norma
secundria, da pretenso de obter a tutela jurdica. No h como se confundir
a pretenso tutela jurdica, cujo sujeito passivo o Estado, em decorrncia
de este ter estabelecido o monoplio da jurisdio, com o direito subjetivo,
com a pretenso e com a ao que pertencem ao direito substantivo28
A pretenso de direito material nada mais do que a disposio de
satisfazer um interesse prprio em detrimento de um interesse alheio. Antes de o Estado monopolizar a jurisdio, o titular de uma pretenso se
voltava diretamente contra aquele que oferecia resistncia, a fim de satisfazer sua pretenso. Essa atividade exercida diretamente pelo titular da pretenso nada mais do que a ao de direito material, que distinta da ao
de direito processual (ato de provocar o Estado para que resolva o litgio,
decorrente da pretenso tutela jurdica), e que hodiernamente, salvo rarssimas excees, deve ser promovida por meio do processo, contra aquele que
se ope pretenso de direito material.
sobre a ao de direito material, isto , sobre a lide ou controvrsia,

tradicionalmente conceituada como o conflito de interesses qualificado pela
pretenso resistida, limitada a lide, verdade, apenas ao que do conflito
originrio foi trazido apreciao judicial e que permaneceu controvertido
pela oposio expressa do ru, que o rgo jurisdicional declarar a vontade
da lei, cumprindo sua obrigao de prestar tutela jurdica, com vistas pacificao social.
27
28
25
26
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4" ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000. p. 206.
ALVIM, Arruda. Manual de direito processual civil. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2000. vol. 1, p. 509.
695
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4" ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000. p. 188-189. Cf. no mesmo sentido, CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio:
fundamentos jurdicos da incidncia. 3" ed. So Paulo: Saraiva, 2004. p. 34-35.
Nesse sentido, aduz Pontes de Miranda: "Direito subjetivo, pretenso e ao pertencem ao
direito material; no se confundem com a pretenso tutela jurdica. No h ao do direito
judicial material; porque a pretenso tutela jurdica que, exercendo-se, introduz no plano
processual a alegao do direito subjetivo, da pretenso e da ao (res in iudicium deducta). O
ato de pedir exerccio daquela pretenso, no dessa pretenso (de direito material) dirigida
contra o ru, nem da ao: a ao uma das alegaes dares in iudicium deducta." (Tratado de
direito privado. Campinas: Bookseller, 2000. v. 1, p. 61 ).
ANDREO ALEKSANDRO NoBRE MARQUEs-
696- A
O exerccio da jurisdio derivado, pois, do fortalecimento do Estado

que, ao considerar criminoso o ato do particular de fazer valer sua pretenso
de direito material, obrigou-se a, em substituio aos interessados, resolver as
controvrsias, objetivando conseguir a pacificao social. Da porque se conceitua a jurisdio como a funo atravs da qual o Estado se substitui, imperativamente, com seu atuar, ao agir dos interessados, para solucionar as disputas
surgidas no meio social e que no foram resolvidas diretamente pelos interessados, aplicando a vontade da lei no caso concreto, com vista pacificao
social, com justia.
O instrumento utilizado pelo Estado, para conhecimento amplo do conflito que ter que dirimir o processo, onde so remontados os fatos imprescindveis resoluo da contenda.
Mas o Estado tambm se preocupa com a justia e a legalidade das decises. Logo, a fim de diminuir a possibilidade de equvocos a que o rgo
jurisdicional, dada a falibilidade humana, est suscetvel de incidir, o Estado
institui a possibilidade de a causa ser reexaminada, via de regra, por um rgo
hierarquicamente superior, normalmente composto por magistrados mais experientes, atendendo ao mesmo tempo um reclamo natural do homem, de
no se conformar com um nico julgamento.
Ocorre que essa pacificao social seria inalcanvel se, a todo tempo, as
partes pudessem voltar a veicular demanda que contivesse as mesmas caractersticas da que tivesse sido anteriormente julgada, pois no haveria nem certeza jurdica nem segurana jurdica.
Chega um tempo, ento, que a deciso judicial no mais impugnvel, quando o processo chega ao fim, ocorrendo o fenmeno da coisa julgada formal, tambm denominada de precluso mxima, quer porque a
parte que tinha interesse na reforma da ,deciso no recorreu, deixando
esvair in a/bis o prazo para a interposio do recurso cabvel (precluso
temporal), quer porque praticou ato incompatvel com a vontade de recorrer ou renunciou ao prprio direito de recorrer (precluso lgica), quer
ainda porque fez uso do ltimo recurso possvel modificao do julgado
(precluso consumativa) 29
Todas as sentenas no mais impugnveis fazem coisa julgada formal, o

que confere s partes a certeza de que, pelo menos naquela relao processual
que se encerrou, no ser mais possvel reabrir qualquer discusso, nem se
realizar nenhum outro julgamento. Da porque se diz que a coisa julgada
formal confere uma estabilidade relativa30 s partes, j que nem todas 'as sentenas transitadas em julgado impedem a instaurao de relaes processuais
futuras, onde a causa pode vir a ser novamente debatida e decidida.
Para Pontes de Miranda3\ a coisa julgada formal aquilo que denominou de 'vera sententia', quando a sentena verdadeiramente , ou seja, existe
juridicamente, j que, antes de passar em julgado, a sentena mera possibilidade de sentena.
Por sua vez, a coisa julgada material, de natureza essencialmente prtica
e poltica, consiste justamente na estabilidade permanente, na eficcia que
veda uma nova discusso acerca da declarao da vontade da lei no caso concreto, com vistas a imprimir certeza sobre a titularidade dos bens e interesses
e ao mesmo tempo garantir, assegurar o gozo dos direitos que tenham sido
reconhecidos pela ordem estatal.
por isso que a coisa julgada material somente constitui efeito das sentenas que decidem ou resolvem o mrito da causa, eliminando o litgio que
foi trazido apreciao judicial. Ora, se o fim ltimo da jurisdio a pacificao social, considerando tambm ser vedado o exerccio arbitrrio das prprias razes, somente a sentena que declarar a vontade da lei sobre a relao
de direito material controvertida, eliminando a incerteza jurdica, poder proporcionar a paz social.
Essa ideia confirmada pelo art. 468, do Cdigo de Processo Civil, que
estatui o seguinte: "A sentena, que julgar total ou parcialmente a lide, tem
fora de lei nos limites da lide e das questes decididas".
Por consequncia, todos os demais pronunciamentos judiciais, quer sejam classificados como sentenas, quer como decises, mesmo que no mais
impugnveis, por no apreciarem o mrito da controvrsia, no fazem coisa
julgada material.
30
31
29
697
COISA)ULGADA NO PROCESSO CiVIL BRASILEIRO
DINAMARCO, Cndido Rangei. Instituies de direito processual civil. So Paulo: Malheiros,

2001, v. 3, 297-298.
SILVA, Ovdio A. Baptista. Curso de processo civil: processo de conhecimento. So Paulo:

Revista dos Tribunais, 2000, v. 1, p. 484.
janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 109.
698- A
Logicamente, ento, a coisa julgada material pressupe a coisa julgada

formal. Primeiro, a sentena passa em julgado formalmente, quando no
mais suscetvel de recurso ordinrio ou extraordinrio. Depois, como efeito da
sentena passada em julgado, que resolveu o mrito da demanda, a declarao
da vontade da lei no caso concreto torna-se indiscutvel.
4.
apresentar suas razes em juzo sofram sua influncia. Nessa situao, todavia,
no que terceiras pessoas sejam atingidas pela eficcia da coisa julgada, o que
vedado pelo art. 472, do Cdigo de Processo Civil, mas sim que sejam
alcanadas pelos efeitos da sentena, enquanto ato jurdico.
Seguindo essa senda, elucida Ovdio Baptista35 :
O que alcana os terceiros no a coisa julgada, mas a sentena, enquanto produtora de efeitos declaratrios, constitutivos- especialmente constitutivos, quase sempre confundidos com produo de coisa
julgada contra terceiros, como eficcia erga omnes - condenatrios,
mandamentais ou executivos.
liMITES SUBJETIVOS DA COISA JULGADA
(2!:tem pode sofrer os efeitos da coisa julgada? A resposta a tal questionamento s vezes no to simples como pode parecer, pois tudo vai depender
do direito positivo de cada pas. Assim, em ordenamentos como o brasileiro se
diz que a eficcia da coisa julgada, em regra, apenas alcana as partes 32 que
litigaram no processo, no podendo atingir terceiros, enquanto que em outros, como o alemo e o austraco, construram-se regras que permitem que
terceiros sejam atingidos pelos efeitos da coisa julgada33
Realmente, dispe o art. 472, 1a parte, do Cdigo de Processo Civil: ''A
sentena faz coisa julgada s partes entre as quais dada, no beneficiando
nem prejudicando terceiros (... )".
Ento porque se discute acerca dos limites subjetivos da coisa julgada
em ordenamentos jurdicos como o brasileiro? Ser que isso no passa apenas
de um problema processual aparente?
Na verdade, existem algumas situaes em que a lei autoriza a extenso
da coisa julgada material a outras pessoas. Isso acontece naturalmente, por
exemplo, em relao ao s'.lcessor da parte e ao substitudo processualmente, j
que o direito destes nada mais do que, como sustenta Ovdio Baptista,"( ... )
um simples prolongamento do direito controvertido na causa"34.
No mais, possvel que a sentena transitada em julgado espraie seus
efeitos de tal forma que outras pessoas que no tiveram a oportunidade de
32
~o;n.o esclarece Cndido Rangei Dinamarca, parte aquele que esteve integrado relao
JUrldica processual, restando englobados no s o autor e o ru mas tambm os litisconsortes
ativos ou passivos, aquele que houver feito interveno 'litisconsorcial voluntria ~
litisdenunciado, o opoente, o nomeado autoria e o chamado autoria. (Instituies de dir~ito
processual civil. So Paulo: Malheiros, 2001, v. 3, p. 317).
33

2001, v. 3, p. 323.
34
SILVA, Ovdio A. Baptista. Curso de processo civil. 5a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, v. 1, p. 506.
699
Na grande maioria dos casos, uma sentena transitada em julgado em

nada afeta as relaes jurdicas de outras pessoas, isso porque, normalmente, o
bem da vida disputado entre as pessoas que se afirmam titulares do mesmo.
Isso no quer dizer que as pessoas possam desconsiderar a sentena proferida
inter alios, pois, como ato do Estado, possui carga imperativa a que todos
devem observncia36
Exemplificando, se uma sentena definiu que A e no B proprietrio
de dado imvel, querendo C adquiri-lo dever procurar A, e no B, para
travar contrato de compra e venda 37, o que demonstra que a aptido da coisa
julgada de "fazer lei entre as partes" repercute de alguma forma na vida das
outras pessoas, apenas nunca devendo interferir na disciplina da relao jurdica da titularidade de quem no foi demandado em juzo.
35
36
37
SILVA, Ovdio A. Baptista. Curso de processo civil. 5a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, v. 1, p. 509.
Nas palavras de Chiovenda: "Mas, como todo ato jurdico relativamente s partes entre as
quais intervm, a sentena existe e vale com respeito a todos; assim como o contrato entre A
e 8 vale com respeito a todos, como contrato entre A e 8, assim tambm a sentena entre A e
8 vale com relao a todos, enquanto sentena entre A e 8." (Instituies de direito processual
civil. 2a ed. Campinas: Bookseller, 2000, v. 1, p. 499). Cf. no mesmo sentido, MARQUES, Jos
Frederico. Manual de direito processual civil. 2a ed. Campinas: Millennium, 2001, v. 3, p. 335.
Esse e outros exemplos so trazidos por Liebman, que refora o valor da sentena como ato
jurdico ao dizer que: "Para estes terceiros, ou melhor para a maior parte deles, aquela sentena
no tem nenhum significado particular, se no aquele de um acontecimento que outras
pessoas participaram e que, como declarao da autoridade judiciria no exerccio do po.der
jurisdicional, segue respeitada e considerada por aquilo que e por aquilo que vale pr~cJsa
mente no que respeita a outras pessoas." (Manua/e di diritto processua/e civile. 4a ed. Milano:
Giuffre, 1984, v. 2, p. 414): "Per questi terzi, o meg/io per la piu gran parte di foro, que/la
sentenza non ha a/cun partico/are significato, se non que/lo di un evento intervenuto tra altri e
che, como pronuncia del/'autorit giudiziaria nel/'esercizio de/ potere giurisdiziona!e, va risp~ttata
e considerata per que/lo che e per que/lo che vale appunto riguardo ad altri." (Traduo l1vre).
700- A
ANDREo ALEKSANDRo NoBRE MARQUES-
CoiSA)ULGADA NO PROCESSO CiVIL BRASILEIRO
Em outras vezes, algumas pessoas, apesar de no serem diretamente atingidos pela eficcia da sentena, ao menos juridicamente falando, podem sofrer
prejuzo de fato. O exemplo muito citado na doutrina o do credor que pode
sofrer prejuzo com o julgamento desfavorvel de uma causa por seu devedor,
que possa levar este insolvncia. Logicamente que o credor ser afetado pela
coisa julgada, j que no encontrar patrimnio do devedor para satisfazer seu
crdito, mas nada poder fazer contra a deciso transitada em julgado, j que
no titular de nenhuma relao jurdica que tenha sido decidido sem a sua
presena. At aqui esses terceiros podem ser denominados de terceiros juridicamente indiferentes.
Contudo, h ainda os terceiros que so atingidos diretamente pelos efeitos que dimanam das sentenas como reflexos sobre suas relaes jurdicas.
Isso ocorre quando a deciso de uma relao jurdica que envolve um terceiro
decidida incidentalmente numa demanda, dada a sua conexidade com a
relao jurdica material controvertida38 Tais terceiros so denominados de
terceiros juridicamente interessados.
Costuma-se ilustrar essa hiptese com o caso do sublocatrio que, sem
ter integrado a lide entre o locador e o locatrio, vencida pelo locador, se
sujeita s eficcias da sentena que decreta o despejo (normalmente as eficcias
constitutiva negativa e executiva), que se refletem sobre a relao jurdica do
sublocador, justamente porque a relao de que titular, de sublocao,
conexa ou dependente da relao jurdica de locao.
Foi a teorizao de Liebman que permitiu enxergar que a sentena pode
produzir efeitos independentemente de j ter havido a passagem em julgado,
o que ajudou a compreender que uma coisa sofrer a eficcia da coisa julgada
substancial, o que, salvo excees legais, se restringe s partes, e outra coisa
ser atingido pelos efeitos naturais do ato jurisdicional, o que ocorre com os
denominados terceiros juridicamente interessados39 Segundo o processua-
lista italiano, ''A eficcia reflexa no um efeito diverso ou distinto daquele

produzido entre as partes, mas apenas a sua repercusso sobre terceiro em
consequncia da relao existente entre as duas relaes jurdicas"40
Pecou Liebman apenas em no tratar a prpria coisa julgada material
como um dos efeitos da sentena, distintos das demais eficcias que o referido
ato pode ostentar.
Em relao a essa espcie de terceiros titulares de relaes jurdicas
conexas ao objeto do julgamento que sofrem efetivamente um prejuzo jurdico41, caso no sejam intimados ou no compaream espontaneamente
causa, a fim de atuarem como assistentes simples, nos termos do art. 50, do
Cdigo de Processo Civil, os efeitos da sentena podero deixar de incidir
em suas esferas de interesses, mediante a ao de embargos de terceiros ou
mesmo de ao rescisria.
Repita-se, ento, que tal espcie de terceiro no se sujeita eficcia da coisa
julgada42 , que somente pode operar, em regra, em relao s partes. Poder sim
receber o denominado efeito de interveno, previsto no art. 55, do Cdigo de
Processo Civil, caso haja eficazmente43 atuado como assistente simples, quando
ento ter que se sujeitar aos efeitos produzidos pela sentena que tenha decidido relao jurdica conexa quela de que o terceiro seja titular.
40
41
42
38
39
Cf. nesse sentido, SILVA, Ovdio A. Baptista. Curso de processo civil, v. 1, p. 506; PORTO,
Srgio Gilberto. Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts.
444 a 495. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 214.
Liebman utiliza a denominao 'terceiros mediatamente interessados' e os distingue ainda dos
terceiros que se afirmam titulares do bem da vida que foi litigado entre as partes no processo
e foi objeto de deciso. (Manua/e di diritto processuale civile. 4' ed. Milano: Giuffre, 1984, v.
2, p. 417-418). A diferena entre as duas situaes que a relao jurdica que o terceiro
entende ser titular no apenas conexa, dependente ou prejudicial quela que foi disputada
pelas partes e decidida pelo juzo, mas sim se trata da prpria relao jurdica material objeto
701
43
do julgamento, autnoma, portanto. Obviamente que~ como terceiros, apesar d: sofrerem as

eficcias naturais da sentena, no podem sofrer os efe1tos da co1sa julgada matenal. Ora, se os
terceiros que so titulares de relaes meramente conexas no podem sofrer os efeitos da coisa
julgada, que diria se o terceiro que se afirma titular da relao jurdica, decidida na causa sem
a sua presena, pudesse sofrer tais efeitos.
LIEBMAN, Enrico Tullio. Manuale di diritto processuale civi/e. 4' ed. Milano: Giuffre, 1984, v.
2, p. 415: "L'efficacia riflessa non e un efetto diverso o distinto da _que/lo prodotto t~a /e parti, ma
so/tanto la sua ripercussione sul terzo in conseguenza de/la relazwne eststente tra t due rapportt
giuridici." (Traduo livre).
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de direito processual civil. 2a ed. Campinas: Bookseller,
2000, v. 1' p. 500.
Nesse sentido, Jos Frederico Marques aduz o seguinte: "Eficaz que seja em relao a terceiros,
a deciso passada em julgado no os beneficia nem os prejudica com efeitos imutveis (art.
472), visto que o terceiro pode impugnar o julgamento coberto pela r~s. iudicata, desde que
tenha, para isso, legtimo interesse." (Manual de direito processual c!Vt!. 2' ed. Campmas:
Millennium, 2001, v. 3, p. 336).
preciso que o assistente tenha efetivamente podido valer suas razes em juzo, influenciando
0 rgo jurisdicional, isto , que a assistncia tenha sido eficaz, no _sentido de que o ass_1stente
tenha ingressado na causa a tempo de produzir provas, ou que nao tenha_ s1do 1mped1do de
produzir provas pela atitude do assistido, ou a!nda, que no tenh~ deixado de produzir
alegaes ou provas que no eram de seu conheCimento e que o assiStido,. por do_lo ou cul~a,
no tenha se valido. Do contrrio, no poder sofrer o denominado efe1to de mtervenao,
estando liberado para apresentar oposio sentena que haja lhe prejudicado.
702- A
COISA JULGADA NO PROCESSO CIVIL BRASILEIRO
Voltando a falar nas figuras do sucessor e. do substitudo processualmente, fcil verificar porque devem se sujeitar eficcia da coisa julgada.
No que diz respeito aos sucessores e aos substitudos processualmente,
na verdade a lei entende que a parte que litigou representou diretamente tais
terceiros, de modo que no h nenhum bice para que sofram os efeitos da
coisa julgada material.
Ademais, o sucessor, quer a ttulo universal, quer a ttulo singular, recebe
o bem da vida com suas virtudes e seus defeitos, passando a ocupar o lugar
daquele a quem sucedeu.
~em sucede algum em uma relao jurdica ocupa o lugar do cedente

para todos os efeitos. Se algum adquire, por exemplo, um bem de outro, 0
adquire com todos os seus frutos, mas tambm com todos os seus vcios. Assim ocorre quer na sucesso a ttulo singular, quer na sucesso a ttulo universal, com a nica diferena que nesta ltima o sucessor somente pode ser obrigado
at o limite das foras da herana.
Como afirma Pontes de Miranda44 :
A sucesso pelo terceiro, por exemplo, estabelece o contacto pessoal e a
coisa julgada atinge o terceiro sucessor, quer a ttulo universal, quer
singular, e. g., pela aquisio do direito exercitado ou da coisa litigiosa.
Equipara-se ao sucessor o adquirente da posse mediata.
Por sua vez, a figura da substituio processual tem lugar quando algum,
por meio de autorizao legal, vai a juzo para, em nome prprio, defender
interesse alheio, tal como ocorre com o Ministrio Pblico em relao ao incapaz, na ao de investigao de paternidade, da porque tambm denominada
de legitimao extraordinria. Estando devidamente representado em juzo pela
pessoa a quem a lei conferiu legitimidade, e sendo o interesse em jogo da titularidade do substitudo, deve este sofrer os efeitos da sentena que decidir a causa.
Obviamente que nessas duas hipteses razovel que o terceiro seja alcanado pela eficcia da coisa julgada j que, ao tempo da demanda, houve
quem pudesse contraditar os interesses do oponente e tambm participar do
convencimento do rgo jurisdicional45
44
MIR~NDA, Pontes de. Comentrios ao cdigo de processo civil: arts. 444 a 475. 3 ed. Rio de
Jane1ro: Forense, 1997, v. 5, p. 123.
45

2001, v. 3, p. 321-322.
703
Resta discutir a regra prevista na segunda parte, do art. 472, do Cdigo

de Processo Civil, do seguinte teor: "( ... ) Nas causas relativas ao estado de
pessoa, se houverem sido citados no processo, em litisconsrcio necessrio,
todos os interessados, a sentena produz coisa julgada em relao a terceiros."
Tal regra apresenta-se em manifesta contradio com a primeira parte do
referido artigo, que estatui que a sentena s faz coisa julgada entre as partes,
no podendo beneficiar nem prejudicar terceiros. Na verdade, no momento em
que se diz que havendo citao de todos os interessados a sentena produzir
coisa julgada, no estamos mais diante propriamente de terceiros, mas sim de
partes, j que o litisconsorte citado assume a posio de parte no processo.
A sentena, enquanto ato jurdico que decida sobre relao jurdica que
envolva o estado das pessoas, produz eficcia constitutiva em relao a todos, o
que no se confunde com a eficcia de coisa julgada material. dizer, a coisa
julgada material, mesmo nas aes de estado, ao contrrio do que possa parecer, tambm no tem eficcia erga omnes, alcanando apenas as partes que
estiveram contrapostas no processo.
5.
liMITES OBJETIVOS DA COISA JULGADA
~al(is) parte(s) da sentena recebe(m) a nota da indiscutibilidade

com a passagem em julgado, ou seja, faz( em) coisa julgada material? elucidao dessa resposta que se dedica a discusso sobre os limites objetivos
da coisa julgada.
Como se sabe, a sentena composta de relatrio, motivao e dispositivo (art. 458, Cdigo de Processo Civil). No entanto, nos ordenamentos de
raiz romano-germnica praticamente se aceita com unanimidade que apenas
o dispositivo da sentena que, usando a linguagem utilizada pelo art. 468,
do Cdigo de Processo Civil, faz lei entre as partes, ficando os demais segmentos da sentena excludos desse efeito, inclusive, e o que mais significativo, todos os raciocnios desenvolvidos pelo juiz como antecedentes lgicos
deciso da causa, por mais importantes que possam ser e por mais imbricados
que possam estar deciso mesma, acrescendo-se aqui, por fazerem parte da
motivao, os fatos que foram tidos por verdadeiros e que, por isso, podem ser
desconsiderados em outro processo.
J foi visto que a sentena propriamente dita o ato do Estado que
entrega a prestao jurisdicional, resolvendo o conflito de interesses atravs da
704- A
705
declarao da vontade concreta da lei. o Estado cumprindo o dever a que se

obrigou, para o qual deve ser necessariamente provocado, ficando dessa forma
jungido iniciativa das partes, isto , ao e ao pedido veiculado por quem
procurou a jurisdio46
Noutro prtico, desde que a parte requeira que o rgo jurisdicional

.
. d e out ra50,
decida sobre uma questo que se const1tua
em antece dente 1'og1eo
isto , que se trata de uma questo prejudicial que se quis tambm ver resolvida, estar-se- diante de outra lide cuja resoluo tambm estar apta a fazer
Algum vem a juzo pleiteando determinado bem da vida em face de

outrem, que por sua vez, ao ser chamado a responder sobre o pleito, torna
controvertida a titularidade sobre o bem da vida. O juiz deve decidir acerca
deste bem da vida e nada mais que no tenha sido objeto de provocao pelo
interessado. Sobre este bem da vida, cuja titularidade reconhecida ou negada
a quem provocou a atividade jurisdicional, que a deciso passada em julgado
se tornar indiscutvel.
coisa julgada material.
Observa-se, ento, porque a coisa julgada incide apenas sobre o dispositivo, que normalmente o locus em que a causa decidida, em que se afirma ou se
nega ao autor o bem da vida pretendido, enfim, em que se decide a lide 47
V-se assim que para afirmar o que se tornou indiscutvel com o julgamento, descobrindo os limites objetivos da coisa julgada, necessrio analisar
os elementos objetivos que individualizam a lide, isto , identificar o pedido e
a causa de pedir 48
Por conseguinte, de ser destacado que, apesar de os motivos no fazerem
coisa julgada material, muitas vezes preciso recorrer aos motivos para esclarecer
o dispositivo da sentena e assim descobrir o mbito da coisa julgada49
A lei processual brasileira segue essas coordenadas, tanto que no art. 469,
do Cdigo de Processo Civil, esclarece que:
No fazem coisa julgada: I- os motivos, ainda que importantes para
determinar o alcance da parte dispositiva da sentena; II - a verdade
dos fatos, estabelecida como fundamento da sentena; III- a apreciao da questo prejudicial, decidida incidentemente no processo.
Essa regra complementada pela prevista no art. 470, do Cdigo de

Processo Civil, que dispe acerca da ao declaratria incidental: "Faz, todavia, coisa julgada a resoluo da questo prejudicial, se a parte o requerer (arts.
5o e 325), o juiz for competente em razo da matria e constituir pressuposto
necessrio para o julgamento da lide."
Frise-se, ainda, que, independentemente do local da sentena em que se
encontre a deciso, se na motivao ou na concluso, a disposio estar apta a
fazer coisa julgada material.
6.
COISA JULGADA NAS AES QUE VERSAM SOBRE

INTERESSES METAINDIVIDUAIS
46
47
48
49
Nesse sentido, dispe o art. 128, Cdigo de Processo Civil: "O juiz decidir a lide nos limites
em que foi proposta, sendo-lhe defeso conhecer de questes, no suscitadas, a cujo respeito
a lei exige a iniciativa da parte."
Segundo o art. 468, Cdigo de Processo Civil: "A sentena, que julgar total ou parcialmente a
lide, tem fora de lei nos limites da lide e das questes decididas." Tal regra compl~mentada
pela prevista no art. 474, do Cdigo de Processo Civil, do seguinte teor: "Passada em julgado a
sentena de mrito, reputar-se-o deduzidas e repelidas todas as alegaes e defesas, que a parte
poderia opor assim ao acolhimento como rejeio do pedido." A lei presume, ento, havendo
omisso da parte acerca de alegaes e defesas no manifestadas oportunamente, o julgamento
de tais questes, impedindo a reabertura da causa, a fim de evitar que os litgios se eternizem, o
que se denomina na doutrina brasileira de eficcia preclusiva geral da coisa julgada, apesar de
haver quem fale tambm em "coisa julgada implcita" ou "julgamento implcito", e que no se
confunde com os limites objetivos da coisa julgada. Cf. nesse sentido, SILVA, Ovdio Baptista da.
Curso de processo civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 1, p. 517.
MARQUES, Jos Frederico. Manual de direito processual civil. 2" ed. Campinas: Millennium,
2001, v. 3, p. 331.
Cf. a esse respeito, dentre outros: LIEBMAN, Enrico Tullio. Manuale di diritto processuale civile. 4"
ed. Milano: Giuffre, 1984, v. 2, p. 428-429; MIRANDA, Pontes de. Comentrios ao cdigo de
processo civil: arts. 444 a 475. 3" ed. Rio de janeiro: Forense, 1997, v. 5, p. 118; SANTOS,
Moacyr Amarai. Primeiras linhas de direito processual civil. 19" ed. So Paulo: Saraiva, 2000, v. 3,
Tudo o que foi acima dito sobre os limites subjetivos da coisa julgada se
aplica s sentenas de mrito que resolvem conflitos de interesses individuais.
Outras regras precisavam ser e foram criadas para adaptar o instituto da coisa
julgada s denominadas demandas coletivas, a fim de proporcionar que terceiros pudessem ser atingidos pela eficcia da coisa julgada, ampliando ento
seus limites subjetivos51
50
51
p. 64; SILVA, Ovdio Baptista da. Curso de processo civil. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2000, v. 1' p. 509.
SILVA, Ovdio Baptista da. Curso de processo civil. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v.
1, p. 514.
. .
Como sustenta Srgio Gilberto Porto: "Como se v, procurou o legislador amoldar o InStituto
da coisa julgada nova realidade que se lhe apresentava. E a frmula encontrada foi a de
vincular a extenso do instituto da coisa julgada natureza do direito debatido na causa. Com
706- A
Espelhando-se na doutrina, a Lei 8.078, de 11 de setembro de 1990,

que versa sobre a proteo do consumidor, buscou conceituar as espcies de
interesses coletivos existentes, chegando a uma classificao tripartite: interesses ou direitos difusos; interesses ou direitos coletivos; e interesses ou direitos
individuais homogneos.
A bem da verdade, com a caracterstica de verdadeiros interesses coletivos pode ser arrolada apenas as categorias dos interesses difusos e dos interesses coletivos stricto sensu.
Tais interesses, denominados transindividuais, tm em comum o fato
de pertencerem a uma massa de indivduos em seu conjunto e no
individualmente, da porque indivisveis. Seriam direitos que pertenceriam,
simultaneamente, a todos e a cada um, o que faz com que se distingam dos
interesses individuais homogneos, que so interesses que pertencem a cada
indivduo enquanto tal, ou seja, interesses perfeitamente divisveis, que podem
ser individualizados, mas que para uma melhor proteo, quando decorrentes
de uma origem comum, permitiu a lei que fossem tratados em certo sentido
como interesses coletivos.
Os traos que distinguem os interesses difusos dos interesses coletivos
stricto sensu so os seguintes: enquanto que em relao aos interesses difusos os
titulares so indeterminados e esto ligados por circunstncias de fato, em se

tratando de interesses coletivos stricto sensu, seus titulares so grupo, categoria
ou classe de pessoas determinadas, que se encontram unidas entre si ou com a
parte adversa por um vnculo de natureza jurdica.
Exemplificando: quando ocorre um dano ambiental, tal qual a poluio
de um rio, no possvel identificar todas as pessoas que esto tendo sua esfera
jurdica lesada, j que o interesse em jogo pertence a toda uma coletividade,
uma gama indefinida de pessoas cujo nico vnculo deriva da circunstncia de
fato da poluio.
Outro exemplo que pode ser citado diz respeito a um problema atual
decorrente do Estatuto do Idoso (Art. 40, da Lei 10.741/2003), que conferiu aos idosos com renda igual ou inferior a 2 (dois) salrios mnimos, nos
isso, admitiu claramente que no h mais, sob os aspectos dos limites subjetivos, uma nica
concepo do instituto da coisa julgada, mas tantas quantas reclamar a natureza do direito."
(Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 168).
707
veculos de transporte interestadual de passageiro, o direito a 2 (dois) lugares

gratuitos por veculo ou o desconto de 50% (cinqenta por cento), no mnimo, no valor das passagens, para os idosos que excederem as vagas gratuitass2.
De fato, no possvel identificar em nosso pas todas as pessoas que
esto na situao de idade e renda estabelecida no referido dispositivo (ligadas, portanto, por circunstncias de fato), existindo um conjunto indeterminado de pessoas que so ao mesmo tempo titulares do interesse de ser
transportado de um Estado a outro, gratuitamente ou com um desconto de
pelo menos metade do valor da passagem.
Como modalidade de interesse distinto, interesse coletivo stricto sensu,
continuando com um exemplo atual, pode ser citado o dos magistrados brasileiros em questionar se o Departamento de Polcia Federal pode exigir comprovao de capacidade tcnica para manuseio de arma de fogo obteno de
registro e/ou renovao simplificada do registro de armas de fogo, e se assim
no estaria o Estatuto do Desarmamento (Lei n 10.826/2003), lei ordinria,
impondo requisitos em contrariedade lei de status superior, mais precisamente, a Lei Orgnica da Magistratura Nacional (Lei Complementar n 35/
79) 53 Perceba-se aqui que o interesse pertence a um grupo de pessoas, e no
a toda a coletividade, e que possvel a identificao dessas pessoas, alm de
estarem ligadas, no caso, entre si, por uma relao jurdica base, qual seja, a
investidura, de acordo com as normas constitucionais atinentes espcie, em
cargo do Poder Judicirio.
Por outro lado, tendo um determinado fabricante de automveis exposto
venda e vendido veculos com um determinado defeito de fabricao, todas as
pessoas que tiverem comprado os veculos defeituosos sero titulares de interesses perfeitamente divisveis. No entanto, como os interesses dessas pessoas decorrem de uma origem comum, qual seja a fabricao defeituosa por uma
montadora de um determinado componente dos veculos vendidos, a fim de
52
53
O Ministro Gilmar Mendes (em substituio presidncia do Supremo Tribunal Federal), no SS3052, deferiu liminar, em janeiro de 2007, suspendendo execuo de medida liminar concedida em mandado de segurana, a fim de que os idosos possam gozar do referido benefcio
legal enquanto no julgada a ao principal. (Disponvel em: http://www.stf.gov.br/imprensa/pdf/ss3052.pdf. Acesso em: 29 mar. 2007).
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal apreciou liminar sobre a matria na Ao Originria
1429, Rei. Ministra Ellen Gracie. Disponvel em: <http://www.stf.gov.br/noticias/imprensa/
ultimas/ler.asp?CODIG0=220087& tip=UN&param=indeferida%20 liminar%20em%
20ao%20originria>. Acesso em: 29 mar. 2007.
708- A
COISA jULGADA NO PROCESSO CIVIL BRASILEIRO
facilitar uma melhor proteo desses direitos, permitiu a lei que a defesa fosse
feita coletivamente, identificando tais direitos como individuais homogneos.
Contudo, qualquer que seja a soluo a adotar, resulta claro que, no

tocante ao instituto da coisa julgada, mxime em seus limites subjetivos,
teremos tantas projees quantas forem as naturezas diversas do direi-
Perceba-se o que dispe o art. 81, da Lei 8.078/90:
to posta apreciao. Realmente, em qualquer hiptese, resulta pre-
Art. 81. A defesa dos interesses e direitos dos consumidores e das vtimas
sente a vinculao da coisa julgada natureza dos direitos postos em
poder ser exercida em juzo individualmente, ou a ttulo coletivo.
causa, consoante anteriormente exposto. Da ser de todo inegvel que-
Pargrafo nico. A defesa coletiva ser exercida quando se tratar de:
hoje- no mais se resume a autoridade da coisa julgada na construo

ortodoxa de que apenas as partes esto sujeitas a esta, mas, sim, isto
I - interesses ou direitos difusos, assim entendidos, para efeitos deste
somente se pode definir a partir da identificao do direito posto em
Cdigo, os transindividuais, de natureza indivisvel, de que sejam titu-
juzo anlise, quer exista soluo legislativa, quer inexista.
lares pessoas indeterminadas e ligadas por circunstncias de fato;

II- interesses ou direitos coletivos, assim entendidos, para efeitos deste
Cdigo, os transindividuais de natureza indivisvel, de que seja titular
grupo, categoria ou classe de pessoas ligadas entre si ou com a parte
contrria por uma relao jurdica base;
III- interesses ou direitos individuais homogneos, assim entendidos
os decorrentes de origem comum.
Para esses novos direitos, que foram reconhecidos no mundo ocidental

apenas no sculo passado, cujos titulares correspondem a um montante mais ou
menos indeterminado de pessoas, logicamente que o instituto da coisa julgada,
no que diz respeito aos seus limites subjetivos, no poderia permanecer com
caractersticas idnticas ao das demandas que versam sobre conflitos individuais,
sob pena de a tutela coletiva no ter nenhuma utilidade prtica54
Isso torna possvel inclusive uma concluso bastante significativa de que
no o direito posto em causa que tem que se adaptar ao instituto da coisa
julgada, tal como este foi pensado tradicionalmente, mas a coisa julgada,
como meio garantidor da certeza e segurana jurdicas, que deve se amoldar ao
direito debatido.
nessa linha de raciocnio que Srgio Gilberto Porto55 defende o seguinte ponto de vista:
54
55
Seguindo essa senda, aduz Rodolfo de Camargo Mancuso que "( ... ) a finalidade ltima de
todo processo coletivo reside na eficcia social do julgado, visto tratar-se de instrumento
voltado a dirimir conflito de interesses metaindividuais." (Ao civil pblica: em defesa do
meio ambiente, do patrimnio cultural e dos consumidores. 1o ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2007. p. 305).
PORTO, Srgio Gilberto. Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 170.
709
Parece, contudo, que se pode ir ainda mais alm e pensar em alteraes

no tratamento da coisa julgada, com base na natureza da lide submetida a
julgamento, no apenas no que diz respeito aos seus limites subjetivos, mas
tambm para autorizar legalmente a cassao dos efeitos da sentena transitada em julgado em determinadas situaes, ou, qui, a prpria reviso do
comando da sentena.
o que sustenta Paulo Roberto de Oliveira Lima, prestando valioso

aparte para o avano na disciplina da coisa julgada, para quem no deve existir
apenas uma coisa julgada, mas vrias coisas julgadas, cada qual com regras
prprias, segundo a natureza da lide, ou caso assim se queira, de acordo com
os princpios que regem cada ramo do Direito, considerando, especialmente,
se esto ou no em jogo direitos indisponveis56
Pela sua importncia, tal debate ser retomado mais adiante, cabendo
agora, para no fugir do tema que vem sendo desenvolvido, descrever, em
linhas gerais, como o nosso ordenamento jurdico regulamentou a coisa julgada nas demandas de massa.
Assim, de acordo com o art. 103, caput e incisos, da Lei 8.078/9057 , se a
lide versar sobre interesses individuais homogneos, e apenas na hiptese de
procedncia da demanda, a coisa julgada surtir sua eficcia erga omnes; se a
lide debater interesse coletivo stricto sensu, desde que a demanda no tenha
56
57
LIMA, Paulo Roberto de Oliveira. Contribuio teoria da coisa julgada. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1997. p. 151-155.
No se descure que, de acordo c.om o art. 21, da Lei 7.347/85, aplicam-se, no que for
cabvel, os dispositivos acerca da defesa do consumidor em juzo, inclusive, portanto, as
regras sobre a coisa julgada, ao civil pblica que verse sobre direitos e interesses difusos,
coletivos e individuais.
710- A
COISA jULGADA NO PROCESSO CIVIL BRASILEIRO
711
sido julgada improcedente por insuficincia de provas, a coisa julgada ter

eficcia ultra partes; por fim, se a lide discutir interesse difuso, desde que,
igualmente, no tenha sido julgada improcedente por insuficincia de provas,
a coisa julgada projetar seus efeitos erga omnef 8
de provas, por outro lado impede que eventual conluio entre um dos legitimados a propor a ao com a parte adversa, no sentido de produzir deficien d'
temente as provas das alegaes no processo 60, possa preJu
1car um grande
nmero de pessoas que sequer puderam defender seus interesses em juzo.
Perceba-se tambm que a Lei 7.347, de 24 de julho de 1985, que

disciplina a ao civil pblica para a responsabilizao por danos materiais e
morais causados aos diversos interesses difusos ou coletivos, dentre os quais
ao meio ambiente e ao consumidor, mais precisamente em seu art. 16, com
a redao dada pela Lei 9.494/97, estabelece que a sentena far coisa julgada erga omnes, salvo se o pedido for julgado improcedente por insuficincia de provas.
Adequada, ento, a opo do legislador, j que as vantagens, sem dvida,
Utilizou-se o legislador ptrio, ento, em contraposio disciplina referente s lides individuais, no que se refere s causas que versarem sobre interesses difusos e coletivos stricto sensu, da tcnica da coisa julgada secundum
eventum litis, dizer, condicionou o alcance da coisa julgada ou procedncia
da demanda, ou, em caso de improcedncia, desde que no tenha sido por
insuficincia de provas, enquanto que, no caso de estarem em disputa ao
coletiva acerca de interesses individuais homogneos, valeu-se da tcnica do
transporte in utilibus do julgado coletivo para as demandas individuais59
Nunca demais lembrar que a tcnica da coisa julgada secundum eventum
litis ingressara em nosso sistema positivo a partir do disposto no artigo 18 da Lei
4.717, de 29 de junho de 1965, que regula a ao popular, cuja redao muito
pouco difere daquela utilizada no art. 16, da Lei 7.357/85.
Com isso, se certo que se coloca a parte demandada em uma posio
desvantajosa, ao possibilitar que tenha de se defender de vrias aes, desde
que as anteriores tenham todas sido julgadas improcedentes por insuficincia
58
Cf. PORTO, Srgio Gilberto. Comentrios ao cdigo de processo civil: do processo de conhecimento, arts. 444 a 495. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, v. 6, p. 171.
59
Nessa ltima hiptese, no se trata de eficcia derivada da coisa julgada produzida na ao

coletiva, como quer fazer crer a redao dada pelo 3", do art. 103, Lei 8.078/90, mas apenas
da utilizao dos fundamentos fticos e jurdicos da deciso prolatada em demanda coletiva
em posterior ao versando sobre interesse individual. A tcnica do transporte in utilibus j era
conhecida em nosso ordenamento jurdico antes da edio do Cdigo de Defesa do Consumidor, mais precisamente no caso de sentena penal condenatria. Assim, com base no art. 63,
do Cdigo de Processo Penal, transitada em julgado a sentena penal condenatria, pode a
vtima, seu representante legal ou herdeiros promover diretamente a execuo, sem necessitar
mais comprovar a existncia do fato ou a culpa do acusado, j configurada com a condenao
penal, bastando buscar definir a extenso dos danos a fim de possibilitar sua liquidao.
superam as desvantagens.
Nota-se, portanto, que, nas demandas coletivas, em determinadas situaes,
a coisa julgada atinge no s as partes do processo, mas tambm terceiros,
revolucionando a disciplina dos limites subjetivos da coisa julgada em
comparao com a concepo tradicional, ainda aplicvel s demandas que
versam sobre interesses individuais heterogneos. Isso foi possvel a partir do
momento em que se criou para a tutela coletiva o conceito de 'representao
adequada', superando a exigncia, prpria das lides individuais, da presena,
em regra, no processo do titular do interesse em disputa, j que apenas ao
titular do interesse era conferida a legitimidade ad causam, uma das condies
necessrias a permitir o exame do mrito pelo rgo judicial.
Assim, deve ser abominada e repelida toda e qualquer alterao legislativa que restrinja o alcance da coisa julgada advinda de sentena prolatada em
ao coletiva61 , uma vez que tal limitao desconsidera o fato de que os interesses em jogo pertencem a um nmero mais ou menos indeterminado de
pessoas, isto , que a relao jurdica em debate une uma gama indeterminada
de pessoas, de modo que qualquer limitao eficcia erga omnes da coisa
60
61
MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Ao civil pblica: em defesa do meio ambiente, do patrimnio

cultural e dos consumidores. 1 o ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. p. 292.
A mais significativa alterao buscando mitigar o alcance da coisa ju.lgada na: a_es coletivas
foi, sem dvida, a do art. 16, da Lei 7.347/85, encetada por me1o de ed1ao de med1da
provisria que veio posteriormente a ser convertida na Lei 9.494/97. Segundo o menclo,nado
dispositivo, "a sentena civil far coisa julgada erga omnes, nos l11:11tes d~ compet:nc1a
territorial do rgo prolator." Como se v, o legislador misturou 1nst1tutos d1ve.rsos, Ja que
no se confundem competncia e coisa julgada, dizer, uma vez transitada em JUlgado uma
deciso prolatada por rgo jurisdicional previsto na Magna Carta, os efeitos da senten.a e
da coisa julgada surtem em todo o territrio nacional, independ:~temente dos ,l1m.1te:
territoriais da competncia do rgo judicante que proferiu a dec1sao. A competenc1a .e
instituto que resolve apenas qual dos rgos jurisdicionais d~ve conhecer e dec1?1r
determinado litgio. Uma vez decidido o litgio, no cabendo ma1s recurso, pass~ ,a co1sa
julgada a produzir seus efeitos, desconhecendo, para tal, fronteiras Internas, Ja que a
jurisdio una. Assim em relao s lides individuais, no havendo porque ser diferente
justamente em relao s lides coletivas, onde os interessados podem e~tar (e. normalmen_te
esto!) distribudos por mais de um territrio, tendo o conflito repercussao mu1tas vezes nao
apenas local, mas regional e qui nacional.
712- A
CoisA juLGADA NO PRocEsso CIVIL BRASILEIRO
julgada faz com que perca a ao coletiva toda sua utilidade social, alm do
que possibilita a convivncia de decises contraditrias 62
7.
GUISA DE CONCLUSO
Do que foi desenvolvido neste escrito, infere-se que:

1) quando o processo chega ao fim e a deciso judicial no mais impugnvel, ocorre o fenmeno da coisa julgada formal, tambm denominada
de precluso mxima;
2) todas as sentenas no mais impugnveis fazem coisa julgada formal,
o que confere s partes a certeza de que, pelo menos na relao processual que
se encerrou, no ser mais possvel reabrir qualquer discusso, nem se realizar
nenhum outro julgamento;
3) a coisa julgada material o efeito da sentena no mais impugnvel
que torna a afirmao da vontade da lei no caso concreto indiscutvel, vinculando as partes e obstando que os rgos jurisdicionais, em processos futuros
versando sobre o mesmo bem da vida, voltem a se pronunciar sobre aquilo que
j foi decidido definitivamente;
4) a coisa julgada material somente constitui efeito das sentenas que
decidem ou resolvem o mrito da causa, eliminando o litgio que foi trazido
apreciao judicial, sendo que a coisa julgada material pressupe a coisa julgada formal;
5) em regra, a eficcia da coisa julgada somente alcana as partes que
litigaram no processo, no podendo atingir terceiros, o que no impede que a
sentena transitada em julgado espraie seus efeitos de tal forma que outras
pessoas que no tiveram a oportunidade de apresentar suas razes em juzo
sofram sua influncia;
6) o tratamento da coisa julgada na tutela coletiva, no que diz respeito
aos limites subjetivos, mostra que no o direito posto em causa que tem que
se adaptar ao instituto da coisa julgada, tal como este foi pensado tradicionalmente, mas a coisa julgada, como meio garantidor da certeza e segurana
jurdicas, que deve se amoldar ao direito debatido;
713
7) nas demandas coletivas, em determinadas situaes, a coisa julgada

atinge no s as partes do processo, mas tambm terceiros, superando a exigncia, prpria das lides individuais, da presena, em regra, no processo, do
titular do interesse em disputa.
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MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Ao civil pblica: em defesa do meio ambiente, do patrimnio

cultural e dos consumidores. 10a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. p. 31 O.
Mandado de Segurana e
Direito Tributrio
Edilson Pereira Nobre Jnior

Desembargador Federal do TRF da Sa Regio. Mestre e Doutor em Direito
Pblico pela Faculdade de Direito do Recife - UFPE. Proftssor da
Universidade Federal do Rio Grande do Norte.
EDILSON PEREIRA NBRE]NIOR -717
I.
CONTROLE DO PODER DE TRIBUTAO
Sempre constituiu ponto de tenso, no particular das relaes entre o

Estado e o cidado, o inerente ao controle do poder poltico. E mais: aspecto
dotado de elevada sensibilidade nesse mbito diz respeito cobrana de tributos. A Magna Carta de 1215 representou formidvel exemplo disso.
Mas no foi s. As grandes transformaes provocadas pelos movimentos revolucionrios do sculo XVIII tiveram como base a preocupao com
a imposio desmedida e no razovel de gravames no campo tributrio e
livre iniciativa.
Tal singularidade foi essencial para a instituio da repblica e da federao como resultado da independncia das treze colnias norte-americanas.
Prova disso que, dentro do conjunto que se convencionou denominar
de leis intolerveis (Intolerable Acts), duas delas constituram odiosa manifestao do poder tributrio da metrpole sobre as colnias, quais sejam o Stamp
Act e os Townshend Acts, principalmente sob o argumento de que, se tais medidas eram aprovadas diretamente pelo Parlamento de Westminster, era necessria a representao dos colonos neste, o que no sucedia.
Do mesmo modo, o aniquilamento do regime feudal pela Revoluo
Francesa gravitou em torno de injustias provocadas pela poltica fiscal.
Alm das iniquidades decorrentes do arcabouo normativo feudal, o
campesino francs - noticia George Rud 1 - suportava ainda uma carga pesada
de impostos, dentre os quais: a) o dzimo para a Igreja; b) o taille (imposto
direto sobre o ingresso na terra e sobre esta), vingtieme (um imposto do vigsimo
sobre o ingresso na terra), capitation (imposto per capita sobre o ingresso na
terra) e a gabelle (imposto sobre o sal) em favor do Estado; c) o benefcio em
favor do senhor da propriedade, fosse leigo ou eclesistico, cuja satisfao envolvia
uma srie de obrigaes, servios e pagamentos, que iam desde a corve (trabalho
forado nos caminhos), os cens (renda feudal em dinheiro), o champart (renda
em produtos) e os lods et ventes (imposto incidente sobre a transmisso da
propriedade no plena); sem contar os pagamentos pelos usos de moinhos,
lagares e fornos de po do senhor.
La Revolucin Francesa. Buenos Aires: Ediciones B. Argentina, 2004, p. 19-20. Traduo de

Anbal Leal.
718- MANDADO DE SEGURANA E DIREITO TRIBUTRIO
EoiLSON PEREIRA NoBRE JNIOR_ 71 9
A histria ptria registra ora poca colonial, ou nos idos do Imprio e,

igualmente, nos alvores do regime republicano 2, manifestaes de rebeldia
provocadas pelo exerccio sem peias da competncia tributria.
texto sobranceiro. Tal fenmeno se aguou no final da vigncia da Constituio pretrita, ganhando prosseguimento com a atual4
Recentemente, por fora da paulatina convico tendente afirmao do

Estado de Direito, o mecanismo de insurgncia contra o abuso de poder fiscal
se transmudou das manifestaes de rebeldia para o Poder Judicirio.
uma das mais importantes garantias do cidado frente atuao do Estado
Abstrados os processos objetivos de fiscalizao da constitucionalidade,

constitui, sem sombra de dvida, o mandado de segurana, que de criao
benfazeja do constituinte de 1934 se mantm no art. 5, LXIX e LXX, da
A expanso da fiscalizao de constitucionalidade foi decisiva para tanto. Com a licena dos positivistas ferrenhos, no mbito tributrio, para que se
possa falar em Direito, no basta que exista norma elaborada pelo legislador.
Lei Fundamental de 1988.
Tanto assim que, com inegvel propriedade, Klaus Tipke acentua que:
"La moral tributaria consiste en que o legislador acte del modo que exigen
los princpios de Justicia aplicables por razn de la matria" 3
ostenta nos planos substancial e procedimental.
Da se percebe que o legislador, ao traar o contedo das leis tributrias,

no possui poderes ilimitados, antes devendo se conformar com os demais
princpios que regem o sistema jurdico.
recente Lei 12.016, de 07-08-2009.
Em complemento, a tarefa de evitar que a atividade tributria abandone a

observncia de tais princpios constitui responsabilidade inarredvel dos juzes,
sejam os da jurisdio especializada, sejam os titulares da competncia para a
fiscalizao abstrata da constitucionalidade.
a impetrao do mandado de segurana enseja no campo da insurgncia contra atos da Administrao Tributria.
Volvendo-se ao nosso pas, constata-se que, com a evoluo constitucio-
Interessante se afigura o estudo do emprego do mandado de segurana

na defesa de direitos na esfera tributria, em face das peculiaridades que esta
Isso sem contar a atualidade que desperta a abordagem diante do quarto
regramento legal da referida garantia, o qual adveio com a promulgao da
Passo ao desenvolvimento do tema, salientando que, em face das limitaes inerentes a um captulo de livro, concentrar-se- nas peculiaridades que
A exposio, em vez de fixar-se na anlise dum aspecto especfico, sucumbiu ambio de examinar uma multiplicidade de pontos e suas controvrsias, a tornar dispensvel um tpico enunciador de concluses.
nal, cada vez mais se tornaram assduos os litgios decorrentes da inconformidade do cidado com a atuao fiscal, alcanando papel singular a contestao
da aplicao das leis tributrias sob o prisma de sua incompatibilidade com o
11.
CABIMENTO DO WRIT
O primeiro aspecto a ser enfocado o de que o mandado de segurana

somente poder ser ativado para a defesa de direito lquido e certo5
2
A Minas Gerais, por concentrar, no final do sculo XVII, e no sculo XVIII, a maior parte da
riqueza brasileira, em razo da atividade mineradora, coube importante papel na histria com
a Guerra dos Emboabas, a Revolta de Filipe dos Santos e a Inconfidncia Mineira. Embora sem
maior destaque, o Nordeste teve seu papel com a insurgncia contra o "imposto do cho" no
movimento conhecido como a Revolta do Quebra-Quilos, nos anos de 1874 e 1875. Por sua
vez, relata Euclides da Cunha que uma das causas da averso de Antnio Conselheiro pela
Repblica consistiu no fato de, com o reconhecimento da autonomia dos municpios, as
cmaras das localidades da Bahia tinham afixado nas tbuas tradicionais, que faziam as vezes
da imprensa, avisos para a cobrana de impostos. Eis, com narrativa candente, a reao: "Ao
surgir esta novidade Antnio Conselheiro estava em Bom Conselho. Irritou-o a imposio; e
planeou revide imediato. Reuniu o povo num dia de feira e, entre gritos sediciosos e estrepitar
de foguetes, mandou queimar as tbuas numa fogueira, no largo. Levantou a voz sobre o 'auto
de f', que a fraqueza das autoridades no impedira, e pregou abertamente a insurreio contra
as leis" (Os sertes. So Paulo: Ediouro, 2003, p. 237).
Moral tributaria de/ Estado y de los contribuyentes. Traduo, apresentao e notas a cargo de
Pedro M. Herrera Molina. Madri: Marcial Pons, 2002, p. 98.
No citado perodo, destacam-se, dentre outros, a pretenso de inconstitucionalidade do

Fundo Nacional de Telecomunicaes - FNT, do emprstimo compulsrio sobre aquisio de
veculos e combustveis, institudo pelo Decreto-lei 2.288/86, da cobrana do extinto Finsocial
no mesmo exerccio no qual institudo, e da elevao de sua alquota, a majorao do PIS por
meio dos Decretos-leis 2.445/88 e 2.449/88, da contribuio sobre a folha de salrios,
incidente sobre a remunerao de autnomos, administradores e avulsos, da contribuio
social sobre o lucro lquido.
Por ocasio da vigncia da Constituio de 1937, cujo texto se omitiu de reportar-se ao
mandado de segurana, o art. 320, IV, do Cdigo de Processo Civil de 1939, propendeu por
afastar a garantia das lides tributrias, prescrevendo: "Art. 320. No se dar mandado de
segurana, quando se tratar: (... ) IV - de impostos, taxas, salvo se a lei, para assegurar a
cobrana, estabelecer providncias restritivas da atividade profissional do contribuinte".
EDILSON PEREIRA NoBRE JNIOR-
721
A definio do binmio qualificador do direito subjetivo tutelvel, na

atualidade, no enseja mais controvrsia. Durante a vigncia da Constituio
de 1934, cujo art. 113, n 33, aludia defesa de direito, certo e incontestvel,
a jurisprudncia se inclinou pelo ponto de vista de que tais qualificativos
deveriam se reportar dempnstrao evidente da matria ftica. Melhor explicando: dever-se-ia tratar de direito cujos fatos que o ensejam se apresentem
demonstrados mediante prova pr-constituda.
ou ainda obter o acesso a processos administrativos que, nas dependncias da

Administrao Tributria, existam a seu respeito.
Caso exista controvrsia quanto demonstrao dos fatos narrados, a

tornar necessria dilao probatria, no se mostraria admissvel a impetrao
de mandado de segurana6
Interessante tambm o deliberado pela 2a Turma do Tribunal Regional

Federal da 1a Regio na AC 92.01.23879 - 7 - MT10 Trata-se de pleito
O leading case, que recaiu no voto do Min. Costa Manso no MS 333,

de 09-12-367 , mantm-se inalterado, conforme se pode observar da Smula 625 - STP.
O importante que se afirme que, demonstrados os fatos, eventual polmica acerca da interpretao das normas e institutos jurdicos no desnatura a
liquidez e certeza do direito submetido ao plio protetor do Judicirio.
Se assim fosse, restaria esvaziado o mandado de segurana, pois da
sabena geral que a interpretao jurdica controvertida por natureza.
Por outro lado, restam excludos do mandado de segurana outros
direitos demonstrveis de plano cuja proteo se materializa por meio da
impetrao de writs constitucionais especficos. Assim o caso do direito
liberdade de locomoo, cuja violao ou ameaa de ofensa repelida
mediante o habeas corpus.
Noutro ponto - e com mais correlao com o mbito tributrio - est o
direito informao, bem assim de retificao, que tambm tutelado pelo
habeas data.
com frequncia que os contribuintes, para o exerccio de suas ativida-
Tais pretenses devem ser perseguidas, via de regra, por meio do mandado
de segurana e no do habeas data. Este constitui instrumento adequado apenas
para a obteno, bem assim a retificao, de informaes inerentes esfera privada
ou reservada do cidado. Protege-se o direito informao quando associado
defesa do direito intimidade. Assim a doutrina esclarecedora9
destinado obteno de cpias de processo administrativo cujo objeto era o

deslinde de pleito de diferenas de correo monetria a que teriam direito os
impetrantes, o qual se encontrava em poder da Procuradoria do Instituto
Nacional do Seguro Social no Estado de Mato Grosso. Compreendeu-se que
se cuidava de informao relacionada com a atuao administrativa do ente
pblico, relacionada aos seus servidores, evidenciando-se a impropriedade do
habeas data.
Alm do direito lquido e certo, o mandado de segurana constitui remdio jurdico voltado impugnao de ato de autoridade. Este, por sua vez,
caracteriza-se mediante a atuao de quem, nos termos do sistema jurdico,
est habilitado a representar o aparato estatal. No entanto, no qualquer
atuar em nome do Estado. Indispensvel que se trate ainda de postura de
contedo decisrio. A Lei 9.784/99, a qual disciplina o procedimento administrativo no mbito da Administrao Federal Direta e Indireta, eliminou
quaisquer dvidas a respeito, conceituando autoridade no 2, III, do seu art.
des, necessitam obter certides negativas ou positivas com efeitos de negativa,
7
8
Interessante ver o deliberado pela 2a Turma do Superior Tribunal de justia no Agravo Regimental
no RESP 253.634 - SP (v.u., rei. Min. Franciulli Netto, DJU de 19-03-2001 ), ao se entender que
a demonstrao segundo a qual a merl uza pescada ou no nas guas territoriais brasileiras,
indispensvel no caso concreto para o gozo de iseno de ICMS, foi considerada como matria
dependente de dilao probatria, a inviabilizar a concesso de mandado de segurana.
Resgate histrico consta de Carlos Mrio da Silva Velloso (Conceito de direito lquido e certo.
ln: Curso de mandado de segurana. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1986, p. 75-76).
O excerto sumular tem a redao seguinte: "Controvrsia sobre matria de direito no impede
concesso de mandado de segurana".
10
A esse respeito, incisivo se mostra Jos Afonso da Silva: "O habeas data , portanto, um
remdio constitucional, com natureza de ao judicial civil, que tem por objeto proteger a
esfera ntima dos indivduos contra: a) usos abusivas de registras de dados pessoais coletados
por meios fraudulentos, desleais ou ilcitos; b) introduo nesses registras de dados sensveis
(assim chamados os de origem racial, opinio poltica, filosfica ou religiosa, filiao
partidria e sindical, orientao sexual, etc.); c) conservao de dados falsos ou com fins
diversos dos autorizados em lei" (Mandado de injuno e habeas data. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1988, p. 58).
Eis a ementa do julgado: "CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CI':IL. 'HABEAS DATA'.
FINALIDADE. INADEQUAO DO 'NOMEN JURIS' DA AAO. I - O remdio
constitucional do 'habeas data' tem por fim assegurar o conhecimento de informaes
pessoais do interessado junto a entidades governamentais ou de carter pblico (art. 5",
LXXII, a da CF/88), no alcanando pretenses que tenham por escopo a atuao
administrativa no servio pblico. li-Inadmissibilidade de o juiz prestar a tutela jurisdicional
como se a parte se tivesse valido da ao prpria na espcie" (v.u., rei. juiz Jirair Aram
Meguerian, DJU - 11 de 03-02-97, p. 4.066).
1: "Para os fins desta Lei, consideram-se: (... ) III - autoridade- o servidor

ou agente pblico dotado de poder de deciso".
O prprio conceito de ato administrativo - que tem aqui importncia,
pois a exigncia de tributo se opera mediante atividade administrativa vinculada- envolve colorido decisrio, conforme assente no estrangeiro.
O art. 120 do Cdigo de Procedimento Administrativo de Portugal,
promulgado pelo Decreto-lei 442, de 15 de novembro de 1991, enuncia:
"Para os efeitos da presente lei, consideram-se actos administrativos as decises dos rgos da Administrao que ao abrigo de normas de direito pblico
visem produzir efeitos jurdicos numa situao individual e concreta".
Comentando o preceito, Diogo Freitas do Amaral11 mostra que a pretenso legislativa foi mais longe, recortando entre a massa dos atas da Administrao uma categoria nova, denominada deciso, a implicar que nem todos
os atas jurdicos perpetrados no exerccio da funo administrativa, dentro de
uma situao individual e concreta, so atas administrativos, somente estando
compreendidos nestes aqueles que correspondem a um conceito estrito de
deciso, por expressarem uma estatuio, determinao ou prescrio.
Desafiam o ajuizamento de mandado de segurana no somente o lanamento, mas outras decises da Administrao Tributria, como a negativa de
uma iseno ou outro direito subjetivo do contribuinte. So impugnveis tanto
os atas administrativos primrios de lanamento quanto os atas secundrios,
decorrentes de procedimento de impugnao dos primeiros.
Ato de controle de legalidade do lanamento - e que, portanto, implica
deciso -, o ato de inscrio na dvida ativa tambm enseja a impetrao de
mandado de segurana.
Porventura consistindo o primeiro escrito sobre o exame do mandado
de segurana como instrumento de controle judicial da tributao, Slvia La
Porta de Castro 12 esgrime o ponto de vista, no sentido de que, na relao
11
12
Curso de direito administrativo. Coimbra: Livraria Almedina, 2003. Livro 11, p 221.
O mandado de segurana como defesa do contribuinte contra exigncia de crdito tributrio.
Revista de Direito Tributrio, Revista dos Tribunais, ano 11, n" 4, p. 118,120-122, abril/junho de
1978. Dentre a vastido da pesquisa encetada pela autora, consta meno ao decido pelo
Supremo Tribunal Federal no RE 71.319 - MG (1 Turma, v.u., rei. Min. Amaral Santos, Audincia
de Publicao de 20-10-71 ), em cuja ementa se acha consignado: "A dvida fiscal s se torna
exigvel depois de inscrita e no da notificao para o pagamento, nascendo da inscrio o
direito de insurgir-se o contribuinte contra ela, por via de mandado de segurana". Rechaando
EDILSON PEREIRA NosREJNIOR
-723
jurdico-tributria, a coao somente surge quando da inscrio do crdito

fiscal na dvida ativa, a qual se configura como o ato impulsionador do
processo de execuo fiscal. Neste momento, por surgir ato com carga de
eficcia mxima, que daria ensejo ao surgimento de interesse para a impetrao do writ.
Fora dessa hiptese - afirma a autora - somente caberia se cogitar do
ajuizamento de mandado em carter preventivo, mas desde que esteja constitudo o crdito tributrio pela ultimao do lanamento.
Com o devido respeito, desde que, nos contornos do procedimento administrativo tributrio, sejam proferidos atas que repercutam na esfera jurdica do contribuinte, limitando direitos, cabvel o mandado de segurana f' a
impetrao no de carter preventivo.
Antes da inscrio, mesmo que ainda exista a coao estatal direta, propiciada pela executoriedade, j se manifesta perceptvel a atuao estatal constrangendo direitos do contribuinte por intermdio de meios coativos indiretos 13
Por exemplo, havendo o lanamento, inclusive mediante notificao no
impugnada, no poder o contribuinte obter certido negativa, ou firmar contrato administrativo, nem obter benefcios fiscais ou creditcios, caso se trate de
contribuio para a seguridade social (art. 195, 3, CF). No preencher as
condies inerentes regularidade fiscal para fins de habilitao em licitao e
no poder receber valores que lhe so devidos pelos rgos pblicos, caso no
esteja em dia com o pagamento de contribuies para a seguridade social.
A jurisprudncia mais recente vislumbra que a relao jurdico-tributria, para manifestar os seus efeitos, serve-se de procedimento cujas fases podem acarretar efeitos lesivos para o contribuinte, ensejando cada qual a
oportunidade de acorrer-se impetrao de mandado de segurana, corres-
13
recurso da fazenda estadual, na parte na qual sustenta a existncia de decadncia do direito

impetrao, o Pretrio Excelso, sem maior aprofundamento por parte do relator, manteve o
acrdo impugnado com o argumento de que a dvida fiscal somente poderia ser considerada
exigvel ao depois de inscrita, instante no qual nasceria o direito do contribuinte de insurgncia
mediante o ajuizamento do mandado de segurana.
Tratando dos atributos inerentes ao ato administrativo, Celso Antnio Bandeira de Mello
(Curso de direito administrativo. 14" ed. So Paulo: Malheiros, p. 370-371) distingue entre
executoriedade e exigibilidade. Ambas traduzem a possibilidade da Administrao de exigir
do administrado obrigaes que imps. A diferena reside na circunstncia de que, na
executoriedade, a Administrao pode exercitar contra o administrado a possibilidade de
coao material, enquanto que, na exigibilidade, dispe apenas de meios coativos indiretos
para forar aquele a atender ao comando imperativo.
pondendo a cada um deles um termo inicial distinto para a fluncia do prazo

de caducidade. Assim foi a deliberao proferida no RESP 76.330- ES 14
Contudo, uma observao se faz importante: impetrado mandado de
segurana contra o lanamento realizado mediante auto de infrao, ou contra
a deciso que julgou impugnao ou recurso administrativo, no se poder, na
insurgncia quanto inscrio na dvida ativa, novamente arguir matria que
anteriormente restou decidida.
Ponto a considerar diz com o art. 5, I, da Lei 12.016/2009, o qual
afasta a possibilidade de impetrao do mandado de segurana quando se
tratar do combate a ato administrativo que comporte a interposio de recurso administrativo, independentemente de cauo 15
A mensagem legislativa, a exemplo do que constava da Lei 1.533/51
(art. 5, I), pretende dizer que o mandado de segurana, remdio judicial de
pronta reao, somente poder ser ajuizado diante de deciso administrativa
cujos efeitos esto dotados de exequibilidade e, portanto, so suscetveis de
lesar direitos subjetivos.
Se h interposio de recurso administrativo, ao qual conferida eficcia
suspensiva da deciso impugnvel, no haveria motivo para o ingresso em juzo.
Faltaria, assim, interesse de agir.
Na impugnao dos atos da Administrao Tributria h peculiaridade especfica. O art. 38, caput, da Lei 6.880/80, estatui que a discusso
judicial da dvida ativa somente poder ocorrer durante a execuo, na forma que prev, ressalvadas as hipteses de mandado de segurana, ao de
repetio de indbito, ou ao anulatria do ato declarativo da dvida, esta
precedida do depsito corrigido e integral do dbito. No pargrafo nico do
referido artigo, tem-se a previso no sentido de que a propositura, por parte
do contribuinte, da ao prevista neste artigo importa em renncia ao poder
de recorrer na esfera administrativa e, caso interposto recurso, ter-se- a
desistncia deste.
EDILSON PEREIRA NoBRE JNIOR
Da se percebe que o art. 5, I, da Lei 12.016/2009, no possui incidncia no direito tributrio, em face do pargrafo nico do art. 38 da Lei 6.880/
80 constituir lei especial, prevendo soluo diversa. Assim, na hiptese de
impetrao do mandado de segurana contra ato da Administrao Tributria, haver a renncia do direito de recorrer ou a desistncia do recurso administrativo que tiver sido interposto.
Esse posicionamento defendido por Alberto Xavier16 , para quem a
inexistncia de efeito suspensivo do recurso administrativo pressuposto da
impetrao do mandado de segurana, no se aplicando quando o objeto do
procedimento administrativo seja ato omissivo, porque os efeitos porventura
danosos da omisso so produzidos imediatamente e no so suscetveis de
suspenso pela interposio recursal.
No se pode esquecer que um dos aspectos sensveis em torno da matria
sob abordagem o da impetrao preventiva.
A Lei 12.019/2009, secundando opo da legislao anterior, deixa claro, no seu art. 1, caput, que o mandado de segurana no se presta apenas
para restaurar a violao de direito lquido e certo, mas tambm para conjurar
que aquela venha a ocorrer, o que resulta expresso da locuo "ou houver justo
receio de sofr-la" 17
Dificuldade que, com assiduidade, apontada nesse particular a que
resulta da inadmissibilidade de utilizao de mandado de segurana para impugnar lei em tese, conforme a Smula 266 do Supremo Tribunal Federal.
O objetivo da orientao jurisprudencial o de evitar que o mandado de
segurana seja empregado para a declarao de inconstitucionalidade em forma abstrata. No impede que o contribuinte, visando escapar s garras do
legislador tributrio, por meio da ao mandamental, postule conjurar as decises administrativas que se lancem execuo dos comandos legais que so
reputados ilegtimos.
16
14
15
STJ, 1" T., v.u., rei. Min. Milton Luiz Pereira, DJU de 14-10-96.
Desnecessria referncia a recurso administrativo cuja interposio independe de cauo
diante do recente entendimento do Pretria Excelso (Pleno, RE 389.383, v.u., rei. Min. Marco
Aurlio, DJU de 29-06-2007; Pleno, Agravo Regimental no AI 398.933, v.u., rei. Min. Seplveda
Pertence, DJU de 29-06-2007), no sentido de que a garantia de instncia, na esfera administrativa, afigura-se inconstitucional.
-725
17
Princpios do processo administrativo e judicial tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 243244. Hugo de Brito Machado (Mandado de segurana em matria tributria. 2" ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1995, p. 57) ratifica o entendimento, salientando que, no campo
tributrio, h lei especfica, de modo a ser possvel a impetrao de mandado de segurana
mesmo quando interposto recurso administrativo com eficcia suspensiva. O ingresso em juzo
implica a desistncia do recurso.
A referncia ao justo receio de sofrer violao a direito lquido e certo j constava do art. 1",
caput, da recm ab-rogada Lei 1.533/51. Por seu turno, a Constituio vigente, ao se ocupar
da consagrao do direito tutela judicial efetiva (art. 5", XXXV), alude ameaa a direito.
EDILSON PEREIRA NOBRE JNIOR-
preciso, segundo a prpria dico legal, que haja ameaa concreta de

que o contribuinte venha a ser atingido por ato da Administrao Tributria
em detrimento de seu patrimnio e que aquele considere antijurdico.
Penso que ser necessria no s a existncia de norma legal, cuja aplicao seja obrigatria pelo titular da funo administrativa. Faz-se necessrio
que o impetrante demonstre que se encontra situado no mbito de incidncia
da norma tributria. Melhor explicando: afigura-se indispensvel que aquele
demonstre se encontrar dentre o conjunto dos sujeitos passivos da regra tributria indigitada de inconstitucional.
Discorrendo sobre o assunto, Hugo de Brito Machado 18 acentua que o
justo receio a que se refere o legislador est presente na circunstncia de que,
em sendo a cobrana de tributo atividade administrativa vinculada, a autoridade coatora no possui qualquer liberdade para decidir se procede ou no
aplicao da lei tributria, a qual no poder declarar inconstitucional.
O entendimento ganha robustez quando se percebe que, recentemente,
o art. 26- A do Decreto 70.235/72, com a redao ofertada pela Lei 11.941/
2009, veda que os Conselhos de Contribuintes venham afastar a incidncia,
em virtude de inconstitucionalidade, de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo, salvo se j declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal por deciso plenria definitiva19
18
19
Mandado de segurana em matria tributria. 2 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1995, p.
271. Eis as palavras do autor: "Em matria tributria merece o mandado de segurana preventivo
especial ateno, pois a atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob
pena de responsabilidade funcional. Isto significa dizer que, tendo conhecimento da ocorrncia
de um fato tributvel, a autoridade administrativa no pode deixar de fazer o lanamento
correspondente. Assim, editada uma lei criando ou aumentando tributo, desde que ocorrida a
situao de fato sobre a qual incide, gerando a possibilidade de sua cobrana, desde logo a
autoridade est obrigada a exigir o tributo, e a impor penalidades aos inadimplentes. Em tais
condies, vivel a impetrao de mandado de segurana preventivo. No ter o contribuinte
de esperar que se concretize tal cobrana. Nem necessria a ocorrncia de ameaa dessa
cobrana. O justo receito, a ensejar a impetrao, decorre do dever legal da autoridade administrativa de lanar o tributo, impor as penalidades e de fazer a cobrana respectiva. A autoridade
administrativa no pode deixar de aplicar a lei tributria, ainda que a considere inconstitucional.
E no razovel presumir-se que vai descumprir o seu dever (op. cit., p. 271). Anteriormente esse
pensamento constou de artigo (Mandado de segurana - impetrao preventiva em matria
tributria. Revista de Processo, Revista dos Tribunais, ano 19, n 75, p. 59-62, jul./set. 1994).
De salientar que, ao rejeitar pleito de extino, por falta de interesse, da ADI 221- O- DF (STF,
Pleno, v.u., DJU 22-1 0-93), formulado pelo Procurador-Geral da Repblica, o voto do relator,
Min. Moreira Alves, assentou, guisa de obiter dictum, que o controle de constitucionalidade de
lei ou ato normativo da exclusiva competncia do judicirio, admitindo, quando muito, que
o Legislativo e o Executivo apenas determinem que seus rgos subordinados deixem de aplicar
administrativamente leis e atas administrativos que reputem inconstitucionais, sem desconsiderar
727
Mesmo assim, insisto que a verificao do justo receio no dispensa a

demonstrao de que o impetrante, achando-se, em tese, abrangido pela provncia de incidncia da norma tributria acoimada de inconstitucional, esteja,
assim, sujeito aos reflexos derivados de sua execuo.
A jurisprudncia vem se inclinando pela possibilidade de ajuizamento
de mandado de segurana preventivo em matria tributria, desde que venha
a lume norma legal que agrave os critrios de incidncia do tributo, tendo em
vista no haver como se afastar a presuno de que os agentes da Administrao Tributria iro execut-la, no havendo que se cogitar de impetrao contra lei em tese.
Assim foi o entendimento que pode ser apontado como uniformizador,
proferido nos Embargos de Divergncia no REsp 18.432- PE20
A despeito disso, no se olvide advertncia lanada por Francisco
Cavalcanti21 que, mesmo reconhecendo a plausibilidade da tese, recomenda
aplicao com cautelas, a fim de evitar possvel transformao dos juzes e
tribunais ordinrios em rgos responsveis pelo controle abstrato da lei e de
regulamentos, ao invs da atuao incidental na soluo dos casos concretos.
de destacar-se ainda, no plano da impetrao preventiva, a possibilidade desta voltar-se contra resposta formulada pela Administrao Tributria.
A resposta consulta, em face de seu carter vinculativo, faz antever ao contribuinte, que se encontre a vivenciar a situao concreta a que aquela se refere,
qual o comportamento que ser adotado pelos agentes administrativos, corporificando, assim, o receio fundado de leso a direito lquido e certo. Assim
vem se posicionando o Superior Tribunal de Justia22
20
21
22
que, ao depois da ampliao da legitimao ativa na ao direta de inconstitucionalidade,

com a promulgao da Constituio vigente, esta ressalva venha sendo posta sob
questionamento.
Eis a ementa do aresto: "PROCESSUAL- MANDADO DE SEGURANA PREVENTIVO- LEI
TRIBUTRIA EXECUO IMEDIATA- AMEAA EFETIVA. - Editada uma lei, mudando
critrios de incidncia tributria, de se presumir que os agentes fiscais iro execut-la. Em
tal hiptese, cabe Mandado de Segurana preventivo contra o agente fiscal - tanto mais,
quando este manifesta, nas informaes, o propsito de efetuar o lanamento e a cobrana
malsinados" (1" Seo, v.u., rei. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU de 04-03-96). O
mesmo ponto de vista prosseguiu no RESP 90.966- BA (1 Turma, v.u., rei. Min. Milton Luiz
Pereira, DJU de 23-04-97).
O novo regime jurdico do mandado de segurana. So Paulo: MP Editora, 2009, p. 52.
2 Turma, REsp 786.473- MG, v.u., rei. Min. Castro Meira, DJU de 31-10-2006; 1 Turma,
REsp 670.601
PR, v.u., rei. Teori Albino Zavascki, DJU de 19-06-2008.
III.
lEGITIMAO PASSIVA E COMPETNCIA.
EDILSON PEREIRA NOBRE JNIOR-
PAPEL DO
MINISTRIO PBLICO
A parte passiva do mandado de segurana a pessoa jurdica de direito

pblico interessada, qual incumbe suportar as consequncias de ordem patrimonial provocadas pelo ato coator. Prova disso que a coisa julgada vincular a pessoa jurdica.
Encontra-se aquela, at a prestao de informaes, presentada pela autoridade coatora, a quem compete defender o ato combatido. A legitimidade
para interposio de recursos da pessoa jurdica de direito pblico.
Diversamente de relevantes opinies doutrinrias de relevo, a autoridade
coatora no constitui rgo pblico 23 , mas sim pessoa fsica que, na qualidade
de agente pblico, possui poder de deciso sobre a matria, podendo, por isso,
defender a postura impugnada.
O que singulariza a condio de autoridade coatora justamente a titularidade de competncia decisria sobre o assunto, no devendo ser confundida com o executor da deciso administrativa.
Demais do art. 1, 2, III, da Lei 9.784/99, tal assertiva decorre do
contedo do 3 do art. 6 da Lei 12.016/2009, ao dispor: "Considera-se
autoridade coatora aquela que tenha praticado o ato impugnado ou da qual
emane a ordem para a sua prtica".
Isso no quer dizer que, afora a notificao do coato r, a pessoa jurdica de
direito pblico reste inteiramente estranha relao processual. A Lei 12.016/
2009, no seu art. 7, II, prev que, ao despachar a petio inicial, o juiz ordenar seja cientificado o rgo de representao judicial daquela, enviando-lhe
a sua cpia, bem assim dos documentos que a acompanham, para que, querendo, possa ingressar no feito.
para, caso haja o acolhimento do pedido, inclusive liminarmente, tomar as

providncias cabveis.
Com efeito, o art. 15 da Lei 12.016/2009, traz a possibilidade da pessoa
administrativa interessada postular a suspenso da execuo da deciso liminar ou dos efeitos da sentena, sem prejuzo do direito de interpor recursos.
Situao que, diante da complexidade da organizao administrativa
brasileira, vem despertando interesse, consiste quanto possibilidade de suprimento da indicao errnea da autoridade coatora. Tal ocorre quando a
impetrao se dirigir contra autoridade que no proferiu a deciso impugnada, mas que, em ostentando superioridade hierrquica, defendeu, nas informaes, a legalidade daquele em sede de mrito25
Outro aspecto o inerente delegao de competncia, atualmente disciplinada pelo art. 14 da Lei 9.784/99, para a qual o impetrado, inelutavelmente, ser a autoridade beneficiria da delegao. a soluo alvitrada pela
Smula 510 - STP 6
A indicao, no caso concreto, da autoridade coatora tem valor fundamental na definio da competncia para processar e julgar o writ.
Dois so os critrios principiais. O primeiro deles decorre da previso
constitucional, quanto a determinadas autoridades, de competncia originria
dos tribunais. So as situaes dos arts. 101, I, d, 105, I, b, e 108, I, c, da
Constituio Federal. Esta, igualmente, ao conferir s constituies estaduais
competncia para dispor sobre as atribuies dos tribunais de justia, alvitrou
a possibilidade de instituio de competncias originrias em mandado de
segurana, as quais podem ter reflexo nos liames tributrios 27
O objetivo da previso legal, na viso de Francisco Cavalcanti 4, destinase a dar conhecimento da demanda representao judicial da pessoa jurdica
2
25
23
24
ALVIM, Eduardo Arruda. Mandado de segurana no direito tributrio. P ed. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1998, p. 68.
Diz o autor: "Em que consiste tal chamamento? Essa uma indagao relevante. Difcil aceitarse a tese do litisconsrcio, pois a autoridade coatora j defende basicamente direito do ente
pblico ou a ele equiparado. Ter-se-, com a aceitao dessa tese, a da dupla defesa. Geraria
contra o ente pblico alguma presuno quanto aos fatos, se silenciasse, deixando escoar in
729
26
27
a/bis 0 prazo de dez dias? No se est a falar em confisso de direi!~, _mas se recon~ecen~o. que
haver sempre um quadro flico sobre o qual o impetrante constru1ra suas aleg~oes JUridJcas.
A notificao da pessoa jurdica, no nosso entender, no tem ess: papel, n;as, tao som~nte, de
dar cincia quele que, na hiptese de acolhimento da pretensao, sofrera os seus efeitos, da
existncia do processo para que possa tomar as medidas que julgar cabveis" (0 novo regime
jurdico do mandado de segurana. So Paulo: MP Editora, 2009, p. 131).
STJ, 3a Seo, MS 12.068- DF, v.u., rei. Min. Og Fernandes, Dje de 22-1 0-2009; STJ,. 1a Turma,
RMS 29.490 - R], v.u., rei. Min. Benedito Gonalves, DJe de 19-08-2009. Neste julgado, o
entendimento perceptvel luz de interpretao a contrario sensu.
Eis a redao da smula: "Praticado o ato por autoridade, no exerccio de competncia
delegada, contra ela cabe o mandado de segurana ou a medida jud!cial": A orientao !01
reafirmada recentemente no julgamento do MS 10.884 - DF (STJ, 3 Seao, v.u., rei. Mm.
Haroldo Rodrigues (Convocado), DJe de 01-1 0-2009).
0 caso da Constituio do Estado do Rio Grande do Norte, cujo art. 71, I, alnea e, ~stabelece
a competncia do Tribunal de justia para processar e julgar mandado de segurana 1mpetrado
Hiptese de competncia originria no mbito federal recai no Superior

Tribunal de Justia, quando a impetrao for dirigida contra deciso do Ministro da Fazenda nos termos do art. 26, II, do Decreto 70.235/72.
Abstradas as situaes de competncia originria, o art. 109, VIII, da
Lei Maior, afirma competir Justia Federal processar e julgar mandado de
segurana contra ato de autoridade federal.
O conceito de autoridade federal fornecido pelo art. 2 da Lei 12.016/
2009 que, repetindo o disposto na legislao anterior (art. 2, Lei 1.533/51),
dispe que assim ser considerada quando as consequncias patrimoniais do
correspondente ato houverem de ser suportadas pela Unio ou por entidade
por esta controlada.
Complementando o critrio de competncia de justia, segue-se que,
no plano territorial, o mandado de segurana de ser apreciado pelo juiz
que, materialmente, for competente no foro da localidade da autoridade
coatora. No mbito dos Estados, tal se define pelas respectivas leis de organizao judiciria.
Trata-se de competncia absoluta.
Para essa singularidade de se atentar para os mandados de segurana a
serem impetrados contra as decises das Delegacias da Receita Federal de
Julgamento e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, as quais, respectivamente, resolvam impugnaes ou recursos. Isto porque, em algumas
vezes, tais rgos no esto localizados no domiclio do contribuinte. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por ser integrante da estrutura do
Ministrio da Fazenda, tem as suas decises suscetveis de impugnao mandamental perante a Seo Judiciria do Distrito Federal.
No mbito da Justia dos Estados, a competncia guiar-sede acordo
com a vara de fazenda pblica que, nos termos da lei de organizao judiciria, tenha, no plano territorial, jurisdio perante a sede funcional da autoridade coatora.
Secundando o disposto no art. 10 da Lei 1.533/51, a Lei 12.016/
2009, no seu art. 12, voltou a prever a interveno obrigatria do Ministrio
contra ato de secretrio de estado. Da que eventual impetrao de mandado de segurana

com vistas a atacar ato perpetrado pelo Secretrio de Tributao constitui hiptes~ de competncia originria do Tribunal de Justia potiguar.
EDILSON PEREIRA NoBRE jNIOR -731
Pblico. Todavia, restou alterado o prazo destinado a tanto, duplicando-o

para 10 dias.
Mantendo tambm previso constante do art. 2 da Lei 4.348/64, o
art. 8 da Lei 12.016/2009 atribuiu ao Ministrio Pblico o apangio para
requerer a perempo ou caducidade da medida liminar quando, aps a sua
concesso, o impetrante criar obstculo ao normal andamento do processo
ou deixar de promover, por mais de trs dias teis, os atos e as diligncias
que lhe cumprirem.
Inovando, o art. 15 da Lei 12.016/2009 preencheu lacuna constante da
Lei 4.348/64, atribuindo ao Ministrio Pblico, em concorrncia com a pessoa jurdica de direito pblico interessada, a legitimidade para postular a suspenso da execuo de medida liminar ou da sentena, com o propsito de
evitar grave leso ordem, sade, segurana e economia pblicas.
01testo que, na atualidade, vem propiciando a experincia forense, reside na praxe adotada pelo rgo ministerial, no sentido de no se pronunciar
sobre o mrito da grande maioria dos mandados de segurana considerao
da ausncia de interesse pblico primrio.
Concordamos com a opinio de Francisco Cavalcanti28 , para quem s o
fato do mandado de segurana se dirigir contra ato de autoridade pblica,
ilegal ou tisnado de abuso de poder, j seria, isoladamente, suficiente para
justificar a interveno do Ministrio Pblico.
Ademais, consoante o autor, em havendo o legislador deliberado pela
necessidade de interveno, no caberia ao Ministrio Pblico abrir mo desse poder-dever. Se o entendimento vier a prevalecer o mesmo que ensejar
oportunidade para que haja abdicao de intervir quanto s desapropriaes
por interesse social para fins de reforma agrria (art. 18, 2, da Lei Complementar 76/93) e s aes de usucapio (art. 944, CPC).
Rematando, afirma que valorao da espcie no se mostra admissvel no
mandado de segurana, pois o legislador traou presuno absoluta acerca da
existncia do interesse pblico.
Situao que, a nosso sentir, torna relevante a interveno do Ministrio
Pblico nos mandados de segurana tributrios aquela na qual invocada
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo.
28
O novo regime jurdico do mandado de segurana. So Paulo: MP Editora, 2009, p. 133-134.
Os juzos de constitucionalidade, muito frequentes na seara da tributao, pela transcendncia dos efeitos dos correspondentes julgamentos, respaldam a necessidade de manifestao ministerial.
Ao instante da vigncia da Lei 1.533/51, o Superior Tribunal de Justia,
embora tenha sustentado no bastar seja realizada a intimao do Parquet,
compreendendo indispensvel o efetivo pronunciamento, considera como
efetiva manifestao a que, ao examinar a questo de fundo, infere, pela
substncia desta, ser desnecessria a interveno do rgo, no havendo que
se cogitar de invalidade29
Provavelmente esse continue a ser o entendimento adotado, com a
observao de que o pargrafo nico do art. 12 da Lei 12.016/2009 prescreve que, com ou sem parecer, os autos devem ser conclusos ao juiz, o qual
dever sentenciar em trinta dias, o que fundamenta a possibilidade de requisio dos autos caso o prazo para fins de manifestao ministerial seja
excedido injustificadamente.
EDILSON PEREIRA NOBRE jNIOR-
733
Constitui critrio informador da interpretao constitucional, emanado

da experincia norte-americana, o inerente presuno de constitucionalidade das leis. Sendo assim, o reconhecimento de inconstitucionalidade, por sua
importncia, demanda a existncia de incompatibilidade vertical evidente. A
exigncia da reserva de plenrio no mbito dos tribunais, hoje robustecida
pela Smula Vinculante 10, uma prova disso.
O outro dos critrios o perigo na demora, verificvel a partir da constatao de que do ato atacado possa resultar a ineficcia da medida, caso, ao
final, favorvel advenha o desate definitivo do pedido.
O deferimento da medida no configura competncia entregue discrio do juiz. da conjuno de ambos os requisitos que surge o direito subjetivo concesso da medida, o que mostra o seu carter vinculado. Trata-se de
ponto de vista que, na doutrina, sufragado pela grande maioria dos autores.
A parte final do art. 7, III, da Lei 12.016/2009, inova, permitindo ao
juiz exigir cauo, fiana, ou depsito, com o objetivo de assegurar eventual
ressarcimento pessoa jurdica.
Cuidando-se de mecanismo judicial de pronta resposta, o que tpico

dos chamados writs constitucionais, a Lei 12.016/2009 manteve a possibilidade de deferimento de medida liminar, a qual poder consistir, conforme a
situao vivenciada nos autos, em provimento acautelatrio ou de antecipao
dos efeitos da tutela jurisdicional postulada.
A regra no de incidir na relao jurdico-tributria, em face do art.

151 do Cdigo Tributrio Nacional, em cujos incisos II e IV esto previstos,
cada qual com fora autnoma para acarretar a suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio, o depsito e a medida liminar em mandado de segurana.
A lei especial, de natureza complementar, disciplinando os efeitos da liminar
em mandado de segurana diante da suspenso do crdito tributrio, afasta a
lei geral que disciplina a garantia constitucional.
O art. 7, III, da Lei 12.016/2009, enuncia os requisitos necessrios

para a concesso da medida. O primeiro deles est no fundamento relevante,
indispensvel para forjar no magistrado, ao primeiro sbito de olhos, a convico de que se encontra desfeita a presuno de legitimidade do ato administrativo impugnado.
Aspectos que despertam interesse condizem a algumas restries que so

apostas medida liminar. A primeira delas a de que o art. 151, IV, do
Cdigo Tributrio Nacional, ao prescrever que a liminar hbil para suspender a exigibilidade do crdito tributrio, no faz com que se afaste da Administrao Tributria o direito de efetuar o lanamento.
Tratando-se de deciso monocrtica, aliada circunstncia de que, na

provncia tributria, comum a discusso acerca da inconstitucionalidade de
lei ou ato normativo, faz com que sejam redobradas as cautelas na aceitao
sumria da relevncia do fundamento.
Cuidado a ser observado pelo juiz o de, ao conceder a liminar, no

paralisar a atividade administrativa de lanamento. Dos termos com os quais
se acha redigido o art. 63, caput, da Lei 9.430/96, com o texto proporcionado
pela Medida Provisria 2.158 - 35/2001, permitido rematar que se acha
fora da competncia inscrita no art. 153, IV, do Cdigo Tributrio Nacional,
obstar a atividade de lanamento. Caso assim atue, a deciso judicial se expe
censura por maltrato ao referido dispositivo legal.
IV.
29
MEDIDA LIMINAR E SENTENA
P Turma, RESP 541.199 - MG, v.u., DJU de 28-06-2004.
Tanto assim que, deferida a medida somente para fins de suspenso da

exigibilidade, como dispe o art. 153, IV, do Cdigo Tributrio Nacional, a
inrcia da Administrao Tributria em efetuar o lanamento mediante notificao do contribuinte ou lavratura do auto de infrao poder configurar a
caducidade do correspondente direito.
Outro ponto diz com a possvel aplicabilidade da orientao da Smula
405 do Pretrio Excelso, ao proclamar: "Denegado o mandado de segurana

pela sentena, ou no julgamento do agravo, dela interposto, fica sem efeito a
liminar concedida, retroagindo os efeitos da deciso contrria".
de indagar-se: nas situaes nas quais a liminar vier a perder sua eficcia, em virtude da denegao superveniente da segurana, arcar o contribuinte com o pagamento de juros e multa de mora?
Para Hugo de Brito Machado h de se fazer uma distino 30 Os juros,
apesar de denominados legislativamente como moratrios, possuem natureza
de remunerao do capital. Sendo assim, sero devidos juntamente com a
correo monetria, a qual no constitui qualquer acrscimo. Diferentemente,
ocorre com a multa dita de mora. Esta, na sua essncia, possui o colorido de
sano e, portanto, a sua aplicabilidade depende de outros pressupostos.
O entendimento seguido por Eduardo Arruda Alvim 31 Este, ao depois
de assentar o perfil remuneratrio dos juros de mora, sustenta, quanto multa,
o seguinte: a) configurando sano por inadimplemento, no se afigura
admissvel que o contribuinte que acorre ao Judicirio, deduzindo pretenso
no mnimo aparentemente plausvel, seja qualificado como inadimplente; b)
apenar-se aquele que, de incio, favorecido com proviso liminar, a qual vem
a tornar-se ineficaz com a denegao da pretenso quando do julgamento de
mrito, o mesmo que, indiretamente, quebrantar o direito tutela judicial
efetiva, consagrado no art. 5, XXXV, da Constituio Federal, pois, se este
impede que uma lei venha a empecer o acesso ao Judicirio, com maior razo
no poder ser interpretada de forma a favorecer a punio do contribuinte
que optou por ingressar em juzo; c) o art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional
exclui a responsabilidade do contribuinte em caso de denncia espontnea,
30
31
Mandado de segurana em matria tributria. 2a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1995,
p. 163-164.
Mandado de segurana no direito tributrio. 1 a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1998,
p. 221-224.
-735
situao qual se equipara o contribuinte que impetra mandado de segurana

impugnando ato da Administrao Tributria.
J Alberto Xavie22 ensina que as medidas cautelares, includas as liminares em mandado de segurana, quando no ratificadas pela sentena de
mrito, no tm sua eficcia destruda retroativamente, mas apenas so atingidas por uma ineficcia por caducidade.
Vrios so os argumentos invocados. O primeiro deles parte da considerao de que a medida liminar configura um ato judicial vlido e eficaz, produtor de efeitos legtimos, ao invs de ato originalmente ilegal. Por isso, o
princpio da tutela da confiana, gerada em favor daqueles que acreditaram na
atuao estatal, faz com que se respeite a eficcia dos atos vlidos, mesmo que
seus conaturais efeitos sejam provisrios 33
Ao depois, aponta que se tem procedido, por puros motivos de inrcia, a
uma interpretao literal da Smula 405 - STF, o que se mostra equivocado
por duas razes, consistentes nas seguintes circunstncias: a) de que aquela
tenha sido editada antes do Cdigo Tributrio Nacional, o qual atribuiu
liminar em mandado de segurana o dom de suspender a exigibilidade do
crdito tributrio, bem como antes do Cdigo de Processo Civil, ao pacificar
o entendimento de que os motivos e questes prejudiciais no integram a
coisa julgada; b) de que nos precedentes que a originaram no se encontrar
sob discusso a suspenso da exigncia de crdito tributrio, tendo a orientao jurisprudencial o alcance de recusar a concesso de efeito suspensivo ao
recurso interposto contra a sentena denegatria.
A jurisprudncia tem se manifestado pela possibilidade da cobrana tanto
dos juros de mora e da multa moratria quando, posteriormente, medida liminar em mandado de segurana vier a ser cassada em face da denegao do
pedido por deciso de mrito.
32
33
Princpios do processo administrativo e judicial tributrio. 1 a ed. Rio de janeiro: Forense,

2005, p. 348-351.
Eis as palavras do autor: "O princpio da proteo da confiana - a Vertrauenschutz de que fala
a doutrina alem corolrio do princpio da segurana jurdica, que alicerce do Estado de
Direito, exige que se respeite a eficcia de atas vlidos, sombra dos quais se geram expectativas e se estabilizam relaes jurdicas. A destruio retroativa de efeitos, se pode operar em
relao a atas ilegais e mesmo assim sempre com a ressalva dos direitos adquiridos, constitucionalmente protegidos - jamais pode operar em relao a atas de direito pblico, especialmente atas judiciais a que a lei tributria atribuiu validade e eficcia originria. Seria, por isso,
inconstitucional lei que determinasse a retroao dos efeitos da sentena de mrito ao ponto
de destruir a eficcia de atas judiciais vlidos pendente fite" (op. cit., p. 348).
Essa foi a situao vivenciada no RESP 1.011.609- MG3\ no qual se

asseverou que, em princpio, em sendo a medida liminar emitida com base em
um juzo provisrio, suscetvel de modificao a qualquer tempo, o beneficirio
daquela fica sujeito sua cassao, devendo, por isto, arcar com os efeitos decorrentes do atraso ocasionado pelo deferimento da proviso judicial.
No entanto, restou esclarecido que no se estava a desconhecer e desrespeitar o disposto no 2 do art. 63 da Lei 9.430/96, cujo teor afasta a inci-
EDILSON PEREIRA NoBRE JNIOR -737
Lei 12.016/2009, ao dizer que no ser deferida liminar para a entrega de

mercadorias e bens provenientes do exterior.
A proibio legal no pode ser aplicada dissociada de sua evoluo legislativa. No se est aqui proibindo que, em controvrsias envolvendo o pagamento de tributos pelo ingresso de mercadorias no territrio nacional, venha o
contribuinte, ao compreender indevida a exao tributria, obter liminar, com
a determinao de serem liberados os bens que importou.
muito saudosa) CPMF, previa, explicitamente, a cobrana de juros e multa de

mora em ocorrendo extino dos efeitos de liminar ou antecipao de tutela.
Suponha-se que pessoa fsica, a qual no seja contribuinte do ICMS,

por no ser comerciante ou industrial, tenha retidas as mercadorias que importou, ao argumento da exigibilidade de dito imposto. No poder, de forma
alguma, ser contemplada com liminar em mandado de segurana, desde que a
sua situao ftica de no-contribuinte possa ser demonstrada mediante prova pr-constituda? Penso que a negativa se impe.
No meu sentir, a cessao dos efeitos de liminar em mandado de segu-
que o dispositivo legal em comento nada mais fez seno repetir o que
rana somente poder permitir a cobrana dos juros de mora, por sua natu-
constou do art. 1 da Lei 2.770/5635 Assim, no h motivo para que no

subsista interpretao j manifestada pela doutrina36 e pela jurisprudncia37 ,
com o fim de entender que o embarao legal- que deve ser compreendido de
forma restritiva, na sua condio de lei excepcional- somente possui incidncia quando se cuidar de importao irregular capaz de evidenciar contrabando
ou descaminho.
dncia, em casos tais, da multa de mora. Apenas se rejeitou a aplicao do

referido preceito legal diante da incidncia de regra especfica para o caso
concreto, qual seja o art. 46, III, da Medida Provisria 2.037 - 22/2000,
reeditada na forma da EC 32/2001, a qual, no que concerne extinta (e no
reza remuneratria do capital, do qual a fazenda pblica foi privada com a

medida judicial.
J a multa moratria, por seu ldimo cunho de sano por inadimplemento, no poder ser exigida, ainda que haja previso legal nesse sentido.
A despeito de sua natureza precria, a liminar, na qualidade de ato emanado do Poder Judicirio, enseja ao contribuintce a confiana bastante na legitimidade de sua pretenso, de modo a violar a boa-f previso legal que assim
vier a dispor. O princpio da moralidade (art. 37, caput, CF), atravs do qual a
boa-f costuma se manifestar nas relaes entre Estado e cidado, exige a
tutela da confiana legtima destes nos comportamentos estatais, de maneira a
no permitir que venha a sofrer punies por assim atuar.
Isso j o bastante, muito embora no se possa desconhecer a razoabilidade do entendimento de que previso legal nesse sentido contribui para afastar
do cidado o direito fundamental de acesso ao Judicirio para evitar leso ou
Dois pontos merecem ainda breve referncia e que se relacionam eficcia das decises de mrito concessivas de mandado de segurana envolvendo o
afastamento de exigncias pecunirias da Administrao Tributria.
O primeiro deles diz respeito a situaes em que, negada a medida
liminar, ou a segurana por ocasio da sentena de mrito, venha a splica a
ser deferida mediante deciso posterior tornada irrecorrvel. Imagine-se que,
diante da negativa do pedido de tutela de urgncia, bem como de improcedncia do pleito por fora de deciso monocrtica, tenha o contribuinte,
para evitar os indesejveis efeitos da mora, realizado o pagamento da exao
ameaa \a direito.
Desperta ateno, por sua pertinncia aos casos concretos que envolvam
a cobrana de impostos aduaneiros, vedao consignada no 2 do art. 7 da
35
36
34
STJ, 1" Turma, v.u., rei. Min. Luiz Fux, Dj de 06-08-2009.
37
Conferir a redao da mencionada regra legal: "art. 1o Nas aes e procedimentos judiciais de
qualquer natureza, que visem obter a liberao de mercadorias, bens ou coisas de qualquer
espcie procedentes do estrangeiro, no se conceder, em caso algum, medida preventiva ou
liminar que, direta ou indiretamente importe na entrega da mercadoria, bem ou coisa".
MEIRELLES, Hely Lopes. Mandado de segurana, ao popular, ao civil pblica, mandado
de injuno e "hbeas-data". 12a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 51.
TRF- sa Regio, 3a Turma, v.u., rei. Des. Fed. Geraldo Apoliano, DJU- li de 24-03-2005, p. 273.
que impugna. Impe-se novo ingresso em juzo para que haja a restituio
do que foi, indevidamente, quitado? Absolutamente. Embora possa haver
forte estorvo terico nesse sentido, sou de que tal entender se mostra, no
particular da experincia prtica, despropositado e absurdo.
Seria a hiptese de se ofertar interpretao extensiva ao 4 do art. 14 da
Lei 12.016/2009 que, secundando o disposto no art. 1, caput, e 3, da Lei
5.021165, assegura o pagamento de vencimentos e vantagens pecunirias assegurados em sentena concessiva de mandado de segurana em favor de servidor pblico com relao s prestaes que se venceram a partir da impetrao.
Em tais situaes h deciso final declarando a ilegitimidade da exigncia
tributria, a qual deve operar no somente para frente. O rito de cobrana a ser
observado o previsto para a execuo contra a fazenda pblica. Exigir-se nova
ao para o reconhecimento do direito restituio das parcelas quitadas ao
depois da impetrao constitui apego imoderado ao formalismo em detrimento
da eficcia das decises judiciais e da necessidade do Judicirio em reparar a
leso a direito subjetivo quando tal restar verificado.
J chegou o instante do jurista brasileiro perceber um pouco da influncia das lies que constituram o grande legado dos romanos, o qual no deve
ser estudado apenas para o regozijo de formulaes meramente tericas, ou
para exposio vazia de pujana intelectual. Superior em progresso e desenvolvimento dentre os povos da antiguidade, a ordem jurdica romana foi formulada - e no poderia ser diferente - para, antes de tudo, servir como
instrumento hbil a resolver os problemas que surgiam no meio social38
De invocar o exemplo retratado na AC 359.071- PE. Servidores pblicos da Administrao Federal Direta impetraram mandado de segurana, com
o escopo de afastar a incidncia da majorao da alquota da contribuio
previdenciria imposta pela MP 560/94, tendo sido negado o pleito de liminar e denegada a segurana pela sentena. Acrdo da 2a Turma do Tribunal
Regional Federal da 5a Regio, provendo apelao dos impetrantes, concedeu
o pedido, considerando indevido o aumento da exao em causa.
38
Max l<aser (Direito privado romano. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1999, p. 17 e 19)
enuncia que uma das causas da grandeza do direito privado romano foi a viso aberta dos seus
jurisconsultos s realidades da vida, formulando uma cincia jurdica serviente s necessidades prticas.
-739
Transitado em julgado o acrdo, foi promovida a execuo das parcelas

descontadas acima do montante reconhecidamente como devido, no perodo
compreendido entre a impetrao e a vigncia da norma legal cuja execuo
foi impugnada, tendo a Unio Federal oposto embargo sob alegao da inexistncia de ttulo executivo, pois o aresto se limitou a fazer meno ao provimento do apelo, sem determinar, s explcitas, a devoluo das importncias
cobradas no curso do trmite processual. O juiz sentenciante acolheu o pedido, extinguindo a execuo. A 2a Turma do Tribunal Regional Federal da 5a
Regio, mais uma vez, proveu recurso interposto pelos servidores, manifestando-se pela aplicao, na espcie, da previso constante do art. 1o, caput, e 3,
da Lei 5.021/66, pena de se comprometer a eficcia que deve ser conatural
prestao jurisdicional39
A segunda observao se mostra pertinente aos efeitos da coisa julgada
nas relaes jurdico-tributrias de carter continuativo. Muitos tributos, tais
como o ICMS e o IPI, projetam sua eficcia continuadamente no tempo, por
meio da sucesso de fatos geradores, os quais so tributados com base em
determinado cenrio legislativo.
Enquanto perdurar o panorama normativo cuja aplicabilidade buscou
afastar o impetrante, beneficirio da coisa julgada, permanecem os efeitos da
coisa julgada. Estes somente cessam quando da alterao das normas jurdicas
correspondentes, com o advento de novo tratamento tributrio ao assunto.
No vislumbro como se possa alegar, com o propsito de esvaziar os efeitos de sentena passada em julgado, avorvel ao contribuinte, em casos de
relaes continuativas, os ditames da Smula 239 - STF, a saber: "Deciso
que declara indevida a cobrana do imposto em determinado exerccio no
faz coisa julgada em relao aos posteriores".
39
Conferir o contido na ementa do mencionado aresto: "APELAO EM MANDADO DE SEGURANA. CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS. RESTITUIO DAS PARCELAS DESCONTADAS A PARTIR DA IMPETRAO. POSSIBILIDADE. PROVIMENTO. I - Havendo acrdo
proferido pela 2a Turma desta Corte, ao prover apelao, considerado ilegal a majorao da
alquota da contribuio previdenciria do servidor pblico federal (de 6% para 12%) promovida pela MP 560/94, segue-se a possibilidade de restituio, na forma do art. 1, caput e 3,
da Lei 5.021/66, das parcelas descontadas indevidamente a contar da impetrao, mesmo que
no explicitamente mencionado tal efeito no aresto. Soluo contrria propende total
ineficcia da deciso que, para o caso dos autos, reputou ilegtimo o questionado aumento da
exao aqui discutida. 11 Apelo provido. Improcedncia do pedido constante dos embargos"
(v.u., rei. Juiz Edilson Nobre (Convocado), Dje de 05-1 0-2009).
EDILSON PEREIRA NoBRE jNIOR
Algumas cautelas merecem ser consideradas para que se possa, com segurana, determinar qual o sentido da orientao jurisprudencial acima. Inicialmente, no h que se perder de vista que, aprovada em 13-12-63, teve
40
como leading case o decidido nos Embargos no Agravo de Petio 11.227 e
neste que possvel encontrar-se o sentido da smula, a partir do exame de
sua ratio decidendi.
Uma surpresa emergente est na circunstncia de que o caso concreto
no se referia a mandado de segurana, mas tal no tem maior importncia
porque uma das discusses decisivas se centrava no descortino dos efeitos temporais da coisa julgada na provncia tributria.
O litgio decorreu do fato de o contribuinte ter apresentado defesa em
executivo fiscal, ajuizado para a cobrana de imposto sobre a renda relativo ao
exerccio de 1936, incidente sobre juros de aplices emitidas anteriormente Lei
de 31 de dezembro de 1925. O cerne da insurgncia foi o de que noutro executivo
fiscal, promovido para o mesmo fim, mas relacionado ao ano de 1934, o
contribuinte se saiu vitorioso com a tese da no tributao dos juros das mencionadas
aplices e, portanto, haveria coisa julgada, a obstar a renovao do litgio.
Acolhida a defesa pela sentena, a turma, por maioria, negou provimento
ao recurso de ofcio e ao agravo, ensejando a interposio de embargos, nos
quais o Procurador-Geral da Repblica renovou o argumento tendente ao
Entendendo, no caso dos autos, que o contribuinte, uma vez tendo sido
cobrado pelo pagamento de imposto de renda sobre juros de aplices da dvida
pblica, j obtivera o reconhecimento de que tais rendimentos no poderiam
ser tidos como tributveis, foroso era o reconhecimento da prevalncia, tambm
para exerccio financeiro diverso, da res judicata, sobressaindo-se voto
majoritrio pela rejeio dos embargos 41
Noutro passo, no possvel olvidar que o debate, do qual resultou a
orientao cristalizada pela Smula 239 - STF, teve seu lastro no princpio
da anualidade tributria, conforme se pode conferir da argumentao tecida
pelo Procurador-Geral da Repblica, poca exercendo tambm a chefia da
representao judicial da Unio.
Referido princpio vinculava a competncia de tributar ao assentar que
as leis instituidoras de impostos, mesmo vigentes, somente poderiam justificar a exigibilidade das respectivas prestaes caso a lei oramentria anual
viesse a autorizar a sua cobrana para o correspondente exerccio financeiro 42
41
no reconhecimento da coisa julgada.

Em primoroso voto condutor, o Min. Castro Nunes se lanou ao estabelecimento de divisor de guas. Louvado em consideraes tendentes a reconhecer identidade substancial, para fins de tratamento jurisdicional, entre a
relao contribuinte e a Administrao e aquela estabelecida com os servidores pblicos, bem assim sobre o instituto do lanamento e sua impugnao,
com realce aos sistemas jurdicos francs e italiano de contencioso administrativo, acentuou que se o julgado versar sobre a invalidao dum determinado
lanamento, envolvendo questes de fato, variveis de caso para caso, a sentena no poder ser vlida para os exerccios seguintes.
Outra dever ser a soluo quando a resistncia do contribuinte envolver
matria de direito, como na hiptese de se contestar o critrio que tenha a
Administrao Tributria adotado por restar contrrio ao sistema jurdico.
40
Pleno, mv, rei. Castro Nunes, DjU de 10-02-45, p. 816.
-741
42
Do longo pronunciamento do Min. Castro Nunes, entendo por bem destacar o trecho a seguir:
"O que possvel dizer, sem sair, alis, dos princpios que governam a coisa julgada, que esta
se ter de limitar aos trmos da controvrsia. Se o objeto da questo um dado lanamento que
se houve por nulo em certo exerccio, claro que a renovao do lanamento no exerccio
seguinte no estar obstada pelo julgado. a lio dos expositores acima citados. Do mesmo
modo, para exemplificar com outra hiptese que no precludir nova controvrsia: a prescrio
do imposto referente a um dado exerccio, que estar prescrito, e assim ter sido julgado, sem
que, todavia, a administrao fiscal fique impedida de lanar o mesmo contribuinte, em perodos
subseqentes, que no estaro prescritos nem tero sido objeto do litgio anterior. Mas, se os
tribunais estaturam sobre o impsto em si mesmo, se o declararam indevido, se isentaram o
contribuinte por interpretao da lei, ou de clusula contratual, se houveram o tributo por
ilegtimo, porque no assente em lei a sua criao ou por inconstitucional a lei que o criou em
qualquer dsses casos o pronunciamento judicial poder ser rescindido pelo meio prprio, mas
enquanto subsistir ser um obstculo cobrana, que, admitida sob a razo especiona de que
a soma exigida diversa, importaria prticamente em suprimir a garantia jurisdicional do contribuinte que teria tido, ganhando demanda a que o arrastara o Fisco, uma verdadeira vitria de
Pirro. Ora, no caso dos autos, o mesmo contribuinte novamente lanado para pagar impsto de
renda sbre juros de aplices j obtivera o reconhecimento judicial do seu direito de no pagar
o impsto sbre tal renda. No importa que haja julgados posteriores em outras espcies
sufragando entendimento diverso, alis com o meu voto. Nem impressiona o argumento de que,
o caso julgado fere a regra da igualdade tributria, por isso que, em qualquer matria, essa
desigualdade de tratamento fiscal ou no, uma conseqncia necessria da interveno do
judicirio, que s age por provocao da parte e no decide seno em espcie".
Segundo Aliomar Baleeiro (Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 63 ed. Rio de janeiro:
Forense, 1985, p. 09-1 O), o princpio da anualidade foi institudo, s explcitas, pelo art. 171
da Constituio de 1824, permanecendo como de aceitao implcita a partir da Constituio
de 1891, somente retornando ao texto constitucional com o 34 do art. 141 da Constituio
de 1946, ao proclamar: "Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvado, porm, a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra". Foi abolido com a EC
01/69 ao moldar o texto do art. 153, 29, da Constituio pretrita. Do autor se colhe a
742 - MANDADO DE SEGURANA E DIREITO TRIBUTRIO
EDILSON PEREIRA NOBRE]NIOR
-743
A ausncia de tal princpio da Lei Bsica atual acarreta, por consequncia,

venha a ser afastada a aplicao da Smula 239- STF em sua literalidade.
permitido realizar as compensaes pretendidas, no obstante tal consistisse

direito subjetivo outorgado mediante lei.
Em concluso, o que interessa saber, para a delimitao temporal das

sentenas favorveis aos contribuintes, proferidas ou no em mandado de segurana, so os termos do pedido e da respectiva fundamentao jurdica.
Postulado o afastamento da execuo de determinada exigncia tributria,
No particular do ajuizamento do mandado de segurana, a jurisprudncia se mostrou favorvel, havendo o Superior Tribunal de Justia editado a
Smula 213, enunciando: "O mandado de segurana constitui ao adequada
para a declarao do direito compensao tributria".
por compreend-la o contribuinte como incompatvel com o sistema jurdico

(questionamento de direito), a eficcia da sentena que acolher o pleito se
estender no tempo enquanto permanecer o cenrio legislativo impugnado.
Impe-se uma observao inicial. A orientao sumular no autoriza

que, por meio do mandado de segurana, seja exarada a declarao de que a
dvida do contribuinte foi extinta at determinado montante.
Para tal entendimento se faz irrelevante tratar-se de tributo direto ou

indireto. O precedente que ensejou a edio da smula em comento foi o
imposto sobre a renda, tributo direto.
A sentena, apenas e to s, tem o prstimo de declarar que, no caso

concreto, trata-se de crditos a serem compensados, bem como os critrios
que devero nortear a compensao. A edio da smula decorreu da circunstncia de que atos administrativos normativos, expedidos pela Secretaria da
Receita Federal e pelo INSS, inviabilizavam compensaes legtimas.
V.
MANDADO DE SEGURANA E COMPENSAO
A compensao, seja nas relaes jurdicas em geral (arts. 368 a 374,

Cdigo Civil), seja no mbito tributrio, constitui causa de extino de dvidas (art. 156, II, CTN). O art. 170, caput, do Cdigo Tributrio Nacional,
permite ao legislador conferir poder autoridade administrativa para compensar crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo com a fazenda pblica.
O art. 66 da Lei 8.383/91 passou a facultar que o contribuinte efetue,
para o recolhimento de seus dbitos no perodo subsequente, a compensao
de tributos, contribuies federais, ou receitas patrimoniais, desde que da
mesma espcie.
Considerando as resistncias opostas pela Administrao Tributria, mais
precisamente a Secretaria da Receita Federal e o Instituto Nacional do Seguro
Social, os contribuintes se viram forados a ingressar em juzo para que fosse
observao seguinte: "O princpio da anualidade, expresso na C.F. de 1946, restitui ao

Congresso a velha arma da representao parlamentar na batalha de sculos idos contra a
desenvoltura dos monarcas absolutos: as leis de impostos continuam vlidas e em vigor, mas
s se aplicam e s vinculam a competncia dos funcionrios do fisco, para criao dos atas
administrativos do lanamento ou das arrecadaes, se o oramento mencionar a autorizao
naquele exerccio. Esta costuma ser dada por um dispositivo da lei oramentria que faz
remisso a todas as leis tributrias arroladas em quadro anexo - o chamado ementrio da
legislao da receita" (op. cit., p. 12-13).
Em nenhum instante, restou facultado que, em mandado de segurana,

fosse declarado extinto o crdito tributrio, porque tal providncia requer
exame de fatos, os quais esto relacionados existncia dos pagamentos indevidos e de seus correspondentes montantes, a exigir dilao probatria.
Assim, as decises concessivas devem ressalvar a competncia da Administrao Tributria para efetuar a conferncia, na situao concreta, dos crditos do contribuinte.
No olvidar que entendimento em sentido contrrio acarretaria enorme
prejuzo defesa do ente pblico, o qual, no procedimento do mandado de
segurana, no usufrui de prazo dilatado para a formulao de resposta, a qual
se materializa com a prestao de informaes pela autoridade impetrada no
prazo de 10 dias.
Portanto, de recomendar-se, para a precisa percepo do alcance da
Smula 213- STJ, a leitura do precedente representativo dos Embargos de
Divergncia no REsp 78.301 - BA43
43
1" Seo, mv, rei. Min. Ari Pargendler, DJU de 28-04-97. Esclarecedora a leitura da ementa:
"TRIBUTRIO. COMPENSAO. TRIBUTOS LANADOS POR HOMOLOGAO. AO
JUDICIAL. Nos tributos sujeitos ao regime do lanamento por homologao (CTN, art. 150),
a compensao constitui um incidente desse procedimento, no qual o sujeito passivo da
obrigao tributria, ao invs de antecipar o pagamento, registra na escrita fiscal o crdito
oponvel Fazenda, que tem cinco anos, contados do fato gerador, para a respectiva
EDILSON PEREIRA NOBRE jNIOR
-745
Considerando-se que a compensao se preordena ao desaparecimento

do crdito da fazenda pblica, nota-se a total inadequao da determinao
daquela por deciso liminar, cautelar ou antecipatria. O carter provisrio
desta no se presta a deferir utilidade de contornos definitivos.
Tratando-se referida compensao de ato prprio do contribuinte, afigura-se a impossibilidade jurdica para que o Judicirio o autorize a pratic-lo.
Muito menos que determine que a Administrao o faa, quando esta no mais
possui competncia para realiz-lo.
Nesse diapaso, editou o Superior Tribunal de Justia a Smula 212,

enunciando: "A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida em
ao cautelar ou por medida liminar ou antecipatria".
O que, quando muito, poder-se- postular do Judicirio, tendo em vista

a negativa da Administrao Tributria em aceitar determinado pleito de compensao ( v.g., quando o contribuinte apresente como crdito valor de tributo que repute inconstitucional, mas que tal no seja o entendimento da
Administrao Tributria, ou haja divergncia quanto aos critrios de atualizao dos crditos), determinao, inclusive em sede de tutela de urgncia,
para que aquela reste proibida de negar sua homologao pelo motivo indicado, mas no dito que determine Secretaria da Receita Federal autorizar a
compensao, haja vista esta no mais possuir competncia para faz-lo.
Anteriormente, a vedao j tinha sido alvo de ateno legislativa, conforme se pode ver do 5o do art. 1 da Lei 8.437/92, com a redao da
Medida Provisria 2.180- 35/2001. O 2 do art. 7 da Lei 12.016/2009,
especificadamente quanto ao mandado de segurana, renovou a proibio.
Ainda no trato do tema, no posso deixar de observar a compensao
disciplinada pelo art. 74 da Lei 9.430/96, o qual se reporta possibilidade do
contribuinte, que apurar valor de tributo ou contribuio administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou ressarcimento, compens-lo com dbitos relacionados a quaisquer tributos ou contribuies arrecadados por aquele rgo.
Peculiaridade emerge diante da nova redao ofertada pela Lei 10.637/
2002 ao 2 do art. 74 da Lei 9.430/96, a qual, a meu sentir, produziu modificao quanto regncia do direito modalidade especfica de compensao.
Ao contrrio do texto anterior, que condicionava a compensao autorizao da Secretaria da Receita Federal, cujo suprimento poderia advir de
ordem judicial, caso houvesse negativa ilegal, atualmente a mencionada compensao depende de ato exclusivo do contribuinte, o qual dever entregar a
competente declarao Administrao Tributria, cujo teor consignar as
informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados. Assim o disposto no 1 do art. 74 da Lei 9.430/96.
A s declarao perante a Secretaria da Receita Federal extinguir o crdito tributrio sob condio resolutiva de sua no homologao, no prazo de
cinco anos, desde o seu protocolo, conforme dispem os 2 e 4 do art. 74
da Lei 9.430/96.
homologao (CTN, art. 150, 4); esse procedimento tem natureza administrativa, mas o
juiz pode, independentemente do tipo da ao, declarar que o crdito compensvel,
decidindo desde logo os critrios da compensao (v.g., data do incio da correo monetria). Embargos de divergncia acolhidos".
Tais observaes quanto ao art. 74 da Lei 9.430/96, vlidas para as demandas em geral, possuem aplicabilidade ao mandado de segurana.
VI. A
IMPETRAO COLETIVA
Na atualidade, a impetrao de mandado de segurana no se restringe

tutela de direitos individuais, havendo a Constituio de 1988 introduzido,
nestas plagas, a figura da impetrao coletiva (art. 5, LXX, alneas a e b). Da
provncia desta no escapam as questes tributrias.
Por fora da previso do pargrafo nico da Lei 12.019/2009, o mandado
de segurana coletivo somente se destinaria proteo de direitos coletivos em
sentido estrito e individuais homogneos- disposio que, diante das necessidades fticas, amolda-se perfeitamente s relaes jurdico-tributrias-, muito
embora a doutrina contenha manifestao no sentido de que a enumerao
legal no taxativa, prestando-se a garantia ao amparo de direitos difusos44
A sua propositura, quando a cargo de entidade de classe, independe da
autorizao dos respectivos associados. Da mesma forma, plenamente possvel que a impetrao vise a proteger direito de frao da categoria. Por exem-
44
Nesse sentido, a opinio de Francisco Cavalcanti (O novo regime jurdico do mandado de

segurana. So Paulo: MP Editora, 2009, p. 157). Antes da Lei 12.016/2009, assim j pensava
Marcelo Navarro Ribeiro Dantas (Mandado de segurana coletivo - legitimao ativa. So
Paulo: Saraiva, 2000, p. 1 04).
plo, a associao comercial de uma determinada rea territorial pode lanar

mo do mandado de segurana para proteger direito dos seus associados revendedores de veculos automotores, com vistas a afastar, quanto a estes, determinada sistemtica de recolhimento de ICMS. No h necessidade de que
a utilidade vindicada se refira a todos os seus integrantes. So as mensagens
que advm das Smulas 629 e 630 do Pretria Excelso 45
No que concerne coisa julgada, a Lei 12.016/2009, no seu art. 22,
caput, foi explcita em limit-la unicamente aos membros do grupo ou categoria substitudos pelo impetrante. Esclarece o 1o do referido dispositivo
que a impetrao coletiva no representa litispendncia para as aes individuais. No entanto, a sentena proferida na demanda coletiva somente beneficiar o litigante individual caso desista da ao que ajuizou no prazo de trinta
dias, contados da cincia comprovada da impetrao coletiva. No havendo tal
cientificao, no h como se negar o direito fruio da coisa julgada coletiva, ainda que sucumbente o contribuinte na ao individual.
Qganto medida liminar, o 2 do art. 22 da Lei 12.016/2009 estatui,
repetindo o disposto no art. 2 da Lei 8.437/92, a necessidade de prvia oitiva
da representao judicial da pessoa jurdica de direito pblico, no prazo de 72
horas. Nada impede, porm, que, em situaes de extremada urgncia possa ser
superada referida formalidade. O caso concreto ditar a soluo a ser seguida.
Alfim, um lamento. A Lei 12.016/2009, no seu art. 21, caput, ao tratar
da impetrao coletiva por meio de partido poltico, restringiu-a defesa dos
interesses legtimos relativos a seus filiados ou finalidade partidria, o que
penso no acertado e que no se conforma com a amplitude com a qual deve
ser encarada a legitimidade para o ajuizamento das aes coletivas.
No campo tributrio, a interveno legislativa parece render vassalagem ao deliberado pelo Plenrio do Supremo Tribunal Federal no RE
196.184- AM 46 , ao reformar acrdo do Tribunal de Justia do Amazonas
45
46
Smula 629: "A impetrao de mandado de segurana coletivo por entidade de classe em favor
dos associados independe da autorizao destes". Smula 630: "A entidade de classe tem
legitimao para o mandado de segurana ainda quando a pretenso veiculada interesse
apenas a uma parte da respectiva categoria".
A deliberao se encontra assim ementada: "CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANA COLETIVO. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DE PARTIDO
POLTICO. IMPUGNAO DE EXIGNCIA TRIBUTRIA. IPTU. 1. Uma exigncia tributria
configura interesse de grupo ou classe de pessoas, s podendo ser impugnada por eles
prprios, de forma individual ou coletiva. Precedente: RE n 213.631, rei. Min. limar Gaivo,
EDILSON PEREIRA NoBRE jNIOR
-747
que concedera mandado de segurana, impetrado pelo Partido Socialista

Brasileiro contra majorao do IPTU, decorrente do Decreto 975/91, cuja
edio coube ao Prefeito de Manaus. O provimento do recurso se lastreara
na ilegitimidade do impetrante.
Em trabalho especfico47 , defendi a possibilidade de que a impetrao
coletiva, quando formulada por agremiao partidria, pudesse se prestar
defesa de direitos difusos, coletivos em sentido estrito, individuais homogneos, sem que, quanto a estes ltimos, devam os seus titulares serem ou no
seus filiados.
Para assim assentar, louvei-me em argumentos de trs ordens, a saber: a)
a necessidade de legar-se s normas constitucionais que definam direitos e
garantias fundamentais uma maior efetividade; b) a visualizao, atravs de
interpretao sistmica, de que o remdio jurdico em comento se insere como
pea fundamental de modelo de democracia participativa inaugurado pela
Constituio de 1988; c) o moderno semblante das agremiaes partidrias,
segundo o qual lhes cabe, juntamente com o Estado, a direo da sociedade, a
refletir-se aqui com o art. 17 da Lei Fundamental, ao conferir a misso de
defesa dos direitos fundamentais da pessoa humana48
47
48
DJ 07/04/2000. 2. O partido poltico no est, pois, autorizado a valer-se do mandado de

segurana coletivo para, substituindo todos os cidados na defesa de interesses individuais,
impugnar majorao de tributo. 3. Recurso extraordinrio conhecido e provido" (Pleno, mv,
rei. Min. Ellen Grade, DJU de 18-02-2005).
Mandado de segurana coletivo e sua impetrao por partido poltico. Revista Mexicana de
Derecho Constitucional. Cuestiones constitucionales, Instituto de lnvestigaciones jurdicas.
Universidad Nacional Autnoma de Mxico- UNAM, no 16, enero-junio, p. 281-320, 2007.
No particular da crtica ao deliberado no RE 196.184 - AM, transcrevo o que acentuei por
ocasio do escrito referido: "Com o propsito de encerrar nossa apreciao do RE 196.184 - AM,
oportuno reavivar que a legitimao partidria para o mandado de segurana coletivo tem como
anelo primacial controlar a observncia, pela Administrao Pblica, da ordem jurdica objetiva,
a qual se encontra ferida com a exigncia de tributo em flagrante desrespeito s garantias
constitucionais inscritas em favor do contribuinte. A utilizao do mandamus tambm se legitimaria caso o intrprete do art. 5, LXX, a, da Lei Bsica, partisse do pressuposto de que o combate
injustia tributria capaz de configurar um direito difuso cidadania e que o remdio jurdico
em comento se sobressai como veculo de participao popular na funo administrativa,
preocupao, como j assentado, a que no se manteve alheio o Constituinte de 1988. Para
chegar-se a esse remate, de rememorar-se haver a questo tributria sido a causa das insurgncias
do cidado contra o arbtrio estatal, bastando que, sem recuar demasiado no tempo, avivar-se a
motivao das Revolues Americana e Francesa. Tenho, portanto, que o combate injustia
fiscal tanto concerne misso de uma agremiao partidria, na sua indeclinvel misso de
resguardo dos direitos fundamentais frente aos excessos do poder poltico, quanto de um
sindicato que congregue empresas de determinado seguimento econmico atingido pela exao
supostamente ilegtima. Como atrs visto, o nico requisito reclamado pela ordem constitucional foi o do impetrante possuir representao no Congresso Nacional. Some-se a tudo o que foi
EDILSON PEREIRA NosREjNIOR -749
VIl. A
CADUCIDADE DO DIREITO IMPETRAO
Superada a impugnao acerca de sua constitucionalidade49 , a Lei

12.016/2009, secundando a disciplina constante da Lei 1.533/51, tornou
a dispor, no seu art. 23, que o direito ao ajuizamento do mandado de segurana ser extinto passados 120 dias, contados da cincia, pelo interessado,
do ato impugnado.
A necessidade de conhecimento do ato a ser impugnado pelo
contribuinte ganhou reforo com o princpio da publicidade, consagrado
no art. 37 da Lei Maior, o qual no pode ser compreendido em sua acepo
genrica, mas sim especfica50
Sendo o ato da Administrao Tributria capaz para produzir obrigaes em detrimento do contribuinte, a publicidade no se faz cumprida com
a divulgao daquele perante o rgo incumbido das publicaes oficiais. Ao
contrrio, faz-se indispensvel a cientificao direta do contribuinte. Deste
momento que se inicia a fluncia do prazo de caducidade. No operante a
publicao do ato supostamente lesivo de direitos no dirio oficial.
.
Interposto recurso administrativo, ser a deciso deste que ensejar a
1mpetrao da segurana, de modo que somente com a intimao da deciso
que resolver aquele que ter curso o prazo decadencial.
Em havendo pedido de reconsiderao, de preponderar o critrio moldado pela Smula 430 - STF, no havendo que se cogitar da interrupo do
prazo de decadncia.
e~posto
49
50
a, imensa utilidade que decorreria do melhor tratamento do instituto, com a diminuiao do numero de dem.an?as que entravam o bom andamento do Judicirio.Por essas razes,
cnt1ca-se o excesso de t1m1de~- decerto preconceituosa- dos pretrios com o ajuizamento de
mand.a~o: de s:gu~a~a colet1vos pelos partidos polticos, de sorte a contribuir em detrimento
da mat1v1dade JUdicial, a qual, como assinalou Jean Cruet, constituiu a nota mais significativa
do pretor romano." (op. cit., p. 311-312)
o. tema restou pacificado com ,a e.dio da ~mula 632 - STF, assim redigida: " constitucional
le1 que f1xa o prazo de decadenc1a para a 1mpetrao de mandado de segurana".
Preced~n.do ~ Lei .9.784/99, a qual aludiu necessidade de publicao especfica no seu art. 26,
essa d1.st1n~o fo_1 ~nfocada por Carmen Lcia Antunes Rocha (Princpios constitucionais da
A~ml~l~traao Pu?l~ca. Belo Horizonte: Dei Rey, 1994, p. 248-249) a pretexto de comentar 0
pnn~1p1o da pu~li_Gda~e cons?~rado no art. 37, caput, da Lei Fundamental. Pela publicidade
genenca a ~dm1~1straao se ?1~1ge coletividade indistintamente, enquanto que a especfica
~oltada ~o c1da~ao qu: possu1 mteresse na prtica de determinado ato da Administrao, 0 qual
e s~s~et1vel ?: mt:rfenr na sua esfer~ de direitos. Por isto, reclama-se que o conhecimento da
?eCis.ao adm1ms~r~~wa se opere, por v1a d.e regra, de forma individualizada. Nesse conjunto esto
msendas as dee~soes que decorrem do liame entre Administrao Tributria e contribuinte.
Dirigida a impetrao contra omisso da autoridade administrativa em

decidir, no h que se cogitar da fluncia do prazo extintivo. a regra geral
sobre o assunto.
No entanto, cada vez mais vem despertando a ateno do legislador o
combate das omisses injustificadas do administrador, as quais, a exemplo dos
atos comissivos, afiguram-se suscetveis de lesar direitos do administrado.
Uma das medidas adotadas legislativamente a da previso do dever de
decidir, fixando-se prazo para tanto. Assim laborou a Lei 9.784/99 (art. 49).
No campo dos liames tributrios, tal se vem mostrando assduo, tanto que o
art. 24 da Lei 11.4576/2007, a qual instituiu a Secretaria da Receita Federal
do Brasil, tornou obrigatria a edio de deciso administrativa no prazo mximo de 360 dias, a contar do protocolo das respectivas peties, defesas ou
recursos administrativos do contribuinte.
Desse modo, em se tratando de procedimento em curso perante a Administrao Tributria Federal, transcorrido o prazo acima, opera a negativa do
direito, o que suficiente para acarretar a fluncia do prazo de decadncia
para a impetrao de mandado de segurana visando impugnar o comportamento omissivo.
No que concerne aos demais entes polticos, importante verificar a legislao especfica, a fim de constatar a existncia ou no de prazo para a emisso
de deciso pela respectiva Administrao Tributria. Caso tal previso no
conste da legislao tributria, mas sim da correspondente lei de procedimento administrativo, esta dever ser observada.
O que interessa saber se existe espao temporal vinculando a tomada
de deciso pela Administrao Pblica. Existindo este, no mais prevalece a
regra segundo a qual no h que se cogitar de caducidade para a impetrao
de mandado de segurana contra omisso administrativa. O termo inicial do
prazo decadencial passa a coincidir com o primeiro dia aps a verificao da
mora da Administrao Pblica.
Sucedendo impetrao preventiva, no h que se falar em ato coator, o
qual inexiste. H apenas receio fundado de que aquele ser produzido. Por
isto, no flui prazo de decadncia.
Por sua vez, ocupando-se a situao ftica de relao jurdica continuativa, como ocorre com frequncia nos casos da impugnao relativa ao ICMS,
IPI, ou contribuies previdencirias, afasta-se a verificao da decadncia

diante da renovao do comportamento da Administrao Tributria51
Releva notar ainda que a caducidade, por decorrer do no exerccio do
direito impetrao no prazo legalmente assinado, conjurada com o s ingresso em juzo, independente de despacho do pedido ou da notificao do
impetrado. No se lhe so aplicveis as causas impeditivas, suspensivas e interruptivas, relativas prescrio, salvo o impedimento a que se refere o art. 198,
I, do Cdigo Civil.
Diversamente do que ocorre com a decadncia em geral, cuja sentena
que a reconhecer resolve o mrito (art. 269, IV, CPC), impedindo novo ingresso em juzo por parte do interessado, a legislao do mandado de segurana possui disciplina especfica. Em complemento, o art. 19 da Lei 12.016/
2009 claro em afirmar que se houver denegao do pedido, sem que haja
deciso sobre o mrito, no h impedimento para que o interessado posteriormente ingresse com ao prpria. Essa sistemtica antes j se encontrava consagrada pelos arts. 15 e 16 da Lei 1.533/51.
REFERNCIAS
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51
Nesse sentido, conferir a Segunda Turma Suplementar do Tribunal Regional Federal da 1

Regio no AMS 19980100070453 (v.u., rei. juza Vera Carl a Nelson de Oliveira Cruz
(Convocada), DJU - 11 de 01-10-2001, p. 238).
EDILSON PEREIRA NOBRE jNIOR-
751
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XAVIER, Alberto. Princpios do processo administrativo e judicial tributrio. Rio de Janeiro:
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Medida Liminar em
Matria Tributria e
Exigncia de Garantia
Hugo de Brito Machado Segundo

Mestre e Doutor em Direito
Prr.fi:ssor da ps-graduao em Processo Tributrio da Universidade de Fortaleza
Prr.fi:ssor de Direito Tributrio da Faculdade Christus
Membro do ICET- Instituto Cearense de Estudos Tributrios. Advogado.
i'I'l1i
HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO
1.
-755
INTRODUO
Nesta data em que se comemoram os 70 anos do Prof. Hugo de Brito

Machado, e se organiza este volume em sua homenagem, pareceu-me pertinente, dele participando, escrever sobre a medida liminar em mandado de segurana, os requisitos necessrios sua concesso e a eventual exigncia de garantia ou
contracautela por parte do juiz, como condio para o seu deferimento.
A escolha do assunto se deve, basicamente, ao fato de haver sido com o
homenageado que aprendi, quando ainda nem se tratava do assunto sob essa
tica entre a maior parte dos processualistas, que o direito a uma tutela de
urgncia decorre - desde que presentes os requisitos - do prprio direito a
uma tutela jurisdicional, pelo que restringir o primeiro implica malferimento
ao prprio art. 5, XXXV, da CF/88. "De que adianta uma sentena muito
bem fundamentada, escrita em linguagem erudita" - dizia ele, com nfase "se o direito, que nela se reconhece, j pereceu? Para a parte emoldur-la e
coloc-la na parede da sala? Negar a liminar, em casos tais, negar o prprio
direito jurisdio, que tem amparo constitucional!"
Passados alguns anos, essa preocupao com a adequada ponderao dos
princpios constitucionais pode hoje ser percebida no exame de quase todas as
questes jurdicas, por diversos doutrinadores dos mais variados ramos do
Direito. Qyando se faz cincia, preciso ousar. Ousar com responsabilidade,
certo, mas ainda assim ousar. Do contrrio, caso o estudioso se limite a apenas
repetir o que j se diz, no h evoluo. O homenageado, nesse caso, pode, sem
dvida, ser chamado de cientista do Direito.
E, como dito, por conta dessa preocupao com os princpios constitucionais, que aprendi com ele, que retorno ao tema das liminares, neste pequeno texto em torno do art. 7 da nova lei do mandado de segurana.
Como se sabe, depois de quase sessenta anos de vigncia da Lei 1.533/
51, diploma que, juntamente com outras disposies legais esparsas, disciplinava a figura do mandado de segurana, editou-se a Lei 12.016/2009, que
modifica em alguns pontos tais disposies e as consolida (sobretudo em face
da farta jurisprudncia que sobre elas se produziu) em texto nico.
Essa nova lei, porque cuida de remdio constitucional essencial proteo do cidado em face dos atos do Poder Pblico (e, por conseguinte, ao
prprio Estado de Direito), deveria ter sido ampla e previamente discutida
756- MEDIDA LIMINAR EM MATRIA TRIBUTRIA E EXIG~NCIA DE GARANTIA
Huco DE BRITO MACHADO SEGUNDO- 757
2.
com a sociedade, o que no ocorreu. A pretexto de estar apenas consolidando
PROCESSO E O TEMPO
a legislao e a jurisprudncia j existentes, diversas disposies criticveis no raro oriundas de um perodo de exceo - foram mantidas1 As que foram
sabido que o tempo um dos principais aspectos a serem considerados
alteradas, por seu turno2 , o foram no mais das vezes para amesquinhar o al-
por quem estuda e normatiza o processo, e por quem o conduz ou dele participa.
cance do instituto, e no para prestigi-lo3

De tais disposies, colhemos para exame mais detido, neste texto, o art.
7, III, da Lei 12.016/2009, que, ao tratar da possibilidade de concesso de
medida liminar pelo juiz, estabelece:
Art. Jo O juiz ordenar, ao despachar a petio inicial:
Como o prprio nome est a dizer (processo), trata-se de uma srie encadeada
de atos, e no de um ato isolado. Na linha do tempo, a meno palavra "processo"
(em oposio palavra "ato"), sugere um trao, ou uma sequncia de pontos, e
no um ponto isolado. Da a observao de James Marins, apoiado nas lies de
Adolfo Gelsi Bidart, de que "o tempo axiomaticamente insuprimvel da noo
de processo"4
(...)
III- que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver
fundamento relevante e do ato impugnado puder resultar a ineficcia
da medida, caso seja finalmente deferida, sendo facultado exigir do
impetrante cauo, fiana ou depsito, com o objetivo de assegurar o
ressarcimento pessoa jurdica.
O problema est na durao do processo, que deve ser abreviada em ateno a certos princpios constitucionais, mas no pode s-lo demasiadamente, sob
pena de sacrifcio indevido a outros princpios igualmente importantes. Da por
que o art.
5,
LXXVIII, da CF/88 agora explcita- e somente explcita!- ser
assegurado a todos a durao razovel do processo (EC 45/2004).

Durao razovel, no caso, aquela que no desnecessariamente longa,
Em um primeiro e rpido exame, a literalidade do artigo parece sugerir
mas tambm no indevidamente curta. Trata-se da durao adequada, ne-
que a exigncia de garantia uma faculdade do juiz, a ser exercida livremente:
cessria e proporcional em sentido estrito para que se preste a jurisdio soli-
ainda que presentes os requisitos necessrios ao deferimento de uma liminar, o
citada. Nas palavras de James Marins,
juiz sempre poderia, a seu talante, condicion-la ao oferecimento de garantia
[o] tempo razovel para o processo, concebido como amlgama de garantias, no necessariamente o tempo mais curto, mas justamente o mais
adequado para que cumpra suas funes. Acelerar o processo pode, em
algumas hipteses, retirar a razoabilidade de sua durao. Processo 'instantneo' ou 'quase instantneo' no razovel e representa, inclusive,
contradictio in terminis, ou seja, a prpria noo de processo implica transcurso de certo tempo, lapso razovel para que possa ser solucionado.5
por parte do impetrante. O propsito deste trabalho o de demonstrar o equvoco

dessa primeira impresso. O dispositivo, em verdade, deve ser examinado luz
dos fundamentos constitucionais subjacentes concesso de uma tutela de urgncia, os quais indicam que a exigncia de garantia eventual e, mais importante, dependente da presena de requisitos especficos a serem objetivamente
verificados pelo juiz. o que se pretende demonstrar a seguir.
H, de um lado, princpios que exigem a atribuio de celeridade ao processo. Para ser til e efetivo, o resultado do processo h de ser pronto. Entretan-
o caso, por exemplo, da figura da suspenso de segurana e de liminar, criada pela Lei 4.348/
64, hipertrofiada pela medida provisria 2.180/2001 e integralmente mantida na nova lei.
H excees, certo, como o caso do art. 26 da Lei 1"2.016/2009, que procura resolver o
lastimvel problema do descumprimento das ordens judiciais proferidas em sede de mandado
de segurana.
So exemplos a proibio de que sejam concedidas liminares sem a ouvida da parte contrria
nos mandados de segurana coletivos (art. 22, 2, da Lei 12.016/2009), e a "explicitao" de
que no cabe a condenao em honorrios de sucumbncia (art. 25). Quanto aos honorrios,
no deixa de ser paradoxal a situao: a jurisprudncia entendeu no ser cabvel a condenao em honorrios pura e simplesmente em virtude de alegada "omisso" do legislador, que
no teria tratado do assunto na Lei 1.533/51. Agora, ao legislar em torno do assunto e
consolidar a sua disciplina em texto nico, o legislador resolve suprir a omisso para, fundado
na jurisprudncia (que se fundou na sua anterior omisso!), explicitar que realmente no so
devidos honorrios.
to, h princpios cujo respeito exige o tempo, como acontece com o devido
processo legal, a ampla defesa e o contraditrio e o duplo grau de jurisdio.
Pode-se simplificar essa ideia com o recurso s figuras opostas, de invocao comum na linguagem coloquial, da rapidez e da perfeio. Uma deciso
judicial deve ser proferida com a maior rapidez possvel. Mas, por outro lado,
4
5
MARINS, James. Defesa e vulnerabilidade do contribuinte. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 63.

Idem, ibidem.
758- MEDIDA LiMINAR EM MATRIA TRIBUTRIA E EXIGtNCIA DE GARANTIA
deve ser, tambm tanto quanto possvel, acertada, correta, no sentido de que
deve corresponder quilo que a ordem jurdica determina seja decidido em
relao aos fatos que efetivamente ocorreram. A rapidez pe em risco a perfeio, e vice-versa, sendo necessrio encontrar um ponto de equihrio entre
ambas. Esse ponto de equilbrio, que pode ser diferente em situaes tambm
distintas, ser encontrado com o recurso ao princpio - ou ao postulado, aqui
no discutiremos isso 6 - da proporcionalidade.
No se trata de algo peculiar ao processo, alis. O mesmo ocorre em qualquer outro caso de tenso entre princpios, assim entendidas as disposies que
determinam a promoo de certos valores, ou de determinadas situaes ideais,
sem indicar os meios que para tanto podero ser utilizados 7 Basta que se tomem, por exemplo, as determinaes constitucionais de proteo livre iniciativa, ao pleno emprego, ao consumidor e ao meio ambiente, todas previstas como
princpios da ordem econmica pelo art. 170 da CF/88. Qyalquer dessas determinaes, levada s suas ltimas consequncias (ou, por outras palavras, concretizada a qualquer custo), implicar a aniquilao das demais.
Nem mesmo se trata de algo peculiar ao direito. Toda deciso racional
pautada por objetivos, metas ou valores, que tm seu peso medido em cada
caso8 Imagine-se, por exemplo, uma pessoa que, nas festas de fim de ano, estabelece para o ano seguinte as seguintes metas pessoais: (i) entrar em forma; (ii)
estudar mais; (iii) dar mais ateno famlia. So metas que, maximizadas de
forma absoluta, podem levar supresso das demais. Se, no ano seguinte, o
sujeito passa todos os dias na academia, pela manh, tarde e noite, e nas horas
Para essa discusso, confira-se: VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo:
Saraiva, 2004, p. 41 a 43. E ainda: MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel
Cavalcanti Ramos. O razovel e o proporcional em matria tributria. ln: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio v. 8. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 174.
Afinal, princpios so mandamentos de otimizao, ou, na viso de Humberto vila, "so
normas imediatamente finalsticas, primariamente prospectivas e com pretenso de
complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicao se demanda uma avaliao da
correlao entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida
como necessria sua promoo" (VILA, Humberto. Teoria dos princpios. 4 ed. So Paulo:
Malheiros, 2004, p. 70). No h como conformar princpios que apontam para direes diversas
seno atravs da ponderao.
A rigor, proporcionalidade, ponderao, frmula do peso, so apenas tentativas de teorizar a
racionalidade que orienta inconscientemente as escolhas humanas, a cada passo. Basta ver a
"ponderao" que um mdico faz antes de receitar um remdio, sopesando se com ele se
alcanar a cura (adequao), se no h outro mais barato, ou com menos contraindicaes
(necessidade), e se os efeitos colaterais, se inevitveis, no so piores que a prpria doena
(proporcionalidade em sentido estrito). algo to lgico que eles, os mdicos, devem ficar
impressionados que tanto se teorize a respeito nos cursos - logo onde! - de Direito.
HuGo DE BRITO MACHADO SEGUNDO-
759
vagas corre no parque ou se exercita em casa em uma bicicleta ergomtrica

adquirida para esse fim, certamente entrar em forma. Mas no estudar e nem
ficar com a famlia. Caso passe todos os dias estudando de forma quase ininterrupta (com pausas rpidas s para alguns lanchinhos), otimizar a meta de estudar, mas no ficar com a famlia e muito menos entrar em forma. Caso,
finalmente, passe todos os dias com os ftlhos, indo a todas as festinhas de coleguinhas da escola, colocando-os para dormir, levando-os escola, acompanhando a mulher em suas atividades etc., ficar ao mximo com a famlia, mas no
estudar e nem entrar em forma. preciso encontrar um equilirio, que permita a realizao proporcional das trs metas.
Parece evidente, ainda usando o exemplo das metas de fim de ano, que s
luz de cada caso o sujeito poder escolher qual dessas metas circunstancialmente prevalecer sobre as outras. Em um dia em que seus ftlhos estejam no
colgio e sua mulher viajando, e que uma forte gripe o esteja impedindo de
fazer exerccios, estudar bastante ser a melhor coisa a fazer, e em nada prejudicar as outras metas que, de resto, no poderiam mesmo ser atendidas naquelas
condies. Em outra situao, em que o sujeito j tenha passado o dia inteiro
estudando, e noite seja o aniversrio de um de seus ftlhos, parece que comparecer e participar ativamente na festa ser a melhor deciso a tomar. Para no
alongar os exemplos, em cada situao concreta o "peso" a ser dado a cada uma
das metas pode mudar, mudando, por conseguinte, a conduta cabvel para a sua
conciliao proporcional.
O mesmo se d com o processo, e com o tempo. Ouvir diversas vezes um
grande nmero de pessoas, dando-lhes amplas oportunidades de se manifestar, de juntar documentos e de refutar as alegaes umas das outras, para s
depois tomar qualquer deciso, certamente caminho indicado para proferir
deciso perfeita, assim entendida aquela que corretamente aplica o direito
vigente e pertinente ao caso. Mas isso poder tornar a deciso, embora perfeita, muitssimo demorada. Por outro lado, ~uvir apenas uma das partes e j
decidir definitivamente o caso em poucas horas ser indicado para que as
manifestaes judiciais sejam rpidas, mas incrementar sensivelmente a probabilidade de serem equivocadas. Ser luz de cada caso que, em face das
circunstncias, ser possvel determinar a maior adequao, e a necessidade, de
se proferir deciso clere, ou de se dar prioridade sua maior perfeio.
Imagine-se, por exemplo, que em determinado caso o juiz no precisa
ouvir o ru para saber que o autor no tem razo. Mesmo presumindo verda-
deiras as afirmaes de fato contidas na inicial, e aceitando como vlidas as

normas aplicveis, ao autor no assiste o direito reclamado. O maior tempo
necessrio para a contestao e a eventual produo de provas ser, em tal caso,
inteiramente desnecessrio. Da a autorizao, constante do art. 285-A do
CPC, para que o juiz, em casos assim, profira desde logo a sentena, cabendo
ao ru participar da relao processual apenas diante de eventual apelao,
com o oferecimento de contrarrazes. Diversamente, diante de petio inicial
que narra intricada questo de fato, que diz respeito a situao que afeta
interesse de vrias pessoas, por mais que se pretenda clere o desate da questo
no possvel ao juiz deslind -la sem dar aos envolvidos a oportunidade de
manifestao e, se for o caso, de ver produzidas as provas necessrias ao esclarecimento dos fatos. Nesse caso, o pronto julgamento do feito at poderia ser
adequado e necessrio realizao do princpio da celeridade, mas implicaria
desproporcional malferimento ao princpio que garante s partes o devido
processo legal, com todos os desdobramentos dele decorrentes. Exatamente o
inverso do que ocorre no exemplo do art. 285-A do CPC.
A maior parte dessas situaes so j imaginadas pelo legislador, que
faz a ponderao dos princpios envolvidos e edita regras que determinam a
conduta considerada adequada, necessria e proporcional em sentido estrito. o caso do j citado art. 285-A do CPC, por exemplo. Alis, praticamente toda a legislao infraconstitucional fruto de ponderao legislativa
a respeito dos princpios pertinentes, que so conciliados e concretizados
atravs de regras legais. Caso essa ponderao seja considerada desacertada
(por prestigiar de forma desproporcional um dos princpios em detrimento
de outro), poder ser sujeita a controle de constitucionalidade, como ocorre
com qualquer lei.
Pois bem. A previso legal de "tutelas de urgncia" (v.g., liminar em
mandado de segurana, antecipao de tutela etc.) e os "requisitos legais"
exigidos para a sua concesso, nesse contexto, nada mais so do que um
modelo ou esquema, construdo pelo legislador infraconstitucional, destinado a orientar o intrprete/aplicador a fazer essa ponderao em cada caso,
concedendo ou denegando a medida pleiteada conforme as circunstncias.
do que cuida o item seguinte.
HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO-
3.
761
TUTELA DE URGNCIA, PROPORCIONALIDADE E

PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
Como apontam os constitucionalistas, possvel conflito entre normas

com estrutura de princpio deve ser resolvido com recurso ao critrio da
proporcionalidade. Como os princpios so normas que apontam fins, valores, objetivos, metas, ou um estado ideal de coisas a ser buscado, sua concretizao se d atravs de condutas-meio. A relao entre meios e fins, no caso,
controlada pelo critrio da proporcionalidade, que permite no apenas
verificar se o meio utilizado realmente conduz ao fim perseguido, como
especialmente se no d demasiado prestgio ao fim visado, com prejuzos
exagerados a outros princpios envolvidos.
Ao se verificar a proporcionalidade de um meio para atingir determinado fim, verifica-se, primeiro, a sua adequao, assim entendida a aptido para,
de fato, conduzir finalidade anunciada. Em seguida, examina-se a sua necessidade, vale dizer, a inexistncia de outros meios, tambm aptos, porm
menos gravosos a outros princpios envolvidos no problema. E, finalmente, a
sua proporcionalidade em sentido estrito, que o momento em que verdadeiramente se d a ponderao: faz-se uma verificao se as vantagens trazidas
pelo meio escolhido (o incremento por ele propiciado ao princpio que lhe d
suporte) superam as desvantagens dele decorrentes (assim entendido o sacrifcio aos demais princpios pertinentes questo). Nesse ltimo exame, em
suma, deve-se dar prioridade quele princpio que, prevalecendo, cause menos
estragos ao (s) que lhe (so) antagnico (s).
No caso de uma tutela de urgncia (v.g., de uma liminar em mandado
de segurana, ou de um provimento de antecipao dos efeitos da tutela),
tem-se um autntico meio destinado realizao dos princpios relativos
efetividade e celeridade da prestao jurisdicional. Nessa condio, os "requisitos" legais para a sua concesso, bem examinados, no passam de uma
frmula legislativa para a aferio da proporcionalidade do uso de tal meio,
que eventualmente pode levar relativizao do princpio do devido processo
legal, da ampla defesa e do contraditrio e de todos aqueles que impem uma
ampla e demorada cognio antes da prolao de qualquer deciso que afete a
situao jurdica das partes.
Em suma, a correlao entre os requisitos exigidos para a concesso de
uma tutela de urgncia so os mesmos exigidos para aferir a sua validade como
762- MEDIDA LIMINAR EM MATRIA TRIBUTRIA E EXIGNCIA DE GARANTIA
meio para a realizao do fim que a efetividade da tutela jurisdicional em

questo. Assim:
Requisitos para a concesso
da tutela de urgncia
Divises do princpio da
proporcionalidade
Fumaa do bom direito
Adequao
Perigo da demora
Necessidade
Exame da possvel
irreversibilidade da medida
Proporcionalidade em sentido estrito
Caso o juiz, em um exame inicial, se convena de que a sentena reconhecer ao autor o direito pleiteado, certamente conceder medida que antecipa os seus efeitos, no todo ou em parte, ou preserva uma situao preexistente
e que seria confirmada ou mantida por ela, meio adequado para torn-la
efetiva. Exemplificando, se a sentena anular o lanamento de um tributo,
meio adequado para torn-la efetiva a concesso de uma tutela de urgncia
que suspenda provisoriamente a sua exigibilidade. A fumaa do bom direito,
portanto, confunde-se com o sub-princpio da adequao, primeira diviso
do princpio ou postulado da proporcionalidade.
Constatando a presena do "perigo da demora" 9, o juiz se convence de
que a medida, alm de adequada efetivao da futura sentena (que ser,
provavelmente, favorvel a quem requer a tutela de urgncia), ainda necessria, pois inexiste outro meio de dar sentena essa efetividade. Denegada da
medida, o direito perseguido fenecer, no todo ou em parte, e a sentena no
ser capaz de repar-lo, tmnando-se intil10
1O
A legislao relativa s tutelas de urgncia no utiliza tais expresses. No caso do mandado de

segurana, por exemplo, se diz "fundamento relevante" e risco de "ineficcia da medid.a, caso
seja finalmente deferida". Tais expresses, contudo, so apenas outra maneira de designar o
que comumente se rotula de fumaa do bom direito e de perigo da demora. Confira-se, a
propsito: MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de segurana em matria tributria. 8a ed. So
Paulo: Dialtica, 2009, p. 136.
No ser realizado, nesse caso, o princpio da "mxima coincidncia possvel", decorrente da
garantia de acesso jurisdio (CF/88, art. 5, XXXV), segundo o qual o resultado obtido por
quem pleiteia a proteo jurisdicional e a obtm deve ser o mais prximo possvel daquele que
seria alcanado se a parte adversa houvesse cumprido sua obrigao espontaneamente. Isso
porque, como ensina Marcelo Lima Guerra, " ... a exigncia de prestao efetiva de tutela
jurisdicional impe-se como um corolrio da prpria idia de Estado de Direito, mais especificamente, como uma conseqncia direta daqueles seus princpios fundamentais consistentes no monoplio da jurisdio (proibio de autotutela) e a correspondente garantia de ampla
proteo jurisdicional de qualquer leso ou ameaa a direito (o que significa, de outro ngulo,
uma proibio de denegao da tutela jurisdicional)". GUERRA, Marcelo Lima. Estudos sobre
o Processo Cautelar. So Paulo: Malheiros, p. 11.
763
Finalmente, o juiz deve verificar se a medida, alm de adequada e necessria, possui (ou no) o risco de, uma vez concedida, tornar-se irreversvel.
Caso esse risco no esteja presente, a concesso da medida definitivamente
proporcional: no conced-la levaria ao fenecimento do direito de quem a
requer, e, por conseguinte, dos princpios da efetividade e da utilidade da
prestao jurisdicional, a troco de um incuo maior prestgio dado ao princpio da ampla defesa, do contraditrio e do devido processo legal. Alis, essa
ausncia de irreversibilidade faz com que a concesso da medida cause diminuio de pequena monta nos princpios do contraditrio, da ampla defesa e
do devido processo legal, pois a manifestao dos interessados e uma mais
ampla cognio poder ser efetuada depois, levando, se for o caso, revogao
da medida e reverso da situao por ela criada. Por outras palavras, a ausncia da irreversibilidade faz com que a concesso da medida traga maiores benefcios do que malefcios, precisamente o inverso do que seria verificado na
hiptese de sua denegao.
Em havendo o risco de irreversibilidade, o juiz forado a realizar uma
ponderao dos princpios envolvidos, a fim de decidir qual grupo de princpios (por outras palavras, qual dos "pratos da balana") h de prevalecer, se o
que recomenda a celeridade, ou o que recomenda uma mais ampla (e demorada) cognio. Nesse caso, o grau de irreversibilidade presente, de ambos os
lados (0 perigo da demora e o perigo da demora inverso), em sendo diferente
para autor e ru, pode contribuir para uma deciso em favor de um e de outro.
Alm disso, a irreversibilidade da deciso, caso presente tanto na hiptese de
concesso como de denegao da medida, faz com que o fiel da balana passe
a ser a fumaa do bom direito e, ao cabo, a prpria importncia do direito
reclamado. No dizer de Hugo de Brito Machado, "o juiz avaliar a importncia do direito para o impetrante, e do dano que a liminar poder causar
entidade a que se liga a autoridade impetrada, ou a terceiros, e decidir tendo
em vista 0 mal menor" 11 O direito material, em tais situaes, influencia na
ponderao a ser feita das normas processuais: criar situao irreversvel em
relao vida do autor, por exemplo, pode ser mais grave do que criar situao
irreversvel em detrimento do patrimnio do ru12
11
12
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de segurana em matria tributria. 8a ed. So Paulo:

Dialtica, 2009, p. 146.
. ..
Foi 0 que se decidiu, por exemplo, no STJ, no REsp no 97.912-RS, Rei. Ministro Garc1a V1e1ra,
j em 27.11.97, 0/U de 09.03.98, p. 14.
Ser em tais situaes limite, com a finalidade de minimizar os efeitos de

possvel irreversibilidade (propiciando assim mais adequada conciliao dos
princpios envolvidos), que o magistrado poder, se pertinente 13, como condio para o deferimento de uma tutela de urgncia, exigir da parte o oferecimento de alguma forma de garantia ou contracautela.
4.
liMINAR EM MANDADO DE SEGURANA E A EXIGNCIA

DE GARANTIA
O que se disse no item anterior a respeito das tutelas de urgncia em

geral perfeitamente aplicvel liminar em mandado de segurana em
particular. Em princpio, em ateno ao devido processo legal, ampla defesa
e sobretudo ao contraditrio, o juiz somente poderia deferir pedido formulado
pelo impetrante depois de aos envolvidos, e ao Ministrio Pblico, ter sido
dada a oportunidade de manifestao. Mas isso, em certos casos, poderia
conduzir inutilidade do prprio mandado de segurana, sendo certo que o
contraditrio poderia ser exercido sem maiores prejuzos em momento posterior.
Em situaes assim, presentes a fumaa do bom direito, o perigo da demora, e
ausente o risco de irreversibilidade (ou o chamado "perigo da demora inverso"),
a concesso da medida liminar uma imposio da proporcional conciliao
dos princpios constitucionais pertinentes.
Presente o risco de irreversibilidade, o juiz realizar uma ponderao a fim
de verificar qual dos riscos (o de dano ao direito do autor ou o de irreversibilidade da medida) maior, e qual dos direitos envolvidos ser menos grave sacrificar.
Nesse exame, a fumaa do bom direito e a natureza do que pleiteado e defendido por cada uma das partes sero elementos decisivos. nesse caso, em situaes assim, que o juiz pode, para afastar o risco da irreversibilidade, exigir o
oferecimento de garantia.
Imagine-se, por exemplo, que uma empresa sediada no exterior envia ao
Brasil um empregado com o encargo de adquirir diversas toneladas de lagosta
in natura. As lagostas so adquiridas, acondicionadas e preparadas para a re-
13
Pode ocorrer de a exigncia de contracautela ser factualmente invivel, ou implicar, na prtica,

o mesmo que o indeferimento da medida (veja-se, a respeito, o que se explica no item seguinte
deste texto). Em tais situaes, o juiz no dever exigir a garantia, mas avaliar a necessidade de
deferir ou indeferir a medida tendo em vista o mal menor.
765
messa para o exterior, quando surge divergncia ligada a algum tributo incidente nessa operao, havendo a apreenso da mercadoria, que perecvel.
Nesse caso, impetrado mandado de segurana destinado a que se determine a
liberao da mercadoria para exportao, o juiz, mesmo diante da presena da
fumaa do bom direito, v-se diante do risco da irreversibilidade qualquer
que seja a deciso tomada: caso determine a liberao das lagostas e sua exportao sem o pagamento do tributo, a Fazenda, caso ao final seja vitoriosa na
demanda, no ter a menor condio de receber a quantia correspondente, eis
que o impetrante sequer tem estabelecimento no pas, e o seu funcionrio
encarregado das aquisies deixar o pas juntamente com as mercadorias. Por
outro lado, caso denegue a liminar, os prejuzos pela demora em dispor da
mercadoria ou mesmo em razo de seu perecimento no sero reparados pela
sentena que eventualmente conceder a segurana, no futuro, que restar inteiramente intil. Diante de fumaa do bom direito eloquente, o juiz pode
deferir a medida independentemente de garantia. Caso, contudo, esse fumus
no seja assim to claro, o juiz poder, para conceder a medida, exigir do
impetrante alguma forma de garantia ou contracautela, destinada a assegurar
Fazenda Pblica que, caso a medida seja revogada ou reformada, ou caso a
segurana venha a ser denegada, a situao de fato poder ser revertida. isso,
alis, o que sugere a literalidade da parte final do art. 7, III, da Lei 12.016/
2009, ao se reportar exigncia da garantia como forma de "assegurar o ressarcimento pessoa jurdica".
Mas preciso que se observe: em tais casos, a segurana destina-se a conceder ao impetrante mais do que a mera extino de um crdito tributrio, e a
liminar, por conseguinte, presta-se para providncias mais amplas que a mera
suspenso de sua exigibilidade 14 Por isso, em tais casos, para prevenir o risco da
irreversibilidade, uma contracautela pode ser exigida, no esvaziando, s pelo
fato de ser prestada, a finalidade ou a utilidade da liminar, que ainda pode (alis,
deve, se presentes os demais requisitos) ser deferida. No caso de writ destinado
mera extino de determinado lanamento, com a liminar objetivando apenas
a suspenso de sua exigibilidade, h componente adicional, que merece tratamento apartado.
14
Como registra Hugo de Brito Machado, a exigncia de garantia torna-se pertinente, em matria
tributria, quando a liminar "tem outros objetivos" distintos da mera suspenso da exigibilidade.
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de segurana em matria tributria. 8' ed. So Paulo:
Dialtica, 2009, p. 147
766- MEDIDA LIMINAR EM MATRIA TRIBUTRIA E EXIG~NCIA
5.
DE GARANTIA
Huco DE BRITO MACHADO SEGUNDO- 767
liMINAR DESTINADA SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE E A
independentemente de depsito no montante integral. Precedentes

desta Corte.
EXIGNCIA DE DEPSITO
2. Recurso especial provido. 16

Especificamente no que diz respeito s liminares destinadas a suspender
a exigibilidade do crdito tributrio, relevante lembrar que o depsito
PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL.

ARTIGO 105, INCISO III, ALNEAS ".N.' E "C", DA CONSTITUIO DA REPBLICA. LIMINAR CONCEDIDA. INAUDITA ALTERA PARTE. ART. 151, V, DO CTN. IUS
SUPERVENIENS. INEXIGIBILIDADE DO DEPSITO INTEGRAL DO CRDITO TRIBUTRIO. AUSNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO ACERCA DA INCLUSO DE
CORREO MONETRIA E JUROS NO VALOR INTEGRAL. DIVERGNCIAJURISPRUDENCIAL SUPERADA.
causa que, de forma autnoma e independente, alcana esse mesmo efeito.

Consta do art. 151 do CTN:
''Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
(...)
II- o depsito do seu montante integral;
(...)
No caso excepcional dos autos, mostra-se cabvel o deferimento da

liminar pelo magistrado, sem a audincia das partes, porquanto
"justifica-se a concesso de medida liminar 'inaudita altera parte',
ainda quando ausente a possibilidade de o promovido frustrar a sua
eficcia, desde que a demora de sua concesso possa importar em
prejuzo, mesmo que parcial, para o promovente" (ROMS 335/CE,
Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, RSTJ 47/517). A Lei Complementar
n 104, de 10 de janeiro de 2001, ao alterar o inciso V do artigo 151
do Cdigo Tributrio Nacional, passou a indicar como causa de
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio a concesso de
medida liminar em outras espcies de ao judicial, afastando a tese
restritiva, segundo a qual somente a medida liminar em mandado
de segurana produziria tal efeito. Incidncia do ius superveniens
espcie. A teor do disposto no artigo 151, incisos VI e V, do Cdigo
Tributrio Nacional, independentemente do depsito do crdito
tributrio, cabvel a concesso da liminar, se presentes os seus
pressupostos, com a conseqente suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio. Precedentes. Ausncia de prequestionamento da
questo de que o depsito do montante integral do crdito tributrio,
ao qual alude o inciso II do artigo 151 do Cdigo Tributrio Nacional,
deve compreender juros e correo monetria. Divergncia
. 1nao
- conh ec1'do. 17
jurisprudencial superada. Recurso espee1a
IV- a concesso de medida liminar em mandado de segurana.

V- a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espcies de ao judicial; (Includo pela LCP 104, de 10.1.2001)
(... )"
Desse modo, considerando-se que o depsito, sozinho, causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, no h sentido em exigi-lo como
condio para o deferimento de medida liminar com o mesmo fim 15 Nesse
sentido, alis, orienta-se a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO -MANDADO DE SEGURANA- CONCESSO DE LIMINAR CONDICIONADA A DEPSITO PARA FINS DE SUSPENSO DA
EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO.
1. Existentes os pressupostos para concesso de liminar em mandado
de segurana, deve a mesma ser concedida para fins de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio, nos termos do art. 151, IV do CTN,
15
Em alguns casos, certo, o depsito pode ser til, no para "viabilizar" o deferimento da
liminar, mas como alternativa sua no concesso, em casos bastante peculiares. Diante da
(indevida compreenso de alguns juzes a respeito da) proibio legal de que sejam concedidas liminares determinando a realizao de compensao tributria, por exemplo, o impetrante
pode efetuar o depsito, em juzo, das quantias que deixa de recolher em virtude da compensao. Nessa hiptese, obter a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio independentemente da liminar e, caso obtenha xito ao final da ao, poder levantar as quantias j
depositadas. A vantagem, no caso, a de no ter de aguardar o trnsito em julgado para
proceder s compensaes.
16
17
STJ, 2 T, REsp 222.838/SP, Rei. Min. Eliana Calmon, Oj de 18/02/2002, p. 289.

STJ, 2 T, REsp 153.633/SP, Rei. Min. Franciulli Netto, O] de 01/07/2002, p. 272.
768- MEDIDA LIMINAR EM MATRIA TRIBUTRIA E EXIGI'NCIA DE GARANTIA
Em verdade, vale repetir, se a parte efetua o depsito, a liminar (caso

destinada apenas a que se determine a suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio e o fornecimento das certides da decorrentes) desnecessria,
pois a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, e todas as suas consequncias, so obtidas com o prprio depsito. O que deve fazer o juiz examinar se esto presentes os requisitos legais, a fim de deferir, ou indeferir, o
pedido liminar. Caso indefira a liminar, em deciso devidamente fundamentada, ser uma escolha da parte tentar obter a reforma dessa deciso em segunda instncia, em sede de agravo de instrumento, ou efetuar o depsito da
quantia controvertida. No pode a falta do depsito, evidentemente, servir de
"fundamento" para o indeferimento da liminar.
6. CoNcLusEs
Diante do que foi explicado ao longo deste texto, pode-se concluir, em
sntese, o seguinte:
a) a concesso de uma tutela de urgncia, gnero do qual a medida liminar em mandado de segurana espcie, meio destinado a realizar os princpios da efetividade e da celeridade da prestao jurisdicional;
b) os requisitos legais exigidos para a concesso da medida, bem examinados, no passam dos sub-princpios da adequao (fumaa do bom direito),
da necessidade (perigo da demora) e da proporcionalidade em sentido estrito
(anlise do risco de irreversibilidade), divises do princpio ou postulado da
proporcionalidade, utilizado na conciliao ou na resoluo de conflitos entre
normas com estrutura de princpios;
c) presente a fumaa do bom direito e o perigo da demora, e ausente o
risco de irreversibilidade, a concesso de uma tutela de urgncia imposio
da proporcional conciliao dos princpios constitucionais envolvidos. No
pode ser denegada pelo juiz, e nem condicionada ao oferecimento de garantia
de qualquer natureza;
d) caso haja risco de irreversibilidade, o juiz dever considerar o grau de
risco na hiptese de concesso e de denegao da medida, a fumaa do bom
direito e a natureza do direito material envolvidos. A luz desses elementos,
poder decidir pela concesso ou pela denegao da liminar, sendo possvel,
em tais casos, exigir a contracautela (depsito, fiana, cauo etc.) como forma
de neutralizar o risco de irreversibilidade e conceder a liminar pleiteada;
769
e) Especificamente no que diz respeito s liminares destinadas a suspender a exigibilidade do crdito tributrio, relevante lembrar que o depsito
causa que, de forma autnoma e independente, alcana esse mesmo efeito.
Desse modo, efetuado o depsito, a liminar se torna irrelevante e desnecessria, pelo que a condicionar ao depsito o mesmo que a indeferir.
Proteo de Direitos
Fundamentais e o
Paradoxo da
Contracautelaridade no
Mandado de Segurana
James Marins
Prrjf:ssor Titular de Direito Tributrio e Processual Tributrio nos cursos de
Mestrado e Doutorado em Direito Econmico e Socioambiental da PUC-PR.
Doutor em Direito do Estado pela PUC-SP e Ps-Doutor pela Universidade
de Barcelona (Espanha). Presidente do Instituto Brasileiro de Procedimento e
Processo Tributrio e advogado em Curitiba, Paran.
)AMES MARINS -
1.
773
INTRODUO HISTRICA: AS LIMITAES AO MANDADO DE

SEGURANA GERMINAM NOS TEMPOS DE TOTALITARISMO
As conquistas histricas constitucionalizadas no comportam retrocesso,

sob pena de desestabilizao dos pilares fundamentais das democracias constitucionais. O writ of mandamus, no puro formato constitucional com que foi
inserido na Constituio Federal de 1988, no pode ser objeto de turbao
infraconstitucional - ou mesmo hermenutica - que pretenda estreitar seu
alcance como garantia das garantias, escudo jurdico em face do arbtrio, que
amide adere aos que ocasionalmente exercem o poder. De fato, conforme
leciona Hugo de Brito Machado, "as restries ao cabimento do mandado de
segurana em geral resultam de viso autoritria do Estado" 1.
O mandado de segurana justamente o remdio contra o uso autoritrio do Estado. No pode a lei ordinria, nem mesmo o intrprete, produzir o
estreitamento que sequer emenda constitucional seria lcito. Na autorizada
doutrina de Eduardo Arruda Alvim, o writ est intimamente ligado ideia de
Estado de Direito, constitui-se em garantia fundamental e "insusceptvel de
ser acutilado at mesmo por emenda constitucional"2 Logo, nenhuma tarefa,
legislativa ou pretoriana, est mais exposta a erros que a disciplina de garantia
individual que assume a forma de ao, ao-garantia em sua integridade gentica, medularmente constitucional. Com assento nessa premissa, a Lei
12.016/2009, que revogou a Lei 1.531/1951, no pode ser lida com atolerncia do casusmo, interpretada com os olhos apressados das solues prticas, aplicada com a leviandade das razes polticas ou econmicas escravizadas
pelo instantneo histrico.
O rduo processo para a conquista dessa garantia, no tempo, evidencia
sua relevncia. O Brasil, em seu complexo contexto histrico, marcado pela
opresso imperialista, pelo totalitarismo de fardas e pelo aparelhamento do
Estado por oligarquias polticas carentes de legitimidade, deve estar atento
para todas as manifestaes que induzam hipertrofia do poder estatal sobre
o indivduo, ainda que incidentais, sobretudo quando se apresentam sob o
disfarce da legalidade.
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de Segurana em Matria Tributria. s ed. So Paulo:

Dialtica, 2009, p. 13 e 14.
ALVIM, Eduardo Arruda. Mandado de Segurana no Direito Tributrio. So Paulo: RT, 1997,
p.44e417.
774
PROTEO DE DIREITOS FUNDAMENTAIS E O PARADOXO DA CONTRACAUTELARIDADE .
O percurso politico e intelectual para a construo do mandado de segurana , de fato, eloquente. A comear pelo Brasil-colnia. Enquanto vigentes
as regras do Reino Lusitano a que estvamos submetidos, sequer se podia cogitar de resistncia plenamente assegurada s ilegalidades cometidas em nome do
Imprio, que reunia todas as funes do Estado atravs do monarca. Note-se
que sequer para o habeas corpus havia previso na Constituio Politica do Imprio de 1824, e tal diploma foi tratado como "ddiva graciosa do Imperador",
recebendo o instituto referido tratamento meramente infraconstitucional3 - 4
A edificao da "teoria brasileira do habeas corpus': de grande expresso
terica enquanto bero da resistncia do indivduo diante do poder, operou
O Baro Homem de Melo (Francisco Incio Marcondes Homem de Melo)- em texto publicado
em 1863 e que estabeleceu polmica com Jos de Alencar - relata com paixo os difceis e
pouco lembrados momentos passados pela Constituinte de 1823, a primeira do Brasil, dissolvida pelo poder do Imprio. Lembra o Baro as palavras de Martim Francisco na sesso de 12
de novembro de 1823, quando a Constituinte viu-se acossada pelos oficiais da guarnio da
Corte: "Na longa noite de agonia, em sesso permanente no pao da Assemblia, haviam se
confessado para comparecerem perante Deus; e diante da fora bruta, que invadiu o santurio
das leis, diziam friamente: 'O nosso lugar este. Se S.M. quer alguma coisa de ns, mande aqui
e a Assemblia deliberar', lembrando tambm a frase de Montezuma, na mesma sesso da
Constituinte: 'Se morrermos, acabamos desempenhando nossos deveres'." Nas palavras de
Homem de Melo: "O Decreto de dissoluo de 12 de novembro (de 1823) declarou que a
Assemblia Constituinte perjurara ao solene juramento, que prestara Nao, de defender a
integridade do Imprio, sua independncia, e a dinastia de Bragana; (... ) Dissolvida embora
a Constituinte, o triunfo da idia constitucional estava obtido. O impulso dado causa dos
princpios da liberdade estava consumado. As idias proclamadas pelo rgo da Nao
levavam em seu seio o segredo de seu triunfo. J no era dado deter o seu curso. Desde que
foram levadas face do Pas, ficaram vencedoras. Dessa glria no pode a histria deserdar a
Constituinte. No decreto de dissoluo o Imperador prometera aos brasileiros um projeto de
constituio duplicadamente mais liberal do que o da extinta Assemblia, que alis se pintou
como um clube composto de homens dominados pelo furor revolucionrio. Tomou-se por
base o projeto de constituio da Constituinte; e calando-se cautelosamente esta circunstncia, apresentou-se a nova constituio, como uma ddiva graciosa do Imperador e dos conselheiros de Estado que a assinaram. O povo brasileiro era incapaz de firmar por si a sua
liberdade. S por esmola podia gozar desse benefcio, como o escravo liberto por uma carta de
alforria. (. .. ) Nesta grande crise do nosso passado, h para o historiador um desenlace consolador.
A fora no venceu o direito. Consumada a violncia contra os mrtires da Ptria, o triunfo
ficou causa da liberdade constitucional. (... ) O ato violento da dissoluo da Constituinte foi
um gravssimo erro poltico, filho da mais imprudente precipitao, que repercutiu dolorosamente em todo o seu reinado. As prises e o degredo, as devassas, a comoo da Bahia, o
sangue derramado em Pernambuco e no Cear em 1824, a consternao geral que assaltou a
Nao em presena da ditadura imperial podiam ter sido poupados nossa histria." (A
Constituinte de 1823. As Constituies no Brasil a Constituio de 1824. Braslia: PRND/
Fundao Projeto Rondon/Minter, 1986, p. 7 e ss).
Francisco de Assis Alves bem ressalta este aspecto da Carta de 1824: "Bem verdade que s
apregoadas tcnicas jurdicas, apropriadas para a proteo dos direitos individuais foram
olvidadas pela Carta Imperial, posto que, especificamente no as incluiu no rol das garantias
dess~s direitos. Ficou apenas com os enunciados, conforme se v de seu prenotado artigo 179,
sem Identificar, por exemplo, o habeas corpus como medida dessa ndole to difundida na
poca do aparecimento da Carta de 1824." (Constituies do Brasil. Brasia: PRND/Instituto
dos Advogados de So Paulo, 1985, p. 13).
JAMES MARINS -
775
como gnese de qualquer estudo sobre o mandado de segurana como garantia

individuaiS. No entanto, frustrada a "teoria brasileira", com a reforma
constitucional de 1926, tornou-se premente a necessidade de previso expressa
de garantia imediata e eficaz contra os abusos do Poder Pblico. Com
propriedade, Jos da Silva Pacheco, ensina que com o escopo de obter a submisso
dos atos administrativos aos tribunais, "a ao sumria especial da Lei n 221, de
1894, foi a primeira tentativa republicana, que se mostrou deficiente pela
incompreenso dos juzes, inrcia dos interessados e imperfeio do sistema"6
Tarefa obviamente impensvel com a Revoluo de 1930, pois o Decreto n
18.398, de 11 de novembro de 1930, tornava insusceptveis de apreciao os
atos do Governo Provisrio. Contudo, graas significativa ajuda do movimento
"Constitucionalista", de 9 de julho de 1932, que culminou com o advento da
Constituio de 1934, acolhe-se o Projeto Joo Mangabeira para o mandado de
segurana, cuja denominao foi possivelmente adotada por influncia das
Ordenaes Filipinas (1936), que permitia ao particular solicitar ao juiz segurana
quando sofresse ameaa (privada) a si ou posse exercida sobre seus bens7
Mas - como de se esperar - as restries ao mandado de segurana
nascem e frutificam nos ambientes totalitrios. O golpe de Estado de 1937
(Estado Novo), influenciado pela expanso do fascismo internacional, gerou a Carta Constitucional de 1937 (Constituio dos Estados Unidos do
O habeas corpus como garantia constitucional somente foi recebido pela Constituio de 24
de fevereiro de 1891, a Republicana (Constituio da Repblica dos Estados Unidos do
Brasil). Paulo Bonavides ressalta a vocao liberal desta Constituio: "A Constituio da
Repblica de 1891, funda com sua Declarao de Direitos, o nosso verdadeiro Estado Liberal
sem a contradio entre a doutrina e os fatos (caracterstica imperial)." Em seu art. 72, 22, que
teve seu projeto baseado nas constituies norte-americana, argentina e sua, recebendo
retoques de Ruy Barbosa, foi que surgiu o mandado de segurana no Brasil. Entre ns, a
chamada "teoria brasileira do habeas corpus" ante a inexistncia de previso para o mandado
se segurana no texto constitucional de 1891, esforou-se por alargar o contexto do habeas
corpus (em construo de diversos juristas, destacando-se inclusive a atuao de Ruy Barbosa,
recepcionada em julgados do Supremo Tribunal Federal para um plano extrapenal, incluindo
a concesso da ordem para a coibio de abusos de natureza civil ou administrativa, teoria esta
que com a reforma constitucional de 1926 foi afastada pelo novo texto do art. 72, 22, da
Constituio que limitava expressamente o habeas corpus a constries da liberdade de
locomoo do cidado. Dizia a Constituio de 1891, art. 72, 22: "Dar-se- o habeas corpus
sempre que o indivduo sofrer ou se achar em iminente perigo de sofrer violncia ou coao,
por ilegalidade ou abuso de poder." (cf. MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro.
4a ed. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 471 e ss.).
PACHECO, Jos da Silva. O Mandado de Segurana e Outras Aes Constitucionais Tpicas.
So Paulo: RT, 1991, p. 96. No mesmo sentido consulte-se CAVALCANTI, Themstocles
Brando. Do Mandado de Segurana. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1966, p. 27.
Mais amplamente sobre esse processo histrico consulte-se MARINS, James. Direito Processual
Tributrio Brasileiro. 4a ed. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 471 e ss.).
776-
PROTEO DE DiREITOS FUNDAMENTAIS E O PARADOXO DA (ONTRACAUTELARIDADE ...
Brasil). Naquela triste ocasio: "as liberdades de imprensa e de opinio foram amordaadas e tambm dissolvidos os partidos polticos. (... ) De um
modo geral toda a legislao do Estado novo se orientou contra as liberdades
pblicas; a ditadura brasileira perseguiu e puniu as grandes figuras do pensamento brasileiro" 8
Suprimiu-se a dignidade constitucional do mandado de segurana que,
todavia, restou vigente e eficaz, pois ainda regulado pela legislao ordinria
no revogada (Lei n 191/36), tendo, contudo, sofrido restries, vedado
que foi o seu uso contra atos do Presidente da Repblica, Ministros de
Estado, Governadores e Interventores (Decreto-lei n 6, de 16 de novembro de 1937).
Convm lembrar que em 1939 surgem novas limitaes, agora de natureza tributria, impetrao, no bojo do prprio Cdigo de Processo Civil, conforme a lio de Celso Agrcola Barbi: "O Cdigo de Processo Civil
de 1939 manteve os princpios ento vigorantes e restringiu mais seu campo
de ao, ao impedir o uso quando se tratasse de impostos e taxas, salvo
quando a lei estabelecesse providncias restritivas da atividade profissional
do contribuinte para assegurar a cobrana"9
Sublinhe-se: esta invaso do CPC no campo do writ of mandamus somente foi possvel durante o perodo em que esta ao foi privada, pelo
totalitarismo, de sua dignidade constitucional, j que se passou quase uma
dcada at que o mandado de segurana recuperasse seu assento no texto
maior, agora com a Constituio de 1946 (art. 141, 24), e sob o influxo
dos ventos democrticos.
A redao do dispositivo foi a seguinte: "Para proteger direito lquido e
certo, no amparado por habeas corpus, conceder-se- mandado de segurana
seja qual for a autoridade responsvel pel ilegalidade ou abuso de poder". A
Lei 1.533/1951, revogada apenas recentemente pela Lei 12.016/2009, eliminou, a bem da plena cidadania, as inadmissveis restries em razo da
pessoa ao uso da segurana ("seja qual for a autoridade responsvel").
JAMES MARJNS -
Foi tambm, a Lei 1533/1951 que revogou expressamente as limitaes

contidas nas normas do Cdigo de Processo Civil pertinentes ao mandado de
segurana, inclusive aquelas de carter tributrio.
J nesse momento intelectual, a disciplina do mandado de segurana
apontava para a vocao desta ao constitucional como instrumento de proteo
do direito in natura 10 , uma vez que no mais se exigia "direito certo e
incontestvel, ameaado ou violado por ato manifestamente inconstitucional
ou ilegal" (1937), mas a frmula mais aceita e menos restritiva de "direito
lquido e certo", que impunha, como acertadamente dissertou Alfredo Buzaid,
o resguardo da ameaa ou violao de direito com execuo imediata e especfica
do julgado 11
Este texto teve sua letra praticamente mantida com a Constituio Federal
de 1967 (Constituio da Repblica Federativa do Brasil), denominada de
"Constituio-Instrumento" por Monso Arinos, oriunda da Revoluo de 31
de maro de 1964, acrescentado apenas o adjetivo "individual" formulao de
1946, ficando protegido ento o "direito individual lquido e certo". Esta redao foi novamente modificada com o retorno Constituio da redao de 1946
(suprimindo-se a palavra "individual''), atravs da Emenda Constitucional n 1,
de 17 de outubro de 1969, comumente conhecida como Constituio de 1969
que incorporou o AI5, amoldando definitivamente o corpo da Constituio aos
ilegtimos interesses vigorantes, do poder absoluto, cerceadores das liberdades
pblicas, tornando imunes apreciao judicial todos os atos cometidos em
nome da revoluo. Aps a Constituio de 1967, e logo aps, da Emenda
Constitucional n 1 de 1969, e durante a repugnante gide da fora, o Ato
Institucional n 5, de 13 de dezembro de 1968, retira da apreciao judicial
todos os atos praticados sob seu imprio, em manifesta encarnao do absolutismo12. Qyase vinte anos se passaram at que fosse promulgada a Constituio de
10
11
FERREIRA, Pinto. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 64 e 65.

Consulte-se, mais amplamente, acerca das caractersticas desta Constituio, PORTO, Walter
Costa. A Constituio de 1937. Constituies do Brasil. Braslia: Instituto Tancredo Neves Fundao Friedrich Naumann, 1987, p. 53 e ss.
BARBI, Celso Agrcola. Do Mandado de Segurana. Belo Horizonte, 1960, p. 36 e 37.
777
12
ALVIM, Eduardo Arruda. Mandado de Segurana no Direito Tributrio. So Paulo: RT, 1997,
p. 89 e ss.
BUZAID, Alfredo. Mandado de Segurana. Revista de Direito Administrativo, p. 26, apud
ROCHA, Jos de Moura. Mandado de Segurana - a Defesa dos Direitos Individuais. Rio de
Janeiro: Aide, 1982, p. 69 e 70.
A feio histrica brasileira do mandado de segurana, em verdade, seguiu os passos de tendncia
universal proteo das liberdades individuais atravs de instrumentos jurdicos (eminentemente
processuais) idneos para torn-las efetivas. A Inglaterra aparece indiscutivelmente como precursora
da proteo s garantias individuais atravs dos diversos writs, especialmente os de mandamus,
certiorari e injunction, incluindo-se entre eles o habeas corpus. Estes instrumentos foram
'l
778-
JAMES MARINS -
PROTEO DE DIREITOS FUNDAMENTAIS E O PARADOXO DA CONTRACAUTELARIDADE ...
1988, que carregava em seu ventre, o embrio da esperada redemocratizao.

Nessa Constituio -mantida at hoje em sua espinha dorsal apesar das 62
(sessenta e duas) Emendas Constitucionais que sofreu at o momento- o mandado de segurana figura no rol das garantias individuais do art. 5, ao lado de
garantias fundamentais como igualdade, liberdade, propriedade e legalidade,
vocacionado para operar como garantia das garantias.
Sempre foi (e continua sendo), portanto, o mandado de segurana instrumento a servio da liberdade dos cidados no gozo de seus direitos subjetivos, somente agrilhoado pela legislao nos dramticos momentos de exceo
patrocinados pelo autoritarismo. Sua incondicional aplicao sempre representou, inequivocamente, pedra fundamental das garantias individuais, ou,
como dizia Ruy Barbosa, "escudo" a proteg-las. A tnica constante do mandado de segurana est na incondicionalidade e imediatidade de sua aplicao, tendo, sempre, todas as restries que se lhe impuseram os regimes, sido
apontadas como insanavelmente inconstitucionais pelos juristas. De fato, as
arduamente defendidas caractersticas da incondicionalidade e imediatidade
da proteo, sempre estiveram presentes nos textos constitucionais de outrora
assim como no texto da vigente Constituio Federal de 1988.
Em verdade, pode-se afirmar, em testemunho da vocao de instrumento de proteo do Estado de Direito - nsita. ao instituto do mandado de
segurana -, que quanto menor o nmero de empecilhos legislativos impetrao deste writ, certamente maior o grau de reverncia do Parlamento
brasileiro ao princpio da supremacia da Constituio (primado do Direito), o
posteriormente desenvolvidos nos Estados Unidos, no raro recebendo, todavia, forma diversa
de tratamento. Roland Pennok sintetiza a funo dos writs da seguinte forma: "ln addition to
the ordinary civil action or criminal prosecution, and more effective as against modem forms of
administration, ar~ s:veral so cal/ed 'extraordinary writs: These are used when the ordinary rules
o~ p~tvate and cn:_r11nal law are tnadequate." Com o mesmo prestgio histrico dos writs do
D1re1to anglo-saxao assume grande importncia o "juicio de amparo" do Direito mexicano
que tem seu primeiro registro com a expresso atual na Constituio Mexicana de 185/
mantendo-se praticamente com os mesmos termos na Constituio Mexicana de 1917. Disp~
da seguinte forma sobre o "juicio de amparo" a Constituio Mexicana de 1917, art. 103: "Los
Tribuna~es de la F~deracin reso!ve:n t~da controversia que se suscite: I Por leyes o actos de
la autondad que vtole las garanttas tnd!Vtduales. 11- Por leyes o actos de la autoridad federal que
vuln~rem o restrinjan la soberania dos Estados. III- Por leyes o actos de las autoridades de stos
que tnvadan la esfera de autori~ad federal." Na Espanha, sua primeira Constituio Republicana(! 9:1), em seu art. 105, prev1a que a lei organizaria tribunais de urgncia para tornar efetivo
o dm:1t~ ~e amparo das .garantias individuais. Na ustria, j h mais de setenta anos, a
Const.1tu1~ao de 1920 prev1a recurso contra decises administrativas para a proteo a direitos
constitUCIOnalmente VIolados. (cf. MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro. 4a
ed. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 471 e ss.)
779
que implica verdadeiro aprimoramento das instituies democrticas do Pas.

Hodiernamente, esta proteo imediata que se confere atravs do mandado de
segurana individual, para a ameaa ou a leso a direito lquido e certo dos
cidados pelo Poder Pblico, recebe sensvel ampliao de modo a possibilitar
a proteo em massa a estas violaes atravs do novo instituto do mandado de
segurana coletivo (art. 5, inc. LXX da Constituio Federal de 1988, final13
mente disciplinado pelos arts. 21 e 22 da Lei 12.016/2009)
2. A
lEI
12.016/2009
E A O MANDADO DE SEGURANA
COMO GARANTIA DAS GARANTIAS, ESPECIALMENTE

AS FUNDAMENTAIS
preciso, por isso mesmo, contrastar a Lei 12.016/2009 com a construo doutrinria promotora do mandado de segurana como garantia constitucional. Segundo Nelson Nery Junior: ''A questo que se coloca a esta altura
relativa ao poder regulamentar do legislador ordinrio infraconstitucional. Ser
que a lei ordinria teria legitimidade para restringir garantia instituda pela
Constituio Federal, exigindo requisitos que a Carta Poltica no exigiu para
14
o exercitamento da garantia e/ou direito? Parece-nos que no" Do mesmo
modo, Srgio Ferraz, em sua primorosa monografia sobre o assunto, estabelece as premissas de sua investigao cientfica, ou, como prefere, seu pressuposto filosfico-jurdico: "... o mandado de segurana , em si, uma das garantias
constitucionais fundamentais, como tal expressamente institudo e arrolado
no basilar art. 5 da nossa Carta Poltica- o artigo que funda o estatuto bsico
dos direitos individuais, coletivos e difusos. Esse bero de nascimento de pronto
13
14
Tendo em vista a classificao das normas constitucionais que adotamos podemos enquadrar
a norma relativa ao mandado de segurana (art. 5, LXIX) como sendo de eficcia absoluta
plena, por quatro razes: i) a norma veicula uma garantia individual, o que a torna insuscetvel
de alterao, quer por via de emenda ou reforma constitucional; ii) no contm em sua
substncia elemento de "vaguedad" (conceitos ticos ou terminologia imprecisa ou equvoca)
que pudesse exigir norma infraconstitucional integrativa; iii) no remete expressamente sua
regulamentao lei ordinria ou complementar; iv) tem aplicabilidade imediata no s
porque se trata de clusula ptrea mas tambm por fora do 1 o do art. so da Constituio
Federal de 1988. Desta classificao resultam consequncias jurdicas da mais alta relevncia,
pois estreita os limites impostos legislao infraconstitucional no trato do mandado de
segurana. (cf. MARINS, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro. 4a ed. So Paulo: Dialtica,
2005, p. 471 e ss.)
NERY JUNIOR, Nelson. Princpios do Processo Civil na Constituio Federal. So Paulo: RT,
1992, p. 94.
JAMES MARINS-
780- PROTEO DE DIREITOS FUNDAMENTAIS E O PARADOXO DA CoNTRACAUTELARIDADE ...
contamina o mandado de segurana com a marca indelvel, que h de nortear

seu estudioso, intrprete, usurio ou aplicador: partejado que foi como instrumento das liberdades fundamentais, inserido que est dentre as garantias-mestras, o mandado de segurana h de ser sempre liberalmente encarado e
compreendido. (... )Firma-se aqui, portanto, desde j o princpio fundamental a nortear este ensaio, o princpio de espeque constitucional: como, a um s
tempo, remdio processual e garantia constitucional, o mandado de segurana, em seu cabimento e amplitude, h de ser admitido de forma amplssima,
tendo-se por ilegtimo tudo que amesquinhe tal parmetro" 15 .
No h espao para dvida. A estatura constitucional do mandado de
segurana, enquanto ao e garantia individual e coletiva, projeta-o duplamente como instrumento e garantia em si mesmo. ferramenta assecuratria
porque se presta - em inumerveis situaes - para proteger o indivduo ou a
coletividade de violao ou potencial violao de direitos fundamentais elencados constitucionalmente (como a prpria garantia legalidade), e tambm
garantia fundamental, per se, na exata medida em que seu manejo pelos tutelados no pode ser reduzido, impedido ou turbado nem mesmo pela prpria
lei. Configura-se, sem redundncia, como garantia das garantias. garantia
instrumental das garantias formais ou materiais e o direito processual passa a
ser constantemente chamado a oferecer tutela efetiva aos direitos fundamentais16, inclusive aqueles relativos ao exerccio da atividade econmica, sobretudo no campo tributrio, onde a presena onipotente do Estado na vida do
cidado campo propcio para o florescimento e a multiplicao do arbtrio.
Seu campo de aplicao amplssimo, sobretudo na seara econmica que
afeta direitos fundamentais. Processos histricos, polticos e econmicos, determinam a intensidade da presena do Estado na vida dos particulares. A
medida da interveno estatal na vida, na propriedade e na liberdade dos
cidados assunto de enraizamento constitucional e a multiplicidade de limitaes possveis ao modo de exerccio das atividades econmicas implica
frequentes choques entre a administrao pblica e os atares privados.
Limitaes, regulaes e proibies legais ou administrativas ao exerccio
da atividade econmica constituem rico terreno para a ecloso do arbtrio e
15
16
FERRAZ, Srgio. Mandado de Segurana. So Paulo: Malheiros, 1992, p. 16.

BUENO, Cssio Scarpinella. A Nova Lei do Mandado de Seg~rana. So Paulo: Saraiva,
2009, p. 6.
781
dos conflitos, e, logo, reclamam instrumentos adequados para operar como

paliada protetiva aos excessos do poder estatal. Nesse sentido, a atividade
econmica est particularmente exposta ao campo tributrio. Os fenmenos
da fiscalidade e da extrafiscalidade interferem diretamente nas decises de
carter econmico e, quanto maior o tamanho do Estado Fiscal, maior ser a
oportunidade para que viceje o arbtrio tributrio.
Por isso o mandado de segurana considerado como a ao tributria
por excelncia. Seu manejo pelo particular permite o controle preventivo tanto de atos legais - gerais e abstratos - que contenham potencialidade danosa,
como o controle corretivo, repressivo, a atos da administrao concreta e individualmente ofensivos esfera jurdica do contribuinte, cidado ou sua sociedade empresria.
A importncia dessa ao constitucional na condio de instrumento
para que se preste efetiva tutela jurisdicional do contribuinte inegvel, sobretudo diante da constatao da vulnerabilidade do contribuinte diante da
Fazenda Pblica. De fato, nos ltimos 20 anos, as relaes tributrias no
Brasil sofreram significativas alteraes de cunho econmico e jurdico. A
carga tributria nacional incidente sobre o PIB elevou-se de 24% para cerca
de 37%, perodo em que os mecanismos arrecadatrios ganharam grande "fora exatorial bruta", sobretudo a partir da utilizao de sistemas novos de fiscalizao e cobrana, como o cruzamento de informaes financeiras, as
declaraes digitais, a escriturao digital, a nota fiscal eletrnica. No mbito
do processo, incisivas transformaes nascem com a adoo generalizada do
"paradigma da celeridade", equivocadamente amparado no princpio da durao razovel do processo. Diante desse quadro, em nosso mais recente traba17
lho, denominado Defesa e Vulnerabilidade do Contribuinte , demonstramos
que a noo corrente de debilidade da Fazenda Pblica no processo se constitui em falso axioma e articulamos os diversos elementos que evidenciam a
vulnerabilidade do contribuinte nos campos material (vulnerabilidade poltico-legislativa e econmica), formal (vulnerabilidade cognoscitiva e tecnolgica) e processual (vulnerabilidade administrativa e jurisdicional).
Lamentavelmente, as insistentes distores promovidas no Direito Tributrio, predominantemente assimilado como tutor da arrecadao, impulsionam
17
MARINS, James. Defesa e Vulnerabilidade do Contribuinte. So Paulo: Dialtica, 2009, 223 P
782 - PROTEO DE DIREITOS FUNDAMENTAIS E O
PARADOXO DA CONTRACAUTELARIDADE .
sua converso em mero Direito Arrecadatrio e logo suas premissas no comprovadas - sobretudo os axiomas da supremacia do interesse pblico sobre o
particular e da debilidade da Fazenda Pblica - passaram a presidir a criao e
a aplicao das normas tributrias que passaram a ser tributrio-arrecadatrias.
O que caracteriza o Direito Arrecadatrio a prioridade legal e interpretativa
atribuda sua eficcia exatorial bruta, em contraste com sua incapacidade de
servir ao cidado (o que torna ainda mais importante que os instrumentos de
garantia jurisdicional, sobretudo os constitucionais, como o mandado de segurana, no sofram estreitamento legal ou hermenutico).
3. A
FACULDADE DA CONTRACAUTELARIDADE E O
7, INC. III,
12.016/2009
"RESSARCIMENTO" PREVISTOS NO ART.

SEGUNDA PARTE DA lEI N
Como visto no escoro acima, a configurao histrica e a raiz constitucional

do mandado de segurana, desde os esforos da teoria brasileira do habeas corpus,
com a Constituio Republicana de 24 de fevereiro de 1891, impe ao legislador,
ao intrprete e ao aplicador que elimine os empecilhos que estorvem a plenitude
de eficcia do remdio constitucional. A imposio de depsito ou cauo, bices
materiais antepostos eficcia da medida liminar requerida pelo contribuinte,
revela-se incompatvel com a magnitude do writ. Qyalquer regime de
contracautelaridade estranho ao writ constitucional. Alis, historicamente, do
exame legal, constitucional e infraconstitucional, resulta como evidncia a
completa inexistncia de previso normativa para a exigncia do depsito judicial
como condicionante da eficcia de medida liminar concedida em mandado de
segurana, percurso somente rompido com a questionvel previso agora includa
no art. 7, inc. III, segunda parte da Lei n 12.016/2009: "( ... ) sendo facultado
[ao juiz] exigir do impetrante cauo, fiana ou depsito, com o objetivo de
assegurar o ressarcimento pessoa jurdica".
Qyal o significado dessa "faculdade" de contracautelaridade atribuda pela
lei ao magistrado no mandado de segurana? Sob nosso ponto de vista, esta
espcie de "autorizao legal" para que o magistrado imponha a contracautela
necessita ser examinada em seu contexto histrico com o objetivo de extrair sua
significao possvel~
As discusses sobre o condicionamento da liminar em mandado de segurana a depsito floresceram no incio dos anos 1990, por fora da frequente
JAMES MARINS -
783
utilizao pelos entes tributantes de normas conflitantes com a Constituio

Federal de 1988, gerando expressiva quantidade de seguranas impetradas em
matria tributria. Diante da incerteza interpretativa gerada pelo novo quadro
constitucional, muitos magistrados passaram a adotar a prtica de exigir depsito para atribuir efeito suspensivo liminar no mandado de segurana. O depsito, sem dvida, direito do contribuinte, mas no obrigao quando presentes
os pressupostos da impetrao e da concesso da medida liminar que suspende
a exigibilidade do tributo nos termos do art. 151 do CTN.
A origem desta exigncia nos parece ter se alojado sobretudo na indevida
aplicao subsidiria dos arts. 799 e seguintes do Cdigo de Processo Civil
disciplina do mandado de segurana. de se destacar o preciso entendimento
de Rubens Approbato Machado: ''J foi dito, por diversas vezes, que o mandado de segurana , inquestionavelmente, uma ao, mas que tem seu nascedouro
na Constituio Federal, encartada no Captulo dos Direitos e Garantias Individuais. atravs dessa garantia constitucional, que se assegura o cumprimento
dos direitos fundamentais. Por tais razes no pode ela ter mbito ou interpretao restritos. Fundado nessas premissas, se presentes estiverem o Jumus boni
iuris e o periculum in mora, a liminar deve, necessariamente, ser concedida, sob
pena de tornar ineficaz a medida quando de sua concesso definitiva. Desse
modo, no pode o juiz restringir o direito liminar, quando presentes todos os
pressupostos, condicionando sua concesso cauo. absolutamente injurdica a aplicao analgica dos arts. 799, 804 e 805 do Cdigo de Processo Civil,
aplicveis s medidas cautelares, ao processo do mandado de segurana- disciplina cautelar que inspirou equivocadamente o contido no art. 7 da Lei 12.016/
2009. A cauo nas medidas cautelares justifica-se para o ressarcimento integral
dos danos que o requerido possa vir a sofrer. No caso do mandado de segurana,
o que est em discusso a violao, pela autoridade pblica, de direito lquido
e certo do indivduo. Se este direito estiver embasado em fatos incontestveis e
transparentes, e se o perigo da demora for manifesto, a liminar ser concedida
para resguardar esse direito violado, independente de cauo, j que no h o
que se falar em 'ressarcimento de danos' autoridade pblica de cujo ato se
origina a postulao da garantia constituciona1''18
18
MACHADO, Rubens Approbato. Processo Tributrio - Administrativo e judicial. Curso de

Direito Tributrio (obra coletiva), vol. 2, Belm: Cejup, 1993, p. 41 O.
784 - PROTEO DE DIREITOS FUNDAMENTAIS E O PARADOXO DA CONTRACAUTELARIDADE ...
Correta a doutrina de Rubens Approbato Machado: no h que se falar

em contracautela para "ressarcimento de danos" autoridade coatora ou mesmo ao seu rgo de pertenecimento, ou mesmo, na dico legal atual, no h
como exigir contracautela para possvel "ressarcimento pessoa jurdica" (Lei
12.016/2009, art. 7, inc. III) na exata medida em que esta exigncia material possa representar obstculo, desestmulo, ou penalidade ao impetrante
pelo manejo do remdio constitucional. No se trata de mera pessoa jurdica,
como se de relaes privadas se tratasse - mas pessoa jurdica que alberga
"autoridade" capaz de agir ilegalmente ou com abuso de poder. No se cuida
aqui da mera disciplina de relaes jurdicas econmicas que se traduzem em
cifras; trata-se da disciplina de proteo constitucional do indivduo em face
do Estado, que no pode ser livremente empecida por exigncias pecunirias
ou assemelhadas.
O "ressarcimento pessoa jurdica" poder decorrer do princpio da responsabilidade, por ao prpria, desde que no decorra do mero exerccio
regular do direito de ao, e somente se comprovado o dolo, a culpa ou a mf do impetrante. Fora dessas hipteses inexiste qualquer direito a "ressarcimento" como decorrncia da concesso da liminar. Em matria tributria,
sobretudo, uma vez presentes os pressupostos autorizadores da liminar de
suspenso da exigibilidade do tributo, a contracautelaridade operaria como
autntico solve et repete, princpio vulgarizado na era medieval mas contemporaneamente inaceitvel.
Ora, se no possvel, como evidenciamos ao longo desse ensaio, sequer
lei "angustiar" a expresso constitucional da garantia, menos possvel ainda
ser ao magistrado faz-lo mediante mera "faculdade". Nem, tampouco,
possvel assemelhar a autoridade ou agente coator simples "representante de
pessoa jurdica".
Presentes os pressupostos legais da primeira parte do inc. III do art. 7
da Lei 12.016/2009, isto , havendo fundamento relevante e risco de ineficcia, imperiosa a concesso da liminar sem qualquer condicionamento contracautela, sob pena de inconstitucionalidade in concreto da deciso por aplicar
norma jurdica incompatvel com a garantia do writ if mandamus.
Isso porque, a contracautelaridade no da natureza do writ. Ainda que se
queira atribuir contedo cautelar liminar em mandado de segurana, como
propugnam alguns autores, da a diz-lo "ao cautelar" e portanto sujeito s
JAMES MARINS -
785
peculiaridades do Cdigo de Processo Civil para esta ao, vai uma distncia
verdadeiramente abissal- e a Lei 12.016/2009 no pode ser interpretada no
sentido do aproveitamento instrumental do mandado de segurana para fins
cautelares - o que salutar. Ofende o regime constitucional facultar contracautelaridade em sede de ao constitucional quando presentes os pressupostos
para a impetrao e para a medida liminar (que no mandado de segurana
claramente antecipatria), sobretudo quando estiverem em jogo direitos fundamentais, inclusive aqueles de natureza econmica, como ocorre amide em matria
fiscal. Tenha-se em conta que mesmo que se afirme ter a liminar em mandado
de segurana natureza cautelar, no se pode afirmar que mandado de segurana
uma espcie do gnero "ao cautelar" e portanto estaria sujeito ao regime
jurdico da contracautela nos moldes previstos no art. 804, segunda parte, do
CPC, equivocadamente emulado pela Lei 12.016/2009. Isto porque o mandado de segurana - insista-se- uma ao constitucional tpica, qualidade que
no pode ser atribuda ao cautelar. A natureza cautelar da liminar no mandado de segurana meramente semntica, no tcnica.
Ao se impor - como Jaz o art. 7, inc. III, segunda parte, da Lei 12.016/
2009- condio material (depsito, cauo, fiana bancria etc.) para a concesso da medida liminar pleiteada, inova-se ilegitimamente a prpria Constituio e enfraquece-se o Estado de Direito. Jos da Silva Pacheco, em sua
irrepreensvel obra sobre as aes constitucionais tpicas, aps aprofundado
estudo, destaca habilmente todas as consequncias que advm do fato de o
mandado de segurana ser uma ao constitucional de garantia ao indivduo,
adotando explcita posio sobre a questo de que aqui se trata: "Tem inteira
razo o Ministro Carlos Velloso quando no concorda com a praxe, que vem
sendo instaurada, de se exigir depsito ou cauo para conceder-se medida
liminar em mandado de segurana, uma vez que ocorrendo os pressupostos
objetivos da medida liminar, deve o juiz conced-la, no podendo desfigurar
ou desvirtuar a ao constitucional de mandado de segurana, com exigncia
descabida de depsito, no previsto em lei" 19
A questo - extemporaneamente reaberta pela nova Lei do Mandado de
Segurana - foi debatida h dcadas, tendo prevalecido a inteireza constitucio-
19
PACHECO, Jos da Silva. O Mandado de Segurana e Outras Aes Constitucionais Tpicas.

So Paulo: RT, 1991, p. 222.
786-
nal da garantia das garantias. Alis, proveitoso debate, inteiramente aplicvel ao

presente momento, vislumbrou na contracautela um inconsistente bis in z'dem.
Amrico Lacombe destacou a contradio existente entre o procedimento usual
de imposio do depsito, e a dico do art. 151, IV do Cdigo Tributrio
Nacional: "Se o depsito integral j suspende a exigibilidade do crdito, o crdito j no mais exigido desde o momento em que se tenha o depsito, e se a
medida liminar tambm suspende essa exigibilidade, no tem o menor cabimento o condicionamento que fazem alguns juzes, de depsito para garantia
da liminar. Ou a liminar dada sem a menor garantia, porque o juiz est convencido de que ocorrem os pressupostos necessrios para dar a liminar, quais
sejam, o fumus boni iuris e o periculum in mora, ou ento simplesmente no d"20
De fato, o Cdigo Tributrio Nacional prev expressamente em seu
art. 151 (com a redao da Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de
2001) seis formas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio: I moratria; II- depsito do seu montante integral; III- os recursos administrativos; IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
V- a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; e VI - o parcelamento.
Como se observa, tanto o depsito do tributo devido como a liminar em
mandado de segurana so, individualmente, causas de suspenso de exigibilidade
do tributo. toda evidncia, se o contribuinte deposita o quantum debeatur, no
mais precisa da concesso de liminar, pois a exigibilidade do crdito tributrio
estar obrigatoriamente suspensa. Caso se leve este raciocnio s suas consequncias
extremas, condicionar-se a liminar a prvio depsito, seria como condicionar-se
a liminar comprovao de que o impetrante protocolou correta e
tempestivamente, recurso administrativo com efeito suspensivo. Orna hiptese
exclui necessariamente a outra. Ora, quem ingressou junto repartio
administrativa com recurso dotado de efeito suspensivo no precisa da liminar
em mandado de segurana, pois seu dbito j est com a exigibilidade suspensa
(art. 151, III, do CTN). Assim tambm, quem deposita o montante integral de
seu dbito no mais precisa da liminar em mandado de segurana, pois j tem a
suspenso de exigibilidade como implicao de lei (art. 151, II, do CTN).
20
LACOMBE, Amrico. Mandado de Segurana e Aes Cautelares. Revista de Direito Tributrio

46/133. No mesmo sentido e citando Amrico Lacombe, veja-se CAMPOS, Dejalma de. Direito
Processual Tributrio. So Paulo: Atlas, 1993, p. 113.
JAMES MARINS -
787
Em realidade, condicionar-se a depsito o exerccio da garantia constitucional quase como simplesmente reeditar-se veladamente, agora no mais
pela Administrao, mas pelo Poder Judicirio, a regra solve et repete, que no
vem sendo acolhida por nossos tribunais, inadmitida que tem sido a exigncia
de pagamento prvio de tributo ilegal e inconstitucional, para, ao depois, pleitear-se a restituio do pagamento indevido. A esse respeito, de ser ressaltado o incisivo dizer de Ruy Barbosa Nogueira, in verbis: "( ... ) Como o CTN
probe o medieval sistema do solve et repete (art. 151, III), ele determina a
suspenso da exigibilidade para possibilitar a reviso ou a continuao da discusso do lanamento"21
A seu tempo, este entendimento referente incondicionalidade da liminar em mandado de segurana foi exarado claramente pelos Ministros Eduardo Ribeiro, Carlos Mrio Velloso e Antnio Pdua Ribeiro, em julgamento
de mandado segurana no extinto Tribunal Federal de Recursos 22 Veja-se
21
22
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio, 9 ed. So Paulo: Saraiva, 1989, p. 342
(grifou-se). No sentido de que se condicionar a concesso de liminar em mandado de segurana significa retorno regra do solve et repete, veja-se FIGUEIREDO, Lucia do Valle. O Devido
Processo Legal. Revista de Direito Tributrio, 58/112.
"Voto - O Sr. Min. Eduardo Ribeiro: (... ) No mrito, entendo deva ser deferida a segurana. J
se reconheceu que concorrem os requisitos que devem conduzir concesso da liminar. Se
assim , constitui direito da parte o gozo dessa proteo. No h motivo para que se imponha
a contracautela. Esta se me afigura possa ser determinada quando a liminar no fosse, em
verdade, uma imposio das circunstncias. E, em lugar de simplesmente indeferi-la, concedida mas com a garantia. Se a parte, porm, faz jus liminar, no h razo para impor-lhe o
depsito. (... ) Voto - O Exmo. Sr. Min. Carlos M. Velloso (relator): (... ) Sr. Presidente, o
mandado de segurana requerido contra a deciso que concedeu a medida liminar condicionada ao depsito do quantum objeto da causa. Todos sabemos, a Lei 1.533/51, art. r, li,
estabelece os pressupostos da medida liminar. Ocorrentes tais pressupostos, que se orientam
no rumo do fumus bani juris e do periculum in mora, surge para a parte o direito subjetivo
liminar. (... ) De modo que, Sr. Presidente, no concordo com essa exigncia que, alm de
ilegal, , tambm, inconstitucional. Inconstitucional, porque representa estorvo ao ajuizamento
da garantia constitucional do mandado de segurana. Amanh, se algum no tiver dinheiro
para depositar, no ter medida liminar. Vale dizer, a garantia constitucional do mandado de
segurana no ser utilizada, porque dever pagar para discutir. O indivduo ficar, assim,
impedido de pedir a prestao jurisdicional atravs do writ of mandamus." Esta deciso,
proferida por unanimidade de votos, deu-se no MS n 119.422/SP, tendo votado com o relator
os Ministros Miguel Ferrante, Pedro Acioli Amrico Luz, Antnio de Pdua Ribeiro, Geraldo
Sobrai, Eduardo Ribeiro, limar Gaivo e Hugo Machado. O lapidar acrdo em cujo corpo
encontram-se os votos acima mencionados, teve a seguinte ementa oficial, in verbis: "Mandado de Segurana - Ato judicial - Cabimento - Deciso que defere Liminar Condicionada a
Depsito do Tributo Impugnado na Ao de Segurana: Deciso de que no cabe Recurso Cabimento do Mandado de Segurana para impugn-la. Lei 1.533/51, art. 5, li. Medida
liminar. Pressupostos. Direito subjetivo. Lei 1.533/51, art. 7, li. I. No processo do mandado
de segurana s cabvel agravo de instrumento da deciso que no recebe o recurso de
apelao; 11. A deciso que defere liminar condicionada a depsito do tributo discutido na
ao de segurana pode ser impugnada atravs de mandado de segurana, por isso que
daquela deciso no cabe recurso. Lei 1.533/51, art. 5, 11; III. Ilegitimidade da exigncia do
788-
que no Tribunal Regional Federal da 1a Regio, produziu-se rica jurisprudncia a abonar este entendimento acerca da incondicionalidade da liminar
em mandado de segurana, conforme se observa de trecho do voto do eminente Juiz Eustquio Silveira: "J est pacificado, nesta Egrgia 2a Seo, o
entendimento de que, em mandado de segurana, no lcito ao julgador
condicionar a concesso da liminar ao depsito do valor discutido"23 Em voto
proferido no Mandado de Segurana n 51.286 (Reg. n 91.03.33333-7),
do Tribunal Regional Federal da 3a Regio, a ilustre Magistrada, Dra. Lcia
Figueiredo (que infelizmente no mais est entre ns), relacionou diversas
ementas a demonstrar o abono jurisprudencial de diversos tribunais (inclusive
do Superior Tribunal de Justia) 24, incondicionalidade da liminar no mandado de segurana.
23
24
depsito do quantum do tributo impugnado na ao de segurana, desde que ocorrentes os

pressupostos da liminar. que, ocorrentes ditos pressupostos, surge para o impetrante o direito
subjetivo liminar. Lei 1.533/51, art. 7, li; IV. Mandado de segurana conhecido e deferido.
MS 119.422/SP- 2a Seo- j. 7.6.88- Rei. Min. Carlos Mrio Velloso" (Cf. Revista de Direito
Tributrio 47/259-267, que publicou a ntegra do acrdo com os comentrios de Geraldo
Ataliba, aplaudindo o decisum).
TRF da P Regio, MS no 92.01.17450-0/MG, v.u., j. em 20.10.1992, D}U 07.12.1992.
Tambm o mesmo Tribunal Regional Federal da 1a Regio, por sua 2a Seo, prolatou julgamento por unanimidade de votos, que teve como relator o ilustre juiz Leite Soares, com a
seguinte ementa: "Tributrio - Mandado de Segurana - Liminar - Concesso Condicionada
ao Depsito do Valor em Discusso. Ilegalidade. 1. O art. 151, do CTN assegura a suspenso
da exigibilidade de crdito fiscal em face de depsito integral do montante em discusso ou
pela concesso liminar em mandado de segurana, mostrando-se descabida a exigncia
acautelatria, como condio de deferimento desta medida. 2. Mandado de segurana concedido." (TRF da P Regio, MS no 92.01.12909-2/MG, v.u., j. em 25.08.1992, D}U 03.09.1992)
So as seguintes as ementas do Superior Tribunal de justia: "Processo Civil - Mandado de
Segurana - Concesso de Liminar Condicionada a Depsito do Valor do Tributo Questionado. A deciso que defere liminar condicionada a depsito do tributo discutido na ao de
segurana pode ser impugnada atravs de Mandado de Segurana, por isso que dela no cabe
recurso. De outro lado, verificando-se os pressupostos previstos no art. r inciso 11, da Lei
1.533/51, a concesso da liminar obrigatria, e no pode depender de qualquer condio.
Recurso provido." (ROMS no 273/SP, 1 Turma, v.u., Rei. Ministro Armando Rolemberg, RST}
15/175, Dj 05.11.1990, p. 12.416); "Processo Civil- Mandado de Segurana- Concesso de
Medida Liminar Condicionada a Prestao de Garantia. cabvel mandado de segurana
contra ato judicial que nega medida liminar em outra segurana. Por ser garantia especial, a
cauo s se justifica em circunstncias especialssimas. De outra parte, verificando-se os
pressupostos contidos no art. 7, inciso 11, da Lei de regncia, a concesso da liminar
imperativa, independente de qualquer condio. Recurso provido." (ROMS no 340/SP, 1 a
Turma, por maioria, Rei. Ministro Jos de jesus, STJ, j. em 22.04.1992, DJ 03.061991, p.
7.475, RSTJ 26/204); "Processual Civil - Mandado de Segurana - Liminar- Exigncia de
Cauo - Lei no 1.533, art. r, 11. Verificados os pressupostos inscritos no art. r da Lei no
1.533/51 impe-se ao juiz conceder a liminar. No lcito- salvo em casos expressamente
previstos em lei - subordinar a eficcia da medida liminar em mandado de segurana,
prestao de cauo." (ROMS n 561/90/SP, 1aTurma, v.u., Rei. Ministro Gomes de Barros, STJ,
julgado em 27.05.1992, D/ 29.06.1992, p. 10.261); "Recurso Ordinrio em Mandado de
Segurana. Liminar. Exigncia de Depsito como Condicionante de Eficcia da Medida.
JAMES MARINS -
789
Anna Maria Pimentel, igualmente com a autoridade de renomada magistrada, tambm expressa seu entendimento neste preciso caminho: "No
admito que havendo previso legal dispondo sobre o depsito e havendo outra
previso dispondo sobre a concesso de liminar em mandado de segurana e
essa concesso de liminar em mandado de segurana est estreitada com a
previso de como esta liminar deve ser concedida, eu hoje inadmito que se possa
exigir depsito ou cauo para se conceder liminar em mandado de segurana. Finalmente, em relao cauo no h previso, ela sequer causa de suspenso do
crdito tributrio" 25
Lucia Figueiredo fechou esta questo lembrando-nos que: " a linha
vetara da interpretao h de ser sempre no sentido que o mandado de segurana proteo constitucional e, de conseguinte, s pode encontrar peias e
amarras no prprio texto constitucional'' 26
4.
A FALSA "CONSOLIDAO JURISPRUDENCIAL" SOBRE A

CONTRACAUTELARIDADE QUE SUPORTA A EXPOSIO DE
MOTIVOS DA ADVOCACIA GERAL DA UNIO E DO
MINISTRIO DA JUSTIA
Teria havido retrocesso jurisprudencial? Estaria "consolidad' a jurisprudncia que recebe acriticamente a contracautelaridade no writ? Felizmente no. Ao contrrio do que quiseram fazer crer os autores da Lei 12.016/
2009 em sua exposio de motivos27, o dispositivo que prev a contracautela,
25
26
27
Ilegalidade. Precedentes. 1. Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana contra v. Acrdo

segundo o qual no se reveste de teratolgica ou ilegal a deciso que deferir liminar em ao
mandamental condicionada a depsito do valor do tributo discutido. 2. Presentes os pressupostos legais para a concesso da liminar, a mesma deve ser concedida in continenti, no
devendo ser condicionada a depsito por parte do impetrante. 3. O mandamus no pode estar
sujeito a qualquer exigncia de prvio pagamento. Precedentes da Corte Superior. 4. Recurso
provido." (Acrdo unnime da 1a Turma do Superior Tribunal de justia, Recurso Ordinrio
em MS n 12.454/SP, Rei. Ministro Jos Delgado, j. em 15.08.2002, D}U 1 30.09.2002, p.
157. Revista Dia/tica de Direito Tributrio, 87/232).
PIMENTEL, Anna Maria. Concesso de Liminar - Depsito ou Cauo (conferncia proferida
em curso promovido pelo ldepe e pelo Tribunal Regional Federal da 3" Regio entre os dias 25
e 28 de novembro de 1991. Revista de Direito Tributrio 58/101 - grifamos).
FIGUEIREDO, Lucia Valle. A Liminar no Mandado de Segurana. Revista de Direito Pblico 74/230.
Conforme a exposio de motivos E.M.I. n5 00006 - AGUIMJ de 16 de abril de 2001,
subscrita pelo ento Advogado Geral da Unio Gilmar Ferreira Mendes e pelo Ministro de
Estado da justia Jos Gregori: "Em princpio, foram mantidas a redao e a sistemtica das
regras vigentes, a fim de evitar divergncias de interpretao em matrias sobre as quais a
jurisprudncia j se consolidou."
790- PROTEO DE DIREITOS FUNDAMENTAIS E O
PARADOXO DA CoNTRACAUTELARIDADE ...
no est ajustado com a jurisprudncia. Pela incondicionalidade da liminar na

ao mandamental encontram-se recentes acrdos, inclusive do TRF da 3a
Regio (o maior Tribunal Federal do Pas), que expressam que "o mandado de
segurana ao de ndole constitucional que tem por fim a proteo do
direito lquido e certo do impetrante, apresentando carter de incondicionalidade" de modo que "presentes o Jumus boni iuris e o periculum in mora, deve o
juiz conceder a liminar, independentemente de cauo"28 Assim tambm o
STJ apresenta slida corrente jurisprudencial assentada na inteligncia de que
uma vez "presentes os pressupostos legais para a concesso da liminar, a mesma deve ser concedida in continenti, no devendo ser condicionada a depsito
por parte do impetrante" pois "o mandamus no pode estar sujeito a qualquer
exigncia de prvio pagamento"29
JAMES MARINS-
791
Por fim, outra importante vertente de raciocnio refere-se ao princpio

da igualdade. Estabelecer obstculo material ao exerccio de um remdio constitucional, alm de passar ao largo do princpio da isonomia, atenta diretamente contra o princpio do acesso justia e da universalidade da jurisdio.
O tpico- isonomia- tampouco novo. Geraldo Ataliba levantou a questo
do princpio da isonomia no tema dos depsitos judiciais: ''A Professora Anna
Maria Pimentel, cuidando das liminares, demonstrou que obter liminar um
direito pblico subjetivo da pessoa que se encontre nas condies constitucionalmente previstas e legalmente qualificadas. Acrescento o seguinte comentrio:
exigir depsito quando o depsito uma faculdade da parte, exclusivamente de
interesse da parte, do impetrante, daquele que pede a cautelar, viola, entre ou-
Como destaque desta lcida corrente que prestigia a integridade constitucional do mandado de segurana, merece ser transcrita a seguinte ementa, da
lavra da Min. Eliana Calmon: "PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIOMANDADO DE SEGURANA- CONCESSO DE LIMINAR CONDICIONADA A DEPSITO PARA FINS DE SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO. 1. Existentes os pressupostos
para concesso de liminar em mandado de segurana, deve a mesma ser concedida para fins de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, nos termos
do art. 151, IV do CTN, independentemente de depsito no montante integral. Precedentes desta Corte. 2. Recurso especial provido"30 Esta ementa est
alinhada com mltiplos precedentes do STJ que, durante mais de trs lustros,
proscreveram a condicionalidade da liminar em mandado de segurana31
28
29
30
31
AI 200103000329073, JUIZA CECILIA MARCONDES, TRF3 -TERCEIRA TURMA, 18/08/2004.

RMS 12.454/SP, Rei. Ministro JOS DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/08/2002,
DJ 30/09/2002 p. 157.
REsp 222.838/SP, Rei. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/11/
2001, DJ 18/02/2002 p. 289.
CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANA. MEDIDA LIMINAR. MANDADO DE SEGURANA PRESSUPE DIREITO LIQUIDO, CERTO E INDISCUTIVEL, AFLORANDO A PRIMEIRA VISTA. SE O DIREITO SE APRESENTA DESSA FORMA, DEVE O JUIZ, SE PLEITEADA,
CONCEDER A CAUTELAR SEM CONTRACAUTELA, PORQUE AO FINAL, EM TESE, A SEGURANA DEVERA SER CONCEDIDA. A EXIGENCIA DE CONTRACAUTELA EM MANDADO
DE SEGURANA PARA CONCESSO DE LIMINAR NO SE AJUSTA A INDOLE DESSA AO
DE NATUREZA CONSTITUCIONAL. RECURSO PROVIDO POR MAIORIA.(RMS.324/SP, Rei.
Ministro ANTNIO DE PDUA RIBEIRO, Rei. p/ Acrdo Ministro JOSE DE JESUS FILHO,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18/08/1993, DJ 22/11/1993 p. 24922); MANDADO DE
SEGURANA - EXIGENCIA DE CONTRACAUTELA COMO CONDIO DA EFICACIA DE
LIMINAR - LEI No 1.533/51 (ART. 7, 11). 1. PRESENTES OS REQUISITOS NECESSARIOS A

LIMINAR (ART. 7, 11, LEI No 1.533/51) DE REGRA, OS SEUS EFEITOS IMEDIATOS E IMPERATIVOS NO PODEM SER OBSTADOS PELA CONTRACAUTELA, EXIGIDA COMO CONDIO
PARA GARANTIA DE INDOLE CONSTITUCIONAL. 2. MULTIPLICIDADE DE PRECEDENTES.
3. RECURSOS IMPROVIDOS. (REsp 48.499/SP, Rei. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 09/08/1995, DJ 11/09/1995 p. 28794); CONSTITUCIONAL. MA~
DADO DE SEGURANA. MEDIDA LIMINAR. MANDADO DE SEGURANA PRESSUPOE
DIREITO LIQUIDO, CERTO E INDISCUTIVEL, AFLORANDO A PRIMEIRA VISTA. SE O DIREITO SE APRESENTA DESSA FORMA, DEVE O JUIZ, SE PLEITEADA, CONCEDER A CAUTELAR
SEM CONTRACAUTELA, PORQUE AO FINAL, EM TESE, A SEGURANA DEVERA SER
CONCEDIDA.A EXIGENCIA DE CONTRACAUTELA EM MANDADO DE SEGURANA PARA
CONCESSO DE LIMINAR NO SE AJUSTA A INDOLE DESSA AO DE NATUREZA CONSTITUCIONAL. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. (RMS 7.055/ES, Rei. Ministro JOSE DE
jESUS FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/06/1997, DJ 13/10/1997 p. 51520); MANDADO DE SEGURANA. CONCESSO DE LIMINAR. SUBORDINAO DA EFICACIA DA
MEDIDA A PRESTAO DE CAUO. INADMISSIBILIDADE. MAIORIA. VOTO VENCIDO.
DESDE QUE SATISFEITOS OS PRESSUPOSTOS ESSENCIAIS E UMA VEZ CONCEDIDA, POR
ISSO, A LIMINAR, NO E LICITO SUBORDINAR A EFICACIA DA MEDIDA A OUTRAS
CONDIES. (REsp 79.197/CE, Rei. Ministro ANTNIO DE PDUA RIBEIRO, SEGUNDA
TURMA, julgado em 02/10/1997, DJ 03/11/1997 p. 56271); PROCESSUAL CIVIL- MANDADO DE SEGURANA- LIMINAR CONCEDIDA- PRESSUPOSTOS PRESENTES - CONDICIONAMENTO- PRESTAO DE CAUO- IMPOSSIBILIDADE- PRECEDENTES- TRIBUNAL
RECORRIDO- "ERROR lN PROCEDENDO"- JULGAMENTO "EXTRA PETITA". 1. E DEFESO
AO TRIBUNAL RECORRIDO PROFERIR DECISO FORA DO PEDIDO FORMULADO NA
INICIAL DO "MANDAMUS". 2. RECONHECIDOS OS PRESSUPOSTOS DO ART. 7, 11 DA LEI
No 1.533/51, AFIGURA-SE PROCEDIMENTO INCOMPATIVEL COM O PROPRIO INSTITUTO
DO MANDADO DE SEGURANA, A VINCULAO DA LIMINAR CONCEDIDA A PRESTAO DE CONTRACAUTELA. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS. 3. RECURSO ORDINARIO
CONHECIDO E PROVIDO PARA CONCEDER A SEGURANA NOS TERMOS DO PEDIDO.
DECISO UNANIME. (RMS 8.652/SP, Rei. Ministro DEMCRITO REINALDO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 01/12/1997, DJ 16/02/1998 p. 28); EMBARGOS DE DIVERGNCIA.
MANDADO DE SEGURANA. LIMINAR. SATISFAO DOS REQUISITOS LEGAIS EXIGIDOS.
CONCESSO, INDEPENDENTE DE CONDIES. VOTOS VENCIDOS. Satisfeitos os pressupostos essenciais, pela presena dos requisitos exigidos, a liminar de ser, normalmente,
concedida, independente de condies ou novas exigncias. No conhecimento dos embargos. (EREsp 90.225/DF, Rei. MIN. HELIO MOSIMANN, PRIMEIRA SEO, julgado em 23/11/
1998, DJ 14/12/1998 p. 86).
792 - PROTEO DE DIREITOS FUNDAMENTAIS E O
PARADOXO DA CONTRACAUTELARIDADE ...
tros princpios constitucionais graves o princpio da igualdade, porque s as

empresas ou pessoas muito abonadas que podem tranquilamente fazer depsitos ou oferecer fiana bancria, e quem sendo pobre ou estando em dificuldades no
pode iferecer o depsito, no ter direito a ver a proteo constitucional estendida ao seu
direito. Bastaria, a meu ver, esta considerao para evidenciar o despropsito do
condicionamento da concesso liminar a um depsito" 32 H que se reconhecer
que a natureza econmica do argumento forte.
Sob esse prisma, o "princpio do acesso justia" deve ser vislumbrado no apenas como uma meta ideal e inalcanvel de modelo de prestao
da tutela jurisdicional. imperativo que se busque a "efetividade" do direito subjetivo do cidado atravs de instrumentos processuais, especialmente aqueles de estatura constitucional como o mandado de segurana,
sobretudo porque ser precisamente por intermdio do processo que as
aspiraes resistidas do cidado, protegidas pela ordem jurdica, alcanaro o seu destinatrio. Conforme ensina Arruda Alvim, em termos processuais, a palavra "efetividade" alcana uma conotao principalmente
sociolgica e no meramente jurdico-formal, mas no sentido de que: "o
que conta, em ltima anlise, no tanto a existncia de uma normatividade completa e lgica, em que todos os direitos so protegidos pela letra
da lei e pelo sistema, mas, to somente aparentemente funcional, pois na
verdade, normatividade jurdica, ainda que exaustiva, no suficiente para
satisfazer s aspiraes sociais dos segmentos numericamente predominantes e desprotegidos da sociedade" 33 O que a lei no pode proibir concesso de liminar em matria tributria - no pode ser logrado por
forma oblqua, com a trivializao da imposio de bices materiais para o
exerccio de direitos fundamentais.
32
33
ATALIBA, Geraldo. Concesso de Liminar- Depsito (conferncia proferida em curso promovido pelo ldepe e pelo Tribunal Regional Federal da 3 Regio entre os dias 25 e 28 de novembro
de 1991. Revista de Direito Tributrio 58/118 - grifamos).
ALVIM, Arruda. Tratado de Direito Processual Civil, vol. 1. So Paulo: RT, 1990, p. 33.
JAMES MARINS -
5.
793
CoNCLUso: o EsTADO- QUANDO DEMOCRTicoDEVE ACAUTELAR O CIDADO E NO SER

CONTRACAUTHADO PELO INDIVDUO SOB PENA DE
INTOLERVEL RETROCESSO S PRTICAS TOTALITRIAS DO
''EsTADO Novo" E DO CDIGO DE
1939
Diante da variedade argumentativa - histri~a, constitucional, doutrinria, jurisprudencial- o esforo hermenutico no pode se furtar seguinte questo: como pode o legislador ou o juiz, em ao que a um s tempo, remdio
processual e garantia constitucional de direitos fundamentais, estabelecer contracautela econmica? No pode, na exata medida em que o estreitamento da
ao constitucional representa, por insidiosa forma oblqua, estreitamento de
garantia fundamental e a supresso - pela imposio paradoxal de obstculo
econmico - da proteo do direito in natura via writ o/mandamus.
O bice material concesso da medida liminar, no bojo de mandado de
segurana, se constitui em desalentador mecanismo de reduo da efetividade
sociolgica do instrumento constitucional; negao velada do Direito, inverso teleolgica e paradigmtica da ordem constitucional, na qual o Estado quando democrtico - deve acautelar o cidado e no ser contracautelado pelo
indivduo. No terreno do writ constitucional, a autoridade ou o agente coator
no podem invocar "direito subjetivo" contracautela- o rol do art. 5o, da
CF/1988, no foi intangivelmente insculpido, como favor para o Estado, mas
como amparo ao indivduo. Se assim no for, estaremos admitindo intolervel
retrocesso, volta ao passado, "Carta" de 1937, ao Cdigo de Processo Civil de
1939, quando os tristes artfices do fascismo, no "Estado Novo", introduziram a proibio de concesso de medidas liminares em matria tributria.
Amplo Controle da
Legalidade na Inscrio
da Dvida Ativa
Marciane Zaro Dias Martins

Mestre em Direito pela Universidade Federal do Cear
Procuradora da Fazenda Nacional
MARCIANE ZARO DIAS MARTINS
1.
797
INTRODUO
Inmeros so os processos administrativos fiscais enviados para inscrio

em Dvida Ativa com vcios que podem e devem ser examinados, reconhecidos e anulados pela autoridade que autoriza a inscrio, conforme preceitua o
art. 2, 3 da Lei n 6.830/80, que diz se constituir a inscrio de ato de
controle administrativo de legalidade.
A questo est em saber quais os limites deste controle administrativo da
legalidade a serem observados pela autoridade responsvel pela inscrio.
possvel o exame pela autoridade responsvel pela inscrio do lanamento
efetivado pela autoridade lanadora?
A inscrio o ato culminante na constituio da dvida ativa. feita em
registro prprio, isto , em assentamento existente exclusivamente para esse
fim. Da o porqu de Luciano Benvolo de Andrade ter estabelecido, como
pressupostos da inscrio, os seguintes requisitos: "a) tratar-se de crdito da
Fazenda Pblica ou pessoa a ela equiparada; b) no ter sido pago,
espontaneamente, no vencimento; c) haver sido objeto de exame, pelo rgo
competente, quanto legitimidade da obrigao" 1
O crdito recebido pelo rgo responsvel pela inscrio deve,
necessariamente, ser de titularidade do ente ao qual est subordinado, assim,
por exemplo, a Procuradoria da Fazenda Nacional no poder inscrever em
dvida ativa da Unio crditos de titularidade das autarquias a ela vinculadas,
que tm personalidade jurdica prpria, ou crditos de Estado-membro. O
crdito enviado para inscrio deve, tambm, ser exigvel, ou seja, que tenham
sido esgotados todos os prazos de pagamento.
O Procurador, no mbito federal, ou a autoridade designada pela lei
estadual nos Estados-membros e lei municipal nos Municpios, antes de
autorizar o ato de inscrio, dever examinar o processo administrativo recebido, para verificao da regularidade formal e material do processo, impedindo que inscrio indevida seja realizada. Trata-se de um controle
administrativo perpetrado pela Administrao, como forma de auto.controle de seus atos.
ANDRADE, Luciano Benvolo. Dvida ativa: inscrio. ln: Revista de direito tributrio, no 57.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 130.
798- AMPLO CoNTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DfVIDA ATIVA
Para que o dbito seja inscrito em dvida ativa, dever, necessariamente,

se submeter a um controle prvio realizado pela autoridade responsvel pela
inscrio. Assim, pretendemos no presente trabalho discutir os limites em
que este controle pode ser exercido pelo rgo responsvel pela inscrio, j
que este dbito chega para inscrio aps um processo administrativo onde
pode ter havido contraditrio e julgamento administrativo.
2.
CONTROLE ADMINISTRATIVO
Um dos princpios basilares que devem ser observados na atividade administrativa do Poder Pblico o princpio da legalidade. Toda atividade
administrativa est limitada pela Lei. O administrador pblico somente poder agir quando permitido e nos limites estabelecidos pela ordem jurdica.
Assim, por ser a Administrao Pblica falvel necessrio que haja um
controle para que os desgnios da Lei sejam observados. Este controle tem
dupla finalidade: atende aos interesses do cidado como garantia deste, e atende
aos interesses do prprio Estado na medida em que garante o cumprimento
de suas finalidades e respeito s normas que o regulam.
Segundo o conceito de Hely Lopes Meirelles 2, "controle a faculdade
de vigilncia, orientao e correo que um poder, rgo ou autoridade da
administrao exerce sobre a conduta funcional de outro", visando manter as
prprias atividades dentro da lei.
Assim, dependendo do prisma pelo qual se examine, o controle da legalidade exercido pela Procuradoria, quando da inscrio do dbito em dvida ativa,
poder ser visto como controle prvio ou controle consequente (ou corretivo).
Ser controle prvio, se olharmos pelo prisma do ato de inscrio como necessrio
para a elaborao do ttulo executivo e ajuizamento da execuo fiscal, posto
que eventual nulidade poder ser sanada previamente. Ser subsequente ou
corretivo, se visto este controle como ltimo exame feito pela administrao
quanto constituio do crdito, antes da inscrio do dbito em dvida ativa.
A prpria lei que instituiu o controle prvio anterior inscrio o classificou como controle de legalidade, com a funo de verificao de conforma-
MARCIANE ZARO DIAS MARTINS -
o dos atos praticados anteriormente com as normas legais vigentes. O controle da legalidade pode ser exercido pela prpria administrao, pelo legislativo e pelo judicirio.
O controle administrativo deriva do dever-poder de autocontrole 3 que a
Administrao tem sobre seus prprios atos e agentes.
A finalidade principal do controle administrativo, segundo Goodnow,
obter a harmonia e uniformidade da ao administrativa, a eficcia nos servios
administrativos e a retido e competncia dos funcionrios administrativos 4
O controle administrativo, segundo Seabra Fagundes, " um autocontrole dentro da Administrao Pblica. Tem por objetivo corrigir os defeitos
de funcionamento interno do organismo administrativo, aperfeioando-o no
interesse geral, e ensejar reparao a direitos ou interesses individuais, que
possam ter sido denegados ou preteridos em conseqncia de erro ou omisso
na aplicao da lei" 5 Sem dvida que o controle prvio de legalidade a ser
exercido pelo Procurador, antes da autorizao para a inscrio de dbito em
dvida ativa, se enquadra no conceito estabelecido por Seabra Fagundes para
controle administrativo.
2.1.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 25 ed. So Paulo: Malheiros

2000, p. 610-615.
'
CONTROLE COMO PROTEO AO CIDADO
O controle da legalidade prvio inscrio, alm de autocontrole administrativo, tambm se constitui em mais um instrumento de garantia da Constituio, uma salvaguarda dos direitos fundamentais do cidado anterior ao
processo de execuo forada, pois o exerccio de verificao do cumprimento
dos requisitos legais necessrios demonstrar que o ttulo que ampara a execuo est em conformidade com a lei.
Ultrapassado todo o processo administrativo de lanamento e contraditrio
administrativo, no sendo pago o crdito dele decorrente, no ser efetuada a
inscrio e cobrana de forma aodada, pois a execuo forada deste dbito
799
Autotutela, autotutela vinculada e autocontrole. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito.

Processo tributrio. So Paulo: Atlas, 2004, p. 24. (Nota de rodap 12).
GOODNOW, Frank J. Les principes du droit administratif des tats Unis. Edio Giard et Briere.
Apud FAGUNDES, M. Seabra. O controle dos atas administrativos pelo poder judicirio. 2 ed.
Rio de janeiro: Jos Konfino Editor, 1950, p. 124.
FAGUNDES, M. Seabra. O controle dos atas administrativos pelo poder judicirio. 2 ed. Rio de
Janeiro: Jos Konfino Editor, 1950, p. 124.
800- AMPLO CoNTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DviDA ATIVA
somente se dar aps cumpridos requisitos legais preestabelecidos, um deles

de controle prvio da legalidade, anterior ao ato de inscrio, em que se far
um exame do cumprimento da lei nos atos realizados.
Significa dizer que o controle da legalidade se constitui em mais uma
garantia dentre os direitos fundamentais dos contribuintes, pois se reveste em
um filtro de legalidade, cuja insuficincia determina a no inscrio e, consequentemente, a impossibilidade de execuo forada.
A concepo de que o controle da legalidade se constituiria em uma
garantia a mais para o devedor, que ter sua relao jurdica obrigacional examinada por autoridade devidamente qualificada, foi a justificativa do Deputado Adroaldo Campos ao apresentar a Emenda n 06 ao projeto de lei que
resultou na Lei 6.830/80, assim disposta:
Justifica-se o acrscimo da orao que se constitui no ato de controle admi-
nistrativo da legalidade, como instrumento de defesa no s do crdito da

Fazenda Pblica, como, primacialmente, de defesa do prprio devedor,
vez que o patrimnio executvel pressupe o resguardo constitucional do
direito propriedade, tomada esta, na acepo consagrada na doutrina e
na jurisprudncia, como direito econrnico, isto , patrimonial, direito fundamental de no ser algum despojado do seu patrimnio. 6
A inscrio de dbito em Dvida Ativa deve sempre ocorrer sob o crivo

deste controle prvio, uma vez que h determinao legal expressa exigindo-o.
Antes do ato de inscrio a autoridade competente deve examinar o processo,
de forma que o contribuinte no corra riscos de sofrer inscrio e execuo
forada de qualquer dbito erroneamente enviado para cobrana executiva.
2.2. AUTOCONTROLE ADMINISTRATIVO NO ATO DE
INSCRIO
Segundo Rmulo Maya, "o controle da legalidade do crdito pblico o

procedimento administrativo pelo qual a autoridade competente examina o
processo relativo ao crdito da Fazenda Pblica, e depois de verificar a inexistncia de falhas ou irregularidades que possam invalidar a execuo judicial,
manda proceder inscrio no registro prprio" 7
Apud ANDRADE, Luciano Benvolo. Dvida ativa: inscrio. ln: Revista de direito tributrio, no
57. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 132.

MAYA, Rmulo. Dvida ativa tributria. ln: Revista de direito tributrio, no 41. So Paulo: Revista
dos Tribunais, jul.!set. 1987, p. 133.
801
A norma legal determina que a inscrio se constitui em ato de controle

administrativo de legalidade 8 Tal controle dever ser exercido por autoridade
designada, no caso da Unio, pela Procuradoria da Fazenda Nacional e nos
Estados e Municpios, geralmente, por Procuradorias estaduais e municipais.
O controle dos crditos pblicos exercido por duas autoridades distintas: (i) a autoridade que fiscaliza e lana tributos, ou responsvel pelo
acompanhamento do cumprimento da lei e contratos (nos crditos no
tributrios), que controla os crditos desde seu nascedouro at esgotado o
prazo para pagamento na esfera administrativa; e (ii) a autoridade que inscreve o dbito em dvida ativa, elabora o ttulo executivo, d incio e acompanha o processo executivo fiscal.
Entre as duas autoridades envolvidas na cobrana do crdito tributrio e
no tributrio no h vnculo de subordinao. Por isto no podemos falar em
controle hierrquico, exercido por rgo superior sobre atividades de rgos
inferiores. Os dois rgos envolvidos esto em igualdade de posio dentro da
estrutura do mesmo Ministrio (ou Secretaria) da Fazenda, j que ambas so
hierarquicamente subordinadas ao Ministro (ou Secretrio) da Fazenda. Apesar
de no ser controle hierrquico, se trata de controle interno, j que realizado
dentro da Administrao e por rgo a ela vinculado.
Luciano Benvolo Andrade 9 caracteriza o controle exercido quando da
inscrio do dbito em dvida ativa como controle para-hierrquico, esclarecendo que "o controle para-hierrquico funda-se na necessidade de submeter
determinadas atividades administrativas a um controle mais tecnicamente efetivo" e o suporte desta autoridade dimana da objetividade da lei.
O controle administrativo da legalidade da dvida ativa da Fazenda Pblica, para Bernardo Ribeiro de Moraes, tem dupla finalidade: a) de um lado,
evitar a propositura, pela Fazenda Pblica, de aes de execuo que possam
ser infirmadas na justia; b) de outro, protege os direitos individuais contra
cobranas indevidas 10
O controle da legalidade exercido pelo Procurador, quando da inscrio
de dbitos em dvida ativa, mais um dos freios da Administrao em contro-
8
9
10
Art. 2, 3, da Lei n 6.830/80.

ANDRADE, Luciano Benvolo. Dvida ativa: inscrio. ln: Revista de direito tributrio, no 57.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 134-135.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Dvida ativa. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 68.
802- AMPLO CONTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DVIDA ATIVA
lar seus prprios atos, e segurana de que os atos administrativos podem ser
revistos e anulados pela prpria Administrao. Sendo um profissional do
direito que examina o processo administrativo recebido para inscrio, profissional com conhecimento jurdico acostumado com as lides jurdicas e compreenso das normas legais, o controle da legalidade ser mais apurado e efetivo.
A eficcia da Administrao e o exerccio do poder de tributar e coagir (aplicao de sano pelo descumprimento de conduta), deve ser exercido sempre
visando afastar exigncias descabidas e ilegais. A concepo deste controle da
legalidade, efetivado por um profissional de direito, incute segurana e garantia ao cumprimento do princpio da legalidade.
A autorizao para a inscrio de dbito em dvida ativa deve ser atribuda a pessoa que tenha condies de representar o Estado, na atividade de
atestar a certeza de sua dvida, da qual depende a inscrio. Somente pessoa
com conhecimento jurdico que pode ter as atribuies de certificar a
liquidez e certeza de sua dvida, porquanto forma o ttulo executivo. Como
diz Bernardo Ribeiro de Moraes, "apurar a liquidez e certeza da dvida ativa, examinando prazos legais, verificando a correta aplicao da lei, para
poder ordenar a inscrio respectiva, no tarefa simples e nem sem relevncia jurdica alguma" 11
Pelo contrrio, como diz Luiz Rafael Mayer, "na atividade certificativa
com relao dvida ativa se acha um dos desempenhos mais caractersticos da
atuao especificamente administrativa a ser exercida privativamente do Procurador da Fazenda Nacional, como detentor de parcela do poder do Estado
e, pois, formador do ttulo executivo" 12
Percebemos que a norma legal, ao estabelecer verificao posterior constituio da dvida e prvia execuo forada e imputar esta verificao a um
profissional especializado nas lides do direito, pretendeu reprimir a execuo
forada de crditos inexistentes ou eivados de nulidades. Este controle no
criao dos tempos modernos, mas vem de longa data13, em que cabia ao
MARCIANE ZARO DiAS MARTINS-
803
procurador examinar os dbitos que lhe eram encaminhados para, somente

aps este exame, proceder a inscrio em dvida ativa, extraindo o ttulo executivo e propondo execuo fiscal.
O controle da legalidade um filtro que a Administrao criou para no
ingressar com execues fiscais indevidas; resta saber quais os limites desta
atuao e quais as formas para correo de eventuais erros.
3.
EFEITOS DO CONTROLE DA LEGALIDADE
O controle da legalidade pode ter dois efeitos mutuamente excludentes. O

primeiro ser quando o rgo responsvel, no exame do processo, verificar sua
correo e autorizar a inscrio do dbito em dvida ativa. O segundo, ao contrrio, quando o exame demonstrar irregularidades, nulidades, insuficincias no
respeito legalidade, no autorizar a inscrio do dbito, restituindo o processo
ao rgo lanador para correes ou, no sendo possvel esta, que a autoridade
lanadora tome providncias para apurao de eventuais responsabilidades.
Ultrapassado o exame da legalidade sem que seja encontrado qualquer
vcio a inquinar de nulidade a inscrio e, posteriormente, a execuo fiscal, o
Procurador autorizar a inscrio do dbito em dvida ativa. Entretanto, a
verificao de nulidades, no curso do processo administrativo, determinar
que o Procurador no autorize a inscrio e restitua o processo administrativo
ao rgo de origem para que este, sempre que possvel e havendo prazo para
tanto, possa corrigir as falhas apontadas por despacho fundamentado.
A atividade do Procurador no apenas de poder, mas, sim, de dever-poder.
Sempre que for identificado vcio no processo, no poder o Procurador determinar que se proceda inscrio do dbito. Trata-se de atividade vinculada, posto
que ao Procurador no compete decidir discricionariamente se inscreve ou no,
constatada a irregularidade. Verificando a ocorrncia de nulidade, no poder autorizar a inscrio.
Como diz Hely Lopes Meirelles 14 , "os poderes e deveres do administrador pblico so expressos em lei, os impostos pela moral administrativa e os
11
12
13
MAYER, Luiz Rafael, Parecer L-090. Consultaria Geral da Unio. Braslia. 1977, p. 231. Apud
Dizia o Art. 3 das Instrues Gerais do Contencioso, de 1851: "Os procuradores, logo que
recebam as contas-correntes e as certides dos devedores da Fazenda Nacional cuidadosamente
examinaro se as contas e certides estaro passadas com todas as formalidades legais para
poderem ser ajuizadas apresentando ao Tesouro as dvidas que lhe oferecem". Apud LOUREIRO,
14
Raul R. O processo executivo fiscal: no direito constitudo e constituendo. So Paulo: Revista

dos Tribunais, 1961, p. 404.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 25 ed. So Paulo: Malheiros,
2000, p. 96-98.
804- AMPLO CoNTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DfVIDA ATIVA
exigidos pelo interesse da coletividade". Assim, "o poder tem para o agente
pblico o significado de dever para com a comunidade e para com os indivduos, no sentido de que quem o detm est sempre na obrigao de exercitlo". Desta forma, "pouca ou nenhuma liberdade sobra ao administrador pblico
para deixar de praticar atos de sua competncia legal. A omisso da autoridade ou o silncio da Administrao, quando deva agir ou manifestar-se, gera
responsabilidade para o agente omisso".
Assim, o Procurador, verificando a ausncia de notificao do contribuinte
da lavratura do auto de infrao, erro de converso de moeda, erro na identificao do contribuinte e outros vcios que veremos no item 4, dever negar autorizao para inscrio do dbito em dvida ativa.
O fundamento, tanto para a autorizao, quanto para o impedimento do
ato de inscrio, est nos princpios da legalidade, da eficincia, da moralidade, da verdade material e economia processual.
3.1.
PRINCPIOS INFORMADORES DA ATIVIDADE DE CONTROLE
Estabelecemos cinco princpios informadores da atividade de controle exercida pelo rgo responsvel pela inscrio: trs esto expressos na Constituio
Federal de 1988- a legalidade, a eficincia e a moralidade; o quarto princpio de
processo civil. A economia processual perfeitamente aplicvel ao caso e evita a
prtica de atos eivados de vcios. O quinto princpio informador do processo
administrativo tributrio, quando a autoridade lanadora busca a verdade real
no lanamento, aplicvel tambm nesta fase pr-executiva do crdito.
relao jurdico-tributria sempre consequncia da vontade da lei, estando

totalmente submetida a ela.
A atividade de controle, como diz Mary Elbe Gomes Qyeiroz Maia,
"tem como objetivo a anlise da legalidade do ato administrativo. A verdadeira finalidade a que se destina o controle a restaurao da ordem jurdica
violada, e no apenas a salvaguarda do direito subjetivo" 16
A finalidade do princpio da legalidade preservar a aplicao do sistema
jurdico tributrio; por isto, a lei estabelece como a Administrao deve proceder para apurao e cobrana do crdito pblico. Como diz James Marins, "a
legalidade objetiva corolrio do p~incpio da autotutela-vinculada da administrao tributria, o que significa dizer que embora o Estado tenha a prerrogativa
de promover todas as providncias nt(cessrias para a formalizao de sua relao
de crdito, em face do contribuinte, somente pode faz-lo com adstrio norma jurdica que disciplina e instrumentaliza sua atuao"17
Sendo o princpio da legalidade basilar do Estado de Direito, no pode o
Procurador, verificando a inconsistncia do dbito a ser inscrito em dvida
ativa, furtar-se a tomar providncias no sentido de impedir o prosseguimento
de atos de cobrana que culminaro em ajuizamento de execuo forada
contra cidado que merece e exige respeito e legalidade, como direito fundamental a ser observado pelo fisco.
O princpio da eficincia, includo na Constituio pela Emenda Constitucional n 19, de 1998, determina que o administrador pblico seja eficiente,
isto , que atenda ao fim desejado, produzindo resultados no cumprimento de
suas atribuies. Como diz Alexandre de Moraes:
O primeiro o princpio da legalidade, constitucionalmente previsto.

um dos sustentculos fundamentais do Estado de Direito e aplicado integralmente Administrao, que somente pode agir na forma autorizada pela
lei, j que esta criada pela Constituio e pelas normas legais deve pautar
suas aes. A lei instrumento de atuao e aplicao do ordenamento jurdico. Administrao Pblica somente permitido fazer o que a lei autoriza e,
como diz Alexandre de Moraes, "a funo administrativa, de executor do direito, atua sem finalidade prpria, mas sim em respeito finalidade imposta
pela lei, e com a necessidade de preservar-se a ordem jurdica''15 . Assim, a
.. .oprincpio da ificincia aquele que impe Administrao Pblica

direta e indireta e a seus agentes a persecuo do bem comum, por meio
do exerccio de suas competncias de forma imparcial, neutra, transparente, participativa, eficaz, sem burocracia e sempre em busca da qualidade, primado da adoo dos critrios legais e morais necessrios para a
melhor utilizao possvel dos recursos pblicos, de maneira a evitarem-se desperdcios e garantir-lhe uma maior rentabilidade social. 18
16
15
MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 12a ed. So Paulo: Atlas, 2002, p. 311.
805
17
18
MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do lanamento tributrio: execuo e controle. So Paulo:
Dialtica, 1999, p. 107.
MARINS, James. Direito processual tributrio brasileiro. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 173.
MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 12a ed. So Paulo: Atlas, 2002, p. 317.
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806- AMPLO CONTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DfVIDA ATIVA
MARCIANE ZARO DIAS MARTINS- 807
Alexandre de Moraes apresenta oito caractersticas do princpio da eficincia,

das quais nos interessa, para o presente estudo, apenas caracterstica da eficcia,
que pode ser material ou formal. ''A eficcia material da administrao se traduz
no adimplemento de suas competncias ordinrias e na execuo e cumprimento
dos entes administrativos dos objetivos que lhe so prprios, enquanto a eficcia
formal da administrao a que se verifica no curso de um procedimento
administrativo, ante a obrigatoriedade do impulso ou resposta do ente
administrativo a uma petio formulada por um dos administrados" 19
gras de conduta tiradas da disciplina interior da Administrao". Prossegue

Hely Lopes Meirelles, afirmando que o doutrinador francs, ao desenvolver
O princpio da eficincia, para Hely Lopes Meirelles, "exige que a atividade administrativa seja exercida com presteza, perfeio e rendimento funcional.
o mais moderno princpio da funo administrativa, que j no se contenta
em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo resultados positivos para
o servio pblico e satisfatrio atendimento das necessidades da comunidade e
de seus membros"20
tuno, mas tambm entre o honesto e o desonesto. Por consideraes de
O princpio da eficincia, visto pela tica do contribuinte, exige que o

Procurador, no exerccio do controle da legalidade previsto na norma legal
como pressuposto ao ato de inscrio, como dever-poder, impea a inscrio
de dbito, ou de processo, eivado de nulidade. No se trata de discricionariedade do Procurador, mas, sim, de dever funcional. No possvel que sejam
encaminhadas ao Poder Judicirio demandas inteis e de resultado duvidoso
quando a prpria Administrao verifique equvocos, erros, irregularidades.
Visto pela tica da Administrao, o princpio da eficincia impedir
que o Poder Judicirio seja abarrotado por execues infundadas, propiciando
o prosseguimento eficiente e eficaz de demandas realmente devidas com consequente recuperao do crdito pblico existente. Da mesma forma, a negativa de inscrio e retorno do processo autoridade lanadora economizar
tempo e dispndio dos recursos humanos do rgo de inscrio, que poder
desenvolver esforos para recuperao dos crditos efetivamente devidos, aperfeioando suas atividades administrativas para que sejam velozes e eficazes.
O princpio da moralidade bem explicado por Hely Lopes Meirelles,
que traz os ensinamentos de Maurice Hauriou, sistematizado do conceito de
moral jurdica, entendida pelo doutrinador francs como "o conjunto de re-
19
20
MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 12" ed. So Paulo: Atlas, 2002, p. 320.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 25" ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 90.
sua doutrina, explica que:

... o agente administrativo, como ser humano dotado da capacidade de
atuar, deve, necessariamente, distinguir o Bem do Mal, o honesto do
desonesto. E, ao atuar, no poder desprezar o elemento tico de sua
conduta. Assim, no ter que decidir somente entre o legal e o ilegal, o
justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoporDireito e de Moral, o ato administrativo no ter que obedecer somente
lei jurdica, mas tambm lei tica da prpria instituio, porque nem
tudo que legal honesto. 21
O princpio da moralidade inserido no momento do controle da legalidade prvio inscrio, porque o Procurador no poder agir de forma omissa, admitindo a inscrio de dbito que se verifica inconsistente. Atenta
moral o prosseguimento de atos que resultaro no constrangimento do contribuinte e de seu patrimnio, prorrogando um processo eivado de vcio, como
tambm atenta moral jurdica o desre~peito s suas normas que estabelecem
a regra de dar a cada um o que seu, nem mais, nem menos. O ordenamento
jurdico e o contribuinte devem ser respeitados.
O princpio da verdade material decorre diretamente do princpio da
legalidade e princpio de observncia obrigatria pela Administrao tributria. Isto porque somente pode ocorrer a tributao sobre fatos previstos na
norma e que efetivamente ocorreram. Como diz James Marins, "a exigncia
da verdade material corresponde busca pela aproximao entre a realidade
factual e sua representao formal; aproximao entre os eventos ocorridos na
dinmica econmica e o registro formal de sua existncia; entre a materialidade do evento econmico (fato imponvel) e sua formalizao atravs do lanamento tributrio"22
O princpio da legalidade determina que o contribuinte deve pagar somente aquilo que a lei determinar e o fisco s pode receber aquela parcela
assim determinada pela lei, sempre presente o princpio da verdade material.
21
22
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 25" ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 83.
MARINS, James. Direito processual tributrio brasileiro. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 176-176.
Portanto, para verificar a real obrigao tributria, dever-se-o buscar todos os

elementos comprobatrios da ocorrncia da obrigao tributria e seu alcance
monetrio, seja a favor ou contra o fisco, seja a favor ou contra o contribuinte,
porque a relao tributria deve sempre obedecer vontade da lei.
Se o contribuinte s deve pagar o que a norma efetivamente lhe impute
e se a administrao s pode cobrar o que lhe devido, a busca da verdade
material ser exercida em qualquer fase do processo de cobrana, seja na fase
administrativa, seja na fase pr-executiva, seja na fase judicial executiva. Ento, no pode o Procurador furtar-se ao exame de documentos eventualmente
apresentados pelo contribuinte em momento anterior inscrio.
A Administrao no pode escusar-se de agir, seja por medo de acusaes levianas de corrupo, seja por acusaes administrativas disciplinares, de
omisso pura e simples. O medo e a insegurana no se coadunam com a
atividade do Procurador.
No toa que Paulo de Barros erigiu o controle da legalidade do ato de
apurao e inscrio do dbito em Dvida Ativa como o mais importante ato de
controle sobre a formalizao do crdito, porque se submete apreciao crtica
de profissionais habilitados em Direito23 O controle da legalidade exercido
pelos Procuradores, antes do ato de inscrio de dbitos em dvida ativa, deve
conduzir a certeza de que estes profissionais, tendo a conscincia da gravidade
dos atos posteriores inscrio: ajuizamento da execuo e constrio do patrimnio do cidado/contribuinte, ter os "necessrios escrpulos", buscando sempre evitar nulidades e, em consequncia, a "vulnerao do direito positivo".
A dupla funo do Procurador, de autoridade administrativa vinculada
4.
Bem resume Souto Maior Borges: "revogao consiste na eliminao total (ab-rogao) ou parcial (derrogao) do ato administrativo, por motivo de
convenincia e oportunidade, diversamente da anulao onde o ato administrativo responde a consideraes relacionadas com a ilegalidade. A revogao
do ato administrativo somente pode ser procedida pela prpria administrao; j a anulao pode ser decretada no s pela prpria administrao, mas
tambm pelo Poder Judicirio"24
Os atos administrativos emanados na apurao, controle e execuo do
crdito fiscal, porque atos vinculados que so, no tm em seu bojo margem
para revogao, j que no se pode falar em convenincia e oportunidade da
administrao em sua constituio e cobrana. O exerccio da atividade de
lanamento obrigatrio, decorre da vontade da lei e no da administrao.
Assim, quando falamos em lanamento, crdito tributrio, execuo fiscal, estamos falando em ato administrativo vinculado, passvel de anulao em
caso de vcio.
Mais uma vez, nos socorremos de Seabra Fagundes, sobre o controle dos
atos administrativos. O doutrinador estabeleceu trs grupos de categorias de
atos viciosos, assim divididos:
I) Atos absolutamente invlidos, ou atos nulos, que so aqueles que
violam regras fundamentais atinentes manifestao da vontade, ao
motivo, ao objeto, finalidade ou forma, havidas como de obedincia
curador no pode e no deve antecipar o seu papel de advogado nos processos
indispensvel pela sua natureza, pelo interesse pblico que as inspira
de execuo fiscal, deixando de agir com imparcialidade.
ou por meno expressa da lei.
O Procurador no estar agindo como parte interessada na arrecadao

de tributos, mas como controlador imparcial da legalidade, como fiscal da lei,
sempre em respeito ordem jurdica, aos princpios constitucionais e aos direitos do cidado.
II) Atos relativamente invlidos ou anulveis, que, como os anteriores,

infringem regras atinentes aos cinco elementos do ato administrativo,
mas, em face de razes concretamente consideradas, se tem como me-
24
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 6" ed. So Paulo: Saraiva, 1993. p. 367.
NuLIDADE DOS Aros ADMINISTRATIVOS - Vctos
Os atos administrativos podem ser revogados ou anulados. Os atos so

revogados quando, por convenincia e oportunidade, a Administrao entende
no ser mais do seu interesse sua manuteno; e anulados quando so praticados em desconformidade com as exigncias que a lei declara como essenciais.
lei e de representante processual em processos onde defender a Fazenda Pblica, no pode ser confundida. Ao proceder ao controle da legalidade, 0 Pro-
23
809
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de direito tributrio brasileiro: lanamento tributrio. Rio de
janeiro: Forense, 1981. Vol. 4, p. 281.
ll
iI
lhor atendido o interesse pblico pela sua parcial validez. Tratando-se

de ato relativamente invlido, se estabelece uma hierarquia entre dois
interesses pblicos: o abstratamente considerado, em virtude do qual
certas normas devem ser obedecidas, e o ocorrente na espcie, que se
apresenta, eventualmente, por motivos de ordem prtica, de justia e de
equidade em condies de superar aquele.
III) Atos irregulares, que, apresentando defeitos irrelevantes (quase
sempre de forma), no afetam ponderavelmente o interesse pblico,
811
obedecidos na elaborao do lanamento, os quais devem ser respeitados,

sob pena de nulidade.
Vcios materiais constituem os defeitos que atingem o lanamento em
sua prpria essncia, em virtude de defeitos na manifestao da vontade do
agente do ato, permitindo, assim, que tambm surja no mundo jurdico ato
nulo. O vcio material resulta, fundamentalmente, de defeito na manifestao
da vontade em razo de erro, dolo, coao.
dada a natureza leve da infringncia das normas legais. 25
5.
Walter Barbosa Corra26 traz uma distino importante e didtica dos
AMPLITUDE DO CoNTROLE DA lEGALIDADE
vcios que atingem o ato administrativo, em especial aqueles que interessam

ao Direito Tributrio, quais sejam: a) vcios de competncia; b) vcios de procedimentos; c) vcios de forma; d) vcios materiais.
O controle da legalidade, prvio ao ato de inscrio de dbito em dvida

ativa, efetuado por autoridade distinta daquela que apurou o crdito pelo
lanamento, objeto de controvrsia quanto aos seus limites.
Vcios de competncia distinguem-se em: violao de competncia

territorial e de competncia objetiva. O primeiro, quando uma autoridade
Luciano Benvolo Andrade traz controvrsia existente sobre os limites

do ato de controle da legalidade prvio ao ato de inscrio, apresentando os
argumentos que amparam as duas correntes existentes. A primeira, defendendo a possibilidade de controle pleno da legalidade, ou seja, sobre o cumprimento dos requisitos extrnsecos e intrnsecos da constituio do crdito. A
segunda, de exame apenas dos requisitos extrnsecos ou aspectos formais.
intervm no mbito territorial de outra de mesma classe, e o segundo diz

respeito competncia da autoridade para prtica do ato: autoridade que
no esteja no exerccio regular de suas funes. A incapacidade da autoridade para firmar o ato infringe uma das condies essenciais da validade
dos atos administrativos.
Vcios de procedimento dizem respeito ao movimento e direo que a
srie de atos preparatrios, destinados a constituir o lanamento, deve seguir. Pode o sujeito passivo pleitear a anulao do lanamento sempre que
no for respeitada a ordem procedimental, quer em razo da inverso da
sequncia procedimental, quer pela omisso de quaisquer dos atos preparatrios. Na verificao da exatido do procedimento, h de se considerar que
o ato, para ser considerado totalmente regular, deve sempre ter a participao dos interessados previstos na lei.
Explica o doutrinador que o fundamento daqueles que admitem um

exame pleno da legalidade que, sendo o lanamento um ato administrativo
vinculado, no pode conter nenhum vcio, apresentando, desta forma, alguns
defeitos capazes de macular o lanamento:
a) quanto competncia, autoridade com ou sem investidura regular
para proceder ao ato; b) quanto forma, inobservncia dos procedimentos regulamentares, ex. notificao; c) quanto ao objeto, falta de
previso legal, aplicao indevida de norma, decadncia, erro na determinao do montante; d) quanto aos motivos, inocorrncia do fato gerador, falseamento das circunstncias ou elementos constituintes; e) quanto
Vcios de forma dizem respeito s formalidades de que se deve revestir o ato. O Direito Tributrio estabelece preceitos formais a serem
finalidade, fiscalizao procedida com intuitos persecutrios."27
Continua Luciano Benvolo Andrade explicando que, para aqueles que

admitem apenas um exame parcial da legalidade, permitir mais do que o
25
FAG~NDES: M. S~abra. O controle dos atas administrativos pelo poder judicirio, 2" ed. Rio de
Jane1ro: jose Konfmo Editor, 1950, p. 69-70 e 74.
26
C?RRA, Walter ~arbo:_a. Lanamento tributrio e ato administrativo nulo. ln: Revista de
d1re1to tnbutano, n 1. Sao Paulo: Revista dos Tribunais, jul./set. 1977, p. 37-38 e 40.
27
ANDRADE, Luciano Benvolo. Dvida ativa: inscrio. ln: Revista de direito tributrio, n 57.
exame dos aspectos formais "seria erigir o rgo da inscrio num super-poder, ou, que o Cdigo Tributrio a tanto se ope"28
No mesmo sentido, Natrcia Sampaio Siqueira, para quem:

...fixado o entendimento de que a ltima deciso, tocante norma individual e concreta impositiva de tributo, deve ser proferida por rgo
composto e desvinculado da estrutura hierrquica administrativa, em
ambiente onde vigore a ampla-defesa e o contraditrio. Portanto, o controle exercido pela Administrao, ao inscrever o crdito em dvida ativa, no pode se imiscuir no mrito, restringindo-se aos requisitos formais, mais especificamente certeza e liquidez. 31
A alegada oposio do Cdigo Tributrio a um exame mais aprofundado do lanamento, nessa fase prvia de inscrio, no tem qualquer fundamento, porque h previso expressa, nesse diploma legal, prevendo alterao
do lanamento mediante reviso de ofcio pela autoridade, nos casos previstos no art. 149, no havendo qualquer limitao temporal; inclusive podendo ser efetuada mesmo na existncia de ao judicial do crdito a ser revisto.
Examinaremos, a seguir, as duas correntes sobre os limites do controle da
legalidade exercido pelo rgo responsvel pela inscrio, para, aps, apresentarmos nosso entendimento.
5.1.
DEFENSORES DO EXAME DOS REQUISITOS FORMAIS (EXTRNSECOS)
Entre os que defendem a tese de que o controle da legalidade, prvio ao

ato de inscrio, limitado apenas aos aspectos formais ou requisitos extrnsecos,
encontramos: Leon Frejda Szklarowsky, Cid Herclito de Qyeiroz, Natrcia
Sampaio Siqueira, Aldemrio Arajo Castro e Alberto Xavier.
Para Leon Frejda Szklarowsky29 , o exerccio do controle da legalidade
est adstrito ao exame da parte formal, ou seja, verificao se est conforme os
requisitos legais. Para o estudioso, ao advogado no compete substituir o Juiz,
no pode cuidar do mrito ou da essncia do ato, como tambm no compete
Aldemrio Arajo Castro32 entende que o Decreto-lei no 147, de 1967,

supera qualquer divergncia existente quanto possibilidade de exame de mrito da constituio do crdito, que seria a reviso da aplicao da legislao
tributria definidora do crdito a ser inscrito, j que este diploma legal expresso ao se reportar ao exame da parte formal pelo Procurador, conforme estabelecido no art. 22, 133 Prossegue o autor afirmando que a autoridade responsvel
pela inscrio no pode substituir a autoridade lanadora, e corrigir o erro por
ato seu, tambm bice estabelecido no mesmo diploma legal, art. 22, 334
Tambm Alberto Xavier admite que o controle da legalidade deve cingir-se
apenas ao exame dos requisitos formais, como vemos pela transcrio abaixo:
... o controle da legalidade do lanamento, efetuado pelo ato de inscrio da
dvida, no tem a natureza de uma reviso de lanamento, por iniciativa
da autoridade administrativa, ainda que por rgo distinto do competente para o lanamento, no representando, pois o reexerccio do poder de
lanar. A lei procede a uma distino ntida entre o 'rgo de lanamento'
e 'rgo de controle', pelo que este ltimo no aplica a lei tributria mate-
ao Procurador rever ou anular o lanamento ou o crdito fazendrio, "sob

pena de estar vestindo a roupagem do Poder Judicirio ou do Julgador Administrativo", criando um superpoder no concebido nem desejado pelo legislador. Pode, e deve, apenas aconselhar.
Para Cid Herclito de Qyeiroz, o controle da legalidade se restringe ao
aspecto formal do processo, dando lugar ao seu eventual retorno repartio
de origem, para sanar as irregularidades de natureza extrnseca, porquanto, do
contrrio, estaria o legislador criando instncia intermediria para reexame
das prprias questes discutidas no processo 30
31
32
33
28
ANDRADE, Luciano Benvolo. Dvida ativa: inscrio. ln: Revista de direito tributrio n 57
'
29
S~KL~~OW~KY, Leon :rejda. lnscri~o da dvida ativa fazendria pblica. ln: Revista de direito
30
Q~EIROZ, Cid Herclito. Parecer publicado no DOU de 25.05.1981, Seo I, p. 9.526/35,
tnbutano, n 11-12. Sao Paulo: Rev1sta dos Tribunais, jan./jun. 1980, p. 319-320.
ret1flcado no DOU de 27.05.1981, p. 9.718/9. Apud SZKLAROWSKY, Leon Frejda. Inscrio
813
34
da dvida ativa fazendria pblica. ln: Revista de direito tributrio, no 11-12. So Paulo: Revista
dos Tribunais, jan./jun. 1980, p. 314-321.
SIQUEIRA, Natrcia Sampaio. Crdito tributrio. Belo Horizonte: Mandamentos, 2004, p. 283.
CASTRO, Aldemrio Arajo. Comentrios aos art. 201 a 204. ln: PEIXOTO, Marcelo Magalhes;
LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coord.). Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So
Paulo: MP, 2005, p. 1.423-1.424.
Decreto-lei no 147/67. Art. 22, 1. "Recebendo o processo, por distribuio, o Procurador da
Fazenda Nacional examinar detidamente a parte formal e, verificada a inexistncia de falhas
ou irregularidades que possam infirmar o executivo fiscal, mandar proceder inscrio da
dvida ativa nos registras prprios, observadas as normas regimentais e as instrues que
venham a ser expedidas pelo Procurador-Geral, extraindo-se, ato contnuo, a certido que, por
ele subscrita, (... )".
Decreto-lei n 147/67. Art. 22, 3. "Se no exame do processo for verificada a existncia de
falha ou irregularidade a sanar, o Procurador da Fazenda Nacional solicitar, dentro do mesmo
prazo e sob a mesma pena, a repartio competente as providncias cabveis, (... )".
rial no caso concreto, nem sequer para efeitos de reviso da sua validade,
com o fim de promover eventualmente sua anulao. 35
O doutrinador, ao afastar o exame de mrito do controle da legalidade

praticado quando da inscrio do dbito em dvida ativa, admite que este
controle seja dos "requisitos de liquidez e certeza do crdito, necessrios para
a formao do ttulo executivo que pressupem que o crdito exeqendo
seja qualitativa e quantitativamente determinado" 36 Os requisitos formais a
que faz aluso Alberto Xavier so os estabelecidos no art. 1o, 5 da Lei no
6.830, de 1980, que estabelece os requisitos que devero estar contidos no
termo de inscrio, como o nome do devedor, valor originrio da dvida e
forma de calcular, origem, natureza e fundamento legal da dvida, indicao,
se for o caso, de atualizao monetria. A certeza e liquidez "pressupe a
rigorosa identificao dos sujeitos, do valor, da causa e do processo em que
se originou" 37 .
Alberto Xavier distingue o que sejam requisitos extrnsecos (formais) e
intrnsecos (materiais ou de mrito), afirmando: "o controle da inscrio da
dvida ativa restringe-se, porm, aos requisitos formais de certeza e liquidez
da dvida ou 'requisitos extrnsecos', no podendo incidir sobre o contedo ou
mrito do lanamento, ou seja, sobre a correta aplicao da lei tributria material no caso concreto. O rgo de controle , por conseguinte, titular de
poderes de cognio limitados"38
5.2.
Interessante a posio de Luciano Benvolo Andrade 39 , para quem "a

inscrio examina se a constituio do crdito da Fazenda Pblica satisfaz a
todos os pressupostos legais, se atende a todos os requisitos intrnsecos e extrnsecos para a sua validade e eficcia". Esclarece o autor que a inscrio um
ato de inteligncia, e continua dizendo que "frustrados estariam esses objetivos de controle e ineptos eles seriam, se a inscrio se circunscrevesse s superficialidades, deixada a correo de ato administrativo, criador do crdito, a
cargo exclusivo do Judicirio, com evidentes prejuzos patrimoniais tanto para
o particular como para a prpria administrao".
Para Mary Elbe Gomes Qgeiroz Maia40 , o exerccio de controle da legalidade tem amplo alcance, porque, na hiptese de existncia de ato de lanamento eivado de nulidade, deve a Procuradoria, como rgo integrante da
Administrao que , exercer atividade de controle de forma a impedir a execuo judicial de ato nulo. Para a doutrinadora, a Procuradoria deve "zelar e controlar a perfectibilidade dos atos passveis de execuo judicial, no podendo
prevalecer para ele a precluso interna ou oposta 'coisa julgada' administrativ', sendo ainda passvel de controle. Significa dizer que a chamada precluso
interna ou coisa julgada administrativa apenas encerra o contraditrio administrativo, no impedindo que a Administrao, no controle de seus prprios atos,
no possa anular atos viciados, que trariam graves prejuzos para a ordem jurdica. Se a inscrio ato administrativo vinculado lei, somente pode ser executado dbito efetivamente devido e na medida determinada pela lei.
DEFENSORES DO EXAME DOS REQUISITOS MATERIAIS
(INTRNSECOS) E FORMAIS (EXTRNSECOS)
Entre os que defendem a tese de que o controle da legalidade prvio ao

ato de inscrio no tem limitao, abrangendo os requisitos formais
(extrnsecos) e materiais (intrnsecos), encontramos Luciano Benvolo Andrade
'
Mary Elbe Gomes Qgeiroz Maia, Hugo de Brito Machado Segundo, Geraldo
Ataliba, Cleber Giardino e Antonio Niccio.
35
XAVIER, Alberto. Princpios do processo administrativo e judicial tributrio. Rio de janeiro:

Forense, 2005, p. 262.
36
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3a ed. Rio de janeiro: Forense
2005, p. 397.
'
Idem, p. 398.
Idem, ibidem.
37
38
815
Entretanto, a doutrinadora aponta que o controle a ser exercido pela

Procuradoria, dos crditos enviados para inscrio, no poder ser exercido
direta e imediatamente, devendo providenciar a restituio do processo ao
rgo lanador para reviso de ofcio ou interpor recurso hierrquico, por despacho justificado e fundamentado, com vistas anulao de ato eventualmente ilegal.
Para Hugo de Brito Machado Segundo4 \ "naturalmente o procurador
responsvel pela inscrio no poder fazer um 'julgamento' de todo o mrito
39
40
41
So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 136-137.
MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do lanamento tributrio: execuo e controle. So Paulo:
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributrio. So Paulo: Atlas, 2004, p. 207.
da exigncia, pois no instncia julgadora, mas poder corrigir erros relacionados ao ato de inscrio". O doutrinador traz alguns exemplos de erros materiais, que o Procurador poder examinar no processo administrativo: "(a) o
julgador administrativo acolhe defesa do contribuinte, extinguindo o crdito
tributrio, mas por erro o valor correspondente encaminhado para inscrio
em dvida ativa; (b) o crdito a ser inscrito considerado inconstitucional pelo
STF, no mbito de controle concentrado de constitucionalidade42 ; (c) o valor
a ser inscrito corresponde a crdito tributrio que j foi pago, parcelado, compensado com crditos do sujeito passivo etc.".
817
tude a ser tomada pelo Procurador quando, no controle da legalidade, encontrar irregularidades.
Existe consenso doutrinrio no sentido de que a autoridade responsvel
pela inscrio no pode substituir a autoridade lanadora ou a autoridade
julgadora, no mbito do processo administrativo fiscal, e, por ato seu, corrigir
falhas ou irregularidades identificadas na apurao e constituio do crdito a
ser exigido do contribuinte. Neste caso, dever ser remetido o processo administrativo repartio competente para o lanamento com o objetivo de propiciar que esta tome medidas para corrigir as nulidades.
Geraldo Ataliba e Cleber Giardino tambm advogam a tese de que o

controle da legalidade deve ser exercido de forma ampla pela Procuradoria, dizendo que "parece evidente que o rgo responsvel por esse controle no pode
pronunciar-se sobre esses caracteres, sem examinar- quanto forma e substncia - as causas e origens da dvida, bem como a observncia das formalidades
procedimentais obrigatoriamente observveis quando de sua formalizao" 43
A atividade administrativa de controle, precedente inscrio do dbito

em dvida ativa, segundo Maria Helena Rau de Souza, "no configura controle hierrquico ou julgamento do lanamento, no se admitindo que o rgo
inscritor anule o ato constitutivo do crdito, se porventura detectar vcio de
ilegalidade. Tal medida caber autoridade lanadora'' 45 No se trata de instncia intermediria, nem de autoridade com superpoderes sobre os demais.
Para Antonio Niccio, se a inscrio se constitui ato de controle da legalidade,

o rgo responsvel deve verificar a legalidade do crdito em todos os seus aspectos,
tanto formais, como substanciais. "No , destarte, a inscrio mera formalidade.
Ao inscrever a dvida, o rgo competente d seu aval legalidade do crdito e
para isso necessrio se faz que verifique a regularidade formal do procedimento
de sua constatao ou criao, como ainda os aspectos substanciais de sua prpria
existncia e sua adequao ao direito aplicvel" 44
O controle da legalidade, exercido pelo Procurador, resultar na autorizao para que seja procedida inscrio do dbito em dvida ativa, ou sua
recusa. Se no for constatada qualquer irregularidade, o dbito inscrito;
constatadas irregularidades, o dbito no inscrito e o processo restitudo
para a autoridade lanadora proceder a correes, sempre que possvel.
5.3.
Resta estabelecer a distino entre requisitos extrnsecos ou formais e

requisitos intrnsecos ou materiais, para podermos apresentar nossa posio.
5.4.
PONTOS EM COMUM ENTRE AS DUAS CORRENTES
DISTINO ENTRE REQUISITOS FORMAIS (EXTRNSECOS) E
MATERIAIS (INTRNSECOS)
Das posies acima, podemos ver que a questo no se limita ao exame

de aspectos extrnsecos (formais) e intrnsecos (materiais), mas tambm ati-
42
43
44
Importante registrarmos que as decises proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, em aes
diretas de inconstitucionalidade e de ao declaratria de constitucionalidade, tm eficcia
contra todos e efeito vinculante em relao aos rgos do Poder judicirio e Administrao
Pblica federal, estadual e municipal, conforme art. 28, pargrafo nico da Lei n" 9.868, de 1O
de novembro de 1999, bem como as decises tambm do Supremo Tribunal Federal em
arguies de descumprimento de preceito fundamental, conforme art. 1O, 3", da Lei n" 9.882,
de 3 de dezembro de 1999.
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Inscrio de dvida ativa: funo privativa dos advogados pblicos. ln: Revista de direito administrativo, n" 149. Rio de janeiro: Fundao Getlio
Vargas, jul./dez. 1982, p. 332-333.
NICCIO, Antnio. Primrdios do direito tributrio brasileiro. So Paulo: LTr, 1999, p. 117-118.
Para fazermos a qualificao dos requisitos formais (extrnsecos) e dos

materiais (intrnsecos) a serem examinados no controle da legalidade efetuado
antes do ato de inscrio, utilizaremos a distino de vcios que podem atingir
os atos administrativos tributrios, apresentada por Walter Barbosa Corra, e
Luciano Benvolo de Andrade, que, por meio de um raciocnio inverso, nos
permite identificar os requisitos formais e materiais que devem ser observados
no curso regular de constituio do crdito pblico.
45
SOUZA, Maria Helena Rau. Dvida ativa. ln: FREITAS, Vladimir Passos de (org.). Cdigo
tributrio nacional comentado. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p. 774.
5.4.1.
REQUISITOS FORMAIS OU EXTRNSECOS
Como requisitos formais ou extrnsecos, teremos: (i) os relativos competncia territorial e objetiva da autoridade, que se refere investidura regular
para prtica de ato; (ii) o respeito ao procedimento, observncia dos procedimentos regulares; (iii) o cumprimento de formalidade da qual deve se revestir o ato. Para Luciano Benvolo de Andrade, o respeito ao procedimento e
os atos com formalidade da qual deve se revestir esto inseridos num nico
requisito: o vcio quanto forma, que nada mais do que as formalidades
estabelecidas pela norma para apurao, constituio e cobrana do crdito.
A competncia objetiva diz respeito outorga legal para a prtica do
ato. Como exemplo de competncia objetiva, temos auto de infrao que
deve ser lavrado por Auditor Fiscal, j que a lei confere a esta autoridade
competncia para firmar tal ato, no podendo ser delegado a qualquer outro
servidor pblico.
O respeito ao procedimento entendido como o cumprimento das
normas determinantes da forma como deve ser apurado o crdito, a sequncia
de atos que a lei estabelece que devam ser praticados. Podemos apresentar
como exemplos: a notificao do contribuinte, dando-lhe cincia do lanamento, para que este possa exercer o contraditrio e ampla defesa; recebimento de impugnao ao auto de infrao ou recurso administrativo tempestivo;
cincia das decises proferidas no curso do processo, oportunizando defesa.
Os aspectos formais dizem respeito ao cumprimento de formalidades
que devem revestir o ato. Por exemplo, o lanamento deve ser escrito, contendo todos os elementos necessrios identificao do devedor, do fato gerador,
do valor devido, da data de vencimento, do fundamento legal etc. Se a forma
exigida escrita, no poder haver lanamento oral; de igual forma a notificao, que dever ser pessoal, pelo correio com aviso de recebimento ou por
edital, jamais poder ser oral; os atos administrativos devem ser documentados e assinados.
5.4.2.
ou como diz Alberto Xavier, o aspecto material diz respeito ao "contedo ou

mrito do lanamento, ou seja, sobre a correta aplicao da lei tributria material no caso concreto" 46
Assim, podemos afirmar que o mrito do lanamento ou a correta aplicao da lei material no caso concreto diz respeito ao exame dos aspectos do
fato imponvel47 , terminologia utilizada por Geraldo Ataliba, para quem o
nascimento da obrigao tributria se d pelo "vnculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo que nasce, por fora de lei, da ocorrncia do
fato imponvel". Para Geraldo Ataliba, "a configurao do fato (aspecto material), sua conexo com algum (aspecto pessoal), sua localizao (aspecto espacial) e sua consumao num momento ftico determinado (aspecto temporal),
reunidos unitariamente determinam, inexoravelmente, o efeito jurdico desejado pela lei: criao de uma obrigao jurdica concreta, a cargo de pessoa
determinada, num momento preciso" 48
Para Jos Eduardo Soares de Melo, "o fato gerador da obrigao tributria s ocorrer quando os seus indispensveis pressupostos, previstos em
lei, tenham se verificado de modo real e concreto, pelo denominado fenmeno da subsuno" 49 , mencionando, o doutrinador, cinco aspectos do fato
gerador: material (elemento objetivo - situao descrita), pessoal (sujeitos
ativo e passivo), quantitativo (base de clculo e alquota), temporal (momento) e espacial (lugar).
Hugo de Brito Machado afirma que "o acontecimento do denominado
fato gerador do tributo faz nascer a relao jurdica tributria, vinculando o
sujeito passivo ao sujeito ativo" 50 , e o fato gerador pode ser visto sob vrios
ngulos: aspecto material ou nuclear, subdivido em identidade e dimenso
do tributo (base de clculo e alquota); aspecto subjetivo ou pessoal e aspecto temporal.
46
REQUISITOS MATERIAIS OU INTRNSECOS

47
Novamente utilizamos os vcios materiais indicados por Walter Barbosa

Corra, e os vcios indicados por Luciano Benvolo de Andrade; quanto ao
objeto, aos motivos e finalidade, podemos identificar, como requisitos materiais ou intrnsecos, os que atingem o lanamento em sua prpria essncia,
819
48
49
50
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3a ed. Rio de janeiro: Forense,
2005, p. 398.
Fato imponvel tambm pode ser identificado como suporte ftico, situao-base de fato,
fato tributvel.
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 3a ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1984, p. 65-66.
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 157-158.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: Atlas,
2004. Vol. 2, p. 319.
Passaremos ao exame de cada um dos aspectos do fato gerador.

a) O aspecto material ou nuclear, segundo Jos Eduardo Soares de Melo,
"consiste em determinados negcios jurdicos, estados, situaes, servios e
obras pblicas, dispostos na Constituio, que representem fenmeno revelador de riqueza (aspecto econmico)"51 Podem ser: impostos, taxas, contribuies de melhoria e contribuies sociais genricas, interventivas e de interesse
de categorias profissionais ou econmicas.
Para Luciano Amaro, "o fato gerador si ser definido pela referncia a
uma ao ou situao (como a aquisio de renda, a importao de mercadoria,
o fato de ser proprietrio etc.), que se identifica como ncleo ou materialidade do fato gerador" 52 . Trata-se da situao material descrita pelo legislador
como necessria e suficiente para a ocorrncia do fato gerador.
b) O aspecto pessoal (sujeitos ativo e passivo), segundo Jos Eduardo
Soares de Melo, "compreende as pessoas envolvidas na relao jurdica patrimonial,
e que se vinculam obrigao tributria, isto : a) o titular da competncia, denominado sujeito ativo do tributo; b) contribuintes e responsveis (pessoas privadas
que mantm relao com a materialidade), denominados sujeitos passivos"53
c) O aspecto quantitativo (base de clculo e alquota), segundo Jos
Eduardo Soares de Melo, "constitui a dimenso da obrigao pecuniria, positivando o quantum devido pelo contribuinte/responsvel, ou seja, o efetivo
valor a ser recolhido aos cofres pblicos"54
Segundo Ruy Barbosa Nogueira, o aspecto quantitativo "a situao descrita na lei como fato gerador que ocorrendo, tem de ser medida ou avaliada
de acordo com uma base tambm previamente estabelecida em lei e que se
denomina base de clculo. A base de clculo do tributo representa legalmente
o valor, grandeza ou expresso numrica da situao ou essncia do fato gerador e sobre a qual se h de aplicar a alquota; , por assim dizer, um dos lados
ou modo de ser do fato gerador" 55 .
d) O aspecto temporal (momento), segundo Jos Eduardo Soares de
Melo, "consiste na fixao de um determinado momento em que se deve
51
52
53
54
55
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 158.
AMARO, Luciano da Silva. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1997, p. 245.
Idem, p. 159.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrJo. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 148.
MARCIANE ZARO DIAS MARTINS-
821
reputar acontecida a materialidade do tributo, tendo em vista que a norma

deve conter a circunstncia de tempo, certo e determinado" 56 da maior
importncia porque, determinando o momento em que nasce a obrigao
tributria, fixa a legislao aplicvel para aquele fato imponvel.
e) O aspecto espacial (lugar), segundo Soares de Melo, "significa que,
por uma situao natural, os fatos tributrios ocorrem em um determinado
lugar, cumprindo ao legislador estabelecer o local em que, uma vez acontecida
a materialidade tributria, se repute devida a obrigao"57
Conclumos, assim, que os aspectos formais ou extrnsecos so as formalidades estabelecidas pela norma para apurao, constituio e cobrana do
crdito. J os aspectos materiais ou intrnsecos, que dizem respeito ao "contedo ou mrito do lanamento, ou seja, sobre a correta aplicao da lei tributria material no caso concreto", mencionado por Alberto Xavier, a verificao,
in concreto, da prpria ocorrncia do fato gerador e de seus aspectos materiais,
pessoais, quantitativo, temporal e espacial, do fato gerador.
.
Identificados os requisitos formais ou extrnsecos e requisitos materiais
ou intrnsecos, resta examinarmos se h limitao para o controle da legalidade a ser exercido pelo Procurador, quando do ato de inscrio de dbito em
dvida ativa, expondo a posio defendida neste trabalho.
5.5.
POSSIBILIDADE DE AMPLO CONTROLE DA LEGALIDADE
PELO PROCURADOR
Podemos dizer que o crdito fiscal percorre trs etapas distintas: (i) a de
constituio do crdito, ou administrativa; (ii) a preparatria do ttulo executivo, ou pr-executiva58 ; e (iii) a execuo fiscal, ou judicial. Assim, o ato de
controle da legalidade, efetuado pela Procuradoria, tambm ocorre na via administrativa, porque realizado por rgo da Administrao, ainda que distinto do responsvel pela constituio do crdito, mas preparatrio do processo
judicial de cobrana.
56
57
58
Idem, p. 161.
O do procedimento preparatrio de inscrio e extrao do ttulo executivo foi examinado na
dissertao de mestrado intitulada "Procedimento Pr-Executivo Fiscal da Fazenda Pblica"
apresentada em 2005 pela autora do presente trabalho na Faculdade de Direito da Universidade Federal do Cear.
822- AMPLO CoNTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DviDA ATIVA
823
Na via administrativa de constituio do crdito fiscal, pode ocorrer o

contencioso administrativo59 O contribuinte poder exercer todos os meios
de defesa visando ao reconhecimento, pela prpria Administrao, da improcedncia do lanamento que lhe imputado. Entretanto, o contencioso pode
no acontecer nos seguintes casos: por desinteresse do contribuinte, intempestividade de defesa, nos lanamentos por homologao dos quais resulta a
inscrio sumria. Podemos inferir, portanto, que nem todos os processos administrativos fiscais so submetidos ao contraditrio. Da por que a importncia do ato de controle da legalidade a ser executado por profissional
habilitado nas lides do Direito.
mos apresentar, como exemplos de vcios formais que impedem a inscrio do

dbito em dvida ativa: (i) vcios quanto competncia objetiva, lanamento subscrito por autoridade incompetente; (ii) respeito ao procedimento, inobservncia
dos procedimentos regulares, como: ausncia de notificao ou notificao irregular do contribuinte do lanamento efetuado, impedindo o direito constitucional
de contraditrio e ampla defesa; no recebimento de impugnao ao auto de infrao e de recurso administrativo interposto pelo contribuinte sob alegao errnea de intempestividad0 ; ausncia de cincia das decises, impedindo o exerccio
da ampla defesa mediante apresentao de recursos; e (iii) descumprimento de
formalidade da qual deve revestir-se o ato, como, por exemplo, lanamento escrito.
Na via pr-executiva, onde se d o procedimento preparatrio para a

execuo fiscal, j que por meio dele que se extrai o ttulo executivo, o
crdito definitivamente constitudo somente ser integrado em registro prprio, por meio do ato de inscrio do dbito em dvida ativa, se ultrapassado
o controle prvio de legalidade estabelecido no 3, do art. 1o, da Lei n
6.830, de 1980. Trata-se de formalidade legal, que deve ser obedecida pelo
Procurador, sob pena de viciar o ato de inscrio e, em consequncia, o ttulo
a ser cobrado judicialmente.
Contudo, os argumentos daqueles que admitem apenas o exame dos

aspectos formais ou extrnsecos podem ser facilmente refutados.
A Lei n 6.830, de 1980, ao determinar o controle administrativo da

legalidade, no estabeleceu limites para esse controle, e nem poderia, posto
que a Lei no pode admitir que inscries indevidas sejam efetuadas, pois
estar-se-ia ferindo, dentre outros, o princpio constitucional da legalidade que
deve pautar a atividade tributria.
No temos a menor dvida de que o controle da legalidade a ser exercido
por Procurador deve ser amplo, pois reduzir o controle a mero exame dos
aspectos formais seria o mesmo que negar eficcia a este mecanismo de defesa
da legalidade administrativa.
No procede a limitao apresentada por Aldemrio Arajo Castro, de

que o Decreto-lei n 147, de 1967, supera qualquer divergncia existente,
estabelecendo, expressamente, que o exame pelo Procurador ser apenas da
parte formal, j que com o advento da Lei n 6.830, de 1980, o controle da
legalidade a ser exercido pelo Procurador no teve seu alcance restringido.
Estamos diante de um conflito de normas, tambm chamado antinomia, ou
seja, normas incompatveis entre si, solucionveis pelo critrio cronolgico,
que nada mais do que a aplicao do princpio de que lei posterior revoga a
anterior61 Assim, o art. 22, 1, do Decreto-lei n 147, de 1967, est revogado pela vontade da lei posteriormente editada, que o disposto no 3, do
art. 1, da Lei n 6.830, 1980.
60
O Procurador, ao exercer, de maneira ampla, o controle da legalidade est

elevado condio de um verdadeiro "ministrio pblico fiscal" com funo
precpua de fiscalizar a atividade de apurao e constituio do crdito tributrio e no tributrio, e defender a legalidade e moralidade administrativa.
No h divergncia entre os doutrinadores quanto possibilidade de controle da legalidade no exame dos aspectos formais ou requisitos extrnsecos. Pode61
59
Decreto no 70.235, de 6 de maro de 1972, que regula o Processo Administrativo Fiscal.
Como exemplo de contagem de prazo errneo para que se considere intempestiva a impugnao,
ao auto de infrao do contribuinte, podemos citar o caso do art. 23, inciso 11, do Decreto no
70.235, de 1972, que regula o Processo Administrativo Fiscal. O art. 23 estabelece a forma de
contagem dos prazos, e em seu pargrafo a forma como se considera efetuada a intimao via
postal, que transcrevemos: Art. 23. "Far-se- a intimao: (... ) 11 - por via postal, telegrfica ou
por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domiclio tributrio eleito pelo
sujeito passivo; (Redao dada pela Lei n 9.532, de 1997) (... ) 2 Considera-se feita a
intimao: (... ) 11 - no caso do inciso 11 do caput deste artigo, na data do recebimento ou, se
omitida, quinze dias aps a data da expedio da intimao; (Redao dada pela Lei n 9.532,
de 1997)". Se efetuada a intimao por via postal, com Aviso de Recebimento- AR, o
contribuinte ao assinar o AR poder indicar, ou no, a data em que o recebeu. Indicando a
data, considerar-se- efetuada a intimao na data indicada, entretanto, casa no haja esta
indicao, considerar-se- efetivada a intimao 15 dias aps a data que o Correio indicar
como de devoluo do Aviso de Recebimento, como indicado na parte final do inciso 11, do
2, do art. 23, retro.
O direito no tolera antinomias, por isto h critrios para soluo de conflito de normas,
questo bem examinada na obra de BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico.
Braslia: Polis, 1989, p. 81-82 e 91-93.
Mastamos a argumentao de Leon Frejda Szldarowsky e de Cid Herclito

de Qyeiroz, pois o controle exercido pelo Procurador, que determinar a inscrio
ou no do dbito em dvida ativa, no substituir a autoridade lanadora, nem
haver criao de um poder intermedirio.
No aceitvel a afirmao de Natrcia Sampaio Siqueira e Alberto Xavier
de que aspectos formais se reduzem apurao de certeza e liquidez. Alberto
Xavier qualifica como "requisitos de liquidez e certeza do crdito, os necessrios
para a formao do ttulo executivo que pressupem que o crdito exeqendo
seja qualitativa e quantitativamente determinado( .... ) A certeza e liquidez pressupe a rigorosa identificao dos sujeitos, do valor, da causa e do processo em
que se originou"62
Alberto Xavier expresso ao afirmar que os requisitos formais so os
estabelecidos no art. 1, 5 da Lei n 6.830, de 1980, que estabelece os
elementos que devero constar no termo de inscrio como: nome do devedor,
valor originrio da dvida e forma de calcular juros e encargos, origem, natureza e fundamento legal da dvida, e indicao, se for o caso, de atualizao
monetria. Complementa o autor afirmando que o controle da legalidade no
pode incidir sobre o contedo ou mrito do lanamento, ou seja, sobre a correta aplicao da lei tributria material no caso concreto.
Discordamos do doutrinador, pois a certeza e liquidez s podem existir
se o dbito apurado realmente existir e tiver sido "acertado" de forma correta e
regular. Os elementos que devem constar no termo de inscrio no se referem
apenas a elementos formais; so, sim, elementos materiais do fato gerador que
foram identificados e que constaro no ato de inscrio. O devedor nada mais
do que o sujeito passivo da relao tributria, que compe uma das faces do
aspecto pessoal do fato imponvel (inciso I, no art. 1o, 5); o valor originrio
da dvida compe seu aspecto quantitativo (inciso II, no art. 1, 5); a
origem e natureza da dvida compem o aspecto material (inciso III, no art.
1, 5); e o termo inicial da dvida compe o aspecto temporal (inciso II, no
art. 1, 5- todos da Lei n 6.830, de 1980).
A regularidade dos elementos acima somente pode ser verificada se o
controle da legalidade efetivamente incidir sobre a correta aplicao da lei
tributria material no caso concreto. No se trata de exame de aspectos formais apenas, mas, sim, de efetivo exame dos aspectos materiais do fato imponvel ou fato gerador concretizado.
A certeza de que o controle da legalidade deve atingir tambm os requisitos materiais ou intrnsecos extrada dos exemplos abaixo, que demonstram, de forma clara, no s a possibilidade desse exame amplo, mas, tambm,
de sua necessidade, impedindo, assim, inscries absolutamente nulas, indevidas e esdrxulas. Apresentamos oito hipteses em que o controle da legalidade incide sobre os aspectos do fato imponvel, e que reforam nossa posio de
que o controle deve ser amplo, sob pena de propiciar inscries errneas.
1) O envio de dbitos relativos a multas criminais aplicadas pela Justia
Estadual, para que a Procuradoria da Fazenda Nacional as inscreva em dvida
ativa, comporta tanto vcio material quanto formal. O vcio material est na
errnea identificao do sujeito ativo da relao obrigacional63 (aspecto pessoal),
que resulta na incompetncia objetiva para a Procuradoria da Fazenda Nacional
proceder ao ato de inscrio. Se no fosse possvel o exame do aspecto material,
a Fazenda Nacional estaria inscrevendo dbito que no de sua competncia, e,
sim, da Procuradoria estadual, j que crdito de titularidade do Estado-membro.
2) enviado para inscrio dbito relativo ao Imposto Predial e Territorial
Urbano- IPTU, relativo ao ano calendrio 2000. No exame da legalidade, o
Procurador observa que no processo existem documentos demonstrando que a
propriedade do imvel sobre o qual incidiu o tributo foi transferida no ano de
1999, entretanto, o devedor que consta no processo o antigo proprietrio. No
processo, est identificado corretamente um devedor, mas este no efetivamente o responsvel pelo inadimplemento da obrigao; o requisito formal "nome
do devedor" estaria cumprido, mas de forma errnea. Assim, se no admitssemos o exame de requisito intrnseco (aspecto pessoal do fato imponvel) quanto
ao sujeito passivo da relao tributria, necessariamente teramos a inscrio em
dvida ativa de contribuinte no devedor.
3) O Municpio A teve parte de seu territrio desmembrado com a criao
do Municpio B, em dezembro de 2000. No ano de 2001, a Procuradoria do
63
62
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3 ed. Rio de janeiro: Forense,
2005, p. 397-398.
825
As multas criminais aplicadas pela justia Federal so enviadas para cobrana pela Procuradoria da Fazenda Nacional, j que a justia Federal rgo da Unio. As multas aplicadas pela
justia Estadual devero ser enviadas para as Procuradorias dos Estados ou Distrito Federal, j
que rgo integrante dos Estados-membros.
826- AMPLO CoNTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DVIDA ATIVA
Municpio A recebeu para inscrio vrios dbitos relativos a imveis que compunham a base territorial do Municpio B, criado no ano anterior, relativos
obrigao tributria do ano-base 2001. Todos os elementos do termo de inscrio estavam corretamente identificados. O Procurador, ao receber o processo,
constata que o sujeito ativo da relao obrigacional tributria era o Municpio B
e recusa a inscrio. Trata-se, aqui, de exame de requisito intrnseco ou de aspecto espacial e pessoal do fato imponvel.
4) enviado para inscrio um dbito no valor de R$ 10.000.000,00
(dez milhes de reais). Examinando o processo, o Procurador verifica que o
devedor uma pessoa fsica ou uma microempresa e que se trata de processo
originado de lanamento por homologao, ou seja, por declarao do contribuinte. Casos desta natureza trazem em seu bojo fortes indcios de erro no
preenchimento da declarao pelo contribuinte. O Procurador, examinando
que o valor devido incompatvel com o sujeito passivo identificado (rendimentos ou atividade econmica), pode recusar a inscrio e remeter o processo
para diligncia no sentido de apurar a veracidade da informao prestada.
Trata-se de exame de requisito intrnseco (aspecto quantitativo) do fato imponvel e aplicao do princpio de eficincia.
5) recebido processo para inscrio, resultado de fiscalizao da Receita Federal em determinada pessoa fsica. Na apurao do valor devido, o Auditor somou os rendimentos tributveis com rendimentos isentos, elevando a
base de clculo sobre a qual foi apurado o tributo. O Procurador, examinando
tal fato, recusa a inscrio e restitui o processo ao rgo lanador para correo
do valor devido. Trata-se de exame de requisito intrnseco (aspecto quantitativo) do fato imponvel.
6) A Procuradoria recebe processo para inscrio de dbito cuja origem
foi importao de livros, que gozam de imunidade tributria estabelecida pelo
art. 150, inciso VI, alnea d, da Constituio Federal de 1988. A recusa de
inscrio deste dbito resulta do exame de requisito intrnseco (aspecto material) do fato imponvel.
7) Os exemplos apresentados por Hugo Machado Segundo se referem a
requisitos intrnsecos em seu aspecto material, j que a cobrana de crdito
extinto e de crdito considerado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, em controle concentrado de constitucionalidade, implica no haver incidncia tributria, ou esta foi afastada pelo Supremo.
827
8) Por fim, h um caso expresso na Lei n 9.784, de 29 de janeiro de

1999, art. 65, que prev o reexame de matria j julgada, especificamente
quanto aplicao de sano, como vemos pela transcrio do artigo art. 65
que dispe: "Os processos administrativos de que resultem sanes podero
ser revistos, a qualquer tempo, a pedido ou de ofcio, quando surgirem fatos
novos ou circunstncias relevantes suscetveis de justificar a inadequao da
sano aplicada". Assim, neste caso, o Procurador, verificando a existncia de
fatos novos ou circunstncias relevantes, poder enviar o processo para que
seja, novamente, analisado pela autoridade lanadora, no tocante aplicao
de penalidade pecuniria.
No seria possvel, diante dos exemplos acima, que o Procurador ficasse
impedido de negar autorizao para inscrio desses dbitos, pois estaria efetuando controle da legalidade de requisitos materiais. O controle estabelecido
pela norma legal amplo e irrestrito.
A resistncia daqueles que somente admitem o controle da legalidade dos
aspectos formais ou extrnsecos est no receio de que o Procurador, autoridade
solitria, em interpretao divergente, afaste deciso elaborada pela autoridade
julgadora, seja de primeiro grau ou de rgo colegiado administrativo.
Aplicveis, aqui, os ensinamentos de Hans Kelsen sobre a interpretao
das normas:
... quando o Direito aplicado por um rgo jurdico, este precisa fixar o
sentido das normas que vai aplicar, tem de interpretar estas normas. A
interpretao , portanto, uma operao mental que acompanha o processo de aplicao do Direito (... ) o ato jurdico em que o Direito
aplicado, quer seja um ato de criao jurdica quer seja ato de pura
execuo, , em parte, determinado pelo Direito e, em parte,
indeterminado. A indeterminao pode dizer respeito tanto ao fato
(pressuposto) condicionante como conseqncia condicionada.
64
A indeterminao tem, em primeira linha, "a pluralidade de significaes de uma palavra ou de uma seqncia de palavras em que a norma se
exprime: o sentido verbal da norma no unvoco, o rgo que tem de aplicar
a norma encontra-se perante vrias significaes possveis"65
64
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 2 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1987, p. 363-364.
65
Idem, p. 365.
I
I
I
828- AMPLO CoNTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DVIDA ATIVA
Merece especial destaque a afirmao de Hans Kelsen de que:

A interpretao de uma lei no deve necessariamente conduzir a uma
nica soluo como sendo a nica correta, mas possivelmente a vrias
solues que - na medida em que apenas sejam aferidas pela lei a
aplicar- tm igual valor, se bem que apenas uma delas se torne Direito
positivo no ato do rgo aplicador do Direito- no ato do tribunal, especialmente. Dizer que uma sentena judicial fundada na lei, no significa, na verdade, seno que ela est contida na moldura ou quadro que
a lei representa- no significa que ela a norma individual, mas apenas
que uma das normas individuais que podem ser produzidas dentro
da moldura da norma geral. 66
Dentro da moldura da norma impositiva, teremos a apurao do crdito

tributrio, que poder dar-se mediante uma sucesso de atos, como: (i) lanamento; (ii) exerccio do direito do contraditrio e ampla defesa administrativa
pelo contribuinte; (iii) julgamento em duas instncias; (iv) trnsito em julgado ou precluso administrativa; restando, portanto, pouca margem para erros
nesse processo. Assim, "na aplicao do Direito por um rgo jurdico, a interpretao cognoscitiva (obtida por uma operao de conhecimento) do Direito
a aplicar combina~se com um ato de vontade em que o rgo aplicador do
Direito efetua uma escolha entre as possibilidades reveladas atravs daquela
mesma interpretao cognoscitiva. ( .... )A produo do ato jurdico dentro da
moldura da norma jurdica aplicanda livre, isto , realiza-se segundo a livre
apreciao do rgo chamado a produzir o ato" 67 , e o ato de constituio do
crdito tributrio de competncia privativa da autoridade lanadora, e no
do Procurador que examina o controle da legalidade.
O controle da legalidade no pode ser confundido com a imposio de
interpretao jurdica pelo Procurador, pois a sim, o Procurador estaria substituindo a autoridade lanadora ou o julgador administrativo, imiscuindo-se
na anlise do mrito da autuao de forma indevida, subvertendo a ordem
jurdica existente para constituio do crdito tributrio.
Na hiptese de interpretao divergente do Procurador da deciso proferida pela autoridade lanadora - seja colegiada, seja individual -, estando
esta dentro da moldura da norma, a legalidade estaria na deciso da autorida-
66
67
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 2 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1987, p. 366.
Idem, p. 369.
829
de lanadora e o Procurador estaria extrapolando sua competncia, caso negasse prosseguimento ao ato de inscrio.
A negativa em autorizar a inscrio por mera interpretao divergente
no exerccio do controle da legalidade, mas, sim, excesso de poder.
Por fim, no podemos deixar de lembrar que h casos em que o contraditrio no se instala. Nestes casos, com mais razo, deve-se acolher o controle
amplo da legalidade, posto que o Procurador poder impedir que inscries
infundadas venham a ser efetivadas. O Procurador exercer o controle da legalidade como efetivo fiscal da lei, defendendo a ordem jurdica, a legalidade
administrativa e os direitos do contribuinte.
A competncia do Procurador , verificando as irregularidades do processo
administrativo ou incompatibilidade deste com os ditames legais, no inscrever
tal dbito em dvida ativa da Fazenda Pblica. Se, no exerccio do controle da
legalidade, o procurador verificar irregularidades, dever restituir o processo ao
rgo de origem para sanar as nulidades existentes, com posterior devoluo
para inscrio, se possvel.
No se trata de ato discricionrio do Procurador: encontrando irregularidades, seja em seus aspectos formais (intrnsecos) ou materiais (extrnsecos),
dever negar autorizao para a inscrio. Trata-se de poder-dever no exato
sentido dado por Hely Lopes Meirelles: "o poder tem para o agente pblico o
significado de dever para com a comunidade e para com os indivduos, no
68
sentido de que quem o detm est sempre na obrigao de exercit-lo"
6. CoNcLuso
Para que o dbito seja inscrito em dvida ativa, dever, necessariamente,
se submeter a um controle prvio realizado pela autoridade responsvel pela
inscrio, j que toda atividade administrativa est limitada pela Lei. O administrador pblico somente poder agir quando permitido e nos limites estabelecidos pela ordem jurdica; para tanto, necessrio que haja um controle
de que as determinaes legais foram observadas.
O controle de legalidade prvio inscrio, alm de autocontrole administrativo tambm se constitui em mais um instrumento de garantia da Cons-
'
68
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 25 ed. So Paulo: Malheiros,

2000, p. 96-98.
MARCIANE ZARO DIAS MARTINS- 831
830- AMPLO CONTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DVIDAATIVA
tituio, uma salvaguarda dos direitos fundamentais do cidado, anterior ao

processo de execuo forada, pois o exerccio de verificao do cumprimento
dos requisitos legais necessrios confeco da inscrio demonstrar que o
ttulo executivo, que ampara a execuo, est em conformidade com a lei.
O controle administrativo da legalidade da dvida ativa da Fazenda Pblica tem dupla finalidade: a) de um lado, evitar a propositura, pela Fazenda
Publica, de aes de execuo que possam ser invalidadas pelo Poder Judicirio; b) de outro, protege os direitos individuais contra cobranas indevidas.
um controle que a administrao criou para no ingressar com execues fiscais indevidas.
O controle da legalidade pode ter dois efeitos: (i) quando o rgo responsvel, no exame do processo, verificar sua correo e autorizar a inscrio
do dbito em dvida ativa; (ii) quando o exame demonstrar a existncia de
irregularidades, nulidades, insuficincia no respeito legalidade, e o rgo
responsvel no autorizar a inscrio do dbito, restituindo o processo ao rgo lanador para correes.
A atividade do Procurador no apenas de poder, mas, sim, de dever-poder.
Sempre que for identificado vcio no processo, no poder o Procurador determinar que se proceda inscrio de dbito. Trata-se de atividade vinculada, posto
que ao Procurador, que deve fazer o controle, no compete decidir discricionariamente se inscreve ou no, em caso de existncia de irregularidade. Verificando a
ocorrncia desta, no dever autorizar a inscrio.
O fundamento, tanto para a permisso quanto para o impedimento do
ato de inscrio est nos princpios (administrativos e/ou constitucionais) da
legalidade, da eficincia, da moralidade e da verdade material.
Apresentamos os limites do controle da legalidade a ser exercido pelo
Procurador, mostrando distino entre requisitos formais (extrnsecos) e materiais (intrnsecos). Como requisitos formais ou extrnsecos, teremos: (i)
os relativos competncia objetiva da autoridade, que se refere investidura
regular para prtica de ato; (ii) o respeito ao procedimento, inobservncia
dos procedimentos regulares; (iii) o cumprimento de formalidade da qual
deve se revestir o ato. Como requisitos materiais ou intrnsecos, entendemos serem os que atingem o lanamento em sua prpria essncia, ou seja, a
correta aplicao da lei tributria material no caso concreto. Os requisitos
materiais nada mais so do que a correta identificao dos aspectos do fato
gerador, que pode ser visto sob os ngulos: material ou nuclear, subdivido
em identidade e dimenso do tributo (base de clculo e alquota), subjetivo
ou pessoal, temporal e espacial.
O Procurador, ao exercer, de maneira ampla, o controle da legalidade estaria elevado condio de um verdadeiro "ministrio pblico fiscal" com funo
precpua de fiscalizar a atividade de apurao e constituio do crdito tributrio e no tributrio e defender a legalidade e moralidade administrativa.
A certeza e liquidez s podem existir se o dbito apurado realmente
existir e tiver sido "acertado" de forma correta e regular. Os elementos que
devem constar no termo de inscrio no se referem apenas a elementos formais, mas tambm elementos materiais do fato gerador.
O controle da legalidade no pode ser confundido com a imposio de
interpretao jurdica pelo Procurador, pois, a sim, o Procurador estaria substituindo a autoridade lanadora ou o julgador administrativo, imiscuindo-se
na anlise do mrito da autuao de forma indevida, subvertendo a ordem
jurdica existente para constituio do crdito tributrio. Na hiptese de interpretaes divergentes do Procurador e da deciso proferida pela autoridade
lanadora - seja colegiada, seja individual -, estando esta dentro da moldura
da norma, a legalidade estaria na deciso da autoridade lanadora e o Procurador estaria extrapolando sua competncia, caso negasse prosseguimento ao ato
de inscrio. A negativa em autorizar a inscrio por mera interpretao divergente no exerccio do controle da legalidade, mas, sim, excesso de poder.
A dupla funo do Procurador, de autoridade administrativa vinculada
lei e de representante processual em processos onde defender a Fazenda Pblica, no pode ser confundida. Ao proceder ao controle da legalidade, o Procurador no pode e no deve antecipar o seu papel de advogado nos processos
de execuo fiscal, deixando de agir com imparcialidade. O Procurador no
estar agindo como parte interessada na arrecadao de tributos, mas como
controlador imparcial da legalidade, como fiscal da lei, sempre em respeito
ordem jurdica, aos princpios constitucionais e aos direitos do cidado.
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___ . Princpios do processo administrativo ejudicial tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
Paulo Roberto Lyrio Pimenta

O Autor Doutor em Direito Tributrio pela PUC-SP e Mestre em Direito
pela Universidade Federal da Bahia, onde leciona, como Professor Acijunto
IV, nos cursos de Graduao, Especializao, Mestrado e Doutorado. juiz
Federal na Bahia.
III~
PAULO ROBERTO LYRIO PiMENTA-
1.
835
DELIMITAO DO TEMA
O presente estudo versa sobre a admissibilidade da prescrio intercorrente no mbito do processo administrativo fiscal.
Buscar-se- efetuar uma anlise das principais correntes doutrinrias sobre a
matria, analisando-se os respectivos fundamentos jurdicos, numa tentativa de
dar uma contribuio para o exame de um tema importante para os operadores do
direito tributrio, no momento em que se avizinha a possibilidade de modificaes legislativas acerca do procedimento administrativo tributrio.
2. A
PRESCRIO COMO EXTINO DA PRETENSO
A anlise do tema deve partir da fixao de algumas premissas tericas

fundamentais, relativas prescrio.
Pontes de Miranda, maior dos nossos juristas, conceitua a prescrio como
"a exceo, que algum tem, contra o que no exerceu, durante certo tempo,
que alguma regra jurdica flXa, a sua pretenso ou ao" 1
Assim sendo, a prescrio no atinge, via de regra, somente o direito de
ao, mas tambm a pretenso, de direito material, que a "posio subjetiva
de poder exigir de outrem alguma prestao positiva ou negativa"2 A pretenso
integra o direito subjetivo, sendo, pois, a possibilidade de exigncia da prestao.
O atual Cdigo Civil seguiu essa linha de posicionamento, prescrevendo
no art. 189 que "violado o direito, nasce para o titular a pretenso, a qual se
extingue, pela prescrio, nos prazos a que aludem os arts. 205 e 206".
A prescrio, em outros termos, atinge o poder jurdico, e, por conseguinte, o direito de ao.
Se a prescrio alcana a ao, ela s pode vir a se configurar desde que
exista uma ao exercitvel, em virtude da no satisfao de uma pretenso,
vale dizer, em face da existncia do inadimplemento no cumprimento de determinada prestao positiva ou negativa. Como afirmava Cmara Leal, autor
do melhor estudo sobre a matria no direito brasileiro, "no basta, porm que
o direito tenha existncia atual e possa ser exercido por seu titular, necess-
Tratado de Direito Privado, t. 6. Campinas: Bookseller, 2000, p. 135.

PONTES DE MIRANDA. Tratado de Direito Privado, t. 5. Campinas: Bookseller, 2000, p. 503.
836- A
PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA-
PRESCRIO INTERCORRENTE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
837
rio, para admissibilidade da ao, que esse direito sofra alguma violao que
deva ser por ela removida. da violao, portanto, que ~asce a ao. E a prescrio comea a correr desde que a ao teve nascimento, isto , desde a data
Por se tratar de categoria do direito positivo, vale reafirmar, a lei tributria estabeleceu prazos diferenciados para a prescrio do crdito tributrio
(CTN, art. 174) e da pretenso restituio (CTN, art. 168).
em que a violao se verificou" 3
O!Jando se utiliza a expresso "prescrio intercorrente", no mbito do

processo administrativo fiscal 8, discute-se a possibilidade de extino da pretenso, e, por conseguinte, do direito de ao do Fisco exigncia do crdito
tributrio. Sendo assim, faz-se mister tecer algumas consideraes acerca dessa .modalidade de procedimento.
Presente esse requisito (existncia de uma ao, de uma pretenso exercitvel), que a doutrina qualifica como actio nata, indispensvel, tambm, a
inrcia do titular da pretenso, isto , a sua passividade em face da violao por
este sofrida' (inadimplemento).
Convm observar que a inrcia do titular no pode ser eventual, episdica, devendo, ao contrrio, se prolongar no tempo. Exige-se, como defendia
4.
NECESSRIAS COMPREENSO DO TEMA
Cmara Leal, a "inrcia continuada"4

Por se tratar de uma categoria do direito positivoS, o ordenamento
jurdico que estabelece os prazos prescricionais, levando em considerao o
contedo da pretenso alcanada pela prescrio.
Em qualquer caso, o critrio para o incio da contagem do prazo o
mesmo: a violao do direito, que tem como contedo uma pretenso.
3. A PRESCRIO
NO DIREITO TRIBUTRIO
No direito tributrio, a prescrio alcana situaes jurdicas diversas. Pode

atingir o direito subjetivo do Fisco, que o Cdigo Tributrio Nacional qualifica
como "crdito tributrio" 6 , cujo contedo a pretenso de exigir o pagamento
do tributo. De outro lado, pode atingir a pretenso do contribuinte restituio
do tributo indevido. Por esse motivo, possvel falar em prescrio da pretenso
O exame da questo central do presente estudo deve ser realizado com

base em duas premissas acerca do processo administrativo tributrio.
A primeira diz respeito impugnao ao lanamento. Uma vez realizado o
lanamento, abre-se a possibilidade de reviso dos atos administrativos pela prpria
Administrao. Assim sendo, poder o contribuinte insurgir-se contra o ato
administrativo de constituio do crdito tributrio, impugnando-o. Se for vencido na deciso de primeira instncia administrativa, poder apresentar recurso
ao rgo colegial superior. Tais atos do contribuinte importam na suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio (CTN, art. 151, III). Logo, a apresentao
desses meios de defesa pelo contribuinte impede o Fisco de ajuizar o processo
de execuo fiscal. Nessa situao, portanto, existir um obstculo intransponvel deflagrao do procedimento de exigncia do crdito.
importante observar, tambm, que os rgos administrativos com com-
do Fisco e na prescrio da pretenso do contribuinte7
3
4
5
6
Da Prescrio e da Decadncia. So Paulo: Saraiva, 1939, p. 33.

O autor explica o significado desse requisito da prescrio: "inrcia e tempo so elementos que se
conjugam, para associados, determinarem a prescrio. A inrcia a sua causa eficiente e o tempo
o fator operante. Se, antes de consumado o tempo, a inrcia cessa e o titular se torna ativo, a
prescrio se interrompe. Logo, a inrcia continuada, ou continuidade da inrcia, que constitue
elemento da prescrio, que, para consumar-se, requer que essa continuidade se prolongue, sem
interrupo, durante todo o tempo determinado pela lei para o exerccio da ao". Op. cit., p. 38.
Cf. PONTES DE MIRANDA. Tratado de Direito Privado, t. VI, p. 135.
Tanto a obrigao tributria quanto o crdito tributrio so categorias de direito positivo,
como defende Souto Maior Borges (Obrigao Tributria, 2ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p.
38), posio qual aderimos.
Eurico Marcos Dinis de Santi separa as duas modalidades de prescrio em "prescrio do direito
do Fisco" e "prescrio do direito do contribuinte" (Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio,
3a ed. So Paulo: Max Limonad, 2004, p. 163 e 253). Para ns, a prescrio atinge a pretenso
e no o direito material, razo pela qual preferimos falar em "prescrio da pretenso".
PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FISCAL: PREMISSAS
petncia decisria exercem funo administrativa, e no jurisdicional. Embora ainda exista uma polmica na doutrina acerca da nota caracterstica da
funo jurisdicional, o critrio mais acertado para a resoluo do problema
aquele sugerido h bastante tempo por Giuseppe Chiovenda, segundo o qual
a jurisdio uma atividade "substitutiva", isto , por meio dela o Estado se
substitui as partes, realizando uma atividade que elas poderiam ter cumprido,
mas no o fizeram, em virtude do inadimplemento de uma delas Gurisdio
contenciosa) ou da existncia de um obstculo imposto pela lei Gurisdio
A prescrio intercorrente pode, tambm, se configurar no mbito do processo judicial de

execuo fiscal.
838 -A PRESCRIO INTERCORRENTE NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
voluntria). No processo administrativo, o rgo julgador no se substitui s

partes. Em verdade, ele age como parte do processo, regulando uma relao
jurdica da qual participa.
Destarte, o processo administrativo fiscal representa modalidade de
processo de controle da legalidade dos atos administrativos pela prpria
Administrao.
Estabelecidas essas premissas, passemos anlise da possibilidade ou no
de ocorrncia da prescrio intercorrente no mbito do processo em epgrafe.
5. A
PRESCRIO INTERCORRENTE NO PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL
5.1.
CORRENTES FAVORVEIS ADMISSO DA
PRESCRIO INTERCORRENTE
Respeitvel setor da doutrina advoga a tese da existncia de prescrio

intercorrente no processo administrativo tributrio, na situao em que entre o ato de lanamento e a deciso final administrativa transcorrer prazo
superior a cinco anos. Defende-se, ento, que seria possvel falar na existncia do aludido fenmeno diante da no concluso definitiva do processo
administrativo fiscal.
Vrios argumentos so defendidos para sustentar essa tese. Uma primeira corrente defende, por exemplo, a aplicao analgica do art. 202, nico
do Cdigo Civil, que dispe o seguinte: ''A prescrio interrompida recomea
a correr da data do ato que a interrompeu, ou do ltimo ato do processo para
a interromper" 9 Desse modo, dever-se-ia aplicar ao prazo para a concluso do
processo administrativo fiscal o mesmo prazo previsto para o ajuizamento da
ao de execuo fiscal (CTN, art. 174), em face da inrcia do sujeito ativo
em impulsionar o processo administrativo fiscal.
Outro no o posicionamento de Djalma Bittar: "Portanto, se nos afigura sem qualquer receio de atentar contra a metodologia cientfica que deve
orientar a tese ora defendida, que o art.173 do Cdigo Civil serve de substrato para que o enunciado prescritivo relativo prescrio intercorrente no pro-
PAULO RoBERTO LYRIO PIMENTA-
cesso administrativo possa ser readmitido sem maiores ressalvas" 10 E arremata

afirmando que se a Administrao demonstra desinteresse no encerramento
do processo administrativo fiscal, "possibilitar ao Julgador a declarao da
prescrio intercorrente com supedneo nos arts. 179 e, especialmente, no art.
173 do Cdigo Civil, que disciplina fato jurdico de direito material, consubstanciado no direito subjetivo de exigir do sujeito passivo o correspondente dever jurdico"11
Ao nosso sentir, a regra do art. 202 do atual Cdigo Civil, outrora veiculada pelo art. 173 do Cdigo de 1916, no autoriza essa concluso. Em verdade, o dispositivo versa sobre interrupo de prescrio, e no sobre a existncia
de prazo em processo administrativo, muito menos em processo administrativo fiscal. Reconhecer que o efeito interruptivo sobre a prescrio determina a
sua recontagem no significa, em hiptese alguma, admitir a existncia de
prescrio intercorrente em procedimento de natureza administrativa. Vale
dizer, a situao regulada pela lei civil no guarda identidade com a situao
existente no processo administrativo fiscal.
Outra corrente doutrinria defende que a inrcia da Administrao em
impulsionar o processo administrativo, solucionando a resistncia do contribuinte, prejudicaria o sujeito passivo da obrigao tributria, posto que ele
sofreria um nus financeiro, decorrente da incidncia de juros e correo monetria sobre o valor da dvida. Em verdade, o fundamento da tese um argumento de natureza econmica, e no jurdica. Ademais, o inadimplemento da
obrigao tributria pelo contribuinte tambm gera um nus financeiro para
o Fisco, sujeitando-o ao pagamento de correo monetria sobre as obrigaes
das quais devedor. Por tais motivos, pensamos que essa argumentao no
suficiente para a defesa da existncia de prescrio intercorrente no processo
administrativo fiscal.
Uma terceira linha de posicionamento admite a aplicao analgica da
prescrio intercorrente, prevista para o processo de execuo fiscal (Lei 11.051/
04). Esse texto normativo acrescentou um pargrafo ao art. 40 da Lei de
Execuo Fiscal, estabelecendo o seguinte: "Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a
10
9
Dispositivo de idntico teor era veiculado pelo art. 173 do Cdigo Civil de 1916.
839
11
Prescrio lntercorrente em Processo Administrativo de Consolidao do Crdito Tributrio.

Revista Dia/tica de Direito Tributrio, no 72, p. 22.
Op. cit., p. 22.
840 -A PRESCRIO INTERCORRENTE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e

decret-la de imediato".
Com o devido respeito da corrente que defende esse posicionamento,
ousamos dela divergir, por vrios motivos. Em primeiro lugar, na execuo
fiscal a parte autora o Fisco, e no o contribuinte. Em segundo, a resistncia
ao lanamento, por meio da impugnao, no configura exerccio do direito
de ao. Em terceiro lugar, o direito de ao, por fora do disposto no art.174
do CTN, s aparece com a constituio definitiva do crdito tributrio. Finalmente, no se pode admitir a interpretao e aplicao analgica de regras
sobre a prescrio.
J a quarta corrente doutrinria postula a aplicao do art. 173, par. nico, do CTN. Sustenta que, se o prazo previsto nesse dispositivo comea a
correr com o incio da constituio do crdito, pela notificao de qualquer
medida preparatria, ento esse enunciado prescritivo no se refere a um prazo para iniciar o procedimento, pois o seu termo inicial j representa o ato que
inicia o procedimento. Em verdade, tal regra estabeleceria um prazo direcionado para o perodo posterior ao incio do procedimento pela notificao do
sujeito passivo.
De outro lado, o caput do art. 173 conteria um prazo para iniciar o
procedimento, enquanto o pargrafo nico estabeleceria um prazo para concluir
a constituio definitiva, vale dizer, um prazo para a Administrao atuar, sob
pena de extino do direito de constituir o crdito tributrio, por perempo.
Sistematizando, para essa corrente, uma vez iniciado o procedimento administrativo tributrio pela notificao de qualquer medida preparatria indispensvel verificao do fato gerador, identificao do sujeito passivo, etc.; teria
incio um prazo peremptrio de cinco anos para que se constitusse definitivamente o crdito tributrio, sob pena de extino do direito de constituio.
Logo, haveria no CTN trs prazos: a) um prazo de decadncia, at a lavratura do auto de infrao (lanamento); b) um prazo de perempo, desde o
incio do procedimento at a sua concluso; c) um praw de prescrio, depois
de concludo o procedimento administrativo. A doutrina utiliza a expresso
"perempo", e no prescrio, pois seriam distintos os direitos de lanar (sujeito
decadncia) e o de constituir o crdito tributrio (sujeito perempo).
Apesar de ser defendida por doutrinadores da mais alta qualidade, ousamos modestamente divergir desse posicionamento. H que se observar, inicialmente, que a regra do pargrafo nico do CTN atua para antecipar o incio da
PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA-
841
contagem do prazo de decadncia12 Trata-se, portanto, de regra autnoma.

Examinando o assunto, conclui Hugo de Brito Machado: "a) o prazo de decadncia se inicia no primeiro dia til do exerccio financeiro seguinte quele em
que o tributo poderia ter sido lanado; b) se antes disto o sujeito passivo
notificado de alguma medida preparatria indispensvel ao lanamento, o incio
do prazo decadencial antecipado para a data dessa notificao"13
Outrossim, o ordenamento no admite a distino entre direito de lan- ,
ar e direito de constituir o crdito tributrio. O lanamento o ato de constituio do crdito tributrio, razo pela qual direito de lanar expresso
equivalente a direito de constituir o crdito.
Acresa-se, ainda, que a regra do pargrafo nico do art. 173 do CTN refere-se decadncia do direito do Fisco em constituir o crdito, e no prescrio.
Finalmente, "perempo" termo tcnico-jurdico aplicvel ao processo
jurisdicional (CPC, art. 267, V). No atinge o direito material nem alcana a
pretenso, como ocorre com a prescrio.
Por tais motivos, parece-nos que o entendimento esposado pela mencionada
corrente, embora embasado em argumentos rawveis, no merece ser acolhido.
Uma quinta corrente sustenta, tambm, que o Fisco tem o dever de
oficialidade. Se no cumpre esse dever, dever ser penalizado com o reconhecimento da prescrio intercorrente.
Com efeito, porm, de fato existe tal dever para o Fisco, todavia, o seu
inadimplemento deve ser solucionado com a responsabilidade funcional do
servidor que tiver dado causa paralisao injustificada do processo, e no
com a admisso da prescrio.
H quem defenda, ainda, a tese da prescrio intercorrente com base no
princpio da segurana jurdica, que veda que as situaes se prostraiam no
tempo, permanecendo em estado de indeterminao eterna. Ao nosso sentir,
entretanto, o princpio mencionado tem a ver com as ideias de previsibilidade
e de calculabilidade, e no com a prescrio intercorrente. Em outras palavras,
a segurana jurdica no tem relao com o problema em anlise 14
12
13
14
Nesse sentido: Luciano Amaro (Direito Tributrio Brasileiro, 1oa ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p.
396) e Regina Helena Costa (Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 269-270).
Curso de Direito Tributrio, 11 a ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 144.
Sobre a segurana jurdica no direito tributrio, conferir, por todos, Csar Garcia Novoa (E/
Principio de Seguridad jurdica em Materia Tributria. Madrid: Marcial Pons, 2000).
jl
'l
842 -A PRESCRIO INTERCORRENTE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO
Finalmente, com a promulgao da Emenda Constitucional n 45/2004

'
que inseriu o inciso LXXVIII no art. 5 da Constituio Federal, apareceu
nova linha de posicionamento, admitindo a possibilidade de configurao da
prescrio intercorrente em face da demora na concluso do procedimento
administrativo fiscal, que violaria o direito durao razovel do processo.
Entretanto, essa garantia constitucional no implica em estabelecimento de
uma sano para o atraso no desfecho do procedimento administrativo fiscal,
mormente porque esta pode decorrer de motivos que, muitas vezes, no so
imputados Administrao.
5.2. NossA
PAuLo RoBERTO LYRIO PIMENTA- 843
FISCAL
POSIO
O direito de defesa do contribuinte, no mbito administrativo federal,

pode ser exercido por meio da impugnao, recurso voluntrio e recurso especial (Decreto 70.235/72). Logo, como tais remdios jurdicos representam
exerccio de direito de defesa pelo contribuinte, contra ele que poderia correr o prazo de prescrio, pois ele quem tem a pretenso.
A prescrio a perda do direito de ao pela retirada da eficcia da
pretenso de direito material, reafirme-se. A defesa do contribuinte, no mbito administrativo, no configura exerccio do direito de ao, o qual se aloja no
plano processual.
S quem tem pretenso, ou seja, a faculdade de exigir o cumprimento de
uma prestao positiva ou negativa, pode permanecer inerte no exerccio desse
poder jurdico, sofrendo, por isso, as consequncias da sua inrcia.
Outro no , a propsito, o entendimento majoritrio da jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia. No julgamento do Recurso Especial no
784.353, a 1a Turma estabeleceu que "enquanto h pendncia de recurso
administrativo, no correm os prazos prescricional e decadencial. Somente a
partir da data em que o contribuinte notificado do resultado do recurso
que tem incio a contagem do prazo de prescrio previsto no art. 174 do
CTN. Destarte, no h falar em prescrio intercorrente em sede de processo administrativo fiscal" 15 Noutro julgado esse entendimento foi mais uma
vez defendido: "a exegese do STJ quanto ao artigo 174, caput, do Cdigo
Tributrio Nacional, no sentido de que, enquanto h pendncia de recurso administrativo, no se admite aduzir suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, mas, sim, um hiato que vai do incio do lanamento, quando
desaparece o prazo decadencial, at o julgamento do recurso administrativo
ou a reviso ex officio. Consequentemente, somente a partir da data em que
o contribuinte notificado do resultado do recurso ou da sua reviso, tem
incio a contagem do prazo prescricional, razo pela qual no h que se
cogitar de prescrio intercorrente em sede de processo administrativo fiscal
(RESP 485738/RO, Relatara Ministra Eliana Calmon, DJ de 13.09.2004,
16
e RESP 239106, Relatara Ministra Nancy Andrighi, DJ de 24.04.2000)"
A posio da 2a Turma do Tribunal tambm recusa a admissibilidade da
prescrio intercorrente na situao em exame
Sendo assim, a prescrio intercorrente, como instituto que penaliza quem

tem o direito de ao, no pode ser aplicada ao Fisco, no processo administrativo fiscal, quando instaurada a resistncia do contribuinte, pois em tal situao a Administrao no dispe de pretenso material, eis que impedida de
atuar, por obstculo expressamente previsto no ordenamento.
sente estudo.
6. CoNcLusEs
i) A prescrio atinge a pretenso material, e, por conseguinte, o direito
de ao. No direito tributrio, alcana situaes jurdicas diversas;
ii) Respeitvel setor da doutrina defende, com base em vrios argumentos, a existncia de prescrio intercorrente no processo administrativo tributrio, na situao em que entre o ato de lanamento e a deciso final
administrativa transcorre prazo superior a cinco anos;
15
Por tais fundamentos, pensamos no ser admissvel no processo administrativo fiscal a prescrio intercorrente.
Prevalece, pois, em sede jurisprudencial, a posio defendida no pre-
No se pode penalizar com o instituto da prescrio quem estava impedido de cobrar, isto , impedido de atuar, pois a impugnao e os recursos
administrativos suspendem a exigibilidade do crdito tributrio (CTN, art.
151, III).
17
16
17
STJ,
STJ,
STJ,
STJ,
RESP
REPS
RESP
RESP
784.353, 1 a Turma, Rei. Min. Denise Arruda, D] 24/04/2008. No mesmo sentido:

200701160836, 1" Turma, Rei. Min. Teoria Albino Zawascki, DJ 04/02/2009.
734.680, 1" Turma, Rei. Min. Luiz Fux, D] 01/08/2006.
200400811937, 2 Turma, Rei. Min. Herman Benjamin, DJ 30/09/2008.
I'
844- A
PRESCRIO INTERCORRENTE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FiSCAL
iii) Qgem tem pretenso pode permanecer inerte no exerccio desse poder jurdico, sendo alcanado pela prescrio;
iv) A prescrio intercorrente, como instituto que penaliza quem tem o
direito de ao, no pode ser aplicada ao Fisco, no processo administrativo
tributrio, quando instaurada a resistncia do contribuinte, pois nessa situao a Administrao no dispe de pretenso material, eis que impedida de
atuar, por obstculo expressamente previsto no ordenamento.
Salvador, novembro de 2009.
Sucumbncia do Vencedor
na Execuo Fiscal
Schubert de Farias Machado

Advogado em Fortaleza
Diretor do Instituto Cearense de Estudos Tributrios
Proftssor de Direito Tributrio da Faculdade Farias Brito
ScHUBERT DE FARIAS MACHADO- 847
1.
INTRODUO
Uma interessante questo, relativa ao nus com o pagamento dos honorrios de advogado na execuo fiscal, foi deslindada pelo Superior Tribunal
de Justia. Aplicando o regime dos recursos repetitivos, o STJ pacificou o seu
entendimento no sentido de que a Fazenda Pblica deve ser condenada a
pagar honorrios de advogado nas execues fiscais extintas depois que se
constata a inexistncia do crdito tributrio respectivo, nos casos em que o
contribuinte, antes da propositura da ao executiva, tiver tomado a iniciativa
de corrigir o erro contido nas informaes que antes prestara ao fisco e foram
assim utilizadas para constituir o ttulo executivo- CDA1.
H, contudo, uma parte do julgado que ainda merece ateno e cuidado
na sua interpretao. Aplicando o princpio da causalidade, o S1J considerou
que no havendo aquela retificao - mesmo diante de cobrana de tributo
indevido - o nus com o pagamento dos honorrios deve ser atribudo ao
contribuinte, pois o contribuinte que erra no preenchimento da Declarao
de Dbitos e Crditos de Tributos Federais - DCTF deve ser responsabilizado pelo pagamento dos honorrios advocatcios.
O Direito no pode ser visto apenas de forma pontual. Ao examinar a
rvore no podemos esquecer a floresta. Aproximar e distanciar de uma norma especfica, buscando os detalhes do caso sem perder a noo de todo o
ordenamento, movimento indispensvel para o jurista.
Nessa perspectiva, convidamos o leitor a examinar essa deciso do Superior Tribunal de Justia, levando em conta, sobretudo, a natureza da obrigao
tributria e a formao do ttulo executivo fiscal.
1. O RESP 969.358-SP
Partiremos da ementa da deciso em foco, que traz um resumo dos seus
fundamentos:
"PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC. EXECUO FISCAL. EXTINO. CANCELAMENTO DO DBITO PELA EXEQENTE. ERRO DO CONTRIBUINTE NO
PREENCHIMENTO DA DECLARAO DE DBITOS E
Ag. Rg. no RESP n 969.358-SP, Rei. Min. Mauro Campbell Marques, julg. em 23.09.2009.
848- SUCUMBtNCIA DO VENCEDOR NA EXECUO
FISCAL
SCHUBERT DE FARIAS MACHADO-
CRDITOS TRIBUTRIOS FEDERAIS- DCTF. HONORRIOS ADVOCATCIOS. APLICAO DO PRINCPIO DA

CAUSALIDADE. IMPRESCINDIBILIDADE DA VERIFICAO DA DATA DE APRESENTAO DA DECLARAO
RETIFICADORA, SE HOUVER, EM COTEJO COM A DATA
DO AJUIZAMENTO DA EXECUO FISCAL.
no pode ser penalizado com o pagamento de honorrios em execuo

fiscal pela demora da administrao em analisar seu pedido.
6. Hiptese em que o contribuinte protocolou documento retificador antes
do ajuizamento da execuo fiscal e foi citado para resposta com a conseqente subsistncia da condenao da Fazenda Nacional em honorrios.
7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, no provido.
Acrdo submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo
STJ 08/2008."
1. No viola o art. 535, do CPC, o acrdo que vem dotado de fundamentao suficiente para sustentar o decidido.
2. Em sede de execuo fiscal impertinente a invocao do art. 1-D,
da Lei n 9.494/97, tendo em vista que o Plenrio do STF, em sesso
de 29.09.2004,julgando oRE 420.816/PR (DJ 06.10.2004) declarou
incidentemente a constitucionalidade da MP n 2180-35, de
24.08.2001 restringindo-lhe, porm, a aplicao hiptese de execuo, por quantia certa, contra a Fazenda Pblica (CPC, art. 730).
3. jurisprudncia pacfica no STJ aquela que, em casos de extino de
execuo fiscal em virtude de cancelamento de dbito pela exeqente,
define a necessidade de se perquirir quem deu causa demanda a fim
de imputar-lhe o nus pelo pagamento dos honorrios advocatcios.
Precedentes: AgRg no REsp. No 969.358- SP, Segunda Turma, Rei.
Min. Mauro CampbellMarques,julgado em 6.11.2008; EDclno AgRg
no AG No 1.112.581- SP, Segunda Turma, Rei. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 23. 7.2009; REsp No 991.458 - SP, Segunda
Turma, Rei. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 2.4.2009;
REsp. No 626.084- SC, Primeira Turma, Rei. Min. Denise Arruda,
julgado em 7.8.2007; AgRg no REsp 818.522/MG, 1a Turma, Rei.
Min. Jos Delgado, DJ de 21.8.2006; AgRg no REsp 635. 971/RS, 1a
Turma, Rei. Min. Luiz Fux, DJ de 16.11.2004.
4. Tendo havido erro do contribuinte no preenchimento da Declarao
de Dbitos e Crditos Tributrios Federais- DCTF, imprescindvel
verificar a data da apresentao do documento retificador, se houver, em
cotejo com a data do ajuizamento da execuo fiscal a fim de, em razo
do princpio da causalidade, se houver citao, condenar a parte culpada ao pagamento dos honorrios advocatcios.
5. O contribuinte que erra no preenchimento da Declarao de Dbitos

e Crditos Tributrios Federais- DCTF deve ser responsabilizado pelo
pagamento dos honorrios advocatcios, por outro lado, o contribuinte
que a tempo de evitar a execuo fiscal protocola documento retificador
849
(REsp 1111002/SP, Rei. Ministro MAURO CAMPBEILMARQUES,

PRIMEIRA SEO, julgado em 23/09/2009, DJe 01/10/2009).
Fica muito claro que o STJ atribuiu grande importncia ao fato de o

contribuinte ter cometido erro ao preencher a DCTF, ao ponto de considerar tal erro como fator determinante para a sua condenao a pagar os honorrios advocatcios na execuo fiscal, mesmo cancelada por inexistncia do
crdito tributrio.
Com o devido respeito por esse posicionamento do Superior Tribunal de
Justia, entendemos que vale refletir sobre tal condenao fundada unicamente no princpio da causalidade, sobretudo diante da natureza jurdica do
lanamento tributrio.
2.
S FUNDAMENTOS DA RESPONSABILIDADE PELOS

ENCARGOS DO PROCESSO
O Cdigo de Processo Civil trata da responsabilidade pelas despesas do

processo no seu artigo 202 Essa norma clara no sentido de atribuir a respon-
"Art. 20- A sentena condenar o vencido a pagar ao vencedor as despesas que antecipou e os
honorrios advocatcios. Essa verba honorria ser devida, tambm, nos casos em que o advogado funcionar em causa prpria. 1o O juiz, ao decidir qualquer incidente ou recurso, condenar
nas despesas o vencido. 2 As despesas abrangem no s as custas dos atos do processo, como
tambm a indenizao de viagem, diria de testemunha e remunerao do assistente tcnico.
3 Os honorrios sero fixados entre o mnimo de 10% (dez por cento) e o mximo de 20% (vinte
por cento) sobre o valor da condenao, atendidos: a) o grau de zelo do profissional; b) o lugar
de prestao do servio; c) a natureza e importncia da causa, o trabalho realizado pelo
advogado e o tempo exigido para o seu servio. 4 Nas causas de pequeno valor, nas de valor
inestimvel, naquelas em que no houver condenao ou for vencida a Fazenda Pblica, e nas
execues, embargadas ou no, os honorrios sero fixados consoante apreciao eqitativa do
juiz, atendidas as normas das alneas "a", "b" e "c" do pargrafo anterior. 5 Nas aes de
indenizao por ato ilcito contra pessoa, o valor da condenao ser a soma das prestaes
vencidas com o capital necessrio a produzir a renda correspondente s prestaes vincendas
850 - SUCUMB~NCIA DO VENCEDOR NA EXECUO FISCAL
sabilidade ao vencido, inclusive quando for a Fazenda Pblica, sem perquirio acerca das relaes extraprocessuais que deram origem demanda. Consiste no chamado princpio da sucumbncia. Comentando o referido
dispositivo da lei processual, Pontes de Miranda ensina que a sano imposta
pelo Cdigo no se limita s aes do ato ilcito. O pressuposto para o nus da
sucumbncia um s: "ter havido perda da causa, pelo autor, ou pelo ru, ou
quem quer que seja perdente" 3
A deciso que ora examinamos, contudo, aplicou o princpio da causalidade como nico orientador para a atribuio da responsabilidade pelo pagamento das despesas processuais, ou seja, aquele que der causa demanda deve
ressarcir as despesas que a outra parte foi levada a suportar, mesmo que esta
eventualmente reste vencida.
O Superior Tribunal de Justia entendeu que mesmo a Fazenda pedindo a extino da execuo fiscal, por reconhecer inexistir dbito, estaria o
contribuinte sujeito ao pagamento dos honorrios de advogado, pois o processo judicial de cobrana teria se originado de erro seu.
importante explicitar que nessa deciso o STJ atribuiu a responsabili-
valor tanto quanto possvel ntido e constante"4 No mesmo sentido a lio de

Carnelutti ao afirmar que "se o dano causado pelo processo quela parte que
tem razo no fosse ressarcido pela parte que no tem razo, a lide no ficaria
justamente composta"5 As excees enumeradas pelo Cdigo ao princpio estabelecido no seu artigo 20, ao contrrio de diminu-lo, o fortalecem, na medida
em que devem ser interpretadas restritivamente e no anulando a norma geral.
Por fim, as inmeras indagaes que naturalmente surgem sempre que se parte
para o exame da origem das coisas, nos bastam para afastar de vez a aplicao do
princpio da causalidade como regra geral para a responsabilizao pelas despesas do processo. Essa questo analisada com propriedade por Hugo de Brito
Machado Segundo6 Destacamos que o Supremo Tribunal Federal j decidiu
que no possvel a "condenao nos nus da sucumbncia de quem saiu vencedor na demanda, embora concordando em receber menos do que pediu"7 .
O prprio Superior Tribunal de Justia tem recente deciso conciliando
o princpio da sucumbncia com o da causalidade, na qual esclarece que quem
d causa ao processo aquele que restar derrotado. Vale aqui a referncia a
trecho do voto que orienta o acrdo, segundo o qual:
"a regra encartada no artigo 20, do CPC, fundada no princpio da
sucumbncia, tem natureza meramente ressarcitria, cujo influxo advm do
axioma latino victus victori expensas condemnatur, prevendo a condenao
do vencido nas despesas judiciais e nos honorrios de advogado. Deveras, a
imposio dos nus processuais, no Direito Brasileiro, pauta-se pelo princpio
da sucumbncia, norteado pelo princpio da causalidade, segundo o qual aquele que deu causa instaurao do processo deve arcar com as despesas decorrentes. que a atuao da lei no deve representar uma diminuio
patrimonialpara a parte a cujofavor se ifitiva; por interesse do Estado que
o emprego do processo no se resolva em prjuzo de quem tem razo. "8
dade ao vencedor pelos encargos processuais decorrentes da sucumbncia. O

fato de o contribuinte ter apresentado DCTF com informaes inexatas teria
causado o lanamento de tributo indevido e a sua posterior cobrana, atravs
do executivo fiscal. Isso no s afastaria a condenao da Fazenda a pagar os
honorrios, como transferiria este nus ao contribuinte, mesmo extinta a execuo fiscal a pedido da Fazenda. Institui a sucumbncia do vencedor.
Ainda preferimos, no obstante o respeito pela orientao do STJ, a tcnica da sucumbncia objetivamente posta no artigo 20 do CPC, que deve orientar, por princpio, a atribuio da responsabilidade pelos encargos do processo
ao vencido. De fato, o ordenamento deve assegurar ao vencedor o direito por
inteiro, inclusive com a restituio das despesas processuais que foi obrigado a
suportar, como muito bem destaca Chiovenda "por ser do intersse do Estado
que o emprgo do processo no se resolva em prejuzo de quem tem razo, e por
ser, de outro turno, interesse do comrcio jurdico que os direitos tenham um
Alm disso, a profunda diferenciao que h entre a relao de direito

privado e a relao jurdica tributria, interfere diretamente na atribuio da
responsabilidade processual. Dar causa ao processo significa opor resistncia
4
5
(art. 602), podendo estas ser pagas, tambm mensalmente, na forma do 2" do referido art.
602, inclusive em consignao na folha de pagamentos do devedor."
PONTES MIRANDA. Comentrios ao Cdigo de Processo Civil, Tomo I. So Paulo: Forense,
1974, p. 416.
851
6
7
8
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de Direito Processual Civil, vol. III. 2a ed. Traduo de j.
Guimares Menegale. So Paulo: Saraiva, 1965, p. 207.
CARNELUTTI, Francesco. Instituies do Processo Civil. Traduo de Adrin Sotero de Witt
Batista. So Paulo: Classicbook, 2000, v.1, p. 411.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributrio. 3a ed. So Paulo: Atlas, 2008, p. 295.
STF- 1a Turma, RE 108.569-RJ, julg. em 02.04.1986, Rei. Min. Carlos Madeira, DJU de
06.06.1986 ntegra do acrdo disponvel em: <www.stf.gov.br>.
Ag.Rg. no RESP 1.104.279-RS, Rei. Min. Luiz Fuz, julg. em 13.10.2009.
injustificada pretenso de algum, que, por isso, se v obrigado a realizar seu

direito atravs da tutela do Poder Judicirio. Isso no ocorre no lanamento
tributrio. Ao contrrio, o fisco tem o dever de lanar e controlar a legalidade
do lanamento. A vontade do contribuinte o que menos importa. Adiante
analisaremos essa questo.
3.
lANAMENTO TRIBUTRIO E EXECUO FISCAL
O Cdigo Tributrio Nacional prev trs modalidades de lanamento,

que se distinguem pela medida da participao do sujeito passivo. O lanamento de ofcio, no qual toda a atividade desenvolvida pela autoridade
fiscal. O lanamento por declarao, no qual o sujeito passivo apresenta
uma declarao contendo as informaes sobre a matria de fato, indispensveis sua efetivao, que fica a cargo da autoridade fiscal, que deve notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento. E, por fim, o lanamento
por homologao, no qual o contribuinte desenvolve toda a atividade apuratria do valor do tributo devido e deve antecipar seu pagamento, ficando a
cargo da autoridade fiscal a posterior verificao dessa atividade e, se for o
caso, sua respectiva homologao.
O lanamento tributrio, em qualquer de suas modalidades, sempre
ato privativo da autoridade administrativa9 Tem a Fazenda o direito potestativo de lanar o tributo, uma vez que no depende, necessariamente, da
colaborao do contribuinte e pode faz-lo at mesmo contra a vontade deste.
As informaes prestadas pelo contribuinte atravs das DTCF's consistem
em mero ato de cooperao com as autoridades fiscais 10, com natureza de
10
CTN. Art. 142 -Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito

tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena
de responsabilidade funcional.
P.R. Tavares Paes anota que: "O Relatrio da Comisso Especial, nomeada pelo Ministro da
Fazenda para elaborar o Projeto de Cdigo Tributrio Nacional, ao mencionar o autolanamento,
logo aps a justificao do item 101 (lanamento), explica por que acolheu a expresso
"lanamento por homologao" assim: "Visou-se com isso acentuar o que decorria com menor
clar~za, da sistemtica do Anteprojeto, a saber, que todos os tributos dependem de lanamento. E o que resulta da circunstncia do lanamento ser atividade privativa da autoridade fiscal
(art. 105): nessas condies, segundo conclui a doutrina, o chamado auto lanamento nada
mais que uma obrigao acessria" (Tesoro, ii cosidetto auto-accertamento. Rivista Italiana di
ScHUBERT DE FARIAS MAcHADo- 853
obrigao acessria11 Por isso, essa atividade desenvolvida pelo sujeito passivo,
inclusive quando antecipa o pagamento do tributo, no vincula o fisco, que
no obrigado a aceitar seu resultado e deve fazer o lanamento conforme a
sua interpretao do direito.
Qy.ando o fisco decide proceder ao lanamento com base apenas nas
informaes prestadas pelo contribuinte acolhe como sua a apurao respectiva12. Dessa forma, o eventual erro do sujeito passivo ao prestar suas
informaes, por si s, no pode justificar o lanamento de tributo indevido.
Ao contrrio, tem o fisco o dever de identificar se tal erro foi cometido pelo
sujeito passivo e cobrar a diferena do tributo eventualmente declarado e
pago a menor, ou devolver de ofcio o tributo que por acaso tenha sido
pago de forma indevida.
Realmente, quando o contribuinte apura e declara que deve Fazenda
determinado valor de IRPJ, por exemplo, isto, por si s, no torna o imposto
devido. indispensvel a anterior ocorrncia do respectivo fato gerador. A
natureza ex lege da obrigao tributria implica a desconsiderao da vontade das partes (sujeito ativo e sujeito passivo), que no interfere no seu nascimento e conformao. Por isso, a declarao prestada pelo sujeito passivo,
no exerccio da atividade prevista no art. 150 do CTN, nunca ter os efeitos
prprios da confisso 13
Portanto, se o contribuinte apresenta ao fisco a apurao de tributo devido, mas no efetua o respectivo pagamento, cabe ao fisco notific-lo para que
pague ou apresente defesa. Isso para que se materialize a homologao prevista no art. 150 do CTN e, ao mesmo tempo, se d oportunidade para o sujeito
Diritto Finanziario, 1:12, 1938)." (PAES, P.R. Tavares. Comentrios ao Cdigo Tributrio nacional. 4a ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1995, p. 243)
11
12
13
DERZI, Misabel Abreu Machado- nas notas de atualizao do Direito Tributrio Brasileiro de
Aliomar Baleeiro. Rio de janeiro: Forense, 1999, p. 834.
CASSONE, Vittorio. ln: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica; Fortaleza-Ce: Instituto Cearense de Estudos Tributrios, 2002, p. 454.
"Processual civil e tributaria. Execuo fiscal. Embargos do devedor. Cerceamento de defesa. I
- Se o embargante requer, fundamentadamente, a requisio do procedimento administrativofiscal e a percia contbil, em seus livros e documentos, no deve o juiz indeferir tais provas,
pelo s fato de que houve declarao espontnea da divida. A atividade administrativa de
constituio do credito tributrio e vinculada (CTN, art. 142, pargrafo nico), levando-se em
conta que a obrigao tributaria e "ex lege" (CTN, art. 114) to somente. "ln casu", ocorreu o
alegado cerceamento de defesa. 11 - apelao provida, para anular a sentena monocratica,
devendo outra ser proferida, apos a produo das provas requeridas." (TFR, 5a T., AC 90.013SP, julg. em 13-08-1984,ver www.stj.gov.br jurisprudncia do TRF)
passivo corrigir ocasional erro na sua declarao. At porque o lanamento

somente se completa com a abertura da sua fase contenciosa14
Depois de lanado o tributo, cabe Fazenda proceder inscrio do
crdito na dvida ativa e extrair a respectiva certido, que deve instruir a ao
de execuo fiscal. Somente depois deste momento pode surgir a resistncia
do sujeito passivo pretenso do fisco, dando ensejo propositura da ao
executiva. Como facilmente se percebe, no o sujeito passivo que d causa
cobrana de um crdito tributrio indevido. Ao contrrio, a falta de pagamento indica que ops resistncia a essa ilegal cobrana.
No podemos esquecer que o direito um sistema e assim deve ser considerado. A soluo apresentada para determinado caso deve se encartar harmonicamente no ordenamento, sob pena de causar um desequihbrio cujos reflexos
no demoram a surgir. A questo examinada neste breve estudo mostra isto
muito bem. De fato, o Superior Tribunal de Justia cedeu ao apelo fazendrio e
decidiu que a Fazenda Pblica pode inscrever na sua dvida ativa os valores
apurados pelo sujeito passivo no exerccio da atividade prevista no art. 150 do
CTN, e em seguida propor a respectiva ao de execuo fiscal, sem prvia
notificao para que pague ou apresente defesa. Com isso, provocou um desequihbrio no ordenamento, cujo reflexo tem se mostrado perverso. O sujeito
passivo teve subtrado o seu direito oportunidade de abertura da fase contenciosa do lanamento tributrio. Isto implica na possibilidade de vir a sofrer
todos os constrangimentos provocados por uma ao de execuo fiscal baseada
em crdito apurado com erro no preenchimento de DCTF.
A complexidade cada vez maior da legislao tributria leva o contribuinte, na sua atividade de colaborar com a realizao do lanamento, a cometer
equvocos. Isso natural. humano. Qyando o fisco opta por atribuir ao contribuinte a obrigao de apurar o valor dos tributos, assume a posio mais
cmoda e junto com ela o risco de eventuais imprecises.
De fato, a atividade apuratria do valor do tributo no prpria do
sujeito passivo e, por isto mesmo, no pode ser a ele atribuda a responsabilidade por eventual erro que leve o fisco a cobrar tributo indevido. Se o
fisco, por mera comodidade, se vale unicamente da apurao procedida pelo
14
MACHADO, Schubert de Farias. ln: MACHADO, Hugo de Brito (coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica; Fortaleza-Ce: Instituto Cearense de Estudos Tributrios, 2002, p. 431.
855
sujeito passivo para fazer o lanamento, assume toda a responsabilidade processual pela propositura da respectiva ao de cobrana. Ressalte-se que,
agindo desta forma, o fisco descumpre o seu dever de exercer o prvio controle da legalidade do lanamento. o fisco, portanto, quem d causa a uma
execuo fiscal indevida.
Aqui no cogitamos da hiptese de o contribuinte, propositadamente,
apresentar informaes por ele sabidamente falsas, contando com a cobrana do tributo indevido, apenas para obter a condenao do fisco nos nus da
sucumbncia. Realmente, a possibilidade que tal situao venha a ocorrer
extremamente remota, at porque aquele que assim agisse estaria correndo o
risco de ser obrigado a pagar o valor do tributo declarado. Alm disso, mesmo que viesse a ocorrer, da maior evidncia que assim fazendo o sujeito
passivo estaria cometendo um crime, que no s excluiria a responsabilidade
da Fazenda pelos nus processuais na ao de embargos execuo, como
tambm certamente implicaria a propositura da respectiva ao penal contra o agente delituoso.
Merece destaque, ainda, a Smula n 153 do STJ, que tem o seguinte
teor: ''A desistncia da execuo fiscal, aps o oferecimento dos embargos, no
exime o exeqente dos encargos da sucumbncia." Esta smula levou a Fazenda
Nacional a proferir parecer, aprovado pelo seu Procurador Geral, "que conclui
pela dispensa de interposio de recursos e pela desistncia dos j interpostos
nas aes judiciais que versem exclusivamente a respeito da condenao da
Unio em honorrios advocatcios, pela desistncia de Execuo Fiscal aps o
oferecimento de Embargos pelo contribuinte, desde que inexista qualquer
outro fundamento relevante." Neste mesmo parecer foi adotado como
fundamento o acrdo da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia,
da lavra do Ministro Pdua Ribeiro, proferido no Resp 19.085-SP, do qual
destacamos a seguinte passagem:"( ... ) nem colhe a favor da exeqente o fato
de o dbito ter sido declarado pelo prprio contribuinte, uma vez que,
consoante bem argumentado pela embargante e frisado pelo douto voto vencido,
seu erro no tem o efeito de gerar para a Fazenda Estadual um direito que
esta no tem, no caso concreto, de situao em era notria a posio fazendria
exigindo tributo a que no tinha direito" 15
15
RDDT 81, p. 153.
'~
856- SUCUMBtNCIA DO VENCEDOR NA EXECUO FISCAL
4. CoNCLusEs
(a) No direito positivo brasileiro a responsabilidade pelo pagamento das
despesas do processo judicial, em princpio, se funda na tcnica da sucumbncia do vencido, que deve ressarcir as despesas que a parte vencedora foi
levada a suportar;
(b) O princpio da causalidade h de ser visto apenas como norteador do
princpio da sucumbncia, pois quem d causa ao processo aquele que resta
vencido. interesse do Estado que o emprego do processo no se resolva em
prejuzo de quem tem razo;
(c) O lanamento tributrio ato privativo da autoridade administrativa;
(d) As informaes prestadas pelo contribuinte consistem em mero ato de
cooperao com as autoridades fiscais, com natureza de obrigao acessria;
(e) A atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, inclusive quando antecipa o pagamento do tributo, no vincula o fisco, que no obrigado a aceitar seu
resultado e deve fazer o lanamento conforme a sua interpretao do direito;
(f) Assim, sempre que o sujeito passivo demonstrar ser indevido o tributo cobrado, tem o direito de obter a condenao da fazenda no pagamento de
honorrios de advogado, mesmo que o lanamento invlido tenha se originado das informaes prestadas pelo prprio sujeito passivo.
Transao, Solues
Alternativas de
Controvrsias,
Racionalidade Conjuntural e
Legitimao pelo Consenso.
Novos paradigmas da relao
entre direito tributrio e
economia?
Srgio Papini de Mendona Ucha Filho

Mestrando em Direito Econmico e Financeiro pela Faculdade de Direito do
Largo So Francisco da Universidade de So Paulo (USP). Ps-graduado em
Direito Tributrio pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios (IBET).
Bacharel em Direito pela Universidade Federal de Pernambuco (UFPE).
Membro associado da Associao Paulista de Estudos Tributrios (APET) e do
IBDT (Instituto Brasileiro de Direito Tributrio). Advogado e consultor de
empresas em So Paulo, Recife e Macei.
SRGIO PAPINI DE MENDONA UCHA FiLHO-
859
INTRODUO
O presente artigo pretende abordar a utilizao da transao, bem

como dos demais meios de composio, como formas de resoluo de disputas administrativas e judiciais entre o Fisco e contribuintes, considerando a celeridade e a eficincia que tais meios podem proporcionar
arrecadao fiscal.
Tema de indubitvel atualidade, sobretudo com o advento do anteprojeto de lei de autoria da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional- PGFN e da
Advocacia Geral da Unio- AGU sobre transao e conciliao em conflitos
tributrios, a utilizao de meios alternativos de preveno e terminao de
litgios j difundidos em alguns pases desenvolvidos passou a integrar, mais
recentemente, a realidade do processo tributrio brasileiro.
Diante da necessidade de clere efetivao da pretenso jurisdicional e
considerando a exorbitante carga tributria brasileira, h grande dificuldade
das empresas de se adaptarem vasta e complexa legislao fiscal diariamente
editada. Ao se examinar o sistema tributrio brasileiro, verifica-se que a transferncia de atividades liquidatrias para os contribuintes, assim como a presena cada vez mais constante de conceitos indeterminados nas leis fiscais,
deram impulso discusso quanto utilizao de meios alternativos para a
soluo de controvrsias entre a Fazenda e os contribuintes.
Diante desse fato, a transao, a conciliao, a mediao e a arbitragem
aparecem como alternativas importantes na rea fiscal.
A consolidao desses institutos est diretamente vinculada ideia de
que o direito h de se relacionar com a economia, partindo-se da premissa de
que no momento em que a cincia econmica busca encontrar solues para a
carncia de recursos, a jurdica serve de instrumento de harmonizao das
relaes sociais, limitando as liberdades e tutelando os direitos e garantias
individuais e os interesses coletivos.
Em outras palavras, as cincias jurdica e econmica devem se auxiliar
mutuamente na busca de solues para os problemas enfrentados pela
sociedade 1 Concorda-se, pois, com a ponderao de Wolfang Schn, para
Cf. COOTER, Robert; ULLEN, lhomas. Law and Economics. 4. ed. The Addison-Wesley series
in economics, 2004, p. 2-4.
860- TRANSAO,
SOLUES ALTERNATIVAS DE CONTROVRSIAS, RACIONALIDADE CONJUNTURAL. ..
quem a interao entre juristas e economistas pode constituir um largo

avano cientfico 2
1.
DIREITO E ECONOMIA: UMA ABORDAGEM EVOLUCIONISTA
LUZ DA SOCIOLOGIA ECONMICA DO DIREITO
O direito sempre teve dois interlocutores privilegiados: a poltica e a

3
economia bem verdade que se caminha para uma relao tridimensional,
em que outros importantes fatores da vida social passam a ser considerados:
direito e educao, direito e tecnologia, entre outros. a ideia de direito
policontextual; isto , h uma relao cada vez mais complexa entre o direito e o ambiente que o cerca.
SRGIO PAPINI DE MENDONA UCHA FILHO-
tre marco regulatrio, direito, instituies e desenvolvimento econmico 5; iii)

Law & Development: aproxima direito e economia e possuiu discurso importante nas dcadas de 60 e 706 ; e iv) teoria dos sistemas de Luhman/Teubner?:
na nossa viso, trata-se de contribuio original para se interpretar a relao
entre Direito e Economia luz das sociedades cada vez mais complexas.
Some-se a essas possibilidades de abordagem da questo a sociologia
econmica do direito 8 A sociologia econmica um ramo da sociologia que
Ocorre que, dentro desse contexto, limitaremos nossa anlise no presente artigo relao entre direito e economia.
H algumas tendncias de anlise dessa relao: i) Anlise econmica do
direito (diferentes correntes) 4; ii) Neo-institucionalismo: prev a relao en5
2
Cf. SCHON, Wolfang. Tax and Corporate Governance: A Legal Approach. ln: Tax and Corporate
Covernance. Berlin: Springer, 2008, p. 61. No original, referindo-se o autor a essa interao e
citando recente trabalho de Gentry- The Future of Tax Research: A Mostly Economic Perspective,
29 Journal of the American Taxation Association 95 (2007): "This wi/1 be the goa/ of more
interdisciplinary work of economists and lawyers."
Para Kelsen, esse dilogo aparece, mas apenas para evidenciar o contraste entre os sistemas. Cf.
KELS.EN, Hans. Teoria Pura do Direito, 4 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1994. A jurisprudncia
dos Interesses o fez para aproximar o direito dos interesses econmicos. Weber tambm
enfrentou a relao entre direito e economia. Cf. WEBER, M. (1964). Economa Y Sociedad. 2"
ed. Mxico: Fondo de Cultura Econmica (1 edio em alemo, 1922). Para Teubner, por sua
vez, haveria uma relao bidimensional do direito (poltica e economia). Cf. TEUBNER,
Gunther. O direito como sistema autopoitico. Lisboa: Fund. Calouste Gulbenkian, 1993.
"A maior parte dos juristas e economistas, ao utilizar a expresso Anlise Econmica do Direito,
se refere, comumente, aplicao de mtodos econmicos- da microeconomia em especial a questes legais. Nesse sentido, tendo em vista que o Direito , de uma perspectiva objetiva,
a "arte de regular o comportamento humano" e que a Economia a cincia que estuda a
tomada de decises em um mundo de recursos escassos e suas conseqncias, a Anlise
Econmica do Direito seria o emprego dos instrumentais tericos e empricos econmicos e
cincias afins para expandir a compreenso e o alcance do direito, aperfeioando o desenvolvimento, a aplicao e a avaliao de normas jurdicas, principalmente com relao s suas
conseqncias". Trecho disponvel em: <http://pt.wikipedia.orglwiki/Anlise_econmica_
do_direito>. Acesso em 17 de dezembro de 2009. possvel fixar o comeo da escola
moderna de Anlise Econmica do Direito no ano de 1961, com a publicao dos artigos
"The Problem of Social Cost" e "Some thoughts on Risk Distribution and the Law of Torts" de
Ronald Coase e Guida Calabresi, respectivamente. Todavia, o nome em ingls do movimento,
"Law and Economics' somente foi dado por Henry Manne (estudante de Coase) na dcada de
70, quando tomou a iniciativa de construir um "Center for Law and Economics" em "Rochester"
que atualmente se encontra na "George Mason Law School". A maior parte dos trabalho~
acadmicos sobre AED se insere na tradio econmica neoclssica, eis que outras abordagens
861
econmicas do Direito, como as abordagens marxistas e das teorias crticas da Escola de

Frankfurt no costumam se intitular dessa maneira. Existe, todavia, uma abordagem noneoclssi~a da Anlise Econmica do Direito chamada de Continental que identifica o nascimento do conceito com a Staatswissenschaften e com a Escola Histrica alem de Economia.
Para as origens histricas da AED, vide PARISI, Francesco e ROWLEY, Charles K. T~e Origins of
Law and Economics - Essays by the Founding Fathers. Mass.: The Locke lnst1tute, 2005,
MERCURO, Nicholas e MEDEMA, Steven G. Economics and the Law- From Posner to PostModernism and Beyond. Princeton University Press, 2006. Sobre o tema, remetemos o leitor s
seguintes obras: CALIENDO, Paulo. Direito Tributrio e Anlise Econmica do _Direito: Uma
viso Crtica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009. SALAMA, Bruno Meyerhof. O que e pesqu1sa em
Direito e Economia? Cadernos Direito CV, v. 5, n 2, maro de 2008. ZYLBERSZTAJN, Decio e
SZTAJN, Rachei (org.). Direito & Economia. Anlise Econmica do Direito e das Organizaes.
Rio de Janeiro: Elsevier, 2005.
O neoinstitucionalismo contempla fatores de grande importncia analtica, e de grande poder
explicativo, para o entendimento de processos de tomada de decises p.blicas. Aspect.os
como o papel das ideias e a mudana das instituies, p~r exemplo, con~nbuem de mane1ra
significativa para o desenvolvimento dos estudos sobre dJreJto e economia.
Law & Development um estudo interdisciplinar de direito, economia e desenvolvimento
social. O estudo analisa a relao entre direito e desenvolvimento, bem como a maneira pela
qual a lei deve ser utilizada como um instrumento de promoo do desenvolvimento econmico, democracia e direitos humanos.
Para Luhmann, pode-se reconhecer um sistema diferenciado d~ seu ambiente. Alega que_ a
comunicao o trao caracterstico da sociedade. A sociedade e um sistema de comun1caao
e demarca seu limite com base nele prprio, ou seja, pela comunicao. Opera com algo que
seu e por isso um sistema fechado. Encontra no seu interior tudo_ o que precisa ~estruturas/
elementos) para sua reproduo ou para a reproduo de sua operaao. Trata-se, cunosamente,
de um fechamento de sistema (fechamento operacional) que condio de sua abertura de
relacionamento com o ambiente (abertura cognitiva). Nas condies da sociedade moderna
esse sistema de comunicao foi estabilizando formas de comunicaes especializadas no
desempenho de funes. Ou seja, na sociedade h outras formas d~ comu~ic~o dentro do
sistema (direito/poltica/educao/sade/religio), cada qual com d1ferencJaoes funcJ.onaJs.
Ou seja, o que no se rege pelo sistema jurdico se rege por outro subsistema. O sub:Jstema
jurdico um sistema especializado de comunicao, na funo de garantia de dJre1tos. O
subsistema econmico tambm um sistema de comunicao especializado com a funo,
diversa do Direito, de oferecer tratamento para o problema da escassez de recursos. Cf.
LUHMANN, Niklas. E! Derecho de la Sociedad. Traduo de Javier Torres Nafarrate. Mxico:
Universidad lberoAmericana, 2002. (Coleccin Teoria Social).
Apesar de a sociologia e a economia terem ignorado uma outra por dcadas,_ desen~olvimen
tos nas duas disciplinas durante os ltimos 30 anos sugerem q~~ ap_roxJma._oes estao comeando a se consolidar. Desde a dcada de 70, comeando da cntlca as restnt1vas assertivas da
teoria geral do equilbrio e desenvolvimentos na teoria dos jog~s, a econ?mia se abriu para
problemas e sujeitos que tinham previamente sido preocupaao da socJologJa: Isso mclu1
desenvolvimentos na economia da informao, na teoria dos custos de transaao, da nova
economia histrica e da incorporao da racionalidade limitada na teoria dos jogos.
862- TRANSAO, SOLUES ALTERNATIVAS DE CONTROVRSIAS,
RACIONALIDADE CONJUNTURAL. .
busca os elementos socializadores da economia e do mercado. Surgiu em resposta s teorias da economia clssica e neoclssica sobre o Homo economicus e a
teoria da escolha racional ao negar que as relaes sociais inseridas no mercado
visassem somente a satisfao racional e utilitria de interesses individuais9.
Ocorre que o direito e a economia surgiram como um campo distinto de
investigao, muitos anos antes de a sociologia econmica tornar-se vigorosa,
tendo de incio atrado pouca ateno entre os socilogos econmicos. Contudo, pouco a pouco se foi reforando a ideia de que o direito constitui uma
parte central da economia moderna, dando origem formulao recente de
um amplo programa de anlise sobre seu papel de uma perspectiva sociolgica. Tal abordagem delineia a tarefa que interessa ao que Swedberg denomina
"sociologia econmica do direito". justamente com base na sociologia econmica do direito que buscaremos demonstrar a evoluo da relao entre
direito e economia10
11
Selznick e Nonet afirmam que o direito moderno (ltimos 500 anos)

passa por trs fases: a) identificado com o Estado Absolutista; b) identificado com o Estado Liberal e c) identificado com o Estado do bem-estar
social. E com base nas instituies polticas atrela-se a elas trs formas de
direito: a) direito repressivo; b) direito preventivo e c) direito responsivo,
isto , que procura expandir sua capacidade de oferecer respostas aos problemas sociais.
Na primeira fase (direito no Estado absolutista), a poltica identifica-se
com o direito: "a vontade do Rei a vontade da lei". H um impacto na
prpria atividade econmica. Nesse cenrio, por exemplo, possvel que um
contrato no seja respeitado por vontade do rei numa situao de conflito
entre um nobre e um plebeu.
Num segundo momento (direito no Estado Liberal), instituies polticas e jurdicas do um passo adiante em seu intento de expandir legitimidade.
10
11
Vrios so os socilogos e antroplogos que discutem as relaes sociais no interior da

economia. Uma das crticas centrais viso da economia clssica a de que esta teria tomado
con:o ~odeio de ao aquela objetivada no interior da economia de mercado moderna (i.e.
capitalista) e postulado a partir da que esta seria a base de toda ao humana.
Cf. SWEDBERG, Richard (ed.) (2003a). The case for an economic sociology of Jaw. Theory and
Soctety, 32{1): 1-3. Cf. SWEDBERG, Richard. Sociologia econmica: hoje e amanh. Traduo
de Sergio Miceli p. 7-34.
Cf. NONET, P. e SELZNICK.P. Law and society in transition: towards responsive law. New York:
Harper Row, 1978.
SRGIO PAPINI DE MENDONA UcHA FILHO-
863
H clara separao entre poltica e direito. A ordem jurdica tambm se impe ao rei e o burgus, ento, a respeita. Evolui-se do status ao contrato.
Da separao entre direito e poltica tem-se o modelo jurdico liberal.
Aqui possvel enquadrar dois grandes pensadores jurdicos desse modelo:
Kelsen12 e Weber. H uma corrente de autores que considera a economia um
fenmeno que se organiza de modo natural e espontneo (autorregulao),
em relao ao qual o direito no poderia ter influncia13 Para outros, dentre
os quais nos inclumos, no haveria limites impostos pela natureza do sistema
econmico capacidade de regulao do Direito.
Distinguir direito e poltica apenas o ponto de partida para outras
caractersticas do modelo liberal. Nessa fase, podemos observar uma crescente
despersonalizao do direito (todos so iguais) e do Estado (rei x governo).
Ademais, a racionalidade jurdica orientada por princpios de outra ordem
(autonomia privada, liberdade de contratar, de iniciativa, entre outros),
predominando o individualismo. Isso porque, no Estado Liberal, a poltica
desempenha funes mnimas, ao contrrio da economia, que teve seu papel
ampliado. Essa ideia bsica do laissez-Jaire. L, havia duas grandes categorias
jurdicas: a) jus imperium ou lei (poder exercido sobre as pessoas) e b) jus dominium
ou contrato (poder exercido sobre as coisas). Havia uma associao do poder de
imprio com o espao coletivo, aquilo que era de interesse geral. Via-se no poder
poltico ou imperium o espao pblico e o prprio Direito Pblico. De outro
lado, o poder sobre as coisas seria exercido da perspectiva individual e econmica.
Destarte, havia tambm as atividades privadas e o Direito Privado. Nesse
contexto, o espao pblico era reduzido e o privado maximizado.
Uma das principais caractersticas do direito no Estado liberal o enfoque
centrado na norma jurdica. H, desse modo, uma separao entre racionalidade
jurdica e a racionalidade econmica; ou seja, retira-se da anlise do direito tudo
o que no jurdico. No entanto, no devemos falar em racionalidade material,
mas em racionalidade formal ou legalismo formal 14, vinculados ideia de que o
12
13
14
Hayek no concorda. Em sua obra com parte ?edicada a Kelsen~ considera-o represent~n!: no
do modelo liberal, mas de um modelo autoritario. Realmente, nao comungamos da op101~0 do
autor. Cf. HAYEK, F. A. Law, Legislation and Liberty (volume 1, Ru/es and Order). Ch1cago
University Press, 1973.
Hayek um dos defensores desse pensamento. Esse .tipo de construo impe uma grande
limitao na anlise da relao entre direito e economia. Cf. HAYEK, F. A. Law, Legtslatton and
Liberty (volume 1, Rufes and Order). Chicago University Press, 1973.
Observe-se que esse modelo liberal trabalha com a concepo de legitimidade que se identifica/reduz ao conceito de legalidade.
RACIONALIDADE CONJUNTURAL.
direito liberal tem nos procedimentoso seu ncleo. Em outras palavras, a

regularidade do procedimento passa a ser o critrio determinador da legitimidade
e as pessoas respeitam o procedimento ainda que o resultado seja desconhecido
ou incerto. Enfim, as pessoas emprestam o consenso mesmo com a insegurana
do resultado 15- 16
Por sua vez, o Judicirio desempenhou importante papel na manuteno
da ordem caracterstica do Estado liberal, j que predominava a funo repressiva do direito. Estava tambm preocupado com a conteno da ao do
Estado. Contudo, tinha sua atuao restringida a declarar o previsto na lei.
Havia, portanto, predominncia da linguagem sinttica e o fato tpico e fechado era resultado direto e exclusivo da tipificao.
Por fim, no Estado liberal, o direito, por ser um sistema fechado operacionalmente e cognitivamente, funciona como sistema com pretenso de estabilidade e certeza. O sistema jurdico tido como perfeito e acabado. Sua
funo era garantir previsibilidade para os agentes econmicos. No sculo XIX,
podamos traduzir a assertiva da seguinte forma: "h estabilidade interna ao
sistema jurdico e uma realidade circundante instvel". Portanto, o direito era
visto como remdio ou controle para as instabilidades externas, isto , como
restaurador da ordem.
Todas essas dicotomias entre direito e economia aqui expostas, ao longo
do sculo XX, passaram a ser relativizadas 17 .
No sc. XX (direito no Estado do bem-estar social), o sistema jurdico,
por meio da proliferao normativa, amplia-se de tal maneira que se revela
um sistema jurdico instvel, com lacunas e contradies. Foi a partir da
que se cogitou se essa turbulncia interna poderia ser minimizada pela economia ou poltica, na medida em que elas fossem tidas como norte, atravs
de metas como o weifare state e de constituies valorativas. Tal contexto
15
16
Essa racionalidade formal prxima legitimao pelo procedimento de Luhmann. Cf.

LUHMANN, Niklas. Legitimao pelo Procedimento. Traduo de Maria da conceio CorteReal. Braslia: Universidade de Braslia, 1980. (Coleo Pensamento Poltico).
Kelsen o terico do modelo liberal pois trata das 4 caractersticas acima apontadas ou seja:
a) Direito poltica (o juiz no est preocupado com as consequncias do julgamento e o
sistema jurdico o autoriza a "no dar pelota" para o que pensa o rei); b) enfoque na norma; c)
procedimentos produzem consenso e d) legitimidade = legalidade. Cf. KELSEN, Hans. Teoria
Pura do Direito, 4a ed. So Paulo: Martins Fontes, 1994.
Sobre a dicotomia entre Direito Pblico e Direito Privado, vide BOBBIO, Norberto. Da/la
Struttura alfa funzione. Milano: Edizioni di Comunit, 1977.
econmico de interveno econmica ganhou fora com a exigncia do prprio capital de superar desequilbrios (entre pessoas, setores e pases) gerados pelo prprio capitalismo.
Nesse passo, houve uma reaproximao do direito com a poltica e com a
economia. Isso porque o enfoque no era apenas nas normas, tendo em vista
que as especificidades do direito foram abdicadas. Comprovao desse fenmeno pode se dar na expanso de construes como "direito e economia" ou
"direito e poltica".
No Estado do bem-estar social, a racionalidade formal e a legitimao
pelo procedimento do lugar racionalidade material, preocupada em realmente dar respostas e no apenas garantir meios. Aqui, o que importa a
consecuo do resultado. Dito de outro modo, a legitimao se d pelo resultado e no pelo procedimento. Por isso, a legitimidade para o direito
responsivo muito mais ampla que a legalidade. Preferimos cham-la de
racionalidade teleolgica.
Consolida-se ainda a ideia de sistema aberto, adotando-se conceitos jurdicos indeterminados. Valoriza-se tambm a racionalidade econmica por
trs do fato jurdico.
No que toca ao Judicirio do Estado social, os mecanismos de interveno fornecem-lhe um poder de transformar a sociedade e no apenas declarar
o direito. Propiciou-se o desenvolvimento do ativismo judicirio e a linguagem passa a ser predominantemente semntica.
Do ponto de vista poltico, o Estado do bem-estar social regulador,
ps-moderno ou mesmo neo-liberal18 Ao longo do sc. XX, sobretudo aps
1930, o que se percebe uma reorganizao dos "pesos" indicados no quadro.
No Weifare State, o jus imperium tem um papel maximizado r, considerando a
crescente interveno no domnio econmico 19 Ou seja, a separao poltica/
18
17
865
19
O direito do sc. XX seria autnomo, segundo Nonet, cf. NONET, P. e SELZNICK.P. Law and
society in transition: towards responsive law. New York: Harper Row, 197; reflexivo, segundo
Teubner, cf. TEUBNER, Gunther. O direito como sistema autopoitico. Lisboa: Fund. Calouste
Gulbenkian, 1993; e autopoitico, segundo Luhman. Cf. LUHMANN, Nlldas. EI.Derecho de
la Sociedad. Traduo de javier Torres Nafarrate. Mxico: Un1vers1dad lberoAmencana, 2002.
(Coleccin Teoria Social). O que importa que todas essas construes esto preocupadas em
demonstrar a relao entre Direito e Economia
O poder da lei sobre o contrato mais intenso. O Cdigo Civil Brasileiro de 2002 exemplo
desse fenmeno. Basta observar que contratos de emprego e locao passam a ser quase que
completamente determinados pela lei.
866- TRANSA0 1 SOLUES ALTERNATIVAS DE CONTROVRSIAS,
RACIONALIDADE CONJUNTURAL. ..
direito/economia passa a perder sentido. Alm disso, ao invs de se valorizar o

meio de tutela individual (ex: limitaes ao poder de tributar), enfatiza-se a
tutela coletiva (ex: o que pode ser feito com o poder de tributar em prol da
coletividade). H ainda a publicizao do Direito Privado, na medida em que
o Direito Pblico ganha tanta importncia que h uma espcie de "administrativizao" do Direito.
Por fim, podemos acrescentar uma quarta fase s outras trs identificadas por Selznick. Trata-se do direito na passagem do sc. XX para o XXI.
No sc. XXI (direito contemporneo), percebe-se que a estabilidade do
sistema jurdico uma falsa premissa e que o direito no possui muitas ferramentas para remediar a instabilidade externa. A concluso de que a incerteza
prevalece em todos os sistemas. Para alguns, isso se traduz na sociedade do risco.
Isso no significa que o direito no importante para a economia e
vice-versa. O que ocorre que o direito impacta o fato econmico com base
em uma racionalidade jurdica no tradicional. Evolui-se de um direito facilitador da ao social para um direito bloqueador de uma ao que potencialmente coloca a sociedade em risco.
No direito contemporneo, h um sistema operacionalmente fechado,
pois se processa de uma forma especfica, mas cognitivamente aberto 20 A
ideia de completude construda a cada operao no sistema jurdico.
O peso da balana volta a se alterar: privatizaes, PPPs, reprivatizao
do direito pblico, privatizao de cadeias. nesse contexto que podemos
inserir a discusso sobre transao e solues alternativas de conflitos em matria tributria. Vejamos.
Uma das principais transformaes identificadas para essa quarta fase do
direito moderno a percepo de que o direito do sculo XXI promovido
por uma legitimao consensual e por uma racionalidade conjuntural. A lei
delegou a formas de pactuao a eficcia do prprio direito. Exemplos desse
fato podem ser comprovados pelos seguintes institutos: patteggiamento,
lenincia, compromisso de cessao, transao e arbitragem. So formas de
contratao que esto diretamente relacionadas eficcia da legislao. Na
classificao proposta por Hart21, acrescentaramos as normas tercirias (normas

de pactuao) s normas primrias (que regulam condutas) e secundrias (que
atribuem poder).
No que toca ao Judicirio, ao lado das funes declaratria e criativa,
justamente por notar que no consegue bem desempenh-las, muitas vezes adota a postura de administrador de conflitos, negcios e polticas
pblicas. Desenvolve-se uma linguagem pragmtica e uma hermenutica
reflexiva, que procura retratar as especificidades do caso concreto e refletir
sobre elas. Efeito tpico a ponderao dos efeitos da sentena. Aqui o
tipo negado porque no pode ser aplicado para uma generalidade de
casos. Constroem-se tipos ad hoc, examinando-se a conjuntura, que so
moldados para uma situao especfica.
Com a hermenutica reflexiva e a racionalidade conjuntural, os critrios
de coerncia so aqueles orientados por princpios. O valor que norteia o ordenamento a adequao. Passa-se a trabalhar com critrios de compatibilizao de princpios (Alexy/Dworkin) 22 Um princpio no exclui outro, mas
colidem e precisam conviver. Trata-se de uma maneira de escapar do tecnicismo formal do Estado liberal e de se mitigar a amplitude de interpretao dos
valores/princpios do Estado do bem-estar social.
Diante desse cenrio de um direito bloqueador dos riscos sociais, racionalidade conjuntural, legitimidade consensual, tipos ad hoc, linguagem pragmtica, completude do caso concreto e ponderao de princpios, o sistema
tributrio ainda pode/deve ser lido apenas luz da tipicidade cerrada e do
legalismo autista23 ?
21
22
23
2O
~qui
nos valemos das lies de Luhmann. Essa perspectiva Luhmanniana muito til para se
mterpretar a relao entre Direito e Economia no contexto contemporneo.
867
Cf. HART, H. L. A. The concept of Law. New York: Oxford University Press, 1997. (trad.: O
conceito de Direito, So Paulo: Martins Fontes).
Sobre o tema, vide DWORKIN, Ronald. A matter of principie. Massachussets: Harvard University
Press, 1987 (trad. Uma questo de Princpio, So Paulo: Martins Fontes). DWORKIN, R.
Levando os Direitos a Srio. Traduo de Nelson Boeira. So Paulo: Martins Fontes, 2002.
ALEXY, Robert. Sistema jurdico, princpios y razn practica. Alicante: Biblioteca Virtual Miguel
de Cervantes, 2001.
Grosso modo, trata-se do direito construdo apenas com base nas imposies legais, sem olhos
para a realidade exterior. Cf. NEVES, Marcelo da Costa Pinto. Legalismo e Impunidade: Intolerncia e Permissividade jurdicas na Amrica Latina - Notas para Discusso no Ano Mundial
da Tolerncia. ln: Revista do Conselho Estadual de Defesa dos Direitos do Homem e do
Cidado, ano 11, n 02, maro, 1995, p. 08.
I
868- TRANSAO,
2.
SRGIO
SOLUES ALTERNATIVAS DE CONTROVRSIAS, RACIONALIDADE CONJUNTURAL. ..
DIREITO TRIBUTRIO E ECONOMIA
Hoje em dia, verifica-se uma migrao da tributao com maior participao do Estado, que anteriormente apurava e lanava a maior parte dos tributos, para uma tributao de massa, em que o contribuinte obrigado a
colaborar com o Estado, apurando e recolhendo tributos para futura anlise,
sob pena de pesadas multas e at sanes criminais.
Nesse universo de nmeros e divergncias crescentes, mormente numa
democracia, torna-se inevitvel a formao de controvrsias tributrias. Aqueles envolvidos na prxis tributria logo percebem que, cada vez mais, forma-se
campo de exasperadas e inexaurveis disputas entre o Estado e o cidado,
tecnicamente designados por"fisco" e "contribuintes".
O tempo mdio estimado para a satisfao do crdito tributrio pelo
Fisco de 16 anos 24 Ademais, h relatos e estudos afirmando que cerca de
apenas 10% de suas autuaes so revertidas em receitas pblicas, com recuperao anual estimada em menos que 1%, exatamente em funo da intensa
disputa em que so envolvidas25 Enfim, no preciso despender grandes
esforos para perceber que h um sistema litigioso de cobrana de tributos do
incio ao fim, arrastando-se a discusso proporcionalmente ao grau de controvrsia do crdito tributrio. O desfecho fatal relatado pelas prprias autoridades fiscais, ao anunciarem que apenas um dcimo dos lanamentos se converte
em receitas pblicas.
Ademais, despendem -se esforos inteis, h desperdcio de atuao da
mquina; enfim h toda uma estrutura investida em processos que no aproveitada. Em outras palavras, esforos e investimentos sem qualquer retorno. Esse
panorama concorre para um abominvel aproveitamento econmico, pelo Estado, do trabalho fiscal.
25
869
Portanto, h a necessidade de se restaurar a paz. Juntamente com outros

26
aspectos, tambm correlacionados, como os reflexos da elevada tributao e a
falta de segurana jurdica, pode-se explicar o crescente interesse da comunidade jurdica pelos meios consensuais de soluo de controvrsias tributrias:
De fato, nada mais apropriado a um momento de crise que buscar melhores solues que as proporcionadas por modelos defasados. Ora, fazemos referncia ultrapassada ideia de que a vontade do contribuinte deve ser
desconsiderada, em absoluto, no campo fiscal. Talvez fosse um pensamento adequado em tempos em que o lanamento fiscal era examinado luz de uma
legislao relativamente simples e de fatos de mais fcil apurao. Algo nada
semelhante ao direito tributrio do sculo XXI, em que a prpria exigncia
tributria , em muitos dos casos, realizada pelo contribuinte, e em que o emaranhado legislativo e a complexidade crescente dos fatos da sociedade informatizada mudaram completamente a realidade da tributao.
3.
TRANSAO
A transao no Direito Tributrio tem razes no Direito Privado, onde a

transao instituto antigo, de ampla utilizao. Na esfera privada, a transao
instituto jurdico universal, presente nos ordenamentos jurdicos em geral27
26
27
Dados constantes da justificativa aos Projetas de Lei encaminhada pelo PGFN ao Ministro
Guida Mantega em 15.3.2007.
jornal Valor Econmico, de 11/9/07.
DE MENDONA UCHA FILHO-
butria provocada pelas exigncias arrecadatrias, a ineficcia da Administrao Financeira em relao devoluo de ingressos e seu autoritarismo em
ocasio de comprovaes originam intolerncia crescente nos contribuintes.
Enfim, fisco e contribuintes se posicionam como inimigos em guerra.
Por outro lado, incentiva-se a litigiosidade entre o Estado e cidado. So

correntes as reclamaes de abusos do poder de fiscalizao, assim como as
denncias de operaes ilcitas pelos contribuintes, tais como simulaes ou
planejamentos elisivos. A imposio de numerosos deveres formais, a determinao de rendas abstratas baseadas em regulamentos, a elevada presso tri-
24
PAPINI
A elevada carga tributria em comparao a outros pases com eco~omias simH~res agregada ao
pequeno retorno propiciado em questes fundamentais c?m~ saude, educ~ao, mfra.estrutura
saneamento e a complexidade das atuais regras responsave1s pela sensaao general1za?a de
insegurana aos investimentos no pas gera consequncias negativas tanto para .os contribUintes quanto para o Fisco. Em relao aos primeiros, a) cria-se um s1stema mef1c1ente, onde se
onera a produo e no se distribui renda; b) h dificuldade de. cumpm as regr~s (cust~s
desnecessrios); e c) estimula-se a burocracia (corrupo). Para o F1sco, as conse~uen~1as ;;~o
as seguintes: a) estimula-se a sonegao fiscal; b) perpetua-se o aumento do pa:s1vo tnbutano
federal, hoje estimado em SOO bilhes de reais; e c) proliferam-se as execuoes flsca1s em
curso, hoje calculadas em mais de 2,5 milhes (aproximadamente 37% de todas as demandas).
Conforme salienta Hugo de Brito Machado, o vocbulo "transao" geralmente utilizado para
designar um negcio jurdico ou acordo de vantagens a respeito de relaes jurdicas as mais
diversas. bastante frequente a sua utilizao no meio empresarial para md1car compra-e-venda,
permuta, desconto bancrio ou mtuo mercantil. Em sentido mais restri~o, transao a, conveno em que mediante concesses recprocas, duas ou mais pessoas aJUStam certas clausulas e
condies. neste sentido que a palavra utilizada em nosso cdigo civil. Cf. MACHADO,
870 - TRANSA0 1 SOLUES ALTERNATIVAS DE CONTROVRSIAS,
RACIONALIDADE CONJUNTURAL.
SRGIO
PAPINI
DE MENDONA UcHA FILHO -
871
J no direito tributrio, a transao est prevista no artigo 171 do Cdigo Tributrio Nacional28, in verbis:
transao a eliminao de uma incerteza. Dito isso, relembre-se que essa

incerteza deve ser fundada em termos objetivos.
''Artigo 171: A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos
sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que,
mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente extino de crdito tributrio."
Em virtude da luta de alguns setores da sociedade contra a legalizao da

autorizao geral para a realizao de transaes tributrias no Brasil, a prtica
toma seu prprio caminho, mostrando figuras jurdicas que, se bem se revestem de uma aparncia no negocial, em realidade ocultam a celebrao de tais
acordos. o caso das tpicas negociaes nas Procuradorias, quando se transacionam os encargos da dvida tributria e os honorrios advocatcios mesmo
No campo fiscal, para haver transao, necessrio que se tenha constitudo um conflito a ser dirimido pelo rgo julgador administrativo, nos termos do procedimento prprio. Ou, ainda, que haja uma pretenso no satisfeita,
como, por exemplo, um crdito tributrio vencido e no pago, que daria lugar
propositura de execuo fiscal. Impe-se, pelo menos, que se tenha formada
querela ou pendncia, sucumbindo na instaurao de procedimento administrativo a ser julgado pelo rgo administrativo competente. De fato, pressuposto lgico da transao a existncia de litgio, pois, sem choque de pretenses
(contrrias), logicamente impossvel falar de concesses mtuas.
No que tange ao contedo da transao, h quem defenda que ela deve
se restringir a aspectos fticos. Realmente, o direito, no sentido objetivo,
nico, ou seja, para um determinado pas, h apenas um ordenamento jurdico, uma nica Constituio. inadmissvel que um contribuinte transacione
com o fisco estabelecendo, apenas para ele, qual o sentido de uma lei, ou da
Constituio. Nesse contexto, a transao no pode recair sobre o contedo
do Direito, que apenas a lei pode moldar, mas apenas sobre as obrigaes
concretas das partes. A nosso ver, a transao, mais precisamente, pode apenas
e to somente ter a dvida sobre o Direito ou sobre as obrigaes concretas das
partes como fatores desencadeadores do dissenso. Em suma, o objetivo da
28
Hugo de Brito. A transao no direito tributrio. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n" 75,
dez. 2001, p. 60. Nesse contexto, o artigo 840 do Cdigo Civil de 2002 prescreve que: "
lcito, aos interessados prevenirem ou terminarem o litgio mediante concesses mtuas". Cf.
BRASIL, Lei n" 10.406, de 1O de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Dirio Oficial da
Unio, Braslia, 11 de janeiro de 2002. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivii_03/
LEIS/2002/L 10406.htm>. Da leitura do referido artigo, claramente se percebe que no direito
civil a transao pode ser tanto preventiva, ou seja, antes de instaurado o litgio, como
terminativa, visando extino de um conflito j existente. Isto , na transao civil, cada parte
abre mo de parcela de seus direitos para impedir ou por fim a uma demanda.
Cf. BRASIL, Lei n" 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional
e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Dirio
Oficial da Unio, Braslia, 27 de outubro de 1966 Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivii_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 1O.dez.2009.
sem a existncia de lei autorizadora.

Ora, em algumas situaes mais conveniente para o interesse pblico
transigir e extinguir o litgio do que levar este at a ltima instncia, com a
possibilidade de restar a Fazenda Pblica ao final vencida, especialmente nos
casos em que a Administrao realiza a prtica da ilegalidade e da "inconstitucionalidade consciente", isto , cobra o tributo mesmo sabendo que ele no
juridicamente devido. Ademais, gastos de energia, de papel, de tinta e desperdcio de tempo so economizados.
Conforme veremos, a exigncia de lei especfica para a realizao da transao s engessa o sistema. Esperar que o legislativo crie leis especficas autorizando a transao para cada tipo de situao invivel. Da a existncia
crescente de transaes, mesmo sem a existncia de lei especfica autorizadora.
Enfim, a norma tributria que exige lei autorizadora especfica para a realizao de transao ineficaz e, mais do que tudo, ineficiente. fundamental a
aprovao de uma lei geral e de mecanismos de controle.
4.
MEDIDAS ALTERNATIVAS DE RESOLUO DE CONTROVRSIAS
H vrios mtodos extrajudiciais de soluo de controvrsias29 . No Brasil, as principais formas de soluo extrajudicial de controvrsias so: a negociao, a mediao, a conciliao e a arbitragem. A semelhana entre tais
institutos evitar disputas judiciais e buscar solues amigveis. A diferena
29
Nos Estados Unidos, por exemplo, vrias tcnicas se desenvolveram, aumentando as chances
de se resolver os conflitos antes de se recorrer ao judicirio. So as denominadas ADRs
(A/ternative Dispute Resolutions), como a facilitao, a avaliao neutra, o fact-finding (investigao de fatos), o mini-trial e a peer review (avaliao de questes trabalhistas por grupos de
empregados e patres). Cf. SLATE 11, William 1<. lnternational arbitration in the United States. So
Paulo: LTr, 1998, p. 27-29.
,......
872 - TRANSAO,
SOLUES ALTERNATIVAS DE CONTROVRSIAS, RACIONALIDADE CONJUNTURAL .
fundamental est no grau de interveno de uma terceira parte, ir~parcial, na

busca da soluo. O uso de uma ou de outra tcnica depender do tipo e dos
motivos da controvrsia. Em regra, a interveno inexistente na negociao,
moderada na mediao e na conciliao, e alta na arbitragem. Na conciliao
e na mediao, o mediador ou conciliador no toma decises, mas apenas
auxiliam as partes a chegarem a um acordo 30 Os rbitros, por outro lado, tm
31
de tomar decises Vale salientar que s h regulamentao no direito brasileiro da arbitragem, na lei 9307/96 32.
Na Espanha, a mediao optativa e gratuita, a pedido do contribui~te
a um escritrio especial da Fazenda Espanhola, antes da etapa judicial. Esse
escritrio conta com os mediadores. Igualmente, o contribuinte pode solicitar
um mediador privado, proposto por ele mesmo e, em caso de no se chegar a
um acordo, os gastos do mediador privado ficam a cargo do contribuinte.
Alis, esse procedimento aplicado na Espanha tem proporcionado resultados
muito positivos, diminuindo o nvel de litigiosidade e aumentando a arrecadao, que o objeto do organismo fiscal 33 De forma semelhante, aplica-se
esse procedimento na Blgica, Itlia e Estados Unidos 34
Na Frana, a experincia mediadora se aplica com xito h varias anos. No
direito francs, a regra mediar-se apenas as questes de fato. A fim de proceder
mediao, contribuinte e organismo arrecadador assinam um contrato que se
comprometem a cumprir35 No direito francs, a mediao se aplica tanto aos
30
31
32
33
34
35
Ao ser o mediador um terceiro neutro que facilita o dilogo entre o Fisco- disposto a cobrar
o que entende como o mximo que a lei permite- e o contribuinte- com pretenso de reduzir
a e~tenso do. fato imponvel dentro dos lim!tes ~.nimos que o imposto exige-, seu papel se
!1m1ta a apr~xnn_ar as P?rtes a um _ac?rdo sat1sfatono no marco estrito da norma aplicvel, sem
Impor soluo:s a maneira de _um arb1t:o, mas ajudando a coadunar posies no litgio. Dito de
out:o modo, sao as partes, e nao o med1ador, que chegam ao acordo, que uma vez instrumentado
obnga. para esse caso concreto, sem que possa pretender-se, de modo algum, sua interpretao
extensiva a outros fatos.
A arbitragem um meio jur~ico de soluo de con~rovrsias fora do Poder judicirio. S pode
ser usada por acordo espontaneo das partes envolvidas no conflito. As partes elegem rbitros
pa~a- serem os)uzes da controvrsia. Tais rbitros tm o dever de decidir de forma obrigatria
o l1t1g1o atraves da prolao de um laudo arbitral.
Cf. ~OELHO: Inocncio Mrtires. Arbitragem, mediao e negociao: a constitucionalidade
da le1 d~.arb1tragem. Notcia do Direito Brasileiro, No 7. Faculdade de Direito da Universidade
de Bras11ia, 2000.
lbidem.
Cf. LE?NEITI, Juan Eduardo. Procedimientos tributarias consensuados. Mediacion Fiscal. Nuevo
paradigma?, VIl Jornadas N?cional~s de Mediacin en homenaje ai Dr. Carlos Alberti. 18 y 19
de agosto de 2005. Coleg1o publico de abogados de la capital federal. Coordinadora Ora
Mara Carolina Obarrio.
lbidem.
SRGIO
PAPINI DE MENDONA UCHA FILHO- 873
impostos diretos (rendas e IVA), quanto aos indiretos. Na primeira hiptese, h

uma Comisso para mediar integrada por um juiz administrativo (o mediador)
e as partes. O organismo arrecadador e o contribuinte podem tambm recorrer
mediao em conselhos profissionais ou colgios profissionais. Em relao aos
impostos indiretos, realiza-se a mediao com o mediador Guiz contencioso),
um notrio (para realizar as inscries correspondentes), as partes administradoras
e os contribuintes 36
Primeiramente, no Brasil, a utilizao da arbitragem foi restrita por dois
motivos: desprestgio clusula arbitral, pois se exigia a presena do compromisso arbitral para que fosse afastada a soluo judicial do conflito e exigncia
legal de que o laudo arbitral fosse homologado judicialmente para que produzisse os mesmos efeitos da sentena judicial37 Com o advento da Lei 9.307I
96, o quadro foi sendo revertido.
No campo tributrio, a arbitragem ter sentido naqueles casos em que a
Administrao est em uma situao de paridade ou igualdade com o administrado ao concluir o procedimento originrio. Deve ser voluntria, posto
que se se impusesse com carter foroso, privar-se-ia o administrado da possibilidade de recorrer via judicial, violando seu direito tutela efetiva.
A arbitragem poderia ser solicitada pelas partes quando existisse a necessidade de uma anlise tcnica sobre um determinado aspecto tcnico ou ftico
da autuao tributria. Nestas situaes, o contribuinte escolheria um rbitro
e a Fazenda outro. J o Ministrio Pblico ou outro rgo de controle poderia
indicar um terceiro rbitro para presidir a cmara.
Seguindo as lies de Jos J. Ferreiro Lapatza38 , poderia haver casos em
que o contribuinte tivesse direito a uma soluo arbitral vinculante, por exemplo:
a) no caso de uma presuno, como modo de reduzir o peso da prova; b)
quando se utilizasse um conceito jurdico indeterminado, tal como o valor de
mercado; e c) nas questes de estimao indireta.
Dito isto, seria optativo para o contribuinte submeter seu caso arbitragem e s se tornaria obrigatrio para o Fisco se aquele lhe solicitou e cumpriu
com todos os requisitos dispostos. Os rbitros, por si prprios ou como inte-
36
37
38
lbidem.
Cf. CARMONA, Carlos Alberto. Arbitragem e processo. So Paulo: Malheiros, 2004. p. 23.
!bidem.
874- TRANsAo, SmuEsALTERNATIVAs DE CoNTROVRSIAS,
RAciONALIDADE CoNJUNTURAL. ..
grantes de rgos colegiados, deveriam ser profissionais independentes, inscritos e aceitos pelo rgo fiscal.
Apenas como sugesto legislativa, poder-se-ia limitar, em normativa geral, o alcance dos temas e montes em discusso que possam ser submetidos a
esse tipo de acordo, assim como os contribuintes que poderiam solicit-lo.
Feitas essas ponderaes, analisaremos o conceito de interesse pblico, o princpio da indisponibilidade do interesse pblico, a importncia do princpio da
eficincia na realizao do interesse pblico e, posteriormente, relacionaremos ambos
os princpios com a plausibilidade da transao geral em matria tributria e com
os demais meios alternativos de soluo de controvrsias tributrias. Encontrar, em
cada caso concreto, a equao perfeita envolvendo o interesse pblico e a eficincia
da atuao da mquina pblica no tarefa de fcil soluo.
impossvel a aplicao isolada de um s princpio, pois todos tm dimenses prprias de peso e importncia e, ao mesmo tempo, h inter-relao
entre eles. Costuma-se dizer que os princpios so tudo. No seramos ns
quem contestaria esta verdade sensatamente entendida. Mas o primeiro de
todos os princpios o da relatividade prtica na aplicao deles variabilidade infinita das circunstncias dominantes. Alm disso, para interpretar e aplicar com maior efetividade os princpios, deve-se analisar cada um deles de
acordo com sua funo. Compreender separar. Depois de analis-los separadamente, cada princpio deve ser interpretado em sua relao com os demais. Compreender relacionar.
5.
REGRA GERAL DE TRANSAO, SOLUES ALTERNATIVAS

DE CONTROVRSIAS, INTERESSE PBLICO E
EFICINCIA ADMINISTRATIVA
Conforme j salientado ao longo do presente artigo, a soluo consensual

tributria tem sido adotada na legislao comparada e tem sido praticada at mesmo em casos em que no h lei autorizadora - no dia a dia brasileiro.
Sabe-se que no direito privado prevalece a autonomia da vontade das
partes, de tal sorte que elas podem livremente dispor de seus direitos. Ocorre
que, no caso das transaes tributrias, o credor o poder pblico.
A primeira reao de se negar a possibilidade da Administrao Fiscal
participar de mtodos alternativos de soluo de controvrsias, sob as alega-
875
es de que dotada de soberania e de que trata de interesse pblico indisponvel, portanto somente poderia sujeitar-se aos prprios tribunais. O carter
pblico de suas atividades imporia sempre a soluo jurdica para as disputas
em que venha a ser parte.
Contudo, no devemos partir da premissa de que impossvel por parte
do poder pblico realizar qualquer concesso em questes tributrias. A premissa bastante diversa: ao interesse pblico - que no pode ser entendido
como o "cofre pblico"- est atrelado o princpio da eficincia da administrao. O verdadeiro interesse pblico que o Estado respeite, sobretudo, a Constituio da Repblica, pois nela que esto inclusos os direitos individuais de
todos os cidados, assim como a legtima vontade da coletividade.
Segundo J.J. Zornoza Prez39 , embora exista certo preconceito dogmtico sobre os riscos que a admisso de transaes ou solues alternativas de
resoluo de conflitos nesta matria possa causar legalidade tributria40 , o
certo que a submisso da Administrao lei, quando sua vontade se manifesta atravs de um ato imposto unilateralmente pelos rgos competentes,
no se garante melhor que quando se empregam tcnicas convencionais que
permitam um dilogo sobre fatos com relevncia tributria e suas qualificaes, a fim de resolver as incertezas e inseguranas surgidas.
Oltando a Administrao Fiscal manifesta seu desejo de forma acordada,
ela no est ignorando a autoridade que lhe foi outorgada para a proteo do
interesse pblico. Ao contrrio, considera que, a fim de satisfazer esse interesse torna-se mais conveniente ter em conta a vontade do contribuinte na for'
mao e extino da obrigao tributria.
Desse modo, tudo indica que no momento em que o fisco se abrisse ao
dilogo com o contribuinte, considerando suas razes, e chegando a solues
de consenso, arrecadaria mais, gastando menos, ou seja, seria mais eficiente.
Recorrendo a uma metfora, o dilogo entre o Fisco e o contribuinte deixaria
"o gosto do tributo menos amargo".
39
40
Cf. PEREZ, J.J Zornoza. 1Qu podemos aprender de las experiencias comparadas? Admisibilidadde
los convenios, acuerdos y otras tcnicas transaccionales en el Derecho Tributaria espano!. ln:
Arbitraje y Convencin en e/ Oerecho Tributrio. Madrid: Ed. Marcial Pons, 1996, p. 31.
Ora, como advertira John Locke, "as novas opinies se vm com desconfiana e usualmente
encontram oposio, sem outra razo alm do fato de no serem comuns". Cf. LOCKE, John.
Ensaio sobre o entendimento humano, sa ed. Traduo de Anoar Aiex. So Paulo: Nova
Cultural, 1991.
RACIONALIDADE CONJUNTURAL. .
SRGIO PAPINI DE MENDONA UcHA FiLHo-
Com efeito, o importante que seja realizado o interesse pblico. O

conceito de interesse pblico elstico e de difcil preciso. Alis, muitos
afirmam que essa tarefa no da doutrina. O interesse pblico no est expressamente vislumbrado em nenhuma disposio da nossa Constituio da
Repblica. A situao, porm, no impede que ns o contextualizemos.
Numa perspectiva jusfilosfica, ensina Jos Eduardo Faria41 que o interesse pblico um princpio cuja finalidade dar ao Direito um acabamento
lgico e de despertar na sociedade a certeza de que os valores por ela reclamados acabam, de alguma maneira, sendo consagrados pelo Direito. Enfim, o
interesse pblico emana justamente do ordenamento constitucional vigente,
porquanto todas as decises do administrador pblico devem ter como norte
as aspiraes da coletividade.
Nesse passo, surge a indagao quanto (in) disponibilidade do interesse pblico. Com base nas lies de Maria Sylvia di Pietro42 , o princpio da
indisponibilidade do interesse pblico deriva do chamado princpio da supremacia do interesse pblico ou da finalidade pblica que inspira o legislador e guia a Administrao.
Digno de nota que se modificou a forma de analisar os princpios, principalmente, na relao com os administrados. O princpio da supremacia do
interesse pblico no disposto de cima para baixo, mas em mo inversa e
objetiva proteger os interesses dos administrados, segundo estabelecem os novos
paradigmas do Direito Administrativo Contemporneo. Observem-se as palavras do mestre Caio Tcito 43 : "( )Tende-se ao abandono da vertente autoritria para valorizar a participao dos destinatrios finais quanto formao da
conduta administrativa". Nessa mesma linha, esclarece Maral Justen Filho44 :
"O Estado no existe contra o particular, mas para o particular".
Este enfoque que privilegia o interesse dos administrados est previsto
no art. lo, da Lei 9.784/99, que regula o processo administrativo no mbito
da Administrao Pblica Federal, determinando que a Administrao, na
41
42
43
44
Cf. FARIA, Jos Eduardo. A definio do interesse pblico. ln: SALLES, Carlos Alberto de (org.).
Processo civil e interesse pblico. So Paulo: RT, 2003, p. 79.
Cf. DI PIETRO, Maria Sylvia Z. Direito Administrativo. 15 ed. So Paulo: Atlas, 2003, p. 68.
Cf. TACITO, Caio. Temas de direito pblico - estudos e pareceres, 3 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2002, p. 19.
Cf. JUSTEN FILHO, Maral. Teoria Geral das concesses de servio pblico. So Paulo: Dialtica,
2003, p. 61.
877
realizao de suas atribuies, deve atentar para a proteo dos interesses dos
administrados e ao melhor cumprimento dos fins da Administrao. Dito de
outro modo, o interesse pblico atingido quando se consideram tambm os
. 1ares 45 .
interesses dos part1cu
Nesse contexto, entendimento comum de alguns, no mundo jurdico,
que o interesse pblico seria, a priori, absolutamente indisponvel. No obstante, tal afirmao no inflexvel nem absoluta, sendo possvel a sua relativizao. Nenhuma ideia ou conceito est imune aos efeitos da evoluo ou
revoluo, mormente no mbito das cincias humanas. Em outras palavras, o
interesse pblico no se reveste de invlucro inviolvel. Vejamos.
A proteo do interesse pblico no impede que a Administrao possa
gerir a res publica de acordo com a melhor noo de eficincia e presteza, nos
limites permitidos pelo ordenamento jurdico. Ora, o princpio em voga quer
apenas evitar que o patrimnio pblico seja conduzido de forma irresponsvel
e que haja a sua dilapidao.
Desse modo, no h que se falar em indisponibilidade absoluta, mas
relativa, pois indubitvel que, para atingir os fins desejados pelo interesse
pblico, a Administrao contm certa parcela de liberdade para agir e dispor; tudo para atingir o mister de concretizar suas atribuies focadas no
interesse geral.
Por outro lado, h que se distinguir os atas de imprio dos atas de gesto,
em que se encontra ampla margem para a utilizao de acordos na Administrao Fiscal. A arrecadao tributria, por exemplo, atividade-meio (secundria)
do Estado e deve ser considerada ato de gesto. A disponibilidade de direitos
patrimoniais no se confunde com a indisponibilidade de interesse pblico.
No outro o entendimento que vem se sedimentando no Superior Tribunal de Justia- STJ. Trata-se da jurisprudncia referente ao conceito de
"interesse pblico" e a necessidade de interveno do Ministrio Pblico como
custos legis nas causas da Fazenda que versem sobre questes patrimoniais, a
teor do previsto no art. 82, III, do Cdigo Processual Civil- CPC, que determina competir ao Ministrio Pblico intervir em todas as causas em que h
"interesse pblico", corroborado pela natureza ou pela qualidade da parte. A
45
A doutrina portuguesa denomina esse princpio de "princpio de prossecuo do interesse

pblico".
878- TRANSAO, SOLUES ALTERNATIVAS DE CONTROVtRSIAS,
Jurisprudncia do STJ na linha de que o interesse pblico que exige a participao do Parquet, na qualidade de fiscal da lei, aquele originrio ou primrio e, no mais das vezes em que se discutem questes patrimoniais, tais
como as tributrias, "no h o interesse pblico indisponvel, mas apenas o da
administrao - interesse pblico secundrio - de minimizar os prejuzos
sofridos pela administrao pblica"46.
Enfim, conclui-se que a arrecadao tributria atividade-meio (carter
instrumental) do Estado, interesse pblico secundrio e ato de gesto, com
ntido escopo patrimonial, com fim de operacionalizar os interesses pblicos
originrios, sendo, portanto, relativamente disponvel, mormente, quando considerados os princpios da eficincia, da economicidade, da boa administrao,
da proporcionalidade e da razoabilidade.
No que tange eficincia47 , Dennis James Galligan48 salienta que o tema
no novo no Direito anglo-saxo, onde so diferenciadas duas exigncias: o
dever de atingir o mximo do fim com o mnimo de recursos (1Jciency); o
dever de, com um meio, atingir o fim ao mximo (if.fictiveness).
O enfoque do presente artigo analisar a eficincia vinculada Administrao Pblica, que, como explica Alexandre de Moraes, "compe-se, portanto, das seguintes caractersticas bsicas: direcionamento da atividade e dos
46
47
48
Cf. REsp no 303.806- RO, Relator Ministro Luiz Fux, julgado em 22.03.2005. Nessa
mesma linha, em outro precedente do STJ, esclarece-se que o "interesse patrimonial" da
Fazenda, por si s, no se identifica com o "interesse pblico" para os fins do art. 82, III,
do CPC, e que, no caso, o interesse se situava no mbito ordinrio da Administrao
Pblica (ao anulatria de dbito fiscal). Cf. REsp no 490.726 - SC, I Turma, Ministro
Rel~tor Teori Albino Zavascki, julgado em 21.03.2005. Ainda assim, em julgamento
realizado em 1992, o STJ elucidou que determinada Prefeitura Municipal confundiu
"interesse da Fazenda Pblica" com "interesse pblico" para os fins de interveno do MP
e que esta no era obrigatria. CF. REsp n 2811 O - MS, I Turma, Ministro Relator Garcia
Veira, votao unnime.
O signo eficincia pode ser utilizado em diferentes aspectos. Ao consultarmos o dicionrio de
lngua ~ortuguesa Aur~li~ Buarque de Holanda, verificamos que eficincia "a capacidade de
produz1r qualquer efe1to . Imaginemos que se pense em perfurar um poo de petrleo. Para
ta~t~, comea-s~ a cavar o buraco com ps. Seguindo a interpretao literal, o resultado ser
ef1c1e~te se o f1m - ~~rfurar o poo de petrleo - for alcanado, independente do meio
es.c~lh1do. Pela sua utilidade, em termos econmicds, o conceito de eficincia passou a ser
utdl.zado por outras cincias, inclusive pelo direito, j que muitas das questes conflituosas da
soc.le?ade requerem uma soluo adequada a partir da comparao dos benefcios e dos
preJ~Iz_os. ~corre que, depois de consolidado como princpio jurdico a ser observado pela
Admm1straao, o tema "eficincia" assumiu novas nuances.
Cf. GALLJGAN, Dennis James. Discretionary powers. A legal study of Official Oiscretion. Oxford:
Clarendon Press, 1986. p. 129 e ss.
879
servios pblicos efetividade do bem comum, imparcialidade, neutralidade,

transparncia, participao e aproximao dos servios pblicos da populao,
eficcia, desburocratizao e busca de qualidade" 49
Independentemente da eficincia ser considerada um princpio autnomo e de ter ou no que analisar os meios 50 , deve ser entendida de modo a que
os fins sejam atingidos considerando-se a relao custo-benefcio dos meios e
respeitando-se, evidentemente, os direitos e garantias individuais do cidado.
Dito isso, em nossa viso, h duas alternativas plausveis: i) a eficincia administrativa s realizada se os meios so levados em considerao, tese da qual
somos partidrios; ou ii) ainda que se defenda a eficincia como realizao
satisfatria dos fins independentemente dos meios, ela deve ser interpretada
concomitantemente aos princpios da razoabilidade, proporcionalidade, economicidade e boa administrao, que funcionariam como balizadores da relao custo-benefcio do ato administrativo.
Portanto, de forma direta ou indireta - reflexa, por meio dos princpios
da razoabilidade e proporcionalidade -, em caso de inobservncia dos meios,
a Administrao violaria o princpio da eficincia em caso de desprezo na
anlise dos meios.
Nesse passo, a eficincia concretizao eficaz de fins predeterminados,
traduzindo-se na relao de otimicidade entre meios e fins e na exigncia de
celeridade. Em outras palavras, a eficincia administrativa alcanada pela
melhor utilizao dos recursos e meios humanos, materiais e institucionais,
com o intuito de atender s necessidades coletivas num regime de igualdade
dos usurios.
Como se pode observar, no se trata de abertura de qualquer margem
de discricionariedade para escolha de qualquer meio. As consideraes da
Administrao Pblica no processo decisrio podem e devem contemplar
os interesses da coletividade envolvidos. O ato discricionrio somente ser
legtimo se praticado para atendimento de uma finalidade jurdica. Para
no deixar dvidas, o princpio da eficincia determina que os atos da admi-
49
5o
Cf. MORAES, Alexandre de. Constituio do Brasil interpretada e legislao constitucional. So

Paulo: Atlas, 2002, p. 790.
H uma corrente de autores que v na eficincia apenas a obrigao de se alcanar fins sem a
necessidade de anlise dos meios. No estamos de acordo.
880- TRANSAO, SmuEs ALTERNATIVAS DE CoNTROVRSIAS,
SRGIO
RAciONALIDADE CoNJUNTURAL .
PAPINI DE MENDONA UcHA FILHO - 881
nistrao pblica sejam desempenhados de forma a atender ao interesse

pblico na melhor relao custo-benefcio possvel para a sociedade, sem se
distanciar dos objetivos da Administrao Pblica, concretizando os imperativos coletivos.
Para atender ao princpio da publicidade e da transparncia, todo acordo

deveria ser publicado no Dirio Oficial- assim como so os atos processuais -
Ora, a finalidade da soluo consensual tornar factvel a arrecadao,

evitando o desperdcio de esforos administrativos, em situaes de incertezas,
alm de aproximar fisco e contribuintes, diminuindo a litigiosidade e a insegurana na tributao.
impessoalidade, a moralidade administrativa e a isonomia. Isso porque qualquer

contribuinte teria acesso ao teor do acordo, podendo, se for o caso, dirigir-se
Procuradoria para acordar em termos semelhantes ao consenso precedente. Isso,
logicamente, se as hipteses do caso concreto forem equivalentes ou anlogas:
situao econmica do contribuinte, existncia ou no de bens, boa ordem ou
no dos livros, mtodos de escriturao, grau de solvabilidade e capacidade de
Portanto, pode-se concluir que, diante das limitaes apresentadas pelo

sistema puramente litigioso e da certeza da arrecadao conferida pelo consenso, a introduo da regra geral de transao tributria e de solues consensuais de controvrsias, por atender ao princpio da eficincia, alm de promover
a paz fiscal, pe-se em linha com o interesse pblico.
6.
DA COMPATIBILIZAO DAS SOLUES CONSENSUAIS COM
por meio de portaria ou qualquer outro instrumento infralegal52

Desse modo, alm de se preservar a publicidade, prestigia-se a
oferecer garantias.
Se assim no fosse, a pessoalidade estaria claramente endereada aos grandes agentes econmicos, que teriam preferncia na longa fila das solues consensuais. Apenas plena publicidade e transparncia podem minimizar desvios
do interesse pblico. Sem transparncia, no h controle do interesse pblico.
Nessa linha, os termos do acordo devero ser motivados com expressa
OS DEMAIS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS: A

QUESTO DO CONTROLE
Numa "sociedade de risco", onde predominam instabilidade do sistema

jurdico e dos demais sistemas, tal qual o econmico, e na qual h completude
referncia obrigao tributria correspondente e aos princpios que o orienta. Assim sendo, a soluo consensual deve ser norteada pela razoabilidade,
proporcionalidade, boa-f, colaborao, eficincia e interesse pblico. Alm
disso, a lide deve ser discriminada, contendo seus elementos, fundamentos
do caso concreto, racionalidade conjuntural e legitimao pelo consenso,

imprescindvel a criao de mecanismos de controle ou accountability, sob
pena de se abrir as portas corrupo e de transformar o tributo em instrumento de favorecimento poltico.
jurdicos e condies econmicas assumidas.
No temos espao suficiente para investigar os aspectos que poderiam

lanar alguma luz sobre essa questo no nosso sistema tributrio. Na nossa
viso, esse um dos grandes desafios do direito tributrio brasileiro. Entretanto, para no nos omitirmos, sugeriremos algumas condutas.
favorecimentos e perseguies 53 Interessante, neste sentido, a contribui-
Por fim, com base na moralidade administrativa e na boa administrao, os acordos devem ser fiscalizados por fortes mecanismos de controle a
fim de que no sejam utilizados com desvio de sua finalidade, evitando-se
52
Alm do mais, para que a utilizao das solues consensuais esteja em

consonncia com os ditames do art. 37 da CP\ alguns princpios devem ser
respeitados. Vejamos.
53
51
"Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos
~stados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade,
Impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia (... )"
Nessa mesma linha aqui defendida, observem-se a redao dos artigos 5 " e 6" da Lei Complementar 105, do Estado de Pernambuco, de 21.12.07:
"Art. S" Nas transaes judiciais que implicarem obrigao pecuniria para as pessoas jurdicas
referidas no artigo 3", o pagamento somente ser efetuado aps a homologao judicial do
termo de transao e a publicao de extrato dos termos do acordo, no Dirio Oficial,
observando-se, ainda, o disposto no art. 100 da Constituio da Repblica."
"Art. 6. Nas transaes extrajudiciais que implicarem obrigao pecuniria para as pessoas
jurdicas referidas no artigo 3", o pagamento somente ser efetuado aps a publicao de extrato
dos termos do acordo, no Dirio Oficial':
No outra a inteligncia do legislador pernambucano na redao do art. 3" da Lei Complementar Estadual n". 1OS:
Art. 3" As transaes judiciais e extrajudiciais em que seja parte ou interessado o Estado de
Pernambuco, suas autarquias e fundaes pblicas, sero firmadas pelo Procurador Geral do
I!
SRGIO PAPINI DE MENDONA UcHA FiLHo- 883
882- TRANSA0 1 SOLUES ALTERNATIVAS DE CONTROVRSIAS, RACIONALIDADE CONJUNTURAL ...
o de lcio Reis 54, para quem fundamental o parecer prvio da Procuradoria-Geral a que se submete a atividade de cobrana do tributo, para
que seja autorizada a transao.
Torres5S,
Outrossim, digna de nota a contribuio de Heleno Taveira

para quem a soluo consensual deve se dar no curso do processo administrativo, devendo ser cabvel recurso oficial da deciso, alm do direito de fiscalizao do Ministrio Pblico e da Procuradoria da Fazenda56
Sugesto interessante seria estabelecer nveis de controle, cada vez mais
complexos, conforme o valor do crdito. Dessa forma, alguns crditos, de menor
valor, poderiam at mesmo ser negociados utilizando sistemas eletrnicos;
outros, por sua vez, j requereriam a anlise de um auditor fiscal, ou do delegado competente. J a partir de certo nvel, poderia ser necessria a submisso
de um pedido a um rgo colegiado, sob a fiscalizao do Tribunal de Contas
da Unio (TCU).
cilitador da ao social para um direito bloqueador de uma ao que potencialmente coloca a sociedade em risco.
Uma das principais transformaes identificadas para essa quarta fase do
direito moderno a percepo de que o direito do sculo XXI promovido
por uma racionalidade conjuntural e por uma legitimidade consensual. A lei
delegou a formas de pactuao a eficcia do prprio direito. Exemplos desse
fenmeno so a consolidao da transao, da mediao e da arbitragem.
Ademais, desenvolve-se uma linguagem pragmtica e uma hermenutica reflexiva, que procura retratar as especificidades do caso concreto e refletir
sobre elas. Constroem-se tipos ad hoc, examinando-se a conjuntura, que so
moldados para uma situao especfica.
Com a hermenutica reflexiva e a racionalidade conjuntural, os critrios
de coerncia so aqueles orientados por princpios. O valor que norteia o ordenamento a adequao. Passa-se a trabalhar com critrios de compatibilizao de princpios.
CONSIDERAES FINAIS
No sc. XXI (direito contemporneo), percebe-se que a estabilidade do
sistema jurdico uma falsa premissa e que o direito no possui muitas ferramentas para remediar a instabilidade externa. A concluso de que a incerteza
prevalece em todos os sistemas. Para alguns, isso se traduz na sociedade do risco.
Isso no significa que o direito no importante para a economia e
vice-versa. O que ocorre que o direito impacta o fato econmico com base
em uma racionalidade jurdica no tradicional. Evolui-se de um direito fa-
54
55
56
Estado, fundamentado em parecer, aps ouvido o dirigente do rgo ou entidade estadual

relacionado com a demanda, observados o interesse pblico e a convenincia administrativa,
na forma estabelecida em Decreto.
1o O Procurador Geral do Estado somente celebrar as transaes a que se refere o caput, aps
ouvido o Conselho de Programao Financeira.
REIS, lcio. Transao do crdito tributrio e a Procuradoria Geral. ln: Revista jurdica da
Procuradoria Geral da Fazenda Estadual, no 31, p. 9-29, jul./set. 1998.
TORRES, Heleno Taveira. Transao, Arbitragem e Conciliao Judicial como Medidas Alternativas para Resoluo de Conflitos entre Administrao e Contribuintes. Simplificao e Eficincia Administrativa. ln: Revista de Direito Tributrio no 86, 2003. p. 40-64.
No anteprojeto da lei geral de transao, h disposio anloga. Transaes com valores
inferiores a R$ 10.000.000,00 e superiores queles fixados como mnimo para execuo sero
realizadas pelas CCFN - Cmaras de Conciliao da Fazenda Nacional (unidades regionais).
As transaes com valores superiores a R$ 10.000.000,00 dependero de autorizao expressa
do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, com anuncia do Ministro de Estado da Fazenda.
Diante desse cenrio de um direito bloqueador dos riscos sociais, racionalidade conjuntural, legitimidade consensual, tipos ad hoc, linguagem pragmtica, completude do caso concreto e ponderao de princpios, o sistema tributrio
no pode/deve ser lido apenas luz da tipicidade cerrada e do legalismo autista.
O sistema tributrio deve ser lido como o resultado de trocas entre os subsistemas da sociedade (poltico, econmico e jurdico) e dessa forma ter o sentido
dinmico de resposta complexidade do sistema social e ao risco. Nesse mesmo
sentido, explica Marcelo Neves 57, ao tratar do que denomina racionalidade transversal entre sistemas, que "se observarmos o regime fiscal, por exemplo, poderemos verificar que, nele, h um entrelaamento trilateral entre poltica, economia
e direito. O tributo um fato econmico, jurdico e poltico, assim como o
oramento um instituto envolvido diretamente na economia, no direito e na
poltica. A racionalidade transversal importa, ento, um grau de aprendizado e
intercmbio construtivo entre esses sistemas".
Ao se examinar o sistema tributrio brasileiro, verifica-se que a transferncia de atividades liquidatrias para os contribuintes, assim como a presena
cada vez mais constante de conceitos indeterminados nas leis fiscais, deram
57
Cf. NEVES, Marcelo. Transconstitucionalismo. So Paulo: Editora WMF Martins Fontes, 2009,
p. 50.
impulso discusso quanto utilizao de meios alternativos para a soluo

de controvrsias entre a Fazenda e os contribuintes.
A evoluo do nosso sistema tributrio, que demanda com cada vez mais
intensidade a participao do contribuinte, com o intuito de se atingir o interesse pblico, permite-nos afirmar que, em linha de princpio, existe espao
dentro do mbito tributrio para a participao do contribuinte no processo
administrativo tributrio. Equihrio dirigido, precisamente, a lograr uma maior
aproximao entre direito e realidade.
Ora, para diminuir as incertezas na aplicao da norma jurdica, na formao de obrigaes tributrias e de direitos dos contribuintes, administrador
e administrados podem desenhar "acordos de confiana'' que sejam transparentes e representem ganhos mtuos.
Nesse contexto, a ideia da regra geral de transao e a utilizao de tcnicas
transacionais nos procedimentos tributrios podem justificar-se por questes
pragmticas relacionadas com a eficincia e com a diminuio da litigiosidade.
A regra geral de transao e a adoo da arbitragem e da mediao, sem a
necessidade de lei especfica autorizadora, rompem o ciclo de positivao do
Direito e se autoimpem como forma definitiva de cobrana do crdito tributrio, distorcendo o art. 3 do CTN58
Ocorre que, com o intuito de afastar o formalismo jurdico exacerbado e
na tentativa de analisar o mundo de forma mais realista e pragmtica pela
cincia, percebe-se que, para uma compreenso plena do fenmeno jurdico e
para que seus supostos critrios de justia sejam operacionalizveis, so necessrias no apenas justificativas tericas, mas teorias superiores mera intuio
que auxiliem em juzos de diagnstico e prognose, permitindo, em algum
grau, a avaliao mais acurada das consequncias provveis de uma poltica
pblica dentro do contexto legal, poltico, social, econmico e institucional
em que ser implementada. Isso porque o direito no existe sem a realidade.
Sem que se compreenda o contexto em que est inserido, no se consegue
entender o direito. E mais do que isso: no se consegue fazer com que o
Direito funcione.
58
''i\rt.. 3~ Tributo _ toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprrmtr, que nao constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada':
SRGIO PAPINI DE MENDONA UcHA FILHo-
885
Com efeito, a distncia entre direito e realidade que o contedo de determinadas normas pode provocar no mbito tributrio poderia ser causa de certo
"desequihrio constitucional", no sentido de produzir uma afronta justia
tributria. Em outras palavras, a interpretao unilateral por parte da Administrao Tributria de determinados "casos difceis" contidos nas normas pode
isolamento do direito e, em consequncia, da realidade concreta
conduzir a
que se pretende regular. Situao que exige a anlise de ditos fatos luz de uma
nova interpretao do texto constitucional. Ora, a evoluo constante do nosso
sistema jurdico torna necessrio entendimento dos princpios constitucionais
em harmonia e coerncia com as necessidades sociais.
urn
A rejeio de solues consensuais s engessa o sistema fiscal. Nesse contexto, a proteo do interesse pblico no impede que a Administrao possa
gerir a res publica de acordo com a melhor noo de eficincia e presteza. A
soluo eficiente aquela que mais estritamente guarda correspondncia com o
interesse pblico. A eficincia administrativa s realizada se os meios so levados em considerao. Ora, o princpio da eficincia, atrelado ao da boa administrao, da proporcionalidade, da razoabilidade e da economicidade, quer apenas
assegurar que o patrimnio pblico seja conduzido da melhor forma possvel.
Autores se insurgem quanto discricionariedade da Administrao nas
solues consensuais. Como se pode observar, no se trata de abertura de qualquer margem de discricionariedade para escolha de qualquer meio. O ato discricionrio somente ser legtimo se praticado para atendimento de uma finalidade
jurdica. Isto , o princpio da eficincia determina que os atos da administrao
pblica sejam desempenhados de forma a atender ao interesse pblico na melhor relao custo-benefcio possvel para a sociedade, sem se distanciar dos
objetivos da Administrao Pblica, concretizando os imperativos coletivos.
E nem se diga que o crdito tributrio absolutamente indisponvel. A
arrecadao tributria atividade-meio (carter instrumental) do Estado, interesse pblico secundrio e ato de gesto, com ntido escopo patrimonial,
com fim de operacionalizar os interesses pblicos originrios, sendo, portanto,
relativamente disponvel, mormente, quando considerado o princpio da eficincia administrativa.
Sendo assim, nem sempre a cobrana do crdito tributrio, na sua forma
integral e original, poder ser considerada propriamente como sinnimo de
interesse pblico. O legislador infraconstitucional, portanto, est obrigado a
886- TRANSAO,
SOLUES ALTERNATIVAS DE CONTROVRSIAS, RACIONALIDADE CONJUNTURAL ...
construir procedimentos que tutelem de forma efetiva, adequada e tempestiva a arrecadao fiscal.
E a finalidade da soluo consensual justamente tornar factvel a arrecadao, evitando o desperdcio de esforos administrativos em situaes de
incertezas, alm de aproximar fisco e contribuintes, diminuindo a litigiosidade e a insegurana na tributao.
Consideramos, portanto, que seria aconselhvel incorporar ao sistema
tributrio nacional, o acordo transacional como modalidade geral de "extino" do crdito tributrio, assim como a conciliao, a mediao e arbitragem
como alternativas vlidas para a soluo de conflitos tributrios entre Fisco e
contribuintes, com a previso dos procedimentos e dos requisitos aplicveis 59
O grande desafio ser o desenvolvimento de mecanismos de controle.
No se trata de criar uma alternativa ao procedimento atual, mas de
complet-lo e, sobretudo, de incorporar atuaes que, na realidade, esto se
produzindo margem de todo o controle normativo. Tal mudana de postura, aliada criao de mecanismos de controle efetivos, adaptaria as solues
consensuais aos ditames do art. 37 da CF, evitaria a corrupo, garantiria a
segurana jurdica na atuao da Administrao Pblica e, ao mesmo tempo,
permitiria uma maior eficincia na arrecadao fiscal.
59
No nosso objetivo discorrer aqui sobre o instrumento legal adequado de implantao

dessas alteraes, se lei ordinria ou complementar.
6) Direito Penal Tributrio
Do Crime de Excesso
de Exao
Octavio Campos Fischer

Mestre e Doutor em Direito Tributrio pela UFPR
Professor de Direito Tributrio da Unibrasil (Graduao,
Especializao e Mestrado}
Advogado e Parecerista em Curitiba/PR
CTAVIO CAMPOS FISCHER-
891
A) CONSIDERAES INICIAIS
Em homenagem ao ilustre, conhecido e reconhecido jurista Hugo de
Brito Machado, resolvemos discorrer sobre o chamado "crime de excesso de
exao" capitulado no 1o do art. 316 do Cdigo Penal (especificamente, na
sua primeira parte).
Tal dispositivo, com a alterao promovida pela Lei n 8.137/90, passou
a tipificar o referido crime da seguinte forma:
" 1o- Se o funcionrio exige tributo ou contribuio social que sabe ou
deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrana meio
vexatrio ou gravoso, que a lei no autoriza:
Pena- recluso, de trs a oito anos, e multa".
Trata-se de assunto pouco analisado pela doutrina e pela jurisprudncia,

mas que no pode ser deixado de lado pela sua importncia no contexto das
relaes entre Fisco e contribuinte.
O homenageado, porm, um dos poucos que soube, como poucos, analisar o assunto em tela. Ainda que, por motivos alheios aos nossos desejos, no
conseguimos oportunidade de desenvolver um contato mais prximo com o
Prof. Hugo de Brito Machado, sempre acompanhamos atentamente a sua
imensa e profunda produo intelectual, seja por meio de seus estudos, seja
por meio de suas palestras. Foi assim que nos deparamos com um dos melhores trabalhos sobre o crime de excesso de exao, por ele desenvolvido 1 .
guisa de introduo, cumpre esclarecer que nosso objeto de anlise

um tipo penal, cujo sujeito ativo o funcionrio pblico que deve realizar a
cobrana do tributo, mas que o faz de forma indevida, seja porque cobra
tributo 2 (que sabe ou deveria saber) indevido ou que, quando devido, "emprega na cobrana meio vexatrio ou gravoso, que a lei no autoriza".
MACHADO, Hugo de Brito. Excesso de exao. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, no 39.
So Paulo: Dialtica, p. 49-63, 1998.
Para os tributaristas, a expresso "tributo ou contribuio" equivocada, pois contribuio
tributo. Bastava, portanto, falar apenas em "tributo". poca, porm, em que a Lei no
8.137/90 foi elaborada (pouco mais de dois anos aps a Constituio de 1988), no se
sabia, ao certo, que rumo iria tomar a jurisprudncia do STF acerca da natureza jurdica das
contribuies especiais. Afinal, sob o plio da Constituio de 1967, com a EC 01/69, o e.
Supremo Tribunal Federal desenvolveu orientao de que contribuio no era tributo (ver,
por exemplo, o julgamento da Contribuio ao PIS em razo dos Decretos-Leis n 2.445/88
316, 1 o, com a novaredao, cornina-se urna pena de 3 (trs) a 8 (oito)
Antes do advento da Lei n 8.137/90, a tipificao legal tinha outra

redao:
anos de recluso, alm da multa (na lei anterior a pena era de seis meses
a dois anos de recluso, alm da multa), superior em seu limite mnimo
"lo Se o funcionrio exige imposto, taxa ou emolumento que sabe
forma qualificada. Por coerncia e lgica o julgador, quando se tratar
indevido, ou, quando devido, emprega na cobrana meio vexatrio ou

gravoso, que a lei no autoriza:
de da forma qualificada, no poder impor pena inferior a 3 (trs) anos

de recluso, mnimo fixado para o crime sirnples."
Pena- deteno, de seis meses a dois anos, ou multa, de um conto a dez

contos de ris".
A respeito desta antiga redao, note-se que a conduta do funcionrio

pblico somente seria considerada ilcita se fossem exigidas indevidamente
(ou, mesmo que devidas, cobradas de forma vexatria/gravosa) algumas e no
t~das as espcies de tributo; a saber, imposto e taxa (emolumento uma espCie de taxa) 3 Em relao primeira parte, exigia-se, ainda, o conhecimento do
sujeito ativo de que o tributo era indevido. A pena, por sua vez, era mais
branda: deteno de seis meses a dois anos ou mu1ta.
B) DISTORO NA PENA-BASE
Interessante observar que a pena atual, que de recluso de trs a oito

~nos mais mult~, provoca uma distoro no sistema. Isto porque a forma qualificada deste cnme, prevista no 2 do mesmo art. 316, tem uma pena base
menor (dois anos):
qualificada no poderia ter a sua pena base fixada, no caso concreto, aqum de
3 (trs) anos. Em nosso entender, porm, a interpretao deve ser justamente
a inversa. Mmal, se majorada a forma qualificada da pena, estar-se- ofendendo o princpio da legalidade criminal. A lei estipulou pena mnima de 2 anos,
e se ju1gada inconstitucional ou afastada, por algum motivo, no pode resu1tar
na aplicao judicial de uma pena mnima de 3 anos. Por outro lado, entendemos que justamente no caso da tipificao do 1 do art. 316 que se pode
sustentar a obrigatoriedade de estipu1ao judicial de uma pena mnima de 2
anos, ao invs de 3 anos. Ora, se a pena mnima da forma qualificada menor,
pelo princpio da razoabilidade, a tipificao ordinria deve ter sua pena mnima reduzida judicialmente. Suprema incoerncia seria admitir que quem
praticou o crime na forma qualificada possa ter uma pena-base menor do que
quem realizou a conduta tipificada pelo 1o supra.
C) TIPo BJETivo:
recebeu indevidamente para recolher aos cofres pblicos: Pena- reclu-
Da a crtica procedente de Jlio Fabbrini Mirabete:
A IMPORTNCIA DO CoNCEITO
DE TRIBUTO
O 1 do art. 316 do CP prev duas condutas criminosas: (a) exigir

tributo que sabe ou deveria saber indevido; e (b) empregar na cobrana do
5
tributo devido meio vexatrio ou gravoso, que a lei no autoriza
"H, porm, um gritante equvoco na legislao, provocado pelo art. 20,

da Lei no 8.137, de 27-12-90, pois, ao autor do crime previsto no art.
Para alguns, tal sistemtica impe orientao no sentido de que a forma
" 2- Se o funcionrio desvia, em proveito prprio ou de outrem, o que

so, de dois a doze anos, e multa".
CTAVIO CAMPOS FISCHER- 893
892 - Do CRIME DE ExcEsso DE ExAo
No primeiro tipo, tem-se o problema de compreender o que significa

"exigir tributo que sabe ou deveria saber indevido".
Aqui, importante registrar que a configurao dessa figura penal de-
e n" ~.449/88!. Da, talvez, o motivo d~ l~g~slao ter deixado claro que o tipo penal em
~uestao, tan;bem~ _deve abran.ger as contnb~o~s. Hoje, porm, tal referncia, como dissemos,
e desnecessana, Ja q~e dc:_utn,na e JUnsp;udencla, em sua maioria esmagadora e corretamente,
~ntendem que con~nbu1ao e uma espec~e de tributo. Es~larea-se, ainda, que, tambm, no
t1po l~gal. ~m questao incluem-se os emprestlmos compulsorios, porque so tributos (ver nosso
Contnbwao ao P/5. So Paulo: Dialtica, 1999).
lntere_s~ante o~enta.o surgiu no julgamento, pelo e. STF, do RHC 81747 (Relator Min
MaUriCIO co;rea, 2 Tu~,ma, pJU I de 29.08.2003, p. 38, Data do Julgamento: 16.04.02);
qu.ando se. af1rmou que . A~s~nc1a das elementares subjetiva, consistente no ato comissivo de
ex1g1r-se tnbuto ou contnbu1ao :oc1a! que sabe ou deveria saber indevido, e objetiva, por no
se enquadrar a taxa de dummaao publica na categoria de imposto. Atipicidde da conduta".
pende de uma adequada e criteriosa anlise do conceito de tributo.

Como dissemos acima, antes do advento da Lei n 8.137/90, o tipo
objetivo abrangia apenas algumas figuras tributrias: imposto, taxa ou emo-
4
5
MIRABETE, julio Fabbrini. Manual de direito penal. 20 ed. So Paulo: Atlas, 2005, p. 326.
NORONHA, E. Magalhes. Direito penal. V. 4, 21" ed. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 247.
11
i!j
894 - Do CRIME DE ExcEsso DE
lumento. Este, porm, no deixa de ser uma espcie de taxa6 Portanto, at

1990, no configurava crime de excesso de exao a cobrana indevida de
contribuio de melhoria, de contribuies especiais e de emprstimo compulsrio. A no ser que se adotasse a teoria bipartida ou a teoria tripartida na classificao dos tributos. Naquela, defendida por Alfredo Augusto
Becker, somente existiriam dois tributos autnomos (os impostos e as taxas), sendo que os demais teriam a natureza jurdica de um ou de outro
destes tributos a depender de sua base de clculo. J na teoria tripartida,
o tipo objetivo, tambm, poderia ser ampliado - ainda que de forma mais
restrita do que na teoria bipartida - pois, para alguns de seus defensores,
as contribuies especiais e os emprstimos compulsrios seriam ou imposto ou taxa, a depender da sua hiptese de incidncia. Nesta teoria,
portanto, somente a exigncia de contribuio de melhoria indevida no
configuraria o crime de excesso de exao 7
Note-se, ento, que a configurao do tipo objetivo, apesar de inserida
em dispositivo legal, estava a gerar um pouco de insegurana em funo das
possveis interpretaes advindas da Teoria da Tributao.
O mesmo se passa atualmente, ainda que de outra maneira. Na redao
hoje em vigor, a legislao fez referncia no a algumas espcies de tributos,
mas ao prprio gnero tributo. Portanto, tudo que se encaixar no conceito
deste poder gerar a incidncia do tipo penal em tela.
O problema, porm, est em determinar a real extenso do conceito de
tributo. Esta uma questo pouco discutida pelos estudiosos do direito penal, que apenas fazem brevssimas incurses pelo tema.
Para Luiz Rgis Prado, a partir do art. 145 da CF/88, "tributo constitui o
gnero do qual os impostos, taxas e contribuies de melhoria so as espcies".
Mesmo assim, o autor, amparando-se na lio de Hugo de Brito Machado,
sustenta que as demais contribuies, tambm, so tributos 8
6
7
ExAo
Ver, por todos, o julgamento pelo STF da ADIN no 2653/MT, Relator Min. Carlos Velloso, DJU
I de 31.10.2003, p. 14.
Para uma completa e profunda anlise, sob a tica tradicional, das teorias classificatrias
dos tributos, ver o nosso: FISCHER, Octavio Campos. A Contribuio ao P/5. So Paulo:
Dialtica, 1999.
Curso de direito penal brasileiro, v. 4: parte especial, arts. 289 a 359-H. So Paulo: RT,
20011 P 402,
895
Rui Stoco refere-se apenas ao ato de exigir "imposto, taxa ou emolumento (tributos e custas) indevido" 9
Guilherme de Souza Nucci entende que, por tributo, temos os impostos, as taxas, a contribuio de melhoria e as contribuies sociais, rol este que
no poderia ser ampliado em funo do princpio constitucional da reserva
legal. O autor parece acatar jurisprudncia do STJ, no sentido de que no se
10
incluem no conceito de tributo as custas e emolumentos
Damsio de Jesus, por sua vez, entende que "Uma das condutas tpicas
alternativas consiste em o funcionrio pblico exigir tributos, i. e., impostos,
taxas e emolumentos". "O tipo pode tambm ser concretizado mediante a
exigncia de contribuies sociais (PIS, PASEJ;l, contribuio social dos empregadores, incidentes sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro, contribuio social dos trabalhadores etc.)" 11
Todavia, para os tributaristas, a questo bem mais tormentosa.
Normalmente, a doutrina procura trabalhar a ideia de tributo a partir do
art. 3 do CTN, como se ele fosse satisfatrio:
''Art. 3Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
Ocorre que o tributo um conceito fundamental para o direito tributrio. No s porque se ele no existisse no se teria um tal ramo jurdico, mas,
especialmente, porque definir o tributo significa definir at onde so aplicveis as normas de direito tributrio. Agora, se considerarmos que as normas
fundamentais da tributao brasileira se encontram na Carta Magna de 1988
- como, de fato, se encontram - ento definir o tributo significa definir at
onde se aplicam as normas constitucionais tributrias. Mais precisamente,
significa definir o alcance das atribuies e das limitaes ao poder de tributar. Este o motivo pelo qual asseveramos que existe um conceito constitucional de tributo. Trata-se de um conceito implcito e que, como lecionava
1o
11
FRANCO, Alberto Silva & STOCO, Rui (coord.). Cdigo Penal e sua interpretao jurisprudencial,
v. 2: parte especial, 7a ed. So Paulo: RT, p. 3861.
Cdigo Penal comentado. 4a ed. So Paulo: RT, 2003, p. 865.
Direito penal: parte especial, v. 4, 6a ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 130.
896-
Do CRIME DE ExcEsso DE ExAo
brilhantemente Geraldo Ataliba, deve ser obtido por um raciocnio de excluso12. Tributo ser o que no for multa, indenizao por dano e contrato
estabelecido com a Administrao Pblica.
Muitos autores ainda no aceitam a existncia de um conceito
constitucional de tributo. Mas, em nosso entender, por fora do modo como
a matria tributria foi regulamentada pela Carta Magna, trata-se de uma
questo lgica. Do contrrio, no faria sentido a Constituio estabelecer regras
to rgidas e minuciosas a respeito da competncia tributria e dos direitos e
garantias do contribuinte que funcionam como limites ao exerccio daquela.
Ora, repetimos, o conceito de tributo um conceito nuclear para o direito
tributrio, porque saber o que o tributo saber at onde se aplicam todas as
normas constitucionais tributrias. Isto , saber se tributo "a+b+c" ou se
"a+b+c+d+e" definir o campo de atuao daquelas.
Bem por isto no se pode deixar nas mos do legislador infraconstitucional
liberdade para conceituar o tributo, sob pena de deixar nas suas mos a definio do mbito de aplicao das normas constitucionais tributrias e que, justamente a ele, so dirigidas. Ou seja, dar condies ao legislador infraconstitucional
de conceituar o tributo o mesmo que lhe conferir poderes sobre at onde
devem ser aplicadas as normas constitucionais tributrias. conferir a um poder constitudo um poder para limitar a obra do poder constituinte.
Neste sentido, vemos a prescrio do art. 146, III, "a'' da CF/88, mais
como uma determinao para o legislador infraconstitucional esclarecer, tornar explcito o que se encontra nas entrelinhas da Constituio do que como
um comando para estabelecer como quiser o conceito de tributo.
Felizmente, o art. 3 do CTN, apesar dos excessos de linguagem, no se
ps em conflito com a Carta Magna. Ao contrrio, parece ter deixado claro
que o conceito de tributo, implicitamente adotado por essa, de uma prestao pecuniria compulsria que no seja sano por ato ilcito.
Portanto, se determinada figura, independente do nome, estipular uma
prestao pecuniria compulsria e que no tenha a natureza de uma sano
por um ato ilcito, tributo ser.
A partir desta configurao do conceito constitucional de tributo, conclui-se, de forma simples mas importantssima, que tudo que nele se encai-
12
Hiptese de incidncia tributria. 6a ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 36.
897
xar ser tributo. Portanto, para alm dos impostos, taxas e contribuio de
melhoria, tambm os emprstimos compulsrios 13 e as contribuies especiais tm natureza tributria. Afinal, estas duas espcies, igualmente, so
compulsrias e no so sanes por atos ilcitos. No se alegue o contrrio
com fundamento na ideia de que o montante arrecadado em tais situaes,
algumas vezes, sequer passa ou se mantm como receita nos cofres pblicos.
Ora, tal raciocnio no encont,ra respaldo constitucional, na medida em que
nossa Carta Magna no impe como requisito para a caracterizao do tributo que ele seja uma receita (ingresso definitivo) para os cofres pblicos. O
que se exige a utilizao do montante cobrado para a realizao de fins e
interesses pblicos.
A partir desta perspectiva, j se pode concluir que a adoo legislativa da
expresso "tributo ou contribuio social" mostrou-se equivocada. Ora, bastava falar em "tributo".
A nica justificativa para o legislador ter deixado claro que o tipo penal em questo deve abranger as contribuies deve-se ao fato de que,
poca em que a Lei n 8.137/90 foi elaborada (pouco mais de dois anos
aps a Constituio de 1988), no se sabia, ao certo, que rumo iria tomar a
jurisprudncia do STF acerca da natureza jurdica das contribuies especiais. Afinal, sob o plio da Constituio de 1967, com a EC 01/69, o e.
Supremo Tribunal Federal desenvolveu orientao de que contribuio no
era tributo (lembre-se, por exemplo, o julgamento da Contribuio ao PIS
em razo dos Decretos-Lei n 2.445/88 e n 2.449/88).
Hoje, como se pode verificar, o STF tem decidido, reiteradamente, que
as contribuies tm natureza tributria. A prpria doutrina, em sua maioria
esmagadora, entende que contribuio uma espcie de tributo 14
Aqui, mais um esclarecimento se faz necessrio. O!Iando se fala em contribuio, para explicar o tipo penal, no se pode restringi-la a apenas uma de
suas espcies, que seria a contribuio social. O descuido com a terminologia,
neste ponto, pode provocar distores no sistema.
Ao lado da contribuio de melhoria (art. 145, III da CF/88), o sistema
constitucional prev um outro modelo de contribuies, com matriz no art.
13
14
A Smula 418 do STF est em desuso.

So pouqussimas as vozes divergentes desta orientao. Sobre o assunto, ver, tambm, o
nosso: FISCHER, Octavio Campos. A Contribuio ao P/5. So Paulo: Dialtica, 1999.
898 - Do CRIME DE
EXCESSO DE EXAO
149. Neste, temos, para alm das contribuies sociais, as contribuies de

interveno no domnio econmico, as contribuies de interesse de categorias
profissionais e as contribuies para o custeio de iluminao pblica (absurda
sucessora da taxa de iluminao pblica).
Em razo disto, a doutrina prefere chamar a figura contribuio (art.
149) de contribuio especial (em contraposio tradicional contribuio
de melhoria), que seria composta por algumas subespcies tributrias: a contribuio de iluminao pblica, as contribuies de interveno no domnio
econmico, as contribuies de interesse de categorias profissionais e as contribuies sociais (estas ltimas, ainda, subdivididas em contribuies sociais
gerais [ v.g., salrio-educao, FGTS etc.] e contribuies sociais para a seguridade social [art. 195 e par. 1 do art. 149]).
alterao implica uma profunda consequncia sistmica. que o novo regime

de prestao de servios pblicos gera a incidncia de um outro feixe de normas,
que, se no for considerado, impossibilita mesmo a sua realizao.
Sobre o assunto, concordamos, ento, com a profunda lio de Maral
Justen Filho, para quem:
"Esse regime jurdico especfico pressupe mutabilidade a qualquer
tempo. Como o particular no dotado de estruturas e garantias inerentes ao Estado, h risco de insolvncia. A contrapartida de assumir o
servio por contra e risco prprios a garantia de alterao da tarifa a
qualquer tempo. Qyando se reconhece o direito manuteno da equao econmico-financeira e o cabimento de sua recomposio, constrise um regime jurdico distinto d tributrio.
(... )
Por outro lado, o conceito de tributo oferece uma zona ainda nebulosa,
que tanto doutrina quanto jurisprudncia no conseguiram superar. Trata-se
da clssica distino entre taxa e tarifa.
Esta distino enfrentou, recentemente, dois momentos de forte teorizao e debate. Em um primeiro, procurava-se sustentar ao mximo a natureza
tributria - e, portanto, de taxa - das remuneraes pagas pelas prestaes de
servios pblicos (especficos e divisveis), justamente porque era uma prtica
corriqueira do poder pblico denominar tudo de tarifa com o fim de fugir do
sistema tributrio. Imaginava o Fisco - como ainda hoje imagina - que a simples mudana de nome poderia alterar a natureza jurdica de um instituto.
Assim, a doutrina procurava sustentar, em contrapartida, que, apesar do nome,
se o instituto encaixasse no conceito de tributo, teria a natureza deste.
Atualmente, porm, j no se tem mais a preocupao de defender a natureza tributria de toda e qualquer remunerao por um servio pblico especfico e divisvel. O incio da era das privatizaes e concesses fez mostrar a
uma parcela dos contribuintes - os que passaram a prestar servios pblicos em
regime de concesso e afins - que complexa e desagradvel a necessidade de
obedincia ao regime tributrio. Bem por isto, para uma parcela bastante significativa da doutrina, o critrio de distino mais acatado no momento diz com
o regime de prestao do servio pblico: se prestado diretamente pelo Poder
Pblico, poder ser taxa, se, porm, prestado pelo particular, ser tarifa.
899
Portanto, o regime tributrio incompatvel com o regime jurdico de

remunerao do concessionrio (permissionrio). Qyando o Estado
outorga concesso, no se altera o regime jurdico da prestao do servio pblico, mas se modifica o regime jurdico da sua remunerao." 15
Claro que no se pode deixar de alertar que, por esta linha de orientao,
a taxa se pe como um tributo rumo sua extino. Afinal, entre prestar o
servio, submetendo-se s normas tributrias e conceder o servio a um particular, fazendo com que a remunerao deixe de ter natureza tributria, parece
pouco crvel que o Poder Pblico escolher, espontaneamente, a primeira opo. Assim, as taxas tendem a ser utilizadas somente quando no for admissvel a realizao de uma concesso de servio pblico ou similar. Este parece ser
o seu futuro bem prximo.
Merece registrar, enfim, que a distino entre taxa e tarifa ainda no se
encontra muito clara na jurisprudncia, o que pode dificultar a aplicao do
tipo penal.
D) Do TRIBUTO
INDEVIDO
Dvidas podem surgir, tambm, no que se refere caracterizao do

que seja tributo indevido. Trata-se de uma expresso aberta, porquanto no
verdade que tal orientao no deixa de ter forte razo. No porque a

alterao do posto de quem presta o servio pblico possa, pura e simplesmente,
provocar a transmudao da natureza jurdica de um instituto, mas porque tal
15
Teoria Geral das Concesses de Servio Pblico. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 346 e 347.
900-
Do CRIME DE ExcEsso DE ExAo
901
temos como imaginar, a priori, todas as situaes em que um tributo considerado indevido.
tributo em que se verifique algumas das causas de extino ou de excluso do

"crdito tributrio" 18
Na teoria do direito penal, tambm no encontramos maiores discusses

neste tpico.
Por outro lado, a expresso tributo indevido pode gerar uma discusso
que, em nosso entender, no tem muito sentido, mas que deriva de um posicionamento doutrinrio muito seguido. que alguns tributaristas de peso
sustentam que o tributo indevido (por exemplo, tributo inconstitucional)
no seria tributo. Da que tal expresso seria logicamente contraditria, j que
somente seria tributo o tributo devido, o tributo corretamente institudo e
corretamente cobrado. No entanto, mesmo que se aceite esta orientao (e
apenas para fins de argumentao), no teria ela o condo de inviabilizar a
incidncia do tipo penal do par. 1 do art. 316 do CP, que visa punir a cobrana (indevida) de valores (indevidos) a ttulo de tributo.
Fala-se, normalmente, em tributo (i) que no foi institudo por lei, (ii)
que j foi pago ou (iii) que devido em quantia inferior ao exigido.
Todavia, podemos traar um rol de situaes um pouco mais amplo, ainda
que jamais exaustivo: (a) tributo cobrado de quem no praticou o fato jurdico
tributrio (previsto na hiptese de incidncia tributria e, normalmente, conhecido por fato gerador); (b) tributo cobrado sem que tal fato tenha ocorrido
(exceto nas famosas e esdrxulas situaes de antecipao e substituio tributria em que a legislao estipula cobrana de tributo sem a realizao do fato
gerador); (c) tributo cobrado sem respaldo legal (exemplo radical: ser exigido
de algum o Imposto sobre Grandes Fortunas sem que o mesmo tivesse sido
institudo); (d) tributo j pago; (e) tributo cobrado a maior do que o devido; (f)
tributo declarado inconstitucional em controle concentrado de constitucionalidade; (g) tributo declarado definitivamente inconstitucional pelo e. STF em
controle difuso, desde que se tenha Resoluo do Senado16 ou Smula17 ; (h)
16
17
Aqui, importante esclarecer que a funo da Resoluo do Senado Federal, prevista no art. 52
da CF/88, apenas de conferir eficcia erga omnes para a r. deciso do e. Supremo Tribunal
Federal em sede de controle difuso. Portanto, o que se tem que a Resoluo no admissvel
no controle concentrado. Ademais, a Resoluo, apenas, funciona como um instrumento que
amplia a deciso do STF, de forma que, tambm, no cabe cogitar de efeitos temporais diversos.
Alguns autores sustentam que ela sempre teria efeito ex nunc. Todavia, entendemos que ela tem
o mesmo efeito temporal da deciso do STF. Se esta ex tunc, aquela assim ser. Se ex nunc,
assim, tambm, ser (sobre o assunto, ver nosso: FISCHER, Octavio Campos. Os efeitos da
declarao de inconstitucionalidade no direito tributrio. Rio de janeiro: Renovar, 2004).
O problema que se pe aqui de saber se o tributo j pode ser considerado indevido, de forma
geral, antes da emisso da Resoluo do Senado. Dito de outra forma, saber se o Poder
Pblico pode ou no continuar cobrando um tributo antes daquela. Em nosso entender, a
princpio, no ser ilcita uma tal cobrana, justamente porque os efeitos da deciso no
controle concreto so apenas inter partes, quando no intra processual. Mas, dissemos a
princpio, porquanto do conhecimento de todos que o Senado Federal no tem um prazo e
muito menos est obrigado a emitir a referida Resoluo, o que significa que a eficcia erga
omnes pode no ser alcanada por esta via. Todavia, isto no implica em dizer que reiteradas
manifestaes do e. Supremo Tribunal Federal, ao longo de determinado perodo, no levem
formao de uma conscincia coletiva jurdica de que a norma tributria inconstitucional.
Pode-se falar aqui, por exemplo, naqueles casos em que se tem uma Smula do e. STF. A
Emenda Constitucional n 45/04 inovou o ordenamento no que se refere a tal instituto.
Passou-se a prever, no art. 1 03-A da CF/88, a Smula Vinculante, que ser aprovada pelo
Supremo Tribunal Federal, mediante deciso de dois teros dos seus membros, aps reiteradas
decises sobre matria constitucional, e "que, a partir de sua publicao na imprensa oficial,
ter efeito vinculante em relao aos demais rgos do Poder judicirio e administrao
E)
TIPO SUBJETIVO
O tipo subjetivo, tambm, bastante delicado, porquanto o legislador no

feliz ao prescrever que se tem a conduta criminosa quando o funcionrio pblico exigir tributo ou contribuio social que "sabe ou deveria saber indevido".
H respeitados autores que consideram existir a a previso da modalidade dolosa como a culposa. Dolosa, quando o funcionrio sabe que indevido
o tributo; culposa, quando deveria saber que se trata de prestao indevida 19
Para outros, seria o caso de dolo direto e de dolo eventual. a orientao
de Damsio de Jesus 20 e de Delmanto21
18
19
2O
21
pblica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal", sendo que, no art. 8 da
referida EC, tem-se que "As atuais smulas do Supremo Tribunal Federal somente produziro
efeito vinculante aps sua confirmao por dois teros de seus integrantes e publicao na
imprensa oficial". Ento, pode-se dizer que se houver Smu/a Vinculante a Administrao
Pblica no poder mais cobrar determinado tributo ou interpretar a legislao tributria de
forma diversa da que foi consolidada. Mas isto no se descarta a possibilidade de configurao
do crime antes da existncia de Smula Vinculante. Ser o caso de um interpretao flagrantemente indevida da legislao.
Bem a rigor, como ensina Paulo de Barros Carvalho, no poderia o Cdigo Tributrio Nacional
distinguir os institutos da extino e da excluso do crdito tributrio. Ademais, as situaes
de excluso, previstas no art. 175 do CTN (iseno e anistia), no atingem o crdito, seja
porque, no primeiro caso, no h que se falar em crdito tributrio, seja porque, no segundo,
o que se exclui a sano (Curso de direito tributrio. 17" ed. So Paulo: Saraiva, 2005).
MACHADO, Hugo de Brito. Excesso de exao. ln: Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n 39.
So Paulo: Dialtica, p. 56-7, 1998.
Direito penal: parte especial. 4 v., 11 ed. So Paulo: Saraiva, 2001, p. 159.
DELMANTO, Celso; DELMANTO, Roberto; DELMANTO JNIOR, Roberto & DELMANTO, Fbio
Machado de Almeida. Cdigo Penal comentado, 6" ed. Rio de janeiro: Renovar, 2002, p. 630.
902 - Do CRIME DE EXCESSO
DE EXAO
O problema est em que, como leciona Cezar Roberto Bitencourt, o

tipo no permite a modalidade culposa22 Afinal, Condorcet Rezente bem
explica que a expresso "deveria saber" pode "suscitar alguma dvida, tendo
em vista a tcnica legislativa adotada na Parte Especial do Cdigo Penal, onde
os crimes passveis de serem cometidos por culpa tm essa circunstncia sempre expressa no texto. Essa necessidade de disposio expressa para que a
modalidade culposa seja punida decorre do que estabelece o art. 18, nico
do CP in verbis: 'Salvo os casos expressos em lei, ningum pode ser punido
por fato previsto como crime, seno quando o pratica dolosamente"' 23
Luiz Rgis Prado aborda profundamente o problema:
"01Ianto segunda expresso, que deveria saber, costuma-se afirmar
que, no caso, o agente age com culpa e equivoca-se na cobrana por
imprudncia, negligncia ou impercia, faltando com o dever de cuidado
objetivo exigvel devido. Contudo, no esse o melhor entendimento,
visto que, no caso, estar-se-ia nivelando a magnitude do injusto diante
de condutas dolosas e culposas. Na realidade, embora o legislador no
tenha sido feliz na redao empregada na norma em epgrafe,( ... ), verifica-se que a mens legis objetiva tambm alcanar a conduta em que o
agente age com dolo eventual. O deveria saber, como outras expresses
presentes no Cdigo, entre elas o devendo saber (art. 174) ou o deva
saber (art. 245), denota a admissibilidade de dolo eventual. Assim, a

expresso empregada pelo texto normativo no revela a plena certeza
sobre a realidade e, sim, um juzo de dvida sobre a ilicitude da exigncia ou do meio empregado para a cobrana. Contudo, o agente, mesmo
diante de tal circunstncia, prefere continuar tendente produo do
resultado e 'entre renunciar conduta e o risco de com ela concretizar o
tipo, prefere esta atitude em detrimento daquela. Isso quer dizer que o
agente opera com dolo eventual."' 24
Claro que se pode dizer que a ideia de dolo eventual mostra-se mais
adequada aos crimes de resultado, o que no se d com o excesso de exao,
que um crime de conduta. Todavia, a caracterizao do dolo eventual ocorre
no s quando o agente assume o risco do resultado, mas, tambm, quando
assume o risco de realizar o tipo. o que leciona Juarez Tavares:"( ... ) o agente
deve ter refletido e estar consciente acerca da possibilidade da realizao do tipo
e, segundo o seu plano para o fato, se tenha colocado de acordo com o fato de
que, com sua ao, produzir uma leso do bem jurdico"25 , tambm, o
pensamento de Mirabete: "Age tambm com dolo eventual o agente que, na
dvida a respeito de um ou mais elementos do tipo, se arrisca em concretizlo. Qgem age na dvida assume o risco da prtica da conduta tpica" 26
Nesta esteira, apesar da infeliz redao do tipo penal em questo, no se
pode admitir, aqui, a modalidade culposa. Ora, como dito acima, o Cdigo
Penal, no pargrafo nico do art. 18, deixa claro que "A punio por dolo a
regra, enquanto que a sano por culpa excepcional", somente devendo ser
aceita "quando a lei textualmente a prev"27 Assim, se o 1 do art. 316 do
Cdigo Penal, em momento algum, menciona expressamente a modalidade
culposa, porque esta no pode ser considerada.
Um exemplo pode ajudar a compreender. Se h um clculo errado no
Lanamento de Ofcio do tributo e denota-se que este clculo no foi intencionalmente elaborado para cobrar mais do contribuinte, no se pode falar em
crime de excesso de exao.
Todavia, em outra situao, se ocorreu a decadncia tributria e, mesmo assim, o funcionrio efetua o Lanamento de Ofcio do tributo, no
pode ele alegar que no teve a inteno de cobrar indevidamente (sem culpa), pois, no caso, ele devia saber que se tratava de excesso de exao. O
funcionrio, aqui, assumiu o risco (dolo eventual) ou mesmo agiu com a
inteno (dolo direto) de realizar o tipo: cobrar o tributo indevido. Mas,
deve-se frisar que a caracterizao do dolo eventual extrada no "da mente
do autor, mas, isto sim, das circunstncias"28
()gesto delicada que se discute diz com a configurao do crime de
excesso de exao em razo da emisso de um ato normativo da Administrao Pblica flagrantemente inconstitucional ou ilegal.
25
26
22
23
24
Cdigo Penal comentado. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 1096.

Consideraes sobre o crime de excesso de exao. ln: SCHOUERI, Lus Eduardo [coord.]. Direito
tributrio: homenagem a Alcides Jorge Costa. V. li, So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 1017.
Curso de direito penal brasileiro, v. 4. So Paulo: RT, 2001, p. 403-404.
903
27
28
Teoria do injusto penal. 2 ed. Belo Horizonte: Dei Rey, 2002, p. 346-347.
MIRABETE, Jlio Fabbrini. Cdigo penal interpretado. 5 ed. (atualizada por Renato N. Fabbrini).
So Paulo: Atlas, 2005, p. 195.
DELMANTO, Celso; DELMANTO, Roberto; DELMANTO JNIOR, Roberto & DELMANTO,
Fbio Machado de Almeida. Cdigo Penal comentado, p. 34.
Superior Tribunal de justia, 5 Turma, Resp 242263-MG, Rei. Min. Felix Fischer, DJU I de
20.08.2001' p. 515.
904 - Do CRIME DE ExcEsso DE
CTAVIO CAMPOS FISCHER- 905
ExAo
Portanto, no se est questionando, diretamente, a licitude do ato de

cobrana (Lanamento ou Notificao, por exemplo), mas do ato normativo
da Administrao Pblica em que o mesmo se fundamenta.
Uma outra questo que pode ser discutida diz com a exigncia indevida de tributo realizada por ato administrativo executivo de funcionrio que
se baseia em ato administrativo normativo flagrantemente inconstitucional
Como se sabe, os atos administrativos, quanto ao contedo, podem ser

normativos ou executivos. ''As caractersticas da generalidade e da abstrao
que distinguem os atos administrativos executivos dos atos administrativos
normativos; pois estes ltimos so gerais e abstratos, enquanto os primeiros
podem ser gerais e concretos, individuais e abstratos ou individuais e concretos, como esclarece Clemerson Merlin Cleve, esforado em Jorge Manuel
Coutinho de Abreu" 29
ou ilegal.
A princpio, portanto, no se poderia falar em crime de excesso de exao, j que o tipo penal destaca a conduta de "exigir", o que no se d com um
ato administrativo normativo. Este apenas regulamenta a lei e no atua em
um caso concreto, exigindo um tributo de algum. No mximo, poderamos
cogitar de excesso de exao nos tributos com lanamento por homologao,
onde o art. 150, do CTN, estipula que o cidado deve realizar o pagamento
do tributo antecipando-se ao atuar do Estado. A bem dizer, no temos a
Lanamento. Justamente por isto, poderamos sustentar que a exigncia indevida do tributo residiria no ato normativo da Administrao Pblica considerado flagrantemente inconstitucional ou ilegal. Entretanto, se assim fosse, em
ltima instncia, tambm, poderiam ser considerados como agentes do crime
o Presidente da Repblica, quando edita Medida Provisria ou os Parlamentares, quando aprovam uma lei regulando de forma indevida a exigncia de
um tributo com lanamento por homologao! Ento, tambm sob tal prisma, no nos parece possvel falar em crime de excesso de exao. At porque a
figura tpica dirige-se ao funcionrio que realiza a cobrana do tributo 30 o
que bem assevera Jlio Fabbrini Mirabete: "somente o funcionrio encarregado da arrecadao poder praticar o ilcito em estudo"31
29
30
31
VIEIRA, Jos Roberto; LESNAU, Fbio Alessandro Fressato; OLIVEIRA, Cleverton Bueno de;
CAVALI, Marcelo Costenaro; ISFER, Renata Beckert e BARRETO, Rita Carolina. Perfil constitucional do regulamento e alguns reflexos tributrios. ln: Revista da Academia Brasileira de Direito
Constitucional, v. 4, Curitiba: ABDCONST, p. 184, 2003.
princpio, porque pode ocorrer a situao de um Chefe de determinada repartio do Fisco
1mpor uma ordem concreta ao agente fiscal para arrecadar um tributo indevidamente. Neste
caso, o tipo penal poder, tambm, ser aplicvel ao superior. Assim o que leciona Hugo de
Brito Machado: "Se a ordem superior manifestamente ilegal, o autor da ordem e o funcionrio
que,a. cumpre, ambos cometem o crime. Este ser o autor material, e aquele o intelectual, ou
part1c1pe" (Op. cit., p. 58).
Manual de direito penal, op. cit., p. 324. Ver, tambm: BITENCOURT, Cezar Roberto. Cdigo
Penal comentado. 3a ed. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 1084.
Aqui, sim, nosso entendimento diverso.
importante registrar que, do ponto de vista constitucional, a licitude

da conduta do agente fiscal est subordinada a atos normativos primrios e
no aos secundrios (infralegais). Alis, a Lei n 8.112/90, em seu art. 116,
XII, estipula como um dos deveres do servidor pblico "representar contra
ilegalidade". Portanto, diante de um ato administrativo normativo ilegal, o
servidor pblico tem o dever de oferecer representao.
Pode-se dizer, no entanto, que o mesmo art. 116, no seu inc. IV, obriga
o servidor a cumprir ordens superiores, exceto quando manifestamente ilegais, de forma que somente nestas situaes que se pode exigir do funcionrio o descumprimento de um ato administrativo normativo. De fato.
Ocorre que a obedincia hierrquica se pe, normalmente, quando
proferida uma ordem concreta por um agente/servidor que se encontra em
um "plano superior de relao hierrquica pblic'32 Todavia, tambm, pode
ser que a ordem advenha de um ato administrativo normativo. No direito
tributrio, temos, comumente, que o agente fiscal no precisa de uma "ordem
concreta" para cobrar o tributo. Basta a verificao do fato gerador ou da
irregularidade por parte do contribuinte para que o funcionrio aplique os
atos normativos. claro que podem existir situaes em que o chefe da repartio ordene a um subordinado seu que realize uma indevida cobrana de
determinado tributo, ainda que toda a legislao (inclusive a infralegal) estipule o tributo de forma vlida.
A, como j mencionamos acima, a imputao poder recair tanto sobre

o agente fiscal quanto sobre o seu subordinado, a depender da situao concreta, em face das variveis normativas do Cdigo Penal. Assim, se a ordem for
manifestamente ilegal e o funcionrio cumpri-la, sua conduta ser punvel
criminalmente, junto com a de seu superior.
t:'
Neste sentido, aponta o art. 22 do Cdigo Penal Brasileiro:
32
ZAFFARONI, Eugenio Ral; PIERANGELI, Jos Henrique. Manual de direito penal brasileiro. 2a
ed. So Paulo: RT, 1999, p. 657.
906- Do CRIME DE ExcEsso DE ExAo
''Art. 22 - Se o fato cometido sob coao irresistvel ou em estrita

obedincia a ordem, no manifestamente ilegal, de superior hierrquico, s
punvel o autor da coao ou da ordem".
O mesmo raciocnio deve ser empregado quando estamos a tratar de
cobrana de tributo com fulcro em ato administrativo normativo que imponha uma regulao manifestamente inconstitucional ou ilegal de cobrana
de tributo. dizer, se o funcionrio age (ato executivo -Lanamento) de
acordo com ato administrativo (normativo), mas em desacordo com a lei,
poder ele ser punido se a ordem contida naquele for manifestamente ilegal ou, com muito maior razo, manifestamente inconstitucional (afinal,
a Constituio a "Lei das Leis") 33
O problema estar em saber o que se quer dizer com isto, isto , com
ordem manifestamente ilegal. Luis Alberto Warat ensina que h certas palavras que possuem anemia semntica:
"Las palabras con anemia semntica tienen em la definicin persuasiva
um enorme valor. Elias carecen de contenido descriptivo y pueden ser
fcilmente completadas por fungibles contenidos axiolgicos.( ... ) Mujer
honesta, por ejemplo, es um trmino que, al margen de um acto de valor,
carece por completo de extensin clara. Slo mediante la intervencin
de un sujeto que explicite qu rasgos constituyen para lla honestidad,
podr armarse su denotacin." 34
Isto , estamos diante de uma expresso cuja compreenso no se d a
priori, mas luz da situao concreta, do seu contexto e dos valores subjacentes, inclusive e especialmente do operador jurdico que a emprega e de
seus interlocutQres.
33
34
Mesmo raciocnio se aplica se o ato administrativo normativo fundar-se em uma lei manifestamente inconstitucional. Tambm, aqui, o funcionrio responsvel pela cobrana do tributo
pode ser punido se aplicar tais normativas. Todavia, no se est, aqui, a tratar do problema do
controle de constitucionalidade em nvel administrativo. Sobre o assunto, em nossa tese de
doutorado, j tivemos a oportunidade de defender o entendimento de que isto possvel em
sede de processo administrativo, em face dos princpios da ampla defesa e do devido processo
legal (Efeitos da declarao de inconstitucionalidade no direito tributrio. Rio de janeiro: Renovar, 2004). No presente caso, tem-se que o funcionrio no poder cobrar tributo manifestamente inconstitucional. o caso de cobrana de ISS sobre venda de imvel entre particulares,
com base em lei de determinado Municpio. Tal exigncia seria to manifestamente invlida
que a sua observncia por um funcionrio pblico seria inescusvel. Portanto, no ser
sempre, mas somente nestes casos teratolgicos, que se poder exigir do funcionrio que se
abstenha de cumprir uma lei. No mais, a Administrao Pblica somente poder exercer um
juzo de constitucionalidade se existente um devido processo legal.
El derecho y su lenguaje, op. cit., p. 105-106.
CTAVIO CAMPOS FiSCHER-
907
Portanto, superada a questo de saber o que uma ordem manifestamente ilegal/inconstitucional, podemos concluir nosso estudo da seguinte forma:
(a)
A emisso do ato normativo, em si, no configura crime de excesso de exao, porque o tipo legal fala em "exigir tributo indevido", que se refere ao ato administrativo executivo (de cobrana
do tributo); mas,
(b)
Pode restar configurado o crime de excesso de exao se o funcionrio realizar Lanamento ou qualquer ato para exigir tributo com base em ato administrativo normativo manifestamente
inconstitucional ou ilegal e, assim, que consagre interpretao
da legislao desconsiderando ou reduzindo, de forma manifesta, direitos constitucionais do contribuinte.
7) Direito Comparado
11 Federalismo Fiscale
in ltalia
11 Progetto e le Prospettive
Claudio Sacchetto
Ordinario di Diritto Tributaria
Universita' di Torino
rl"1:'
CLAUDIO SACCHffiO -
1.
913
PREMESSA INTRODUTTIVA
ln data 5 maggio 2009,
e entrata in vigore
in Italia la legge n 42,
"Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell'articolo

119 de !la Costituzione."
La legge n 42 da finalmente avvio alla attuazione di una riforma

istituzionale in senso federale dopo otto anni dalla riforma della stessa
Costituzione che ne costituisce il fondamento legale costituzionale. Trattandosi
di una legge delega essa pone solo dei principi cui si dovr attenere illegislatore
delegato per la sua ejfettiva attuazione e per la quale avr tempo sino al2016.
La legge 42 costituisce un punto di arrivo e nello stesso tempo un punto di
partenza di un lungo dibattito che da una decennio ha visto dialetticamente
contrapposte le forze politiche volte ad modificare l'assetto istituzionale dello
Stato Italiano in senso piu decentralizzato.
Un punto di arrivo che trova il suo momento di inizio nell'art. 5 della
Carta Costituzionale italiana del 1948 ove nei Principi Fondamentali di
statuisce che: "La Repubblica una e indivisibile, riconosce epromuove le autonomie
locali; attua nei servizi che dipendono dallo Stato il piit ampio decentramento
amministrativo; adegua i principi ed i metodi della sua legislazione alle esigenze
della autonomia e de! decentramento".
Con questo articolo l'Italia, appena uscita dalla esperienza del fascismo e
dalla seconda guerra mondiale, assume nel proprio progetto costituzionale di
essere una Repubblica una e indivisibile ma con forti connotazioni di
decentramento ed autonomia, anche se, a differenza di altri ordinamenti, non
assunse il termine di Stato federale nella propria costituzione. Cio porta subi to
a precisare che l'uso, anche in questo contributo, del termine ''federalismo fiscale
"ha un valore solo referenziale ~ non tecnico quanto meno nella accezione in
cui lo ha sempre inteso la piu autorevole dottrina di diritto pubblico e come
apparir piu chiaro piu avanti.
Piu significativamente, con il citato art. 5 della Carta Costituzionale si e
dato riconoscimento giuridico e rango costituzionale ad un valore
metagiuridico: che gli interessi delle comunit non statuali sono valori per se stessi.
Per la prima volta in altri termini, in Italia lo Stato non concede i diritti
n si limita a garantirli ma li riconosce, a sottolineare che i diritti fondamentali
precedono i governi e le Carte e davanti ad essi gli uni e le altre "si inchinano".
\
1
914 - IL FEDERALISMO FISCALE lN
ITALIA
CLAUDIO 5ACCHETTO -
915
L'art. 5 Cost. e rimasto per circa 60 solo un punto di riferimento

ideologico e si e concretizzato in alcune parziali riforme come 1'attuazione
deli' ordinamento regionale e nella concessione di deleghe di funzioni agli
enti locali nonch di una potest regolamentare ai Comuni per alcuni tributi.
Qyesta stasi si spiega in ragione di concause di diversa natura ma
prevalentemente di natura politica interna sia di carattere internazionale (la
c.d. guerra fredda) sia interne (il forte divario socio economico tra Nord e sud
Italia) ma anche di natura tecnica.
Sin dalia entrata in vigore della Costituzione quindi il finanziamento

degli enti locali ai vari livelli si e attuato con il metodo dei trasferimenti di
risorse dall'alto ovvero da parte dello Stato. La traduzione normativa della
indicazione costituzionale in termini di autonomia nel senso etimologico del
termine di potere di darsi leggi da se e di poterle applicare da s e rimasta
lettera vuota. L'idea di fondo infatti che sta dietro l'idea di federalismo e che
ciascun livello territoriale minore possa decidere autonomamente (1' etimo greco
autos nomos si traduce facilmente) l'indirizzo politico dell'ente territoriale
Nella materia tributaria si e sempre assunta, in modo piu evidente che in

altri settori, l'impostazione accentrata e statalista, accentuata con la riforma
tributaria del 1971 che ridusse fortemente 1'autonomia tributaria degli enti
locali, sul fondamento di natura ideologica che portava a vedere nelle leggi
tributarie statali uniformi, sia quelle sostanziali che quelle procedimentali,
una garanzia di omogeneit e di eguale trattamento e applicazione su tutto il
territorio delle Stato. Sotto il profilo finanziario un'altra idea di fondo esempre
stata che una amministrazione efficiente dovesse essere sottratta ai clientelismi
locali e quindi governata dal centro attraverso quella che si definisce come
una finanza di risorse derivata. Per contro una vistosa eccezione e stata la
previsione delle Regioni c.d. a statuto speciale che in base alia Costituzione
ed ai rispettivi statuti, godo no di una maggiore autonomia e possono ad esempio
istituire tributi e trattenere quanto prodotto e incassato nel proprio territorio
con i tributi statali (ui. principio di territorialit jiscale).
relativamente alie competenze ed ai servizi ad esso attribuiti.
Per piu di mezzo secolo si e quindi sottovalutato un altro valore

metagiuridico che oggi si e prepotentemente affermato: quello della
sussidiariet incoraggiato da un lato dalla forte richiesta e volont di far
emergere una maggior connessione nelle classi politiche locali, tra autonomia
e responsabilit di chi amministra e quindi in ultima analisi un maggior
controllo democratico e anche perch l'Unione europea spinge con decisione
e da tempo verso il riconoscimento di forti autonomie territoriali come afferma
1'art. 2 del Trattato sull'Unione europea che riconosce 1'articolazione territoriale
interna dello stato.
I1 controllo della economia globalizzata richiede inoltre oggi maggiori
coordinamenti a livello internazionale ma anche organismi interfaccia sul
territorio dove le decisioni devono avere effetto che non sono piu solamente
gli Stati storici nazionali.
L'esperienza della finanza centralizzata si e dimostrata fallimentare. A1

vertice per un uso politico delle risorse. Alla base con una completa
deresponsabilizzazione degli enti locali. Da qui la spinta politica a tentare la
via del federalismo. La prima svolta si registra nel1992 con l'istituzione di un
tributo locale sugli immobili e a seguire altri tributi connessi con la gestione
del territorio prevalentemente di natura commutativa, tasse, tariffe o contributi,
a fronte di servizi specifici come i servizi ecologici. N el 1997 viene istituita
sempre dalio Stato l'IRAP (imposta regionale sulle attivit produttive) sorta
per fare fronte alie sempre piu crescenti spese connesse ai servizi obbligatori
locali (tipicamente la sanit regionale).
Tuttavia ci sono voluti oltre 50 anni per arrivare alla vera rivoluzione
fiscale in materia di finanza locale e di riforma dello struttura dello Stato tout
court, con la legge 18 ottobre 2001 n 3 che ha riformato il Titolo V della
Carta costituzionale del1948. Una riforma voluta da tutte le forse politiche
anche se con gradazioni diverse.
Alla base della Riforma sta l'art. 114 che ora recita "La Repubblica e
costituita dai Comuni, dai/e provincie, dai/e Citt metropolitane, dalle Regioni e
da/lo Stato." Ove non puo passare sotto attenzione 1' ordine sequenziale degli
enti costitutivi delle Repubblica che vede lo Stato ali'ultimo posto.
I tratti caratterizzanti di tale riforma sono il riparto della potest legislativa
da un lato prevedendo materie di esclusiva competenza statale es. politica
estera difesa e per quanto ci riguarda. Sul Sistema Tributario generale e contabile
dello Stato e per le materie non esclusive una posizione equiparata tra Stato e
Regioni nei rispettivi ambitiades. "ln materia di coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario", sia pure nei limiti dei "principi fondamentali"
stabiliti con legge dello Stato.
916-
CLAUDIO SACCHETIO -
IL FEDERALISMO FISCALE lN ITALIA
Le regioni sono competenti in via residuale della potest legislativa in

ogni materia non espressamente riservata allo stato.
Ai sensi deli' art. 119 le regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e

di spesa. I Comuni, le Province, le citt metropolitane (una nuova figura
istituzionale sulla linea di quanto gi attuato in altri Stati) hanno risorse
autonome. Stabiliscono e applicano tributi propri ed entrate proprie in armonia
con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributaria.
Si tratta di un quadro di ampia apertura per le istanze locali ma proprio
su queste norme einiziata anche l'interpretazione "sottrattiva" giacch secondo
l'interpretazione corrente l'inciso "Stabiliscono e applicano" tributi propri, ha
portata diversa per le regioni e per i comuni nel senso che questi ultimi posso no
solo disciplinare con regolamento tributi gi istituiti da regioni e Stato e non
direttamente.
ln sintesi si ricava che 1' enfasi del modello italiano di ''federalismo .fiscale"
poggia sulle Regioni e non su altri enti territoriali in primis i Comuni.
Le regioni hanno potest legislativa in materia tributaria ma non
totalmente libera in quanto pu esercitarsi solo entro i principi del
coordinamento statale.
Essenziale alla nozione di federalismo einvece una effettiva indipendenza
finanziaria.
Tuttavia anche il coordinamento eun elemento costitutivo indispensabile
della nozione di federalismo tanto quanto quello di indipendenza degli enti
al punto che si e autorevolmente osservato. Se gli enti locali fossero
indipendenti in assoluto tale nozione verrebbe meno.
Qyeste limitazioni appaiono peraltro ragionevoli se si considera da un
lato che anche le regioni ed in genere ogni tipo di ente locale, devo no coordinarsi
con la politica eco no mica generale dello Stato e in parte nell' ambito di questa
con quella europea e sua volta che le regioni devono coordinare illoro sistema
rispetto agli enti locali, territorialmente competenti.
I1 coordinamento riguarda due oggetti distinti: la finanza ed i tributi.
Nel sistema italiano il coordinamento avviene inoltre a due livelli: lo Stato ha
il compito di fissare i principi del coordinamento del sistema tributaria con i
sistemi tributari degli enti sub-centrali (art. 119, comma 2). La regione, a sua
volta, coordina il sistema tributaria regionale e locale, nell'ambito del
917
coordinamento fissato dallo Stato (art. 117, comma 3). Non vi e ancora molta
chiarezza su questo punto del coordinamento che a nostro avviso si annuncia
cruciale giacch e solo su tale equilbrio di ruoli e funzioni che si potr stabilire
cosa rimanga alla fine della autonomia tributaria delle Regioni e dei Comuni.
Ogni ordinamento e libero di "dosare" le due componenti indipendenza
ed autonomia secondo valutazioni di natura politica ma e facile intendere che
un coordinamento troppo "astringente" va a detrimento della indipendenza e
pu diventare un modo non trasparente per mantenere il centralismo statale.
E su questo punto non resta che attendere i decreti delegati.
Vi e inoltre un coordinamento nazionale, affidato allo Stato (art. 119,
comma 2); e quello regionale, disposto con legislazione regionale concorrente,
soggetta ai "principi fondamentali" fissati dallo Stato (art. 117, comma 3).
I1 coordinamento della.finanza pubblica significa in particolare che lo stato
fissa i tipi di tributi che possono essere tributi propri delle regioni o degli enti
sub regionali. Di piu, indicando i tipi delimita anche i presupposti sui quali
possono essere istituiti dai vari enti i tributi propri. ln definitiva con la riforma
del Titolo V lo Stato cede parte della propria potest tributaria ma si direbbe
con grande prudenza e soprattutto opera una ristrutturazione finanziaria tra
i vari enti snellendola. Si tratta di un punto cruciale e fondamentale del
progetto federale italiano e in generale di ogni modello federale.
I1 quadro generale del 'Jederalismo .fiscale'' cosi sinteticamente delineato e
entrato a far parte del corpo normativo costituzionale nel2001 ma si e trattato
solo di un progetto o programma quanto dire che le norme costituzionali citate
non hanno immediata operativit e neppure abro gano le norme vigenti coerenti
con la precedenti normativa costituzionale. ln quanto programmatiche le norme
del Titolo V si rivolgono allegislatore ordinario per la sua implementazione.
L'economia di spazio di questo contributo non permette di descrivere la
serie di interventi e proposte che dal 2001 si sono susseguiti da parte delle
varie forze politiche (tutte peraltro convergenti sull' obiettivo) per arrivare ad
una legislazione di attuazione del dettato costituzionale in particolare all'art.
119 Cost.
ln questo fase storica non va comunque sottaciuto che nel quadro politico
socio economico italiano caratterizzato da una spaccatura tra Nord e Sud,
esiste una componente politica che richiede una forte domanda di autonomia
del Nord.
918- IL FEDERALISMO FISCALE lN
CLAUDIO SACCHETIO ITALIA
ln questo contesto arriva nel maggio 2009, come sopra detto, la L. n 42

di "Attuazione del federalismo fiscale".
2.
BIETTIVI E CARATTERI DELLA LEGGE N
42
lN MATERIA DI
FEDERALISMO FISCALE
Come afferma l'Art. 1 della legge n 42 1' ambito di intervento di

attuazione dell' art. 119 costituzione, e quello ".. di assicurare una!' autonomia
di entrata e di spesa di comuni, province, citt metropolitane e regioni e tutto cio
garantendo i principi di solidariet e di coesione sociale, in maniera da sostituire
gradualmente, per tutti i livelli di governo, i! criterio della spesa storica e da garantire
la !oro massima responsabilizzazione e l'ejjettivit e la trasparenza de! controllo
democratico nei confronti degli eletti" ..
ln astratto un efficiente sistema di federalismo fiscale richiede che ciascun

livello di governo e ciascun governo, centrale, regionale o locale, finanzi le
proprie spese con il gettito prodotto da proprie entrate tributarie: "expenses of
local benefit ought to be defrayed by local revenue" affermo Adam Smith. La
corrispondenza tra decisioni di spesa e di finanziamento eelemento costitutivo
dell' efficienza aliocativa. I governi che decido no le spese devo no anche decidere
i mezzi di finanziamento. Seguendo questi assiomi, si pu dedurre come tra
i principi fondamentali del federalismo fiscale vi sia il coordinamento dei
centri di spesa con i centri di prelievo, che comporter automaticamente
maggiore responsabilit da parte degli enti nel gestire le risorse e la sostituzione
dei cosidetti costi storici, basata sulla continuit dei livelli di spesa raggiunti
1'anno precedente, con la spesa standard.
919
autonomia e responsabilizzazione finanziaria di ogni livello di

governo;
attribuzione di risorse autonome, in relazione alle rispettive
competenze e secondo il principio di territorialit;
superamento della spesa storica, a favore del fabbisogno standard,
per il finanziamento dei livelli essenziali e delle funzioni
fondamentali, di cui ali' art. 117, c. secondo, lett. m) e lett. p) della
Costituzione, ed a favore della perequazione della capacit fiscale
per le altre funzioni;
principio di necessaria correlazione nel senso della riferibilit dei
tributi ai servizi erogati dai singoli enti territoriali;
esclusione di ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto,
salvo le addizionali previste dalia legge statale;
premialit dei comportamenti virtuosi ed efficienti;
previsione di un'adeguata flessibilit fiscale, articolata su piu
tributi, con una base imponibile stabile e distribuita in modo
tendenzialmente uniforme sul territorio nazionale;
semplificazione del sistema tributaria, riduzione degli adempimenti
a carico dei contribuenti, efficienza nell'amministrazione dei tributi,
coinvolgimento dei vari livelli nel contrasto ali' evasione fiscale;
riduzione dell'imposizione fiscale statale, in misura adeguata
alla piu ampia autonomia di entrata degli enti sub centrali, e
riduzione delle risorse statali umane e strumentali;
tendenziale corrispondenza tra autonomia impositiva e autonomia
di gestione da parte del settore pubblico.
Con la legge n 42 il vero e fondamentale obiettivo perseguito e a ben

vedere una ristrutturazione della macchina amministrativa volta alla
semplijicazione attraverso il decentramento e la determinazione di procedure
finanziarie che siano volte alia efficienza ed abolizione degli sprechi dando
ragione a chi sostiene che il decentramento territoriale e fiscale dello Stato
pu essere favorito da ragioni di efficienza economica ma vorremmo sottolineare
noi solo favorito.
Come si pu dedurre l'obiettivo e di porre rimedio ad una

amministrazione locale che nei vari livelli di governo si e gestita e si gestisce
attualmente, secondo valutazioni e risultati molto differenziati, senza una
spiegazione giustificabile se non nella cattiva amministrazione, sia a
costringere le Regioni soprattutto del Sud a trovare in s le forze per uno
Fatta questa premessa I criteri direttivi e gli obiettivi del disegno di

legge ricavabili dai 29 articoli in cui e composta la legge 42, possono essere
cosi sintetizzati:
Come? Attribuendo determinate funzioni dal centro alla periferia,

dotando gli enti locali responsabili dei servizi di risorse adeguate (c.d principio
delta adeguatezza) ma anche responsabilizzando gli amministrati sia politici
sviluppo non assistenzialista.
920- IL FEDERALISMO
CLAUDIO SACCHETIO -
FISCALE lN ITALIA
che amministrativi nel senso che non solo dovranno ottemperare agli standard
di quantit e qualit di servizi attribuiti ma che per la loro erogazione dovranno
osservare determinati parametri di spesa e in caso di trasgressione saranno
destituiti. Lo strumento che si pone come perna deli' obiettivo della efficienza
della spesa pubblica, e l'adozione del metodo di calcolo dei c.d costi standard
vale a dire vale a dire secando la definizione che ne da lo stesso progetto di
legge (art.2 c.2lett. f))"l'indicatore rispetto a! quale comparare valutare !'azione
pubblica" individuando i costi delle prestazioni pubbliche sulla base delle
migliori performance. Chiude il sistema dei finanziamenti il fondo delle risorse
aggiuntive, una categoria di entrate derivanti da finanziamenti speciali da
parte dello Stato e della Unione europea, per specifiche finalit generali es. lo
sviluppo economico, la coesione e la solidariet sociale per rimuovere gli squilibri
eco no miei e sociali, per favorire 1'effettivo esercizio della persona ex art. 119
Cost. c. 5. QJ.i si ha una conferma del modello solidaristico di federalismo.
Qlesto e un argomento molto delicato perch tocca un nervo scoperto del
sistema economico e sociale italiano vale a dire le relazioni tra Nord e Sud.
Cosa finanziano gli enti locali? La Costituzione prima e la legge 42
distingue due livelli di funzioni a carico degli enti locali: i servizi essenziali e
quelli non essenziali. Le spese riguardanti i livelli essenziali delle prestazioni
di servizi ritenuti fondamentali e tali definiti dalio Stato vale a dire sanita'
'
'
istruzione ed assistenza, trasporti, saranno finanziate ai costi standard, "associati
ai livelli essenziali delle prestazioni fissati dalia legge statale, da erogarsi in
condizioni di efficienza e di appropriatezza su tutto il territorio nazionale" ai
sensi dell'art. 6, c.1, lett. b). Le aliquote dei tributi e delle compartecipazioni
destinate a finanziare tali spese devono assicurare il raggiungimento dellivello
minimo sufficiente per almeno una Regione, e nelle altre, dove il gettito
tributaria risulta insufficiente, concorreranno le quote del fondo perequativo
(comma 1, lett. g) nazionale e regionale.
Nei limiti previsti dalia legge, gli enti locali potranno ricorrere anche alio
strumento fiscale per fornire servizi aggiuntivi per le funzioni fondamentali
per favorire determinate attivit o situazioni di bisogno ma aliara vi dovranno
provvedere con un correlativo aumento dei tributi locali o con la fiscalit di
vantaggio vale a dire con esenzioni che si traducono in minori entrate. Qleste
misure di fiscalit hanno il vantaggio che terranno conto delle situazioni locali
ma saranno anche misure trasparenti decise dai governi locali e quindi soggette
al controllo politico dei cittadini destinatari.
921
Infine l'attuazione di questa riforma dovr avvenire a "costa zero" o meglio

a pressione fiscale attuale invariata come massimo, tenuto conto che uno degli
obiettivi della riforma e proprio quello che, attraverso una razionalizzazione
della spesa pubblica, si possa ridurre la pressione fiscale complessiva nazionale.
Concorre in questa direzione anche la previsione, che costituisce anche uno
dei punti fortemente innovativi della legge n 42, che prevede il coinvolgimento
degli enti locali nella lotta ali' evasione dei tributi erariali con la collaborazione
ali' accertamento dei comuni e con la previsione di meccanismi premiali sugli
incassi effettivi realizzati (art. 26 1.42).
3.
lN PARTICOLARE:
L'AUTONOMIA TRIBUTARIA
DEGLI ENTI LOCAU
11 sistema di finanza derivata inteso come trasferimenti di risorse dalio

Stato agli enti locali sino ad ora prevalente, edestinato ad essere sostituito da un
sistema tributaria loca/e anche se non totalmente. La legge n 42 prevede, infatti,
tributi locali di cui le amministrazioni regionali e locali potranno determinare
autonomamente i contenuti, sia pure nella cornice e nei limiti fissati dalie leggi.
I tributi ipotizzati dovranno garantire flessibilit, manovrabilit e territorialit
in modo che le amministrazioni piu efficienti, che sapranno contenere i costi a
parit di servizi, potranno ridurre i propri tributi.
Le Regioni disporranno, come detto, per i1 fmanziamento delle spese
connesse ai livelli essenziali
a)
di tributi regionali sulla base di un criterio di tipo commutativo
vale a dire in base al principio di correlazione tra il tipo di tributo
ed il servizio erogato di un' aliquota o addizionale IRPEF; non e
ancora chiara quali siano tali tributi ma 1' opinione prevalente e
quella di tributi legati al territorio di giurisdizione che tassino
gli immobili e i trasporti pubblici;
b)
della compartecipazione regionale ali'IVA; vale a dire del gettito

lva riscosso per transazioni avvenuto nel territorio di
competenza,una quota rimane all'ente stesso (c.d. principio di
territorialit );
c)
di quote specifiche del fondo perequativo nazionale qualora 1'ente

locale non sia in grado in base ai parametri della sua capacit
fiscale, di assicurare i servizi fondamentali.
CLAUDIO SACCHETIO -
922 - IL FEDERALISMO FISO\LE lN
923
ITALIA
Per le altre spese vale a dire per i servizi non fondamentali o per quote
aggiuntive di servizi essenziali (regioni che desiderano avere ad esempio servizi
sanitari o istruzione, o trasporti piu elevati) le Regioni possono decidere
autonomamente ma dovranno farsi carico dei costi sempre in via autonoma
ricorrendo ad altri tributi propri o innalzando quelli esistenti.
Va precisato che il termine tributi propri non va inteso nel senso, come
dovrebbe essere, di tributi istituiti con delibera autonoma, a livello dell'ente
secondo una propria valutazione politica e sociale, ma solo che si tratta di
tributi istituiti dallo Stato che ne individua il presupposto e la base imponibile,
ma il cui gettito e destinato agli enti locali ove si configura tale presupposto
secondo il citato principio di territorialit. Esso agisce nei seguenti termini:
delluogo di consumo, per i tributi aventi come presupposto i consumi, della
localizzazione dei cespiti, per quelli basati sul patrimonio, del luogo di
prestazione dellavoro, per i tributi basati sulla produzione, della residenza
del percettore, per quelli basati ai redditi delle persone fisiche, ed infine al
coinvolgimento dei diversi livelli istituzionali nell'attivit di lotta ali' evasione
e ali'elusione fiscale. 11 gettito di questi tributi per contro sar senza vincolo
di destinazione. Si potrebbe dire che luogo del presupposto e illuogo del
pagamento ali'ente competente territorialmente. ln teoria si ha coincidenza
tra servizio - costo - pagamento.
ln conclusione per tributi propri delle Regioni, ai sensi deli' art. 5, si intendono:
1. I tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, (e questo

termine equivoco ma si giustifica come applicazione del principio del
coordinamento) il cui gettito e attribuito alie Regioni. Le regioni, con propria
legge, possono modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e
deduzioni nei limiti e secondo criteri fissati dalia legislazione statale e nel
rispetto della normativa comunitaria europea;
2. Le aliquote riservate alle Regioni a valere sulle basi imponibili dei
tributi erariali c.d. addizionali; le regioni, con propria legge, posso no introdurre
variazioni percentuali delle aliquote delle addizionali e possono disporre
detrazioni entro i limiti fissati dalia legislazione statale;
3. I tributi propri istituiti dalie Regioni con proprie leggi "in relazione
ai presupposti non gi assoggettati a imposizione erariale. "I
4. L' AUTONOMIA
TRIBUTARIA DEGLI ENTI lOCAU COMUNI,
PROVINCE, CITTA METROPOUTANE
1 Comuni in Italia (meno le Provincie) sono una realt storica economica

e sociale rilevante. Attualmente sono piu di 9.000. Anche essi per norma
costituzionale e legge n 42, dovranno disporre di tributi propri. ln particolare,
er le funzioni fondamentali disporranno della compartecipazione e
~ell'addizionale all'IRPEF ma va specificato subito che gli enti locali non
avendo potest legislativa, devono operare nel rispetto della "riserva di legge"
qui nel senso che non possono istituire tributi per definizione ma possono
intervenire in via secondaria, con norme attuative o integrative delle norme
primarie, contenute in leggi statali o regionali ma solo con regolamenti.
Sempre sulla base di leggi regionali potranno attivare tributi ~i s~opo le~at~
ad esempio ai flussi turistici o alia mobilita urbana o per fi~a~z1an s~eCl~Cl
progetti comuni ades. un ponte Le Province che sono un circoscnz1~~e ,terntonale
di piu comuni e di cui si e a lungo discusso della loro ut~hta d~l loro
mantenimento, disporranno di tributi propri e di tributi di scopo; m partlcolare,
le funzioni fondamentali saranno finanziate da una compartecipazione ali'IRPEF.
Gli Enti Locali avranno la facolt di variare le aliquote dei tributi loro attribuiti
ed introdurre agevolazioni. 11 Capo IV prevede specifiche disposizioni per le
istituende aree metropolitane, la cui autonomia di entrata e di spesa dovr essere
commisurata alia complessit delle piu ampie funzioni. Infine il disegno di
legge prevede forme premiali per favorire unioni e fusioni tra Comuni, anche
attraverso !'incremento dell'autonomia impositiva.
5. I FONDI
PEREQUATIVI
a) II fondo perequativo nazionale

11 modello di federalismo flscale prefigurato dalia legge no 42
e definito
di tipo cooperativo o solidaristico. Ecco perch 1' art. 7 istituisc~ un. f~nd~
perequativo, a favore delle Regioni, che sar alimentato.' per fina~z1are 1 ~vell~
essenziali delle prestazioni, con 1' obiettivo di ridurre le d1fferenze mterreg10~al~
di gettito per abitante. Inoltre, la ripartizione terr conto anche, per ~e Reg10n~
con una popolazione sotto a una soglia, che sar individuata tram~te de~retl
legislativi, della dimensione demografica, in relazione inve~sa ~a d1mens1~ne
stessa. Per queste ultime, la lett. f) stabilisce che le Reg10m con magg10re
CLAUDIO SACCHETTO -
924 - IL FEDERALISMO
capacit fiscale, ossia quelle nelle quali il gettito per abitante dell'addizionale
IRPEF supera il gettito medio nazionale, non partecipano alia ripartizione
del fondo, mentre le altre partecipano al fondo, alimentato da una quota del
gettito prodotto nelle altre Regioni.
b) I fondi perequativi regionali
Ogni Regione istituir infine nel proprio bilancio due fondi, uno a favore
dei Comuni, l'altro delle Province, come indicato dall'art.11. Tali fondi saranno
alimentati da un fondo perequativo dello Stato, con l'indicazione separata
degli stanziamenti per le diverse tipologie di enti a titolo di concorso per i1
finanziamento delle funzioni da loro svolte. La misura del fondo sar
determinata in base alia differenza fra i trasferimenti statali soppressi e le
nuove entrate istituite.
Qyesto per grandi linee il disegno prefigurato di federalismo fiscale a
livello di legge delegata che, come detto sopra, aspetta ora di trovare piu specifica
e implementazione con i decreti delegati. E qui si giocher la vera battaglia
perch nei decreti da emanare con legge ordinaria si offrono spazi discrezionali
e di opzioni che posso no variare 1'effettiva portata del disegno costituzionale.
Piu di tutto sar compito dei politici far capire ai cittadini che decentramento
e federalismo sono sinonimi di diversit. Non epensabile un federalismo senza
autonomia e quindi senza una regolazione di interessi che non sia espressione
di una valutazione diversa in quanto diversi il giudizio di chi decide. Qyesto
e una osservazione "rivoluzionaria" perch obbliga a ripensare il principio
costituzionale di solidariet politica economica e sociale ex art. 2 Cost. su cui
si fonda il principio fondamentale della nostra costituzione di solidariet e di
eguaglianza art. 3 anche per 1'aspetto fiscale.
6.
925
FISCALE lN ITALJA
LUCI ED OMBRE DH PROGETTO DI FEDERALISMO

FISCALE ITALIANO
Qyalunque sia 1'entit delle modifiche che in concreto sortiranno dalia

legge n 42, il processo di decentramento in atto si pu definire veramente
rivoluzionario o almeno si spera che lo sia anche se non mancano le critiche sia
per quello che si sarebbero dovuto e potuto fare in piu, sia per alcuni rilievi di
natura tecnica.
Certamente positivo e i1 giudizio riguardo al versante della autonomia
della spesa degli enti locali con il passaggio dal criterio della spesa storica
attualmente adottato a quello dei costi standard vale a dire ad un metodo

omogeneo che deve essere osservato da tutti gli enti locali. Si tratta di un
passo avanti soprattutto per quanto riguarda il controllo della spesa pubblica
e della responsabilizzazione della classe politica ed amministrativa. Rimane
aperto tuttavia il problema di ordine politico. I costi per i servizi fondamentali
o essenziali saranno eguali in tutta Italia ma quale sar illivello di tali servizi
da erogare? Ad es. quale deve essere 1' ammontare e la qualit dei servizi per la
sanit, la scuola ecc.? Qyestione che pu essere risolta solo in sede politica.
Ulteriore problema riguarda la tecnica per determinare i costi standard. Chi li
decide e come?
Per i servizi non essenziali che sono nella libera determinazione degli
enti locali illoro costo sar sopportato con il criterio della capacit fiscale per
abitante. Qyanto dire che ogni ente decider se e quanto erogare un servizio,
se avr le risorse nel suo ambito di competenza territoriale.
Se uno degli obiettivi della legge delega sul federalismo fiscale era la
semplificazione degli strumenti tributari e la maggior trasparenza, vi e da
dubitare che il risultato sia raggiunto poich gli adempimenti per i
contribuenti saranno non solo diversi da regione a regione ma anche
complessivamente maggiori.
Tra le critiche un rilievo fondato riguarda anche il metodo di lavoro
seguito. La logica avrebbe voluto che prima si procedesse alia definizione
delle funzioni delle regioni e degli enti locali e poi alle relative fonti di
finanziamento. Invece a parte una generica individuazione di alcune funzioni
pubbliche, nulla si dice su quelle degli enti locali. Le critiche maggiori sono
sul versante delle entrate o meglio sul grado di autonomia impositiva riconosciuti
agli enti locali. N ella definizione di federalismo fiscali sono ricompresi sia il
modello competitivo sia quello cooperativo o solidaristico. ln teoria con la
Riforma costituzionale del Titolo V della Costituzione entrambi i modelli
potevano travare attuazione perch il dettato costituzionale si e limitato a
prevedere che i1 finanziamento degli enti territoriali sia effettuato attraverso
tributi propri o compartecipazioni ai tributi statali o al fondo perequativo. ln
fatto illegislatore della legge n 42 a quale modello ha dato preferenza? Va
distinta la situazione delle Regioni da quella dei Comuni e Province. Come si
e sopra visto i c.d. tributi propri delle regioni art. 7 c.l sono tributi derivati
che sono disciplinati da legge dello stato, da addizionali a tributi erariali, e da
tributi effettivamente propri ma che non siano su presupposti gi assoggettati a
926-
CLAUDIO SACCHETIO -
IL FEDERALISMO fiSCALE lN ITALIA
imposizione erariale. Qyindi per i tributi di cui ai nn. 1 e 2 le regioni possono

solo modificare le aliquote e agire sulle agevolazioni ma anche qui nei limiti
previsti dalla legge statale ex art. 7 c. llett.c). Per i tributi propri in senso stretto
vale il vincolo della non doppia imposizione. Qyale margine di autonomia
tributaria in senso proprio rimane e quali spazi di materia imponibile per i

tributi propri? Solo per i c.d. tributi commutativi o se si preferisce le tasse a
fronte di servizi specifici riguardanti il beneficiato. L'unica apertura e la
possibilit di istituire tributi di scopi.
ln conclusione si pu dire, e tutti i commentatori indipendenti sono

concordi, che la legge delega ha significativamente ristretto la potest
tributaria delle regioni e degli enti locali in particolare ad anta del maggior
margine concesso dal sistema costituzionale. Un progetto quindi prudente
o assolutamente minimale del dettato costituzionale. Cio significa per chi
ritiene che la autonomia finanziaria sul lato della entrata sia carattere
imprescindibile del federalismo che sia improprio parlare di federalismo al
massimo di decentramento.
~esto
e stato
possibile perch la Carta Costituzionale parla

genericamente di autonomia tributaria e finanziaria degli enti locali ma non
ne definisce, come fa la Costituzione tedesca, e quella nordamericana, i
contenuti sostanziali dando cosi alla potest tributaria degli enti locali una
garanzia costituzionale. La legge statale di coordinamento che poi in fatto
determiner lo spazio di libert tributaria degli enti locali, sar una legge
ordinaria e una qualunque maggioranza parlamentare potr cambiare tale
autonomia a piacere nel tempo. Nei paesi appena citati tale garanzia e invece
rinforzata sia da una Camera a base regionale Bundesrat o come in Usa dalla
Camera dei rappresentanti, sia da un organo giurisdizionale supremo di
controllo, o detto in altri termini, occorre che la Carta costituzionale stessa
ponga la garanzia esplicita della autonomia sotto la tutela esplicita di un organo
costituzionale coma ad es. la Corte costituzionale.
ln positivo invece, anche per il significato di una riforma vuole qualificarsi
come federalista, e l'adozione della fonte di finanziamento della
compartecipazione ai tributi erariali (in particolare l'lVA) e piu significativo
ancora che tale compartecipazione avvenga sul gettito del tributo in relazione
al singolo territorio.
Pur dopo la riforma del 2001, il nostro resta quindi un ordinamento
sostanzialmente unitario. Si spera che diventi un ordinamento piu efficiente
927
piu ottimisticamente meno inefficiente. I1 vero test sar dato d~a pre~is
posizione di un credibile sistema di controlli e dei processi di momtorag~w e
soprattutto da un sistema capace di rendere effettivi le sanzioni e le m1sure
premianti per chi rispetter le regole della buona amministrazione. u~ ~est
che come e facile capire e meno un problema tecnico e piu di volont pohtlca.
0
Princpio da
Proporcionalidade e as
ormas Antielisivas no
Cdigo Tributrio da
Alemanha
Ricardo Lobo Torres

Proftssor Titular de Direito Financeiro da UER]
RICARDO LOBO TORRES-
1.
931
INTRODUO
A construo alem das normas antielisivas extremamente importante,

em vista da durao, das vicissitudes e da eficcia que exibiram.
O direito germnico utilizou sempre a figura da proibio de "abuso de
forma jurdica'' (Missbrauch von Formen und Gestaltungsmoglichkeiten), consubstanciada na vedao de "eliso" (Steuerumgehung). As diferenas de redao tiveram por objetivo dar maior clareza garantia e a incorporar os avanos
conceptuais e jurisprudenciais.
Surgida em 1919, com o Cdigo Tributrio do Reich, ulteriormente
modificado, foi reformulada pelo Cdigo de 1977 (Abgabenordnung 77) e
pela alterao de 20/12/2007, com eficcia a partir de 1o de janeiro de 2008 1
2.
o CDIGO DE 1919
O Cdigo Tributrio de 1919 (Reichsabgabenordung-RAO), elaborado

por Enno Becker sob a influncia das ideias desenvolvidas pela jurisprudncia
dos interesses, foi reformado em 1931 e sofreu profunda alterao pela Lei de
Adaptao Tributria (Steueranpassungsgesetz- StAnpG), de 1934, que assim
proibiu o abuso da forma jurdica (Rechtsmissbrauch) no art. 6:
"1: Atravs do abuso de forma ou da aparncia do direito civil no pode
a obrigao tributria ser contornada ou diminuda. 2
2. Havendo abuso de forma, o imposto ser exigido como se tivessem
sido adotados os processos econmicos, os fatos geradores e as relaes
adequadas forma jurdica".
A interpretao da norma geral antielisiva transcrita sempre se fez luz

dos arts. 4 e 5 da RAO, que cuidavam da considerao econmica do fato
gerador. Tais regras receberam nova redao pela RAO de 1931. Com a Lei de
Adaptao Tributria (Steueranpassungsgesetz), de 16.10.34, foram introduzidas novas alteraes: o art. 1, item II mandou observar na interpretao "a
JStG 2008, v. 20.12.2007; BGBI, I 2007, 3150.

1. "Ourch Mi55brauch von Formen und Ge5taltungsmoglichkeiten de5 brgerlichen Rechts kann
die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindertwerden.

50 zu erheben, wie 5ie bei einer den wirtschaftlichen
Vorgagen, Tatsachen und Verhaltni55en angeme55enen rechtlichen Ge5taltung zu erheben waren".
2. Liegt ein Mi55brauch vor 50 5ind die Steuern
932-0 PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE EAS NoRMASANTIEUSIVAS NO CDIGO TRIBUTRIO DAALEMANHA
RICARDO LOBO TORRES -
933
concepo popular, a finalidade e o significado econmico da lei tributria e o

desenvolvimento das circunstncias"3; e o art. 1o, item II determinou prevalecer
a mesma coisa para "a apreciao dos fatos geradores"4 Esses dois dispositivos
foram ulteriormente revogados pelo Cdigo Tributrio de 1977 (AO 77).
deve ser contornada. O art. 42 do Cdigo Tributrio fala do contorno da lei

tributria". Observa ainda o jurista germnico que "a eliso tributria pressupe um abuso da possibilidade formal do direito, que se apega no finalidade, mas letra da lei" 10
Havia outra regra na Lei de Adaptao Tributria - art. 1o, I - que

estabelecia: "as leis fiscais devem ser interpretadas de acordo com a viso do
mundo nacional-socialista"5 Foi revogado com a redemocratizao da Alemanha em 1945. Mas conduziu desinterpretao da regra antielisiva do art.
6 da RAO, inclusive no Brasil6
Na eliso, afinal de contas, ocorre um abuso na subsuno do fato

' norma tributria. Como lembra Paul Kirchhof, a eliso sempre uma subsuno malograda (ein fthlgeschlagener Subsuntionsversucht) 11
O grande intrprete da norma antielisiva ao tempo da Constituio de

Weimar foi Albert Hensel, que escreveu artigo at hoje indispensvel para a
compreenso do fenmeno 7
3.
o CDIGO DE 1977 (AO 77)
O Cdigo Tributrio (Abgaenordnung) de 1977 revogou os dispositivos referentes considerao econmica e deu nova redao norma geral antielisiva:
''Art. 42- A lei tributria no pode ser contornada atravs do abuso de
formas jurdicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretenso do imposto
surgir, como se para os fenmenos econmicos tivesse sido adotada a
forma jurdica adequada." 8
No direito alemo a eliso se chama "Steuerumgehung", que literalmente

significa contornar, ladear, circular, envolver ou dar a volta em torno da lei do
imposto. Tipke9 explica que para se caracterizar a eliso: "Uma lei tributria
4
5
6
7
8
"Dabei sind die Vo/ksanschauung, der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze
und die Entwicklung der Vertiiltnisse zu bercksichtigen".
"Entsprechendes gilt fr die Beurteilung von Tatbestiinden".
"Die Steuergesetze sind nationa/-sozia/istischer Weltanschauung auszulegen".
ALBERTO XAVIER (Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Dialtica,
2001, p. 1 08) para defender a inconstitucionalidade da norma antielisiva introduzida pela LC
104/01, no art. 116, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, lanou o argumento ad
terrorem de que as regras de combate eliso abusiva tm colorao nazista, pois o abuso de
formas foi "concebido por idelogo nacional-socialista como instrumento de cerceamento da
liberdade individual".
Zur Dogmatik des Begriffs Steuerumgehung. Festgabe fr E. Zitelmanns, 1923, p. 217-288.
A redao original a seguinte: "Durch Missbrauch von Cestaltungsmoglichkeiten des Rechts kann
das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch
so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgiingen angemessenen rechtlichen Cestaltung entsteht".
Die Steuerrechtsordnung. Ki:iln: Otto Schmidt, 1993, v. 3, p. 1342: "Es muss ein Steuergesetz
umgangen werden. 42 AO spricht von Umgehung "des Steuergesetzes".
A interpretao do art. 42 da A077 se fez de forma diferente da que

antes prevalecera, em razo do desaparecimento de regras explcitas sobre a
considerao econmica e do aprofundamento da metodologia da cincia do
direito, esta ltima sobretudo pela enorme influncia exercida pela obra de
Larenz, a partir de meados da dcada de 60, e pelo novo enfoque da questo
dos princpios jurdicos.
A doutrina alem se dividiu quanto natureza do art. 42 da A077.
Alguns autores defendiam a natureza constitutiva da regra, que quebrava a
proibio de analogia prevalecente no direito tributrio 12 Outros juristas, que
aceitavam a possibilidade de analogia no direito tributrio, manifestaram-se
no sentido da natureza declaratria da norma antielisiva13
Mas a doutrina, majoritariamente, entendeu como constitucional a regra
do art. 42 da A07714
J se pacificou no direito alemo a tese de que o direito civil e o tributrio possuem idntica estatura. Reconheceu o Tribunal Constitucional da Alemanha, em 27.12.91, a precedncia, mas no o primado do direito privado 15 .
1o
11
12
13
14
15
!d., ibid., p. 1324: "Die Umgehung des Steuergesetzes setzt einen Missbrauch von
Cestaltungsmoglichkeiten des Rechts voraus, der zwar nicht am Cesetzeszweck, wohl aber am
Cesetzeswortlaut vorbeizie/t".
Steuerumgehung und Auslegungsmethoden. StuW 60: 181, 1983.
Cf. LEHNER, Moris. Nationalberichterstatter (Relatrio Nacional da Alemanha). Cahiers de
Droit Fiscal Internacional 37: 196, 1983 classifica o art. 42 da A077 como autntica exceo,
embora limitada, da proibio de analogia; KLEIN, Martin. Die nicht angemessene recht/iche
Cestaltung in Steuerumgehungstatbestand des 42 AO. Ki:iln: Otto Schmidt, 1994, p. 1 O.
Cf. TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Ki:iln: Otto Schmidt, 1993, v. 3, p. 1326.
Cf., por todos, TIPKE, ibid., p. 1332: "O 42 AO constitucional (ist verfassungsmiissig). A
Constituio no cuida apenas do Estado de Direito formal, ela quer tambm realizar o Estado
de Direito material ou o Estado de justia (den materialen Rechtsstaat oder Cerechtigkeitsstaat).
StuW 1992, p. 186: "Direito Tributrio e Direito Civil so ramos jurdicos da mesma estatura,
regrados um ao lado do outro, que mesma situao de fato se aplicam sob uma outra
perspectiva e sob outros pontos de vista valorativos (Wertungsgesichtspunkten)".
934- 0
PRINcfPIO DA PROPORCIONALIDADE E AS NoRMAS ANTIELISIVAS NO CDIGO TRIBUTRIO DA ALEMANHA
O Tribunal Financeiro Federal (Bundesjinanzho/J aplicou a norma antielisiva a nmero crescente de casos. Segundo estatstica divulgada 16, a mdia
de acrdos por ano foi a seguinte: no perodo de 1919 a 1944 - 0,6; de
1950 a 1978 - 1,9; de 1979 a 1982- 4,75; de 1983 a 1986 - 11; de 1987
a 1990 - 18; de 1991 a 1994 - 19; de 1995 a 1998 - 12. Tipke atribuiu o
fenmeno ao incremento da atividade de planejamento fiscal e melhor fimdamentao terica do Tribunal para enfrentar o problema, observando, ainda, que o art. 42 " um dos dispositivos do Cdigo Tributrio mais aplicados"17.
4.
A ALTERAO DE
2008
4.1.2.
935
CONTEDO
Observao inicial importante a de que o art. 42 cuida das normas

gerais antielisivas e tambm das especiais; destas ltimas no 1o, alnea 2.
Faremos a anlise separada das regras gerais e especiais nos itens 4.2. e 4.3.
4.1.3. A MOTIVAO DA NOVA REGRA

A alterao do art. 42 do Cdigo Tributrio Alemo justificou-se em
virtude de alguns novos fatos surgidos nas ltimas dcadas, principalmente a
partir dos anos 80.
A globalizao influenciou as modificaes, por ter trazido novo relacio-
4.1. GENERALIDADES
4.1.1.
TEOR DA NOVA NORMA
O art. 42 do Cdigo Tributrio Alemo sofreu profunda modificao a

partir de 2008.
o seguinte o teor da nova regra, em traduo livre:

"1. (1) A lei tributria no pode ser contornada atravs do abuso da
forma jurdica. (2). Se o fato gerador de uma regra de uma le tributria
especfica servir para evitar a eliso, ento dever determinar as
consequncias jurdicas daquela prescrio. (3) Se no, surgir apretenso tributria pelo abuso no sentido do pargrafo 2, como se para os
fenmenos econmicos tivesse sido adotada a forma jurdica adequada.
2. (1) H abuso quando for escolhida uma forma jurdica inadequada que
resulte, para o contribuinte ou um terceiro, numa vantagem no prevista em
lei, em comparao com a forma adequada. (2) Isto no se aplica se o
contribuinte comprovar o fundamento no tributrio da escolha de forma
'
significativo de acordo com o quadro geral das circunstncias."18
16
Cf. LEE, Dong-Sik. Methoden zur Verhinderung der Steuerumgehung und ihr Verhaltnis zueinander.
17
18
Herdecke: GCA Verlag, 2000, p. 1.

TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., p. 1325.
o seguinte o texto em alemo:
namento entre as foras de capital e do trabalho e por haver determinado a

alterao no relacionamento tributrio entre os pases, fortalecendo o poder das
empresas multinacionais frente aos fiscos nacionais e aumentando o risco fiscal.
A emergncia do direito cosmopolita19 , com o novo papel da Unio Europeia,
com a atuao do Tribunal de Justia Europeu e com o surgimento de organismos no estatais que passaram a defender os princpios da concorrncia, transparncia fiscal e simplificao tributria (OCDE, FMI, OMC, etc.), tudo
conduziu ao incremento do combate eliso abusiva.
Tambm teve papel importante o desenvolvimento da tecnologia, mxime da informtica, com o crescimento da tributao dos intangveis e o aparecimento de novas formas de imposio fiscal, todas suscetveis de resvalar para
a eliso abusiva20
Do ponto de vista terico, o fato notvel foi a ecloso dos direitos humanos, com o aprofundamento da teoria dos direitos fundamentais. Passou-se
Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener
Vorschrift. 3. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im
Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgangen angemessenen
rechtlichen Cestaltung entsteht.
(2) 1. Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Cestaltung gewahlt wird,
die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Cestaltung
zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil fhrt. 2. Dies gilt nicht, wenn der
Steuerpflichtige fr die gewahlte Cestaltung auBersteuerliche Crnde nachweist, die nach
dem Cesamtbild der Verhaltnisse beachtlich sind".
19
" 42 Missbrauch von rechtlichen Cestaltungsmoglichkeiten

(1) 1. Durch Missbrauch von Cestaltungsmoglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht
umgangen werden. 2. 1st der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfl!t, die der
20
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A Afirmao do Direito Cosmopolita. ln: MENEZES DIREITO,
Carlos Alberto; CANADO TRINDADE, Antonio Augusto e ALVES PEREIRA, Antnio Celso.
Novas Perspectivas do Direito Internacional Contemporneo. Estudos em Homenagem ao
Professor Celso O. de Albuquerque Mel/o. Rio de janeiro: Renovar, 2008, p. 919-940.
Cf. BOUVIER, Michel. La Question de l'lmpt Ideal. Archives de Philosophie du Oroit 46: 1524, 2002.
936 - 0
PRINCfPIO DA PROPORCIONALIDADE EAS NoRMAS ANTIELISIVAS NO CDIGO TRIBUTRIO DA ALEMANHA
da metodologia da interpretao jurdica de Larenz e Tipke, que influenciara

a redao originria do art. 42 da AO 77, para a teoria da proporcionalidade
de Ale:x:y e do Tribunal Constitucional Federal, entre outros.
4.1.4. AMBIVALNCIA
DO TRIBUTO
Com o advento do Estado Fiscal de Direito, que centraliza a fiscalidade,

tornam-se, e at hoje se mantm, absolutamente essenciais as relaes entre
liberdade e tributo: o tributo nasce no espao aberto pela autolimitao da
liberdade e constitui o preo da liberdade, mas por ela se limita e pode
chegar a oprimi-la, se o no contiver a legalidade.
De feito, o tributo nasce da autolimitao da liberdade: reserva-se pelo
contrato social um mnimo de liberdade intocvel pelo imposto, garantido
atravs dos mecanismos das imunidades e dos privilgios, que se transferem
do clero e da nobreza para o cidado; mas se permite que o Estado exera o
poder tributrio sobre a parcela no excluda pelo pacto constitucional21 , donde
se conclui que a prpria liberdade institui o tributo 22 O espao assim aberto
ao tributo o da publicidade, isto , o das relaes sociais que se desenvolvem
entre o espao privado do cidado (famlia) e o espao pblico dos rgos
governamentais23 ; o imposto adquire a dimenso de coisa pblica24 e nele o
Estado passa a encontrar a sua fonte de financiamento, permitindo que os
agentes econmicos ampliem a riqueza suscetvel de tributao 25
RICARDO Loso ToRRES-
da liberdade - o de ser negativa ou de erigir o status negativus - que marca

verdadeiramente o tributo; a expanso do conceito de liberdade, para abranger a liberdade "par' ou positiva, ou para transform-la em dever, elimina o
prprio conceito de tributo. Conclui-se, da, que perde a natureza de tributo
o que se no limita pela liberdade, como sejam as prestaes contratuais e as
contribuies parafiscais e extrafiscais26
O relacionamento entre liberdade e tributo dramtico, por se afirmar
sob o signo da bipolaridade: o tributo garantia da liberdade e, ao mesmo
tempo, possui a extraordinria aptido para destru-la27 ; a liberdade se autolimita para se assumir como fiscalidade e se revolta, rompendo os laos da legalidade,. quando oprimida pelo tributo ilegtimo28 Qtem no percebe a bipolaridade
da liberdade acaba por recusar legitimidade ao prprio tributo29
4.1.5.
22
23
24
25
BUCHANAN, James M. The Limits of Liberty. Chicago: The University of Chicago Press, 1975,
p. 112 fala em liberty tax, para significar que o tributo implica sempre perda de uma parcela de
liberdade (one degree of freedom is /ost).
Cf. LANG, joachim. Reform der Unternehmensbesteuerung auf dem Weg zum europaischen
Binnenmarkt und zur deutschen Einheit. StuW 67 (2): 111, 1990: "A tributao , segundo a
compreenso econmica e jurdica, uma instituio da liberdade" (... eine lnstitution der Freiheit).
Cf. HABERMAS, jrgen. Mudana Estrutural da Esfera Pblica. Rio de janeiro: Tempo Brasileiro,
1984, p. 313: "Na referida discusso entre colnias e metrpole, de que resultou a primeira
formulao dos direitos humanos, a liberdade de religio no desempenha o papel decisivo,
mas sim a questo da co-gestao poltica das pessoas privadas reunidas num pblico sobre
aquelas leis que atingiam a sua esfera privada: no taxation without representation".
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A Ideia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio
de janeiro: Renovar, 1991, p. 121.
Cf. VOGEL, Klaus. Der Finanz und Steuerstaat. ln: ISENSEE, Josef & KIRCHHOF, Paul (ed.).
Handbuch des Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland. Heidelberg: C. F. Mller, 1987, v.
1, p. 1.174: "A estatal idade fiscal significa separao entre Estado e economia" (Steuerstaatlichkeit
bedeutet Trennung von Staat und Wirtschaft).
DIREITOS FUNDAMENTAIS, TRIBUTAO E PROPORCIONALIDADE
Os direitos fundamentais, que se expressam por princpios, vinculam-se

mxima da proporcionalidade. H uma relao ntima e necessria entre
direitos fundamentais e proporcionalidade. Ale:x:y j observou:
"a natureza dos princpios implica a mxima da proporcionalidade, e
essa implica aquele. Afirmar que a natureza dos princpios implica a
mxima da proporcionalidade significa que a proporcionalidade ... decorre
logicamente da natureza dos princpios, ou seja, que a proporcionalidade
deduzvel dessa natureza. O Tribunal Constitucional Federal afirmou,
em formulao um pouco obscura, que a mxima da proporcionalidade
decorre, "no fundo, j da prpria essncia dos direitos fundamentais"
(BVerfGE 19,342 (348-349); 65,1(44))."30
O tributo surge no espao aberto pelas liberdades fundamentais, o que

significa que totalmente limitado por essas liberdades. O aspecto principal
21
937
26
27
28
29
30
Cf. SPANNER, Hans. ber Finanzreform und Bundesstaat. Festgabe fr Theodor Maunz, 1971,
p. 388.
Para o debate, no direito americano, sobre o poder de tributar como poder de destruir, vide p.
29 e seguintes.
Cf. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y Derecho. Madrid: Instituto de Estudios
Politicas, 1975, v. 1, p. 194: "La ms enrgica resistencia a/ poder de los despotas ha provenido,
por lo general, de los contribuyentes':
o caso de Engels: "Ora a propriedade privada sagrada e ento no h nenhum~ P.roprieda~e
pblica e o Estado no tem o direito de cobrar imposto; ou o Estado tem esse d1re1to e entao
a propriedade no sagrada, pois a propriedade pblica s~ col?ca acima d~ privada e o Estado
o verdadeiro proprietrio". (Denn entweder 1st das Pnvate1genthum hei/1g, so g1bt es kem
Nationaleigenthum, und der Staat hat nicht das Recht, Steuern zu erheben; oder der Sta~t hat
dies Recht, dann steht das Nationaleigenthum ber den Privateigenthume, und der ~taat 1st der
wahre Eigenthmer") - Apud j. LANG, Reform der Unternehmensbesteuerung ... , c1t., p. 111.
Teoria dos Direitos Fundamentais. Traduo de Virglio Afonso da Silva. So Paulo: Malheiros,
2008, p. 116.
938 - 0
PRINCfPIO DA PROPORCIONALIDADE E AS NoRMAS ANTIELISIVAS NO CDIGO TRIBUTRIO DA ALEMANHA
Por outro lado, como vimos, o tributo o preo da liberdade e, por conseguinte, constitui restrio aos direitos fundamentais, designadamente propriedade privada e aos frutos do trabalho. Sendo restrio aos direitos da liberdade o
tributo fica sujeito reserva da Constituio e da lei formal, que constituem os
limites do poder de tributar. Tais limites, por seu turno, exibem tambm os seus
limites, que os alemes chamam de "limites dos limites" (Schranken-Schranken) 31
Entre os limites dos limites aparece a proporcionalidade (Verhiiltnismiissigkeit)
com todos os seus desdobramentos: princpios da determinao do fato gerador
(Tatbestandbestimmtheitsgundsatz) 32 da igualdade33 , da proteo dos direitos de
terceiros34 e da tipicidade, com reduo teleolgica e analogia35
Da ambivalncia do conceito de tributo surgem as colises entre os direitos fundamentais do cidado e o poder de tributar do Estado. Observa
Alexy que "a constelao mais simples caracterizada pela presena de apenas
dois princpios e dois sujeitos de direito (Estado/cidado)".
A nova regra de combate ao abuso da forma jurdica se estrutura sob a
inspirao do princpio da proporcionalidade, como passamos a examinar.
4.2. A NORMA GERAL ANTIELISIVA
939
No plano do direito tributrio o abuso de forma pode ser institucional,

quando praticado pelo prprio Estado, como ocorre no uso exagerado da reduo teleolgica, ou individual, quando praticado pelo contribuinte3 7 Interessa-nos, aqui, o abuso da forma jurdica praticado pelo contribuinte e
combatido pelo art. 42 da A077.
4.2.2. 0
ABUSO DA FORMA JURDICA E O PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE
A estrutura normativa do art. 42 do Abgabenordnung se organizou de

acordo com os subprincpios ou mximas parciais da proporcionalidade. Alexy
chama a proporcionalidade de "mxima" ( Grundsatz der Verhiiltnissmiissigkeit),
que se subdivide em "trs mximas parciais" (drei Teilgrundsiitzen), a saber:
adequao ( Geeignetheit), necessidade (Erforderlichkeit) e proporcionalidade
em sentido estrito (Verhiiltnismiissigkeit im engeren Sinne) ou exigncia de
ponderao (Abwagungsgebot)3 8
O art. 42 da AO cuida da adequao (Angemessenheit) no 1, item 3 e
no 2, item 1; da necessidade no 2, item 2, 1a parte; e da ponderao no
2, item 2, parte final.

a) Adequao
4.2.1. 0
O abuso da forma jurdica se aproxima do abuso do direito 36 e tem inmeras configuraes.
31
32
33
34
35
36
O subprincpio ou mxima parcial da adequao aparece:
ABUSO DA FORMA JURDICA
Diz Alexy que os "direitos fundamentais so restries a sua restrio e restringibilidade"

(Beschrankungen ihrer Einschrankung und Einschrankbarkeit), eis que "no apenas esto
restringidos e so restringveis, mas tambm a sua restrio e restringibilidade so restringidas"
(Theorie der Grundrechte. Frankfurt: Suhrkamp, 1986, p. 267).
DREN, Klaus-Dieter. Unternehmerfreiheit und Steuerumgehung. Steuer und Wirtschaft 2008
(2) 158: "O limite dos limites mais geral e significativo praticamente para o legislador a reserva
da lei proporcional" (Die allgemeine und zugleich praktisch bedeutsamste Schranken-Schranke
fr den Gesetzgeber ist der Vorbehalt des verhaltnismassigen Gesetzes".
DREN, op. cit., p. 159.
HENSEL, op. cit., p. 217 se referia "igualdade entre vizinhos" (Nachbachgleichheit), que
deve ser preservada pela tributao; HEY, johanna, Spezialgestgliche Missbrauchgesetzgebung
aus steuersystematischer, Verfassungs - und europarechtlicher Sicht, Steuer und Wirtschaft
2008 (2): 174 diz que as normas antielisivas preservam a igualdade diante da carga tributria
(Leistengleichheit) e servem para coarctar o "efeito da tributao sobre os bobos"
(Dummensteuerefekt), que a tanto equivaleria a incidncia mais spera para alguns menos
espertos, que no abusariam da forma jurdica.
Cf. j. HEY, op. cit., p. 175.
Cf. MALHERBE, Jacques. O Abuso de Direito. Uma Anlise no Direito Comparado. Direito
Tributrio Atua/ 22: 30, 2008; TORRES, Ricardo Lobo. O Abuso do Direito no Cdigo
a) no 1o, item 3, que prev o surgimento da pretenso se houver abuso

de forma jurdica, "como se para os fenmenos econmicos tivesse sido adotada a forma jurdica adequada'' ( wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgangen
angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht);
b) no 2, item 1, que define: "h abuso quando for escolhida uma
forma jurdica inadequada que resulte, para o contribuinte ou um terceiro,
numa vantagem no prevista em lei, em comparao com a forma adequada.
A adequao nos termos do art. 42 significa coincidncia entre forma e contedo ou ajustamento entre os conceitos e institutos de direito civil e a finalidade
37
38
Tributrio Nacional e no Novo Cdigo Civil. ln: GRUPPENMACHER, Betina Treiger (coord.).
Direito Tributrio e o Novo Cdigo Civil. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 45.
Cf. ENGLISCH, joachim. Verbot des Rechtsmissbrauchs-ein allgemeiner Rechtsgrundsatz des
Gemeinschaftsrechts. Steuer und Wirtschaft 2009 (1 ): 22.
Theorie der Grundrechte, cit., p. 100. Virglio Afonso da Silva, na sua traduo (Teoria dos
Direitos Fundamentais, cit., p. 116), opta por mxima e mximas parciais e traduz Geeignetheit
por adequao, terminologia que vamos seguindo.
940 - 0
PRINCfPIO DA PROPORCIONALIDADE E AS NoRMASANTIELISIVAS NO CDIGO TRIBUTRIO DA ALEMANHA
econmica dos negcios desenvolvidos pelo contribuinte. As relaes entre o direito civil e o direito tributrio no implicam superioridade (Vonang), mas mera precedncia do direito civil, como j disse o Tribunal Constitucional da Alemanha39
O contribuinte tem plena liberdade para conduzir os seus negcios do modo
que lhe aprouver. O combate eliso no pode significar restries ao planejamento tributrio. O campo da liberdade de iniciativa ponto de partida para a
vida econmica e no pode sofrer interferncias por parte do Estado 40 O contribuinte livre para optar pela estruturao dos seus negcios e pela formatao da
sua empresa da forma que lhe permita a economia do imposto. Como diz J. Hey,
"no h nenhum dever patritico que leve algum a pagar o imposto mais alto"41
O equilbrio entre forma jurdica e contedo econmico, assunto dos
mais difceis da dogmtica tributria, deve ser procurado atravs da metodologia da interpretao e da teoria dos princpios 42
b) Necessidade
excepciona o caso em que o contribuinte comprove que a escolha encontrou

fundamentos no tributrios (aussersteuerliche Grnde). (item 2).
A definio da adequao, portando, exige a prova da necessidade negocial ou econmica, como sempre prevaleceu no direito alemo e tambm no
americano (business purpose test) 46
c) Proporcionalidade em sentido estrito ou ponderao
Novidade trazida pelo art. 42, 2, item 2 foi a exigncia de ponderaoque a terceira mxima parcial da proporcionalidade - entre a necessidade
negocial ou no tributria e o quadro geral das circunstncias ou das relaes
( Gesamtbild der Verhiiltnisse). O interesse negocial deve ser sopesado com os outros interesses da empresa, a ver se realmente prepondera o fundamento econmico47. Diz Lang que o plano global ( Gesamtplan) compreende o conjunto dos
negcios e das atividades do obrigado (Gesamtheit der Geschiifte und Handlung),
que leve sua formatao material (sachlichen Gestaltungszusammenhang) 48
A mxima parcial da necessidade, que compe a proporcionalidade, apresenta caractersticas especficas no tema do abuso da forma jurdica.
No direito tributrio em geral o Estado no pode estabelecer normas
jurdicas fundadas na necessidade, pois a regra de incidncia dos impostos no
finalstica, como a dos incentivos 43
J no que concerne temtica da eliso a prova pelo contribuinte da necessidade negocial ou econmica na estruturao da atividade empresarial se torna
indispensvel, para que se possa coarctar a suspeita de abuso de forma, pois o
Fisco tem apenas o poder de verificao (Verijikationverwaltung) 44 , ao contrrio
do contribuinte, que conduz o procedimento abusivo e elisivo45 O art. 42, 2,
estampa dois comandos para caracterizar o Missbrauch: a) probe que o contribuinte ou terceiro obtenha com a forma inadequada uma vantagem tributria
no prevista em lei comparada com a escolha da forma adequada (item 1); b)
39
40
41
42
43
44
45
Vide nota 15.

Cf. DREN, op. cit., p. 154.
Op. cit., p. 169.
Cf. VILA, Humberto. Distino entre Princpio e Regras e a Redefinio do Dever de

Proporcionalidade. Revista de Direito Administrativo 215: 176, 1999.
CF. DREN, op. cit., p. 154.
ld. ibid., p. 154.
Observa H. HEY que as normas antielisivas so expresses da considerao econmica
(wirtschaftliche Betrachtungsweise) e, portanto, da capacidade contributiva e da finalidade

fiscal (Fiskalzwecknormen).
941
4.3. As
4.3.1.
NORMAS ESPECIAIS ANTIEUSIVAS
CoNCEITO
As normas especiais antielisivas vm crescendo extraordinariamente nas

ltimas dcadas, principalmente no direito internacional tributrio. O seu objetivo
o de fechar ou dar consistncia s normas gerais antielisivas, que so ambguas e
analgicas. Fechar o ordenamento jurdico atravs de Spezialklauseln, porm, observa
Tipke49 , um ideal inalcanvel. O emprego das presunes e das fices seria
outro meio para o fechamento das clusulas antielisivas, mas acabam por contrastar
com os ideais de justia fiscal, mxime com o princpio da capacidade contributiva.
O direito internacional tributrio o ramo que mais se aproximou do fechamento dos conceitos atravs de clusulas especiais. Na temtica do treary shopping,
por exemplo, o requisito adicional do beneficirio comea a ser desenhado50 As
46
47
48
49
50
Cf. COOPER, Graeme S. Conflicts, Challenges and Choices - The Rule of Law and Antiavoidance Rules. ln: _ _ . (ed.). Tax Avoidance and the Rufe of Law. Amsterdam: IBFD,
1997, p. 13-50.
Cf. j. ENGLISCH, op. cit., p. 9.
ln: TIPKE!LANG. Steuerrecht. Kiiln: O. Schmidt, 2008, p. 164.
Die Steuerrechtsordnung, cit., p. 1332.
Cf. SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento Fiscal atravs de Acordo de Bitributao Treaty
Shopping. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1995, p. 179.
942 - 0
PRINcfPIO DA PROPORCIONALIDADE E AS
NoRMAS ANTIELISIVAS NO CDIGO TRIBUTRIO DA ALEMANHA
clusulas especficas no campo dos preos de transferncia se corporificam nos

mtodos e nas presunes adotadas pela Lei 9.430/96, que so normas de concretizao do princpio arm's lenght. As regras de CFC (controlledforeign corporation)
se espalharam por toda parte, chegando inclusive ao Brasil pela Lei Complementar 104/2001, que introduziu a clusula especfica no art. 43, 2, do CTN para
alcanar os lucros das controladas no estrangeiro51 .
4.3.2. A NOVA REGRA

42, 1, ITEM 2)
DO CDIGO TRIBUTRIO DA AlEMANHA (ART.
A modificao introduzida em 2008 no art. 42, 1o, item 2 tem o

seguinte teor: "Se o fato gerador de uma regra de uma lei tributria especfica
servir para evitar a eliso, ento dever determinar as consequncias jurdicas
daquela prescrio".
De observar que a novidade legislativa no trouxe uma regra especfica antielisiva, seno que estampou uma regra geral sobre as regras especficas antielisivas. uma sobrenorma com relao s normas de fechamento dos conceitos jurdicos.
Parte substancial da doutrina alem entende que tal regra confusa e desnecessria52. A jurista Johama Hey, em artigo concentrado no exame das normas
especficas antielisivas, diz que a pluralidade de tais regras acaba por engordar a
lei e aumentar a complexidade do direito tributrio 53 , afrontando contraditoriamente a segurana jurdica e o Estado de Direito, que lhes cabia preseryar54
O sentido do art. 42, 1o, item 2 o de exigir que as normas especiais
antielisivas contenham o Tatbestand (o preceito ou a hiptese de incidncia) e
tambm a Rechtiflge (a consequncia jurdica). No podem utilizar, ao contrrio do que acontece com as normas gerais antielisivas, a analogia e a reduo
teleolgica55. Se a norma tributria especfica no ftxar a consequncia jurdica (Rechtif!ge), ento se caracterizar a falta de adequao prevista no art. 42,
2, item 1, por aplicao do princpio da proporcionalidade (Verhiiltnismiissigkeitsprinzip) e da tipicidade ( Typisierung)S 6
51
52
53
54
55
56
Cf. MACIEL, Tasa Oliveira. Tributao dos Lucros das Controladas e Coligadas Estrangeiras. Rio
de janeiro: Renovar, 2007.
LANG (ln: TIPKE/LANG, op. cit., p. 162) afirma que "a relao da norma geral com a clusula
especial no clara".
Op. cit., p. 168.
ld., ibid., p. 177.

ld., ibid., p. 175.
ld., ibid., p. 176.
RICARDO LOBO TORRES
943
5. CoNcLuso
Conclui-se, pois, que a modificao do art. 42 do Cdigo Tributrio da
Alemanha trouxe notvel progresso para a temtica das normas antielisivas. O
seu grande mrito foi aproximar o combate eliso abusiva da teoria dos
direitos fundamentais, pela extraordinria relevncia que atribuiu ao princpio da proporcionalidade.
bem verdade que o novo texto despertou dvidas na sua interpretao

e apresenta lacunas, o que exigir, no futuro, a interferncia da jurisdio
constitucional e do Tribunal Europeu.
Resta iniciar no Brasil a discusso sobre o texto germnico, a ver at que
ponto pode ele fornecer subsdios para a interpretao das normas antielisivas
trazidas pela Lei Complementar n 104/2001, que at hoje aguardam a interpretao do Supremo Tribunal Federal e a ateno da doutrina.
6.
BIBLIOGRAFIA
ALEXY, Robert. Theorie der Grundrechte. Frankfurt: Suhrkamp, 1986.

___. Teoria dos Direitos Fundamentais. Traduo de Virglio Monso da Silva. So Paulo:
Malheiros, 2008.
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(2) 154-166.
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8)
Responsabilidade
Tributria
Algumas Consideraes
Jurdicas sobre a
Responsabilidade
Solidria Tributria
e os ''Grupos
Econmicos''
Fernando Rebelo Andrade

Especialista em Direito Tributrio pelo
IBET- Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios.
Advogado.
Terence Trennepohl
Ps-Doutor pela Universidade de Harvard
Doutor e Mestre em Direito (UFPE)
Professor de Direito Ambiental em cursos de Ps-Graduao
Advogado de Dewey & LeBoeufLLP, em Nova York.
I.
& TERENCE T RENNEPOHL - 949
INTRODUO
Atualmente, tema que vem provocando inmeras controvrsias, no mbito

do Poder Judicirio, a "responsabilidade tributria por transfernci', vale dizer,
aquela em que, aps a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, o dever
de recolher o tributo, originalmente devido pelo contribuinte, transferido para
um terceiro, como, por exemplo, os scios-gerentes de uma pessoa jurdica.
Geralmente, as lides tm origem em alguns dispositivos da legislao
ordinria que, quando interpretados e aplicados isoladamente pelas autoridades fiscais e at pelo Poder Judicirio, contrariam as normas gerais sobre responsabilidade tributria veiculadas pelo Cdigo Tributrio Nacional.
Era o caso, por exemplo, do atualmente revogado art. 13 da Lei n 8.620/
93, que prescrevia a responsabilidade tributria dos scios-gerentes, por dbitos da pessoa jurdica da qual eram integrantes, sem, no entanto, condicionar
a atribuio de tal responsabilidade presena de quaisquer dos requisitos
prescritos pelo art. 135 do CTN.
E o caso, tambm, do art. 30, IX, da Lei n 8.212/91, que, sem obser. var a disciplina do Cdigo Tributrio Nacional sobre o assunto, simplesmente
atribui responsabilidade tributria solidria entre ''as empresas que integram
grupo econmico de qualquer natureza".

Neste artigo, pretende-se propor uma interpretao do dispositivo mencionado que, a despeito de eventualmente cogitar sua constitucionalidade, compatibilize-o com as normas gerais sobre responsabilidade tributria vertidas pelo
Cdigo Tributrio Nacional, especialmente com a veiculada pelo seu art. 128.
11. A DISCIPLINA
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA NO
CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL E NA LEGISLAO
ORDINRIA: NECESSIDADE DE SUA INTERPRETAO E
APLICAO CONJUNTA E HARMNICA, EM OBEDINCIA AO
ART.
146, III,
"B", DA CONSTITUIO FEDERAL DE
1998
Em seu art. 146, a Constituio Federal reservou lei complementar

trs papis, ou funes, a saber:
(i)
dispor sobre conflitos de competncia tributria entre as entidades tributantes, estabelecendo mecanismos para preveni-los
ou elimin-los;
(ii)
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; e
(iii)
estabelecer normas gerais em matria tributria, sendo que algumas dessas matrias so expressamente referidas pelas alneas ''a",
950- ALGUMAS CONSIDERAES )URfDICAS SOBRE A RESPONSABILIDADE SOLIDRIA ...
Pois bem.
Neste artigo relevante a alnea "b" do art. 146 da Carta Poltica, haja
vista que, como ensina Hamilton Dias de Souza, a norma veiculada por esse
dispositivo que "outorga competncia lei complementar para 'estabelecer normas
gerais em matria tributria: compreendendo especialmente os elementos irifrmadores da obrigao tributria, entre os quais o sujeito passivo"1
Aps salientar que os temas "Sujeito Passivo" e "Responsabilidade tributria'' encontram-se disciplinados pelo Cdigo Tributrio Nacional- recepcionado pela Constituio Federal de 1988 com o status de lei complementar- em
seu Livro II, intitulado "Normas Gerais de Direito Tributrio", o aludido autor
categrico ao concluir que:
"Portanto, todo o regramento atinente aos contribuintes e responsveis
tributrios encontra-se no Cdigo Tributrio Nacional, devendo ser
observado pelo legislador ordinrio no exerccio da competncia tributria, sob pena de violao reserva de lei complementar."2
Nesse mesmo sentido so as lies de Hugo de Brito Machado:

"A responsabilidade tributria no matria de livre criao e alterao
pelo legislador infraconstitucional. A Constituio Federal de 1988 estabelece, implcita ou explicitamente, limitaes as quais a produo
normativa inferior relativa ao tema est adstrita. Vejamos.
No que diz respeito ao aspecto formal, o texto constitucional expresso
em atribuir lei complementar o trato da matria." 3
Com efeito, em atendimento ao disposto no art. art. 146, "b", da Constituio de 1998, o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 121, conceituou
"Sujeito passivo" da relao tributria como sendo "a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria". O pargrafo nico do dispositivo esclarece que o "Sujeito passivo" ser denominado de "contribuinte" quando
tiver relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato
gerador; ou de "responsvel", quando, sem revestir a condio de contribuinte,
sua obrigao decorra de disposio expressa em lei.
& TERENCE TRENNEPOHL- 951
requisitos necessrios imputao do dever de recolher o tributo a um terceiro, enquadrado no conceito jurdico de responsvel tributrio, acima exposto.
Em linhas gerais, o Cdigo Tributrio Nacional classifica e rene as espcies de responsabilidade tributria em trs grupos intitulados "Responsabilidade dos sucessores", disciplinada pelos arts. 129 a 133; "Responsabilidade
de terceiros", regrada pelos arts. 134 e 135; e "Responsabilidade por infraes", tutelada pelos arts. 136 e 147. O art. 124 do Cdigo, por sua vez,
disciplina a responsabilidade tributria solidria.
Alm das normas gerais disciplinadoras de situaes especficas acima
referidas, o Cdigo Tributrio Nacional prescreve, em seu art. 128, uma "Disposio Geral" sobre "Responsabilidade Tributria", que estabelece os requisitos necessrios atribuio de toda e qualquer espcie de responsabilidade, os
quais, repita-se, necessariamente devero ser observados pelo legislador ordinrio, em obedincia ao art. 146, III, "b", da Constituio vigente.
Todavia, no obstante a regra de competncia veiculada pelo aludido dispositivo constitucional ser absolutamente clara ao fixar os limites para os entes polticos
legislarem sobre "Responsabilidade Trib~tria'' e "Sujeito Passivo", o legislador ordinrio tem editado leis que, muitas vezes, disciplinam a matria de forma diversa
e incompatvel com as normas gerais veiculadas pelo Cdigo Tributrio Nacional.
Como dito anteriormente, o atualmente revogado art. 13 da Lei n 8.620/
93 um exemplo tpico de dispositivo da legislao ordinria cuja aplicao e
interpretao isolada, divorciada da norma geral trazida pelo art. 135 do Cdigo
Tributrio Nacional, implica afronta ao art. 146, III, "b", da Carta Magna.
De fato, o caput do referido dispositivo atribua aos scios de sociedades
limitadas a responsabilidade solidria pelos dbitos das pessoas jurdicas da
qual fazem parte, sem, no entanto, condicionar a atribuio de tal responsabilidade materializao de quaisquer das hipteses tipificadas nos incisos I a
III do art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional.
J a "Responsabilidade Tributria" foi disciplinada pelo Cdigo Tributrio Nacional nos arts. 124 e 128 a 137, que prescrevem as hipteses e os
Acontece, porm, que o art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional s permite a atribuio de responsabilidade tributria a scios de pessoas jurdicas
que sejam tambm seus "diretores, gerentes ou representantes", e, ainda assim,
somente nos casos de "atos praticados com excesso de poderes ou infrao de
lei, contrato social ou estatutos".
DIAS DE SOUZA, Hamilton. A desconsiderao da personalidade jurdica e a responsabilidade

tributria dos scios e administradores. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 137, p. 48.
Op. cit,. p. 48.
MACHADO, Hugo de Brito. Execuo Fiscal e Responsabilidade de Scios e Diretores de
Pessoas jurdicas. Rev. de Estudos Tributrios, Sntese, V. 83, p. 124.
Embora essa aparente antinomia entre os dois dispositivos mencionados

pudesse ser resolvida mediante a sua interpretao sistmica e harmnica,
luz das normas gerais estabelecidas pelo legislador complementar, a grande
maioria das autoridades fazendrias passou a atribuir responsabilidade tributria solidria aos scios de sociedades limitadas apenas com fundamento no
2
3
952- ALGUMAS CONSIDERAES )URfDICAS SOBRE A RESPONSABILIDADE SOLIDRIA ...
&
TERENCE TRENNEPOHL-
953
art. 13 da Lei n 8.620/93, independentemente de estarem presentes os requisitos prescritos pelo art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional.
(i)
a disciplina do tema "Responsabilidade Tributri' constitucionalmente reservada lei complementar;
Instado a dar a ltima palavra a respeito do tema, o Superior Tribunal de

Justia consolidou o entendimento de que o art. 13 da Lei n 8.620/93 deve
ser interpretado e aplicado conjunta e harmonicamente com o art. 135, III,
do Cdigo Tributrio Nacional, que, em observncia ao art. 146, III, "b", da
Constituio Federal de 1998, veicula a norma geral estabelecendo os requisitos necessrios configurao da responsabilidade tributria de scios-gerentes de pessoas jurdicas. Assim foram algumas recentes decises:
(ii)
consequentemente, os dispositivos da legislao ordinria relativos

matria devem, necessariamente, ser interpretados e aplicados harmonicamente com as normas gerais veiculadas pelo CTN, sob pena
de violao ao art. 146, III, "b'', da Constituio Federal de 1988.
"I- O artigo 13 da Lei no 8.620/93, que impe ao scio a solidariedade pelas

dvidas da empresa junto Seguridade Social, no deve ser aplicado isoladamente, nem mesmo com a simples conjugao ao artigo 124, II, do C1N.
II - Para a aplicao do referido dispositivo indispensvel que estejam
presentes as situaes previstas no artigo 135 do CTN, ou seja, que o
scio responsabilizado tenha praticado atos com excesso de poderes;
com infrao lei ou ao contrato social. Precedentes: AgRg no REsp n
990.615/BA, Rel. Min. FRANCISCO FALCO, DJ de 23.04.2008,
AgRg no Ag no 921.362/BA, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJ de
31.03.2008 e REsp no 698.960/RS, Rel. Min. TEORI ALBINO
ZAVASCKI, DJ de 18.05.2006."4
"1. A Primeira Seo, no julgamento do REsp 717.717/SP, de relatoria do

Min. Jos Delgado, assentou que o art. 13 da Lei n. 8.620/93 no pode ser
interpretado sem o comando principiolgico esculpido no art. 135, III do
CTN. Este tem fora de lei complementar oriundo do art. 146,III, 'b', da CF,
portanto, com carter hierrquico superior, pelo que anormainfraconstitucional
no pode descaracterizar o preceito maior naquele contido.
2. No houve reconhecimento de inconstitucionalidade, sendo desnecessrio invocar-se a violao do art. 97 da CF. Ademais, no que diz
respeito controvrsia acerca da clusula de reserva de plenrio, assentou-se que escapa do mbito de apreciao do recurso especial; porquanto, anlise essa da alada do STF, em sede de recurso extraordinrio, a teor do art. 102 da Carta Magna."5
Portanto, com fundamento nas consideraes acima que se firmam as
duas premissas bsicas norteadoras deste artigo:
4
5
?TJ, AgRg no REsp 1052246/SP, Rei. Ministro FRANCISCO FALCO, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 05/08/2008, Dje 27/08/2008.
STJ, AgRg no REsp 1039289/BA, Rei. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 27/05/2008, Dje 05/06/2008.
III. A
RESPONSABILIDADE SOLIDRIA DAS EMPRESAS
INTEGRANTES DE GRUPO ECONMICO E A CORRETA

INTERPRETAO DO ART.
30, IX,
DA
lEI
8.212/91
EM
HARMONIA COM A "DISPOSIO GERAL" VEICUlADA PELO

ART.
128
DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAl
Como fora visto, h, no Cdigo Tributrio Nacional, dispositivo que,

veiculando uma "Disposio Geral" sobre "Responsabilidade Tributri', estabelece os contornos e os requisitos necessrios atribuio de toda e qualquer espcie de responsabilidade a terceiros indiretamente vinculados ao fato
gerador da obrigao tributria.
Trata-se, com efeito, do art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional, segundo o
qual, ''Sem prf!}uzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao foto gerador da

respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a
este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da rtforida obrigao".
Examinando com ateno o dispositivo possvel identificar com clareza
os dois requisitos essenciais imputao de qualquer espcie de responsabilidade tributria: (i) que tal responsabilizao seja prescrita por meio de lei requisito, na verdade, derivado do princpio constitucional da legalidade em
matria tributria; (ii) e essa lei s pode responsabilizar pessoa, fsica ou jurdica, que tenha relao, mesmo indireta, com os fatos geradores dos dbitos
tributrios cujo pagamento lhe imputado.
Ao comentar o mbito de incidncia da norma geral veiculada pelo referido dispositivo, Ives Gandra da Silva Martins deixa claro que o legislador
ordinrio est obrigado a observar essa e as demais normas gerais sobre "Responsabilidade Tributria" vertidas pelo Cdigo Tributrio Nacional:
"O artigo comea com a expresso 'sem prejuzo do disposto nesse Captulo', que deve ser entendida como excluso da possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conilitante com a determinada no
Cdigo. Isso vale dizer que a responsabilidade no prevista pelo captulo
954- ALGUMAS CONSIDERAES juRfDICAS SOBRE A
RESPONSABILIDADE SOLIDRIA ...
pode ser objeto de lei, no podendo, entretanto, a lei determinar nenhuma

6
responsabilidade que entre em choque com os arts. 128 a 138."
Todavia, em mais um tpico exemplo de aparente antinomia entre a legislao ordinria e norma geral veiculada pelo art. 128 do Cdigo Tributrio
Nacional, o art. 30, IX, da Lei n 8.212/91 simplesmente atribui responsabilidade tributria solidria s "empresas que integram grupo econmico de qualquer
natureza", independentemente de terem, ou no, qualquer relao, mesmo
indireta, com o fato gerador do dbito objeto da responsabilizao.
Diga-se de passagem que no h na legislao tributria um conceito
jurdico especfico do termo "grupo econmico".
A Lei das Sociedades por Aes- Lei n 6.404/76- disciplina o denominado "grupo de sociedades" em seus arts. 265 e 266.
O primeiro dispositivo permite que a sociedade controladora e suas controladas constituam, mediante conveno, "grupo de sociedades", objetivando a combinao de recursos ou esforos destinados ao alcance dos seus objetivos sociais,
bem como a participao em atividades e empreendimentos de interesse comum.
J o segundo dispositivo, alm de exigir que a conveno discipline as
relaes, jurdicas, econmicas e negociais, entre as sociedades integrantes do
grupo, prescreve expressamente que elas conservaro personalidade jurdica e
patrimnio prprios e distintos.
A Consolidao das Leis do Trabalho- CLT, em seu art. 2, 2, estabelece
. responsabilidade solidria, para efeitos trabalhistas, entre grupos industriais, comerciais ou de qualquer outra atividade, assim entendidos como duas ou mais
empresas que estejam sob direo, controle ou administrao umas das outras.
As autoridades fiscais, por sua vez, adotando conceito semelhante ao da
CLT, tm atribudo responsabilidade solidria s empresas integrantes do
vulgarmente denominado "grupo econmico de fato".
Na prtica, sobretudo em execues fiscais, observa-se que inmeras
autoridades fiscais tm adotado esse dispositivo da legislao ordinria para
requerer em juzo o reconhecimento da responsabilidade solidria entre duas
ou mais pessoas jurdicas que, em seu entendimento, integram um grupo
econmico de qualquer natureza.
Nesse contexto, o presente artigo busca demonstrar que a mera existncia de um grupo econmico, mesmo quando inequivocamente provada pelo
Fisco, no por si s suficiente para deflagrar a responsabilidade solidria
entre as sociedades integrantes desse grupo.
6
MARTINS, lves Gandra da Silva. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 2. Ed.
Saraiva, 1998, p. 215.
&
TERENCE TRENNEPOHL-
955
Fundamentalmente porque, interpretando-se o art. art. 30, IX, da Lei

n 8.212/91 conjunta e harmonicamente com o art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional, conclui-se que, alm da comprovada existncia de um grupo
econmico, a responsabilidade tributria solidria prevista na lei ordinria s
pode ser atribuda pessoa jurdica integrante do grupo de sociedades que
tenha efetiva relao, mesmo indireta, com o fato gerador da obrigao tributria, realizado pelo contribuinte.
Assim, por exemplo, uma sociedade ''N.' no pode ser responsabilizada solidariamente pelo pagamento de dbitos cujos fatos geradores foram realizados nica e
exclusivamente por uma sociedade "B" no ano de 2004, apenas porque, no ano de
2008, essas duas pessoas jurdicas constituram, formal ou informalmente, um
grupo econmico. que, nessa hiptese, no haveria relao, mesmo indireta, entre
a sociedade ''N' e o dbito objeto da responsabilizao, gerado exclusivamente pela
sociedade "B", sem qualquer participao ou interferncia daquela pessoa jurdica.
Contrariamente, haveria responsabilidade entre as duas pessoas jurdicas, caso a constituio do grupo econmico entre elas tivesse ocorrido no
mesmo ano de ocorrncia dos dbitos objeto da responsabilizao, ou seja, ano
de 2004, e, ainda assim, se a sociedade ''N.' estivesse, por qualquer forma, mesmo indireta, relacionada com o fato gerador realizado pela sociedade "B".
Nessa hiptese, frise-se, necessrio que as autoridades fiscais demonstrem,
por meio de provas inequvocas, no apenas a existncia do grupo econmico, mas
tambm a relao, mesmo indireta, entre a sociedade responsvel tributria por
solidariedade e o fato gerador realizado pela sociedade contribuinte. Essa demonstrao, por sua vez, variar conforme o grupo econmico seja de direito ou de fato.
Em se tratando de grupo econmico de direito, denominado pela Lei das
Sociedades Annimas de "Grupo de Sociedades", a demonstrao da sua existncia, bem como da vinculao da sociedade responsvel com o fato gerador,
no comporta maiores dificuldades, podendo ser realizada mediante a apresentao da conveno por meio da qual a constituio do grupo foi formalizada.
que, por fora do art. 266 da Lei n 6.404/76, a conveno constitutiva do

"grupo de sociedades" dever detalhar as relaes existentes entre as empresas integrantes do grupo econmico, inclusive as atividades e empreendimentos a serem
realizados em parceria, mediante a conjugao de esforos e recursos comuns. Da
porque, na maioria dos casos, a conveno instrumento hbil a demonstrar a
vinculao do responsvel ao fato gerador realizado pela sociedade contribuinte.
J no caso de grupo econmico de fato, no h um elemento de prova
especfico apto demonstrao da sua existncia, bem como da vinculao do
responsvel ao fato gerador, que variar conforme as particularidades de cada
caso, e do tributo envolvido. No entanto, entendemos que pelo menos as seguintes circunstncias devero ser demonstradas, todas, pela autoridade fazen-
956- ALGUMAS CONSIDERAES )URfDICAS SOBRE A
RESPONSABILIDADE SOLIDRIA ..
dria: (i) a existncia de duas ou mais sociedades que mantenham relao na

qual uma sociedade exera sobre as demais poder de controle, mediante a deteno de aes ou quotas que lhe assegure a maioria de votos nas deliberaes
sociais, e na eleio dos administradores das controladas; (ii) a realizao de
atividades econmicas em regime de parceria, mediante a conjugao de esforos e recursos financeiros; e (iii) confuso, ou promiscuidade patrimonial.
Por sua vez, o posicionamento ora defendido j foi adotado pela 1 a Seo
do Superior Tribunal de Justia, que acolheu voto do Min. Luiz Fux dando a
seguinte interpretao ao art. 124, II, do CTN:
Esse mesmo entendimento compartilhado por Hamilton Dias de Souza, que ressalta que as normas gerais sobre "Responsabilidade Tributria" veiculadas pelo Cdigo Tributrio condicionam o legislador ordinrio, inclusive,
"Qganto ao inciso II do art. 124, a disposio que prescreve a solidariedade

das 'pessoas expressamente designadas por lei' pressupe que a lei poder
determinar a existncia de solidariedade entre pessoas que possam no
ter interesse comum na situao que constitua o fato gerador, pois
incabvel previso legal no sentido de estipular em qual ou quais situaes
h o interesse comum. No h que se admitir que, na criao de um
tributo, atravs da competncia conferida pela Constituio Federal, seja
estabelecida como devedor solidrio pessoa que no tenha participado
ou concorrido para a realizao do fato jurdico tributrio, uma vez que o
legislador ordinrio, por fora do texto constitucional, no poder fazer
incidir a carga tributria sobre pessoa estranha ao fato previsto na norma
como gerador da obrigao. O comando desse dispositivo deve apontar
para obrigao de carter sancionatrio, advinda do descumprimento de
deveres, permitindo-se a identificao de devedor solidrio to-somente
para esse fim, visto que nessa situao no participa da realizao do fato
gerador. (Luiz Antnio Caldeira, p. 212, "Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional", Saraiva, ob. Coletiva,2002)
na atribuio da solidariedade ex lege prevista pelo art. 124, II, do Cdigo:
(...)
Hugo de Brito Machado claro ao afirmar que a responsabilidade solidria, prevista no art. 124, do Cdigo Tributrio Nacional, no pode ser atribuda a quem no tenha relao com o fato gerador da obrigao tributria:
''Nos comentrios ao art. 124, dissemos que no nos parece seja permitido ao
legislador atribuir responsabilidade tributria a quem no esteja, ainda que
indiretamente, relacionado ao fato gerador da obrigao respectiva. Mesmo
que essa atribuio seja fundada no no-cumprimento de dever jurdico por
aquele a quem feita. Realmente, a atribuio de responsabilidade, vale
dizer, a colocao em estado de sujeio ao cumprimento do dever tributrio,
sob pena de sano, s pode ser atribuda a quem de algum modo, ainda que
indiretamente, esteja ligado ao fato gerador da respectiva obrigao."7
"Com efeito, a solidariedade legal h de observar os parmetros definidos no

Cdigo Tributrio Nacional, sob pena de configurar-se 'delegao em branco' de matria reservada lei complementar para a lei ordinria, em violao
ao art. 146, III, da Constituio Federal. Realmente, se o legislador ordinrio
pudesse atribuir responsabilidade solidria a pessoas diversas daquelas que
podem ser consideradas responsveis nos termos do Cdigo Tributrio
Nacional, restariam incuas e sem sentido as normas gerais que cuidam
exaustivamente do tema. Assim, o inciso n do art. 124 deve ser interpretado
de forma sistemtica e teleolgica, no sentido de que a lei pode prever casos
de solidariedade quando se alguma das hipteses de responsabilidade previstas no Cdigo Tributrio Nacional, de modo que permanea mais de uma
pessoa no plo passivo da obrigao tributria, independentemente da comunho de interesses prevista no inciso I do art. 124. Seria o caso, por
exemplo, do adquirente de imvel responsabilizado solidariamente pelo
imposto de transmisso pelo vendedor eleito como contribuinte"8
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 11, So Paulo:
Atlas, 2004, p. 511.
Op. cit., p. 50/51.
A solidariedade prevista nesse preceito denominada de direito. Ela s

tem validade e eficcia quando a lei que a estabelece for interpretada
de acordo com os propsitos da Constituio Federal e do prprio Cdigo Tributrio Nacional." 9
De fato, a jurisprudncia unnime do STJ consolidou entendimento no sentido de que a mera existncia de "grupo econmico" no fato por si s suficiente
para deflagrar responsabilidade tributria solidria. Nesse sentido, destacam-se os
seguintes precedentes do STJ e do Tribunal Regional Federal da
4a Regio:
"TRIBUTRIO - EXECUO FISCAL - EMPRESAS DO

MESMO GRUPO ECONMICO - SOLIDARIEDADE PASSIVA- INEXISTNCIA- PRECEDENTES.
1. tranqilo nesta Corte o entendimento segundo o qual no caracteriza a solidariedade passiva em execuo fiscal o simples fato de duas
"'
.
"10
empresas pertencerem ao mesmo grupo economlCo.
9
10
STJ, PRIMEIRA TURMA, AGRG NO RESP 1 055800/CE, Rei. Min. Luiz Fux, Dj. 02/12/2008.
STJ, SEGUNDA TURMA, RESP 1 079203/SC, Rei. Min. Eliana Calmon, Dj. 03/03/2009.
958 ALGUMAS CONSIDERAES )URfDICAS SOBRE A RESPONSABILIDADE SOLIDRIA ...
tributria, referente ao imposto de renda dessa ltima pois, embora tenha

interesse econmico no lucro, no tem o necessrio interesse comum, na
acepo que lhe d o art. 124 do CTN, que pressupe a participao
comum na realizao do lucro. Na configurao da solidariedade relevante que haja participao comum na realizao do lucro, e no a mera participao nos resultados representados pelo lucro."13
"PROCESSUAL CML. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL.ISS.

EXECUO F1SCAL. LEGITIMIDADE PASSIVA EMPRESAS
PERTENCENTES AO MESMO CONGLOMERADO F1NANCEIRO. SOUDARIEDADE. INEXISTNCIA. VIOLAO DO
ART 124,I,DO CTN. NO-OCORRNCIA DESPROVIMENTO.
1. "Na responsabilidade solidria de que cuida o art. 124, I, do CTN,
no basta o fato de as empresas pertencerem ao mesmo grupo econmico, o que por si s, no tem o condo de provocar a solidariedade no
pagamento de tributo devido por uma das empresas" (HARADA,
Kiyoshi. "Responsabilidade tributria solidria por interesse comum na
situao que constitua o fato gerador").
2. Para se caracterizar responsabilidade solidria em matria tributria entre duas empresas pertencentes ao mesmo conglomerado
financeiro, imprescindvel que ambas realizem conjuntamente a
situao configuradora do fato gerador, sendo irrelevante a mera
participao no resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra
empresa coligada ou do mesmo grupo econmico."11
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. EMPRESA DE MESMO GRUPO ECONMICO. SOUDARIEDADE PASSIVA
1. Inexiste solidariedade passiva em execuo fiscal apenas por pertencerem as empresas ao mesmo grupo econmico, j que tal fato,
por si s, no justifica a presena do "interesse comum" previsto no
artigo 124 do Cdigo Tributrio Nacional. Precedente da Primeira
Turma (REsp 859.616/RS, Rei. Min. Luiz Fux, DJU de 15.10.07)."12
"So solidariamente obrigadas pelo crdito tributrio as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal, segundo prev o art. 124, I, do CTN. O interesse comum das
pessoas no revelado pelo interesse econmico no resultado ou no proveito da situao que constitui o fato gerador da obrigao principal, mas pelo
interesse jurdico, que diz respeito a realizao comum ou conjunta da
situao que constitui o fato gerador. solidria a pessoa que realiza conjuntamente com outra, ou outras pessoas, esteja em relao com o ato, fato
ou negcio d origem tributao; por outras palavras, (... ) pessoa que tira
uma vantagem econmica do ato, fato ou negcio tributado (Rubens Gomes de Souza, Compndio de Legislao Tributria, 3. ed., Rio de Janeiro.
Edies Financeiras, 1964, p. 37). A sociedade que participa de outra,
ainda que de forma relevante, no solidariamente obrigada pela dvida
11
12
Por outro lado, analisando a questo sobre a tica do instituto da personalidade jurdica, percebe-se que o entendimento do STJ no sentido de que a
simples existncia de grupo econmico no fundamento suficiente para a
imputao de responsabilidade solidria tambm encontra fundamento jurdico no do art. 127, I, do Cdigo Tributrio Nacional.
Isso porque a norma jurdica veiculada pelo aludido dispositivo, partindo da premissa de que estabelecimentos integrantes de uma mesma pessoa
jurdica ou de grupo econmico tm personalidade jurdica distinta, prescreve
a autonomia de cada unidade empresarial com relao aos tributos cujos fatos
geradores ocorram de forma individualizada em cada estabelecimento.
E justamente por fora dessa autonomia que o STJ no admite seja
negada certido de regularidade fiscal a uma pessoa jurdica integrante de
grupo empresarial em virtude de outra pessoa jurdica desse mesmo grupo ter
pendncias tributrias.
o que se infere do precedente abaixo:
"1. O artigo 127, I, do Cdigo Tributrio Nacional consagra o princpio da

autonomia de cada estabelecimento da empresa que tenha o respectivo
CNPJ, o que justifica o direito a certido positiva com efeito de negativa
em nome de filial de grupo econmico, ainda que restem pendncias
tributrias da matriz ou de outras filiais. Precedente da Primeira Turma
(REsp 938.547/PR, Rei. Min. Francisco Falco, DJU de 02.08.07)."14
Ora, admitir que uma pessoa jurdica seja responsabilizada solidariamente por dbitos cujos fatos geradores foram realizados exclusivamente por
outra pessoa jurdica, apenas porque ambas integram um grupo econmico,
significa, em verdade, desconsiderar a personalidade jurdica dessas sociedades, instituto consagrado pelo nosso direito positivo, e essencial sustentao
da livre iniciativa e propulso da atividade econmica.
Sob o enfoque prtico, significa dizer que o art. 30, IX, da Lei n 8.212/
91, ao prever responsabilidade solidria fundada apenas na mera existncia de
13
14
STJ, PRIMEIRA TURMA, RESP 834044/RS, Rei. Min. Denise Arruda, Dj. 11/11/2008.
STJ, SEGUNDA TURMA, RESP 1 001450/RS, Rei. Min. Castro Meira, Dj. 11/03/2008.
TRF 4 REGIO, AMS 940455046-9, Rei. Des. Zuudi Sak<Jkihara, DJ. 27/10/1999.
STJ, REsp 1003052/RS, Rei. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/
2008, DJe 02/04/2008.
960- ALGUMAS CONSIDERAES juRfDICAS SOBRE A RESPONSABILIDADE SoliDRIA ...
grupo econmico, termina por criar hiptese de desconsiderao da personalidade jurdica incompatvel com o art. 50 do Cdigo Civil, que condiciona
tal desconsiderao demonstrao de abuso de personalidade, manifestada
pela existncia de confuso patrimonial ou desvio de finalidade.
E, a prevalecer tal entendimento, permitir-se-ia a atribuio de responsabilidade solidria a duas ou mais sociedades pelo simples fato de manterem
entre si relao jurdica de controle e coligao, o que, na prtica, inviabilizaria
o crescimento econmico impulsionado por tais espies de relao societria,
prejudicando a livre iniciativa constitucionalmente assegurada.
Enfim, pelas razes acima expostas, sobretudo em face da necessidade de
o aJ;t. 30, IX, da Lei n 8.212/91 ser interpretado harmonicamente com o art.
128 do Cdigo Tributrio Nacional, de se concluir que a responsabilidade
solidria prevista na lei ordinria s pode ser atribuda pessoa jurdica, integrante de "grupo econmico", que tenha relao, mesmo indireta, com o fato
gerador da obrigao tributria, realizado pela sociedade contribuinte.
IV.
CONCLUSES
Em face dessas breves consideraes expostas, de se concluir que:
(i)
Por fora do disposto no art. 146, III, "b", da Constituio Federal de 1988, a disciplina do tema "Responsabilidade Tributria"
reservada exclusivamente lei complementar;
(ii)
Em face da reserva constitucional acima referida, os dispositivos da legislao ordinria relativos "Responsabilidade tributria" devem, necessariamente, ser interpretados e aplicados
harmonicamente com as normas gerais veiculadas pelo CTN,
sob pena de inconstitucionalidade;
(ii)
Especificamente com relao ao art. 30, IX, da Lei n 8.212/91,

os operadores do direito devem aplic-lo e interpret-lo em harmonia com o art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional, de modo
que a responsabilidade solidria prevista pelo legislador ordinrio s pode ser atribuda sociedade integrante de grupo econmico que tenha relao, mesmo indireta, com o fato gerador da
obrigao tributria, realizado pela sociedade contribuinte.
EsTE
LIVRO FOI COMPOSTO EM FONTE AcASLON REGULAR
11/15
E IMPRESSO EM PAPEL PLEN

NAS OFICINAS DA GRFICA
70
p AYM
G/M

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IV. ICMS ...............................................................................................

VI. Semelhanas do PIS-COFINS com ICMS-IPIEfeitos Jurdicos ................................................................................

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2. Federalismo fiscal brasileiro................................................................

4. Dos princpios constitucionais tributrios . ...... ...... ....... ............. ........

VII. No Cumulatividade ......................................................................

PIS- COFINS ............................................................................

3)TRIBUTAO INTERNACIONAL, 391

INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRAADUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

INTERPRETAO DA ISENO NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL (CTN), 319

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE OLIVEIRA