UNIVERSIDAD VERACRUZANA

Facultad de Contadura y Administracin

La Importancia de la Auditora en la deteccin

de Fraudes Financieros

MONOGRAFA

Para obtener el Ttulo de:

Licenciado en Contadura
Presenta:

Elisa Sachiko Narave Almeida

Asesor:

M.A.P. Alicia Egua Casis

Xalapa-Enrquez, Veracruz

Octubre 2010
1

UNIVERSIDAD VERACRUZANA
Facultad de Contadura y Administracin

La Importancia de la Auditora en la deteccin

de Fraudes Financieros

MONOGRAFA

Para obtener el Ttulo de:

Licenciado en Contadura
Presenta:

Elisa Sachiko Narave Almeida

Asesor:

M.A.P. Alicia Egua Casis

Xalapa-Enrquez, Veracruz

Octubre 2010
3

INDICE

INTRODUCCIN _________________________________________________________ 2
CAPITULO I IMPORTANCIA DE LA AUDITORA ___________________________ 6
1.1 Definicin genrica de auditora __________________________________________ 7
1.2 Clasificacin de auditora _______________________________________________ 10
1.2.1 De acuerdo al fin de la auditora _______________________________________________
1.2.1.1 Auditora de Estados Financieros __________________________________________
1.2.1.2 Auditora Administrativa___________________________________________________
1.2.1.3 Auditora Operacional ____________________________________________________
1.2.1.4 Auditora Integral_________________________________________________________
1.2.1.5 Auditora de Cumplimiento ________________________________________________
1.2.1.6 Auditora Gubernamental _________________________________________________
1.2.1.7 Auditora Fiscal.__________________________________________________________
1.2.2 De acuerdo al personal que la realiza___________________________________________
1.2.2.1 Auditora Externa ________________________________________________________
1.2.2.2 Auditora Interna _________________________________________________________

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1.3 Auditora Financiera ____________________________________________________ 23

1.3.1 Objetivos de la auditora Financiera ____________________________________________ 23
1.3.2 Normas y Procedimientos de auditora__________________________________________ 23

CAPTULO II FRAUDES FINANCIEROS ___________________________________ 28

2.1 Concepto de Fraude ____________________________________________________ 29
2.2 Clases de Fraudes ______________________________________________________ 30
2.2.1 Fraude Ocupacional y Abuso __________________________________________________
2.2.2 Fraudes internos y externos ___________________________________________________
2.2.3 Fraudes de empleados o de gerencia___________________________________________
2.2.4. Fraude por evasin fiscal ___________________________________________________

30
33
33
34

2.3 Fraude de estados financieros ___________________________________________ 35

2.3.1 Fraude financiero por violacin a las Normas de Informacin Financiera Mexicanas. _ 37

2.4 Factores de riesgo de fraude ____________________________________________ 41

2.5 Elementos del fraude ___________________________________________________ 43
2.5.1 Condiciones del fraude _______________________________________________________
2.5.2 Sntomas de las personas que cometen los fraudes ______________________________
2.5.2.1 Anomalas contables _____________________________________________________
2.5.2.2 Debilidad en control interno _______________________________________________
2.5.2.3 Anomalas Analticas _____________________________________________________
2.5.2.4 Estilo de vida extravagante ________________________________________________
2.5.2.5 Comportamientos Inusuales _______________________________________________

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51

2.6 Boletn 3070 Consideraciones sobre fraude que debe hacerse en una auditora
de estados financieros. _____________________________________________________ 51

CAPTULO III AUDITORA FORENSE _____________________________________ 63

3.1

Origen de la auditora forense ________________________________________ 64

3.2

Causa de la auditora forense_________________________________________ 66

3.3

Definicin o concepto de auditora forense _________________________________ 71

3.4

Objetivo de la auditora forense_______________________________________ 76

3.5

Caractersticas de la auditora forense.________________________________ 79

3.5.1
3.5.2

Campos de aplicacin de la auditora forense._________________________________ 82

Diferencias entre auditora integral y forense. _________________________________ 85

3.6 Perfil del auditor forense.________________________________________________ 87

3.6.1 Caractersticas del auditor forense _____________________________________________
3.6.2 Habilidades y cualidades del auditor forense ____________________________________
3.6.3 Formacin Integral del auditor forense _________________________________________
3.6.4 Responsabilidades y riesgos del auditor forense _________________________________

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92
96

3.7 Fases de la auditora forense ____________________________________________ 99

3.8 Tipos principales de evidencia__________________________________________ 101
3.8.1 Clasificacin A. _____________________________________________________________ 101
3.8.2 Clasificacin B. _____________________________________________________________ 102
3.8.3 Clasificacin C. _____________________________________________________________ 103

3.9 Elaboracin del informe final con los hallazgos.__________________________ 105

3.9.1 Evaluacin del riesgo forense. ________________________________________________ 106
3.9.2 Papeles de trabajo del auditor forense. ________________________________________ 106
3.9.3 Aportes y contrastes de una auditora forense.__________________________________ 107

3.10

PRESENTACION DEL INFORME (INFORME FINAL). ___________________ 108

3.10.1 Normas relativas a la rendicin de informes. __________________________________ 109

CONCLUSIN _________________________________________________________ 115

FUENTES DE INFORMACION ___________________________________________ 119

II

RESUMEN

En el captulo I, se hace referencia a los temas que aclaran el panorama general

de los que es una auditora, su definicin, su importancia, la clasificacin de
auditora de acuerdo con el fin que persigue y de acuerdo al personal que la
realiza, sus objetivos principales y sus normas y procedimientos regulados por la
CONPA.

En el captulo II, se presenta todo lo concerniente a lo que es un fraude pero

principalmente a los fraudes financieros, su clasificacin y nos da tambin el
panorama general de los tipos de fraude que se cometen en las entidades, as
como las posibles condiciones por las que se presenta la oportunidad del fraude y
las consideraciones sobre fraude que debemos realizar en una auditora de
estados financieros.

Por ltimo, el captulo III, explica a la auditora forense, sus objetivos, sus
caractersticas principales, el perfil que un auditor forense debe tener y describe
los mecanismos sobre cmo prevenir a las empresas para la deteccin del fraude.

INTRODUCCIN

La Auditora juega un papel fundamental en el mantenimiento de las empresas,

por lo tanto implica el control de los recursos de los cuales dispone, a su vez la
calidad de las Auditoras es uno de los temas ms importantes, pues de esto
depende la confiabilidad de los Estados de financieros de las empresas.

En el sector financiero siempre se han propiciado fraudes e irregularidades, que

han ocasionado importantes quebrantos econmicos, tanto a las entidades como a
los empresarios, as como otras consecuencias negativas.

No obstante, prcticamente todos los das aparecen en los medios de

comunicacin referencias de irregularidades producidas en las empresas,
especialmente en las financieras.

Mxico se encuentra dentro de los primeros pases con mayor ocurrencia de este
tipo de delito, por lo que las empresas deben tomar medidas que prevengan esta
situacin para no verse afectadas.

Refirindonos a la deteccin de fraudes los objetivos que se buscan en la auditora

son: la definicin y las caractersticas del fraude, establecer procedimientos
normativos y proveer una gua sobre las consideraciones de fraude.

El fraude es el delito ms creativo que requiere de las mentes ms agudas y

podemos decir que es prcticamente imposible de evitar, se realiza para obtener
un beneficio econmico, llevndose a cabo a travs de distorsiones provocadas en
el registro de operaciones y en la informacin financiera o por medio de la
sustraccin de activos o la omisin de obligaciones.

Los fraudes cometidos en la informacin financiera no necesariamente necesitan

ser, el resultado de un plan o conspiracin pero en algunas ocasiones, esa
informacin financieras fraudulenta puede ser resultado de una cuidadosa
planeacin hecha por la administracin de la empresa.

A nivel mundial se han presentado situaciones que han puesto en crisis el criterio
y el trabajo realizado por auditores que generan un deterioro del prestigio del
auditor y su independencia causados por la corrupcin y otros tipos de fraudes de
los cuales no deja de estar exento ningn pas, por todo esto a la sociedad le ha
costado trabajo volver a confiar en el trabajo realizado por los auditores, por lo
que, el auditor tendr la obligacin de llevar a cabo su trabajo bajo los postulados
que emite el cdigo de tica, con responsabilidad y honestidad ante la deteccin
de un fraude.

Dentro de la normatividad que rige a la Contadura Pblica, se menciona que la

auditora de estados financieros no tiene por objetivo descubrir errores o
irregularidades. Sin embargo, la responsabilidad del auditor nace con el hecho de
que los mismos debieron haber sido detectados y no lo fueron por falta de
cumplimiento con las normas de auditora generalmente aceptadas.

Cuando en la ejecucin de labores de la auditora se detecten fraudes financieros

significativos; y se deba profundizar sobre ella entra la auditora forense, la cual
nos ayuda a disuadir, detectar y prevenir el fraude; ya que en la auditora por si
sola el auditor solo emite una opinin respecto de si los estados financieros
presentan razonablemente la informacin financiera de acuerdo con las Normas
de Informacin Financieras Mexicanas, por lo que las empresas que tienen
sospechas de irregularidades previamente detectadas por un auditor, contratan los
servicios del auditor forense para poder descubrir a fondo la raz de tal y a las
personas que lo comenten; aunque muchas veces el auditor forense tenga ciertas
limitaciones, este deber buscar la forma de establecer una visin de las distintas
modalidades defraudadoras y sus repercusiones econmicas.
4

En la actualidad, las medidas existentes en nuestro sistema financiero son muchas

pero se cuestiona sobre su eficacia ya que existen numerosas lagunas en ciertas
reas de la actividad financiera que son ms susceptibles al fraude.

Para lograr mejoras dentro de las organizaciones es necesario implementar

medidas de calidad en la prctica de las auditoras que detecten las
irregularidades que pudieran ser causa de los fraudes.

Este trabajo se limita a la importancia de una auditora en la investigacin del

fraude y las medidas que una entidad puede tomar para prevenir, disuadir o
detectar tal hecho, adems tambin nos da los lineamientos que debe llevar a
cabo el auditor, las consideraciones y precauciones que debe tomar en cuenta
para la identificacin del fraude.

CAPITULO I IMPORTANCIA DE LA AUDITORA

1.1 Definicin genrica de auditora

Existe ms de una definicin de Auditora, pero en esta ocasin veremos las
definiciones que nos puedan ayudar a entender y conocer en forma completa el
proceso:

La Auditora puede definirse como un proceso sistemtico para obtener y evaluar

de manera objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre actividades
econmicas y otros acontecimientos relacionados, cuyo fin consiste en determinar
el grado de correspondencia del contenido informativo con las evidencias que le
dieron origen, as como determinar si dichos informes se han elaborado
observando las normas establecidos para el caso. Report of the Comitte on Basis
Concepts. swl Auditing Concepts Comit, en Accouting Review, Volumen 47.
Suplemento (1972)

Como la auditora es un proceso sistemtico de obtener evidencia, tienen

que existir conjuntos de procedimientos lgicos y organizados que sigue el
auditor para recopilar la informacin.

La definicin seala que la evidencia se obtiene y evala de manera

objetiva. Por consiguiente el auditor debe emprender el trabajo con una
actitud de independencia mental.

 La evidencia examinada por el auditor consiste en una amplia variedad de

informacin y datos que apoyen los informes elaborados. La definicin no
es restrictiva en cuanto a la naturaleza de la evidencia revisada, ms bien
implica que el auditor tiene que usar su criterio profesional en la seleccin
de la evidencia apropiada. l debe considerar elementos que le permitan
hacer una evaluacin objetiva y expresar un dictamen de naturaleza
profesional.
Los informes sobre actividades econmicas y otros toman por lo general la
forma de informes financieros, especialmente estados financieros, pero esta
definicin es bastante general, de tal forma que pueden ser tomar la forma
de declaraciones de impuestos, convenios contractuales, informes de
funcionamiento, estudios de factibilidad y muchos otros tipos de informes.
El papel del auditor es determinar el grado de correspondencia entre la
evidencia de lo que ocurri en realidad y los informes que se han
presentado de esos sucesos. Los usuarios del informe que por lo general
no conocen directamente que aconteci en realidad, quieren que el auditor
les asegure que la informacin presentada es una declaracin objetiva de
los sucesos reales y sus resultados
La medicin y el informe de los acontecimientos econmicos debe estar de
acuerdo con las normas establecidas. El auditor tiene que estar
familiarizado con las normas aplicables para cada situacin, y debe tener la
capacidad suficiente para determinar si dichas normas han sido aplicadas
de manera apropiada.

La auditora:

 Representa el examen de los estados financieros de una entidad, con

objeto de que el contador pblico independiente emita una opinin
profesional respecto a si dichos estados presentan la situacin financiera,
los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y
los flujos de efectivo de una empresa, de acuerdo con las normas de
informacin financiera. Normas y procedimientos de auditora de IMPC
(2010)

En forma sencilla y clara, escribe Holmes:

La

auditora

es

el

examen

de

las

demostraciones

registros

administrativos. El auditor observa la exactitud, integridad y autenticidad de

tales demostraciones, registros y documentos.

American Accounting Asociation nos dice que:

La auditora es un proceso sistemtico para obtener y evaluar de manera
objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre actividades
econmicas y otros acontecimientos relacionados, cuyo fin consiste en
determinar el grado de correspondencia del contenido informativo con las
evidencias que le dieron origen, as como establecer si dichos informes se
han elaborado observando las normas establecidas para el caso.

Todas las definiciones antes mencionadas si bien han sido elaboradas por
diversos autores coinciden en que auditora implica realizar un proceso o examen
en la informacin, que se hayan llevado a cabo conforme a los lineamientos de las
Normas, con la finalidad de expresar una opinin imparcial e independiente sobre
la razonabilidad y confiabilidad de las cifras.

1.2 Clasificacin de auditora

1.2.1 De acuerdo al fin de la auditora

Las auditoras generalmente se clasifican segn el objetivo que persigan, o en
funcin de la importancia que se d a ciertos aspectos se puede hablar de uno u
otro tipo de auditora, dicho de otra manera, las formas ms comunes de practicar
la auditora son las que se muestran a continuacin.

1.2.1.1 Auditora de Estados Financieros

Es el examen sistemtico de los estados financieros, los registros y las
operaciones correspondientes, para determinar la observancia de las Normas de
Informacin Financiera, de las polticas de la administracin y de los requisitos
fijados. Donald H. Taylor y C. William Glezen. (1997)

Su objetivo es la de expresar una opinin sobre la verificacin, comprobacin y

estimacin de las cuentas del estado de situacin financiera y la de resultados de
acuerdo con las Normas de Informacin Financiera.

Este tipo de auditoras resultan necesarias para las sociedades annimas grandes
ya que son indispensables para un buen funcionamiento del mercado nacional de
valor.

Si se cuenta con informacin contable, veraz, oportuna y completa; se adquiere

poder para tomar mejores y soportadas decisiones.

1.2.1.2 Auditora Administrativa

10

La auditora administrativa es el examen integral o parcial de una organizacin con

el propsito de precisar su nivel de desempeo y oportunidades de mejora, esta
constituye una herramienta fundamental para impulsar el crecimiento de las
organizaciones.

El objetivo principal es verificar evaluar y promover el cumplimiento y apego al

correcto funcionamiento del proceso administrativo. Santillana, Juan (2000)

Segn William. P Leonard (1999), La auditora administrativa es un examen

completo y constructivo de la estructura organizativa de la empresa, institucin o
departamento gubernamental o de cualquier otra entidad y de sus mtodos de
control, medios de operacin y empleo que de a sus recursos humanos y
materiales.

1.2.1.3 Auditora Operacional

Se encarga de promover la eficiencia en las operaciones, adems de evaluar la
calidad de las operaciones.

La auditora de operaciones se define como: la valoracin independiente de todas

las operaciones de una empresa, en forma analtica, objetiva y sistemtica, para
determinar si se lleva a cabo polticas y procedimientos aceptables, si se siguen
las normas establecidas y si se utilizan los recursos de manera eficaz y
econmica. Donald H. Taylor y C. William Glezen. (1997)

Regularmente la auditora se lleva a cabo examinando en detalle los

procedimientos administrativos y busca el cumplimiento de los siguientes
objetivos:
Evaluacin del desempeo.
Identificacin de oportunidades para mejorar.
11

 Elaboracin de recomendaciones para mejorar o para alguna accin futura

William C. y Boynton, (2006).

A continuacin se dan algunos ejemplos de la auditora de operaciones:

Evaluacin del cumplimiento de polticas y procedimientos.

Revisin de prcticas de compras.

Este tipo de auditora conlleva principalmente a prestar un mejor servicio a la

administracin mediante recomendaciones que tiendan a mejorar las operaciones
dentro de una organizacin, por lo que da a da significa un reto a la capacidad y
calidad profesional del contador pblico como auditor operacional que requiere
mayor preparacin e inducirse en otras disciplinas.

1.2.1.4 Auditora Integral

Se define como: Una revisin de los aspectos administrativos, operacionales y
contable-financieros de la entidad sujeta a revisin en una misma asignacin de
auditora. Santillana Juan. (1997)

El objetivo primordial de esta auditora es que el auditor, con base en los

conocimientos adquiridos en los otros tipos de auditora, aplique en su revisin un
enfoque integral con el slo inters de que los resultados de su gestin sean ms
amplios en beneficio de la organizacin auditada.

La auditora Integral proporciona una evaluacin objetiva y constructiva acerca del

grado en que los recursos humanos, financieros y materiales son manejados con
debidas economas, eficacia y eficiencia.

La mayora de los profesionales que la aplican dependen laboralmente de la

organizacin donde la practican.
12

1.2.1.5 Auditora de Cumplimiento

Se realiza para determinar si el auditado est cumpliendo con las condiciones,
reglas o reglamentos especificados. Walter G. Kell, Richard E. Ziegler, (2000)

La auditora de cumplimiento determina si la organizacin ha cumplido a cabalidad

con las normas y disposiciones legales en el desarrollo de su actividad econmica.

Consiste esencialmente en la comprobacin de las operaciones financieras,

administrativas, econmicas y sociales de la empresa, para establecer que estn
cumpliendo con las normas previstas por el gobierno para el correcto
funcionamiento de sus operaciones.

Tiene como objetivo comprobar si los procedimientos y las medidas de control son
los adecuados y si estn siendo aplicados de manera efectiva.

Las auditoras de cumplimiento pueden efectuarse con frecuencia durante el ao o

de manera sorpresiva, con base en criterios establecidos en la misma
administracin; es realizada generalmente por empleados de la propia entidad,
quienes ejercen una funcin de auditores internos.

1.2.1.6 Auditora Gubernamental

La auditora gubernamental es una revisin de aspectos financieros, operacionales
y administrativos en las dependencias pblicas, as como el resultado de
programas bajo su encargo y el cumplimiento de disposiciones legales que
enmarcan su responsabilidad, funciones y actividades. Santillana, Juan. (2000)

13

El propsito de la auditora gubernamental es el de revisar y supervisar las reas

para evaluar el cumplimiento de los programas, uso y control de los recursos
financieros, materiales y humanos, con el objeto de garantizar transparencia en la
administracin pblica.

Esta auditora surge en funcin de la vigilancia y fiscalizacin que se practica en el

interior de las propias administraciones por parte de rganos de control federal,
estatal o municipal.

Este tipo de auditora se ejerce a travs de:

rganos de fiscalizacin externos creados y facultados por los cuerpos
legislativos correspondientes.
Grupos internos de auditora o de control integrados a la dependencia o
entidad a controlar, regulados por una autoridad central.

Esta auditora a diferencia de las otras, ejerce el amparo, respeto y apego a las
disposiciones jurdicas aplicables a las entidades pblicas vigiladas por este
medio.
1.2.1.7 Auditora Fiscal.
Consiste en verificar el correcto y oportuno pago de los diferentes impuestos y
obligaciones fiscales de los contribuyentes desde el punto de vista fisco (SHCP),
direcciones o tesoreras de hacienda estatales o tesoreras municipales.
Santillana, Juan (2000)

Esta auditora es un importante elemento que ayuda a alcanzar la integracin

armnica entre los contribuyentes y el fisco; busca que los contribuyentes estn
bajo control y aporten lo correspondiente al gasto pblico.

14

1.2.2 De acuerdo al personal que la realiza

1.2.2.1 Auditora Externa
Es el examen de los estados financieros realizados de acuerdo con ciertas normas
por un profesional calificado e independiente con el fin de expresar su opinin
sobre ellos, que rene los requisitos tcnicos y cualidades morales necesarias.

Tambin es conocida como auditora independiente, aquella revisin efectuada o

realizada por el personal o firma de contadores pblicos externa, tanto en forma
econmica y sin ningn tipo de relacin con la organizacin, para que los
resultados sean imparciales e independientes.

Los mtodos que se utilizan para revisar la exactitud y el contenido de los estados
financieros se reflejan en un reporte final llamado dictamen, el cual sustenta que la
informacin financiera dictaminada por un auditor externo.

Cuando la auditora se realiza por un auditor externo, quiere decir que no son
empleados de la empresa los que estn realizando tal auditora.

Al no ser empleado de la organizacin, el contador pblico en su carcter de

auditor externo, es un profesionista independiente cuyos servicios contratados
tienen mayor credibilidad para el usuario, ya que no forma parte de la organizacin
en la que esta desempeando su trabajo.

El cdigo de tica emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos,

establece los lineamientos para llevar a cabo la independencia mental en la
prctica de la auditora financiera:

Artculo 2.26. Se considera que no hay independencia ni imparcialidad para

expresar una opinin que sirva de base a terceros para tomar decisiones, cuando
el Contador Pblico:
15

a) Sea cnyuge, pariente consanguneo o civil en lnea recta sin limitacin de

grado, colateral dentro del cuarto y afn dentro del segundo, del propietario o socio
principal de la empresa o de algn director, administrador o empleado del cliente,
que tenga intervencin importante en la administracin del propio cliente.

b) Sea (haya sido en el ejercicio social que dictamina o en relacin con el cual se
le pide su opinin, o tenga tratos verbales o escritos encaminados a ser director,
miembro del consejo de administracin), administrador o empleado del cliente o de
una

empresa

afiliada,

subsidiaria

que

est

vinculada

econmica

administrativamente, cualquiera que sea la forma como se le designe y se le

retribuyan sus servicios. En el caso del Comisario, se considera que subsiste la
independencia de criterio.

c) Tenga, haya tenido en el ejercicio social que dictamine o en relacin con el cual
se le pide su opinin, o pretenda tener alguna injerencia o vinculacin econmica
directa o indirecta, en la empresa, en un grado tal que pueda afectar su
independencia de criterio.

d) Reciba en cualquier circunstancia o motivo, participacin directa sobre los

resultados del asunto que se le encomend de la empresa que contrat sus
servicios profesionales y exprese su opinin sobre estados financieros en
circunstancias en las cuales su emolumento dependa del xito de cualquier
transaccin.

e) Sea agente de bolsa de valores, en ejercicio.

f) Desempee un puesto pblico en una oficina que tenga injerencia en la revisin

de declaraciones y dictmenes para fines fiscales, fijacin de impuestos y
otorgamiento de exenciones, concesiones o permisos de trascendencia y

16

decisiones sobre nombramientos de Contadores Pblicos para prestar servicios a

dependencias o empresas estatales.

g) Perciba de un cliente, durante ms de tres aos consecutivos, ms de 33% de

su ingreso u otra proporcin que, aun siendo menor, sea de tal manera importante
frente al total de sus ingresos, que le impida mantener su independencia. Se
entiende que un grupo de compaas que operan bajo control comn o una
entidad que asigna los trabajos de auditora externa son, para este fin, un cliente.

h) Tenga relaciones o intereses que puedan ejercer influencia negativa, impidan o

pongan en riesgo su independencia de criterio. El Contador Pblico deber
obtener el consentimiento del cliente para prestar servicios a otro cliente que
pudiera representar un conflicto de intereses.

i) No haya percibido los honorarios contratados por servicios de auditora externa

del ao anterior, en la forma e importes convenidos por escrito, al inicio de la
siguiente auditora. Para estos efectos, la renegociacin de honorarios no se
considera como el pago de los mismos.

j) Reciba de un cliente o sus partes relacionadas, a los que le proporcione

servicios de auditora externa, inversiones de capital en su despacho,
financiamientos u otros intereses econmicos.

k) Proporcione, directamente, o por medio de algn socio o empleado de su

asociacin profesional, adems del de auditora externa, cualquiera de los
servicios siguientes:

Preparacin de la contabilidad del cliente.

Diseo, implantacin, operacin y supervisin de los sistemas del cliente que

generen informacin significativa para la elaboracin de los estados financieros a
17

dictaminar. En cuanto a diseo e implantacin de sistemas, se permite la

participacin del Contador Pblico o Firma, que sean auditores externos, siempre
y cuando el cliente conserve la responsabilidad del proyecto, asignando la
direccin del mismo a un funcionario con la competencia y nivel adecuados para
tomar decisiones de planeacin, coordinacin y supervisin.

Auditora interna relativa a estados financieros y controles contables, cuando el

auditor externo toma la responsabilidad de dicha funcin. Se entiende que el
cliente conserva la responsabilidad cuando uno de sus funcionarios con la
competencia y nivel adecuados planea, supervisa y coordina las funciones y emite
los informes correspondientes.
Suministro de personal al cliente, cuando el auditor externo toma responsabilidad
de la supervisin de dicho personal.

Reclutamiento y seleccin de personal del cliente para que ocupe cargos en los
primeros niveles de autoridad.

Preparacin de avalos o estimaciones que tengan efecto en registros contables

y sean relevantes, en relacin con los activos, pasivos o ventas totales del cliente
a dictaminar.

Manejo de fondos o valores del cliente.

Actuacin en litigios, en circunstancias en las cuales los montos implicados sean

de importancia, en relacin con los estados financieros del cliente. Las situaciones
mencionadas en este artculo no admiten la aplicacin de salvaguardas.

Artculo 2.27. El simple hecho de que un Contador Pblico y/o la Firma realicen
simultneamente labores de auditora externa y de consultora en las reas de
administracin o fiscal, no necesariamente implica falta de independencia
profesional, siempre y cuando la prestacin de los servicios no incluya la
18

participacin o responsabilidad del Contador Pblico en la toma de decisiones

administrativas y financieras. Los servicios jurdicos (con excepcin de actuar en
litigios en circunstancias en las cuales los montos implicados sean de importancia,
en relacin con los estados financieros del cliente), fiscales y de consultora de
negocios son compatibles con los de auditora externa, siempre y cuando la
prestacin de dichos servicios no incluya la participacin o responsabilidad del
Contador Pblico o la Firma en la toma de decisiones administrativas y
financieras.

Artculo 2.28. El Contador Pblico como auditor externo tiene la responsabilidad

de mantener su independencia, tomando en cuenta el contexto en que realiza su
prctica, los riesgos de independencia y las salvaguardas que a este respecto
tenga disponibles.

Para reducir o eliminar algunos riesgos de independencia e imparcialidad (ver

Artculo Transitorio), el auditor externo deber implementar, entre otras, las
salvaguardas siguientes que se apliquen en cada caso:

Establecer polticas y procedimientos para implementar y supervisar el control

de calidad de los trabajos de auditora.
Implantar polticas y procedimientos que permitan la identificacin de relaciones
o intereses entre el auditor y los clientes de auditora.
Asegurarse de que el personal est consciente de la importancia de comunicar
a los niveles superiores del equipo de trabajo en la prctica de auditoras,
cualquier asunto sobre independencia y objetividad que les afecte; esto incluye
que el personal tenga conocimiento de los procedimientos establecidos.
Involucrar a otro Contador Pblico dentro o fuera de la misma firma, que no
haya participado en el trabajo de auditora, para que revise las salvaguardas
implementadas, el trabajo realizado u ofrezca su consejo cuando ste sea
necesario.

19

 Consultar a un tercero, que puede ser un comit de consejeros independientes,

un cuerpo regulatorio profesional u otro auditor.
Tener rotacin de personal de alto nivel.
Discutir problemas de independencia relacionados con la prestacin de
servicios distintos de la auditora externa, con los rganos de gobierno corporativo
del cliente.
Fijar polticas y procedimientos para evaluar si ciertos riesgos, en
circunstancias especficas, pueden ser considerados como de poca importancia.
Considerando lo anterior, en cada trabajo de auditora debern documentarse las
circunstancias o hechos que podran haber daado la independencia del auditor,
cmo se evaluaron los riesgos y cules salvaguardas fueron utilizadas para evitar,
eliminar o, por lo menos, reducir el riesgo a un nivel aceptable.

Si los riesgos que representan ciertas actividades o intereses del auditor no

pueden ser eliminados o limitados por las salvaguardas, o el auditor elige no
eliminar dichas actividades o intereses, deber rehusarse a desempear, o
retirarse de un trabajo de auditora.

Existen otras salvaguardas que establece la entidad sujeta a dictaminacin, que

pueden considerarse para preservar la independencia del auditor externo, por
ejemplo:

Nombramiento del auditor por un rgano superior a la direccin de la entidad,

como puede ser un comit de auditora, al cual deber informarse sobre los
resultados de la revisin.
Procedimientos internos que aseguren una seleccin objetiva al asignar
trabajos que no sean de auditora.
Asignar equipos de trabajo con diferentes socios y personal.
Obtener del Contador Pblico y su personal involucrado en los proyectos,
convenios de confidencialidad.
Retirar del equipo de trabajo a personal que potencialmente est en conflicto.
20

 Terminar la relacin financiera o de trabajo que da origen al riesgo de conflicto

de intereses.

La aplicacin de estas salvaguardas no elimina la falta de independencia e

imparcialidad respecto de las situaciones a que se refiere el artculo 2.26.

Artculo 2.29. En las asociaciones profesionales slo podrn suscribir estados

financieros, dictmenes e informes procedentes de auditora quienes posean ttulo
de Contador Pblico debidamente registrado.

Las auditoras externas son necesarias para todo tipo de empresas, ya que se
considera indispensable para un confiable funcionamiento de la entidad, ya sea en
el mbito administrativo, contable, financiero, etc.

1.2.2.2 Auditora Interna

La auditora interna puede definirse como una funcin evaluadora independiente
establecida dentro de una organizacin con el fin de examinar y evaluar sus
actividades, como un servicio a la administracin. Donald H. Taylor y C. William
Glezen. (1997)

La auditora interna generalmente es practicada por funcionarios o empleados de

la misma empresa en que se realiza y se usa para corregir y perfeccionar el
control interno.

La auditora interna es realizada por un departamento dentro de la organizacin, el

cual est integrado por personal encargado de realizar continuos chequeos de
trabajo desarrollado por los dems departamentos de la entidad.

21

La auditora interna es necesaria en una empresa cuando esta aumenta en

volumen, extensin geogrfica y complejidad, lo cual hace imposible el control
directo de las operaciones por parte del director.

El trabajo de la auditora comprende el examen y evaluacin de la efectividad del

sistema de control interno y de su eficacia para alcanzar los objetivos
encomendados,
proporcionndole

el
un

cumplimiento
anlisis

de

sus

objetivo,

funciones

responsabilidades

evaluaciones

recomendaciones

pertinentes sobre las operaciones.

Los objetivos generales de la auditora interna son:

Evaluar e informar sobre los estados financieros.
Determinar la exactitud e integridad de los registros.
Revisar la fiabilidad e integridad de la informacin financiera y operativa.
Analizar el control interno establecido y el cumplimiento de polticas, planes,
procedimientos, normas y reglamentos.
Examinar los medios de salvaguardada de los activos y en caso necesario.
verificar la existencia de dichos archivos.
Protegerlas en contra de fraudes, prdidas y errores contables.
Realizar investigaciones especiales solicitadas por la direccin.
Preparar informes de auditora acerca de las irregularidades que pudiesen
encontrarse como resultado de las investigaciones, expresando las
recomendaciones que juzguen adecuadas.
Vigilar el cumplimiento de las recomendaciones contenidas en los informes
emitidos con anterioridad.

Es importante mencionar que la labor del departamento de auditora interna facilita

y simplifica el trabajo de la auditora externa. Arthur W. Colmes. (1997)

22

1.3 Auditora Financiera

La auditora financiera se define como la actividad profesional, que representa el
examen de los estados financieros de una entidad, con objeto de que el contador
pblico independiente emita una opinin profesional respecto a si dichos estados
presentan la situacin financiera, los resultados de las operaciones, las
variaciones en el capital contable y los flujos de efectivo de una empresa, de
acuerdo con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas. Normas y
Procedimientos de Auditora. IMPC. (2010)

1.3.1 Objetivos de la auditora Financiera

El objetivo de la auditora financiera es realizar un examen a la informacin, con la
finalidad de expresar una opinin imparcial e independiente para la toma de
decisiones, si dicha informacin contiene errores de consideracin, pueden afectar
los resultados de una medida tomada.

En relacin con lo mencionado anteriormente, los objetivos de la auditora

financiera son:
Asegurarse de la confiabilidad de los estados financieros
Rendir una opinin acerca de la razonabilidad en la presentacin de dichos
estados
Servir como una gua para las decisiones futuras de la administracin en
asuntos financieros como pronsticos, control, anlisis e informacin
Proporcionar la informacin de los resultados obtenidos a la administracin,
accionistas, dependencias, sindicatos, la prensa, analistas financieros,
consultores, entre otros
Descubrir errores e irregularidades. Arthur W. Colmes (1997).
1.3.2 Normas y Procedimientos de auditora

23

La Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora es una de las comisiones

mas antiguas y trascendentes del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos con
el propsito fundamental de determinar los procedimientos de auditora
recomendables para el examen de los estados financieros que sean sometidos a
la opinin del contador pblico, sus objetivos principales son:

a) Determinar las normas de auditora a que deber sujetarse el contador

pblico independiente que emita dictmenes para terceros, con el fin de
confirmar la veracidad, pertinencia o relevancia y suficiencia de informacin
de su competencia;
b) Determinar procedimientos de auditora para el examen de los estados
financieros que sean sometidos a dictamen de contador pblico;
c) Determinar procedimientos a seguir en cualquier trabajo de auditora, en
sentido amplio, que lleve a cabo el contador pblico cuando acta en forma
independiente; y
d) Hacer las recomendaciones de ndole prctica que resulten necesarias
como cumplimiento de los pronunciamientos tcnicos de carcter general
emitidos por la propio Comisin, teniendo en cuenta las situaciones
particulares que con mayor frecuencia se presentan a los auditores en la
prctica de su profesin.

Las normas de auditora segn la Comisin de Normas y Procedimientos de

Auditora(2008). (CONPA) establecen que son:

Los requisitos mnimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al trabajo

que desempea y a la informacin que rinde como resultado de su trabajo. Y se
clasifica en:

a) Normas personales

24

Las normas personales son las cualidades que tiene el auditor de asumir, dentro
de las exigencias que el carcter profesional de la auditora le impone

Las cualidades que el auditor debe tener y mantener durante toda su actividad
profesional son:
Entrenamiento tcnico y capacidad profesional: El auditor es el
responsable de rendir una opinin profesional independiente, debe
desempear su trabajo teniendo un titulo profesional, entrenamiento
tcnico adecuado y capacidad profesional como auditor.
Cuidado y diligencia profesionales: el auditor esta obligado a ejercitar
cuidado y diligencia en la realizacin de su examen y en la
preparacin del dictamen.
Independencia: El auditor mantiene una actitud independiente en la
emisin de sus juicios referentes a su trabajo profesional.

b) Normas de ejecucin del trabajo

Estas constituyen la especificacin particular, por lo menos al mnimo

indispensable de la exigencia de cuidado y diligencia; dicho de otra forma se
refiere a los elementos bsicos y fundamentales que permitan al auditor cumplir
con su labor.
Planeacin y supervisin: el trabajo debe ser planeado y supervisado
adecuadamente.
Estudio y evaluacin del control interno: el auditor debe efectuar un estudio
y evaluacin del control interno existente, que le permita determinar la

25

naturaleza, extensin y oportunidad que dar a los procedimientos de

auditora.
Obtencin de evidencia suficiente y competente: el auditor debe obtener
evidencia comprobatoria suficiente y competente para expresar una opinin
objetiva.

c) Normas de informacin

El resultado final del trabajo del auditor es un dictamen o un informe en el cual

informa a las personales interesadas los resultados de su trabajo y la opinin que
se ha formado a travs de su examen.

El dictamen o informe final del auditor es el que proporciona la seguridad y

confianza a los usuarios en los estados financieros para prestarles fe a las
declaraciones que en ellos aparecen sobre la situacin financiera y los resultados
operativos de la empresa; adems este informe es el nico documento que queda
al alcance de la misma.

Estas normas se detallan a continuacin:

Aclaracin de la relacin con estados financieros o informacin financiera y
expresin de opinin: el auditor debe expresar de manera clara la
naturaleza de su relacin con la informacin, y en su caso, las limitaciones
que haya tenido.
Bases de opinin sobre estados financieros: el auditor al opinar sobre los
estados financieros debe observar que fueron preparados conforme a las
Normas de Informacin Financiera sobre bases consistentes y cuya
informacin sea adecuada y suficiente para su interpretacin.

26

Para que una auditora se desarrolle adecuadamente es muy importante que se

trabaje bajo las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas que garanticen los
requisitos de calidad, evitando formular juicios prematuros. Asimismo implica
orden y disciplina.

27

CAPTULO II FRAUDES FINANCIEROS

28

2.1 Concepto de Fraude

El fraude es un trmino genrico, y contempla todos los mltiples medios que el
ingenio humano pueda idear, a los cuales un individuo acude con el fin de obtener
una ventaja sobre otro a travs de engaos. Thomson South-Western , (2004).

El fraude es el delito ms creativo que requiere de las mentes ms agudas y

podemos decir que es prcticamente imposible de evitar. En el momento en que
se descubre el remedio, alguien inventa algo nuevo" Auditora (International
Standards on Auditing, ISA)

Segn las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas (NAGAS) el fraude se

define como: las distorsiones provocadas en el registro de las operaciones y en la
informacin financiera o actos intencionales para sustraer activos (robo), u ocultar
obligaciones que tienen o pueden tener un impacto significativo en los estados
financieros sujetos a examen.

Por lo tanto tomando estas definiciones podemos decir que los fraudes son
engaos de los individuos para obtener algn beneficio econmico y son difciles
de evitar.

El fraude financiero consiste en un engao hacia un tercero, abuso de confianza,

dolo, simulacin, etc. El trmino "fraude" se refiere al acto intencional de la
administracin, personal o terceros, que da como resultado una representacin
equivocada de los estados financieros, por ejemplo:

29

Manipulacin, falsificacin o alteracin de registros o documentos.

Malversacin de activos

Supresin u omisin de los efectos de ciertas transacciones en los registros

o documentos.

Mala aplicacin de polticas contables.

Segn las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas nos dice que los fraudes
relacionados con la informacin financiera son producidos por distorsiones,
alteraciones o manipulaciones intencionales de las cifras presentadas o por
omisiones en las cantidades o revelaciones de los estados financieros y que
causan que estos no estn presentados, en todos sus aspectos importantes, de
conformidad con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas.

La responsabilidad para que el fraude no se cometa radica en la prevencin de la

administracin, y que el auditor deber planear la auditora para evitar el fraude de
tal modo que exista una expectativa razonable para detectar anomalas
importantes resultantes del fraude y el error; tomando los procedimientos que
deben considerarse cuando el auditor tiene motivos para creer que existe el fraude
o error.

2.2 Clases de Fraudes

2.2.1 Fraude Ocupacional y Abuso
La utilizacin del tiempo ocupacional para enriquecimiento personal a travs del
deliberado derroche o abuso de los recursos u activos de la organizacin

La clave es que la actividad es:

a. Clandestina
30

b. Viola los deberes fiduciarios del empleado hacia la organizacin

c. El empleado lo comete con el propsito de obtener un beneficio directo o
indirecto
d. Le cuesta a la organizacin ingresos, activos o reservas
Wells, Joseph (1997).

Segn las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas existen dos tipos

de fraudes:

1. El primero de ellos se realiza con la intencin financiera clara de

malversacin de activos de la empresa.
2. El segundo tipo de fraude, es la presentacin de informacin financiera
fraudulenta como acto intencionado encaminado a alterar las cuentas
anuales.

a) Fraudes provenientes del robo de activos, que causan que los estados
financieros no se presenten, en todos sus aspectos importantes, de
conformidad con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas. El robo de
activos puede ser realizado de diferentes maneras como son: alterar la
recepcin de productos, sustraer activos o hacer que la entidad pague por
productos o servicios que no se han recibido, etc. El robo de activos suele
estar acompaado de falsificacin de documentos y/o de registros contables.

b) Fraudes relacionados con informacin financiera: stos son producidos

por distorsiones, alteraciones o manipulaciones intencionales de las cifras
presentadas o por omisiones en las cantidades o revelaciones de los estados
financieros y que causan que stos no estn presentados, en todos sus
aspectos importantes, de conformidad con las normas de Informacin
Financiera Mexicanas. En este boletn esos actos se denominan distorsiones.
La informacin financiera fraudulenta puede ser el resultado de:

31

 Manipulacin, falsificacin, distorsin o alteracin de los documentos que

soportan la informacin y los registros contables y que son la base para la
preparacin de los estados financieros.

Alteracin, distorsin u omisin intencional en las declaraciones de la

administracin en relacin con los estados financieros, eventos, transacciones u
otra informacin significativa.

No aplicar o aplicar incorrectamente algunas de las normas de informacin

financiera que pueden tener efecto significativo en la adecuada clasificacin,
presentacin y revelacin de la informacin financiera, con el propsito de
presentar una mejor situacin financiera y resultados.

La informacin financiera fraudulenta no necesita ser el resultado de un plan

complicado o de una conspiracin; en algunas ocasiones, esa informacin
financiera fraudulenta puede ser el resultado de una cuidadosa planeacin hecha
por los representantes de la administracin; por ejemplo, la interpretacin agresiva
pero poco soportada de una norma compleja y que contribuye a mejorar las cifras
financieras a informar o la presentacin de cifras intermedias maquilladas
temporalmente, con la expectativa de que sern corregidas posteriormente cuando
los resultados de operacin mejoren.

La intencin de un acto es muy difcil de determinar, particularmente en asuntos

relacionados con estimaciones contables y la aplicacin de Normas de
Informacin financiera. Por ejemplo, la insuficiencia de una estimacin contable
puede ser un error o puede ser el resultado de un acto intencional para presentar
mejores cifras en los estados financieros. A pesar de que una auditora no est
diseada para determinar intenciones, el auditor tiene la responsabilidad de
planear y realizar su examen para tener una seguridad razonable de que los
estados financieros estn libres de errores, sean stos intencionales o no.

32

2.2.2 Fraudes internos y externos

Los fraudes internos son aquellos organizados por una o varias personas

dentro de una institucin, con el fin de obtener un beneficio propio.

Los fraudes externos son aquellos que se efectan por una o varias

personas para obtener un beneficio, utilizando fuentes externas como son:

bancos, clientes, proveedores, etc.

2.2.3 Fraudes de empleados o de gerencia

Las irregularidades a los registros o informes contables para algn fin fraudulento
pueden ser fraude de empleados o fraude de gerencia.

El fraude de empleados se refiere a actos deshonestos realizados en

contra de la compaa por sus empleados. Un ejemplo de ello sera el robo
de activos, cobro de precios de venta ms bajos a clientes favorecidos,
el recibo de dinero de los proveedores, la sobreestimacin de las horas
trabajadas, el relleno de cuentas de gastos y el desfalco (robo de activos
que se esconde mediante la falsificacin de los registros contables).

El fraude de gerencia se refiere a una falsedad deliberada hecha por la

alta gerencia de un negocio a personas externas a la organizacin del
mismo, propenso a desorientar a inversionistas o acreedores, ocultando la
verdad, y a esto se puede agregar los errores entre socios, as como los
manejos fraudulentos de Directores y Consejeros, que pueden consistir en
malversacin de fondos o en falseamiento de Balances.

Esto les permite efectuar falsos asientos durante el curso del ejercicio, los cuales
sern alterados cuando realicen el estado del balance en el momento en que se
ejecuta el inventario; salarios excesivos a los gerentes y/o a sus familiares lo que
permite que la gerencia los utilice para fines personales; transacciones de
33

negocios estructuradas en forma fraudulenta entre la compaa y los miembros de

su alta gerencia; traspaso de cuentas a otra que no tienen nada que ver con el
origen de la operacin; asientos complicados para mantener o introducir en el
balance ciertos valores no pertenecientes al mismo, como en el caso de
amortizaciones de valor en la cuenta de mercancas cuando se daa parte de
ellas; ventas ficticias; existencia ficticia de activos; falsa sobrevaloracin del
Activo; omisin de obligaciones; indicacin de un giro mayor al real, entre muchos
otros.

Segn la manera y la poca de su ejecucin, los delitos contables de los

patrones se descomponen en tres categoras:

Los que se cometen en el curso del ejercicio.

Los que se efectan al formular el inventario con repercusin en el balance

Los delitos de balance, los cuales afectan las cuentas de mayor para
obtener las cantidades del balance.

La gerencia que quiere ocultar la situacin de su negocio puede hacerlo en dos

direcciones: hacia arriba o hacia abajo. En el primer caso existe el propsito de
aumentar en los libros la capacidad operativa y en el segundo; el efecto final es
falsear la situacin general, segn sea el inters que exista.
Estupin y Cano, Miguel (2003).
2.2.4. Fraude por evasin fiscal
La mayor parte ocurre por la inmensa presin de hacienda para la recaudacin
de los impuestos. A causa de ello hay que sealar una sensible cada de la
moral de los contribuyentes, de la cual el mismo Estado es culpable con su
recaudacin desordenada y su siempre creciente poltica de impuestos. Estas
influencias estatales han asediado a muchos contribuyentes hasta llegarlos a
hastiar, en cierta manera, en el caso de legtima defensa al proceder en ocultar

34

la

verdad

de

sus

bienes.

Estas

cosas

han

ejercido

una

presin

desmoralizadora.

De ah se cre la costumbre de formular dos balances: el balance fiscal y el

balance comercial, dando lugar a una gran alteracin de los balances, creando
una situacin especialmente desmoralizadora de la vida econmica actual: en
primer lugar, ha sido enormemente aumentada la tentacin de presentar falsas
contabilizaciones e inexactitudes en el balance, por lo que crean una actuacin
antieconmica de parte del Estado. En segundo lugar, esta tentacin hacia la
comisin de malas acciones ha sido aumentada por lo relativamente difcil de
su descubrimiento e investigacin. Paradjicamente los dueos de empresas
estn ejecutando los mismos e innumerables fraudes usuales en los
empleados infieles: extraccin de dinero para usos personales; venta de
mercancas sin contabilizar; gastos ficticios; cobro de partidas sin pasar los
importes por los libros, etc. Estupian y Miguel Cano (2003)

En esta categora de delitos contables intervienen dos elementos. En primer

lugar ausencia del sentido de culpabilidad, ya que segn la opinin corriente,
no existe delito si un pequeo patrn extrae cantidades de su propia caja. En
segundo lugar, las pocas probabilidades de descubrimiento de estas pequeas
y usuales malversaciones de valores, extracciones de caja, etc., favorecen su
cometido.

2.3 Fraude de estados financieros

Es la deliberada distorsin de la condicin financiera de una empresa a travs de
la omisin o inadecuada presentacin, intencional, de cantidades o revelaciones
en los estados financieros con el propsito de engaar a los usuarios de dicha
informacin.

35

La elaboracin y presentacin de la informacin financiera es responsabilidad de

la administracin. Por lo tanto, si ocurre un fraude de estados financieros, la
administracin casi siempre tiene conocimiento del mismo.

No existe una explicacin concisa para cometer los fraudes financieros. Existen
numerosas variables que contribuyen al hecho de cometer un fraude, haciendo
difcil identificar un criterio definitivo para este tipo de fraude. Los defraudadores
son difciles de perfilar y el fraude es difcil de predecir. Las diferentes variables
por las que podramos verificar que existe el fraude son las siguientes:

Relaciones poco usuales

La investigacin sobre las variaciones poco usuales debe incluir investigaciones y

entrevistas adicionales. Las explicaciones obtenidas de los empleados deben de
ser verificadas.

Ingresos ficticios

Diferencias en tiempo

Ocultamiento de pasivos y gastos

Revelaciones inadecuadas

Incorrecta valuacin de activo

Gastos y deducciones ficticias

Ingresos Ficticios

Fabricacin de ingresos

Inadecuado registro de devoluciones sobre venta

Inventarios en consignacin

Diferencias en tiempo

Reconocimiento anticipado de ingresos

36

Reconocimiento de gastos en el periodo equivocado

Capitalizacin de gastos

Ocultamiento de pasivos y gastos

Omisin de gastos/pasivos

Omisin de provisiones por garantas

Registrar anticipos como ingresos

Falta de registro de contingencias

Revelaciones inadecuadas

No revelar contingencias

No revelar eventos importantes

Fraude gerencial

Transacciones con partes relacionadas

Cambios en polticas contables

Incorrecta valuacin de activos

Manipulacin de inventarios fsicos

Inventarios ficticios

Cuentas por cobrar falsas

Activos fijos falsos

Capitalizacin inadecuada de activos fijos

2.3.1 Fraude financiero por violacin a las Normas de Informacin Financiera

Mexicanas.
Se comete cuando la informacin financiera no cumple con

los lineamientos,

objetivos y caractersticas que las Normas de Informacin Financiera establecen;

37

por lo que a continuacin se trata las caractersticas que debe reunir la

informacin financiera establecidas en la NIF A-3.

La informacin financiera es cualquier tipo de declaracin que exprese la posicin

y desempeo financiero de una entidad, siendo su objetivo esencial ser de utilidad
al usuario general en la toma de sus decisiones econmicas.

Los objetivos de la informacin financiera se derivan principalmente de las

necesidades del usuario general, las cuales a su vez depende significativamente
de la naturaleza de las actividades de la entidad y de la relacin que dicho usuario
tenga con sta. Sin embargo, los estados financieros no son un fin en si mismos,
dado que no persiguen el tratar de convencer al lector de un cierto punto de vista o
de la validez de una posicin; ms bien, son un medio til para la toma de
decisiones econmicas en el anlisis de alternativas para optimizar el uso
adecuado de los recursos de la entidad.

Dichos objetivos, en consecuencia, estn determinados por las caractersticas del

entorno econmico en que se desenvuelve la entidad, debiendo mantener un
adecuado nivel de congruencia con el mismo. Tal entorno determina y configura
las necesidades del usuario general de la informacin financiera y, por ende,
constituye el punto de partida bsico para el establecimiento de los objetivos de
los estados financieros.

Por ello, los estados financieros deben proporcionar elementos de juicio confiables
que permitan al usuario general evaluar:

a) El comportamiento econmicofinanciero de la entidad, su estabilidad,

vulnerabilidad, efectividad y eficiencia en el cumplimiento de sus objetivos.

b) La capacidad de la entidad para mantener y optimizar sus recursos,

financiarlos adecuadamente, retribuir a sus fuentes de financiamiento y, en
38

consecuencia, determinar la viabilidad de la entidad como negocio en

marcha.

Esta doble evaluacin se apoya especialmente en la posibilidad de obtener

recursos y de generar liquidez y requiere el conocimiento de la situacin financiera
de la entidad, de su actividad operativa y de sus cambios en la situacin financiera
o flujos de efectivo o, en su caso, en los cambios en la situacin financiera.

Por consiguiente, considerando las necesidades comunes del usuario general, los
estados financieros deben serle tiles para:

a) Tomar decisiones de inversin o asignacin de recursos a las entidades. Los

principales interesados al respecto seran los que puedan aportar financiamiento
de capital o que realizan aportaciones, contribuciones o donaciones a la entidad.
El grupo de inversionistas o patrocinadores est interesado en evaluar la
capacidad de crecimiento y estabilidad de la entidad y su rentabilidad, con el fin de
asegurar su inversin, obtener un rendimiento y recuperar la inversin, o
proporcionar servicios y lograr sus fines sociales;

b) Tomar decisiones de otorgar crdito por parte de los proveedores y acreedores

que esperan una retribucin justa por la asignacin de recursos o crditos. Los
acreedores requieren para la toma de sus decisiones, informacin financiera que
puedan comparar con la de otras entidades y de la misma entidad en diferentes
periodos. Su inters se ubica en la evaluacin de la solvencia y liquidez de la
entidad, su grado de endeudamiento y la capacidad de generar flujos de efectivo
suficientes para cubrir los intereses y recuperar sus inversiones o crdito;

c) Evaluar la capacidad de la entidad para generar recursos o ingresos por sus

actividades operativas;

39

d) Distinguir el origen y las caractersticas de los recursos financieros de la

entidad, as como el rendimiento de los mismos. En esta rea el inters es
general, pues todos estn interesados en conocer de qu recursos financieros
dispone la entidad para llevar a cabo sus fines, cmo los obtuvo, cmo los aplic
y, finalmente, qu rendimiento ha tenido y puede esperar de ellos;

e) Formarse un juicio de cmo se ha manejado la entidad y evaluar la gestin de

la administracin, a travs de una evaluacin global de la forma en que sta
maneja la rentabilidad, solvencia y capacidad de crecimiento de la entidad para
formarse un juicio de cmo y en que medida ha venido cumpliendo sus objetivos; y

f) Conocer de la entidad, entre otras cosas, su capacidad de crecimiento, la

generacin y aplicacin del flujo de efectivo, su productividad, los cambios en sus
recursos y en sus obligaciones, el desempeo de la administracin, su capacidad
para mantener el capital contable o patrimonio contable, el potencial para
continuar operando en condiciones normales, la facultad para cumplir su
responsabilidad social a un nivel satisfactorio.

Por consiguiente, en especial se aduce que los estados financieros de una entidad
satisfacen al usuario general, si stos proveen elementos de juicio, entre otros
aspectos, respecto a su nivel o grado de:

a) solvencia (estabilidad financiera)

b) liquidez
c) eficiencia operativa (actividad)
d) riesgo financiero
e) rentabilidad (productividad).

o La Solvencia (estabilidad) financiera sirve al usuario para examinar la

estructura de capital contable de la entidad en trminos de la mezcla
de sus recursos financieros y la habilidad de la entidad para
40

satisfacer sus compromisos a largo plazo y sus obligaciones de

inversin.

o Liquidez sirve al usuario para evaluar la suficiencia de los recursos

de la entidad para satisfacer sus compromisos de efectivo en el corto
plazo.

o Eficiencia operativa (actividad) sirve al usuario general para evaluar

los niveles de produccin o rendimiento de recursos a ser generados
por los activos utilizados por la entidad.

2.4 Factores de riesgo de fraude

Normalmente las siguientes condiciones estn presentes cuando un fraude ocurre;
a estas condiciones se les conoce como factores de riesgo de fraude:

Incentivos/presiones para perpetrar fraudes. Se retribuye a la administracin

y a otros funcionarios importantes de la entidad mediante incentivos, lo que
provoca que esos funcionarios se encuentren bajo una considerable presin para
lograr resultados.

Oportunidades para llevar a cabo un fraude. No existen controles, los

controles existentes son ineficientes, o la administracin de la entidad pasa por
alto los controles establecidos.

Actitudes y razonamientos para justificar una accin fraudulenta. La falta de

valores ticos contribuye a que las personas acepten cometer intencionalmente
actos deshonestos. Sin embargo, tambin personas honestas pueden llegar a
cometer fraude en ambientes que les proporcionan facilidades para hacerlo o que
los mantienen muy presionados. Entre mayor sea el incentivo o la presin, mayor
41

ser la probabilidad de que un individuo acepte la posibilidad de cometer un

fraude.

La administracin tiene una excelente posicin para perpetrar fraudes debido a

que frecuentemente est en posicin de manipular directa o indirectamente los
registros contables y presentar informacin financiera fraudulenta. Normalmente,
cuando se presenta informacin financiera fraudulenta, la administracin ha
violado los controles que aparentan estar funcionado en forma efectiva. La
administracin puede pedir directamente a sus empleados que perpetren el fraude
o que le ayuden a llevarlo a cabo. La forma en que la administracin puede violar
los controles puede ocurrir de muchas maneras impredecibles.

Propiamente, la administracin y los empleados involucrados en un fraude

tomarn los pasos necesarios para ocultar el mismo a los auditores y a otros,
dentro o fuera de la entidad. El fraude puede ser ocultado reteniendo evidencia,
haciendo declaraciones falsas o falsificando documentacin. Por ejemplo,
alterando los reportes de embarque. Los empleados o miembros de la
administracin que han robado efectivo tratarn de ocultarlo falsificando firmas o
aprobaciones electrnicas en las autorizaciones de desembolsos. Una auditora
conducida de acuerdo a NAGAS rara vez involucra la autentificacin de estas
evidencias debido a que los auditores no estn entrenados o no se espera que
sean expertos en autentificar firmas o documentos. Adicionalmente, un auditor
seguramente no descubrir la existencia o modificacin de un documento que se
da a travs de un arreglo entre la administracin y terceras personas involucradas.

El fraude puede ser ocultado a travs de

un pacto entre la administracin,

empleados o terceras partes. Esa colusin puede causar que en base a evidencia
que examine y que en realidad es falsa, el auditor concluya que una operacin es
adecuada. Por ejemplo, a travs de la colusin se puede entregar al auditor
evidencia falsa de que los controles internos de la compaa estn funcionado
adecuadamente, o varios individuos pueden dar explicaciones consistentes, sobre
42

resultados inesperados en un procedimiento analtico, o el auditor puede recibir

confirmaciones falsas de terceras partes que estn en colusin con la
administracin.

A pesar de que los fraudes usualmente se ocultan y la intencin de la

administracin sobre ciertas operaciones es difcil de determinar, la presencia de
ciertas condiciones puede sugerir al auditor la posibilidad de que exista un fraude.
Por ejemplo, la utilizacin de documentacin ficticia para soportar erogaciones, la
falta de estados de cuenta referentes a cuentas de cheques o a inversiones, la
ausencia de respuesta o la recepcin de copias de respuestas a solicitudes de
confirmacin enviadas por el auditor en lugar de los originales debidamente
firmados por quien corresponde, la desaparicin de un contrato importante, la falta
de documentacin que soporte adecuadamente pagos hechos para amortizar total
o parcialmente obligaciones o acciones de la entidad, que los auxiliares de una
cuenta no estn satisfactoriamente conciliados con la cuenta de mayor, o que los
resultados de la aplicacin de un procedimiento analtico no sean consistentes con
las expectativas. Sin embargo, debe tenerse presente que estas circunstancias
pueden resultar de situaciones diferentes a fraude. Normas de Auditora
Generalmente Aceptas. Mxico. 2010.

2.5 Elementos del fraude

Se considera que hay fraudes por:
Falta de controles adecuados.
Poco y mal capacitado personal.
Baja / alta rotacin de puestos.
Documentacin confusa.
Salarios bajos.
Existencia de activos de fcil conversin: bonos, pagares, etc.
Legislacin deficiente.
43

 Actividades incompatibles entre s.

Es un hecho demostrado que evitar fraudes es responsabilidad de todos los

empleados. Por ello, es importante crear una cultura empresarial encaminada a
minimizar el riesgo de fraude.

Para que exista un fraude debe existir una oportunidad. Esta puede ser provocada
por la falta de controles.

2.5.1 Condiciones del fraude

Primer Elemento Presin
La presin puede dividirse en cuatro tipos:

Presiones financieras

Vicios

Presiones relacionadas con trabajo

Otros tipos de presin

Segundo Elemento Oportunidad

Son cinco los factores que incrementan la oportunidad:

Falta de controles de prevencin y deteccin

Inhabilidad para juzgar la actuacin

Fallar en disciplinar a autores de fraude

Falta de acceso a informacin

Falta de evidencia auditable

Tercer Elemento Justificacin

Casi todos los fraudes involucran una justificacin, racionalizar y justificar ayudan
al perpetrador a ocultarse de lo deshonestidad de sus actos.

44

La organizacin me lo debe

Es por un buen propsito

Solo lo estoy pidiendo prestado

Merezco mas

Todo el mundo lo hace

2.5.2 Sntomas de las personas que cometen los fraudes

Un defraudador puede mostrar ciertas conductas o sntomas que podran ser
seal de que est cometiendo o cometer un fraude, debido a que teme ser
descubierto y har todo lo que crea conveniente para alejar cualquier sospecha
del delito que est cometiendo.

2.5.2.1 Anomalas contables

Registros contables errneos

Inexactitudes en los registros

2.5.2.2 Debilidad en control interno

La importancia de tener un buen sistema de control interno en las organizaciones
se debe a lo prctico que resulta al medir la eficiencia y la productividad al
momento de implantarlos; en especial si se centra en las actividades bsicas que
ellas realizan, pues de ello dependen para mantenerse en el mercado.

La empresa que aplique controles internos en sus operaciones, podr a conocer la

situacin real de las mismas, es por eso, la importancia de tener un sistema que
verifiquen que los controles se cumplan para darle una mejor visin sobre su
manejo. (Catcora, 1996) expresa que el control interno:

Es la base sobre el cual descansa la confiabilidad de un sistema contable, el grado

45

de fortaleza determinar si existe una seguridad razonable de las operaciones

reflejadas en los estados financieros. Una debilidad importante del control interno,
o un sistema de control interno poco confiable, representa un aspecto negativo
dentro del sistema contable.

Por lo tanto podemos ver en la definicin de Catcora que un sistema de control

interno confiable es importante en una organizacin para tener la seguridad de
que las operaciones reflejadas en los estados financieros sean reales y confiables.

Holmes define al control Interno desde el punto de vista financiero como: Una
funcin de la gerencia que tiene por objeto salvaguardar, y preservar los bienes de
la empresa, evitar desembolsos indebidos de fondos y ofrecer la seguridad de que
no se contraern obligaciones sin autorizacin.

Tal como Holmes lo define, la funcin de la gerencia juega un papel fundamental

para que se pueda tener un buen manejo del control interno y as evitar los
fraudes que puedan cometerse. Porque entre mayor sea el control interno que se
tenga en la empresa mas difcil ser que los individuos puedan cometerlo.

La debilidad en el control interno es un factor importante para que se cometa el

fraude y se puede dar diversos factores tales como:
Falta de Segregacin de Funciones
Falta de Salvaguardas Fsicas
Falta de Revisiones independientes
Falta de Autorizacin Adecuada
Pasar por Alto los Controles Existentes
Sistema Contable Inadecuado

El no cuidar o llevar a cabo bien las medidas en el control interno causan que sea
dbil y por lo tanto ms propenso al fraude por lo tanto las Normas de Auditora
46

Generalmente Aceptadas emiten el boletn 3050 que nos da los lineamientos que
deben llevar a cabo los auditores para un llevar un buen manejo del control
interno:

El auditor debe efectuar un estudio y evaluacin adecuado del control interno

existente, que sirva de base para determinar el grado de confianza que va a
depositar en l y le permita determinar la naturaleza, extensin y oportunidad que
va a dar a los procedimientos de auditora.

El conocimiento y evaluacin del control interno deben permitir al auditor

establecer una relacin especfica entre la calidad del control interno de la entidad
y el alcance, oportunidad y naturaleza de las pruebas de auditora. Por otra parte,
el auditor deber comunicar las debilidades o desviaciones al control interno del
cliente que son definidas este boletn "situaciones a informar".

El boletn 3050 emitido por la Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora

(CONPA) trata sobre el estudio y evaluacin del control interno que el auditor
efectuar en una revisin de estados financieros, practicada conforme a las Normas
de Auditora Generalmente Aceptadas en Mxico.
Su objetivo

es definir los elementos de la estructura del control interno y

establecer los pronunciamientos normativos aplicables a su estudio y evaluacin,

como un aspecto fundamental al establecer la estrategia de auditora, as como
sealar los lineamientos que deben seguirse al informar sobre debilidades o
desviaciones al control interno.
La estructura de control interno de una entidad consiste en las polticas y
procedimientos establecidos para proporcionar una seguridad razonable de poder
lograr los objetivos especficos de la entidad. Dicha estructura consiste de los
siguientes elementos:
a) El ambiente de control.
47

b) La evaluacin de riesgos.
c) Los sistemas de informacin y comunicacin.
d) Los procedimientos de control.
e) La vigilancia.
La divisin del control interno en cinco elementos proporciona al auditor una
estructura til para evaluar el impacto de los controles internos de una entidad en
la auditora. Sin embargo, esto no necesariamente refleja cmo una entidad
considerada e implementa su control interno; asimismo, la primera consideracin
del auditor se refiere a como un control especfico afecta las aseveraciones en uno
de los elementos de control interno, antes mencionados, en particular.
Brevemente se da una explicacin de cada uno de ellos a continuacin.
El ambiente de control representa la combinacin de factores que afectan las
polticas y procedimientos de una entidad, fortaleciendo o debilitando sus
controles.
Una evaluacin de riesgos de una entidad en la informacin financiera es la
identificacin, anlisis y administracin de riesgos relevantes en la preparacin de
estados financieros que pudieran evitar que stos estn razonablemente
presentados de acuerdo con las Normas de Informacin Financiera Mexicanas.
Los sistemas de informacin relevantes a los objetivos de los reportes financieros,
los cuales incluyen el sistema contable, consisten en los mtodos y registros
establecidos para identificar, analizar, reunir, clasificar, registrar y producir
informacin cuantitativa de las operaciones que realiza una entidad econmica. La
calidad de los sistemas generadores de Informacin afecta la habilidad de la
gerencia en tomar las decisiones apropiadas para controlar las actividades de la
entidad y preparar reportes financieros confiables y oportunos.
Los procedimientos y polticas adicionales al ambiente de control y al sistema
contable, que establece la administracin para proporcionar seguridad razonable
48

para lograr los objetivos especficos de la entidad, constituyen los procedimientos

de control. El hecho de que existan formalmente polticas o procedimientos de
control, no necesariamente significa que stos estn operando efectivamente. El
auditor debe determinar la manera en que la entidad ha aplicado las polticas y
procedimientos, su uniformidad de aplicacin y qu persona las ha llevado a cabo,
para concluir que efectivamente est operando.
Los procedimientos de control persiguen diferentes objetivos y se aplican en
distintos niveles de organizacin y del procesamiento de las transacciones.
Tambin pueden estar integrados por componentes especficos del ambiente de
control y del sistema contable
Los procedimientos de carcter preventivo son establecidos para evitar errores
durante el desarrollo de las transacciones.
Los procedimientos de control de carcter detectivo tienen como finalidad detectar
los errores o las desviaciones que durante el desarrollo de las transacciones, no
hubieran sido identificados por los procedimientos de control preventivos.
La vigilancia es una importante responsabilidad de la Administracin es la de
establecer y mantener los controles internos, as como el de vigilarlos, con objeto
de identificar s stos estn operando efectivamente y si deben ser modificados
cuando existen cambios importantes.
La vigilancia es un proceso que asegura la eficiencia del control interno a travs
del tiempo, e incluye la evaluacin del diseo y operacin de procedimientos de
control en forma oportuna, as como el aplicar medidas correctivas cuando sea
necesario.
Este proceso se lleva a cabo a travs de actividades en marcha (en el momento
en que se llevan a cabo las operaciones normales), evaluaciones separadas o por
la combinacin de ambas. La existencia de un departamento de auditora interna o

49

de una persona que realice funciones similares, contribuye en forma significativa

en el proceso de vigilancia.
Una vez que el auditor ha adquirido un conocimiento general de la estructura de
control interno, estar capacitado para decidir el grado de confianza que
depositar en los controles existentes, para la prevencin y deteccin de errores
potenciales importantes o bien si directamente los objetivos de auditora se
pueden alcanzar de manera ms eficiente y efectiva a travs de la aplicacin de
pruebas sustantivas. Normas de Auditora Generalmente Aceptadas Mxico,
boletn 3050 (2010)
2.5.2.3 Anomalas Analticas
Las anomalas analticas pueden ser indicadores en la existencia de fraude, por
ejemplo:

Faltantes y ajustes de inventarios inexplicables

Desviaciones de especificaciones

Incremento en desperdicio

Exceso de compras

Demasiadas notas de crdito o cargo

Incrementos o decrementos importantes en cuentas de balance

Anomalas fsicas

Faltantes o sobrantes de caja

Excesivos cargos posteriores

Gastos o reembolsos no razonables

2.5.2.4 Estilo de vida extravagante

Muchas veces los fraudes se comenten por querer tener un mejor estilo de vida o
bien por un estilo de vida extravagante y se da por diversos motivos entre ellos:

50

Presin Financiera

Avaricia

Gastan lo que Roban

Mejora significativa en estilo de vida

Ostentar su Riqueza

Vida ms all de sus medios legales

2.5.2.5 Comportamientos Inusuales

La

mayora

de

las

veces

las

personas

que

cometen

fraudes

tienen

comportamientos inusuales y entre ellos destacan los siguientes:

Insomnio

Alcoholismo

Drogadiccin

Usualmente irritable y suspicaz

Incapaz de relajarse

Prdida en capacidad de disfrutar

Incapacidad para ver a la gente a los ojos

Usualmente beligerante

Sudoroso

Aumento de tabaquismo

Miedo a ser atrapado.

2.6 Boletn 3070 Consideraciones sobre fraude que debe hacerse

en una auditora de estados financieros.
Para poder contrarrestar a los fraudes financieros la Comisin de Normas y
Procedimientos de Auditora (CONPA) emite el boletn 3070 en las Normas de
Auditora Generalmente Aceptadas (NAGAS) las cuales nos describen las
caractersticas del fraude y establece los pronunciamientos normativos y guas
sobre las consideraciones del fraude que debe contemplar el auditor, al disear los
51

procedimientos que aplicar en la auditora de estados financieros para cumplir

con las normas que se sealan.
En la evaluacin del riesgo de fraude la responsabilidad del auditor es la
planeacin

y realizacin su examen con objeto de obtener una seguridad

razonable de que los estados financieros estn libres de errores importantes,

intencionales o no. Sin embargo, en ningn examen se obtiene una seguridad
absoluta, y es muy probable que no se detecten errores importantes derivados de
fraudes, inclusive a pesar de que el examen sea bien planeado y ejecutado
adecuadamente. Un error significativo puede ser no detectado debido a la
naturaleza de la evidencia de auditora o a las caractersticas del fraude que de
acuerdo a lo mencionado anteriormente, pueden hacer que el auditor soporte su
opinin, sin saberlo, en evidencia que parece ser vlida pero que en realidad es
falsa o alterada. Ms an, los procedimientos de auditora pueden ser efectivos
para detectar errores pero no fraudes. Por lo anterior, el auditor debe evaluar el
riesgo de que en la entidad existan errores importantes causados por fraudes.

El escepticismo profesional que debe tener el auditor es muy importante al

momento en que ste considere o evale el riesgo de fraude. El auditor debe
conducir su trabajo considerando que un error importante causado por fraudes
puede existir, a pesar de experiencias pasadas de xito o a pesar de la creencia
del auditor en la integridad y honestidad de la administracin; ms an, el auditor
no debe sentirse satisfecho con una documentacin soporte que no sea
concluyente, slo por su creencia en la honestidad de la administracin.

Los responsables de llevar a cabo la auditora en la empresa, deben discutir entre

ellos la posibilidad de la existencia de errores importantes causados por fraude.

Tambin deber considerar factores internos y externos conocidos, que pueden

crear incentivos o presiones a la administracin y a otros para cometer fraude,
proporcionar oportunidades para que un fraude sea preparado e indicar una
52

cultura o medio ambiente que permita a la administracin pensar cometer un

fraude.

Cuando el auditor realiza el levantamiento de informacin para obtener

conocimiento acerca de la operacin de la entidad y de la industria en la cual
opera, debe aplicar los procedimientos que se listan a continuacin y que lo
ayudarn a evaluar el riesgo de fraude:

a) Obtener de la administracin y de otros en la entidad, su opinin sobre el

riesgo de fraude en sta y cmo lo estn manejando. El auditor deber preguntar
a la administracin:

Si est al tanto de algn alegato de fraude o sospecha de fraude que afecte

a la entidad. Por ejemplo, comunicaciones recibidas de empleados, ex-empleados,
distribuidores, proveedores u otros.

Su entendimiento sobre el riesgo de fraude en la entidad, incluyendo la

identificacin de riesgos especficos de fraude que hayan sido identificados en
ciertas cuentas del balance o clases de transacciones.

Controles y programas que se hayan establecido en la entidad para mitigar

los riesgos de fraude que se hayan identificado, o que ayuden a prevenir, disuadir
o detectar fraudes, y cmo la administracin le da seguimiento a esos programas
o controles.
Cmo se comunica a los empleados el comportamiento tico y las
prcticas del negocio, que se deben observar en la entidad.

Y en el caso de entidades con mltiples localidades, la naturaleza y alcance

de la vigilancia de las localidades operativas o segmentos de negocio y cmo se
evala el riesgo de fraude en forma particular a cada localidad.

53

b) Considerar cualquier variacin inesperada o inusual derivada de la

aplicacin de revisiones analticas durante la planeacin de la auditora.

c) Considerar la existencia de uno o ms de los factores de riesgo de fraude

d) Considerar cualquier otra informacin que pudiera ser til en la identificacin

del riesgo de fraude, como puede ser la obtenida de discusiones entre los
miembros del equipo de auditora, procedimientos relativos a la aceptacin o
retencin

de

clientes,

revisiones

intermedias

de

estados

financieros

consideraciones que se hicieron en la evaluacin del riesgo de auditora de los

saldos de cuentas o grupos de transacciones ya que en este caso, la evaluacin
del riesgo inherente puede proporcionar una informacin valiosa en la
identificacin del riesgo de fraude.

Se debe cuestionar a la administracin debiendo considerar la forma en que se

informa al consejo, al comit de auditora, al comisario y a otros con
responsabilidad y autoridad equivalentes, de cmo los controles internos de la
entidad sirven para prevenir, desalentar o detectar fraudes. Adicionalmente, el
auditor deber indagar sobre la participacin de estos rganos de vigilancia en la
asignacin del riesgo de fraude y en la vigilancia de los controles y programas que
se han establecido para mitigar este riesgo.

En el caso de que en la entidad exista la funcin de auditora interna, el auditor

deber indagar con los auditores internos acerca de cmo consideran el riesgo de
fraude en la entidad, si han aplicado procedimientos para identificar o detectar
fraudes durante el ao, cmo la administracin ha respondido a los hallazgos y si
tienen conocimiento de algn fraude o sospechas sobre la existencia de alguno.

Adicionalmente a las indagaciones que se mencionan en prrafos anteriores, el

auditor deber interrogar a otros en la entidad acerca de la existencia o sospecha
de fraude. El auditor deber utilizar su juicio profesional para determinar con quin
54

se deben hacer estas indagaciones y la extensin de las mismas y deber

considerar quin tiene informacin que pueda ser de utilidad para la identificacin
del riesgo de fraude.

Al evaluar las respuestas de la administracin, el auditor debe tener presente que

sta normalmente est en la mejor posicin para perpetrar un fraude. El auditor
debe utilizar su juicio profesional al decidir cundo es necesario corroborar con
otra informacin las respuestas a sus indagaciones obtenidas de la administracin.
Sin embargo, cuando esas respuestas son inconsistentes, el auditor debe obtener
evidencia de auditora adicional para aclararlas.

El auditor debe evaluar cmo los riesgos de fraude identificados se relacionan con
una cuenta especfica del balance general o con un grupo de transacciones y sus
respectivas aseveraciones o si esos riesgos se relacionan con los estados
financieros en su conjunto. Relacionar los riesgos de fraude con las diferentes
cuentas, transacciones y aseveraciones, ser de utilidad al auditor para disear
los procedimientos que deber aplicar en su auditora.

As mismo la identificacin y evaluacin de los riesgos de fraude depende del

juicio profesional del auditor e incluye las consideraciones de los atributos de
riesgo de fraude que se mencionan a continuacin:

Tipo de riesgo de fraude que existe: Estados financieros fraudulentos o

robos de activos.

La medicin del riesgo: si el riesgo puede ser de una magnitud que pudiera
tener un efecto significativo en los estados financieros.

La probabilidad del riesgo: probabilidad de que tenga un efecto significativo

en los estados financieros.

55

 La presencia del riesgo: el riesgo est presente en los estados financieros

en su conjunto o est identificado especficamente con una cuenta, grupo de
transacciones o aseveracin.
El auditor responde al riesgo de auditora debido a distorsiones significativas en
los estados financieros debido a fraude, considerando las siguientes tres
respuestas:

i. Los juicios del auditor relativos al riesgo de distorsiones significativas en los

estados financieros debido a fraude, tienen un efecto global en la manera en que
se conduce la auditora. La respuesta del auditor, cubrir generalmente ms
consideraciones generales, adems de los procedimientos especficos que de otra
manera se hubieran planeado, principalmente:

Asignacin de personal y supervisin: El conocimiento, habilidad y

capacidad del personal a quien se asigna responsabilidades importantes en el
trabajo, deben ser congruentes con la evaluacin hecha por el auditor de los
riesgos de distorsiones significativas debido a fraude. Adems, el alcance de la
supervisin debe reflejar los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude.

Aplicacin de los principios de contabilidad: El auditor deber considerar los

criterios seguidos por la administracin para la seleccin y aplicacin de principios
de

contabilidad

significativos,

principalmente

aquellos

relacionados

con

mediciones subjetivas y transacciones complejas. Tambin deber considerar si

los principios de contabilidad seleccionados y las polticas adoptadas por la
administracin pueden haber sido aplicadas incorrectamente provocando una
distorsin significativa en los estados financieros.

Aplicacin de los procedimientos de auditora: Con objeto de que los

procedimientos de auditora no se conviertan en procedimientos predecibles, al
seleccionar aqullos a ser aplicados, el auditor deber incorporar elementos de
sorpresa. Por ejemplo, la aplicacin de pruebas sustantivas sobre cuentas del
56

balance general seleccionadas, que de otra manera no hubieran sido revisadas

debido a su importancia relativa o riesgo, ajustando la fecha en que se realizarn
pruebas sustantivas, utilizando mtodos diferentes para la determinacin de las
muestras a revisar, o revisando procedimientos en diferentes localidades sin
anuncio previo.

ii. Una respuesta a los riesgos identificados, que involucra la naturaleza,

oportunidad y alcance de los procedimientos a ser aplicados.

Los procedimientos a aplicarse en respuesta al riesgo de informacin financiera

fraudulenta significativa, varan dependiendo del tipo de riesgo identificado y de las
cuentas, grupos de transacciones y aseveraciones que son afectadas. Estos
procedimientos pueden incluir pruebas sustantivas y pruebas de efectividad
operativa de los controles; sin embargo, debido a la capacidad de la
administracin para violar los controles y que stos aparenten estar funcionando
efectivamente, es poco probable que el riesgo de auditora pueda reducirse a un
nivel adecuadamente bajo, que permita realizar nicamente pruebas de
cumplimiento, por lo que la respuesta del auditor puede incluir cambios en la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora, de la
siguiente manera:

La naturaleza de los procedimientos de auditora para obtener evidencia

ms confiable u obtener informacin adicional que ayude a corroborar la evidencia
obtenida.

La oportunidad de las pruebas sustantivas para realizarlas en, o cerca de, la

fecha de cierre del perodo auditado, si el auditor concluye que las pruebas en
periodos intermedios no son efectivas considerando que puede estar presente un
error intencional o una manipulacin.

57

 El alcance de los procedimientos de auditora, incrementando los tamaos

de las muestras o efectuando revisiones analticas a niveles ms detallados.
Adicionalmente, la aplicacin de tcnicas de auditora a travs del computador,
permite revisiones ms extensas de los archivos electrnicos clave y de los
archivos contables para clasificar y analizar transacciones con caractersticas
especficas o para probar una poblacin o universo completo, en lugar de una
muestra.

iii. Una respuesta que involucra la aplicacin de ciertos procedimientos para

cubrir con mayor amplitud el riesgo de que la administracin viole los controles
establecidos.
Debido a la capacidad directa o indirecta para manipular a los empleados y a los
registros contables y preparar informacin financiera fraudulenta y debido tambin
a su naturaleza, estos actos pueden ocurrir de maneras no predecibles por el
auditor; por lo tanto, adems de las respuestas al riesgo de fraude comentadas en
el inciso i. de este mismo prrafo, se pueden aplicar los siguientes procedimientos:

Examinar plizas de diario y de ajustes contables para obtener evidencia de

posibles distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude.

Revisar las estimaciones contables para buscar posibles sesgos que puedan
resultar en distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude.

Revisar las razones de negocio en busca de transacciones inusuales

significativas.

La evaluacin durante la auditora de riesgos de distorsiones significativas debido

a fraude. La evaluacin de estos riesgos por el auditor debe ser un proceso
continuo durante la auditora. Durante el trabajo de campo, pueden identificarse
condiciones que hagan necesario modificar o apoyar el juicio del auditor referente
a su evaluacin de los riesgos.
58

Relaciones problemticas o inusuales entre el auditor y la administracin,

incluyendo:

Negativa al auditor de acceso a registros, instalaciones, ciertos empleados,

clientes, proveedores o a otros en donde o de quienes puede procurarse evidencia
de auditora.

Presiones de tiempo indebidas impuestas por la administracin para resolver

asuntos complejos o contenciosos.

Quejas de la administracin acerca de la conduccin de la auditora o

intimidaciones de la administracin a miembros del equipo de auditora,
particularmente con relacin a evidencia de auditora o a la resolucin de
desacuerdos potenciales con la administracin.

Retrasos inusuales por la entidad para proporcionar informacin solicitada.

Rehusarse la administracin a facilitarle al auditor acceso a archivos

electrnicos clave, para ser probados mediante el uso de tcnicas de auditora con
asistencia del computador.

Rehusar la administracin el acceso del auditor a personal operativo e

instalaciones clave del procesamiento electrnico de datos, incluyendo, seguridad,
operaciones y personal de desarrollo de sistemas.

Rehusarse la administracin a aadir o modificar revelaciones en los

estados financieros, necesarias para hacerlos ms completos o transparentes.

Evaluacin de los procedimientos de revisin analtica aplicados como pruebas

sustantivas o en la etapa de revisin general, para determinar si hay indicios de
riesgos de distorsiones significativas en lo estados financieros debido a fraude, no
59

reconocidos previamente como tales. El auditor debe considerar si los

procedimientos de revisin analtica aplicados durante la planeacin de la
auditora arrojaron como resultado la identificacin de relaciones inusuales o no
esperadas que deban considerarse para evaluar los riesgos de distorsiones
significativas en los estados financieros debido a fraude. El auditor tambin debe
evaluar si los procedimientos de revisin analtica aplicados como pruebas
sustantivas o en la etapa de revisin general de la auditora indican la existencia
de riesgos, no reconocidos previamente.

Si no lo hizo durante la etapa de revisin general de la auditora, el auditor debe

aplicar procedimientos de revisin analtica referentes a ingresos, que cubran
desde el inicio y hasta el final del periodo que se dictamina.

El determinar qu tendencias y relaciones especficas pueden ser indicativas de

riesgos de distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude,
requiere de juicio profesional. Relaciones inusuales relativas a ingresos y
resultados al final del ao, normalmente son particularmente relevantes.
El auditor deber evaluar los riesgos de distorsiones significativas en los estados
financieros debido al fraude, al final o cerca de, la terminacin del trabajo de
campo; si la evidencia acumulada de los resultados de los procedimientos de
auditora y de otras observaciones.

Cuando los resultados de las pruebas de auditora identifican distorsiones en los

estados financieros, el auditor debe considerar si esas distorsiones son o no
indicativas de fraude.
Si el auditor considera que las distorsiones son o pueden ser el resultado de
fraude, pero que el efecto de ellas en los estados financieros no es significativo, el
auditor de todas maneras debe evaluar las implicaciones, especialmente aqullas
relacionadas con la posicin, en la organizacin de la entidad, de la(s) persona(s)
involucrada (s).

60

Si el auditor considera que la distorsin es o puede ser causada por fraude y ha

determinado que el efecto puede ser significativo en los estados financieros o si no
le es posible evaluar si el efecto es significativo, el auditor debe:
Intentar obtener evidencia adicional para determinar si un fraude
significativo ocurri o es posible que haya ocurrido, y si ste es el caso, su
efecto en los estados financieros y en su opinin sobre los mismos.
Considerar las implicaciones en otros aspectos de la auditora.
Discutir el asunto y el enfoque de la investigacin posterior con personal de
un nivel apropiado de la administracin, que sea por lo menos de un nivel
superior al de los involucrados, y con los niveles ms altos de la
administracin y el comit de auditora. Si el auditor considera que los
niveles ms altos de la administracin estn involucrados, puede ser
apropiado discutir el asunto directamente con el consejo de administracin,
el comit de auditora o con un rgano semejante.
Si se considera apropiado, sugerir que el cliente consulte con sus asesores
legales.

La consideracin por el auditor de los riesgos de distorsiones significativas en los

estados financieros, debido a fraude y los resultados de las pruebas de auditora,
pueden indicar la existencia de esos riesgos, de tal magnitud, que el auditor deba
considerar retirarse del trabajo y comunicar las razones de su retiro al consejo de
administracin, al comit de auditora o a otros con autoridad y responsabilidad
equivalente.

Cuando el auditor determine si hay evidencia de que un fraude puede existir, debe
comunicar ese asunto al nivel apropiado de la administracin Esto es procedente
an cuando el asunto pueda considerarse sin consecuencias, como puede ser el
caso de un pequeo robo cometido por un empleado de un nivel bajo en la
organizacin de la entidad.

61

La revelacin de posibles fraudes a otras partes que no sean la alta

administracin, el consejo de administracin, el comit de auditora o sus
equivalentes, normalmente no es parte de la responsabilidad del auditor, y el
Cdigo de tica y sus obligaciones legales relativas a confidencialidad no le
permiten hacerlo, a menos que tal revelacin se haga en su dictamen. Sin
embargo, puede existir la obligacin de revelar posibles fraudes a partes distintas
a la entidad:

a) En cumplimiento con ciertos requerimientos legales y contractuales. Por

ejemplo, cuando el servicio de auditora ha sido con tratado por alguna
agencia u organismo gubernamental.

b) A un auditor sucesor cuando ste haya preguntado de acuerdo con el

Boletn 5070 - Comunicaciones entre el auditor sucesor y el auditor
predecesor.

c) Respuesta a un citatorio judicial.

Debido a la existencia de conflictos potenciales entre la tica del auditor y sus

obligaciones legales relativas a la confidencialidad de asuntos de sus clientes, es
conveniente que el auditor consulte con su asesor legal antes de hacer
revelaciones a terceras personas, de los asuntos que se tratan en los prrafos.

62

CAPTULO III AUDITORA FORENSE

63

3.1

Origen de la auditora forense

A travs de la historia se han realizado distintos tipos de auditora, tanto
al comercio como a las finanzas de los gobiernos. El significado del auditor
fue persona que oye, y fue apropiado en la poca durante la cual los
registros de contabilidad gubernamental eran aprobados solamente despus
de la lectura pblica en la cual las cuentas eran ledas en voz alta. Desde
tiempos medievales, y durante la revolucin Industrial, se realizaban auditoras
para determinar si las personas en posiciones de responsabilidad oficial en el
gobierno y en el comercio estaban actuando y presentado informacin de forma
honesta.

Durante la Revolucin Industrial a medida que el tamao de las empresas

aumentaba sus propietarios empezaron a utilizar servicios de gerentes
contratados. Con la separacin de propiedad y gerencia, los ausentes
propietarios acudieron a los auditores para detectar errores operativos y
posibles fraudes. Los bancos fueron los principales usuarios externos de
los informes financieros. Antes del 1900 la auditora tena como
objetivo principal detectar errores y fraudes, con frecuencia incluan el
estudio de todas o casi todas las transacciones registradas.

A mediados del siglo XX, el enfoque del trabajo de auditora tendi a

alejarse de la deteccin de fraude y se dirigi hacia la determinacin
de si los estados financieros presentaban razonablemente la posicin
financiera y los resultados de las operaciones.

64

A medida que las entidades corporativas se expandan los auditores

comenzaron

trabajar sobre la base de muestras de transacciones

seleccionadas y en adicin tomaron conciencia de la efectividad del control

interno.

La profesin reconoci que las auditoras para descubrir fraudes seran muy
costosas, por estos el control interno fue reconocido como mejor tcnica. A
partir de la dcada de los 60sen Estados Unidos la deteccin de fraudes
asumi un papel ms importante en el proceso de auditora.

Este desplazamiento en la deteccin de fraude fue el resultado de: un

incremento del Congreso para asumir una mayor responsabilidad por
los fraudes en gran escala, una diversidad de procesos judiciales
exitosos que reclamaban que los

informes financieros fraudulentos

haban quedado inapropiadamente sin deteccin por parte de los

auditores independientes y la conviccin por parte de los contadores
pblicos de que debera esperarse de las auditoras la deteccin de fraude
material.

En 1996, la Junta de Normas de Auditora, emiti una gua para los

auditores requiriendo una evaluacin explcita del riesgo de errores en
los estados financieros en todas las auditoras, debido al fraude. El
uso de sistemas de computacin no ha alterado la responsabilidad del
auditor en la deteccin de errores y fraude.

El Congreso y los reguladores estaban convencidos de que la clave para evitar

problemas era la reglamentacin de leyes efectivas y las exigencias por parte
de

los

auditores,

en cumplimientos de las

provisiones de esas leyes y

regulaciones.

Como consecuencia de diversos actos fraudulentos las principales

65

organizaciones

de contabilidad patrocinaron la Comisin Nacional sobre

Presentacin de informes Financiero Fraudulentos, muchas de las

recomendaciones a los auditores fueron reglamentadas por la Junta de
Normas y Auditora, una de la ms importante fueron sobre la
efectividad

del control interno y la demanda de la atestacin de los

auditores.

3.2

Causa de la auditora forense

La corrupcin es una de las principales causas del deterioro del
Patrimonio Pblico. La auditora forense es una herramienta para combatir
este flagelo. La auditora forense es una alternativa porque permite que un
experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor tcnico, que
le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo
relativo a la vigilancia de la gestin fiscal.

Queremos presentar el modelo de la Auditora Forense, sus caractersticas

y

su

importancia

como

modelo

de

control

de

investigacin

gubernamental, con el fin de tener una nueva herramienta que ayude a

detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes del Estado
por

parte

externos,

de
de

empleados

pblicos

deshonestos

patrocinadores

esta manera contribuimos, a mejorar las economas de

nuestros pases y por tanto el bienestar de todos nuestro pueblos hermanos.

El perito o sujeto investigador debe ser elegido como un elemento

imparcial,

debe ser competente, se requiere de un experto para exponerle

a un juez percepciones ordinarias que efecte sobre determinados hechos,

sino de emitir conceptos de valor tcnico.
El propsito fundamental de la auditora gubernamental no es detectar
fraude, sino ms bien prevenirlos, porque es

la responsabilidad propia

de la administracin de la entidad pblica.

66

Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y alcance de la auditora del

sector pblico pueden verse afectados por la legislacin, reglamento,
ordenanzas y disposiciones

ministeriales deben estar relacionadas con la

deteccin de fraude. Estos requerimientos pueden afectar la capacidad de

la auditora para aplicar su criterio. Adems de las responsabilidades
formalmente asignadas respecto a la deteccin de fraude, el uso de fondos
pblicos tiene a imponer un nivel superior a los temas de fraudes y el
auditor puede verse requerido a responder a las expectativas del pblico
con respecto a la deteccin de fraudes.

El auditor debe disear acciones de manera que ofrezca garanta

razonable de que se detecten errores, irregularidades o actos ilcitos
que pudiera repercutir substancialmente sobre los valores que figuran los
estados financieros. La auditora financiera constituye un aspecto esencial
de la fiscalizacin pblica ya que persigue velar por la integridad y validez
de las cuentas y el presupuesto, del mismo modo las auditoras de
gestin se plantea el manejo de los recursos pblicos de la conformidad de
las leyes y reglamentos vigentes para lo cual el auditor gubernamental esta
obligado a disear la auditora de manera que ofrezca una garanta
razonable de que se detecten actos ilcitos que pudieran afectar los
resultados.

La aplicacin de las normas legales aplicable le permitirn al auditor sobre la

base de su juicio profesional ejerza su labor en los casos de evidencia de
corrupcin, en el desarrollo de

su

trabajo,

debe

elaborar

un

informe

especial con el sustento legal y tcnico, las instancias correspondientes en

estos casos la Contralora General de la Repblica para que se efecten las
acciones pertinentes en forma inmediata.

Con relacin al origen de la auditora forense podremos comentar que el

67

primer auditor forense fue probablemente el funcionario del Departamento

del Tesoro que se vio en la cinta los Intocables, donde un contador
desenmascar al mafioso Al Capone en los aos 30 en Estados Unidos, sin
embargo es posible que la auditora forense sea algo ms antiguo, tan
antiguo que naci con la primera ley conocida como el Cdigo de
Hamurabi, primer documento conocido por el hombre que trata sobre
leyes; en ellas el legislador incluy normas sobre el Comercio, vida
cotidiana

religin,

etc.

Obviamente

no

exista

la contabilidad por

partida doble debido a que el Cdigo de Hamurabi es de Mesopotamia,

aproximadamente 1780 a.C., y en sus fragmentos del 100 al 126 da a
entender

el

concepto bsico de auditora forense: demostrar con

documentacin contable un fraude o una mentira y tambin se hacen

comentarios sobre clculos de ganancias y prdidas en los negocios
para los cuales se debe utilizar un contador.

La

contabilidad

encuentran

en

existe

desde

hace

mucho

tiempo,

de

hecho

se

museos, documentos relacionados con registros contables

pertenecientes al antiguo Egipto, Smenos y todas las grandes civilizaciones

del pasado, sin embargo, la auditora forense nace cuando se vincula lo legal
con los registros y pruebas contables y el primer documento legal
conocido es el Cdigo de Hamurabi, all se expone por ejemplo que si un
comerciante reclama un pago realizado debe demostrar el recibo, claro que
este comerciante tendra su escriba o contador que presentara ante el
juez el recibo correspondiente al pago y demostrara que el pago fue
realizado. El Cdigo de Hamurabi condenaba entonces al fraude o mentira
del que negaba haber recibido el pago hacindole pagar hasta seis veces el
monto.

Existen muchos tratados e historiadores de la contabilidad, pero no de la

auditora forense, ya que adems en un momento determinado los tribunales
por lo general no se enfocaban en la bsqueda de evidencias para demostrar
68

la culpabilidad de las personas, por tal razn se encuentra un vaco enorme

en la auditora forense y es entonces en los aos 30 cuando surge

el

contador que ayud a apresar a Al Capone. En la cinta y el libro referido

a la captura del mafioso, el protagonista es Elliot Ness y nuestro
contador, quien a nuestra manera de ver es en realidad el hroe del drama,
pero se pierde en el anonimato.

El repunte de la auditora forense comenz con este hecho histrico de

apresar a Al Capone debido a que durante la poca de la prohibicin del
licor y el juego, el crimen organizado prosper como nunca antes en
ese

pas.

Millones

de

dlares

fueron

ganados

usando prcticas

criminales. El dinero era lavado y permitira a los jefes principales del

gngster permanecer fuera de las manos de la ley viviendo como magnates.

Poco poda hacer la justicia contra la lucha de estas actividades

criminales, no se poda aplicar ninguna prueba contra la gente tal como Al
Capone, Lucky Luciano y Bugsy Siegel.

Hasta el da que un contador en el Departamento de Impuesto dio con la

idea de conseguir inculpar a Al Capone con la Ley de Impuesto, se
dedic entonces a buscar pruebas, repentinamente se encontr una
abundancia de evidencia revisando las cuentas de un negocio que
lavaba y hasta planchaba el dinero de Al Capone.

La Fiscala logr traer el "lavador" de dinero y el libro de pagos, se pudo

comprobar que el volumen de ventas superaba la capacidad terica del
negocio de los lavadores, de hecho, el volumen de ventas real y el volumen
de ventas declarado iban lejanos. Aunque no se pudo probar el asesinato,
extorsin y otros crmenes cometidos por Al Capone, los contadores y
auditores

forenses

pudieron

demostrar

fraude

en

el

pago

de

impuestos, as se pudo desmantelar la organizacin.

69

Cuando otro mafioso importante, Costello, fue capturado, se apresur a decir

"he pagado correctamente mis impuestos", para evitar ser apresado por la
misma razn que Al Capone, lo cual demuestra que para ese momento ya
los criminales estaban preparados para combatir a los auditores forenses.

Por alguna razn desconocida no se dio el impulso suficiente a esta rama

de las ciencias contables en esa oportunidad y el gran momento de la
auditora forense fue diferido hasta los aos 70 y 80 donde surgi de
nuevo en Estados Unidos como herramienta para suministrar pruebas a los
fiscales.

Luego vinieron los auditores forenses privados y en los aos 90 surgi el gran
Boom de la Auditora Forense..."

A propsito de esto, el boletn Interamericano de Contabilidad de la AIC,

en el 2002 public lo siguiente:

".. ..El nmero creciente de escndalos financieros y fraudes en aos recientes

ha hecho a la contabilidad forense una de las reas de crecimiento ms
rpidas de la contabilidad y una de las trayectorias de carrera ms seguras
para los contadores. En abril 11 de 2002, ABC News transmiti una extraa
noticia imaginando una nueva serie de televisin llamada "La brigada del
fraude", la cual dramatizara este campo de rpido crecimiento. "Ya casi se
puede escuchar el tono", escribe ABC, "Es como Quincy, solamente que
con balances generales en lugar de cadveres".

Los tiempos modernos exigen de la profesin contable nuevas tareas y

presenta nuevos retos; el fraude, la corrupcin, el narcotrfico y el
"terrorismo"

asociado,

al

lavado

de dinero y activos, hacen que el

profesional de la contadura sea ms especialista y experto en su labor.

70

Por esto la Auditora Forense se presenta como una opcin vlida para que el
trabajo tenga mayor eficacia en estos difciles momentos. La sociedad espera
que el contador pblico brinde

seguridad

necesaria;

para

que

los

grupos

terroristas reconocidos no puedan financiarse y utilicen los sistemas financieros

para estos fines.

La ONU as lo ha entendido y por eso solicita se conformen grupos de

auditores forenses expertos que investiguen y den a la luz pblica la
forma y los medios que emplean los terroristas para lavar y financiar sus
operaciones ilcitas; a partir de la ley USA PATRIOT, el inters del I mundo
se centra en conocer el origen de capitales y su destino y se amplan el
nmero de delitos que cubren el tema de lavado de activos.

Estamos frente a un campo nuevo y del cual los profesionales de

contadura pueden apoyarse para convertirse en verdaderos custodios del
bien social y una contra frente al fraude, la corrupcin y el terrorismo.

3.3

Definicin o concepto de auditora forense

En el lenguaje comn, el trmino forense se asocia nicamente con la
medicina legal y con quienes la practican, inclusive en la mayora de
nuestros pases se refieren frecuentemente a identificar este vocablo con
necropsia (necro que significa muerto o muerte) patologa (ciencia
mdica

que

enfermedades)

estudia

las

causas,

sntomas

evolucin

de

las

y autopsia (examen y diseccin de un cadver, para

determinar las causas de su muerte).

Remitindonos al diccionario hispano universal, observamos que el

trmino forense corresponde al latn forensis, que significa pblico, sin
embargo y complementando su significado podemos remitirnos a su origen
forum del latn que significa foro, plaza pblica o de mercado donde
71

antiguamente en Roma y en las otras ciudades del Imperio Romano las

asambleas pblicas, las transacciones comerciales y las actividades
polticas se realizaban en la plaza principal. En dichos foros (plazas)
tambin se trataba los negocios pblicos y se celebraba los juicios; por ello,
cuando una profesin sirve de soporte, asesora o apoyo a la justicia para
que se juzgue el cometimiento de un delito, se le denomina forense, tal es
el caso de las siguientes disciplinas: medicina, sicologa, grafologa,
biologa, gentica, auditora y otras.

Por extensin, sitio en que los tribunales oyen y determinan las

causas; lo forense se vincula con lo relativo al derecho y la aplicacin de
la ley, en la medida en que se busca que un profesional idneo asista al
juez en asuntos legales que le competan y para ello aporte pruebas de
carcter pblico para presentar en el foro, para nuestros tiempos, en la
corte.

En trminos de contabilidad, la contadura forense es una ciencia que

permite

reunir

y presentar informacin financiera, contable, legal,

administrativa e impositiva, en una forma que ser aceptada por una corte
de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen econmico, por
lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visin integral, que
faciliten

evidenciar

especialmente,

delitos

como:

la

corrupcin

administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de

dinero

el

investigadores,

terrorismo,
mayores

entre

otros.

resultados

La sociedad

que

minimicen

espera
la

de

los

impunidad,

especialmente en estos momentos tan difciles, en los cuales el crimen

organizado utiliza medios ms sofisticados para lavar dinero, financiar
operaciones ilcitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos.

Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro Auditora Forense en la Investigacin

Criminal del Lavado de Dinero y Activos presentan la siguiente definicin:
72

La auditora forense se define como una auditora especializada en

descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las
funciones pblicas considerndose un verdadero apoyo a la tradicional
auditora

gubernamental,

enriquecimiento

ilcito,

en

especial

peculado,

ante

cohecho,

delitos

tales como:

soborno,

desfalco,

malversacin de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc.

En su libro de Auditora Forense Milton Maldonado seala lo siguiente:

La Auditora Forense es el otro lado de la medalla de la labor del auditor,

en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupcin. Como la mayora
de los resultados del Auditor van a conocimiento de los jueces
(especialmente penales), es usual el trmino forense. (...) Como es muy
extensa la lista de hechos de corrupcin conviene sealar que la Auditora
Forense, para profesionales con formacin de Contador Pblico, debe
orientarse a la investigacin de actos dolosos en el nivel financiero de
una empresa, el gobierno o cualquier organizacin que maneje recursos.

Alberto Mantilla en su obra Auditora 2005 menciona lo siguiente:

La Auditora Financiera Forense es relativamente nueva pero cada vez

ms importante (...)

A raz de la globalizacin se ha acentuado tambin el fenmeno de

la corrupcin, especialmente en la alta direccin (crimen de cuello
blanco), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado
de activos en sus diversas modalidades. (...).

El anlisis de ello ha conducido a ver la auditora financiera con otra

perspectiva: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que
conducen a la deteccin de irregularidades, hacen crisis frente a estos
73

nuevos delitos.

En sus inicios, la auditora forense surge con los intentos por detectar y
corregir el fraude en

los

estados

financieros.

Posteriormente

ampliando su campo de accin en la medida

que

ha

ha

ido

desarrollado

tcnicas especficas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en

la aplicacin de la justicia.

Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace
extremadamente difcil la deteccin del crimen) y que la intencin es el
dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo
de tcnicas para deteccin y anlisis de la corrupcin.

El problema de la prueba (en general), as como de la evidencia (de

auditora) adquieren una dimensin completamente nueva dado que son
tiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales.

Pablo Fudim define a la auditora forense de la siguiente manera:

La auditora forense es la rama de la auditora que se orienta a

participar en la investigacin de ilcitos.

La auditora forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de

una accin legal con
auditor forense
conocimiento

una prdida financiera significativa, donde el

ofrece sus servicios basados en la aplicacin del

relacionado

con

los

dominios

de

lo

contable (como

informacin financiera, contabilidad, finanzas, auditora y control) y

del conocimiento relacionado con Investigacin financiera, cuantificacin de
prdidas y ciertos aspectos de ley.

Un compromiso de auditora forense involucra por lo menos: anlisis,

74

cuantificacin

de prdidas, investigaciones, recoleccin de evidencia,

mediacin, arbitramento y testimonio como un testigo experto.

Cuando se acta en calidad de auditores forenses dentro de una

investigacin, se pone en prctica toda la experiencia en contabilidad,
auditora e investigacin. Como tambin la capacidad del auditor para
transmitir informacin financiera en forma clara y concisa ante un tribunal.
Los auditores forenses estn entrenados para investigar ms all de las
cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento.

Sin embargo, la auditora forense no solo est limitada a los hechos

de corrupcin administrativa, tambin el profesional forense es llamado
a participar en actividades relacionadas con investigaciones sobre:

- Crmenes fiscales.
- Crimen corporativo y fraude.
- Lavado de dinero y terrorismo.
- Discrepancias entre socios o accionistas.
- Siniestros asegurados.
- Disputas conyugales, divorcios y
- Prdidas econmicas en los negocios, entre otros.

Sobre

este

tema,

la

actitud

de

los

contadores

auditores

ha

generado un gran giro, especialmente al comprender cmo su labor facilita

el apoyo a las investigaciones judiciales que mediante evidencias contables
aclaran diferentes disputas legales.

La experiencia nos dice, que para complementar los conocimientos del

contador y auditor habitual y formarlo como auditor forense, se deben incluir
aspectos de investigacin legal y formacin jurdica, con nfasis en la
recoleccin de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el
75

manejo de evaluacin de control interno y procedimientos de auditora, lo

destacan como un profesional de alta idoneidad.

3.4

Objetivo de la auditora forense

Lo primero es tener claridad respecto al objetivo de la auditora forense:
esta actividad se justifica, en la medida que signifique un aporte, en los
procesos administrativos, tanto externos como internos.

Por lo tanto, nuestra visin es que es una evaluacin de los procesos

de prevencin de fraudes y actos ilcitos, que daen la propiedad del
estado o de entes privados, con la finalidad de velar por el inters
pblico.

Su

escenario

prevenir

entonces

ser

evaluar

las

medidas

tomadas

para

predecir situaciones indeseables en los aspectos definidos

anteriormente. Adems, deber investigar todos aquellos hechos que se

le encomienden como sospechosos de actos delictivos, en directa
asesora

los

rganos

que

tienen

su

cargo

velar

por

la

transparencia en las operaciones de una entidad.

La auditora forense debe cubrir a lo menos, ciertas reas de su competencia:

Investigacin de fraude interno y soporte de litigios, tanto en entidades
privadas

como

determinacin

pblicas. Aplicando
de

indicadores

tcnicas
y

especficas

para

la

tendencias, entrevistas y anlisis

documental, se obtiene evidencia de la ocurrencia o potencialidad de fraude.

El examen y evaluacin de evidencias de hechos, adems de la

posibilidad de brindar testimonio experto en la Corte, sirve de invaluable
apoyo a los profesionales que deben llevar adelante los litigios.

76

La propagacin de los escndalos financieros y fraudes en los ltimos

aos ha hecho a la contabilidad forense una de las reas de mayor
crecimiento, han exigido la participacin frecuente de los contadores en
procesos de naturaleza jurdica y en la mayora de veces en casos de
delitos econmicos.

Las empresas a causa de los colapsos corporativos y fallas de negocio estn

contratando a contadores forenses para prevenir, adems de investigar varios
tipos de errores.

Los principales objetivos de la Auditora Forense son los siguientes:

Luchar contra la corrupcin y el fraude, para el cumplimiento de este
objetivo busca identificar a los supuestos responsables de cada
accin a efectos de informar a las entidades competentes las
violaciones detectadas.

Evitar la impunidad, para ello proporciona los medios tcnicos validos
que faciliten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en estos
tiempos en los cuales el

crimen

organizado

utiliza

medios

ms

sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilcitas y ocultar

diversos delitos.

Disuadir, en los individuos, las prcticas deshonestas,
promoviendo la responsabilidad y transparencia en los negocios.

Credibilidad de los funcionarios e instituciones pblicas, al exigir a los
funcionarios corruptos la rendicin de cuentas ante una autoridad
superior, de los fondos y bienes del Estado que se encuentran a su
cargo.

77

OBJETIVOS DE LA AUDITORA
Disposiciones vigentes
Polticas
Metas
Evaluar el cumplimiento de

Determinar la confiabilidad

Salvaguardar recursos

Normas
de
Informacin
Financiera (NIF) o Normas
Internacionales
de
Informacin
Financiera
(NIIFS)
De la informacin gerencial como
base de la toma de decisiones

Financieros
Talentos humanos
Tecnolgicos

Sistema de Control Interno y las

estrategias
que
se siguen
para
administrar riesgos.

Examinar y evaluar el

Logro de eficiencia
efectivo y economa para
alcanzar la productividad.

Descubrir y divulgar

Irregularidades y desviaciones
El Sistema Contable
El Sistema de control Interno

Recomendar mejoramientos en

Los Sistemas Administrativos

El Sistema de informacin gerencial.

78

3.5

Caractersticas de la auditora forense.

La auditora forense, investiga, analiza, evala, interpreta, y con base en
ello

testifica

y persuade a jueces, jurados y a otros acerca de la

informacin financiera sobre la cual pesa una presuncin de delito.

continuacin

se

presenta

un

cuadro

que

resume

las

principales

caractersticas de la auditora forense.

De Propsito: Prevencin y deteccin del fraude financiero: Debe sealarse que es

competencia exclusiva de la justicia establecer si existe o no fraude (delito). El
auditor forense llega a establecer indicios de responsabilidades penales que junto
con la evidencia obtenida pone a consideracin del juez correspondiente para que
dicte sentencia.

Alcance El periodo que cubre el fraude financiero sujeto a investigacin (auditora).

Orientacin: Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y, prospectiva

a fin de recomendar la implementacin de los controles preventivos, detectivos y
conectivos necesarios para evitar futuro fraudes financiero. Cabe sealar que todo
sistema de control interno proporciona seguridad razonable pero no absoluta de
evitar errores y/o irregularidades.

Normatividad: Normas de auditora financiera e interna en lo que fuere aplicable:

normas de investigacin: legislacin penal; disposiciones normativas relacionadas
con fraudes financieros.

Enfoque: Combatir la corrupcin financiera, pblica y privada.

Auditor a cargo: Profesional con formacin de auditor financiero, Contador Pblico

Certificado.
79

Equipo de apoyo: Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas (auditores

informticos), investigadores (pblicos o privados), agentes de oficinas del
gobierno, miembros de inteligencia o contrainteligencia de entidades como polica o
ejercito, especialistas.

Las partes que conforman una investigacin forense: Una investigacin para
la Contabilidad Forense incluye la indagacin de activos, situaciones de
quiebra fraudulentas, anlisis de reclamaciones de seguros y averiguaciones de
conflictos de intereses.

El peritaje contable es un examen crtico y sistemtico de hechos controvertidos

de ndole econmico - financiero, a indagarse a travs de la contabilidad
y

de

la

auditora, circunscrito a las normas establecidas en el Cdigo de

Procedimiento Penal.

Los elementos de juicio

y evidencias contables constituyen

la base

fundamental de un peritaje contable, pues a travs de su examen crtico y

sistemtico, el perito contador llegar a conclusiones que sern de ayuda, a
quin lo solicite, en la compatibilizacin y evaluacin de evidencias en torno a
lo que investiga. Luego en la medida que disponga de todos los elementos de
juicio relacionados con el peritaje, su opinin tendr la validez que el caso
requiera.

Los elementos de Juicio son:

Indagacin.

Observacin.

Inspeccin.

Confirmacin.

Anlisis y reclculo.

Todas las tcnicas de auditora, son aplicables al peritaje contable.
80


Beneficios.

reas en las que intervine la auditora forense:

Apoyo a los procesos de legitimaciones (peritos).

Investigacin (auditor).

Aplicacin de las habilidades del auditor a situaciones que tiene
consecuencias legales.

La auditora es un elemento fundamental para el Sistema Financiero,

determina

si

la informacin contable registrada refleja adecuadamente las

contingencias econmicas que ocurrieron

mediante

la

aplicacin

de

durante

principios

un

perodo

contable,

de contabilidad y auditora

generalmente aceptados, y estrecha el riesgo de fraude.

Beneficiarios directos de la auditora forense:

La superintendencia Bancaria y Seguros, como ente fiscalizador
del Estado, cuyo objeto es proteger los intereses del pblico en el
mbito financiero, controlar y supervisar las empresas conformantes del
Sistema Financiero y de Seguros.

La banca, que puede obtener suficiente informacin financiera para
otorgar un prstamo y las condiciones del mismo.

El usuario, pues obtendr informacin concreta para la toma de
decisiones con base en hallazgos y evidencias de la informacin
cuantificable que se ha auditado.

Como tal, el auditor tiene el deber fundamental de dar resoluciones ticas, en

consecuencia, existe la exigencia ineludible de la necesidad especial de una
81

conducta tica que va ms all de

personales

y los

requerimientos

satisfacer

del

cliente.

las

responsabilidades

Como profesionales, los

auditores deben reconocer una responsabilidad ante el pblico, el cliente, sus

colegas y ante los usuarios de su trabajo.

Ello incluye una conducta

honorable aunque signifique un sacrificio personal.

3.5.1 Campos de aplicacin de la auditora forense.

La auditora forense se puede aplicar tanto en el sector pblico como
privado, la corrupcin consiste en el mal uso de un cargo o funcin con
fines no oficiales y se manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la
extorsin, el trfico de influencia, el nepotismo, el fraude, el pago de dinero
a los funcionarios del gobierno para acelerar trmite o investigaciones, el
desfalco entre otros.

1. reas.

-Apoyo a los procesos de Litigacin (Perito)

-Investigacin (Auditor)

2. Campos de Accin.
La cuantificacin de prdida financiera, aportando las pruebas
necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso.

Disputas entre accionistas o compaeros.

Incumplimientos de contratos.

Irregularidades e infracciones.

Demandas de Seguros.

Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios.

Herencias.
82

Cuantificacin de Prdida

Determina los mviles, los culpables y aportando las pruebas para el

juzgamiento de los involucrados en:

Fraude.

Falsificacin.

Lavado de Dinero.

Otros actos ilegales.

La investigacin financiera

La prctica profesional, investigando y determinado, por ejemplo:

Negligencia profesional relacionada con: Auditora, Contabilidad y
tica.

a) Apoyo procesal.

Va desde la asesora, la consultora, la recaudacin de pruebas o como

testigo experto. Generalmente el ttulo de contador acredita

su

tenedor como un experto en asuntos relacionados con la contabilidad. Sin

embargo, en el mayor parte de los casos ventilados en
un tribunal, el testimonio del contador se restringir a aquella parte
del trabajo de contabilidad que hubiere sido realizado por l, o bajo
su directa supervisin y en su presencia.

En ningn otro sector de la experiencia profesional; llega a ser tan

significativa la independencia del contador como cuando es llamado
como testigo experto. Cualquier indicio de parcialidad que deje adivinar
su testimonio, desacreditar sus declaraciones y puede descalificarlo
83

como testigo competente.

b) Contadura investigativa.

No slo en proceso en curso, sino en la etapa previa, el contador pblico

acta realizando investigaciones y clculos que permitan determinar la
existencia de un delito y su cuanta para definir si se justifica el inicio de un
proceso.

Los tipos de investigacin que puede realizar un auditor forense son:

En las investigaciones

de crimen corporativo, se relacionan con fraude

contable y corporativo ante la presentacin de

informacin

financiera

inexacta por manipulacin intencional, falsificacin, lavado de activos, etc.

En este campo de Investigaciones por disputas comerciales, el auditor

forense se puede desempear como investigador, para recaudar evidencia
destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como:

Rompimientos de contratos, disputas por compra y venta de
compaas, reclamos por determinacin de utilidades, reclamos por
rompimientos de garantas, disputas por contratos de construccin,
disputas

por

propiedad

intelectual

disputas

por costos de

proyectos.

Reclamaciones
defectuosos,

de

seguros

por

devoluciones

de

productos

por destruccin de propiedades, por organizaciones y

procesos complejos y verificacin de supuestos reclamos.

Acusaciones

por

negligencia

profesional,

que

incluye

la

cuantificacin de prdidas ocasionadas y la asesora a demandantes

y acusados proporcionando evidencia desde expertos en normas de
auditora y de contabilidad.
84


Trabajos de valoracin de marcas, propiedad intelectual, acciones

y negocios en general.

c) Como perito,

en procesos ante la justicia ordinaria y ante las

autoridades tributarias proporcionando conocimiento y experiencia en trminos

contables.

3.5.2 Diferencias entre auditora integral y forense.

La principal diferencia entre una auditora forense y una integral, es
que la primera descansa en la experiencia de expertos que trabajan con
evidencia delicada, con abogados, con agencias estatales y el sistema
legal. Su trabajo est dirigido para ambientes legales o cuasi jurdicos. La
Auditora Tradicional se realiza sin este enfoque, slo se dedica a llevar los
programas para obtener una seguridad razonable basada en sus evidencias.

Por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visin

integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupcin
administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de
dinero y el terrorismo, entre otros.

Dicho lo anterior, ya estamos preparados para establecer el manejo

de la prueba en trminos de auditora forense. Las pruebas o medios
probatorios como tambin han sido denominados tienen un objeto, un
tema y un fin. El primero, se refiere a los hechos y afirmaciones; el
segundo, hace relacin a los hechos que deben ser investigados en
cada proceso, y el tercero, tiene que ver con el cometido de las pruebas, ya
que estas persiguen la bsqueda de la verdad, pero aqu lo importante es
que la verdad real coincida con la verdad procesal que se desprende de la
investigacin y del expediente.

85

La Auditora Forense es muy usada en otros pases, tanto as, que en los
Estados Unidos de Amrica ya se ha conformado la Asociacin de Contadores
Forenses (en ingls Asociacin of Forensic Accountants NAFA) que es
una

asociacin

profesional

de

firmas

de contabilidad dedicada a la

investigacin. Los miembros de est asociacin brindan respaldo profesional

para las reclamaciones a la industria de seguros y a los clientes en los
distintos procesos de litigios. Existe en ese pas, Europa y Australia, un
sinnmero

de

firmas especializadas en lo que ellos mismos se han

autodenominado detectives financieros.

Ms an. En algunas firmas de las llamadas firmas grandes de contabilidad

en los Estados Unidos
departamento

de

especializado

Amrica,

se

puede

encontrar

con

un

llamado precisamente, el Departamento de

Auditora Forense (Forensic audit.)

La Auditora Integral (AudInt)

Est en busca de procesos para hacer un todo

Se enfocan en las fallas del sistema y la reglamentaria omisin que vence

los controles

Detestan las sorpresas.

Son propensos a usar documentos como evidencia

Hacen recomendaciones que surgen de las conclusiones

No atrapan a los malos.

Es fcil entrenar personas para actuar como auditores integrales.

Los AudiForenses

Estn en busca de evidencia de lo mal hecho intencionalmente para

asegurar un apropiado manejo por parte de la corte.
86

Tratan con los actos voluntarios que estn dirigidos a vencer los controles.

Son propensos por los testigos

Evitan incluso emitir juicios y no hacen recomendaciones

No componen sistemas rotos.

Es difcil entrenar en la ms bsica habilidad PENSAR como auditores

forenses

3.6 Perfil del auditor forense.

Los investigadores privados en el mundo de los negocios son los auditores
forenses, los que utilizan herramientas investigativas para conducir la
bsqueda a travs de los ingresos y cuentas corrientes de las compaas
o individuos. Su habilidad va estar basada en responder inmediatamente y
comunicar de manera clara y concisa la informacin financiera ante las
autoridades competentes. Ellos estn preparados para mirar a travs
de los nmeros y determinar la situacin real de los negocios.
El Auditor Forense analiza, interpreta, recopila y presenta complejas finanzas
y los flujos de
sustentados

con

manera
el

fin

que

sean

ulterior

entendibles,

como

correctamente

de asistir a la justicia en los aspectos

contables.

En adicin a los conocimientos de contabilidad y auditora habituales, para la

formacin del auditor forense se debe incluir aspectos de investigacin
legal y formacin jurdica, con nfasis en la recoleccin de pruebas y
evidencias.

El auditor forense debe tener amplios conocimientos en el campo a auditar.

Los principios y

las

disposiciones

legales

vigentes,

las

Normas

de

Auditora Generalmente Aceptadas (NAGAS) y Normas de Informacin

Financiera (NIF) a emplearse y experiencia en la realizacin de estas
87

labores. El auditor debe estar altamente calificado para manejar la

informacin y las tcnicas de anlisis y revisar el proceso de control
designado por la administracin.

Los tipos de evidencia que aporta el auditor forense son de carcter analtico,
documental, fsico y testimonial y dependern del tipo de compromiso asumido.

3.6.1 Caractersticas del auditor forense

El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado,
experto

conocedor

de: contabilidad,

auditora,

control

interno,

tributacin, finanzas, informtica, tcnicas de investigacin, legislacin

penal y otras disciplinas.

En cuanto a su formacin como persona el auditor forense debe ser objetivo,

independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente,
precavido.

Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe

ser intuitivo, un sospechador permanente de todo y de todos, capaz de
identificar oportunamente cualquier sntoma de fraude, su trabajo debe ser
guiado siempre por el escepticismo profesional.

El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en

nuestra

actual sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupcin

financiera, pblica y privada.

Milton Maldonado, en referencia al perfil del auditor forense, seala que

debe tener las siguientes caractersticas: Excelente salud, sereno, fuerte de
carcter, trabajador a presin, seguro, personalidad bien formada, culto,
gran capacidad analtica y de investigacin, paciente, intuitivo, perspicaz,
88

fro y calculador, desconfiado, en el trabajo y con las personas a las

cuales

investiga

imaginativo,

honesto

poseer

agilidad

insobornable,
mental,

objetivo

rpido

en

e
la

independiente,
reaccin,

no

influenciable, ordenado, tolerante, adaptabilidad a cualquier medio. Es muy

importante sealar que esta Auditora produce un fuerte agotamiento fsico y
mental al auditor, en virtud de la presin, riesgos, dificultades
obtencin

de

evidencia

tiempo

invertido;

razn

por

la

en

la

cual,

es

importante que tenga sentido del humor para que no se torne una persona
amargada, en su vida profesional y personal..

Pablo Fudim, seala lo siguiente respecto

de los conocimientos y

habilidades del auditor forense:

Una mentalidad investigadora;

Una comprensin de motivacin;

Habilidades

de

comunicacin,

persuasin

una

habilidad

de

comunicar en las condiciones de ley;

Habilidades de mediacin y negociacin;

Habilidades analticas;

Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.

Respecto de la formacin del auditor forense Alberto Mantilla seala lo

siguiente:
De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca)
como la habilidad bsica, la cual va con creces mucho ms all de la
mentalidad auditora tradicional. Esta ltima, se basa en la limitacin del
alcance como resultado de la materialidad, y en el usodel muestreo para
recolectar evidencia. El auditor forense no se puede restringir a la
materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse en los
89

procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de

creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido comn, sentido de negocios,
y confidencialidad.
Para la formacin de auditores forenses (y tambin, para la de los
auditores de fraude) no existen programas de tipo universitario, dado que
la formacin bsica es la de contador profesional (va contador pblico,
contador gerencial, auditor interno, etc.). S existen programas

de

entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal

Auditors, la National Association of Certified Fraud Rxaminers, y la National
Association of Accountants, (...).
A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de
Fraude Certificado:

CFE (por sus siglas en ingls) ante la ACFE (Association of Certified

Fraud Examiners), demostrando tener la experiencia y conocimientos
requeridos; y, rindiendo los exmenes correspondientes.

Actualmente, para la formacin de los auditores forenses no existen

programas de tipo universitario, dado de que la formacin bsica es la de
Contador Pblico. Sin embargo, en los Estados Unidos de Norteamrica
existen programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el
Institute of Internal Auditors, la Nacional Asociacin of Certified Fraud
Examiners, y la National Associations of Accountants, con un marcado
sello de tipo profesional.

Segn un estudioso de la Auditora Forense, Bologna. J. and R. Lindquist

(1995) seala que la formacin de un auditor forense debe cubrir por lo
menos, las siguientes reas; legal, auditora, organizacional, investigativa y
de administracin de riesgos, como mnimo. La mayora de temas que tratan

90

estas reas son las relacionadas al fraude, controles, sistemas de prevencin,

irregularidades, caractersticas psicosociales de los ladrones y desfalcadores,
tipos de robo, desfalco, etc.
3.6.2 Habilidades y cualidades del auditor forense
El personal debe tener estndares tcnicos y competencia profesional
requeridos para cumplir con sus responsabilidades.
La actividad procesal, bajo un encargo judicial, debe ser elaborada por
personas diferentes a las partes del proceso, altamente calificadas por sus
conocimientos tcnicos, artsticos o cientficos,

mediante

el

cual

se

suministran al juez razones para la formacin de su convencimiento

respecto de ciertos hechos cuya percepcin o entendimiento escapan a las
aptitudes del comn de las personas.

El objeto exclusivo del peritaje, es un hecho concreto, donde se conjugan

elementos fsicos y psquicos, conductas humanas, sucesos naturales y
aspectos de la realidad material.

El perito o sujeto investigador debe ser elegido como un elemento

imparcial, asignado al proceso como una persona que no reviste el
carcter de parte principal o coadyuvante, ni interviniente.

Debe ser competente, esto significa que se requiere de un verdadero

experto, porque no se trata de exponerle al juez percepciones ordinarias
que efecte sobre determinados hechos, sino de emitir conceptos u
opiniones de valor tcnico, artstico o cientfico.

El aseguramiento y valoracin pericial est garantizado por el grado de

preparacin y experiencia adecuada para realizar las tareas por parte
del investigador, ya que en la seleccin se ha debido tener en cuenta el

91

perfil requerido para el ejercicio de la auditora a efectuar.

La Auditora Forense es un examen o revisin de carcter pericial

debe ser: objetivo, critico, sistemtico y selectivo. La auditora forense
la

podramos

resumir

en un procedimiento tcnico legal que combina

diferentes reas:

Investigacin.

Anlisis de informacin.

Tcnica criminalstica.

Recopilacin de pruebas y evidencias legales.

Declaraciones, testimonios certificados y juramentados.

Preparacin y habilitacin de pruebas para presentar ante la corte civil
o criminal.

Formacin integral.

3.6.3 Formacin Integral del auditor forense

El conocimiento en temas contables y financieros, ser de gran ventaja para la
investigacin y
comprensin

debe

lgica

aplicar
de

los

conceptos

bsicos

registros relacionados

que

faciliten

la

con actividades

negocios, para citar un ejemplo; en la lectura de estados financieros

implicados en una investigacin observamos la siguiente metodologa.

El Contador Forense debe tener atributos especiales, requiere de las

mismas destrezas bsicas que se necesitan para ser un buen auditor, mas la
habilidad para prestar atencin a los detalles ms pequeos, analizar la
informacin

en

forma

exhaustiva,

pensar

con creatividad, poseer un

sentido comn de los negocios, dominar los elementos bsicos del

procesamiento electrnico de datos y tener excelente capacidad de
comunicacin. El sexto sentido y la memoria fotogrfica que le faciliten la
92

reconstruccin

de

transacciones

y hechos anteriores, sern tambin de

mucho valor.

Debe guardar la mayor cautela con lo que diga en el estrado y

abstenerse de hacer comentarios o emitir juicios sobre hechos que no estn
en condiciones de documentar. De la misma manera debe asumir una actitud
didctica, resistindose a las presiones de quienes lo interrogan, sobre la
base

de

que

sus

apreciaciones

son

de

carcter

tcnico

en

consecuencia no son muy fciles de entender para muchos de quienes

lo escuchan. Finalmente, debe tener el temple y la paciencia suficientes
para no discutir con las autoridades o con los apoderados, ni reaccionar
inadecuadamente a los posibles ataques sobre su tica profesional.

Virtudes como la facilidad de expresin, la capacidad para comunicar o

el criterio para interpretar

las

normas

generalmente

son

innatas,

aunque pueden mejorarse con la experiencia.

Adems de la formacin acadmica en sus propias reas, el contador y el

auditor estarn mejor preparados para ser buenos contadores forenses
si tratan de asimilar algunos elementos bsicos en campos como las
finanzas, las leyes societarias y de contratacin comercial, contratacin
administrativa y de procedimiento civil.

Adems de la proliferacin de conflictos y contiendas particulares, el rpido

desarrollo del comercio electrnico lleva consigo un aumento vertiginoso
de

los

crmenes

relacionados con las operaciones a travs de las

computadoras, con perspectivas de crecimiento. Hay una constante

demanda de profesionales preparados para combatir estos nuevos delitos,
sobre todo en pases que tradicionalmente han liderado los avances de
la contadura: Estados Unidos, Canad y el Reino Unido.

93

Estos contadores deben llenar ciertas exigencias en esos pases,

como

son

las Certificaciones de Idoneidad. El profesional despus de

completar sus estudios bsicos de Contadura, puede optar por cualquiera

de las siguientes certificaciones: CFE, Examinador Certificado de Fraudes,
y CIRA, Contador Certificado de Insolvencias y Reorganizaciones.

Para el contador que se inicia en la contadura forense, la primera certificacin

es la CFE, y para obtenerla debe demostrar como mnimo

dos aos de

experiencia profesional y aprobar las cuatro reas del examen. El cuestionario

slo se suministra en un disco blando y una vez instalado el candidato tiene
treinta das para contestarlo. Las cuatro reas definidas son: transacciones
financieras, investigacin, elementos legales y criminologa.

La segunda certificacin es el CIRA. Para acceder a este certificado se

requiere demostrar como mnimo cinco aos de experiencia en contadura
pblica, dentro de los cuales deben haberse acumulado al menos 4.000
horas en contadura de insolvencias y reorganizaciones.

El examen en este caso es sustancialmente diferente de cualquiera otro

de la profesin contable y se compone de tres reas bsicas: informacin
financiera e impuestos; casos de infidelidad de la administracin y
quiebras; planes de desarrollo y contadura.

Estas certificaciones no constituyen licencias para la prctica profesional

sino constancias o evidencias sobre la calificacin de los profesionales.
Los contadores forenses certificados pueden

especializarse

en

actividades como la de auditor de fraudes, investigador, profesional

en prevencin de prdidas o especialista en el soporte procesal. Algunos
son vinculados en el servicio pblico, tanto en las agencias

de

investigacin como en las direcciones de impuestos internos y externos.

94

En resumen la certificacin es el reconocimiento oficial, de quien

ostenta el ttulo de auditor forense en su especialidad, ha pasado por
todos los cursos que le permiten desempear su labor con la autoridad,
que ha recibido el entrenamiento bsico en el sistema judicial y tcnico
pericial forense y que conoce la responsabilidad legal de dar un
testimonio para sustentar una prueba ante las autoridades. Adems
cada una de las instituciones que certifica y acredita a un auditor forense,
debe haber obtenido un record de antecedentes judiciales del candidato,
certificados

de

buena

conducta

carcter

moral como requisitos

indispensables antes de otorgar un certificado para trabajar como auditor

en el sistema judicial y aplicacin de la ley.

Por otro lado el auditor forense debe tener en cuenta algunos procedimientos
generales para poder definir las particularidades de la empresa y as poder
hacer procedimientos definidos y especficos para las necesidades y tipos
de empresa a continuacin mencionaremos algunas de estos procedimientos
generales:

1. Analizar los alcances de los trminos contractuales de la Auditora

Forense con la finalidad de que todos los auditores que participan conozcan
el propsito de la auditora, de tal manera que no existan dudas y se pueda
alcanzar los fines propuestos.

2. Obtener conocimiento apropiado de la materia y del ambiente especfico del

compromiso en el que se realizar la Auditora Forense, de manera
que

permitan

preparar procedimientos de auditora que nos den

conclusiones valederas y apropiadas que permitan sustentar ante las partes

involucradas el informe correspondiente. Este conocimiento se adquiere
con las discusiones con el cliente y abogados, revisando las hiptesis
del problema, entrevistas y documentacin involucrada.

95

3. Evaluar el control interno bajo las Normas de Auditora Generalmente

Aceptadas (NAGAS) y las Normas de Informacin Financiera (NIF).

4. Coordinar en forma permanente con los asesores legales con la finalidad

de no incurrir en faltas que invaliden la opinin.

5. Establecer una estrategia que permita obtener en forma detallada las

declaraciones de las partes involucradas, debindose tener la precaucin
de obtener la declaracin escrita y siendo complementada por videos,
grabaciones etc.

3.6.4 Responsabilidades y riesgos del auditor forense

Dada la naturaleza de la Auditora Forense que desarrolla su trabajo en
estrecho

vnculo con la justicia es importante distinguir el tipo de

compromiso que el auditor debe asumir. Por ejemplo: Una disputa es un

conflicto entre partes que puede establecerse en la corte, fuera de ella o
puede llevarse a una accin judicial. Una disputa judicial es un conflicto

potencial entre las partes que incluye la sospecha del ilcito o actividad
ilegal que si se materializa puede establecerse fuera de la corte o puede
llevarse a los procedimientos judiciales.
Una accin legal es un procedimiento judicial instituido para reajustar un mal
(accin civil) o para buscar el castigo por una ofensa delictiva (accin penal).
Por otro lado, varios son los involucrados en el trabajo del auditor forense, as
tenemos:

Individuos o las organizaciones involucradas directamente en las
disputas reales o la accin legal.
96


La parte que hace las alegaciones o que tiene las sospechas, quien
debe demostrar que se cometi un hecho doloso o de haber sufrido una
prdida.

La parte contra quien se hace las alegaciones o se tienen las
sospechas, quien debe defenderse contra las alegaciones o sospechas.

Abogados y el mediador o la corte responsable de establecer la
disputa o juzgar la accin legal.

Como hemos visto por el grado de compromiso envuelto entre las partes
involucradas, la conclusin

suministre

impacto determinante en el resultado de una

producir

un

el

consejo

que

el

auditor

forense

disputa o accin legal, por lo tanto el auditor forense debe ser consciente
de esta responsabilidad al aceptar un compromiso de este tipo.
El auditor forense normalmente desarrolla su trabajo en un ambiente
emocionalmente cargado y conflictivo por lo tanto debe tener en cuenta
este ambiente particular y debe tratar siempre a las partes involucradas
con el respeto y dignidad correspondientes.
Antes de aceptar un compromiso de Auditora Forense, el auditor debe
asegurarse de estar libre

de

cualquier

conflicto

de

intereses

que

podran daar su juicio y objetividad. Asimismo, debe determinar si

posee el conocimiento necesario para el campo de especializacin
relacionado al compromiso y si posee la experiencia suficiente para
desarrollar este tipo de trabajo.
Por otro lado, debe asegurarse de tener un claro entendimiento del objetivo del
compromiso y si las condiciones del mismo son aceptables, caso contrario si
existen reservas sobre la buena fe del cliente o la racionalidad de las
demandas debe considerarse la posibilidad de declinar el compromiso.
El acuerdo de compromiso entre el auditor forense y el cliente debe fijarse por
escrito, debe ser redactado cuidadosamente, pues pudiera utilizarse en la
97

corte y podra ser usado en su contra exponindolo de esta manera a

una posicin de riesgo que podra minar su credibilidad.
Al realizar su trabajo el auditor forense nunca debe pensar que las
tcnicas

forenses reemplazarn a las normas, reglas o prcticas

relacionadas a su especializacin, por lo tanto nunca debe dejar de aplicar

los conocimientos relacionados a su especialidad tales como contabilidad,
finanzas,

aseguramiento

control,

apoyar

su

anlisis

en

la

legislacin pertinente.
Dada

la

implicancia

que

tendr

el

trabajo

del

auditor

forense,

la

planificacin de su auditora debe ser continuamente ajustada a los cambios

en los compromisos asumidos, as como a los nuevos hechos que surjan.
Estos cambios en la naturaleza y direccin del trabajo deben ser comunicados
inmediatamente a las personas que participan en el trabajo.
Otro aspecto importante es la conclusin que emitir el auditor forense, el
mismo que debe apoyarse en evidencias apropiadas y suficientes como
son las notas de las entrevistas, declaraciones dadas por escrito, pistas,
anlisis y documentos de apoyo que sean admisibles por Ley.
Para concluir debemos sealar que el auditor forense debe documentar
adecuadamente la evidencia de su trabajo; es decir, sus papeles de
trabajo que explican los mtodos usados, anlisis efectuado, los hechos
bsicos, los datos coleccionados, las asunciones aceptadas, conclusin
formulada y la evidencia recaudada que apoya su conclusin.

98

3.7 Fases de la auditora forense

FASE 1 Planificacin: En esta fase el auditor forense debe:

Obtener un conocimiento general del caso investigado

Analizar todos los indicadores de fraude existentes

Evaluar

el

necesario

control

interno

de

ser

posible

considerarlo

(es opcional).Esta evaluacin de realizarse, permitir:

a) detectar debilidades de control que habran permitido se

cometa el fraude: b) obtener indicadores de fraude (inciales o
adicionales): y c) realizar recomendaciones para fortalecer el control
interno existente a fin de prevenir futuros fraudes

Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de

revelamiento de la
motivadamente

si

investigacin
amerita

no

en

el

cual

se

decide

la investigacin: es decir si

existen suficientes indicios como para considerar procedente la

realizacin de la auditora forense (investigacin)

Definir

los

programas

de

auditora

forense

(objetivos

procedimientos) para la siguiente fase que es la de "ejecucin del

trabajo" en caso de establecer que es procedente continuar con la
investigacin.

Al planificar una auditora forense debe tomarse el tiempo

necesario, evitando extremos como la planificacin exagerada o la
improvisacin

.
FASE 2 Trabajo de campo: En esta fase se ejecutan los procedimientos de
auditora forense definidos en la fase anterior (planificacin) ms

aquellos

que se considere necesarios durante el transcurso de la investigacin.

Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser
flexibles puesto que en la ejecucin del trabajo de una auditora
forense se avanza con sagacidad y cautela a medida que se obtiene
resultados, mismos que podran hacer necesaria la modificacin

de
99

los

programas

definidos

inicialmente.

El

uso

de

equipos

multidisciplinarios (expertos: legales, informticos, bilogos, graflogos u

otros) y del factor sorpresa son fundamentales.
De ser necesario deber considerarse realizar parte de la investigacin con
el apoyo de la fuerza pblica

(ejrcito o polica) dependiendo del caso

sujeto a investigacin. Un aspecto importante en la ejecucin de la

auditora forense es le sentido de oportunidad, una investigacin debe
durar el tiempo necesario ni mucho ni poco, el necesario. Muchas veces
por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan o
destruyen las pruebas: en otros casos. Por demasiado apresuramiento,
la evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para
sustenta al juez en la emisin de una sentencia condenatoria, quedando
impunes los

perpetradores

del delito financiero investigado. El auditor

forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto

de las normas jurdicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras
relacionadas especficamente con la investigacin que est realizando. Lo
mencionado es fundamental, puesto que,

si el auditor forense no

realiza con prolijidad y profesionalismo su trabajo, puede terminar

acusado por el delincuente financiero aduciendo dao moral o similares.

FASE 3 Comunicacin de resultados La comunicacin de resultados ser

permanente

con

los

funcionarios

que

el

auditor forense estime

pertinente. Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe

ser cauto, prudente, estratgico y oportuno, debe limitarse a informar lo
que fuere pertinente un error en la comunicacin de resultados puede
arruinar toda la investigacin.

FASE 4 Monitoreo del caso: Esta

asegurarse

de

que

los

ltima

resultados

de

fase

tiene

por

finalidad

la investigacin forense sean

considerados segn fuere pertinente y evitar que queden en el olvido

otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.
100

3.8 Tipos principales de evidencia

3.8.1 Clasificacin A.
Testimonial y documental.

El equipo auditor debe ser el primero en acceder a documentos importantes.

Deben hacerse fotocopias de la documentacin anotando el funcionario
responsable por los originales.

Evidencia por computadora.

Recolectar evidencia por computadora requiere una cuidadosa planeacin y

ejecucin. Si los funcionarios a cargo de las computadoras estn inmiscuidos
en las irregularidades, es posible que oculten o destruyan la evidencia tan
pronto como estn advertidos que se efectuar una investigacin. Al toque
de un botn toda la evidencia puede desaparecer es por eso que requiere la
mayor rapidez en su ejecucin.

Para el caso especfico de la evidencia que sustenta el hallazgo de fraudes e

irregularidades, el auditor deber tener especial cuidado, pues sta debe
cumplir las especificaciones de suficiencia, competencia y pertinencia.

La evidencia debe respaldar los hallazgos de la auditora, por ello se

requiere

que

los papeles de trabajo sean claros y comprensibles. La

suficiencia hace referencia al volumen o cantidad de la misma.

Cuando la evidencia permite que cualquier persona pueda llegar a las

mismas conclusiones expuestas por el auditor, se determina que es
competente y cumple con los requisitos de veracidad que se da al ser sta
adecuada y convincente.
101

La pertinencia de la evidencia est relacionada con su validez, relevancia y

relatividad con el hallazgo. Por esta razn, los papeles de trabajo
acumulados tienen una relacin directa con el mismo y las recomendaciones
presentadas.

La diferencia entre la evidencia de auditora y la evidencia legal estriba en

que la primera puede conllevar a procesos judiciales y, por lo tanto, se
encontrar sujeta a las disposiciones legales. La evidencia recogida por el
abogado est destinada a determinar si se recomienda transferir el caso a
las entidades reguladoras y con ello se iniciar el procesamiento que
implique la falta.

3.8.2 Clasificacin B.
La evidencia en el proceso de auditora puede ser de carcter administrativo,
operacional y financiera y de todo tipo. Puede clasificarse en: Evidencia fsica,
testimonial, documental y analtica.

La evidencia fsica.

Se obtiene cuando el auditor realiza una inspeccin u observacin directa de

las actividades ejecutadas, de los registros o de hechos.

La evidencia testimonial.

Es la informacin obtenida mediante cartas, entrevistas o declaraciones

recibidas en respuestas a indagaciones. Estos resultados deben figurar en los
papeles de trabajo.

Cuando se trata de indagaciones es importante que los resultados de las

102

entrevistas sean firmados por los entrevistados.

La evidencia documental.

Es la forma ms comn y consiste en contar con documentos que sustentan

los hallazgos y que pueden clasificarse segn su procedencia, en externos (se
originan fuera de la entidad) e internos (se originan en la entidad misma).

La evidencia analtica.

Se obtiene al verificar o analizar la informacin que es suministrada por la

entidad a travs de

informes,

listados

computarizados,

leyes

reglamentaciones. Lo importante de la evidencia es que se encuentre

debidamente
registrarlos

sustentada
en

los

comprobada;

respectivos

papeles

por

ello,

de

trabajo

el

auditor deber
que

deben

ser

elaborados conservando los criterios de orden y legibilidad.

3.8.3 Clasificacin C.
La evidencia, por lo tanto, se diferencia de la prueba dado que esta ltima es
el resultado o el efecto de aqulla. Se le clasifica como directa y circunstancial.

Evidencia directa.

Es aquella que prueba la existencia del principal o del hecho sin

ninguna

inferencia

o presuncin. Se da en el caso de quien tiene

conocimiento de los hechos por medio de los sentidos y jura para verificar
los hechos en disputa. Puede tomar la forma de admisiones o confesiones
hechas en o fuera de la Corte (tribunal).

Evidencia circunstancial.
103

Es aquella que tiende a probar la existencia del hecho principal mediante la

inferencia. Las cortes (tribunales) la reconocen como un medio legitimo de
prueba. Incluye probar algunos hechos materiales los cuales, cuando se
consideran en sus relaciones con otros tienden a establecer la existencia
del principal o hecho ltimo. En muchos casos es la nica disponible
cuando se trata de combatir el fraude y el crimen econmico.

Tanto la evidencia directa y circunstancial tienen que ser relevantes,

materiales, competentes y de admisibilidad limitada

Tambin merecen especial atencin la evidencia documental y la evidencia

secundaria.

Evidencia documentaria.

Es aquella que est contenida por escrito y en documentos diferencindola

claramente de la evidencia oral. La mejor regla

de evidencia, que

aplica solamente a la evidencia documental, es que la mejor prueba

del contenido de un documento es el documento mismo. Tiene algunas
dificultades cuando los documentos se almacenan y procesan por medios
electrnicos, pero estos ltimos han recibido el mismo tratamiento
que los presentados en papel, para efectos de la prueba. El principal
obstculo para este tipo de evidencia es la falsificacin, que se convierte
de hecho en otra modalidad de crimen.

Evidencia secundaria.

Es toda aquella que no satisface la mejor regla de evidencia y se le entiende

como sustituto de la evidencia documental. Es el caso de las copias de los
documentos, si bien puede ser de naturaleza muy variada (fotografas,
104

fotocopias,

microfilmaciones,

cronogramas,

resmenes,

escaneado,
notas,

transcripciones,

diarios,

papeles

grficas,
de

trabajo,

memorandos, registros oficiales, etc.). De hecho tiene que tener vinculacin

directa con el hecho que se pretende probar.

3.9 Elaboracin del informe final con los hallazgos.

El informe de fraude normalmente es la evidencia primaria disponible y en
algunos casos la nica sustentatoria de la investigacin realizada, es de
tal

importancia

puesto

demandas judiciales se ganan o se pierden

mayormente en base a la calidad del informe presentado.

Para la elaboracin de un buen informe de fraude debemos tener en cuenta

que el mismo debe ser:

Preciso.

Oportuno.

Exhaustivo.

Imparcial.

Claro.

Relevante.

Completo.

Comunicacin de los hallazgos a instancias pertinentes.

Es

obligacin

del

auditor

no

slo

detectar

los

hallazgos,

sino

presentarlos con la debida oportunidad y soporte. Lo anterior implica que

luego de realizar los exmenes pertinentes y validar los hallazgos, tambin
deber tramitarlos.

El actual divorcio que existe entre la labor de auditora y la del

105

investigador hace que se generen mecanismos anexos tendientes a

cerrar esta brecha, por eso es necesario que el auditor, consciente de la
importancia de su labor, prepare el material probatorio, de manera que el
traslado del hallazgo sea ms especfico y de valoracin por parte del
investigador, al encontrar suficiencia en la documentacin referida.

El informe que prepara el auditor debe asimismo contar con las normas
mnimas

de redaccin, de manera que sea claro y entendindole para la

comunidad en general. La aceptacin de las conclusiones y recomendaciones

que presenta el auditor, por parte dela

entidad,

hacen

parte

de

la

constante comunicacin que ste debe tener con la administracin o

gerencia del ente auditado.

El auditor debe tener en cuenta los pasos a considerar en el desarrollo de

los hallazgos, la identificacin de los asuntos legales y la importancia
de comunicar con la debida oportunidad y claridad los resultados del
proceso de auditora.
3.9.1 Evaluacin del riesgo forense.
El auditor debe evaluar el riesgo de distorsin material que el fraude o
error pueden producir en los estados financieros y debe indagar:

Existen fraudes o errores significativos que hayan sido descubiertos.

Visualizacin de debilidades del diseo de sistemas de administracin.
Presiones inusuales internas o externas sobre la entidad. Cuestionamientos
sobre la integridad o competencia de la administracin.
Transacciones inusuales.
3.9.2 Papeles de trabajo del auditor forense.
Los

papeles

investigador,

de

trabajo

son

un

registro

de

la

planeacin

del

naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos

106

realizados resultado de dichos procedimientos y conclusiones de la

evidencia obtenida.

Los papeles de trabajo pueden ser en forma de datos almacenados en

papel, pelcula, medios electrnicos, u otros medios.

3.9.3 Aportes y contrastes de una auditora forense.

Aportes: Entre los principales aportes de la Auditora Forense podemos citar
los siguientes: Persuade y persigue los crmenes econmicos y/o de cuello
blanco.
Obtiene y proporciona pruebas y evidencias que son vlidas y aceptadas en
los tribunales judiciales en procesos relacionados con crmenes y delitos
econmicos.

Desarrolla tcnicas especficas para la deteccin y anlisis de la corrupcin y

trabajo muy relacionado en la aplicacin de la justicia.

Asiste a las compaas en la identificacin de las reas crticas y/o

vulnerables y ayuda a desarrollar sistemas y procedimientos con la
intencin de prevenir y manejar los riesgos de fraude en esas reas.

Contrastes: Entre los principales contrastes de la Auditora Forense y la

auditora del fraude y los peritos, podemos citar los siguientes:

La auditora del fraude se basa en esencia en el esquema de atestacin y

en consecuencia aplica

el

muestreo

selectivo

para

detectar

irregularidades. La Auditora Forense por el contrario, se basa en el

esquema de aseguramiento de la informacin de carcter legal y su
principal instrumento es la evaluacin de riesgos.

107

Los auditores forenses tienen implicancias pblicas ms amplias, en la

medida que estn entrenados para reaccionar contra los reclamos que
surgen en asuntos criminales mientras los auditores financieros y de fraude
se circunscriben ms al ambiente interno, que es de tipo corporativo o
regulador.

La Auditora Forense es de tipo reactivo, es decir se inicia ante ciertas

evidencias de hechos criminales a diferencia de las auditoras estrategias que
privilegian lo prospectivo.

La Auditora Forense requiere una alta especializacin y habilidades y sobre

todo el uso de metodologas nuevas para combatir ya no el fraude, sino el
crimen econmico.

En lo referente al perfil del auditor forense debe poseer bsicamente

una

mentalidad investigadora, la cual difiere sustancialmente con la

mentalidad de la auditora tradicional que se basa en la limitacin del

alcance como resultado de determinar la materialidad y en la utilizacin del
muestreo para recolectar evidencia.

Los peritos ayudan y/o asesoran a la Administracin de Justicia en

controversias de carcter tcnico contable mientras que los auditores forenses,
en trminos contables, buscan pruebas y evidencias de delitos econmicos
con un direccionamiento ms hacia lo penal. Este trabajo tiene diversas
aristas

conlleva

estructuras

conceptuales

prcticas

bastante

diferentes.

3.10 Presentacin del informe final

Caractersticas de forma y fondo.

Estructura y redaccin.
108


Presentacin en corte.

Seguimiento y cumplimiento.

3.10.1 Normas relativas a la rendicin de informes.

Las

conclusiones

de

los

dictmenes

informes,

deben

basarse

exclusivamente a las pruebas obtenidas y unificadas de acuerdo con las

normas internacionales de la auditora y bajo los parmetros de la
investigacin legal.

Es importante e imprescindible mantener la neutralidad independencia

de criterios. Los auditores investigadores estn impedidos por ley de tener
contacto o relaciones personales con los directivos y el personal de la
entidad que est siendo investigada y tambin con otras personas que
pueden ser objeto de acusaciones dentro de la investigacin y que
puedan de alguna forma, influir en el trabajo que realiza.

El auditor investigador, debe mantener una conducta de total y absoluta

privacidad. Segn os investigadores criminales de servicios de rentas del
departamento del tesoro de estados unidos, es recomendable que cuando
los informe contengan alto volumen numrico, se recurra a ayudas visuales
para facilitarle al jurado su interpretacin.

Informe y concepto final debe ir acorde a la normatividad de auditora,

contiene:

Antecedentes. Se describen los orgenes de la investigacin, el
periodo analizado y cualquier

otra

informacin

adicional

sobre

aspecto relevantes que se consideren tiles.

Descripcin de los procedimientos y pruebas practicada. Se hace una
109

relacin de las personas y entidades en las que se solicito informacin

documental y testimonial de los documentos recibidos y de los que no
se obtuvieron muestra el alcance de la investigacin y las limitaciones
que tuvo, con el fin que si se considera pertinente se decreten nuevas
pruebas o ampliaciones de las ya efectuadas.

Anlisis y evolucin de pruebas. El equipo que sea a cargo de la
auditora forense presentara su opinin de las pruebas efectuadas
tratando de lo posible de ordenarlas de acuerdo con la importancia
de la prueba y su relacin

con los hechos investigados.

Conclusiones y recomendaciones. En esta parte los que ejercen la

auditora forense emitieran la su opinin sobre los hechos de manera
clara y concreta y recomendaran las acciones a seguir. Los cuadros de
trabajo debern ser parte del expediente como anexo al informe
evaluativo y jurdico contable.

Debe obtener evidencia valida y suficiente por medio de anlisis, inspeccin,

observacin interrogacin, confirmacin y otro procediendo de auditora. Estn
dirigidas al examen de estados financieros, no obstante el siguiente
literal merece un comentario porque tiene aplicacin en las actuaciones del
contador forense.

Cuando el contador pblico considere necesario expresar salvedades

sobre algunas de las afirmaciones genricas de su informe y dictamen,
deber expresarlas de manera clara e inequvoca.

Aunque en el ejercicio de a auditora forense no puede hablarse en

sentido estricto de salvedades, la norma transcrita resulta oportuna para
discutir la importancia que tiene la redaccin de los informes, atestaciones
o certificaciones destinadas a los procesos.
110

Es necesario tener presente en los procesos participan dos o ms parte

enfrentadas y que cada una de ellas debe sacar adelante sus puntos de vista
y sus retenciones, utilizando todos los medios legales posibles. No es extrao
en consecuencia la pregunta a los expertos este redactada buscando que la
respuesta sea la que conviene al inters del apoderado de la formula.

Estas circunstancias pueden llevar al contador a hacer afirmaciones sobre

hechos que no le consten, que extiendan sus respuestas a temas ajenos a su
profesin o que contesten ms de lo que le estn preguntando.

Para no caer esa irregularidades, el contador debe ser preciso en sus

repuestas, como indica la norma transcrita.

Si ha observado la norma sobre evidencia valida y suficiente, debe estar en

condiciones de mencionar en su informe las fuentes de informacin
utilizadas, los soportes de los documentos las restricciones que haya
podido tener para realizar sus pruebas y cualquier detalle que pudiera
llevarlo a deducir que la informacin no es confiable o honesta
debidamente soportada.

Cuando no sea posible tener los documentos o las informaciones validas

necesarias para responder objetivamente una pregunta, debe explicarlo
en su informe preferiblemente indicando cuales fueron las diligencias
que desarrollo para obtener los documentos respectivos. Esta actitud es
saludable para que los jueces autoridades o arbitrarios conozcan la
situacin y puedan decidir sobre el punto respectivo; no hay que olvidar
que la parte interesada de todas maneras insistir ante ellos para que
sea respondida la pregunta o realiza la prueba. De la misma manera
debe proceder cuando tenga que obtenerse de responder una pregunta
o parte de ella, por corresponder a temas que no son inherentes al
ejercicio de la profesin.
111

Respecto de las consecuencias de omitir conclusiones explicitas sobre los

resultados del trabajo desarrollado, el prrafo tres de la ya citada norma AICPA
expresa lo siguiente:

El auditor que no exprese de manera explcita una conclusin a cerca de la

confiabilidad de

una informacin que es responsabilidad de otra persona

debe estar enterado de que hay circunstancias en las cuales tal conclusin
puede ser razonablemente deducida. Por ejemplo si el auditor expide un
informe

que

incluya

la

enumeracin

de

procedimientos

que

razonablemente puede esperarse que suministran seguridad sobre una

afirmacin el auditor podra no estar en condiciones de evitar que se deduzca
que ese informe es una atestacin, simplemente por haber emitido una
conclusin explicita sobre la confiabilidad de la afirmacin

El texto y los estados del informe sobre una investigacin de auditora forense
deben reunir las siguientes caractersticas. En el dictamen pericial debe
presentarse por escrito en el que debe estar claramente:

La descripcin de los hechos, objeto del peritazgo y deben
distinguirse de los pronsticos o conjeturas.

Las operaciones tcnicas realizadas.

Los principios cientficos en que se fundamentan.

Las conclusiones debidamente comprobadas y sustentadas que
servirn al juez para valorar la prueba.

Si ciertos hechos parecen contradictorios, deben ser ampliamente
discutidos. Un conjunto de hechos debe compararse con otro para llegar a
una conclusin, y deben especificarse cuidadosamente las razones que se
tengan para ignorar las implicaciones de cualquier hecho.

El informe debe excluir toda referencia a aquellas caractersticas de las
cuentas quese presten a controversia, a menos que tenga relacin
con las conclusiones del informe.
112

Este informe tiene requisitos como:

La pruebe debe haber sido decretada en forma legal.

El perito debe ser una persona altamente capacitada para realizarla.

El perito debe posesionarse del cargo en debida forma.

El perito debe presentar o rendir en dictamen en forma legal.

El acto debe ser consciente, libre de coaccin, violencia, dolo, cohecho,
o seduccin.

No debe existir norma legal que prohba esta prueba.

El

perito debe

hacer

personalmente los

estudios bsicos

del

dictamen y utilizar medios legtimos para realizar dicho estudio.

Para cumplir con esta funcin el organismo auditor debe garantizar la

adopcin de medidas que

prevengan

detecten

la

existencia

de

incompatibilidades que limiten o impidan conservar su independencia y

objetividad. La aplicacin de las normas de auditora gubernamental
generales (NAGG), pertinentes contribuye al cumplimiento de estos
requisitos y definen los parmetros globales, dentro del cual se desarrolla
las actividades y condiciones mnimas exigidas que deben observar los
organismos que ejercen el control fiscal, para obtener un adecuado y
eficaz

gestin

fiscalizadora,

en

cumplimiento

de

su mandato

constitucional y legal.

Todo proceso de auditora debe ser orientado para fundamentar la

evaluacin del cumplimiento del propsito de las entidades de auditar y del
cumplimiento de los acuerdos hechos por la institucin con los distintos
grupos de inters que la conforman y permiten desarrollar su razn de ser.

El reto del proceso de auditora consiste en permitir lograr el mejoramiento

de los ndices de desempeo de las entidades auditadas.

113

El auditor de planear la auditora para tener la seguridad razonable de

que

ser

posible descubrir irregularidades significativas a los estados

financieros examinados.

Los organismos fiscalizadores deben tener independencia tanto en poder

legislativo como del

ejecutivo

para

la

realizacin

de

su

actividad

fiscalizadora y la credibilidad de sus resultados, con el fin de conservar

una posicin imparcial en el ejercicio de sus funciones de auditar lo cual
significa que los organismos fiscalizadores no deben responder a los
deseos de inters polticos concretos.

Se debe disponer de un apropiado sistema de control de calidad que

garantice la aplicacin de las normas y obtencin de significativos niveles de
eficiencia, eficacia en su trabajo y en los diferentes procesos, operaciones y
actividades que se desarrollen en el ejercicio del control fiscal. Esto hace
tambin referencia a la calidad de informacin y evidencia requeridas
para desarrollar el proceso de auditora.

Cuando en cualquier fase del proceso de auditora se determine la

evidencia suficiente, confiable
presuntos

actos

ilcitos,

pertinente

estos

de

irregularidades

debern comunicarse

en

forma

inmediata y oportuna a las instancias respectivas y a las dems

autoridades competentes.

En todas las fases de este proceso se debe garantizar por parte

de

los

auditores gubernamentales la debida direccin, orientacin,

coordinacin,

monitoreo,

control

y adaptacin a la realidad de la

entidad en la cual se est realizando la auditora y la documentacin

debe ser revisada por un miembro experimentado del equipo fiscalizador.

114

CONCLUSIN

115

En materia de prevencin y deteccin de fraudes como ya se menciono radica en

la importancia que se pueda dar a la prevencin. Para esto, se debe estar alerta a
las motivaciones que puedan existir, las medidas que se deben establecer, estar
en la atentos a los aspectos negativos presentes en la organizacin y anularlos
con aquellos factores que propicien un efecto positivo para reducir, y evitar, en lo
posible fraude.

Es fundamental que las organizaciones tomen medidas para prevenir o

disuadir el fraude ya que las que lo hacen, generalmente se benefician de xito
en su propsito. Las medidas de prevencin y disuasin son mucho menos
costosas que el costo requerido para la deteccin del fraude.

Por tal motivo, la direccin tiene que establecer de manera clara y

precisa el compromiso de crear una cultura de cero tolerancia para aquellas
personas que cometan fraude, como una forma de disuasin.

Adems, es importante que la organizacin mantenga los elementos

fundamentales para la prevencin, deteccin y disuasin del fraude

que

prcticamente son mantener una cultura de honestidad y tica, evaluar los

procesos y controles del fraude y sobretodo tener una supervisin adecuada. Los
aspectos que reducen el riesgo de fraude propician un clima favorable de trabajo.

Un sistema adecuado de reconocimiento de acuerdo con el

desempeo

del

personal

por

medio

de

programas

de

compensacin

profesionalmente diseados y administrados.

Es importante que se efecte una evaluacin objetiva y continua del cumplimiento

del cdigo de tica.
116

De igual forma esta monografa ha tratado de hacer una exposicin resumida

del significado de la Auditora Forense que es una ciencia que permite reunir y
presentar informacin financiera, contable, legal, administrativa e impositiva,
en una forma que ser aceptada por una corte de jurisprudencia contra
los perpetradores de un crimen econmico.

En este sentido existe la necesidad de preparar personas con visin

integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupcin
administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y
el terrorismo, entre otros.

El fraude es la mayor preocupacin en el ambiente de los negocios en la

actualidad, por lo que combatir este flagelo se ha convertido en uno de los
objetivos corporativos tanto a nivel privado como gubernamental, debido a estas
crecientes necesidades surge la denominada: Auditora Forense.

Actualmente y ante la complejidad que genera la globalizacin, el crimen

organizado se ha agigantado tanto en los mtodos que utiliza para delinquir,
como en la facilidad de violar normas y principios legales, amparados en sus
conocimientos y en el poder obtenido por la fuerza o por el dinero mal
habido, sin embargo, con la Auditora Forense se vienen desarrollando
tcnicas de investigacin eficaces, para aplicar la ley y hacer justicia ante la
impunidad generada por la corrupcin, adicionalmente la auditora forense
puede ser utilizada en los sectores privados y pblicos ante disputas que
conlleven a una accin legal, es por ello que su aplicacin se expande a
cuantificar prdidas financieras, arbitraje, demandas de seguros, disputas
matrimoniales, herencias o negligencia en el desarrollo del cargo.

La sociedad espera de los investigadores, den mayores resultados que minimicen

la impunidad, especialmente en estos momentos tan difciles, en los cuales
el crimen organizado utiliza medios ms sofisticados para lavar dinero, financiar
117

operaciones ilcitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos.

En un mundo diferente, cuando la tecnologa avanza velozmente, que lo que est

hoy en efecto, ya en unos pocos meses es obsoleto, y que nuestro planeta
est virtualmente

cubierto

por satlites

de

comunicaciones,

no

estamos

protegidos contra absolutamente ningn riesgo, especialmente en la informacin

vital, que se trasmite va electrnica.

Es a travs de este medio que se mueve en el ciberespacio como viajan a

velocidad de segundos miles de millones de bytes, de datos, que pueden ser
transferencias electrnicas de transacciones comerciales, secretos bancarios,
informacin de personas, miles millones de dlares, en documentos de valor,
nmeros de tarjetas de crdito, fotografas, msica, videos, pelculas, secretos
militares, mensajes electrnicos, correos de voz, etc.

Prcticamente no existe privacidad, y esto es lo que los cyberdelincuentes,

aprovechan para el robo de identidad, para el fraude con tarjetas de crdito,
para conocer direcciones y datos personales privados de personas ingenuas
que creen que no estn siendo espiadas.

Por eso es que la Auditora Forense, tiene un gran futuro.

118

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