La Responsabilidad del Asesor Tributario (1)

Expositores:
DR. GUILLERMO LOHMANN LUCA DE TENA (Invitado)
DR. FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS (Invitado)
DR. GUILLERMO GRELLAUD GUZMN ((Moderador) (2)

CESAR RODRIGUEZ DUEAS

Les doy la bienvenida como Presidente
de IFA a este segundo conversatorio que se
ha organizado con la concurrencia de los
dos Institutos base de IFA, es decir el IPDT
y el IPIDET. Como ustedes saben, para los
que no estuvieron en el primer conversatorio, nosotros nos hemos puesto de acuerdo
para que durante los meses de enero, abril,
julio y octubre IFA tome un da especfico,
que ser de su conocimiento oportunamente, a fin que podamos tratar temas que son
de naturaleza comn y buscar acercar un
poco a las profesiones que tienen que ver
con el quehacer tributario. En el conversatorio anterior hemos tratado sobre Ajustes
por Inflacin, esa reunin ha sido ntegramente grabada y va a formar parte de la
revista de IFA que debe publicarse en el
primer semestre conforme ya es tradicin
dentro de IFA, adems de mantener una
presencia permanente en temas de esta
naturaleza. Para el da de hoy hemos con-

vocado a este Conversatorio que hemos titulado La Responsabilidad del Asesor Tributario. El Dr. Guillermo Grellaud, pastpresidente inmediato de IFA va a actuar de
moderador y har una presentacin de
nuestros ponentes de esta noche. Tenemos
al Dr. Guillermo Lohmann a quien le agradecemos sus mltiples ocupaciones para
acompaarnos y al Dr. Felipe Villavicencio que estar llegando en unos momentos.
Por su labor, que ustedes conocen, tiene
una serie de implicancias a veces no previstas para cumplir con sus obligaciones que
no le permiten estar con nosotros al comenzar nuestra reunin. Bueno, yo no quiero
tomar ms tiempo del necesario y voy a
dejar con ustedes al Dr. Guillermo Grellaud para que haga una presentacin y
acte de moderador, porque como ustedes
ya conocen ste es un tema en el cual uno de
los enfoques es no hay exposiciones magistrales, alguien expone un tema y se debate
y el moderador es el que comienza, como
buen futbolista, a repartir pelota para todo

(1) Conversatorio realizado por Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, en el Hotel Country
Club, el 15 de julio de 1992.
(2) GUILLERMO LOHMANN LUCA DE TENA.- Profesor universitario. Especialista en Derecho Civil.
FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS.- Profesor universitario. Juez Instructor. Especialista en Derecho Penal.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMN.- Profesor universitario. Ex Presidente del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Ex-Presidente de Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.

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el mundo. Entonces, Guillermo, por favor,

puedes comenzar.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
Bueno, en realidad la presentacin ma
debe ser muy simple. Entiendo que los
temas a tratar estn motivados por un proyecto de nueva legislacin que pretende
tratar el tema de la responsabilidad del
asesor tributario. Me refiero concretamente al Cdigo Tributario que est aparentemente en ciernes. Quiero recordar que el
Instituto Peruano de Derecho Tributario ya
public algunos trabajos vinculados a la
responsabilidad del asesor tributario. Hay
uno excelente del Dr. Jorge Del Busto que
se refiere a este tema en la revista nmero
7 en el que habla de la tica tributaria, y otro
de Darrell, un autor ingls, entiendo, traducido para la revista del Instituto, en donde
se resalta la importancia del asesor tributario, importancia que aparentemente muchos de nosotros no alcanzamos a captar
completamente. Somos muy importantes
realmente en la relacin con nuestro cliente, tanto que podemos causarle un perjuicio
gravsimo con una mala asesora porque las
consecuencias econmicas del incumplimiento o del mal cumplimiento de la obligacin tributaria las soporta l fundamentalmente y esta mala asesora o esta asesora indebida puede exacerbar el deseo natural del contribuyente de pagar lo menos que
se pueda. Esta es una defensa natural del
contribuyente, pagar lo menos que la ley le
obliga dentro de ciertos marcos que nosotros somos los indicados para recomendar
y estas recomendaciones no pueden tener
mejores parmetros que el buen conocimiento de la ley, el buen conocimiento de
la reglamentacin, de la jurisprudencia, de
los procedimientos administrativos, etc.
Ahora bien, estos temas siempre los hemos
vislumbrado, los hemos ledo, los hemos
estudiado, respecto de la responsabilidad
que va a recaer en el contribuyente, que casi
siempre resulta siendo una responsabilidad
econmica, y alguna veces penal. Respecto
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de nosotros, los asesores, siempre los hemos

vinculado a una responsabilidad ms que
nada profesional; es decir con nuestro triunfo, nuestro desarrollo profesional, nuestro
nivel de buenos o regulares asesores, pero
nunca respecto de cul es la obligacin
adicional posible, la responsabilidad penal
o civil posible, por un ejercicio malo o
indebido de nuestra profesin. Sobre estos
temas son las inquietudes que nos surgen
en IFA en esta oportunidad y respecto del
mejor trato, la mejor explicacin, la mejor
docencia sobre este tema, hemos invitado a
dos ilustres profesionales ya mencionados
por nuestro Presidente. El primero de ellos
se referir a la responsabilidad civil. Se
trata del Dr. Guillermo Lohmann Luca de
Tena, quien es socio del Estudio Rodrigo,
Elas y Medrano. El es especialista en
Derecho Civil de muy reconocido prestigio
a quien dejo en el uso de la palabra.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Muchas gracias. Normalmente en estas
ocasiones el expositor debe agradecer por
la invitacin y en mi caso este agradecimiento tiene una relevancia particular. Primero, desde luego, al consejo Directivo por
haberme invitado, y segundo el agradecimiento por la gentileza de ustedes de venir,
depositando un acto de confianza sobre lo
que yo humildemente pueda ilustrarles
sobre este tema en el cual debo sealar que
soy indocto. Quiero decir que en materia
tributaria soy absoluta, total y completamente ignorante, tengo que confesarlo con
humildad. Es una rama del Derecho por la
cual no he transitado sino ocasionalmente
y quiz mi nico acto de responsabilidad
tributaria fue aceptar la invitacin que en su
momento me hicieron los doctores Enrique
Elas y Humberto Medrano para trabajar
con ellos y entonces lo nico responsable
que hice fue depositarles la confeccin de
mis declaraciones juradas. De tal manera
que en este mbito siempre he concebido el
tema de la responsabilidad tributaria desde

un punto de vista de la relacin clienteabogado cliente-contador. Nunca, debo

confesarlo, he analizado la responsabilidad
tributaria desde otro mbito. Y esto es particularmente importante porque creo que
desde el punto de vista de la responsabilidad civil, las ideas, en este campo al menos,
todava no estn suficientemente desarrolladas, probablemente porque en el Per
todava no se ha desenvuelto todo el tema
de la responsabilidad profesional.
Por otra parte, este insuficiente tratamiento del tema es adems todo un defecto
de nuestra concepcin latina, porque de
acuerdo a las averiguaciones que he hecho,
todava no est suficientemente trabajado
el punto de la responsabilidad profesional
tributaria ni en Argentina, ni en Per, ni en
Espaa, ni en Chile, ni en Brasil, etc. Obviamente, tras todo esto, puede haber un
problema de conceptos sociolgicos, acaso
de temor, o de ignorancia, pero definitivamente, son mbitos que sin duda pueden
tener mucha importancia.
Hecho este breve prembulo, creo que
debemos empezar a preguntarnos en qu
consiste la responsabilidad, porque el objeto de este conversatorio es dialogar sobre la
responsabilidad del asesor tributario. Concretamente, se me ha solicitado que lo haga
en lo tocante a su responsabilidad civil.
Definamos entonces: qu es responsabilidad? Y sobre esto tambin tengo que
adelantarles que el punto es completamente resbaladizo. Es sumamente delicado. No
obstante que los que se han aproximado un
poco al tema saben que se ha escrito muchsimo sobre daos, sobre responsabilidad,
confieso que al menos hasta donde han
alcanzado mis lecturas creo haber podido
apreciar que la mayora de los tratadistas no
definen la responsabilidad en s misma,
sino que el enfoque, el anlisis, el punto
crucial materia de preocupacin por parte
de ellos se ha centrado en cmo remediar el
dao; es decir, se ha investigado particular-

mente en la relacin causal entre el dao, el

sujeto que lo causa o el sujeto que lo padece. Se ha indagado muchsimo en el tema
de las consecuencias de la responsabilidad,
pero al menos hasta donde puedo advertir,
todos los estudios adolecen de una omnicomprensiva definicin de qu es exactamente responsabilidad y, desde mi punto
de vista, las definiciones que al respecto se
han expresado siempre terminan volcndose sobre la sombra de la responsabilidad o
entienden la responsabilidad por la reflexin que produce. Esto siempre me llev a
pensar un poco en lo que ocurre con los
astrnomos, que, como hemos visto hace
algunos das leyendo el peridico, descubren lo que llaman un agujero negro en el
espacio; saben que ah est a pesar de que
no lo pueden ver; pero simplemente por
clculos fsicos saben que ah hay un agujero negro. O sucede lo mismo que cuando
descubrieron el noveno de los planetas del
sistema solar sin verlo, simplemente por
clculos matemticos.
Algo as sospecho que ocurre con el
tema de la responsabilidad, que se ha estudiado sin haber logrado entrar al agujero
negro de ella. Desde este punto de vista,
como premisa para los efectos de nuestro
anlisis, conviene precisar qu entiendo
como responsabilidad. Quiz se me pueda imputar un poco presuntuosa mi opinin, pero para los efectos de la conclusin
a que pretendo conducirles es indispensable seguir un pequeo razonamiento que
deseo que compartan conmigo.
El punto con la responsabilidad es que
es una palabra que siendo ajena al derecho
ha sido llevada del lenguaje coloquial a la
disciplina jurdica. Al igual que con la
responsabilidad, ocurre lo mismo con otras
expresiones idiomticas que, al trasladarse
del lenguaje cotidiano o de un lenguaje de
otra rea especializada, terminan diluyndose, terminan perdiendo su sentido originario, van perdiendo su identidad, su esencia y, si se quiere, el punto crucial alrededor
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del cual pivota todo lo que como consecuencia debe producir.

La responsabilidad, al igual que otras
situaciones, ha sido tratada por el legislador civil de manera coyuntural, adecundola a momentos histricos, adecundola a
necesidades econmicas, adecundola a filosofas y adecundola, eventualmente,
como en este caso, a circunstancias tributarias. Y esto naturalmente cambia de tiempo
en tiempo, no solamente en el concepto
sino en la intensidad y en los efectos que
produce. Obviamente en materia tributaria
esto es particularmente interesante porque
la legislacin tributaria tiene, creo, si se me
permite la expresin, una suerte de autosistema y de propio idioma, al extremo que
establece sus definiciones y solamente
cuando un concepto no tiene una definicin
caracterstica en Derecho Tributario, recurre a la del Derecho Comn. Conversaba,
justamente respecto a esto, hace unos minutos con el Dr. Luna-Victoria, sobre la
preocupacin que los ajenos al Derecho
Tributario sentimos por la forma en que el
Derecho Tributario trata determinadas figuras jurdicas y, as, me obliga a pagar
IGV como si yo hubiera vendido algo,
cuando acaso ni siquiera lo he vendido, o
cuando no se ha producido transferencia
civil; o tributariamente se da por recibido
un precio, que ni siquiera he recibido. Siempre me molestaba muchsimo cuando era
estudiante que el vendedor pagara alcabala. Yo me preguntaba: Por qu he de
pagar alcabala si en realidad termino, por
efecto del pago de la misma, parcialmente
empobrecido?.
De tal manera que aqu, singularmente
en sede tributaria, la responsabilidad tiene
un tratamiento particular que tenemos que
desgajar del concepto inicial al cual quiero
llegar centrando las ideas.
Quiz lo primero que tenemos que ver
es que la expresin responsabilidad en s
misma denota oposicin a algo. Siempre
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-basta con que reflexionemos un momento

en nuestras personales situaciones- siempre, digo, somos responsables respecto de
algo. La situacin de responsabilidad siempre entraa dos polos. A veces, uno mismo
(el propio sujeto) es el otro polo, porque
uno se dice: yo soy responsable respecto
de una tarea que he autoasumido. Me siento
responsable ante m mismo, responsable
por mis obras, responsable por mi trabajo,
con independencia de lo que la gente piense. Lo cierto es que tenemos un cierto
sentido de vanidad, de orgullo, que al mismo tiempo nos da vergenza y que consiguientemente nos induce a perfeccionar
nuestra labor, porque tenemos responsabilidad con nosotros mismos. Siempre, por lo
tanto, la expresin de responsabilidad est
en relacin con un objeto de conocimiento,
sea otra persona, sea una cosa, sea una
particular situacin en la cual yo me coloco, en la cual estoy o respecto de la cual
debo comportarme o actuar.
Por lo tanto, lo primero que entraa la
responsabilidad es un estado mental. Estado mental que el Derecho categoriza y este
estado mental siempre es un estado mental
de relacin. Adviertan ustedes que la propia expresin de responsabilidad no puede
trabajarse autnomamente. Quiero decir,
una botella ser botella por s misma, como
lo puede ser la mesa, como lo puede ser
cualquier bien material. Pero la responsabilidad siempre est en relacin con otra
cosa. La responsabilidad siempre es sobre, con, en, por; responsabilidad
en relacin con otra cosa, entendiendo
tambin a la persona como cosa. Nunca la
responsabilidad se autoabastece o se sostiene como nocin autnoma; ha de estar en
vnculo o relacin con algo. Es una nocin,
si se me permite la expresin, que est al
servicio de las dems. Por eso, la expresin
de responsabilidad puede jugar como un
estado de conciencia O sea, saber o percatarse de algo asumiendo consecuencias al
respecto. Puede, al mismo tiempo, vincularse la responsabilidad a un encargo, o sea

ser responsable de cierta cosa, de cuidarla,

de administrarla, etc. O la responsabilidad
puede ser una voluntad de tomar una posicin respecto de algo.
Entonces, a poco que miremos advertiremos que la responsabilidad tiene un
inmenso campo de actuacin. Responsabilidad ante otro, con lo cual tiene un sujeto
oponente, responsabilidad por algo, en la
cual yo soy responsable si cabe la expresin ante m mismo y al mismo tiempo la
responsabilidad entraa como una asuncin de deber. Nunca, y esto es imperioso
advertirlo, como premisa del anlisis, nunca
la responsabilidad est sola. No es nocin
que se autoabastezca. Todo esto parecera
ser juego idiomtico, pero como la responsabilidad es una apreciacin que recae sobre
una cosa, siempre se postula o se predica
respecto de algo.
Por lo tanto, adviertan ustedes que la
responsabilidad puede, fjense ustedes la
tremenda diferencia que esto significa,
puede aceptarse, puede declinarse, puede
afrontarse, puede ser exigida, puede ser
impuesta o puede ser liberada. Entonces
siempre es una situacin sobre la cual estn
recayendo otras situaciones. Estas variables convierten en terriblemente gaseoso el
concepto de responsabilidad. Vamos a
seguir razonando un poco, a ver hasta dnde
puede llegar esta reflexin. Pero siempre,
se acepte, se decline, se afronte, se exija, o
se libere, la responsabilidad por lo mismo
que es un estado de nimo en relacin
con, solamente puede ser atribuida respecto de alguien que posee capacidad de
voluntad, capacidad por tanto de discernimiento, de entender y de querer. Y esto,
obviamente, va a significar en un momento
dado determinadas exclusiones en el ordenamiento para que se pueda o no atribuir
una responsabilidad a un sujeto determinado. Por lo tanto, esto es crucial para definir
despus cul es el concepto de asesor. La
responsabilidad entonces, como tal estado
de nimo, como tal situacin, es una res-

puesta cuando uno se encuentra ante una

incitacin, una situacin o un estmulo.
De ello se deriva que es una posicin o
un modo de actuar que resulta consecuencia de una autoasuncin decidida, libremente asumida o que est legalmente
impuesta. Pero siendo siempre una respuesta.
Reflexion muchsimo sobre el punto y
confieso que, cuando me hizo la invitacin
el Dr. Luna-Victoria, me puso en un brete
porque jams haba llegado a meditar sobre
el particular y me surgieron las inquietudes. Y es que tratando de encontrar las
races de la responsabilidad tropec con
que viene del latn responder y, a su vez,
este concepto de responder (que es la respuesta, como deca hace unos minutos,
ante una incitacin, ante un estmulo, o la
respuesta ante un deber legalmente impuesto), est estrechamente vinculada, en
sus races etimolgicas, con lo que en los
rudimentos del Derecho Romano se llamaba -quiz los que han sido un poco aficionados a estas reas lo sabrn, y acaso el Dr.
Jorge Del Busto tal vez despus me corrija-, el spondes-spondeo. Su vinculacin
con el responder, es clarsima y este spondes-spondeo en los rudimentos romanos,
no significaba otra cosa que: prometes?.
Y se responda prometo.
Y fjense ustedes, la responsabilidad es
entonces una situacin de promesa. Promesa que, por cierto, no tena, en el sentido
romano, el sentido tan vil que hoy podemos
atribuirle, sino que este spondes, esta
promesa, significaba un compromiso firme. Compromiso porque era la voluntad de
asumir el contrato, de formalizar la obligacin. De ah por ejemplo que de spondesspondeo, derivan los vocablos esposo y
esposa, que son los prometidos. Despus,
cuando se casan, en realidad dejan de ser
esposos, segn las races etimolgicas, sern
casados. Esposos son hasta que se casan,
porque solamente hasta entonces son prometidos.
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Y esto de promesa era -y de ah viene la

razn y la sustancia-, era la voluntad simple y llanamente de asumir las consecuencias. Y entonces, simplemente con esto ya
nos hemos centrado. Qu es la responsabilidad? Es la situacin o el estado de nimo,
voluntariamente asumido o legalmente
impuesto en el que estamos para asumir
ciertas consecuencias. Este es entonces el
concepto de responsabilidad que creo que
nos interesa analizar. Esto que en realidad
parece punto final no es sino el principio,
porque lo que ahora nos interesa saber es
cules son las consecuencias que se nos
imputan.
En Derecho (por cierto que estoy hablando en trminos sumamente genricos)
estamos hablando de responsabilidad cuando hay consecuencias que le pueden ser
exigidas a un sujeto determinado. Esto, en
el mbito civil, admite cuatro grandes categoras fcilmente separables en categoras
y subdivisiones doctrinarias con las cuales
ni siquiera existe conformidad ni unanimidad y la discusin es bastante poco pacfica, por cierto. Pero creo que pueden definirse cuatro reas que ustedes van a comprender fcilmente y que van a conducirnos la lnea de enfoque.
En primer lugar, la distincin entre responsabilidad objetiva y responsabilidad
subjetiva. Y en segundo lugar la diferencia
entre responsabilidad directa y responsabilidad subsidiaria.
Supongamos, para graficar estas distintas categoras de responsabilidad, de un
menor que comete un delito. Dao ha habido, consecuencias est clarsimo que ha
habido. Sin embargo, respecto de tal delito,
precisamente por la falta de conocimiento,
falta de idoneidad, de entender y de querer
del menor, la ley entiende que es irresponsable y por lo tanto no le imputa las consecuencias, no obstante que objetivamente
esa conducta produjo efectos. Pero, si esa
conducta ilcita hubiera producido unas
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consecuencias econmicas, esas consecuencias econmicas si pueden ser trasladadas

al tutor, al padre, o eventualmente, al responsable de ese menor. Entonces, no obstante que el tutor, padre o responsable de
ese menor no ha participado absolutamente
en la comisin del delito, la ley le imputa
responsabilidad. Quiero decir le traslada a
l las consecuencias. Veamos otro ejemplo. Si mi perro muerde a un viandante que
pasa delante de mi casa, evidentemente yo,
que no tengo aficiones caninas, no he
mordido al buen vecino y sin embargo, soy
responsable por la conducta de mi perro.
Por qu? Porque la ley me lo impone. Y
esta imposicin de la ley es porque yo tengo
un deber de vigilancia, he tenido una conducta impropia respecto de la vigilancia de
mi perro. Pero veamos otro caso tambin,
de traslado de responsabilidad, en el que se
hace compartir la responsabilidad -situacin de compartir que nos viene a pelo
para esta exposicin-.
Imaginemos el caso de la responsabilidad que se llama vicaria, regulada en nuestro Cdigo Civil, segn la cual el empleador es responsable por los actos que su
empleado cometa, en el ejercicio de la
funcin. Entonces, si el chofer repartidor
de una determinada compaa causa un
dao con el vehculo que conduce, la responsabilidad va a ser compartida o eventualmente asumida por la empresa, no
obstante que la empresa, en s misma, no
ha tenido participacin en la conducta del
empleado, pero se entiende que ha tenido
un defecto de conducta en lo que se llama
falta in eligendo al empleado y falta in
vigilando la conducta del empleado. Esto
nicamente para graficar las distintas variables y vertientes que, por cierto, son
muchas ms, en que puede graficarse,
expresarse, mostrarse, en la prctica, la
responsabilidad en cuanto a traslado de
ella.
Pero otro caso, otra de las grandes categoras, es la de la responsabilidad objetiva

y la de la responsabilidad subjetiva. Ya no
es la que se traslada ni se hace compartir. A
riesgo de ser excesivamente general y quiz hasta inexacto por lo grueso de la exposicin, la responsabilidad objetiva es aquella que se le imputa a un sujeto, con independencia de la conducta que haya tenido,
vale decir, no se analiza si se ha comportado bien o mal. Simplemente, la ley entiende
que respecto de ese sujeto hay una relacin
de causalidad y, por lo tanto, a ese sujeto se
le atribuyen las consecuencias. No se analiza la intencionalidad de la conducta; basta
con que simplemente haya habido el hecho
y que este sujeto tenga una relacin con tal
hecho; aunque eventualmente ni siquiera lo
haya querido, las consecuencias va a tener
que repararlas. Distinta es la otra responsabilidad, la subjetiva, por la cual creo
que con muy pequeas excepciones se
inclina nuestro ordenamiento civil y despus ver, si el tiempo me lo permite, un
poco tambin de la responsabilidad del
asesor tributario. Esta responsabilidad
subjetiva, que me parece que es la que ms
debe preocuparnos, es aquella segn la cual
solamente pueden imputarse las consecuencias a un sujeto determinado, responsable,
cuando, analizada su conducta, estudiado
su comportamiento y como consecuencia
de ese anlisis -labor intelectual de apreciacin-, se advierte que ha existido culpa
leve, culpa grave o dolo. En otras palabras
que ha existido una conducta impropia. A
veces puede ocurrir que conductas irregulares puedan ser perfectamente exoneradas. Tal ocurre en un accidente de trfico,
en que conduciendo a una velocidad idnea
en un sitio adecuadamente iluminado, con
el vehculo en perfecto estado, si se atraviesa una persona en estado de ebriedad puede
haber un atropello, un dao y eventualmente accidente fatal. Si se llegara a demostrar
que el accidente era absolutamente inevitable, obviamente se habr causado el dao,
obviamente habr unas consecuencias
dainas para alguien. Sin embargo, la ley
no necesariamente va a imputar responsabilidad porque el conductor del vehculo no

poda remediarlo, pues el dao ha sido

causa determinante de la propia vctima.
Entonces, habr dao, habr consecuencias, pero sin duda no hay responsabilidad,
porque se ha analizado subjetivamente que
no se poda evitar el dao.
Bajo el paraguas de estos conceptos
sumamente genricos, que son bsicamente los que no tienen mayor discusin doctrinaria, creo que podemos pasar a examinar
las normas que afectan al asesor tributario.
Antes que nada una premisa. Asesorar
es aconsejar. Asesorar es dar un parecer u
opinin. De ello se sigue que el asesoramiento constituye un acto intelectual y por
lo tanto un acto falible. Con esto quiero
decir que no tenemos -a Dios gracias, porque sino todo sera muy aburrido-, la capacidad de certeza, de modo que el asesoramiento nicamente es una contribucin de
un intelecto del asesor al intelecto de otro
sujeto para que ste asuma la decisin. Y
entonces en este estado hay que hacer una
doble distincin.
Primero, la responsabilidad ante el Fisco. Esta responsabilidad puede ser penal o
puede ser administrativa en el mbito tributario, lo cual vamos a ver ahora, porque de
la penal el Dr. Villavicencio se ocupar
ms adelante. Segundo: la responsabilidad
del asesor tributario ante su cliente.
Permtaseme hacer un brevsimo, cortsimo repaso de determinadas normas de la
legislacin tributaria, respecto de las cuales tengo algunas preocupaciones que compartir con ustedes.
La primera de ellas es la contenida en el
artculo 7 del Cdigo Tributario, segn la
cual la responsabilidad es solidaria cuando
la obligacin resulta de un hecho generador
en el cual tengan inters directo dos o ms
contribuyentes. Para m, esta no es una
norma aplicable al asesor tributario. Este
precepto regula la hiptesis de dos sujetos
57

pasivos, dos o ms contribuyentes. La asesora tributaria del abogado o del contador

o del experto tributario, a mi juicio, no cabe
definitivamente en este precepto. No cabe
invocar esta norma para imputar responsabilidad al simple asesor tributario que no
tiene inters directo en el hecho generador
de la obligacin tributaria. Tampoco, por
cierto, puede vincularse el concepto de
asesor tributario con la hiptesis de representante. Como ustedes saben, representante es aquella persona que acta por inters, por cuenta y en beneficio de otro. Pasan
por la esfera jurdica del representante los
efectos que recaen en el representado, sin
afectar al representante. La relacin jurdica es entre el tercero y el representado en
que el representante es un alter ego del
representado, con su misma personalidad,
pero sin que sobre el representante tengan
que recaer los efectos tributarios. El asesor
no siempre es representante. Por cierto,
cuando el asesor sea representante la situacin ser distinta, pero por el solo hecho de
ser asesor, quiero decir aconsejar, dar parecer u opinin intelectual, positivamente no
hay una actitud de representacin tributaria, ni de representacin administrativa en
el derecho administrativo general.
Me preocupa muchsimo en cambio el
supuesto del inciso 2) del artculo 83 respecto de las facultades de la Administracin Tributaria en la fiscalizacin que ejerce de los contribuyentes. Este inciso 2)
permite a la Administracin Tributaria
requerir informaciones a terceros respecto
de los tributos del contribuyente. Desconozco cules sean las situaciones que afecten a los contadores, o a otras ramas profesionales, pero yo tengo muy claro -y lo
defendera ardorosamente- que los abogados tenemos una obligacin, no solamente
un derecho, de secreto profesional. Consiguientemente, yo podr dar todos los consejos a mi cliente, podr mi cliente tener
por escrito las opiniones, actos intelectuales que yo le proporcione, pero me opondra, radical y rotundamente, a cualquier
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interpretacin de este inciso que suponga

que yo deba dar informacin al Fisco respecto de situaciones que generen derechos
imponibles de mi cliente. Tengo, por encima de ello, un deber y un derecho de secreto
profesional que, adems, est constitucionalmente protegido y que, desde luego, no
podra ser violado por la Administracin
Tributaria. Y en todo caso, aunque espero
que nunca me toque, como abogado ira
orgulloso a la crcel si es que se trata de
preservar un derecho de esta naturaleza,
una reserva de esta naturaleza y si algn da
se creara una responsabilidad especfica
del abogado por esta especie y se pretendiera obligarle a develar su secreto profesional, estara entre los abanderados de la
oposicin a tal medida, aunque ello implicara una sancin penal. Adems con gusto.
Me preocupa tambin una extraa calificacin, contenida en el inciso 4) del artculo 87, que habla de infracciones tributarias vinculadas con la funcin profesional.
Yo creo que esta norma, como la mayora
de aquellas tributarias, tiene que tener una
interpretacin muy restrictiva. Los principios del Cdigo Tributario obligan a no
interpretar las normas tributarias ni analgica ni extensivamente, de modo que esta
norma que sanciona a los profesionales
hasta con una multa equivalente a media
unidad impositiva tributaria, respecto de
las infracciones cometidas por sus clientes,
tiene que entenderse nica y exclusivamente cuando se autorizan balances, declaraciones u otros documentos que contengan informacin falsa. Evidentemente, esto
de autorizar y proporcionar informacin
falsa, no tiene nada que ver con la asesora.
Una cosa es que yo pueda -y ah est mi
deber y mi derecho de secreto profesionalsaber de informacin falsa; y otra cosa es
que la autorice, quiero decir que la autorice
ante el Fisco, no que se la autorice a mi
cliente. El asesor puede asesorar a su cliente, aconsejarle o sugerirle, pero otra cosa es
que el asesor autorice formalmente ante el
Fisco en el sentido de firmar, compartir,

hacerse uno mismo con el cliente para

participar en la gnesis de la infraccin o en
proporcionar informacin falsa. La determinacin de la obligacin tributaria, me
parece que no puede hacerse extensiva a los
asesores tributarios porque, en ltima instancia, los asesores tributarios, igual que
los que asesoramos en otras ramas del
Derecho, nicamente podemos asesorar
segn las informaciones que se nos proporcionan. El asesor proporciona asesora en
funcin de los datos con que cuenta y no
puede ser adivino de lo que est haciendo
su cliente. Simplemente, lo nico que puede
es expresar, insisto, una opinin, un parecer intelectual respecto de las hiptesis que
se le consultan. Distinto es que, eventualmente, pueda avalar informacin falsa y
eso ya es un comportamiento doloso, no
como asesor, sino como copartcipe de la
infraccin y eso por lo tanto tiene otra
categora.
Esto en cuanto respecta a la relacin
del asesor tributario con la Administracin
Fiscal. Pero hay otro punto que, por el
tiempo voy a tener que tratar brevemente,
que a m desde luego me parece mucho ms
atractivo y que, como deca al empezar esta
exposicin, todava no ha sido suficientemente desarrollado y es el tema de la responsabilidad del asesor tributario ante su
cliente. Justamente acaba de editarse un
libro en Buenos Aires que trata muy de
cerca estas materias. Hubiera querido que
me llegara antes de este conversatorio, que
analiza muy singularmente la hiptesis de
malpraxis. Pero aqu conviene centrarse
un poco.
Como ustedes saben hay dos grandes
especies de responsabilidad. La contractual y la extracontractual aunque hay doctrinas que pretenden fusionarlas y creo que
en el fondo sera bueno. Pero de momento
nuestro ordenamiento civil las separa ms
o menos claramente. La responsabilidad
extracontractual es aquella que proviene
por un accidente, que proviene sin previa

relacin de voluntades entre el causante y

el afectado; y la responsabilidad contractual o responsabilidad derivada de una relacin nacida por la voluntad de las partes, es
aquella que tiene su origen en un previo
vnculo entre los sujetos. Evidentemente, la
responsabilidad del asesor tributario ante
su cliente deriva de una relacin profesional, por lo que estamos ante la gran categora de responsabilidad contractual y en esta
materia operan conceptos muy rgidos para
categorizar las consecuencias correspondientes.
El tiempo me es corto. Con cargo a
discutirlo en el curso del conversatorio,
permtaseme que enumere y lea rpidamente aquellas normas civiles que tienen
una directsima, importantsima influencia
sobre la responsabilidad del asesor tributario ante su cliente. Y es particularmente
relevante, porque aqu van a ver ustedes
cmo se grafica el punto de la subjetividad
en la graduacin del comportamiento y por
lo tanto las consecuencias correspondientes. El artculo 1314 del Cdigo Civil seala que quien acta con la diligencia ordinaria no es imputable por el cumplimiento
parcial, tardo o defectuoso de su obligacin.
El artculo 1317 dispone que, en este
caso, el asesor no responde por los daos y
perjuicios resultantes de la ejecucin defectuosa de la obligacin por causas no
imputables a l; por lo tanto, por informacin que no hubiera podido tener adecuadamente clara de su cliente.
Los artculos 1318 y siguientes sealan
los grados del comportamiento que tienen
que ser objeto de anlisis cuando el cliente
o, eventualmente, el Fisco pretenda imputar responsabilidades. Procede con dolo,
quien deliberadamente no ejecuta la obligacin, en este caso, quien absolutamente
emite una opinin necia. Incurre en culpa
inexcusable, quien por negligencia grave
no ejecuta; trayndolo al mbito de nuestra
59

preocupacin, quien negligentemente, por

defecto de estudio, por falta de informacin
por ejemplo de una norma que est en El
Peruano y l no la conoce, y situaciones
similares, informa inadecuadamente.
El artculo 1320 seala que acta con
culpa leve quien omite aquella diligencia
ordinaria exigida por la naturaleza de la
obligacin y que corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y del
lugar.
El artculo 1325 que es realmente importantsimo, dice, el deudor -en este caso
el asesor tributario-, que para ejecutar la
obligacin -asesorar a su cliente- se vale de
terceros, responde de los hechos dolosos o
culposos de los terceros, salvo pacto en
contrario; de suerte que el asesor tributario
que se vale de auxiliares para proporcionar
una informacin, un consejo o una asesora
a su cliente, estos auxiliares no van a ser
los responsables, sino que va a ser el asesor
en definitiva el responsable.
El artculo 1327, regula el resarcimiento, o sea, de la indemnizacin que se debe
por los daos que el acreedor -en este caso
el asesorado- hubiera podido evitar usando
la diligencia ordinaria.
El artculo 1332 precepta que si el
resarcimiento del dao no puede ser probado en su monto preciso, deber fijarlo el
juez con valoracin equitativa. Esto es
crucial, porque en materia de indemnizacin por la responsabilidad del asesor ante
su cliente, cuando lo asesora mal, la responsabilidad en el mbito civil por defectuosa ejecucin de la obligacin de informar cuando existe una relacin jurdica que
as lo exige, no solamente implica resarcir
al cliente el dao emergente, sino tambin
el lucro cesante y -cuidado- el dao moral.
Porque evidentemente el cliente ha quedado, digmoslo as, con la imagen mellada
ante el ente fiscalizador, ante el ente administrador del tributo y acaso se haya publi60

cado en los peridicos como uno de los

contribuyentes incumplidos, como uno de
aquellos a quienes se les ha cerrado el
establecimiento, porque el asesor tributario le dijo que no tena que cumplir tal o
cual obligacin, y la SUNAT, eventualmente, le cierra el establecimiento con justa
razn y tal compaa sale en el peridico
con una infraccin tributaria. Yo creo desde luego que este es un grueso dao moral
que el cliente mal asesorado tendra legtimo derecho a reclamar ante el asesor tributario que le hubiera aconsejado negligentemente o, eventualmente, con culpa inexcusable.
Estos son los grandes parmetros de la
responsabilidad civil, en los treinta minutos que gentilmente me han concedido, y de
los que me he excedido un poco. No haba
tiempo para sealar ms pero creo que
cualquier aspecto de detalle podemos analizarlo en los minutos que a continuacin
tenemos.
Muchas gracias.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
Muchas gracias doctor Lohmann. Realmente el tema es mucho ms intenso y ms
apasionante de lo que yo me imaginaba y
creo muchos de nosotros. Lamentablemente el doctor Felipe Villavicencio no ha
llegado an. Esto nos hubiera permitido
escuchar por ms tiempo al doctor Lohmann, pero l prepar su charla bajo los parmetros que le alcanzamos. Bueno, queda
abierto nuestro conversatorio, nuestro dilogo. Las personas que quieran hacer uso
de la palabra pueden solicitarlo, por favor.
JORGE DEL BUSTO VARGAS
Hay una cosa muy importante. Todos
estos conceptos de responsabilidad tienen
una raz tico-religiosa. Todos se fundamentan en la responsabilidad del hombre
creyente ante Dios. El concepto del peca-

do, conceptos ticos de virtud, de vicio y

en general hay un gran principio, que quien
asesora y no decide, no es responsable de la
decisin que toma su cliente, incluso este
principio se proyecta en otros rdenes. Por
ejemplo, en el orden poltico penal es una
verdad aceptada por todos que no hay delito de opinin, porque el que opina lanza un
parecer pero no est decidiendo nada, ahora, cuando el doctor Lohmann muy acertadamente ha dicho, que el asesor autoriza
algo, si se analiza un poco la palabra autorizar, autenticar, etc., todos derivan de autor;
ya pasa al orden de la decisin y entonces
se explica que sea responsable. Pero mientras el asesor emita una opinin, en primer
lugar esa opinin no necesariamente obliga
al cliente, muchas veces el cliente decide
otra cosa. Entonces, slo cuando entra al
terreno de la decisin es que resulta responsable porque para la responsabilidad se
requiere, como tambin muy acertadamente lo ha dicho el doctor Lohmann, conocimiento y decisin libre, o sea ya pasar de
asesor a ejecutivo; eso ya es otra cosa. Yo
creo que este es un concepto que ha quedado muy claro en la brillante exposicin del
doctor Lohmann.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Yo tengo una duda, sin embargo, si se
me permite intervenir, y es hasta qu extremo puede independizarse la opinin del
asesor de la decisin del cliente. Quiero
decir, llega un momento en que el parecer
u opinin es casi consejo o recomendacin
y obviamente yo tengo un grado de informacin que mi cliente puede o no tener, y
entonces, mi consejo induce a tomar esa
decisin.
Por cierto que no soy el autor de esa
decisin y por lo tanto eso me libera de
responsabilidad fiscal. Sin embargo, tengo
mis dudas que siempre pueda excluirse la
responsabilidad civil. Porque llegado el
caso, una opinin manifiestamente negli-

gente, ante quien no estaba en situacin ni

en el deber de conocer, porque para eso
estamos los asesores, implica que yo he
inducido esa decisin, y si la he inducido,
eventualmente, puedo tener un deber de
responsabilidad por malpraxis ante mi
cliente. Entonces son dos mbitos de responsabilidad.
JORGE DEL BUSTO VARGAS
Vea usted, el derecho penal se parece
mucho al derecho tributario, en la medida
en que es un derecho prescriptivo de excepcin que as como no hay delito sin ley, no
hay tributo sin ley. Hay una serie de principios parecidos y en el derecho penal est
castigada la autora intelectual del delito.
Es una persona que no cometi el delito
pero que intelectualmente indujo a otra a
cometerlo y es responsable penalmente.
Ahora bien, usted ha mencionado otro
punto relacionado con la responsabilidad
que es el secreto, que tambin es una cosa
universal y tiene un origen religioso. El
secreto de la confesin, por ejemplo, que
tan ardorosamente defienden los sacerdotes y el secreto profesional se extiende a
todos los campos de la vida. Hay secretos
no slo en el orden tributario, en el orden
penal, en el orden civil; en todos los campos siempre hay la gran obligacin de discrecin en muchas cosas, hay un refrn popular que dice uno es dueo de su silencio
y esclavo de sus palabras. Muchas veces
el no hablar en ciertas cosas es lo ms recomendable. Ser discreto es lo ms responsable. Son conceptos universalsimos que
bajan desde la religin a la vida individual,
a la vida social, poltica, tributaria, etc.
Eminentemente son conceptos filosficos.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
Quisiera aprovechar de la gentileza del
doctor Lohmann a ver si me aclara un poquito un tema que me tiene preocupado. El
tema de las autorizaciones. Estamos ha61

blando de la responsabilidad fiscal. Se dice

que el profesional, en este caso asesores tributarios, pero somos contadores pblicos
que autorizan balances y somos abogados
que autorizamos recursos de reclamacin,
por ejemplo, en donde, definitivamente,
por el lado de los abogados al menos, en la
gran mayora de los casos no comprobamos la informacin que nos proporciona
nuestro cliente, porque no tenemos medios
para hacerlo. Por ejemplo, yo personalmente si me considero plenamente responsable de sustentar indebidamente una reclamacin con argumentos no ajustados a
ley. Ser responsable frente a mi cliente por
la parte civil y frente al fisco probablemente en virtud de este artculo 87 inciso 4 del
Cdigo Tributario. Pero qu ocurre si en
este sustentar una reclamacin yo afirmo
que las ventas son tanto y las compras son
tanto y que mi registro de compras dice
tanto y que el IGV dice tanto?. Debo yo,
para precaver mi responsabilidad o salvar
mi responsabilidad, exigir de mi cliente en
cada caso una declaracin autenticada, una
declaracin firmada por otro profesional
que diga que esa informacin es verdadera?; o como ocurre en la generalidad de los
casos, simplemente acepto la afirmacin
de mi cliente porque como dijimos antes,
los abogados no somos adivinos?. En ese
caso dijimos, los asesores no somos adivinos o debemos dividir entre lo que es la
asesora con lo que es el ejercicio de la
profesin del abogado cuando autoriza
recursos. Eso es todo.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Yo creo efectivamente que son dos situaciones distintas. El abogado que autoriza un recurso es autor intelectual jurdicamente del recurso. En este sentido, lo que
hace es expresar una legtima opinin legal
y adems la interpretacin que haga de la
ley es un deber profesional, por lo tanto el
manejo legal del escrito, definitivamente,
concepto que no podra dar lugar a res62

ponsabilidad. Quiero decir, la Administracin Tributaria no podra decirme oiga,

doctor Lohmann, la Ley tal dice tal cosa y
usted la ha interpretado de esta otra manera
y es una interpretacin manifiestamente
inexacta y por lo tanto a usted le imputo responsabilidad. No, seor, porque yo estoy
en mi deber de defender legalmente a mi
cliente.
Distinto de esta autora intelectual, en
el mbito jurdico, es la autora, digmoslo
as factual, respecto de los hechos. El escrito termina siendo aprobado y firmado por
nuestro cliente. Aqu creo que la Administracin Tributaria tiene que entender claramente, porque es la propia Administracin
Tributaria quien dice que si el asunto es
contencioso, tiene que tener firma de abogado, por lo tanto est obligando al cliente
a que se asesore por un abogado y, por lo
tanto, est obligando al cliente a que se
defienda legalmente y, por lo tanto, si lo
est obligando a que se defienda por un
abogado, obviamente, es para contradecir
la posicin jurdica de la Administracin,
no para allanarse a ella. Me dejo entender?. Entonces, obviamente, no puede ser
responsable el abogado por aquello que
tiene que hacer y adems el Fisco le exige
que el escrito est autorizado, pero autorizado en las opiniones legales. Respecto de
las factuales es responsable el cliente,
obviamente, proporciona la informacin de
hechos y de datos. Yo creo que sera exagerada la decisin de la Administracin de
hacer recaer o compartir la responsabilidad
sobre el abogado; creo que sera una distorsin de la funcin del abogado. Ahora bien,
el abogado s tendr responsabilidad si firma slo el escrito s, porque est actuando
como representante. Si el abogado no firma
solo el escrito, lo est autorizando como
abogado y desde el punto de vista jurdico,
no actuando como representante legal y los
hechos son materia del representante legal
y esa informacin falsa no implica contaminar dos mbitos que son claramente
separados, uno la opinin y por lo tanto la

defensa jurdica obligada; y otro, la situacin econmica o el hecho econmico

imponible que, a juicio de la Administracin Tributaria, ha creado una responsabilidad. Yo no llegara al extremo -por cierto
que sera lo ideal-, de exigir a mi cliente
que me haga una suerte de declaracin
jurada, o me exima de responsabilidad o se
comprometa a liberarme de ella, en caso de
que la Administracin Tributaria decida
recaer sobre m, porque creo que son materias claramente separadas. Cuando la norma habla de autorizar, como bien lo ha
dicho el doctor Del Busto, habla de autora
y aqu dice autorizar balances, declaraciones, u otros documentos que se presenten a
la Administracin Tributaria, que contengan informacin falsa. Balances, declaraciones u otros documentos, no pueden
confundirse con escritos, con escritos de
reclamo en el sentido contencioso en que
haya de intervenir el abogado.
Por cierto, la situacin del contador podr
ser distinta, pero como no soy profesional
de esta rama no puedo opinar. Pero, en
resumen, definitivamente, autorizar un
escrito por un abogado no puede ser equivalente ni de balance, ni de declaracin, ni
de un documento, porque la autorizacin
que hace el abogado es autorizacin primero, mandada por ley, segundo, en cumplimiento de mi deber de asesorar legalmente
a mi cliente y en este cumplimiento, estoy
en el derecho de contradecir la posicin de
la Administracin. La nueva Ley Orgnica
del Poder Judicial impone al abogado multas
por conducta maliciosa o por entorpecer la
administracin de la justicia, pero es que la
malicia tiene que resultar ostensible y
obviamente yo no manejo los datos del
cliente. En definitiva, el concepto de autorizar el escrito sino autorizar otro tipo de
documento.
JORGE DEL BUSTO VARGAS
En muchas cosas la mayora de los problemas que se suscitan no versan sobre

cosas ciertas sino sobre cosas probables. Y

una cosa es probable cuando se puede
demostrar tanto esa cosa como otra cosa
distinta, entonces incluso eso hasta lo reconoce la Administracin Tributaria cuando
no le aplica multas a una persona que se ha
llevado por una jurisprudencia y esa jurisprudencia ha variado, el mundo de lo probable es inmenso. A veces los profanos
tienen un concepto equivocado del abogado, tienen un concepto rgido de que el
abogado debe defender slo lo cierto y eso
no es verdad. Generalmente un pleito en la
inmensa mayora de los casos, salvo que se
trate de un recurso dilatorio para demorar
algo, para evadirse de algo, versa sobre
asuntos en los que cabe probar diversas
posiciones. Bueno, es el campo de la opinin, pues. En esa opinin no puede haber
sancin.
ALEJANDRO ALFAGEME
GUEZ-LARRAIN

RODRI-

Considero que hay que diferenciar el

asesoramiento que el asesor tributario puede prestar a su cliente sobre hechos formales (por ejemplo que indique a mi cliente,
equivocadamente, que no tiene que presentar declaracin jurada de impresin de facturas) del asesoramiento que le proporciono en funcin de mi interpretacin de la
norma tributaria. Al respecto opino que de
ninguna manera el cliente podr responsabilizarme de mi interpretacin propia de la
norma, ms an en una realidad donde la
complejidad de la norma tributaria es muy
grande (mi interpretacin puede ser de una
forma, mientras otro asesor puede interpretar la norma de otra manera). En un campo
en donde predomina el criterio de la opinin, considero que de ninguna manera el
cliente podra atribuir responsabilidad a su
asesor tributario sobre su impresin sobre
tal o cual norma. Puede ser que incurra en
error, y por ello el cliente sufra perjuicio
econmico, pero esto no me irrogar responsabilidad de la misma naturaleza. Creo,
entonces, que hay que distinguir ese tipo de
63

variantes en la relacin asesor-cliente. Una

cosa es que el cliente tenga que pagar un
impuesto en determinada oportunidad y
consultndome yo le d una fecha equivocada que le origina una sancin, y otra que
el incumplimiento tenga su origen en una
cuestin interpretativa. Creo, por ello, que
este tema hay que trabajarlo con pinzas.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
Csar Rodrguez.
CESAR RODRIGUEZ DUEAS
Doctor Lohmann, yo quera poner un
ejemplo de algo que ocurre en Estados
Unidos y copiarlo un poco hacia nuestro
medio y hasta donde puede, en el campo de
la asesora, tener efecto. Es muy comn en
los Estados Unidos, por ejemplo en la profesin contable, que cuando existe un error
de una interpretacin o comisin de un acto
que lleva a un error, por ejemplo yo deb
hacer tal cosa como auditor y no lo hice y
eso llev a que los agentes de bolsa y todas
las personas que estn comerciando compraran acciones y esa empresa perdiera,
resultan muchsimos juicios al profesional
contable. Una de las razones de que grandes empresas de auditora se hayan comenzado a fusionar, es para hacer frente a
grandes juicios, -la Toyota ha hecho un
gran juicio a una importante sociedad de
auditora-, al haberla imputado como responsable de haber creado graves crisis
dentro de las empresas, prdida de credibilidad y crisis desde el punto de vista financiero y le ha cobrado a esta sociedad de
auditora. Qu pasa en el medio, doctor?.
Vamos a suponer, el abogado o el contador
asesor tributario, que adems es director en
la empresa y por esta situacin de los vacos
legales, por esta situacin de los problemas
de conflicto de interpretacin, resulta que
tengo un doble ropaje. Uno, soy el asesor y
adems, soy director; estoy en la mesa. Entonces a lo que quiero llegar es al tema de
la asesora y la direccin. Porque como di64

rector, tambin puedo tomar decisiones y,

de alguna manera, influyo mucho ms que
un asesor para tomar estas decisiones. Y
esto es muy comn en el medio. Muchos
asesores son a la vez directores en las
empresas y toman decisiones. Qu ocurre
si yo interpreto una norma como yo creo
que debera ser, se discute el tema en la
direccin de la empresa porque es muy
importante y concluimos en seguir el tema
conforme lo dijo el asesor?. Pero resulta
que en el camino han habido otras opiniones que la empresa conoca y algunas,
inclusive, interpretaciones de la Administracin Tributaria, que son contrarias a lo
que el asesor ha aconsejado; podra luego
la empresa, a travs de su rgano directivo
decir, ah, no, aqu hemos sido llevados a
error y nos han causado un perjuicio porque
son miles de soles los que hemos tenido que
cancelar y tratar de responsabilizar al asesor-director, intentando la recuperacin
del dinero en el campo civil. Aunque la
Administracin Tributaria se lo cobra al
contribuyente y ah se acab, el asesor no
tiene ninguna responsabilidad. Podra la
empresa, desde un punto de vista civil,
actuar en contra de ese asesor-director y
decir que tambin es copartcipe de los
daos causados por ese asesoramiento
inadecuado?
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Entiendo que la premisa es que el directorio toma una decisin basada en la opinin del asesor que al mismo tiempo es
director, existiendo otras opiniones.
Me parece que el caso es una decisin
colegiada y esa decisin ha sido compartida por todo el directorio, que ha tenido
oportunidad de evaluar distintas alternativas; si opt por una de ellas, eso es decisin
colegial del directorio, por lo tanto, mal
podra serle imputada exclusivamente a
uno de los miembros del directorio que
nicamente ha emitido un voto, pero que

no forma decisin y, obviamente, habr

sustentado su parecer pero ah hay dos
situaciones claramente separadas. Una, la
responsabilidad del director, que le puede
ser exigida por la junta de accionistas con
arreglo a la ley general de sociedades y otra
cosa es la responsabilidad como asesor,
como director a lo mejor la tiene, igual que
cualquier otro director; como asesor me
parece que definitivamente no podra tenerla.
Este tema -como ya dije-, no est muy
desarrollado en la disciplina jurdica general. Bsicamente se trabaja con conceptos
jurisprudenciales que no han llegado a
nuestro pas. Hasta donde yo s y he podido
indagar, el nico caso trascendente que se
ha discutido en nuestros tribunales sobre
responsabilidad profesional, es en el mbito mdico y en ese mbito, en el proceso
que tuve la oportunidad de conocer, se
pudo demostrar que existi una negligencia notoria del cirujano, casi advertible por
cualquier profano, con independencia de
que por cierto hubo exmenes y opiniones
periciales de otros colegas, pero es que
aqu, en el Per, y esto forma parte un poco
de la sociologa que mencionaba al principio de mi exposicin, en el Per como en
otros pases, tenemos una tendencia -me
parece que mala- de autoprotegemos los
profesionales. Yo he estado seis mese en la
comisin de tica profesional del Colegio
de Abogados y francamente, resultaba desilusionante la naturaleza de las quejas por
tica profesional que haban y bastaba con
ver a mi alrededor las inconductas de
muchos de mis colegas. Quiz pase algo
similar en las comisiones de tica de otros
colegios, pero definitivamente, a mi juicio,
hay una defectuosa comprensin sobre la
funcin de las instituciones como los Colegios que debiendo proteger la profesin, en
el fondo lo que terminan es ocultando los
errores que individualmente cometen algunos de los miembros de las respectivas
rdenes. Creo que nuestra profesin, al
menos la legal, estara bastante mejor si el

Colegio de Abogados impusiera ms sanciones de las que pone y bastante ms

severas. Y en este mbito juegan un rol
importantsimo los tribunales y todava, o
por miedo a la gente, o por falso entendimiento de un colega respecto de otro colega, no hay procesos judiciales. Se dice, yo
no puedo enjuiciar a mi colega; u otro
mdico dice no, yo no puedo declarar en
contra de otro mdico; se equivoc?. S,
pero yo no voy a declarar en contra de l.
Me parece que es un falso entendimiento
de las virtudes de una profesin.
JORGE DEL BUSTO VARGAS
Doctor, qu pasa con los contratos de
exoneracin anticipada de responsabilidad
que le hacen firmar a uno de los mdicos
cuando le van a hacer una operacin?
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Yo creo que desde nuestro ordenamiento civil son ilegales, con ciertas limitaciones.
JORGE DEL BUSTO VARGAS
Hace cuatro aos me hicieron una operacin de cierto riesgo en una clnica de
primer orden, y antes que me operaran tuve
que firmar un papel en el que anticipadamente exoneraba al mdico de cualquier
error en que pudiera incurrir.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
El punto es la exclusin, o sea el documento de exclusin de responsabilidad,
con ciertas limitaciones. El Artculo 1328
del Cdigo Civil seala que es nula toda estipulacin que excluya o limite la responsabilidad por dolo o culpa inexcusable del
deudor -en este caso el mdico- o los
terceros de quien ste se valga. Tambin es
nulo cualquier pacto de exoneracin o de li65

mitacin de responsabilidad, para los casos

en que el deudor o dichos terceros violen
obligaciones derivadas de normas de orden
pblico. Esta parte de orden pblico no nos
interesa especialmente ahora, pero s es
claro que no cabe la exclusin de responsabilidad por dolo o culpa inexcusable. Entonces, me parece contrario a nuestro ordenamiento el caso que usted ha puesto, en el
que yo excluya anticipadamente al mdico
de toda responsabilidad cualquiera que sea
la razn. Me parecera, segn esta norma,
realmente nulo y adems me parece, si se
me permite la expresin, repudiable, que a
m, en estado de necesidad a punto de operarme, me obliguen a firmar un papel diciendo que cualquier estropicio que puedan
hacer en mi cuerpo el mdico o el cirujano,
sea por dolo o por negligencia, queda exonerado de responsabilidad. Se exonera de
responsabilidad la culpa leve si se produce
un apagn, si no funciona el grupo electrgeno y si por ello sufro un dao, pero en
fin, eso es un caso fortuito. En una operacin de emergencia y sin anlisis previos
acepto la hiptesis de exclusin de responsabilidad, pero no cabe la exclusin o la limitacin de responsabilidad por dolo o culpa inexcusable. Eso est tajantemente prohibido y lo mismo cabra decir respecto de
exonerar por tal razn de responsabilidad a
los abogados o a los asesores auditores.
JORGE DEL BUSTO VARGAS
Sin embargo, si no firma usted, no hay
operacin.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Lo hubiera podido firmar, doctor, y
despus pedir la nulidad.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
La palabra primero para el doctor Pedro
Ramrez Rossel, despus Vctor Gallart y
despus Csar Chang.
66

PEDRO RAMIREZ ROSSEL

Quisiera doctor, abusando de su gentileza, ir al aspecto especfico de las declaraciones juradas, balances y otros. Es cierto,
usted no es un Contador Pblico, pero quisiera su apreciacin desde el punto de vista
legal. Usted no cree que esto tiene nombre
propio? Por qu una norma de este tipo va
directamente a sealar balances y declaraciones juradas?. Sobre todo, no creera que
se est prejuzgando al profesional?
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Lo que entiendo en la profesin de ustedes, yo no soy ni contador ni tributarista, lo
que entiendo con mi leal saber y comprensin de esta norma, es que el auditor tiene
un singular deber de conocimiento. Est en
deber o posibilidad de conocer y de apreciar lo que su cliente indocto no tiene por
qu saber. Si yo maana organizo una sociedad y termino siendo director, nico
accionista o dueo del 99.99%, en fin, a la
larga dueo de la compaa, yo voy a depositar toda mi confianza en el contador que
me prepare la declaracin jurada, porque
yo no s cmo juegan una serie de conceptos, no domino cmo calcular depreciaciones, en fin, todas las cosas que ustedes
saben mucho mejor que yo. Lo que pretende esta norma es no solamente castigar sino
poner en preaviso sencillamente para que
se cuiden. Las normas de responsabilidad,
no solamente cumplen una funcin punitiva; las normas de responsabilidad, cumplen una funcin preventiva. Obviamente,
el propsito hasta donde entiendo y soy
lego en esta materia, de lo que se trata es
de advertir. La ley me dice: oiga seor, no
firme, no autorice usted balances, declaraciones, u otros documentos que contengan
informacin falsa, porque habla as; habla
de autorizar balances, declaraciones y otros
documentos que se presenten a la Administracin Tributaria, que contengan informacin falsa o sin haber cerrado los libros de

contabilidad. El cierre de los libros de

contabilidad es netamente materia del tenedor de los libros, informacin falsa, es
un concepto categricamente claro. Una
cosa es la informacin falsa y otra cosa es
la apreciacin diferente, que, como bien ha
dicho un participante antes, cae en el mbito de las probabilidades. La informacin
falsa y libros de contabilidad no cerrados,
son claramente funcin de los contadores
en este sentido.
PEDRO RAMIREZ ROSSEL
Permtame. Para una mayor aclaracin,
el Contador Pblico no tiene un poder de
decisin, el poder de decisin es de la
Gerencia General. El Contador Pblico
recibe informacin, procesa esa informacin, pero no decide, entonces si esa es la
situacin cul viene a ser la responsabilidad?
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Es la responsabilidad de firmarlo. Si
yo, gerente, le digo a mi contador, oiga,
squeme tanto del activo, sbame el pasivo para pagar menos impuestos, usted
est compartiendo la decisin conmigo. Lo
que quiere el Fisco, en este sentido, es que
usted oriente la veracidad a su cliente.
Porque si yo no soy administrador de
empresas, ni conozco de administracin
de negocios o soy un empresario emprico que tengo una extraordinaria visin
para hacer dinero, pero no para llevar estas
cosas como son la mayora, son mbitos de
una tremenda especialidad. Usted lo sabe
mejor que nadie, que la contabilidad tiene
caractersticas muy peculiares. Obviamente, por lo mismo, es difcil liberar de
responsabilidad al contador, porque el
contador ah tiene un deber muy claro de
aconsejar a su cliente y siempre tiene la posibilidad de negarse a autorizar un documento.

GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN

Doctor Lohmann, para complementar
esta pregunta porque el tema tambin es
preocupacin de los abogados. Imaginemos al gerente, que es el que tiene el poder
de decisin, que simplemente factura x
cantidad de ventas, sin conocimiento del
contador y bueno, hay 100 facturas que no
pasaron por las manos del contador. Este
gerente cobr en efectivo. El balance no
incluye esas ventas, entonces, l est firmando un balance que contiene informacin falsa.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Bueno, en esto cabe un anlisis subjetivo, y tendr que demostrar el contador ante
la Administracin Tributaria -esta es una
presuncin de responsabilidad nada ms,
es una responsabilidad subjetiva, no objetiva, es una presuncin de responsabilidad- y ah el contador tendr, obviamente,
que demostrar no slo su ignorancia sino su
imposibilidad de conocer. Por eso yo parta
en mi intervencin del deber y la posibilidad de conocer. O sea, si yo demuestro ante
la Administracin Tributaria que se me ha
ocultado informacin, creo que podr exonerarme de las consecuencias correspondientes. Yo lo defendera con mucho placer.
PEDRO RAMIREZ ROSSEL
Pero precisamente, disclpeme que sea
un poco insistente en esta precisin. El
Contador recibe la informacin, no puede
estar al tanto de lo que le puedan entregar,
la responsabilidad estara en el Contador si
por cuestiones de su propia especialidad,
de su propia profesin, no actuara o no aplicara, permtanme utilizar el mismo trmino
que ustedes han puesto para el caso del
mdico, una negligencia en no aplicar los
principios contables, ah hay responsabilidad del Contador pero no puede haber res67

ponsabilidad del Contador cuando se le

oculta informacin y que por ley se le est
pidiendo que autorice un balance y ms an
con todo el rigor del Cdigo Tributario, en
mi manera de opinar, en mi manera de ver,
se le est sealando aunque sea precautoriamente, se est diciendo el que
firme balances falsos o declaraciones falsas, quin va a calificar lo falso, por ltimo?.

ble, por la misma filosofa de la responsabilidad, que tiene un fundamente tico como
dijo el doctor Del Busto, y adems no
puede haber responsabilidad por hecho
determinante de la conducta de otro en la
cual yo no he intervenido, que creo que
tambin lo mencion. Dado ese supuesto,
me parece lcito que no se le impute responsabilidad.
PEDRO RAMIREZ ROSSEL

GUILLERMO LOHMANN LUCA DE

TENA
Una prueba judicial.
PEDRO RAMIREZ ROSSEL
Una prueba judicial de alguien que no
conozca, en todo caso un principio o que no
est preparado para conocer un principio
de contabilidad, una tcnica de tipo contable?.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Precisamente, el juez no sabe de contabilidad, pero justamente para eso estn los
informes periciales. O sea el juez no est en
el deber de saber todas las reas del conocimiento humano. Si un proceso contencioso en la SUNAT pasara al Tribunal
Fiscal, se perdiera en el Tribunal Fiscal y de
ah el asunto tuviera que establecerse judicialmente, yo creo que sera perfectamente
lcito exonerar de responsabilidad al contador si el contador demuestra que se le ha
ocultado informacin. Esto es: primero, sin
haber participado, por supuesto, en la elaboracin de la norma, esto es primero poltica legislativa, segundo, es meramente
preventivo. Lo que se quiere es forzar a los
contadores a que se enteren y que procuren
que no se les oculte informacin, creo que
por ah va el tema. Ahora bien, me parece
que el contador que demuestre que se le ha
ocultado informacin, no puede resultar
responsable; no puede resultar responsa68

Sabe por qu decamos esto? Porque

dentro de la derivacin de la autorizacin
de que estamos hablando, se seal como
autora si yo firmaba o autorizaba automticamente, me estaban diciendo que yo era
el autor o era el co-autor. Por el hecho de
haber firmado un documento de algo que
yo no conoca, es decir, al Contador Pblico se le hace autor o coautor con el representante legal que s tiene toda la esencia,
todos los fundamentos de algo que el profesional no conoce.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Lo que ocurre es que este Cdigo Tributario adolece de lo que s tienen otros grandes cuerpos legales, que es una exposicin
de motivos del legislador. Hay comentaristas, pero, hasta donde entiendo, no hay una
exposicin oficial de motivos, que explique cul es la razn de esta norma; la
entendemos todos, pero es que la diferencia
entre presuncin juris tantum y presuncin juris et de jure, quiero decir, la
presuncin que admite prueba en contrario
y la presuncin que no la admite. Es trascendental y aqu, la exposicin de motivos,
hubiera debido sealarlo.
PEDRO RAMIREZ ROSSEL
Finalmente, sera conveniente aclarar si
estos alcances corresponden exclusivamente al campo administrativo o tambin se
extienden al campo judicial.

GUILLERMO LOHMANN LUCA DE

TENA
La norma habla de una responsabilidad
ante el Fisco hasta ahora. Judicial es en el
sentido que terminado el proceso administrativo podr contradecirse judicialmente.
CESAR RODRIGUEZ DUEAS
Queda pendiente el uso de la palabra al
Dr. Vctor Gallart y al Dr. Csar Chang. Si
fueran tan amables, por favor, les pedira si
pudieran hacer uso de la palabra ms adelante, para permitirle al Dr. Felipe Villavicencio, -a quien le agradecemos su presencia, y sabemos que ha tenido que suspender
algunas actividades para poder acompaarnos esta noche- hacer uso de la palabra
y tocar el tema para el cual lo hemos convocado.
FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS
Uno de los problemas que evidentemente plantea la discusin penal del nuevo Cdigo Penal, es precisamente, cmo se ha
venido enfrentando y cmo deber enfrentarse en el futuro lo que algunos denominan
el delincuente de cuello blanco. Cmo se
va a resolver el problema de las personas
que estn involucradas al interior de las
empresas?, cmo debe resolverse quin
ser responsable, por ltimo, de una contabilidad paralela o un fraude en la administracin de personas jurdicas? O por ltimo, quien ser responsable de un fraude
en el mbito econmico financiero? Para
analizar el problema debemos partir de un
principio que sigue vigente en el derecho
penal. Es el principio societas delinquire
non potest, es decir las personas jurdicas
no delinquen. Esta es una cuestin que
viene de fines del siglo pasado y sigue muy
firme hasta el momento. Es tan firme que
slo algunos pases han tratado de variar en
algo esta idea. El nuevo Cdigo Penal, sin
alterar la idea de que las personas jurdicas
no delinquen, ha introducido dos figuras

para tratar de resolver de alguna manera

este problema. Una es el concepto de actuar
por otro. La otra, son ciertas medidas propias de las personas jurdicas. Me parece
que esta reunin ms bien est dirigida a
ver ese asunto del actuar por otro, que est
previsto en el nuevo Cdigo Penal en el
artculo 27. Ese articulo 27 del Cdigo
Penal dice el que acta como rgano de
representacin autorizado de una persona
jurdica o como socio o representante autorizado de una sociedad y realiza el tipo
legal de un delito es responsable como
autor aunque los elementos especiales que
fundamentan la penalidad de ese tipo no
concurren en l, pero s en la representada.
Esta figura del actuar por otro es reciente
en las legislaciones penales occidentales.
Aparece en la legislacin alemana (artculo
14 del Cdigo Penal), la repite la legislacin espaola (en el artculo 13 bis) y ahora
es incorporada en el Cdigo Peruano. Entonces, qu quiere decir esto?, que todo
rgano de representacin autorizado y todo
socio o representante autorizado de una
sociedad son ya por s siempre los nicos
responsables en infracciones penales? Aqu
hay una cuestin doble. Por un lado, muchos de los delitos que se cometen en el
mbito de sociedades tienen autores claramente identificados, sta es una cuestin
primera bsica. Ocurre eso, por ejemplo, en
el fraude, en la administracin de las personas jurdicas ser reprimido con tal pena el
que en su condicin de fundador, miembro
del directorio, del consejo de administracin, del consejo de vigilancia, el gerente,
administrador, liquidador de una persona
jurdica, es decir, la mayor parte de las
veces la ley penal indica claramente quin
es el autor de la figura. La mayor parte de
los delitos econmicos, as llamados en el
derecho penal, son esencialmente identificados con un determinado sujeto. En esos
artculos en donde hay una identificacin
clara de quin es el autor, no hay mayor
problema. Es decir, ser el gerente, ser el
director, el consejo de administracin, etc.
Pero hay otras figuras en las que no se
69

identifica esa caracterstica y slo se dice

por ejemplo: el comerciante y este
comerciante puede ser una persona moral (persona jurdica) esto es, un ente abstracto no fsico. En el caso de la figura de
usura o en el caso de la figura de quiebra, se
habla del comerciante. Es para estos casos
que se ha previsto la norma del artculo 27,
esto es una regla especial que extienda la
posibilidad de sancionar a otros (distintos
al comerciante abstracto) que sean fundamentalmente personas fsicas. Ah surge
esta figura: el que acta como rgano de
representacin autorizado o como socio
representante autorizado ser responsable
de los actos dolosos cometidos en nombre
de ese comerciante abstracto. No hay,
hasta donde llegan mis conocimientos, que
son pocos en materia mercantil, claridad de
lo que es un rgano de representacin autorizado de una persona jurdica o un socio
representante autorizado. Que esos seran
los nicos tericamente comprometidos en
una responsabilidad penal de acuerdo a las
nuevas regulaciones penales. Sin embargo,
hay que subrayar que esta ley trata de
comprender la responsabilidad de personas
fsicas en figuras fundamentalmente del
mbito econmico y requiere se precise el
concepto de autor. En el derecho penal, el
concepto de autor es el concepto del sujeto
que tiene el dominio del hecho. Por lo tanto,
para hablar de coautores hay que hablar en
derecho penal de sujetos que tienen el
codominio del hecho, eso supone probar un
plan colectivo de ejecucin, una conducta
en comn, una realizacin en comn, o sea
un plan previo de ejecucin. Luego es
posible en el derecho penal identificar el
concepto de autor mediato, es decir, aquel
que utiliza a una persona que es
normalmente una persona no sancionable,
inimputable. Ese concepto de autor
mediato es el que se usa tambin en el
nuevo Cdigo Penal para los efectos de
responsabilidades. Por lo tanto, hay una
apreciacin propia del derecho penal
actual sobre lo que se entiende por autora.
70

Otra caracterstica que se aprecia en las

regulaciones penales son las responsabilidades de las personas jurdicas. Es decir,
dado que se sigue todava manteniendo el
principio de que las sociedades no delinquen, que slo algunos rganos de representacin autorizados o socios representantes autorizados son responsables de infracciones penales, surge la duda qu se
hace con la persona jurdica? Bien, como
no hay penas para las personas jurdicas en
el derecho penal, el artculo 105 del nuevo
Cdigo Penal introduce lo que se llama
consecuencias accesorias para la persona
jurdica que no est exenta de crticas,
porque no constituyen propiamente una
pena en el sentido propio que ese concepto
tiene en el Derecho Penal, son slo una
medida adicional que el juez tomar contra
la persona jurdica. No estn exentas de
crticas: no es justo, por ejemplo, que en el
caso de una sociedad annima, cuando se
aplique la sancin penal, la sancin penal
de disolucin o de suspensin de actividades, etc., afecte no slo a la mayora que
vot a favor, sino tambin a la minora que
estuvo en contra. Esas consecuencias accesorias (disolucin, liquidacin), no son
medidas penales, tienen un contenido muy
discutido ahora, pero son esencialmente
figuras de orden administrativo aplicadas a
las personas jurdicas. En ese terreno es
que ahora nos movemos los penalistas para
poder discutir los efectos de responsabilidad penal que se presenten en determinadas infracciones. Esto incluye tambin por
supuesto el mbito de los aspectos tributarios que han sido modificados y los
injustos tributarios que han tambin sido
variados en la legislacin penal.
CESAR LUNA-VICTORIA LEON
Quisiera plantear un par de temas para
la exposicin. El primer tema es sobre el
delito tributario que es tipificado como
dejar de pagar tributos valindose de ardid,
astucia, engao, o cualquier otro modo
fraudulento. Entonces, qu ocurre cuando

ese delito es concebido intelectualmente

por un asesor tributario? Hay alguna responsabilidad para los abogados o para los
contadores que imaginaron o crearon esa
astucia, ese ardid? Ese es el primer tema. Y
el segundo tema es la investigacin de la
infraccin tributaria. Me explico: la infraccin tributaria es una infraccin administrativa, pero en algn momento deja de ser
administrativa y pasa a ser penal. Sin
embargo, el Cdigo Tributario concede
facultades a la Administracin Tributaria
para investigar esas infracciones, pero qu
ocurre en ese lmite gris?, la infraccin
deja de ser una infraccin administrativa y
empieza a ser una infraccin penal? La
Administracin Tributaria puede seguir
investigando?, qu papel tiene el Ministerio Pblico ah?, habra una suerte de
sobreposicin de facultades entre la Administracin Tributaria y el Ministerio Pblico?, cmo quedan las garantas del contribuyente o del asesor tributario que terminaran siendo los sujetos pasivos de la infraccin penal, sin la proteccin del Ministerio
Pblico en esta etapa de investigacin
administrativa?
FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS
En realidad, el problema de comprender
a otras personas adicionales en la investigacin penal es una cuestin extremadamente delicada. Si se puede comprender
que existe un acuerdo previo de voluntades
para armar un ardid del que se describi en
la primera pregunta, si es posible probar
que la realizacin fue en comn, estaremos
ante lo que en derecho penal se llama una
figura de coautora, regulada en este cdigo y sancionada como forma de autora
tambin expresamente. Es decir, no hay en
el derecho penal ninguna regulacin extraordinaria para poder incluir otras posibilidades en el mbito de la participacin.
Tenemos solamente autoras y coautoras y
las coautoras slo se darn cuando haya la
prueba de una regulacin, de un plan previo, cuando haya la prueba de una realiza-

cin en comn de la infraccin. Sobre si es

posible mantener las investigaciones administrativas, incluso descubiertas unas infracciones penales, ese es un tema muy
interesante que est en el mbito evidente
de la regulacin de la ley que corresponde,
la ley del ministerio pblico, es decir qu
facultades tiene el ministerio pblico en
estos casos?, puede mantenerse una investigacin de naturaleza administrativa?
Dado que ya no existe ese famoso trmino
para los efectos de la investigacin, la situacin se ha vuelto algo delicada, sin duda,
sobre todo por la manera cmo podra actuarse. Yo creo que en esto tambin la
justicia debe ser muy cautelosa. Un juez
para que pueda abrir instruccin, debe contar
con suficientes pruebas. Puede un juez
devolver una investigacin que est tremendamente incipiente y que no haya sido
completada debido a una carencia de tiempo o a un apresuramiento? De acuerdo a la
legislacin eso tambin es posible, sin
embargo, por la experiencia jurisdiccional
nuestra es muy poco frecuente que jueces
hagan eso. Por el contrario, los jueces hacen
una apertura inmediata de la instruccin.
Mantener una posibilidad de investigacin
administrativa puede estar vinculada, en lo
que corresponde al proceso penal, a las denominadas cuestiones previas. No agotada
una investigacin administrativa, una cuestin previa podra ser una cuestin procedente? Esa es una pregunta que yo tambin
hara. Las cuestiones previas estn precisamente en el mbito penal para garantizar
que esos niveles administrativos sean agotados.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
Slo una pequea aclaracin, doctor,
abusando de su gentileza. En el tema primero, nos dijo usted si no entend mal,
pueden ser calificados como responsables
de delitos los mandatarios de las personas
jurdicas porque las personas jurdicas no
cometen delitos. Un asesor tributario puede dibujar todo un ardid, puede sugerir toda
71

una artimaa para evadir impuestos, pero

definitivamente la decisin para que esto se
lleve a efecto no le corresponde a l, la
pregunta simplemente para tener ms claridad sobre el tema, son penalmente responsables los mandatarios que toman la decisin de seguir el ardid que sugiere este
asesor estrella? o son tambin culpables
los asesores?
FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS
Muy interesante. Un caso muy especial.
Me imagino que todo esto se va a descubrir
en el momento que ya se plantee un juicio.
Supngase un juicio penal o de otra naturaleza, pero supngase un juicio penal. Van a
la declaracin y en su declaracin dice, s,
efectivamente el asesor Juan Prez me dijo
que la mejor manera era sta y bueno, ha
derivado en esta consecuencia. Qu responsabilidad tendra ese asesor ante una
imputacin en un juicio de esa naturaleza?
Porque la nica manera de que lo descubran sera esa. Que la otra persona imputada, en este caso un mandatario, confiese lo
que pas. Qu puede hacer el juez? Bien,
este es un problema tambin delicado. Hay
varias cosas muy complejas para el Derecho Penal, pero que voy a tratar de sintetizarlas. Por un lado, el concepto de instigacin se da cuando una persona crea el dolo,
se dice en derecho penal, cuando crea la
decisin en la otra persona. Es posible
hablar de instigacin, y es sancionable,
cuando una persona induce a otra para que
realice una infraccin. Evidentemente le da
los medios, le da los instrumentos. En
cualquier delito, la figura de la instigacin
es posible. Otra posibilidad es que la persona haya estado ya decidida a hacerlo, pero
sin embargo no estaba totalmente segura y
entonces esta persona refuerza su decisin.
Esta segunda posibilidad de reforzamiento
de decisin es, para el derecho penal, una
forma de complicidad delictual de acuerdo
a las nuevas reglas. En ambos casos la posibilidad de ampliacin de la investigacin
por el delito est totalmente abierta, pues
72

las reglas penales permiten una regulacin

complementaria tambin para estos efectos. Es decir, en el derecho penal no slo se
sancionan las figuras de autora, se sancionan tambin las formas de instigacin y
complicidad. Qu podra hacer la defensa
en este lugar? Yo creo que la defensa tendra que cuestionar si el artculo 27 del
Cdigo Penal -el que habla de los socios
representantes-, es un artculo que excluye
la posibilidad de hablar de instigacin y de
complicidad. Esa es una pregunta bsica.
La defensa tendr que utilizar los trabajos
recientes de Gmez Bentez en Espaa, en
el sentido de que ellos precisamente distinguen que esa figura opera en delitos especiales. A mi me parece que este es el punto
ms delicado de la discusin. No he visto
todava ninguna decisin en la que se haya
dicho que la regla del artculo 27 del Cdigo Penal, que se refiere al socio representante autorizado o al representante, excluye
la posibilidad de instigacin o de complicidad de un sujeto no cualificado, es decir un
sujeto auditor o un sujeto asesor tributario.
Sin embargo, la defensa tendr que ir por
ese lado para tratar de ver o tratar de demostrar que no existe la posibilidad de extender
esa regla. Es una discusin muy compleja,
extremadamente compleja, porque la otra
posicin de la ciencia penal est por la
sancin de los casos de instigacin y de
complicidad intelectual para estos supuestos.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
Gracias, Vctor Gallart tiene dos preguntas, una para el doctor Lohmann y otra
para el doctor Villavicencio.
VICTOR GALLART TAPIA
En materia tributaria es bien conocido
ahora que hay un especial nfasis en que
toda la informacin que se presente al Estado tenga el carcter de declaracin jurada, entre comillas. Esta informacin que se
presenta al Estado, tiene el carcter de

declaracin jurada. La presentacin de la

declaracin del impuesto a la renta es declaracin jurada y desde un punto de vista
objetivo es fcil, digamos, si es que hay
error o si es que hay omisin o si es que hay
cifras distintas de una manera muy objetiva
y simple por la Administracin Tributaria
cuando el hecho es manifiesto queda en
evidencia que las cifras presentadas son
distintas, con una auditora, con una -cmo
se llama eso que est haciendo ahora en la
SUNAT?- con una compulsa determinan
que las cifras de la declaracin jurada no
son ciertas y hay dos personas que han
firmado esa declaracin jurada; el representante legal de la empresa y el seor
contador, porque as lo determina la ley.
Creo que en materia penal un delito autnomo del delito tributario es el que llamamos
delito contra la fe pblica. Se produce en
este caso esa situacin automtica que le
dara un arma digamos de accin rpida a la
SUNAT con su vehemencia actual, de decir,
bueno, seor, al margen de los delitos tributarios, de la responsabilidad, aqu hay un
delito objetivo, las cifras son distintas de lo
que dice la declaracin, aqu hay una declaracin en juramento falsa? Esto da lugar a
una accin penal? Cree usted que se tipifica una accin penal de delito contra la fe
pblica?
FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS
Es uno de los problemas ms delicados.
Por un lado est el de actitudes de omisin.
Usted habl por un lado de omisiones y por
otro habl de colocaciones de cifras distintas que ya no es omisin. Por el lado de las
omisiones, las figuras de defraudaciones
son generalmente frmulas comisivas,
pero la pregunta que surge es si estas
infracciones pueden darse de manera omisiva tambin, es decir el que deja de hacer
lo que ordenan las disposiciones tributarias. El artculo 13 del Cdigo nuevo
ha introducido la sancin atenuada para
todos los casos de omisin. Por otro lado,
surge la discusin si por el hecho de haber

alterado una declaracin con cifras distintas...

VICTOR GALLART TAPIA
No, en la compulsa determinaron que
haba vendido como 100,000 y yo haba
puesto en la declaracin jurada por error o
por lo que sea, haba puesto de menos;
haba puesto por ejemplo 50,000. O sea que
las cifras que aparecen en esa declaracin
jurada no son las reales. Hay un delito
contra la fe pblica? Lo ha cometido la
persona individual del contador y la del
gerente que han firmado la declaracin
jurada? Son delincuentes?
FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS
La ley cuando habla de la falsificacin,
habla en primer lugar al sujeto que hace en
todo o en parte un documento falso, fabrica
un documento falso o lo adultera. En el
ejemplo, lo que el sujeto en realidad est
haciendo ms que adulterar o hacer un
documento diferente es colocar una cifra
por otra, es decir omitir un deber, fundamentalmente un deber que tena de colocar
la cifra exacta. Fundamentalmente eso.
Entonces, surge el problema de saber si es
exacta la tipicidad que estn planteando.
Era realmente un documento falso o era
ms exactamente omitir el deber que tena
frente a la Administracin Tributaria de
colocar las cantidades exactas? Qu se
est afectando? Y aqu hay una cuestin
vinculada al bien jurdico. Se est afectando la fe pblica? O se est afectando el
inters tributario en general? A m me pace que dada la estrechez de la figura de
falsificacin de fe pblica, es forzado hacer
una tipicidad tan extrema por ese lado,
porque para hablar de una falsificacin
tiene que tratarse de un documento falso.
En el ejemplo, la declaracin es un documento verdadero, lo que hay es una consignacin de una cantidad por otra; dolosa, s,
dolosa. Omitiva porque omitir es hacer una
cosa diferente a la esperada, es hacer una
73

cosa diferente a lo que el Estado espera que

uno haga, no es por lo tanto la simple inactividad que podra crear confusin. Ese
concepto normativo de omisin es con el
que se opera actualmente. Yo creo que
sera muy forzado, adems, por la penalidad. La falsificacin y la adulteracin de
documentos tienen penas muy altas, 2 a 10
aos, en tanto que la mayor parte de los
delitos tributarios no pasan de los 4 o de los
5 aos, por lo tanto una interpretacin siempre va a ser favorable para el otro lado.
Convendra hablar, entonces, de una omisin en un delito tributario, si fuera probado dolosamente, porque el artculo 13 establece una pena reducida.
Es difcil entender cmo el sujeto hace
un documento falso por un lado. En el
ejemplo, nuevamente, se trata de una declaracin verdadera, lo que contiene es un
dato dolosamente colocado en otro sentido.
Y adulterar, no, porque no ha borrado, no
adulter nada en el documento; era un
documento con una declaracin en un sentido diferente a lo que deba haber hecho.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
La intervencin del doctor Pedro Ramrez, pero antes una aclaracin. Altera en
algo su respuesta el hecho de que haya una
norma en el Cdigo Tributario que dice
que todas las declaraciones que formula el
contribuyente son juradas?.
FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS
No. A m me parece que el juramento
est en funcin al deber que tiene la persona
de consignar el dato exacto en la declaracin. Esa es una cuestin de bien jurdico.
Qu est afectando la persona?; afectando la fe pblica al hacer su declaracin
privada del impuesto tal? o est afectando
el inters del Estado en cobrar los impuestos correctamente? Esa es la discusin. A
mi juicio lo ms preciso es lo primero. La
interpretacin debe ser siempre la ms fa74

vorable al inculpado, de acuerdo a reglas

procesionales que estn vigentes.
PEDRO RAMIREZ ROSSEL
Doctor Villavicencio, dos elementos
puntuales, antes de hacer la pregunta quisiera concretar lo que usted estaba expresando, la Administracin Tributaria tiene
una herramienta de presuncin, de estimar,
puede estimar hechos que en la realidad no
se producen y que por consiguiente el contribuyente a fin de no incurrir en mayores
costos considera pagar las sanciones de
tipo tributario; ese es uno. El otro elemento
es el que si se presenta un documento,
llmese declaracin jurada, y que ms
adelante con motivo de una mejora en la
administracin se determina que los montos o lo que se declar en esa declaracin
jurada no son los ms correctos y procede
o podra proceder a rectificarlos por error
de tipo administrativo; que seran los dos
elementos citados que solamente habra
que precisar o tomar en cuenta para no
calificar stos como un delito. Y la pregunta en s, dentro de este novsimo cdigo
penal se est introduciendo lo que se denomina delitos econmicos y financieros, entre
los cuales estn los de tipo tributario. Se
habla de consecuencias accesorias, se ha
sealado, concretamente en el cdigo tributario el cierre de local. Doctor, vayamos
al hecho en s, y vayamos a la conclusin
del aspecto de necesidad que contempla el
cdigo penal y que contemplan los jueces.
Caso concreto, una empresa que por accin
propia no puede atender los recursos de
tipo tributario y que decide por cuestin de
necesidad pagar a sus trabajadores antes de
pagar los tributos y que como consecuencia
esa empresa tiene, aparte de haber agotado
todas sus gestiones, todos sus recursos,
tiene que enfrentar un hecho de tipo econmico que resulta el aspecto financiero, un
hecho de recesin que no lo produce la
empresa, lo produce quien est administrando el Estado. Cmo podramos calificar nosotros ese hecho?, decir de que expro-

fesamente no se paga el tributo y que como

consecuencia deben ir a la crcel los que no
pagan ese tributo o como consecuencia de
la propia necesidad de asignar los recursos
se le est pidiendo a la empresa por efecto
de la recesin, tenga que pagarse primero
la planilla para que puedan subsistir esos
trabajadores y puedan seguir generando esa
rentas cmo se podra calificar? Finalmente...
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
Perdn. Para poder atender todas las
preguntas porque nos queda una intervencin, por favor, ah nos quedamos. Esperamos la respuesta para que pueda intervenir
el doctor Csar Chang.

ser resuelta y el Estado reconoce esa posibilidad, asume la posibilidad de un tratamiento diferente. No lo han hecho todava
en asuntos tributarios las cortes, pero en
asuntos de usurpaciones de terreno, ya est
aplicando ese criterio y dicen que el Estado
no cumple con el deber constitucional de
proporcionar vivienda a la gente, entonces
cmo puede exigirle a la persona que no
usurpe e invada. Hay un problema de aplicacin, al final interesante para los efectos
de regulacin de penas, ms favorables,
etc.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
Csar Chang, por favor.
CESAR CHANG KOO

FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS

Me parece que el asunto de la rectificacin de la que usted habl es interesante;
tambin es una posibilidad el problema del
error administrativo. El cdigo acuerda una
regla tambin para los casos de error. El
cdigo penal exime de sancin (artculo
14). Es un alegato que podra servir para los
casos verdaderos de error administrativo
que se produzcan en la determinacin del
cmputo. No siempre todas las conductas
son dolosas. En lo segundo me parece muy
importante lo que usted ha dicho, es el
asunto de hasta qu punto el Estado puede
sancionar a un contribuyente que prefiri
pagar a sus trabajadores antes de pagar sus
impuestos y esto, por qu es tan reprochable? Afortunadamente, el nuevo cdigo
que tiene cosas interesantes, faculta al Juez,
al momento de fundamentar y determinar
la pena, a tener en cuenta las carencias sociales que hubiera sufrido el agente. Importante. Es importante porque es lo que ahora
se llama la coculpabilidad del Estado. Es
decir, el Estado crea muchos de los problemas que despus est persiguiendo al da
siguiente. Y eso es coculpabilidad y esa
coculpabilidad no es imputable a la persona ni a la empresa. Es una cuestin que debe

Yo quera referirme brevemente a lo que

haba expuesto el doctor Lohmann en cuanto a la autorizacin. Concretamente el caso
de los balances por los contadores. En realidad, muchas veces no se aprecia debidamente la funcin del contador, me parece.
Porque pongmonos en el caso, yo, contador de un banco a nivel nacional, yo soy el
contador general. Yo recepciono la informacin financiera, que es tan compleja, de
todo el pas, la centralizo ac en Lima y yo
como contador general del banco autorizo
ese documento. Las normas sealan expresamente que existe responsabilidad por el
solo hecho de autorizar el documento.
Usted, doctor Lohmann, en alguna forma
ya ha dicho que es una presuncin de responsabilidad, segn usted, no responsabilidad plena, como aparentemente la norma
calificara porque sencillamente dice que
el que autoriza un documento. No cree
usted que en el fondo existe un desconocimiento de funciones muchas veces en la
norma?. Porque hay que pensar en el caso
del contador, por ejemplo, un alto porcentaje ejercen la actividad profesional en
funcin de dependencia Este profesional
en su actividad difiere de aquel que tiene
una actividad profesional independiente.
75

Es un dependiente, propiamente. Qu
opinara usted del criterio de obediencia
debida, que es un criterio que muchas
veces se aplica dentro de la apreciacin
penal? Ese criterio de obediencia debida
sera aplicable a los contadores que
autorizan este tipo de documento?
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Yo creo que no. Creo que la naturaleza
de la responsabilidad no es un caso de
obediencia debida, porque responde a razones distintas. La naturaleza de la funcin
no entraa la obediencia como es tpico,
por ejemplo, en la jerarqua militar. La
propia funcin, la profesin misma de
contador, no reclama ser obediente. El criterio de obediencia debida, y probablemente el Dr. Villavicencio nos podr ilustrar
ms, desde el mbito del artculo analizado, creo que no procede. Sin embargo,
como usted ha dicho, mi interpretacin es
en el sentido que la norma establece una
presuncin y la norma establece una presuncin de autenticidad. No todo defecto
de informacin obedece a mala fe. Cuando
el precepto seala que hay responsabilidad
ante un colegio profesional y dems normas, para quien autorice balances, documentos con informacin falsa, hay que
aclarar que yo puedo proporcionar documentacin falsa por dos razones; o deliberadamente o por error. Puedo haber sido
sujeto pasivo del error, por no haber tenido
acceso a la verdad, acceso a la exactitud; yo
creo que en la medida en que demuestre que
me he comportado diligentemente, no puedo
ser sujeto pasible de sancin, pero aqu hay
un mbito de subjetividad muy sutil, por
eso es que, dada la gravedad de la responsabilidad que la norma establece, estimo
que no puede presuponerse responsabilidad ciega sino nicamente cuando se
demuestre que, a sabiendas, se ha proporcionado informacin falsa. En el caso de
usted es evidente que puede haberle llegado una informacin incompleta de una le76

jana agencia o oficina. A este respecto la

excesiva pulcritud excede de la diligencia
normal porque usted no puede estar examinando todas y cada una de las operaciones
de todas y cada una de las oficinas. Tiene
que haber un grado de elasticidad en la
diligencia normal y probablemente, entiendo yo que hay un mximo y un mnimo,
un ms y un menos con el cual tiene que
jugarse en situaciones de esta naturaleza.
Lo que se est castigando aqu en definitiva
son conductas. No puede imputarse una
responsabilidad por una conducta que no
ha sido ni dolosa, ni negligente. Esa sera
mi opinin, pero como dije antes no existe
una exposicin oficial de motivos de esta
norma pero creo que me sentira muy a
gusto defendiendo la tesis que acabo de
exponer.
CESAR CHANG KOO
O sea que, de acuerdo a eso, lo que se
podra calificar es que no existe una responsabilidad objetiva en este caso.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
No, creo que no es objetiva.
GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN
Perdn, solamente una aclaracin. No
es objetiva en el mbito civil o en el tributario?.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Es que yo creo que el mbito tributario
no tiene las otras categoras de responsabilidad, porque inclusive en el mbito penal
se tiene que demostrar pues una conducta
dolosa, y me corrige en todo caso el doctor
Villavicencio. Mi mero error lo nico que
va a hacer suponer a la Administracin
Tributaria es que hay un error, presumo que
ese error es malicioso, ahora, si usted me

demuestra lo contrario... me dejo entender?

GUILLERMO LOHMANN LUCA DE

TENA

GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN

Pero es que la sancin administrativa se

limita a establecer una multa e informar de
ello al Colegio Profesional. Ahora bien, si
yo demuestro que no se me puede imponer
la multa precisamente por un error invencible; justamente, no puedo superarlo, obviamente cmo voy a actuar en falsedad?
Porque como digo, la informacin falsa es
el desajuste con la verdad y ese desajuste
con la verdad puede ser o intencional o no.

S, perfectamente. Lo que pasa es que

en materia tributaria siempre se ha hablado
de la sancin objetiva.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Correcto, pero sta ya es una sancin
distinta, porque una cosa es que yo me
retrase y objetivamente me apliquen la
sancin, me apliquen el recargo por no
haber presentado en su oportunidad. Eso si
es claro que puede ser objetivo. Aqu estamos haciendo una calificacin de conducta
y como deca antes, la responsabilidad
entraa una apreciacin valorativa salvo
las excepciones que excepcionalmente
seala el ordenamiento sobre responsabilidad objetiva que son excepcionales. La
responsabilidad objetiva es la excepcin.
En nuestro sistema jurdico.

GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN

Gracias. Si es que alguno de los seores
invitados quiere hacer uso de la palabra.
GUILLERMO LOHMANN LUCA DE
TENA
Agradecer, nada ms por lo mucho que
en este fructfero dilogo con ustedes he
aprendido en materias penal y tributaria.
CESAR RODRIGUEZ DUEAS

FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS

En el Derecho Penal est totalmente
descartada la responsabilidad objetiva.
Slo se admite conducta dolosa o conducta
negligente, nada ms. Es ms, la persona
puede alegar error y el error invencible lo
excluye de responsabilidad penal. Si se le
demuestra que su error fue por negligencia,
es decir no tom precauciones para salir de
su error o ignorancia en que se encontraba,
se le sancionar atenuadamente. Es decir,
la responsabilidad objetiva en derecho penal
prcticamente no existe, es muy restringida.

Bueno, queremos agradecer muy sinceramente a ustedes, en nombre de IFA, IPDT

e IPIDET, por esta exposicin. Lamentablemente el tiempo es muy tirano y el toque
de queda es peor; creo que tendremos oportunidad de estar nuevamente juntos y creo
que todos hemos aprendido mucho, hemos
tenido la posibilidad de tratar temas que a
veces nosotros no tratamos, o que tratamos
muy superficialmente, porque creemos que
no tienen mayor importancia o no le damos
la importancia debida. Quiero que todos los
miembros del IPDT, IPIDET e IFA demos
un aplauso pues a nuestros expositores.

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