Ponencia General

Tema I
La Constitucin Peruana en Materia Tributaria
y el Cdigo Tributario Peruano
LUIS HERNNDEZ BERENGUEL

Resulta imprescindible definir, de manera clara y precisa, como condicin previa

para la reestructuracin de un sistema tributario, los objetivos del Estado y, consecuentemente, las necesidades pblicas que
ste debe satisfacer. Estas necesidades son
las de toda la colectividad y slo pueden ser
satisfechas si el Estado obtiene los recursos
pblicos, que en pases como el nuestro
bsicamente provienen de los tributos, para
gastarlos -gastos pblicos- exclusivamente
en la prestacin de los servicios pblicos
pertinentes.
Con el objeto de obtener los recursos tributarios, el Estado ejercita el poder tributario -o potestad tributaria-, que le permite
crear, modificar o suprimir tributos. Sin
embargo, todos sabemos que este poder
est sujeto a determinados lmites y no
puede ser ejercido de manera absoluta,
arbitraria o abusiva, pues en todo momento
tiene que tener en cuenta la capacidad
contributiva de los ciudadanos y la estricta
observancia de un criterio de equidad.
Dentro de este orden de ideas, hay un
concepto central que est presente en el
tema de la tributacin y que es un concepto
de equilibrio que no puede, bajo ningn
concepto, ser alterado y que en todo mo-

mento hay que preservar. Me refiero al

equilibrio entre la necesidad del Estado de
obtener los recursos tributarios suficientes
para la satisfaccin de las necesidades pblicas y la necesidad -que caracteriza a todo
pas civilizado- de respetar los derechos y
garantas fundamentales de las personas.
En un Estado de Derecho es la Constitucin Poltica la que tiene que preservar ese
equilibrio. Por ello toda Constitucin debe
contener las normas necesarias que lo garanticen y que provean a los ciudadanos de
los recursos y acciones que, en caso de ser
roto, les permitan reestablecerlo de inmediato.
La Asociacin Fiscal Internacional
(IFA) Grupo Peruano ha organizado estas
Terceras Jornadas Nacionales de Tributacin para aportar ideas y sugerencias concretas respecto del camino que se debe seguir si se desea regular seriamente todo lo
concerniente a la tributacin. No escapa al
entendimiento de todos la gran importancia
del tema, pues slo si el Estado peruano obtiene recursos suficientes podremos transitar por el camino del progreso.
Las directivas preparadas por el Comit
Organizador de estas Jornadas han estable17

cido los alcances del Tema I, cuya Ponencia

General me ha sido encomendada. Se trata
de establecer si nuestra Constitucin contiene las normas que garantizan el equilibrio que mencion anteriormente y, en caso
negativo, de sugerir los cambios que aseguren ese equilibrio. Al mismo tiempo, es
objeto de esta Ponencia General sealar en
qu casos el Cdigo Tributario peruano coadyuva a este propsito, y hasta qu punto
sera imprescindible que algunas de sus disposiciones se incorporen, ms bien, en la
Constitucin y otras sean modificadas.
El concepto de equilibrio tiene que
estar garantizado por la Constitucin porque nuestro ordenamiento jurdico reposa
en el respeto del principio de jerarqua de
las normas jurdicas, que es fundamental en
todo Estado de Derecho. Este principio est
recogido en el artculo 87 de la Constitucin, que a la letra seala, en su primer
prrafo: La Constitucin prevalece sobre
toda otra norma legal. La Ley, sobre toda
otra norma de inferior jerarqua, y as sucesivamente de acuerdo con su jerarqua jurdica. Concordantemente, el artculo 236
de la Constitucin obliga a los jueces, en
caso de incompatibilidad entre una norma
constitucional y una legal ordinaria, a preferir la primera; y, adicionalmente, a preferir siempre la norma legal sobre cualquier
otra norma subalterna. Asimismo, el ltimo
prrafo del artculo 112 del Cdigo Tributario peruano obliga al Tribunal Fiscal a
preferir la norma de mayor jerarqua, aunque -lamentablemente- dicho Tribunal haya
optado en muchos casos por no observar
este precepto imperativo.
Las normas fundamentales en materia
tributaria deben estar recogidas en la Constitucin, de una manera ordenada y sistemtica, para que todo ciudadano pueda
exigir que ellas sean escrupulosamente respetadas por las leyes y dems normas de inferior jerarqua. Adems, esas normas deben
preveer las sanciones aplicables a los funcionarios que las incumplan. Tales normas
18

slo podran ser cambiadas de la forma en

que se modifica la Constitucin, esto es, en
doble legislatura ordinaria y previo cumplimiento de lo que establece el artculo 306
de la Constitucin, pero con el solo objeto
de mejorar las garantas de respeto al
equilibrio tantas veces aludido.
Pasar, pues, a desarrollar los distintos
aspectos que comprende esta Ponencia
General.
1. EL DERECHO CONSTITUCIONAL
TRIBUTARIO
Por Derecho Constitucional Tributario
entiendo el conjunto de normas contenidas
en la Constitucin Poltica de un Estado,
que regulan todo lo concerniente al poder
tributario del Estado.
Hctor B. Villegas (Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1984, tomo I,
p. 177) afirma que el Derecho Constitucional Tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la
potestad tributaria y que se encuentran en
las cartas constitucionales en aquellos pases en que stas existen (y an cuando no
sean constituciones escritas). Estudia tambin las normas que delimitan y coordinan
las potestades tributarias entre las distintas
esferas de poder en los pases con rgimen
federal de gobierno (nacin o ente central
y provincias o Estados federados).
En sentido similar se pronuncia Sergio
Francisco De la Garza (Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porra S. A., Mxico, 1983, p. 26) cuando seala que El
Derecho Constitucional Tributario es el
conjunto de normas jurdicas que delimitan
y disciplinan el poder tributario del Estado,
as como coordinan los diversos poderes
tributarios que existen en los Estados federales. Determinan los lmites temporales y
espaciales en que se ejercen los poderes
tributarios, as como los lmites representa-

El Congreso del Gobierno Federal Argentino, segn lo estipulan los incisos 1 y 2

del artculo 67 de la Constitucin de la
Nacin Argentina, tiene como prerrogativa
establecer los derechos de importacin,
los cuales as como las evaluaciones sobre
los que recaigan sern uniformes en toda la
Nacin, establecer los derechos de exportacin e imponer contribuciones directas
por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nacin, siempre que la defensa, seguridad
comn y bien general del Estado lo exijan.
Es preciso recordar que en Argentina conviven el Gobierno Federal y los Gobiernos
de Provincia. Villegas (Los principios tributarios en la nueva Constitucin de Crdoba, Revista del Instituto Peruano de
Derecho Tributario, vol. 15, Lima, marzo
1989, p. 3) comenta que la Constitucin de
la Provincia de Crdoba ha enumerado diversos principios de imposicin, a saber:
legalidad, equidad, capacidad contributiva,
uniformidad, simplicidad y certeza.

Ningn impuesto es obligatorio sino cuando ha sido establecido conforme a las prescripciones de la Constitucin. Los perjudicados pueden interponer recursos ante la
Corte Suprema de Justicia contra los impuestos ilegales. Los impuestos municipales son obligatorios cuando en su creacin
han sido observados los requisitos constitucionales. El artculo 27 expresa que Los
impuestos y dems cargas pblicas obligan
igualmente a todos. Su creacin, distribucin y supresin tendrn carcter general
debiendo determinarse en relacin a un sacrifico igual de los contribuyentes en forma
proporcional o progresiva, segn los casos. Corresponde al Poder Legislativo crear
y suprimir tributos, conforme a lo dispuesto
en el numeral 2 del artculo 59. El numeral
4 del artculo 201 confiere a los Concejos
Municipales la facultad de establecer y
suprimir impuestos municipales, previa
aprobacin del Senado. De otro lado, el
numeral 5 del artculo 127 le da a la Corte
Suprema de la Repblica la atribucin de
conocer en nica instancia de los asuntos
de puro derecho cuya decisin dependa de
la constitucionalidad e inconstitucionalidad
de las leyes, decretos y cualquier gnero de
resoluciones, lo que necesariamente debe
concordarse con el antes mencionado artculo 26. Me parece interesante la preocupacin de la Constitucin boliviana por garantizar el derecho de los contribuyentes a
no soportar impuestos creados al margen
del principio de legalidad, an cuando podra
resultar objetable que tal cuestin sea resuelta en instancia nica y que la garanta
no se extiende a los casos de violacin de
otros principios de la tributacin.

Bolivia

Brasil

El inciso d) del artculo 8 de la Constitucin boliviana establece, como deber fundamental de toda persona contribuir, en
proporcin a su capacidad econmica, al
sostenimiento de los servicios pblicos, y
en su artculo 26 -ubicado en un Ttulo
sobre garantas de las personas- seala que

En la Constitucin brasilea el artculo

18 define la organizacin poltico administrativa de la Repblica Federal del Brasil,
indicando que ella comprende a la Unin,
los Estados, el Distrito Federal y los Municipios, todos autnomos en los trminos de
dicha Constitucin. El artculo 24 confiere

dos por los derechos individuales pblicos

de sus habitantes.
2. LA TRIBUTACION Y LAS CONSTITUCIONES LATINOAMERICANAS
De la revisin del contenido de un total
de 18 Constituciones latinoamericanas, he
encontrado que todas ellas, salvo la cubana,
contienen diversas disposiciones que tienden a regular el poder tributario. Citar
algunas de esas disposiciones.
Argentina

19

competencia a la Unin, los Estados y el

Distrito Federal para legislar sobre Derecho tributario, en tanto que el artculo 30
reconoce a los Municipios la facultad de
instituir y recaudar los tributos de su competencia. El Congreso Nacional ejerce la
potestad tributaria de la Unin en materia
tributaria, conforme lo expresa el artculo
48.

ejercicio financiero en que haya sido publicada la ley que los instituy o aument; el
artculo 150, IV, que prohbe utilizar tributos con efectos de confiscacin; y el inciso
a) del artculo 150, VI, que prohbe instituir
impuestos sobre patrimonio, renta o servicios, unos de los otros.

Pero es en el Ttulo VI que la Constitucin brasilea se ocupa exclusivamente

sobre la tributacin y el presupuesto. Interesa destacar lo que dispone el artculo 145
en los siguientes trminos: Siempre que
fuera posible, los impuestos tendrn carcter personal y sern graduados segn la capacidad econmica del contribuyente, facultndose a la administracin tributaria
para conferir efectividad a estos objetivos
y Las tasas no podrn tener base de clculo
propia de impuestos.

El numeral 20 del artculo 19 de la

Constitucin chilena incluye entre los derechos de las personas el de igual reparticin de los tributos en proporcin a las
rentas o en la progresin o forma que fije la
ley, y la igual reparticin de las dems
cargas pblicas, agregando que la ley no
puede establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos, y que
cualquiera sea la naturaleza de los tributos
stos deben ingresar al patrimonio de la
Nacin no pudiendo estar afectos a un
destino determinado, salvo para fines de
defensa nacional o para obras de desarrollo
comunal.

No corresponde a la naturaleza de una

Ponencia General extenderse sobre el particular, lo que me impide profundizar en el
tema pese a las interesantes normas que
contiene la Constitucin brasilea en cuanto a las limitaciones del poder tributario
(artculos 150 a 152), los impuestos de la
Unin (artculos 153 y 154), los impuestos
de los Estados y del Distrito Federal (artculo 155), los impuestos de los Municipios
(artculo 156), y la reparticin de las recetas
tributarias (artculo 157 a 162). Sin embargo, interesa destacar el artculo 150, II,
segn el cual est prohibido instituir tratamiento desigual entre contribuyentes que
se encuentren en situacin equivalente, as
como efectuar cualquier distincin en razn de ocupacin profesional o funcin por
ellos ejercida, independientemente de la
denominacin jurdica de los rendimientos,
ttulos o derechos; los incisos a) y b) del
artculo 150, III, que prohben cobrar tributos en relacin con hechos generadores
ocurridos antes del inicio de la vigencia de
la ley que los hubiera instituido o aumentado, as como cobrar tributos en el mismo
20

Chile

Colombia
El artculo 34 de la Constitucin colombiana prohbe la pena de confiscacin. Esta
norma tiene especial importancia para el
caso peruano por cuanto se ha tratado en
anteriores oportunidades sobre la excesiva
onerosidad -que puede implicar confiscacin- de las sanciones tributarias denominadas multas y que se aplican por el incumplimiento de obligaciones formales. El artculo 206 contiene una disposicin muy
importante en cuanto prohbe que en tiempo de paz se perciban contribuciones o impuestos que no figuren en el Presupuesto de
Rentas y que se hagan erogaciones del
Tesoro que no estn incluidas en el Presupuesto de Gastos, evitando en esta forma el
abuso del poder tributario del Estado que se
pudiera manifestar en la creacin de tributos no previstos en el Presupuesto de la
Repblica so pretexto de la necesidad de
contar con recursos extraordinarios, y

El numeral 13 del artculo 121 de la

Constitucin costarricense reserva a la
Asamblea Legislativa la facultad de establecer las contribuciones e impuestos nacionales y de autorizar los tributos municipales. El artculo 49 establece la jurisdiccin contencioso administrativa como atribucin del Poder Judicial, con el objeto de
garantizar la legalidad de la funcin administrativa del Estado, de sus instituciones y
de toda otra entidad de derecho pblico.

poltica econmica general. El segundo

prrafo de dicho artculo seala que Las
leyes tributarias estimularn la inversin, la
reinversin, el ahorro y su empleo para el
desarrollo nacional. Procurarn una justa
distribucin de las rentas y de la riqueza
entre todos los habitantes del pas. El
artculo 53 contiene el principio de legalidad, sealando que Slo se pueden establecer, modificar o extinguir tributos por
acto legislativo de rgano competente. No
se dictarn leyes tributarias con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyentes y Las tasas y las contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo
con la Ley.

Cuba

Guatemala

El artculo 1 de la Constitucin cubana

declara que La Repblica de Cuba es una
Estado socialista de obreros y campesinos y
dems trabajadores e intelectuales. Aunque los artculos 20 a 24 reconocen ciertas
formas de propiedad -como la de los agricultores pequeos sobre sus tierras y otros
medios e instrumentos de produccin-; la
propiedad sobre los ingresos y ahorros
procedentes del trabajo, sobre la vivienda
que se posea con justo ttulo de dominio
y sobre los bienes y objetos que sirven
para la satisfaccin de las necesidades
materiales y culturales de la persona, etc.,
y el derecho a la herencia sobre la vivienda
propia y dems bienes de propiedad personal, no existe norma alguna relativa al poder
tributario que en todo caso slo se ejercera
para gravar estas propiedades o ingresos.

La Constitucin guatemalteca tiene tres

disposiciones sobre materia tributaria que
conviene mencionar. El artculo 171, inciso
c), que fija como atribucin del Congreso
Decretar impuestos ordinarios y extraordinarios conforme a las necesidades del
Estado y determinar las bases de su recaudacin. El artculo 239 que recoge el principio de legalidad, ratificando que corresponde al Congreso de la Repblica, con
exclusividad, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y
justicia tributaria, as como determinar las
bases de recaudacin entre las que menciona expresamente el hecho generador de
la relacin tributaria, las exenciones, el
sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible y el tipo
impositivo, las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos, y las infracciones y sanciones tributarias, agregando que
Son nulas ipso jure las disposiciones, jerrquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales
reguladoras de las bases de recaudacin del
tributo. Las disposiciones administrativas
no podrn modificar dichas bases y se
concretarn a normar lo relativo al cobro

contribuyendo a una ordenada hacienda

pblica.
Costa Rica

Ecuador
Los artculos 52 y 53 de la Constitucin
ecuatoriana tratan sobre el sistema tributario. El artculo 52 establece que El rgimen tributario se rige por los principios
bsicos de igualdad, proporcionalidad y
generalidad. Los tributos, adems de ser
medios para la obtencin de recursos presupuestarios, servirn como instrumento de

21

administrativo del tributo y establecer los

procedimientos que faciliten su recaudacin. Y el artculo 265 que instituye el
amparo para proteger a las personas contra
las amenazas de violaciones a sus derechos de cualquier tipo.
Honduras
Segn el numeral 34 del artculo 205 de
la Constitucin hondurea corresponde al
Congreso de la Repblica establecer impuestos y contribuciones as como las cargas pblicas. El numeral 20 del artculo
245, -similar a nuestro inciso 20 del artculo
211 de la Constitucin peruana- faculta al
Presidente de la Repblica a dictar medidas
extraordinarias en materia econmica y
financiera cuando as lo requiere el inters
nacional, debiendo dar cuenta al Congreso.
El numeral 23 del mismo artculo 245 concede al Presidente de la Repblica la facultad de regular las tarifas arancelarias, de
conformidad con la ley -en norma parecida
al inciso 22 del artculo 211 de la Constitucin peruana-. El artculo 359 -prcticamente igual al artculo 142 de la Constitucin peruana- establece que la tributacin,
el gasto y el endeudamiento pblicos, deben guardar proporcin con el producto
interno bruto, de acuerdo con la Ley. Cabe
sealar que la Constitucin hondurea fue
promulgada el 11 de enero de 1982.
Mxico
Segn el inciso VII del artculo 73 de la
Constitucin de los Estados Unidos Mexicanos, es atribucin del Congreso imponer las contribuciones necesarias a cubrir el
presupuesto. De acuerdo con el inciso
XXIX del mismo artculo, el Congreso
tiene la atribucin de establecer contribuciones especiales -que dicho inciso especifica- con derecho de las entidades federativas a participar en su rendimiento.
Nicaragua
Los artculos 114 y 115 de la Constitu22

cin de Nicaragua se refieren a materia tributaria. De acuerdo al artculo 114 El

sistema tributario debe tomar en consideracin la distribucin de la riqueza y de las
rentas, as como las necesidades del Estado, en tanto que el artculo 115 estipula
que Los impuestos deben ser creados por
ley que establezca su incidencia, tipo impositivo y las garantas a los contribuyentes
agregando que El Estado no obligar a
pagar impuestos que previamente no estn
establecidos en una ley.
Panam
El artculo 48 de la Constitucin panamea recoge el principio de legalidad como una garanta fundamental- al establecer que Nadie est obligando a pagar
contribucin ni impuesto, que no estuvieren
legalmente establecidos y cuya cobranza no
se hiciere en la forma prevista por las
leyes, en tanto que el artculo 50 concede
la accin de amparo por cualquier violacin
de los derechos que tal Constitucin reconoce a las personas. Los impuestos y contribuciones nacionales tienen que ser establecidos por ley de la Asamblea Legislativa,
conforme lo ha previsto el inciso 10 del
artculo 153. Importa destacar -pues este
aspecto es tratado ms adelante- que el
artculo 245 prohbe al Estado conceder
exenciones de derechos, tasas o impuestos
municipales, permitiendo a los Municipios que lo hagan mediante acuerdo municipal.
Paraguay
El artculo 98 de la Constitucin paraguaya reconoce que la ley podr otorgar
franquicias fiscales a la introduccin de
materiales para la enseanza, la cultura y la
investigacin cientfica y tecnolgica; y de
maquinarias, equipos, herramientas y otros
elementos indispensables para el fomento
de la agricultura, la ganadera, la industria y
la minera. El numeral 4 del artculo 149
comprende entre las atribuciones del Congreso Legislar sobre materia tributaria.

Repblica Dominicana
El numeral 1 del artculo 37 de la Constitucin dominicana expresa que es atribucin del Congreso Establecer los impuestos y contribuciones generales y determinar el modo de su recaudacin e inversin.

numeral 8 del artculo 190 concede al Presidente de la Repblica la atribucin de

Dictar medidas extraordinarias en materia
econmica y financiera cuando as lo requiera el inters pblico y haya sido autorizado para ello por ley especial.
3. LA CONSTITUCION PERUANA

El Salvador
El numeral 6 del artculo 131 de la Constitucin salvadorea fija como atribucin
de la Asamblea Legislativa Decretar impuestos, tasas y dems contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relacin equitativa; y en caso de invasin, guerra legalmente declarada o calamidad pblica, decretar emprstitos forzosos en la misma relacin, si no bastaren las
rentas pblicas ordinarias.
Uruguay
El artculo 83 de la Constitucin uruguaya establece que la Asamblea General ejercer el Poder Legislativo, y el numeral 4 del
artculo 85 le concede a esta Asamblea la
facultad de Establecer las contribuciones
necesarias para cubrir los presupuestos, su
distribucin, el orden de su recaudacin e
inversin, y suprimir, modificar o aumentar las existentes.
Venezuela
El artculo 2 de la Constitucin venezolana declara que la Repblica de Venezuela
es un Estado federal. El artculo 18 prohbe
a los Estados crear determinado tipo de tributos. El artculo 31, numeral 6, establece
como ingresos de los Municipios Los
dems impuestos, tasas y contribuciones
especiales que crearen de conformidad con
la ley. El artculo 54 seala que todos estn
obligados a contribuir a los gastos pblicos.
El numeral 8 del artculo 136 enumera los
tributos cuya organizacin, recaudacin y
control corresponde al Poder Nacional. El

a) Tributacin y Derechos Humanos

El Ttulo I de la Constitucin est
dedicado a los derechos y deberes fundamentales de la persona. Cuando se habla
de los derechos fundamentales, la referencia es a los derechos humanos. El artculo 2 de la Constitucin establece los
derechos de toda persona. El artculo 3 de
la misma seala que esos derechos fundamentales rigen tambin para las personas
jurdicas peruanas, en cuanto les son aplicables.
Tales derechos pueden tener una vinculacin con el tema de la tributacin al mismo tiempo que se relacionan con otras
reas del Derecho, pero tambin se da el
caso de derechos que, fundamentalmente y
en esencia, tienen que ver con aspectos
regulados por el Derecho Tributario. Sin
embargo, nuestra Constitucin no recoge
expresamente en el Ttulo I los derechos
fundamentales que toda persona tiene en
materia tributaria.
Derechos humanos vinculados a la
tributacin y a otras reas del Derecho
En el primer grupo encontramos derechos tales como la igualdad ante la ley, a la
propiedad y a la herencia y a alcanzar un
nivel de vida que le permita a cada persona
asegurar su bienestar y el de su familia -que
se relacionan con los principios de igualdad
y de no confiscatoriedad, que actan como
lmites del poder tributario o poder impositivo,- o la inviolabilidad del domicilio que
23

se vincula a la materia tributaria cuando,

por ejemplo, se trata de la intervencin del
rgano administrador del tributo para determinar la obligacin tributaria y ella debe
efectuarse en el domicilio del contribuyente-, o al secreto de los papeles privados
-cuya violacin podra producirse con
motivo de tal determinacin-, o a salir del
territorio nacional cada vez que la persona lo desee -si existe un tributo que se
aplica sobre el hecho fsico de la salida y la
condiciona al pago del mismo, sin que
recaiga sobre un hecho econmico-, entre
otros derechos fundamentales de la persona.
Derechos humanos fundamentalmente vinculados con la tributacin
En el segundo grupo podramos referirnos al derecho a que los libros, comprobantes y documentos de contabilidad slo estn
sujetos a inspeccin o fiscalizacin de la
autoridad competente, de conformidad con
la ley. Este derecho consagrado en el
ltimo prrafo del numeral 8 del artculo 2
de la Constitucin, est vinculado de manera fundamental a materia tributaria. En
efecto, bsicamente la autoridad competente encargada de efectuar la inspeccin o
la fiscalizacin de tales libros, comprobantes y documentos, es la autoridad tributaria, con el objeto de practicar el acto de
determinacin de la obligacin tributaria
que, finalmente, est destinado a cuantificar dicha obligacin. En el Per, esa
autoridad competente es el acreedor tributario -a travs del rgano administrador del
tributo-, con arreglo a lo dispuesto en el
artculo 81 del Cdigo Tributario, o la autoridad competente para resolver -en la
hiptesis prevista en el numeral 2 del artculo 66, concordado con el artculo 120 de
dicho Cdigo-, o la Polica Fiscal -cuando, con arreglo a lo que seala el artculo
55 del Cdigo Tributario, en tanto rgano auxiliar de la Administracin Tributaria, acta a pedido de ella en un caso concreto-.
24

La tributacin como instrumento para

asegurar determinados derechos humanos
El Captulo III del Ttulo I de la Constitucin regula lo concerniente a la seguridad
social, la salud y el bienestar. En el artculo
18, en su primer prrafo, la Constitucin
declara que El Estado atiende preferentemente las necesidades bsicas de la persona
y de su familia en materia de alimentacin,
vivienda y recreacin.
Como un medio para asegurar el derecho a la vivienda, en el ltimo prrafo del
citado artculo 18 la Constitucin expresa
que el Estado concede alicientes y exoneraciones tributarias a fin de abaratar la construccin.
Se ingresa as a un tema ampliamente
discutido -especialmente en el Per- en los
ltimos tiempos, cual es el del uso de la
tributacin como un instrumento para asegurar determinados derechos de la persona
o para otorgar incentivos que tiendan al
desarrollo de una determinada actividad
econmica o de una zona o regin geogrfica y, por ende, al desarrollo del pas.
Mucho se ha dicho -con razn- que no se
puede abusar del poder de eximir que tiene
el Estado -como parte del poder tributario-,
otorgando beneficios, exoneraciones o
incentivos tributarios de manera indiscriminada. A la larga, ello produce -como ya
ha ocurrido en el Per- que los recursos
tributarios sean soportados de manera excesiva -y sin atender a la verdadera capacidad contributiva de las personas- por determinados contribuyentes. Pero esto no quiere decir que el Estado no pueda hacer uno
del poder de eximir, sino ms bien que tiene
que hacerlo en forma selectiva. Cuando
todas las actividades econmicas, por ejemplo, gozan de incentivos tributarios, el
Estado est renunciando a recibir una buena parte de los recursos tributarios que
requiere para satisfacer las necesidades

pblicas y, consecuentemente, tiene que

recuperar estos ingresos gravando en exceso a los contribuyentes que no tienen derecho a tales incentivos, lo que determina que
para ellos la presin tributaria resulte excesiva y que, finalmente, no exista una adecuada distribucin de la carga que representan los tributos.
Dentro de este orden de ideas, es lcito
que el Estado use de su poder de eximir, y
que lo haga bajo determinadas circunstancias que se analizarn ms adelante.
Pero es reprobable que abuse de tal derecho.
Si los beneficios, exoneraciones e incentivos tributarios deben ser otorgados de
manera selectiva, la cuestin siguiente es
quin o quines deben hacerse acreedores a
ellos. El Estado requiere fijar prioridades.
As en lo que se refiere a los incentivos
tributarios, en funcin de su poltica econmica determinar que actividades -o
una sola actividad- deben ser incentivadas. Igual cosa tiene que ocurrir en el
otorgamiento de exoneraciones y otros beneficios tributarios distintos a los incentivos.
Conviene hacer un pequeo alto. Concepto que el beneficio tributario es -en
principio y sin que pretenda afirmar que tal
definicin es aceptada por nuestro Derecho
positivo, que es totalmente errtico y confuso en este tema-, todo trato ms favorable
concedido a determinados contribuyentes
con respecto al rgimen general. Por ello,
tanto la exoneracin como el incentivo tributario son beneficios tributarios, pero hay
beneficios tributarios distintos a una exoneracin y a un incentivo. Este es, por
ejemplo, el caso de una prrroga del plazo
para presentar la declaracin jurada de un
tributo que es concedida a los contribuyentes de una determinada localidad o zona
afectada por un desastre de la naturaleza,
sin que ello implique reduccin alguna en
el monto del tributo que deben pagar.

La exoneracin es la dispensa en el pago

del tributo que la ley otorga a quien tiene la
calidad de contribuyente por haber realizado el hecho imponible y con anterioridad a
la realizacin de ese hecho. El incentivo
tributario es todo beneficio tributario concedido para lograr el desarrollo econmico
del pas, por la va de favorecer a determinada actividad econmica o una zona o
regin geogrfica.
Para establecer las prioridades para el
otorgamiento de exoneraciones, incentivos
y dems beneficios tributarios, los Gobiernos deberan ceirse, exclusivamente, a la
Constitucin, ms an si sta, en algunos
casos, ya ha establecido quines deben ser
los favorecidos. Es el caso del artculo 18 de
la Constitucin que se fija como meta abaratar la construccin de viviendas, con el
objeto de permitir el acceso a este derecho
fundamental de las personas.
Para conseguir esta meta pueden otorgarse beneficios tributarios a la construccin de viviendas. As, el Estado puede
conceder reducciones en la carga tributaria
de las empresas dedicadas a la construccin
de viviendas, con el objeto que stas pueden venderlas a un menor precio. Es evidente, que de no existir un trato ms favorable con respecto al rgimen tributario
general -que se traduzca en el pago de
viviendas por menor monto-, las empresas
constructoras de viviendas tratarn de trasladar a los compradores de esas viviendas
la totalidad de la carga tributaria que la ley
los obliga a soportar, por la va de incrementar el precio de las mismas.
Otro caso es el previsto en el artculo 19
de la Constitucin, donde se reconoce el derecho que tienen las personas incapacitadas
al respeto de su dignidad y a un rgimen
legal de proteccin, atencin, readaptacin
y seguridad. Como un mecanismo para
asegurar este derecho se usa como instrumento la tributacin, por una doble va.
Primero, concediendo una inafectacin
25

respecto del Impuesto a la Renta a las

entidades que sin fines de lucro presten
servicios encuadrados en ese rgimen y
slo por las rentas aplicadas a ese fin. En
segundo lugar, inafectando las donaciones
efectuadas con el mismo fin, lo que significa poder deducir como gasto la integridad
del monto donado y no pagar otros tributos
que afecten la trasferencia de los bienes
donados.
Tambin se da el caso del uso de la tributacin para asegurar los derechos de la persona a la educacin, la ciencia y la cultura.
En efecto, el artculo 32 de la Constitucin
concede inmunidad a las universidades y
centros educativos y culturales, pues los
inafecta -extrayndolos de manera permanente del campo de aplicacin de todos los
tributos que integran el sistema tributario
peruano-, haciendo una referencia equivocada al concepto de exoneracin que
supone el otorgamiento de un beneficio
temporal en virtud del cual se dispensa del
pago del tributo pese a haberse producido
el hecho generador de la obligacin tributaria.
Adems, y con el mismo objeto, el artculo 32 favorece las donaciones y aportes a
las universidades y centros educativos y
culturales, por la va de hacer que la ley establezca estmulos tributarios al donante.
Usualmente, la ley ha establecido estos
estmulos en relacin con el Impuesto a la
Renta del donante, permitiendo -segn los
casos y las pocas- la deduccin como
gasto del importe donado o la utilizacin de
dicho importe o de una parte del mismo
como crdito contra el Impuesto a la Renta
del donante.
b) Poder Tributario
El artculo 139 de la Constitucin legisla
sobre el poder tributario o poder impositivo. No se hablar aqu -para evitar que
se exceda largamente el nmero de pginas
que como mximo debe tener una Ponencia
26

General- de las diferentes expresiones con

las que se suele designar al poder tributario
ni de las diferencias que algunos encuentran con lo que se denomina potestad tributaria.
Dedicar slo algunas lneas sobre el
particular. El artculo 79 de la Constitucin
seala que el Gobierno del Per es unitario y el artculo 139 de la Constitucin
reconoce poder tributario a los gobiernos
locales y a lo gobiernos regionales, adems
-claro est- del poder tributario del Gobierno Central. Sin que me detenga a analizar si
el poder tributario de los Gobiernos Locales y de los Gobiernos Regionales es originario o delegado, dir que el poder tributario de los Gobiernos Locales se puede
concretar, segn la Constitucin, creando,
modificando y suprimiendo contribuciones, arbitrios y derechos y exonerando de
ellos conforme a ley -que no es otra,
bsicamente, que la Ley Orgnica de
Municipalidades- y que los Gobiernos
Regionales pueden crear, modificar y
suprimir tributos o exonerar de ellos con
arreglo a las facultades que se les delegan
por ley.
Como se sabe, el poder tributario consiste en poder crear, modificar o suprimir
tributos, y una parte del mismo es el poder
de eximir que se manifiesta a travs de
normas de inafectacin, exoneracin e
inmunidad -siendo esta ltima la inafectacin establecida por norma constitucional-.
La Ley Orgnica de Municipalidades
extiende el poder tributario de los Gobiernos Locales a la creacin, modificacin, supresin y exoneracin de licencias, en lo
que particularmente creo que es un exceso
que convierte a la norma en inconstitucional, habida cuenta que no es posible sostener que las licencias sean derechos si la
propia ley define los derechos de manera
distinta a las licencias. Es cierto que en Latinoamrica se denomina derechos a los
tributos denominados tasas y que las li-

cencias podran ser consideradas como

tasas, pero -como se acaba de manifestar- la
Ley Orgnica de Municipalidades no acepta esta identificacin y, por el contrario,
distingue los derechos de las licencias.
Dentro de este contexto, el numeral 4 del
artculo 254 de la Constitucin establece la
competencia de las municipalidades para
crear, modificar y suprimir contribuciones,
arbitrios y derechos. A su vez, los numerales 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8 y 10 sealan como
bienes y rentas de las municipalidades: los
tributos que gravan el valor de los predios
urbanos y rsticos de su circunscripcin;
las licencias y patentes que gravan el ejercicio de las actividades lucrativas y profesionales; el impuesto de rodaje; la contribucin por peaje, pontazgo y mejoras de las
obras que ejecutan; el impuesto a la extraccin de materiales de construccin; el
impuesto sobre terrenos sin construir; los
tributos que gravan la propaganda comercial y los espectculos pblicos; y los arbitrios, derechos, contribuciones y multas.
Creo que la Constitucin debera conceder
poder tributario a los Gobiernos Locales en
materia de contribuciones y tasas -suprimiendo la referencia a arbitrios y derechos
y definiendo lo que son contribuciones y
tasas- y establecer ella misma las limitaciones en el ejercicio de este poder.
En lo que a los Gobiernos Regionales se
refiere, la Ley de Bases de la Regionalizacin y la Ley de Financiamiento de los
Gobiernos Regionales han disminuido el
poder tributario de aquellos, al sealar una
serie de limitaciones en el ejercicio de dicho
poder. As, por ejemplo, se requiere en
todos los casos de una ley autoritativa del
Congreso de la Repblica para ejercer este
poder tributario y dicha ley regula todos los
elementos sustanciales del tributo, de forma tal que el Gobierno Regional respectivo
tiene que limitarse -a travs de la Asamblea
Regional- al acto de creacin del tributo. En
estas condiciones no se aprecia claramente
para qu la Constitucin concede a los

Gobiernos Regionales poder tributario,

cuando ms sensato sera que, a pedido del
Gobierno Regional, el Congreso de la
Repblica cree un tributo regional, o que
los ingresos de los Gobiernos Regionales
resulten de una participacin en lo que se
recaude por concepto de impuestos nacionales. Adems, los Gobiernos Regionales
no podran crear impuestos que gravan el
comercio exterior ni impuestos que incidan
sobre objetos gravados con impuestos
nacionales, y habida cuenta del poder tributario de los Gobiernos Locales en relacin
con tasas y contribuciones, opino que sera
preferible eliminar el poder tributario de los
Gobiernos Regionales.
Los numerales 5 y 7 del artculo 262 de
la Constitucin definen como recursos de
las regiones los impuestos cedidos, total o
parcialmente, por el Estado -vale decir, los
impuestos nacionales, una parte de cuyos
recursos, o el total de los mismos, se cede a
los Gobiernos Regionales-; los tributos
creados para los Gobiernos Regionales, por
ley o Decreto Legislativo o -previa delegacin- por ley regional; y el derecho de mejoras por las obras que ejecutan, refirindose en este caso a la contribucin de mejoras.
A su vez, cuando el artculo 263 de la Constitucin seala como se redistribuye el fondo
de compensacin regional, entre las distintas regiones, establece que hay que tomar
en cuenta, entre otros factores el rendimiento del Impuesto a la Renta.
c) Limitaciones al Poder Tributario
El artculo 139 de la Constitucin establece claros lmites en el ejercicio del poder
tributario, dejando clara evidencia de que
ste no puede ser ejercido en forma arbitraria y absoluta. Tales lmites estn expresados por los llamados principios de la tributacin que la Constitucin enuncia en
dicho artculo y en los artculos 77, 142 y
187. Con arreglo a todos estos artculos los
principios de la Constitucin son: legalidad,
uniformidad, justicia, publicidad, obligato27

riedad, certeza, economa en la recaudacin, no confiscatoriedad del impuesto y no

privilegio personal (artculo 139), capacidad contributiva y equidad (artculo 77),
presin tributaria adecuada (artculo 142) y
retroactividad benigna (artculo 187).
Se discute sobre el carcter imperativo
del sometimiento del poder tributario a
estos principios, existiendo afirmaciones
en el sentido que varios de ellos son solamente recomendaciones al legislador. En
todo caso es pertinente reformular las normas constitucionales antes aludidas, de
forma tal que se mantengan los principios
reconocidos mayoritariamente por la doctrina y que se encuentren claramente definidos, recogindolos como derechos fundamentales de las personas en el Captulo I
del Ttulo I de la Constitucin. En tal sentido propongo mantener, bsicamente, los
principios de legalidad, igualdad -con sus
variantes conocida como principios de generalidad, uniformidad, proporcionalidad,
equidad y capacidad contributiva-, no confiscacin y retroactividad benigna (vase al
respecto la ponencia peruana denominada
Las garantas constitucionales ante la
presin del conjunto de tributos que recaen
sobre el sujeto contribuyente, de la que
somos coautores Enrique Vidal Henderson
y quien escribe este trabajo, presentada en
las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario que se realizaron en la
ciudad de Buenos Aires en 1989 y publicada en la Revista del Instituto Peruano de
Derecho Tributario, vol. 16).
El principio de legalidad
Este principio naci como una reaccin
al poder tributario absoluto, y en su virtud
qued establecido que dicho poder estaba
en el pueblo y que ste lo dejaba en manos
de sus legtimos representantes en el Congreso. Vale decir que el propio pueblo se
impona los tributos a travs de ley dada por
el Congreso. Con el correr de los tiempos,
y especficamente en las sociedades mo28

dernas, las Constituciones Polticas de los

diferentes Estados han ido permitiendo que
ciertos tributos -o todos ellos pero bajo
determinadas circunstancias- puedan ser
creados de manera distinta. En el Per,
adems de que nuestra Constitucin -como
ya se dijo- concede poder tributario a los
Gobiernos Locales y a los Gobiernos Regionales, el Poder Ejecutivo puede crear,
modificar y suprimir tributos, en tres casos.
Un primer caso, por Decreto Legislativo, mediante ley autoritativa del Congreso,
por el trmino que le conceda la ley de
delegacin de facultades y con cargo de dar
cuenta al Congreso, con arreglo a lo dispuesto por el artculo 188 y por el inciso 10
del artculo 211 de la Constitucin. Por esta
va, desde que est en vigencia la Constitucin, se han creado los tributos ms importantes.
Son mltiples los casos en que el Congreso ha delegado en el Poder Ejecutivo el
poder tributario. Empero, a partir de cierto
momento se empez a otorgar la delegacin obligando al Poder Ejecutivo a ejercerla previo informe de una Comisin
Bicameral integrada por algunos Diputados y Senadores. Recientemente, la Ley
25289 -llamada de Equilibrio Financiero
del Sector Pblico para 1991- ha delegado
en el Poder Ejecutivo la facultad de reordenar el sistema tributario mediante Decretos
Legislativos, pero para ello una Comisin
Especial -integrada por los Diputados y
Senadores de las Comisiones de Economa
de ambas Cmaras y por funcionarios del
Poder Ejecutivo designados por el Ministerio de Economa y Finanzas- tiene que preparar el proyecto de norma legal y sentar
un acta aprobando el texto del proyecto, en
cuyo caso el Poder Ejecutivo queda habilitado para dictar el correspondiente Decreto
Legislativo que no ha preparado pero con el
que se supone que est de acuerdo.
El segundo caso est dado por la facultad que tiene el Presidente de la Repblica

-segn el inciso 20 del artculo 211 de la

Constitucin- para dictar, mediante Decretos Supremos, medidas extraordinarias en
materia econmica y financiera, cuando el
inters nacional lo requiera y con cargo a
dar cuenta al Congreso. Pienso que esta
facultad slo puede ser ejercida cuando el
Congreso de la Repblica est en receso, y
con cargo a que se convoque de inmediato
a ste para que se pronuncie sobre el cumplimiento de los requisitos que para su
dacin establece la Constitucin. Adems,
entiendo que por esta va se pueden crear
tributos -pues la tributacin es materia
econmica y financiera-, pero sin modificar leyes preexistentes, pudiendo el Decreto Supremo dejarlas en suspenso, total o
parcialmente. De otro lado, tiene que existir
un hecho de excepcional gravedad y de
carcter temporal que amerite la intervencin del Presidente de la Repblica y, por
lo tanto, la medida tiene que ser temporal.
Vale decir que al amparo del citado inciso
20 el Presidente de la Repblica no puede
dictar medidas con carcter permanente.
Sobre estos Decretos Supremos podra verse
el trabajo que publiqu en el primer nmero
de la Revista Cuadernos Tributarios. No
cabe duda que es necesario reglamentar la
norma del inciso 20. Claro est que el
ideal sera modificar la Constitucin, para
que sta fije claramente en qu forma y con
qu alcances se puede hacer uso de la facultad.
El tercer caso est previsto en el inciso
22 del artculo 211 que permite al Presidente de la Repblica regular las tarifas arancelarias, refirindose la norma a los derechos de aduana consignados en el Arancel
respectivo y, en mi concepto, permitiendo
la creacin, modificacin y supresin de los
mismos, pues el trmino regular, en su
ms amplia acepcin, recoge todos esos
supuestos y no solamente la modificacin
de tarifas arancelarias existentes.
Refirindose al principio de legalidad,
Alberto Stewart Balbuena -en su Ponencia

Individual denominada Apuntes sobre

los principios tributarios constitucionales
y su insercin objetiva en el Cdigo
Tributario- seala que La ley representa la voluntad pblica en funcin al
bienestar general. Slo por ella se puede admitir la ruptura de la privacidad,
del derecho subjetivo al patrimonio personal.
El principio de legalidad debe ser entendido -como lo expresa Villegas- como una
garanta formal de competencia respecto
del rgano productor de la norma, pero en
ningn caso como una garanta de justicia y
razonabilidad en la imposicin. Pero, en mi
concepto, esta garanta formal tiene que
sustentarse en una realidad que demuestre
que el rgano que produce la norma es el
adecuado en cuanto a su capacidad para
generar leyes tributarias objeto del debate y
de una elaboracin seria y para respetar
los principios de la tributacin. Adems,
dichas leyes deben regular todos los elementos sustanciales del tributo, pues el
principio de legalidad no slo se extiende al
acto de creacin, modificacin y supresin
del tributo.
Neumark, citado por Villegas, rene los
principios de certeza y simplicidad bajo el
concepto de transparencia tributaria. Dice
Villegas que se cumple con este postulado
si la ley fiscal determina con precisin los
siguientes datos: sujetos pasivos, hecho
imponible, base imponible, alcuota, fecha,
plazos y modalidades de pago, exenciones
y beneficios en general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una actuacin
ilegal de la administracin. Sin embargo,
me parece que esta exigencia de transparencia fiscal puede ser englobada bajo una
correcta definicin del principio de legalidad, pues ste tiene que ser entendido,
tambin, como la produccin de la norma
tributaria con todos los elementos que permitirn la correcta aplicacin de los tributos.
29

 Principio de igualdad
Resulta difcil encontrar en la doctrina
conceptos similares respecto de una serie
de principios que, en mi opinin, podran
englobarse bajo uno solo, cual es el principio de igualdad.
Para Villegas -al comentar la constitucin de la Provincia de Crdoba- el principio de uniformidad debe ser entendido
como referido a la forma igualitaria en que
deben ser tratados los particulares, a los
fines de la tributacin. Agrega que esta
garanta de uniformidad defiende a todo
contribuyente que se considere objeto de un
distingo discriminatorio y perjudicial, que
no se funde en una diferente capacidad
contributiva. De la misma manera podr
invocarse que est violado el principio de
uniformidad si se estima que hay diversidad de capacidades contributivas, no obstante lo cual, el tratamiento impositivo es
igual.
El mismo autor define el principio de
equidad indicando que es representativo
del fundamento filosfico y ontolgico
de la justicia en las contribuciones y citando a Garca Belsunce opina que es un concepto superior, que lejos de importar un
principio concreto de orden econmico o
jurdico, propio de la legislacin positiva,
constituye el criterio de valoracin de ese
mismo ordenamiento positivo. Villegas
define tambin el principio de capacidad
contributiva aludiendo al derecho comparado y a la doctrina. Citando a Neumark
dice que se puede definir con cierta exactitud, al menos en un misma poca y en
pases con instituciones o ideales similares por la va de determinar cules son
los criterios decisivos en cuanto a la
definicin de la capacidad contributiva.
Giuliani Fonrouge -en su obra Derecho
Financiero, Ediciones Depalma, Buenos
Aires, 1977- define el principio de igualdad
en su doble forma de igualdad ante la ley
30

y de la igualdad como base del impuesto y

de las cargas pblicas. Trata el principio
de generalidad como derivacin del principio de igualdad, sealando que significa
que los tributos se apliquen abarcando
integralmente las categoras de personas o
de bienes previstos en la ley y no a una
parte de ellos.
El artculo 142 de la Constitucin seala
que la tributacin debe guardar proporcin
con el producto bruto interno. No solamente se ha querido hacer mencin de la forma
ms tradicional de medir la presin tributaria -que consiste en comparar el monto de
los tributos recaudados en un determinado
perodo, respecto del producto bruto interno del mismo perodo, expresando tal relacin mediante un porcentaje- sino que,
adems y fundamentalmente, se ha tratado
de llamar la atencin sobre la necesidad de
que ese porcentaje no sea desproporcionado, para lo cual -entre otros factores- tiene
que respetar el derecho de cada persona
-que la propia Constitucin consagra- a
alcanzar un nivel de vida que le permita
asegurar su bienestar y el de su familia, lo
que hace inviable, desde el punto de vista de
nuestra Constitucin, que se apliquen tributos sobre el mnimo de subsistencia.
Me parece factible agrupar bajo el solo
principio de igualdad, los principios de
equidad, capacidad contributiva, generalidad, uniformidad, no privilegio personal,
justicia y proporcionalidad, y el concepto
de presin tributaria adecuada, pero de
forma tal que la propia Constitucin contenga una definicin comprensiva de todos
estos conceptos, considerndolos como un
derecho fundamental de la persona y concediendo la posibilidad de accionar cuando
tal derecho es violado.
Principio de no confiscatoriedad
Este principio slo est dirigido en
nuestra Constitucin a los impuestos y no a
las contribuciones y tasas. Entiendo que la

razn es haber interpretado que todo exceso

en el monto de una contribucin o de una
tasa -en cuanto se cobra por encima del
costo de la obra ejecutada o del servicio
prestado por el Estado- representa un impuesto. El impuesto puede ser confiscatorio
desde los puntos de vista cuantitativo y
cualitativo. Desde el punto de vista cuantitativo un impuesto es confiscatorio cuando
para pagarlo el contribuyente tiene que desprenderse de una parte sustancial de sus
rentas o de su capital. Desde el punto de
vista cualitativo, lo es cuando el tributo ha
sido creado en violacin de otros principios
de la tributacin, como el de legalidad, por
ejemplo, lo que le hace perder legitimidad,
constituyendo un acto de despojo.
Este es un principio que no admite discusin y que debe permanecer, correctamente definido, en la Constitucin vigente,
como un derecho fundamental de la persona.
Principio de retroactividad benigna
La regla que consagra el artculo 187 de
la Constitucin es la irretroactividad de la
ley, pero al mismo tiempo dicho artculo
admite excepciones por razn de normas
que son ms benignas, en cuyo caso funciona la retroactividad. Una de estas excepciones se produce cuando la norma tributaria
es ms benigna para el contribuyente. En
mi opinin, no cabe interpretar la norma de
manera literal -de forma tal que, por ejemplo, un omiso al pago de un tributo, pudiera
acogerse a una norma posterior que deroga
ese tributo, invocndola para no pagarlo- ni
de manera tan restrictiva como para sostener que la retroactividad benigna en materia tributaria slo funciona en el caso de
sanciones. En mi opinin, una norma ms
favorable al contribuyente en materia tributaria puede aplicarse retroactivamente no
solamente en el caso de sanciones sino,
tambin, an cuando se refiera a otros aspectos tributarios y siempre que no se vio-

len los principios de la tributacin que

reconoce la Constitucin. Adems, la retroactividad benigna debera extenderse en
favor de los responsables.
El principio debe ser mantenido, pero
opino que es necesario precisar sus alcances.
Principios de economa en la recaudacin y comodidad en el pago
Correctamente definidos resultaran
tiles para obligar a no mantener tributos
cuya recaudacin es ms costosa que los recursos que ellos proporcionan y para decidir la oportunidad de pago en los momentos
en que los contribuyentes poseen la liquidez necesaria para cancelarlos, a fin de no
incrementar el sacrificio que toda carga tributaria significa. Evidentemente que estos
principios tendran que ser regulados al
igual que las acciones que podran iniciarse
si son violados.
d) El respeto a la jerarqua de las normas
El respecto a la jerarqua de las normas
es una de las columnas sobre las que descansa el Estado de Derecho y constituye
una garanta de seguridad jurdica para todos
los ciudadanos, que lamentablemente es
desconocida con frecuencia en materia tributaria.
El artculo 87 de la Constitucin establece en su primer prrafo que la Constitucin
prevalece sobre toda otra norma legal, la
ley sobre toda otra norma de inferior jerarqua y as sucesivamente de acuerdo a su
jerarqua jurdica. Esta garanta debe ser
observada al administrar justicia, pues el
artculo 236 de la Constitucin seala que,
en caso de incompatibilidad entre una norma constitucional y una legal ordinaria, el
Juez tiene que preferir la primera, y en caso
de incompatibilidad entre una norma legal
y otra norma subalterna tendr que preferir
la norma legal. El ltimo prrafo del artcu31

lo 112 del Cdigo Tributario obliga al Tribunal Fiscal -al momento de resolver- a
preferir la norma de mayor jerarqua.
Dentro de este contexto es preciso recordar que el artculo 101 de la Constitucin
seala que si hay conflicto entre un tratado
y la ley, prevalece el tratado. A su vez, el artculo 105 de la Constitucin le da rango
constitucional a todo precepto contenido en
un tratado sobre derechos humanos.
e) Vigencia de la Ley Tributaria en el
tiempo
El artculo 195 de la Constitucin contiene una norma especial de entrada en
vigencia de las leyes referidas a tributos de
periodicidad anual. Seala, para tal caso,
que ellas entrarn en vigencia el primer da
del siguiente ao calendario.
En mi opinin se pueden extraer algunas
conclusiones que van ms all del texto
constitucional. En primer lugar, la norma se
refiere, segn el tenor literal, a los tributos
de periodicidad anual, pero nada impide
que sea vlido interpretar que aquella se
aplica a tributos de carcter peridico, en
general, cualquiera que sea el tipo de periodicidad -semestral, trimestral, mensual, etc.-,
pues el principio adoptado por la Constitucin -semejante al que reconoce la Constitucin brasilea- es que una norma referida a un tributo de tal naturaleza no puede
entrar en vigencia en el mismo perodo que
est en curso cuando dicha norma se publica -pues de ser as la norma violara el
principio de irretroactividad de las leyes-,
no siendo aplicable el criterio restrictivo
que impone la norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario -por ser de rango
inferior- cuando establece que en va de
interpretacin no se pueden extender las
normas tributarias a supuestos distintos de
los establecidos en la ley.
El segundo lugar, si la norma constitucional est referida a toda clase de tributos
32

peridicos, es vlido interpretar que la ley

que los modifica debe entrar en vigencia el
primer da del siguiente perodo gravado, y
no el primer da del siguiente ao calendario.
f) Ley de Presupuesto
El tercer prrafo del artculo 199 de la
Constitucin establece que Las leyes tributarias que sean necesarias para procurar
ingresos al Estado, deben votarse independientemente y antes de la Ley de Presupuesto. Esta norma obedece a la necesidad
de que el proyecto de Ley de Presupuesto
presente egresos que van a estar debidamente financiados. Por lo tanto, la financiacin de los egresos tiene que estar previamente establecida con ingresos previstos
por otra ley anterior, que en la prctica ha
dado en denominarse Ley de Financiamiento o Ley de Equilibrio Financiero.
g) Acciones de Garanta
La Constitucin establece cuatro acciones de garanta, que bajo ciertas condiciones pueden ser ejercidas tambin en materia tributaria. La primera es la accin de
habeas corpus cuando se vulnera o amenaza la libertad individual. En segundo lugar,
la accin de amparo que cautela los dems
derechos reconocidos por la Constitucin
que sean vulnerados o amenazados por
cualquier autoridad, funcionario o persona.
En tercer lugar, la accin popular que procede por infraccin de la Constitucin o de
la ley, contra los reglamentos y normas
administrativas y contra las resoluciones y
decretos de carcter general que expidan el
Poder Ejecutivo, los gobiernos regionales y
locales y dems personas de derecho pblico. Y en cuarto lugar, la accin de inconstitucionalidad de las leyes, decretos legislativos, normas regionales de carcter general y ordenanzas municipales que contravienen la Constitucin por la forma o por el
fondo. Estas acciones estn previstas en los
artculos 295 y 298 de la Constitucin.

Sin embargo, se hace necesario contemplar una accin especial -o en todo caso modificar la legislacin relativa a la accin de
amparo-, para contemplar los mecanismos
a que puede recurrir cualquier persona que
vea amenazados o vulnerados sus derechos
fundamentales en cuanto tengan que ver
con materia tributaria.
h) Clasificacin de las Normas Tributario-Constitucionales
Alberto Stewart seala en su ponencia
que Un primer anlisis aproximatorio al
texto constitucional vigente desde 1980,
permite apreciar que la materia tributaria es
tratada de modo directo, inmediato y expreso, en determinadas normas, e indirecta,
mediata y tcitamente en otras. Agrega
que las normas constitucionales referidas a
materia tributaria pueden clasificarse como
fuentes constitucionales directas y fuentes
constitucionales indirectas. Las primeras
estn constituidas por aquellas normas
cuyo objeto especfico y exclusivo es la
regulacin tributaria. Las segundas por
aquellas normas que, sin ser de naturaleza
tributaria, ni mencionar expresamente temas
o trminos tributarios, inciden indirectamente en la materia ya sea por cuanto
implican formalidades generales de creacin, uso o desarrollo de normas y recursos
tributarios.
Bajo estas premisas, Stewart plantea una
interesante clasificacin de las normas
constitucionales, segn que tengan naturaleza tributaria o que incidan indirectamente
sobre materia tributaria.
4. LAS NORMAS DEL CODIGO TRIBUTARIO QUE DEBERIAN ESTAR
EN LA CONSTITUCION
En esta parte de la presente Ponencia
General me referir brevemente a ciertas
normas contenidas en el Cdigo Tributario
peruano, y especialmente en su Ttulo Preliminar, que deberan ser recogidas por

nuestra Constitucin Poltica.

a) La norma II, referida a las clases de
tributos. Se tendra que adoptar la clasificacin tripartita de tributos, segn la
cual stos pueden ser impuestos, contribuciones y tasas o derechos, excluyendo
expresamente a los recursos parafiscales, aunque indicando respecto de stos
que se aplicarn, en lo pertinente, las
normas del Cdigo Tributario. Adems,
no deberan ser excluidas del concepto
de tributos las contribuciones de seguridad social que tcnicamente son tributos.
b) La norma V debe incorporarse totalmente a la Constitucin. Dicha norma
seala que La creacin, modificacin,
supresin o exoneracin de todo tributo
se efectuar mediante ley referida exclusivamente a materia tributaria, para
evitar el desorden en nuestro Derecho
positivo que en gran parte se debe a la
inclusin de aspectos tributarios en todo
tipo de leyes. Sin embargo, habra que
sustituir la expresin mediante ley por
mediante la norma respectiva, pues tal
como la Constitucin trata el principio
de legalidad no solamente por ley se
puede ejercer el poder tributario.
c) La norma VII debe incorporarse ntegramente a la Constitucin, de forma
tal que las leyes y reglamentos tributarios slo puedan entrar en vigencia si
expresamente indican la norma que derogan o modifican. Esto contribuir
enormemente al orden en materia tributaria.
d) La norma IX del Cdigo Tributario
debera incorporarse a la Constitucin,
pero de manera distinta a cmo actualmente est enunciada. Habra que precisar que no se admite la interpretacin
econmica, como mtodo de interpretacin sino como un criterio de apreciacin de los hechos y en los casos en que
33

tal cosa se regule expresamente por ley,

para preservar la seguridad jurdica,
evitando en esta forma la repeticin de
resoluciones del Tribunal Fiscal en que
se ha aplicado conceptos de vinculacin
econmica no autorizados por las leyes
tributarias. Adems, habra que restringir aquellos casos -limitndolos a lo que
es estrictamente el hecho imponible y
los elementos sustanciales del tributo- en
que en va de interpretacin no es posible extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a
los establecidos en la ley.

exoneracin es igual a beneficio

-que no se coordina con el texto del inciso
b) de la norma IV del Ttulo Preliminar-,
y una segunda -que parece la adecuada,
an cuando genera serios problemas
prcticos- para la que exoneracin y
beneficio son dos conceptos distintos.
Alberto Stewart coincide en que existe
un tratamiento contradictorio de estos
conceptos por nuestro Derecho positivo, mencionado inclusive la existencia
de dificultades doctrinarias y de derecho
comparado en el tratamiento de tal cuestin.

e) La norma XVIII del Ttulo Preliminar

debe ser incorporada a la Constitucin
con el propsito de lograr que no sea
desconocida por otras leyes. Esta norma
seala que las leyes de exoneracin tributaria slo pueden ser modificadas o
derogadas antes del trmino sealado
para su vigencia cuando hayan cambiado sustancialmente las causas o circunstancias que determinaron la exoneracin, lo que deber ser tcnicamente
comprobado. Habra que agregar la
exigencia de que la norma modificatoria
o derogatoria haga referencia a los documentos que comprueban tcnicamente el
cambio sustancial de las causas o circunstancias que motivaron la exoneracin.

5. DISPOSICIONES CONTENIDAS EN
EL DEROGADO DECRETO LEGISLATIVO 259 QUE DEBERIAN INCORPORARSE A LA CONSTITUCION

Al mismo tiempo, la Constitucin debera distinguir claramente entre conceptos tales como exoneracin, inafectacin, inmunidad, incentivo y beneficio
tributarios, pues nuestro Derecho positivo trata estos aspectos de manera contradictoria generando una gran cantidad
de problemas de interpretacin. Se resolvera, adems lo que plantea la norma
VIII del Ttulo Preliminar, segn la cual
Toda exoneracin o beneficio tributario concedidos sin sealar plazo, se entender otorgado por 5 aos, y cuyo
texto admite dos interpretaciones: una
primera, muy discutible, segn la cual

a) Definir los beneficios, exoneraciones e

incentivos tributarios. Los incentivos,
como lo mencionaba el artculo 2 del
Decreto Legislativo 259, deberan estar
circunscritos a la promocin del desarrollo de determinadas actividades o
sectores econmicos y regiones o zonas
geogrficas del pas, y no deberan exceder de un determinado plazo de vigencia.

34

El Decreto Legislativo 259 se promulg

y public a fines de 1982. Contena importantes disposiciones referidas al otorgamiento de incentivos, beneficios y exoneraciones tributarias. Ha sido derogado por
la cuarta disposicin complementaria de la
Ley 25289.
Considero que habra que incorporara la
Constitucin las siguientes normas que
contena el Decreto Legislativo 259, con las
modificaciones que se detallan:

b) No deben otorgarse respecto de tributos

al consumo, tributos municipales y regionales, contribuciones y tasas. Slo
deberan incidir respecto de impuestos

patrimoniales que no sean recursos

municipales ni regionales, del Impuesto
a la Renta y de impuestos sobre el
comercio exterior.

j) Ningn beneficio tributario o exoneracin o incentivo deben otorgarse con

posterioridad a la realizacin del hecho
imponible.

c) No deben ser otorgados considerando el

canon, por ser ste un recurso patrimonial del Estado, derivado de la utilizacin o explotacin de recursos naturales
renovables o no -de conformidad con el
artculo 121 de la Constitucin-, y que
no es de naturaleza tributaria.

k) Cabe el otorgamiento de exoneraciones

o beneficios tributarios por la naturaleza
de la funcin que realiza el sujeto pasivo, por razones de orden social o para
asegurar determinados derechos fundamentales de la persona.

d) Antes del trmino de vigencia de un

incentivo el Instituto Nacional de Planificacin debe evaluar la conveniencia de
prorrogar el incentivo -al trmino de
expiracin del mismo- o aceptar su
caducidad. La decisin que se adopte al
respecto debe ser publicada con anterioridad al plazo de vencimiento del incentivo.
e) Todos los incentivos deben otorgarse
mediante crditos contra el impuesto
respectivo, a fin de permitir la cuantificacin del sacrificio del Estado. Los
crditos no deben exceder del respectivo impuesto.
f) Deben otorgarse convenios de estabilidad tributaria o econmica, previa ley
que autorice a la celebracin del respectivo contrato.
g) Toda exoneracin tributaria debe ser
expresa.
h) Salvo el caso de contratos de estabilidad
tributaria, no deben otorgarse beneficios, exoneraciones o incentivos tributarios respecto de tributos futuros.
i) Ningn incentivo o exoneracin de un
tributo debe entenderse extendido al
tributo que lo sustituya, an cuando el
tributo afecte la misma materia imponible y al mismo sujeto.

6. ASPECTOS A SER TOMADOS EN

CUENTA EN LA MODIFICACION
DE LA CONSTITUCION
Hay todo un conjunto de otros aspectos
que no estn actualmente contemplados en
nuestra Constitucin y que ameritan una
modificacin de la misma. Me refiero a
aquellos aspectos que fueron objeto de
recomendaciones formuladas por los doctores Humberto Medrano Cornejo, Enrique
Vidal Henderson, Guillermo Grellaud
Guzmn, Javier Luque Bustamante, Humberto Allemant Salazar y el suscrito, en
representacin del Colegio de Abogados de
Lima, con fecha 17 de mayo de 1990, a la
Comisin Especial de la Cmara de Diputados encargada de estudiar la problemtica tributaria del pas. Vale decir:
Regular los verdaderos alcances de la
facultad que el inciso 20 del artculo 211
de la Constitucin Poltica concede al
Presidente de la Repblica para dictar
medidas extraordinarias en materia
econmica y financiera en circunstancias de extrema gravedad y de carcter
temporal. Dicha norma ha sido objeto de
abuso, ha conducido a la reiterada violacin del principio de legalidad y ha
provocado serias distorsiones en el sistema tributario.
Reformular los objetivos del Estado y
dictar normas que permitan constatar
que los recursos tributarios son adecua35

damente destinados a la satisfaccin de

los servicios pblicos, a fin de eliminar
una de las causas de la evasin tributaria.
Que, cuando las leyes tributarias requieran reglamentacin, la vigencia de
aquellas debe diferirse hasta despus
de la publicacin del Reglamento para
evitar que -como ocurre frecuentemente- las normas objetivas slo sean conocidas por los contribuyentes mucho
tiempo despus de haberse producido
los hechos imposibles previstos en tales
leyes.
Que todos los impuestos nacionales ingresen a una Caja Unica establecindose
porcentajes de los mismos para ser
abonados a las cuentas de los Gobiernos
locales, regionales y de otras entidades
que actualmente administran tributos.
De esta manera se evita la dispersin de
esfuerzos de la Administracin Tributaria, se reducen los costos administrativos, se logra que los recursos sean percibidos por los distintos entes destinatarios y se evita, adems, que existan tantas polticas fiscales como rganos con
capacidad de crear tributos.
Que por razones de seguridad jurdica,
deben respetarse los convenios de estabilidad tributaria vigentes, sin perjuicio
de procurar medios que alienten a los
contribuyentes a incorporarse al rgimen impositivo general.
Dejar sin efecto aquellos tributos que
proporcionan escasos recursos o que
tienen un costo de administracin demasiado elevado. Sin embargo, deben
mantenerse todos los tributos directos
que gravan de mejor manera altas capacidades contributivas.
Que, siendo la materia tributaria de carcter eminentemente tcnico, es necesario que el Poder Legislativo solicite el
36

asesoramiento de los Colegios de Abogados, de Economistas y de Contadores

Pblicos as como de los institutos
especializados, a fin de lograr normas de
redaccin comprensible, elaboradas con
criterio tcnico y, habra que agregar,
realistas.
Establecer una sola Administracin Tributaria para los impuestos nacionales
internos y para los tributos aduaneros,
con jerarqua funcional de rango ministerial.
7. MODIFICACIONES AL CODIGO
TRIBUTARIO
Consideramos conveniente introducir diversas modificaciones en el Cdigo Tributario, que deben ser estructuradas de forma
tal que dicho Cdigo no siga siendo objeto
de las mltiples variaciones que ha sufrido
desde que entr en vigencia. Conviene,
asimismo, hacer referencia a lo que plantea
Alberto Stewart en su ponencia, respecto de
la necesidad de adecuar plenamente las
normas del Cdigo Tributario a lo que ya
establece nuestra Constitucin.
Sobre el particular, transcribo las modificaciones que suger mediante documento
remitido al Vice Ministro de Economa con
fecha 11 de febrero del ao en curso, y que
en lo referente a procedimientos estn
inspiradas en los resultados -o trascriben
dichos resultados- a que se arrib en las
Segundas Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario realizadas en 1990 y a las que se
ha dedicado ntegramente el volumen 19
(diciembre de 1990) de la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
Norma II del Ttulo Preliminar: referencia especfica a los recursos parafiscales
(ejemplo: tratamiento de los recursos en
favor de los Colegios Profesionales).
Norma III del Ttulo Preliminar: precisar orden de prelacin de fuentes del Dere-

cho Tributario y agregar algunas que no

estn consignadas.

condiciones normalmente referidas a incentivar actividades.

Norma IV, inc. a) del Ttulo Preliminar:

modificacin del segundo prrafo (a los
efectos de eliminar la referencia inconstitucional a licencias, lo que, a su vez, significara modificar la Ley Orgnica de Municipalidades) y supresin del cuarto prrafo
por ser inconstitucional.

Artculo 16: habra que contemplar la

referencia a los casos de excepcin a la
regla contenida en el Cdigo sobre convenios de trasmisin de la obligacin tributaria, como el que fija el artculo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, estableciendo para
tales casos de excepcin cuales son las
relaciones del Fisco con el contribuyente.

Darles carcter imperativo a las normas

V, VI y VII del Ttulo Preliminar.
Norma VIII del Ttulo Preliminar: precisar concepto de beneficio tributario.
Norma IX del Ttulo Preliminar: precisar no aplicacin de la interpretacin econmica.
Norma X del Ttulo Preliminar: concordarla con la norma III.
Norma XVI del Ttulo Preliminar: adaptar la norma a lo que establece la Constitucin Poltica sobre exoneraciones.
Regular adecuadamente el numeral 2
del artculo 7, sobre responsabilidad solidaria de los representantes.
Modificar el numeral 1 del artculo 8,
para precisar que la responsabilidad solidaria de los sucesores es hasta el lmite del
patrimonio neto recibido.
Numeral 2 del artculo 8: hay que limitar
en el tiempo y en el monto la responsabilidad de los socios o accionistas en el caso de
liquidacin de sociedades, cuando stas son
de responsabilidad limitada.
Artculo 10: Se podra regular el derecho de devolucin por pagos indebidos o en
exceso o por pagos que inicialmente fueron
cancelados conforme a ley pero en que se
gana el derecho a la devolucin por el
cumplimiento posterior de determinadas

Artculo 24: el inciso g) -referido a la

extincin de la obligacin tributaria por
resolucin de la Administracin Tributaria- debera estar incorporado dentro del
inciso c), que se contrae a la condonacin o
remisin de la deuda. El inciso g) podra
incluir el caso de capitalizacin de deudas
tributarias, sujeto a las limitaciones pertinentes.
Artculo 25: regular de manera ms precisa la validez del pago hecho por tercero.
Artculo 26: es preciso reformular las
normas relativas a la imputacin del pago y
definir la naturaleza jurdica del reajuste.
Artculo 27: precisar que el pago mediante cheques produce los efectos del pago
en el momento en que el rgano recaudador
recibe el cheque, salvo que ste no pueda
ser cobrado.
Artculo 28: referirse adecuadamente a
los casos de retencin y percepcin de
tributos.
Modificar el segundo y tercer prrafos del
artculo 29.1, para el cmputo de los tres
meses libres de reajustes, pues en un caso
se ha usado la expresin exigible y en
otro el da de vencimiento, dejando un
da en blanco no regulado por norma
alguna.
Artculo 29.3: su formulacin -para los
casos de reajuste del crdito por pagos
37

indebidos o en exceso- perjudica notoriamente al interesado.

Artculo 30: regular adecuadamente lo
referente al inters aplicable en el caso de
facilidades de pago. Asimismo, el ltimo
prrafo debera ser modificado, pues permite que todas las cuotas se paguen con un
mes de atraso sin perder dichas facilidades.
Artculo 31: debera extenderse a todos
los casos de existencia de dos o ms deudas
tributarias y no solamente cuando hay
cobranza coactiva.
Artculo 36: los casos de condonacin
deberan limitarse a fin de impedir su uso
indiscriminado -como ha ocurrido en el
pasado-, en desmedro de los contribuyentes
cumplidos.
Segundo prrafo del artculo 39: precisarlo en lo relativo al trmino prescriptorio para quienes no han presentado declaraciones juradas, por cuanto la norma, tal
como est redactada actualmente, prcticamente impide que se produzca la prescripcin.
Artculo 40: la forma de cmputo del
trmino prescriptorio contrara la naturaleza jurdica de la prescripcin, que no es otra
cosa que la extincin de la obligacin tributaria por el simple transcurso del tiempo.
Como est formulado el artculo, hay un
perodo de tiempo en que el tiempo no
corre. En todo caso se podra alargar el
trmino de prescripcin.
Artculo 45: considero imprescindible
precisar la aplicacin de las normas de
imputacin de pagos -que funcionan en
defecto de imputacin expresa por el deudor- contenidas en los artculos 26 y 31,
cuando concurren varios acreedores tributarios.
Artculo 47: regular la adopcin de medidas precautorias, para evitar los abusos
38

en que actualmente se incurre, modificando adems el artculo 104. La legalidad de

la procedencia y forma del embargo debe
ser apreciada en funcin de la finalidad de
la medida. Adems, debe guardar concordancia con el artculo 48. El monto del
embargo trabado no debe superar la deuda
tributaria cautelada. Debe establecerse un
orden de prelacin de las formas del embargo, que resguardando el inters fiscal evite
ocasionar perjuicios innecesarios al deudor
tributario.
Artculo 49: disponer que vencido el
plazo de vigencia de la medida de embargo,
la Administracin ya no podr solicitar otra
medida de embargo por la misma deuda
tributaria.
Artculos 51 al 59: adecuarlos segn los
cambios que se vienen produciendo, en lo
relativo a la Administracin Tributaria. Slo
sta debe ser competente para determinar la
obligacin tributaria.
Artculo 63: precisar los casos en que es
legalmente posible la notificacin colectiva, definiendo de manera clara lo que se
entiende por actos administrativos que
afecten a una generalidad de contribuyentes de una localidad o zona, incluyendo a
los responsables y terceros como pasibles
de tal tipo de notificacin.
Artculo 83: en cuanto concede amplias facultades a la Administracin
Tributaria para fiscalizar, debe ser adecuado a lo que establece la Constitucin
-en los numerales 7 y 8 del artculo 2respecto de la inviolabilidad del domicilio y de la inviolabilidad y el secreto de
los papeles privados y de las comunicaciones.
Artculo 87: restringir la emisin de giros
provisionales a aquellos casos en que slo
se trata de formular meros requerimientos
de pago y no de determinar la obligacin
tributaria.

 Artculo 93: precisar cundo una entidad representativa de actividades econmicas, laborales o profesionales o una entidad
del Sector Pblico Nacional, no puede formular consulta porque tiene la calidad de
contribuyente.
Artculo 98: por razones de orden es
preciso incluir entre las deudas exigibles,
que posibilitan la iniciacin de la cobranza
coactiva, las que han sido objeto de resolucin del Tribunal Fiscal sin que se interponga el correspondiente recurso de revisin.
Artculo 104: el Juez Coactivo debe
estar facultado para levantar una medida
precautelativa, si no se ha iniciado el procedimiento dentro de los 45 das de adoptada
dicha medida y si el trmino no ha sido prorrogado por causas justificadas.
Artculo 1 y 4 del artculo 112 y artculos
116 y 135: disponer que pueden interponer
recursos de reclamacin y de queja los
contribuyentes, los responsables y los terceros con inters legtimo.
Artculo 112: hay que mantener la orden
al Tribunal Fiscal para que prefiera la norma de mayor jerarqua, concordndola con
lo que establece la Constitucin. Asimismo
hay que reforzar la norma que dispone que
el Tribunal Fiscal debe resolver los recursos de queja, pues en muchas oportunidades dicho Tribunal no asume a cabalidad su
responsabilidad sobre el particular, dejando desamparado al quejoso.
Artculos 114 y 118: fijar un plazo para la
interposicin del recurso jerrquico y regular el silencio administrativo cuando el
expediente se est tramitando ante el superior jerrquico.
Artculo 117: adecuar la redaccin de este
artculo -tal como se ha hecho en otros
artculos- a los actuales componentes de la
deuda tributaria.

Artculo 118: por razones de orden es

conveniente regular de manera separada el
silencio administrativo tratndose de procedimientos contenciosos y de procedimientos no contenciosos.
Artculo 119: debe ser modificado para
permitir que se pueda interponer recurso de
reclamacin contra todos los actos administrativos, con excepcin de los actosregla, que afectan a los contribuyentes,
responsables y terceros con inters legtimo. Se debe permitir la impugnacin de
las resoluciones expedidas con motivo de
consultas. Adems, es conveniente precisar qu se entiende por actos de trmite
que afecten el fondo del asunto.
Artculo 120: es preciso limitar el ejercicio de la facultad de reexamen a los casos de
expedientes de reclamacin que se encuentran en primera instancia, obligando al
rgano competente a formular nueva resolucin de acotacin. En tal caso, el afectado
no perder ninguna instancia pues podr
reclamar contra la nueva resolucin de
acotacin.
Artculos 121 y 131: adecuar su texto a lo
que establece el artculo 64 respecto de los
efectos de la notificacin de un acto administrativo, an cuando la interpretacin
unnime es que los plazos para reclamar o
apelar se cuentan desde el da siguiente a la
notificacin. Adems, el ltimo prrafo del
artculo 121 -que exige el pago previo de la
deuda impugnada tratndose de giros provisionales- slo debe resultar aplicable
cuando el giro provisional es un mero requerimiento de pago y no un acto de determinacin de la obligacin.
Artculo 122: es preciso incluir la prueba testimonial como una de las pruebas que
se puede ofrecer y actuar en el procedimiento contencioso tributario.
Artculo 123: debe establecerse un plazo prudencial para la actuacin de las prue39

bas que el rgano competente para resolver

ordene de oficio.
Artculo 125: debe fijarse un breve plazo para que el rgano respectivo declare la
inadmisibilidad de recursos.
Artculo 131: incluir la elevacin en
consulta al Tribunal Fiscal de las resoluciones favorables al reclamante, que han sido
expedidas en cumplimiento de jurisprudencia de observancia obligatoria, cuando
el rgano que ha resuelto considera que hay
razones para variar dicha jurisprudencia.
Sin embargo, tiene que recaer alguna sancin en los funcionarios que elevan en consulta sus propias resoluciones sino no existen razones atendibles para dicha consulta.
Artculos 138 al 143: el procedimiento
ante el Poder Judicial debe ser adecuado a
lo que disponga la Ley Orgnica del Poder
Judicial que deber expedirse en breve
plazo.
Hay que reestructurar todo el rgimen de
infracciones administrativas y sus respectivas sanciones. El actual sistema impone sanciones absolutamente desproporcionadas. Las modificaciones debern basarse
en los siguientes criterios: a) las multas por
infracciones formales no pueden exceder
del tributo al cual se refiere la obligacin
formal incumplida, salvo que no exista
vinculacin a tributo alguno en cuyo caso
deben ser aplicables las inferiores de la
escala de multas respectiva; b) se debe
incluir en forma expresa el recargo y el
reajuste aplicables por adelantos -mal llamados pagos a cuenta- omitidos, debido
a que se discute mucho acerca de la naturaleza tributaria de dichos adelantos; c) reestablecer en el segundo prrafo del artculo
155 la no aplicacin del reajuste en los
casos de duda razonable y de dualidad de
criterios; d) derogar el recargo por reincidencia, debido a que el nuevo Cdigo
Penal no contempla la reincidencia; e)
graduar las multas segn la naturaleza de la
40

infraccin; f) reestructurar el recargo por

reclamacin infundada a que se contrae el
artculo 156 del Cdigo Tributario; g) reducir el recargo por reiterancia previsto en el
artculo 158.
Reestablecer a plenitud la vigencia del
Cdigo Tributario en materia de delito tributario. Al respecto cabe hacer referencia a
los interesantes planteamientos que expone
Pedro A. Flores Polo en su Ponencia Individual denominada Necesidad de mejorar
lo relativo al Derecho Penal Tributario en
el nuevo Cdigo Penal Peruano.
Indica Flores Polo que las reflexiones
contenidas en su ponencia intentan reinvindicar el principio de legalidad que es la
base del Derecho Tributario, con especial
referencia a las instituciones del Derecho
Penal Tributario, que han sido desnaturalizadas con el nuevo Cdigo Penal de 1991
que introdujo el Ttulo II, sobre Delitos
Tributarios (Artculos 262 al 272 inclusive) bajo la afirmacin de que se trataba de
innovaciones cuando ni se haban considerado en el Proyecto del Cdigo publicado el
20 de enero de 1991, ni en la Exposicin de
Motivos que se alcanz a la Cmara de
Comercio de Lima, a su solicitud, con fecha
27 de febrero de 1991, ignorndose por
toda la colectividad el pensamiento del legislador sobre esta materia tan importante
para la vida econmica del pas, pero siempre que se trate con seriedad acadmica,
conceptual y jurdica. Considera el ponente -y estoy plenamente de acuerdo con tal
afirmacin- que los delitos tributarios estaban y estn correctamente plasmados en el
Cdigo Tributario.
Flores Polo formula una crtica importante sobre el actual estado de cosas. Hace
mencin de cientos de casos que la prensa
denomina escndalos financieros, como
los casos de las financieras informales, tipo
REFISA, con proceso penal abierto, pero
en los que ni el Juez Instructor ni el Ministerio Pblico se han tomado la elemental

tarea de investigar de dnde provienen los

fondos depositados por los presuntos estafados, muchos de ellos militares y policas,
en actividad o retirados, quienes han denunciado la prdida de cantidades apreciables de dinero que jams podran provenir
de sus sueldos y que ostentan signos exteriores de riqueza incompatibles con sus
ingresos normales. Con un sistema judicial
corrupto es casi imposible meter en la crcel a delincuentes tributarios.
En la ponencia que vengo comentando
se hace un estudio de los aspectos generales
sobre la ubicacin y contenido del Derecho
Penal Tributario, sobre la Constitucin
Poltica del Per y el Derecho Penal Tributario -hacindonos recordar las distintas
normas constitucionales que resultan pertinentes en el Derecho Penal Tributario-,
sobre el esquema del delito tributario en el
nuevo Cdigo Penal, sobre el Ttulo I del
Libro Cuarto del Cdigo Tributario (infracciones y sanciones) frente al nuevo
Cdigo Penal, sobre el Ttulo II del citado Libro Cuarto (delitos tributarios) y sobre
el requisito de procedibilidad o calificacin
penal previa en la va administrativa.
Para Flores Polo el Derecho Penal Tributario Peruano no tiene autonoma y tampoco la necesita, porque cuenta con suficiente respaldo estructural, dogmtico y
conceptual en el Cdigo Penal. Seala que
los delitos tributarios son especies del
delito econmico y deben ser tipificados
por la ley especial o sea, por el Cdigo
Tributario, tal como rige desde octubre de
1966, exigindose inexorablemente la existencia de dolo para su configuracin.
Agrega que la tipificacin y sancin de los
delitos tributarios en el nuevo Cdigo Penal
es una simple copia, mal adecuada, de los
delitos previstos en el Cdigo Tributario.
Comparto totalmente estas conclusiones del
ponente.
Critica, adems, que el artculo 270 consagre una responsabilidad por presuncin de

dolo, que todo pas civilizado debe rechazar. Es bueno recordar que este artculo
seala que no procede la accin penal si el
agente paga el tributo dentro de los diez
das siguientes a la fecha en que conoce el
requerimiento de la autoridad administrativa correspondiente. Ahora bien, en reciente
conversatorio organizado por el Instituto
Peruano de Derecho Tributario se lleg a la
conclusin de que el requerimiento tena
que estar referido a la resolucin que pona
fin a la va administrativa, con lo cual se
estara respetando el requisito de procedibilidad tal como lo regula el Cdigo Tributario. En el citado conversatorio se concluy, tambin, que el requisito de procedibilidad constitua una norma procesal del
Cdigo Tributario, no derogada por el
Cdigo Penal.
De cualquier forma, es evidente que
habra sido preferible que el nuevo Cdigo
Penal no legislara delitos tributarios y
dejara plenamente vigentes todas las normas que sobre la materia contiene el
Cdigo Tributario. Sigue siendo deseable
una sana rectificacin que consistira
en reestablecer la plena vigencia del Ttulo II del Libro Cuarto del Cdigo Tributario.
CONCLUSIONES
PRIMERA: El ejercicio del poder tributario por el Estado presupone preservar el equilibrio entre la urgencia de obtener los recursos tributarios que le permitan
satisfacer las necesidades pblicas y el pleno
respeto de los derechos y garantas fundamentales de las personas.
SEGUNDA: Por lo general, las Constituciones de los pases latinoamericanos -en
mayor o menor grado y con excepcin de la
cubana- contemplan regulaciones respecto
del poder tributario del Estado.
TERCERA: La Constitucin peruana contiene diversas normas que tienden a preser41

var dicho equilibrio, pero ellas no son suficientes para lograr tal objetivo.

de un trmino breve y perentorio, bajo

responsabilidad.

CUARTA: La Constitucin peruana tendra que ser modificada a fin de contemplar

lo siguiente:

Todas las leyes que se refieren a tributos

de carcter peridico slo podrn entrar
en vigencia a partir del primer da del
perodo gravado siguiente al de su publicacin.

Incorporar entre los derechos fundamentales de las personas lo concerniente a

los principios de la tributacin, que actan como verdaderos lmites del poder
tributario del Estado, y contemplar las
acciones a las que las personas pueden
recurrir de inmediato cuando esos principios son violados.
El poder tributario de los Gobiernos Locales debera estar claramente referido a
las contribuciones y tasas, estableciendo en forma expresa los lmites de ese
poder sin permitir que la ley lo haga.
La supresin del poder tributario de los
Gobiernos Regionales que en la realidad
prcticamente no existe, garantizndoles una participacin en el rendimiento
de los impuestos nacionales.
Los principios de la tributacin deben
ser definidos y podran concretarse a los
de legalidad, igualdad, no confiscatoriedad y retroactividad benigna, pudiendo complementarse con los de economa en la recaudacin y comodidad en el
pago.
La regulacin completa y precisa de los
requisitos que deben ser cumplidos para
que el Presidente de la Repblica pueda
hacer uso de la facultad de dictar medidas extraordinarias en materia tributaria.
Que son nulas de pleno derecho las disposiciones que violen el principio de jerarqua de las normas, regulando el acceso directo de las personas a la Corte
Suprema de la Repblica para que sta
declare tal nulidad de inmediato, dentro
42

Definicin de los alcances del poder de

eximir, estableciendo las diferencias
entre beneficios, exoneraciones e incentivos tributarios, normas de inafectacin
y normas de inmunidad. Se tendra que
regular en qu casos y bajo qu condiciones pueden dictarse leyes sobre el
particular y cundo podran celebrarse
convenios de estabilidad tributaria o
econmica.
La definicin de los tributos y su clasificacin precisando las diferencias entre
los distintos tipos de tributos.
La incorporacin de una norma que obligue a que la creacin, modificacin, supresin o exoneracin de todo tributo se
efecte mediante ley referida exclusivamente a materia tributaria, la misma que
debe indicar expresamente -al igual que
sus reglamentos-, para entrar en vigencia, cul es la norma que se modifica o
sustituye.
La interpretacin econmica no debe
ser admitida, indicando que puede aplicarse como criterio para la apreciacin
de los hechos en los casos en que la ley
expresamente lo contemple. Igualmente, hay que restringir al mximo la norma -hoy en el Cdigo Tributario- segn
la cual no es posible, en va de interpretacin, extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a
los establecidos en la ley.
Slo deben otorgarse beneficios, exoneraciones e incentivos tributarios con carcter selectivo y temporalmente, y res-

pecto del Impuesto a la Renta, de impuestos patrimoniales que no sean recursos municipales o regionales y de
impuestos que gravan el comercio exterior, como crditos contra dichos tributos. Antes que expire el plazo de vigencia del incentivo se debe evaluar la
conveniencia de prorrogarlo.
Ningn beneficio, exoneracin o incentivo tributario que implique el no
pago, total o parcial, del tributo, debe
otorgarse respecto de tributos futuros ni
alcanzar a tributos sustitutorios. Todo
beneficio de este tipo deber ser expreso.
Las exoneraciones o beneficios tributarios deben proceder por la naturaleza de
la funcin que realiza el sujeto pasivo,
por razones sociales o para asegurar determinados derechos fundamentales de
la persona. Los incentivos siempre deben otorgarse para ayudar al desarrollo
del pas, en favor de determinadas actividades econmicas o de regiones o
zonas geogrficas.
Formulacin clara y precisa de los objetivos del Estado y creacin de mecanismos de constatacin del buen empleo de
los recursos tributarios, estableciendo
acciones que puedan interponerse contra los funcionarios que estn implicados en el uso inadecuado de dichos recursos.
Las leyes tributarias que requieran reglamentacin slo pueden entrar en vigencia despus de la publicacin del reglamento.
Todos los impuestos nacionales deben
ingresar a una Caja Unica, para ser repartidos -en la parte que corresponda y
cuando ello est previsto- a los Gobiernos Locales y Regionales y dems entidades pblicas favorecidas con un siste-

ma de participacin en dichos ingresos.

La obligacin del Poder Legislativo o de
quien tenga poder tributario de solicitar
el asesoramiento de los Colegios de Abogados, de Economistas y de Contadores
y de las instituciones especializadas en
materia tributaria, para lograr normas de
redaccin comprensible, elaboradas con
criterio tcnico, y realistas.
La Administracin Tributaria debe ser
una sola.
QUINTA: El Cdigo Tributario debe adecuarse a plenitud a lo que establece la
Constitucin, incorporando todas aquellas
normas constitucionales que tienen que ver
con materia tributaria y no solamente -como ocurre ahora- algunas de ellas.
SEXTA: El Cdigo Tributario debe ser
modificado -pero esta vez para que sus
normas tengan un carcter de permanencia
propio de todo Cdigo-, a fin de eliminar las
imprecisiones que en algunos casos muestra y reordenarlo para devolverle la solidez
que le han hecho perder las constantes
modificaciones a que ha sido sometido desde
que entr en vigencia. Las modificaciones
sugeridas son mltiples y aparecen en detalle en el punto 7 de la presente Ponencia
General.
SETIMA: El Cdigo Penal debe ser derogado en la parte en que legisla sobre delitos
tributarios. Se tendra que restablecer la
plena vigencia de las normas que sobre el
particular estn contenidas en el Libro
Cuarto del Cdigo Tributario. En especial, debe quedar claramente establecido
que no hay delito tributario sin dolo, y que
no procede la accin penal en tanto la va
administrativa no haya concluido con la
confirmacin de la existencia de una deuda
tributaria y de indicios de delito tributario.
San Isidro, 25 de junio de 1991.

43

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