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1.

I regolamenti governativi e i regolamenti ministeriali


Tra gli atti non aventi forza di legge che gerarchicamente rappresentano fonti seconda
rie in quanto si collocano immediatamente al di sotto della legge ordinaria, di quella
regionale e degli atti aventi forza di legge, assumono particolare rilevanza in materia
tributaria i regolamenti .I regolamenti si distinguono in governativi che trovano la
loro base costituzionale nellart. 87 Cost. sono emanati dal Presidente della
Repubblica previa deliberazione del consiglio dei ministri, e ministeriali si fondano
sulla legge n. 408/1998,art. 17.Lautonomia normativa degli enti locali si basa su
norme che rappresentano fonti secondarie e che no possono rientrare nella sfera della
riserva di legge prevista dallart. 23 Cost. La competenza degli enti locali deve essere
individuata e delimitata da fonti di rango primario come la legge regionale e quella
statale. Il potere di emanare regolamenti in materia tributaria dei Comuni e delle
Provincie consiste nello stabilire ed individuare gli aspetti procedimentali ed in un
limitato potere agevolativo nellambito di quanto previsto dalla legge. Il contenuto
delle norme comunali e provinciali statuarie resta limitato da determinate norme
gerarchicamente sovraordinate e non pu contrastare con le norme costituzionali che
disciplinano diritti e doveri, con i principi generali in materia di organizzazione
pubblica e con le leggo di competenza esclusiva dello Stato riguardanti la materia
elettorale, quelle degli organi di Governo e delle funzioni fondamentali di Comuni,
Provincie e Citt metropolitane secondo quanto previsto dallart. 117 Cost.
6. Le circolari ministeriali
Le circolari sono atti amministrativi di indirizzo con i quali vengono impartite
dallamministrazione centrale istruzioni agli uffici periferici sul piano interpretativo a
llo scopo di uniformare il comportamento di questi ultimi e di orientare lattivit dei p
rivati. Sono contrastanti gli orientamenti dottrinali sullefficacia giuridica delle
circolari ministeriali. La tendenza ad escludere efficacia giuridica si fonda sulla
mancanza di vincolo da parte del legislatore, del giudice e dei contribuenti e sulla
loro portata meramente interna. Se si considera la circolare quale atto in grado di
valorizzare un vincolo giuridico dellinferiore gerarchico e di assumere carattere
precettivo, la portata generale dellinterpretazione resa che la contraddistingue
rispetto alle risoluzioni e agli interpelli, la natura dellorgano che la emana dotato di
potere impositivo difficile non annoverare le circolari tra le fonti del diritto
tributario in quanto esse consentono all A.F. di attuare i precetti contenuti nelle
norme giuridiche fornendo un utilissimo supporto e dunque rappresentano fattori del
diritto concretamente applicato.Tale orientamento supportato da quanto previsto
dallo Statuto dei diritti del contribuente che ha previsto allart. 10 sulla base di quanto
disposto dallart.97 Cost., che la modifica di precedenti circolari determina
lesimente della non irrogabilit di sanzioni e la richiesta degli interessi nel caso in
cui lorientamento sul quale ha riposto fiducia il contribuente viene successivamente
modificato con effetto retroattivo. Il revirement interpretativo reso attraverso
circolari non pu dunque essere retroattivo in quanto violerebbe la tutela dellaffida
mento e ci evidentemente un riconoscimento da parte del legislatore della
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portata che tali atti assumono e delle aspettative che creano da parte dei contribuenti.
Le note hanno diretta efficacia nei riguardi dellUfficio al quale sono dirette e
possono essere risposte a quesiti posti da privati,sono apparentemente portata
generale per questo difficile collocare tali atti tra le fonti.I pareri sono resi a seguito
di interpello che provengono da istanze proposte da privati nel caso di obiettiva
incertezza della norma interpretata e che, nel caso di interpello ordinario, vincolano
particolarmente lA.F. attraverso il silenzio assenso.
7. Lefficacia delle norme tributarie
Dopo un determinato periodo di tempo dalla pubblicazione sulla G.U. in seguito
allapprovazione parlamentare ed alla promulgazione del Presidente della repubblica,
la legge entra in vigore e produce efficacia. In linea generale, durante il periodo di
vocatio legis, la legge non ancora efficace, non deve essere tenuta presente dal
giudice, neanche ai fini interpretativi, per la sua completa estraneit allordinamento.
Lentrata in vigore di una legge un momento rilevante ai fini dellinizio (o
decorrenza) di efficacia delle norme legislative. Tuttavia, accade di frequente che il
momento in cui una legge entra in vigore e la sua efficacia non coincidono.Un
rafforzamento e ampliamento della vocatio legis, volto a garantire la conoscibilit
delle norme tributarie stato previsto per alcune tipologie di norme dellart. 3,
comma 3 dello Statuto del contribuente, che stabilisce il differimento dellefficacia
temporale delle disposizioni modificative di tributi periodici nel periodo o anno
dimposta successivo, ed un termine di 60 giorni dallentrata in vigore per gli
adempimenti fiscali a carico del contribuente.Uno dei pi frequenti casi di cessazione
della legge quello dellabrogazione, il quale prevede che essa pu avvenire:
attraverso legge posteriore per dichiarazione espressa del legislatore, per
incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti perch la nuova legge regola
lintera materia gi disciplinata da legge anteriore.Il legislatore si serve generalmente
della deroga quando vuole introdurre uneccezione alla disciplina dettata da una
certa disposizione sia nel corpo della stessa legge, che in un momento successivo
determinandone in parte di fatto la cessazione. Al fine di garantire una maggiore
certezza del diritto, in materia tributaria viene posto un divieto di deroga e di
modifica se non in forma espressa il quale, diretto a non impedire levoluzione
normativa. In altri casi, alcune vicende o situazioni giuridiche ch erano contemplate
da una legge abrogata sono disciplinate per un determinato periodo da apposita
disciplina attraverso disposizioni transitorie. Nel caso di abrogazione lefficacia della
legge cessa ex nunc e dunque in materia tributaria ci determina che le norme
abrogate continuano ad essere applicate relativamente a presupposti verificatisi nel
periodo temporale che va dalla entrata in vigore alla sua abrogazione.Altri casi di
cessazione delle norme tributarie sono:La declaratoria di incostituzionalit della legge
tributaria da parte della Corte costituzionale:Lincompatibilit con il diritto comunitar
io sancita dalla Corte di giustiziache provocano la cessazione di efficacia ex tunc e la
nascita di rilevanti problematiche di ordine temporale con conseguenze dirette
sullesercizio dei diritti fondamentali da parte del contribuente. Una legge dichiarata
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illegittima o incompatibile con il diritto UE equivale ad una legge mai esistita e gli
effetti collegabili a questultima dovrebbero essere considerati mai sorti.Tali
problematiche si collegano strettamente alleffettivit del diritto al rimborso del
tributo indebitamente versato da parte del contribuente.Lefficacia ex tunc delle
sentenze di illegittimit costituzionale consente ai contribuenti di esercitare il diritto
al rimborso con esclusione dei casi in cui i rapporti sono esauriti, come il passaggio
in giudicato di una sentenza, come la prescrizione che fa decadere la pretesa
sostanziale di chi fa valere un proprio diritto, e la decadenza che impedisce lazione
in giudizio. Il diritto al rimborso nasce con la decisione della Corte costituzionale ai
sensi dellart.136 Cost. quale unico organo in grado di pronunciarsi sulla
illegittimit.Pi incerta la situazione in ambito comunitario ove il dies a quo per
calcolare i termini di decadenza dellazione di rimborso per tributi incompatibili con
il diritto UE decorre dal versamento del tributo ed garantito dalla tutela
dellaffidamento.
8. Lefficacia temporale della norma tributaria e la retroattivit
La norma tributaria da considerare veramente retroattiva qualora risulta essere
innovativa, ingiustificata, irragionevole, in grado di incidere sfavorevolmente e di
sconvolgere o alterare situazioni consolidate o garantite, compromettendo la
sicurezza giuridica o certezza deldiritto. Ci pu avvenire qualora il legislatore
introduca una nuova o maggiore imposizione riferita a fatto sorti precedentemente
allentrata in vigore, e anche nei casi di disconoscimento di un diritto o di
unagevolazione fiscale riconosciuta nel passato.Inoltre si tende a graduare gli effetti
della retroattivit per riconoscere in parte la sua legittimit e ad operare alcune
distinzioni come quella tra retroattivit propria e impropria.La retroattivit propria
sarebbe in grado di incidere e modificare fattispecie giuridiche gi disciplinate da
precedenti leggi tributarie; la retroattivit impropria si realizzerebbe allorch
la legge collega la nascita di una nuova obbligazione tributaria a fatti verificatisi
anteriormente allemanazione della legge stessa. La difficolt di identificazione della
vera retroattivit nasce dalla sua similitudine rispetto alla legge di interpretazione
autentica la quale, pur presentando elementi di affinit con la norma retroattiva, non
introduce alcuna novit.Unaltra distinzione fondamentale quella tra norma
retroattiva (sostanziale) attinente alla fattispecie ed agli effetti e norma di
applicazione immediata, solitamente riconosciuta che di tipo procedimentale,in
quanto questultima coinvolge unattivit amministrativa in corso di svolgimento al
momento dellentrata in vigore della nuovo legge.Nel nostro ordinamento per limitare
il fenomeno della retroattivit delle leggi tributarie, si fatto inizialmente ricorso
allattualit della capacit contributiva (art. 53 Cost.) o permanenza dellidoneit alla
contribuzione del presupposto al momento dellentrata in vigore della nuova legge e
della prevedibilit. Lattualit della capacit contributiva ha senso se
rapportata preventivamente al momento della scelta del presupposto operata dalla
legge, che pu eccezionalmente e per un breve periodo riguardare il passato, mentre n
on ha alcun rilievo allorch si regge sulla mutevole situazione economica del
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contribuente nel tempo e si faccia discendere da essa la giustificazione di


unimposizione retroattiva nella fase successiva di applicazione della nuova legge.Pi
recentemente al fine di limitare la retroattivit tributaria si fatto ricorso al principio
della tutela del legittimo affidamento riconosciuto anche dal diritto comunitario. Nel
nostro ordinamento tale principio consente di rafforzare il divieto di retroattivit e di
vincolare maggiormente il legislatore.Un limite invalicabile della norma retroattiva
resta quello delle situazioni consolidate come il giudicato o la decadenza di termini
procedimentali. La nostra giurisprudenza costituzionale ha chiarito in proposito che e
siste un divieto di annullamento degli effetti del giudicato attraverso la retroattivit in
materia tributaria.Le disposizioni previste dallart. 3 dello Statuto rappresentano un
valido e completo supporto interpretativo in tema di efficacia nel tempo della norma
tributaria. Il comma 1 dellart 3 sancisce infatti che , salvo quanto previsto dallart
1 comma 2, le leggi tributarie non hanno effetto retroattivo. Di conseguenza le
modifiche introdotte in materia tributaria si applicano a partire dal periodo di imposta
successivo a quello di entrata in vigore.
9. Efficacia della norma tributaria nello spazio
Uno dei problemi pi delicati ed attuali di diritto tributario concerne la definizione
dellefficacia della norma nello spazio in presenza di nuove e sempre pi evolute
forme di manifestazione di capacit contributiva che superano i confini nazionali. La
potest tributaria costituisce una configurazione del potere legislativo che trova la sua
fonte originaria innanzitutto nella struttura e nellesistenza dello Stato e della sua
sovranit. La dottrina economicofinanziaria ha elaborato nel tempo vari criteri.
Attraverso il principio della Tassazione reddito mondiale(worldwide taxation) si
considera quale criterio impositivo di collegamento di tipo soggettivo con il territorio,
la residenza fiscale e si assoggetta il reddito prodotto dei propri residenti, ovunque
prodotto nel mondo, al fine di recuperare gettito derivante da attivit economiche e
finanziarie svolte parzialmente in altro Paese. Per poter determinare la residenza ai
fini fiscali necessario considerare liscrizione anagrafica della popolazione, la
permanenza per la maggior parte del periodo di imposta in un determinato paese, il
domicilio, la dimora abituale,e per le societ il luogo della sede principale o degli
interessi economici.In base allaltro criterio della territorialit o della fonte (source
taxation) si tende a realizzare l efficienza fiscale internazionale attraverso lidea
che limposizione fiscale dovrebbe interferire il meno possibile sulle scelte
economiche e sull allocazione dei capitali delle imprese ed essere limitata.La
dialettica tra personalit (residenza) e territorialit (fonte) si espressa ai fini
delleliminazione della doppia imposizione internazionale* dunque nel fondamentale
quesito se il tributo dovesse essere prelevato dallo Stato nel quale il reddito aveva la
propria origine o fonte attraverso rinuncia dello stato di residenza del
contribuente, o privilegiando un collegamento di tipo soggettivo, in tale ultimo stato.
Inizialmente, quando la ricchezza veniva prodotta prevalentamente entro i confini
nazionali, si sempre tentato di escludere nellordinamento internazionale il potere di
uno Stato di prelevare tributi in un altro Stato nel rispetto del principio di sovranit
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di cui il tributo espressione di esclusivit e di non collaborazione tra Stati. Con


levolversi dei rapporti economici e commerciali tra gli Stati il quadro
completamente mutato ed sorta lesigenza, da un lato di estendere la efficacia nello
spazio delle norme tributarie procedimentali e di esercitare reciprocamente attraverso
il potere impositivo oltre i confini territoriali e, dallaltro, di stabilire regole comuni
previste anche da norme sostanziali al fine di garantire lo stesso trattamento fiscale
dei contribuenti a prescindere dalla loro residenza o dal luogo di svolgimento della
propria attivit e di investimento. In ambito comunitario si resa indispensabile una
limitazione attraverso norme comunitarie della sovranit fiscale nazionale che ha
progressivamente determinato la mancanza della titolarit piena degli stati membri in
materia fiscale e una maggiore predisposizione in particolare in alcuni settori come
quello dellIVA verso la cooperazione con gli altri Stati membri UE. Ci al fine di
garantire maggiormente i contribuenti da eventuali disparit di trattamento derivanti
dalladozione di norme restrittive con finalit antielusiva e di salvaguardare allo stess
o tempo linteresse fiscale attraverso la tutela di crediti tributari sorti allestero. * Tale
fenomeno si verifica quando i presupposti in due o pi Stati si sovrappongono e gli st
essi redditi vengono assoggettati pi volte in capo allo stesso soggetto. I metodi per el
iminare tale fenomeno sono previsti dalle convenzioni internazionali e sono
essenzialmente il credito dimposta (che consente la deducibilit delle imposte pagate
allestero da quelle dovute nel Paese di residenza) e lesenzione (che consiste
nellesclusione da imposta di redditi di fonte estera).

Capitoli III PRINCIPI GENERALI DI DIRITTO TRIBUTARIO


Parte I Principi Costituzionali
1. La capacit contributiva
Uno dei pi
importanti limiti sostanziali al potere impositivo sul quale si fonda lintero sistema
tributario nazionale, rappresentato dalla capacit contributiva che, essendo l
espressione economica del principio di eguaglianza sostanziale previsto dallart. 3
Cost. (eguaglianza c.d. verticale), costituisce la principale garanzia per il contribuente
ed un forte vincolo nei confronti del legislatore e dellamministrazione finanziaria. Il
principio di capacit contributiva va visto come una norma che si collega ad altri
precetti costituzionali come gli artt. 2, 3, 41 e 42 Cost. ed in tal modo in grado di
giustificare il sacrificio del singolo sottoposto allattivit impositiva attraverso il fine
solidaristico, economico e sociale e senza una diretta controprestazione.La nozione di
capacit contributiva stata sempre oggetto di dibattiti dottrinali e giurisprudenziali e
si evoluta con il mutare del fenomeno economico e finanziario adeguandosi ad
esso.Essa sostituiva storicamente a quella di averi per la maggiore variet degli
indici di ricchezza ritenuti assoggettabili allimposizione rispetto a quelli pi limitati
consistenti nei proventi di natura fondiaria considerati la principale espressione della
ricchezza.Il concetto di capacitcontributiva stato presto definito una scatola vuota
riempibile con qualsiasi contenuto. Lindirizzo che ha considerato la capacit
contributiva quale criterio di ripartizione delle pubbliche spese in grado di giustificare
una maggiore o minore partecipazione ad esse collegandola al principio di
eguaglianza sancito dallart. 3 Cost., stato considerato inizialmente un forte vincolo
allarbitrariet del legislatore ed stato spesso seguito dalla Corte costituzionale che
ha considerato lidoneit generale e personale del contribuente a produrre ricchezza.
Tale concezione considera limposizione fiscale collegata dalla legge ad una
manifestazione di capacit contributiva intesa come capacit
economica appartenente al soggetto passivo dellobbligazione tributaria. Il principio
della capacit contributiva secondo tale orientamento richiede un riferimento allattitu
dine soggettiva specifica del contribuente e quindi una imposizione di tipo personale.
Partendo da tali presupposti stata elaborata la nozione di capacit
contributiva che non pu ricondursi ad una mera capacit economica, bens a
flessibili in quanto soggetti ad attivit interpretativa ed a valutazioni inevitabilmente
soggettive. Seguendo una visione solidaristica, lattualit della capacit contributiva
assume un valore significativo soltanto se la si considera esistente, grazie alla
permanenza dellinteresse pubblico e della compatibilit di questultimo con gli altri i
nteressi costituzionali connessi al momento in cui il fatto diviene presupposto
dimposta e che coincide con lemanazione della legge istitutiva del tributo.Anche le
norme agevolative e quelle che perseguono fini extrafiscali devono rispettare il
principio della capacit contributiva. La diverse norme costituzionali che sono alla
base dei trattamenti fiscali agevolativi, si pongono in tali casi come norme speciali
rispetto al precetto generale contenuto nellart 53 Cost.
2.Leguaglianza
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Il principio di capacit contributiva integra il principio di eguaglianza che avendo


portata pi generale, postula lo stesso trattamento giuridico sia impositivo che
agevolativo di situazioni eguali o comparabili (eguaglianza statica) e un trattamento
diverso in situazioni diverse ( eguaglianza dinamica).Il comma 2 dellart 3
(prevedendo lobbligo di rimozione degli ostacoli di ordine economico e sociale che
limitano la libert e luguaglianza tra i cittadini eguaglianza sostanziale),rappresenta
un limite fondamentale nei confronti del legislatore che opera in materia tributaria e
costituisce un completamento dellart 53 Cost. in grado di assicurare che il cittadino
contribuente non venga penalizzato da eventuali ostacoli di ordine economico di tipo
fiscale.Leguaglianza sostanziale unita allart 53 Cost., corollario del fenomeno dell
abuso del diritto in materia tributaria, in quanto consente di contrastare operazione el
usive non espressamente previste dal legislatore e pertanto garantisce la parit
di trattamento fiscale.Leguaglianza collegata allart. 53 Cost. viene intesa come
eguaglianza verticale su base economica e si differenzia dalleguaglianza orizzontale
che si basa sulla territorialit o provenienza di soggetti assoggettati a imposta che
riconducibile proprio allart. 3 Cost. comma 1 e che solitamente sancita sotto
forma di principio di non discriminazione fiscale in ambito internazionale e
comunitario.Tale tipo di eguaglianza pu trovare fondamento in altri principi
costituzionali, come la libera iniziativa economica e in principi comunitari come le
libert fondamentali di circolazione ed dunque riconducibile a finalit extrafiscali.
Leguaglianza esige che la legge tributaria non detti discipline contraddittorie tra loro
e dunque che garantisca la giustizia fiscale attraverso la coerenza interna nella scelta
del presupposto.
3.La riserva di legge
Il principio di riserva di legge in materia tributaria consente in quasi tutti gli
ordinamenti tributari il soddisfacimento di una doppia esigenza:-Volto ad affidare
scelte in campo fiscale allorgano pi direttamente rappresentativo della volont
popolare-Assumere la sua funzione garantista e democratica migliorando il
coordinamento dei rapporti tra Parlamento ed Esecutivo.La nascita dellobbligazione
tributaria come prestazione patrimoniale imposta attraverso il verificarsi di un fatto
previsto dalla legge posta a garanzia dei contribuenti dallart. 23 Cost. che
comprende le prestazioni imposte aventi carattere tributario e quelle non aventi tale
natura.Dalla riserva di legge si desume la sua natura relativa che consente la corretta
individuazione e ripartizione gerarchica tra la normativa primaria e secondaria che
disciplina la materia tributaria.La norma costituzionale richiede che la prestazione
patrimoniale sia imposta in base alla legge. Da ci
si desume la possibilit
di determinare con la legge gli elementi essenziali del tributo (base legislativa)
fissando criteri generali e principi direttivi e di demandare a fonti diverse e
subordinate la regolamentazione degli elementi non essenziali e secondari come
quelli procedimentali (accertamento e riscossione dei tributi).Sebbene lutilizzo della
delegazione legislativa e dei decreti legge in materia fiscale trovi il suo fondamento
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costituzionale nei principi della legalit, della democraticit e dellefficienza,


difficilmente questi decreti vengono convertiti in legge e ci aggrava la situazione di
instabilit generata dalla legislazione delegata. Tutto ci a danno del principio della
certezza del diritto e della riserva di legge.Lart 23 consente lesercizio della
potest tributaria esercitabile anche da enti locali e deriva da una pi o meno ampia
autonomia che essi possono esercitare nelle aree non riservate alla legge.La base
legislativa realizzata quando la legge disciplina gli elementi essenziali che identifica
no la prestazione tributaria vale a dire:
presupposto,
soggetto passivo,
base imponibile
aliquota.
I primi due elementi(presupposto e soggetto passivo) vanno indicata dalla legge. La
identificazione del presupposto non pu prescindere dalla disputa tra i sostenitori
della teoria
dichiarativa, la cui concezione si basa sullefficacia costitutiva dellobbligazione
tributaria che sorge al verificarsi del presupposto, e coloro ( sostenitori della teoria
costitutiva) che riconoscono un diverso effetto del presupposto, ritenendo che esso
comporterebbe solo la nascita di situazioni giuridiche soggettive a carattere
strumentale in ordine al sorgere dellobbligazione.
Sia la base imponibile che laliquota sono criteri di determinazione quantitativa
delle prestazioni, ma mentre la prima richiede unattivit pi complessa coinvolgendo
giudizi economici di estimazione e per tale motivo riservata esclusivamente alla
legge, la seconda pu essere demandata a fonti diverse per soddisfare lesigenza di
dar ascolto a conoscenze tecniche specifiche o esigenze di amministrazioni locali.La
competenza in materia tributaria (pur restando concorrente e spettando sia alle
Regioni che allo Stato), lart 23 stabilisce una riserva di legge relativa , risulta chiara
mente riferibile anche alla legge regionale e cisignifica che le regioni possono
istituire e stabilire tributi propri regionali determinando gli elementi fondamentali nel
rispetto del principio di coordinamento del sistema tributario. Lintervento nei settori
riservati alla legge deriva dunque da una pi o meno ampia autonomia sancita a
livello costituzionale che gli enti territoriali in particolare possono esercitare anche
nei confronti di Comuni e Province.La sfera di autonomia tributaria di tali ultimi enti
locali dotati di potere regolamentare e statuario deve necessariamente essere fondata
sulla legge (ordinaria e regionale).Anche la disciplina dellaccertamento e della
riscossione (in base allart 23 Cost.) pu essere demandata ad atti non aventi forza di
legge come i regolamenti ed i decreti ministeriali. Lintervento in tali settori
attraverso la normativa secondaria ha funzione integrativa essendo consentito
disciplinare lentitdella prestazione tributaria nellambito dei criteri fissati dal
legislatore.Sembra superato il problema della conflittualit delle norme comunitarie
operanti in materia tributaria con il principio di
riserva di legge in quanto tali norme non consentono agli organi comunitari di
istituire tributi in quanto la sovranit tributaria spetta ancora agli Stati membri.
Tuttavia il primato delle norme comunitarie e lefficacia di alcune direttive e dei
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regolamenti, consentono una sempre maggiore espansione del diritto comunitario nel
settore fiscale e la conservazione di una sfera di riserva di legge che va assottigliando
si e comunitarizzandosi sempre di pi.
1.Autonomia finanziaria degli enti locali e coordinamento dei tributi propri
Il comma 1 dell art 119 Cost. a seguito della riforma del Titolo V pone sullo stesso
piano Comuni, Province, Citt metropolitane e Regioni, stabilendo che essi hanno
autonomia finanziaria di entrata e di spesa. rilevabile una autonomia finanziaria
e tributaria di tali enti.Limitando la lettura dellart 119 al comma 1, si potrebbe
ritenere che sia stato rimosso il limite allautonomia finanziaria costituito dal rinvio
alla legge nazionale, ma esso sopravvive attraverso il
richiamo del comma 2 al rispetto dei principi di coordinamento che non pu
che essere garantito dalla legge nazionale.La legge delega n 42/2009 rappresenta la
norma attuativa delle disposizioni contenute nellart 119 che fissa i principi e linee
direttive in base alle quali sono stati e dovranno essere emanati i decreti legislativi.
Linterpretazione dellart 119, da parte della Corte costituzionale, ha portato a
considerare per lungo tempo lattribuzione del potere di stabilire e applicare tributi lo
cali in base al tipo di norma con la quale questi ultimi sono stati istituiti. In altre
parole si ritiene che sono i tributi istituiti da legge regionale sarebbero da considerare
propri e modificabili dagli enti locali ai sensi dellart 119 comma 2.La legge delega
n 42/2009 di attuazione dellart 119 Cost., se da un lato ha riconosciuto alla Regioni
la possibilit di istituire autonomamente con propria legge veri e propri tributi
(tributi propri) e il potere di intervenire marginalmente su quelli propri (derivati)
istituiti dalla legge dello Stato, dallaltro ha previsto, con riferimento a questi ultimi,
il doppio vincolo nazionale e comunitario che potrebbe non consentire di fatto di
superare, allo stato attuale, lorientamento giurisprudenziale della Corte
costituzionale restrittivo esaminato.Lart 52 del d.lgs 15 dicembre 1997, n 446,
rappresenta una norma cardine in grado di ritenere rispettato il principio della riserva
di legge ogni qualvolta nellatto di formazione primaria siano indicati i soggetti
passivi, il presupposto e i criteri di determinazione del quantum della prestazione.
Allo stesso modo lart. 12 della legge n. 42/2009 stabilisce che gli elementi
fondamentali dei tributi comunali sono fissati dalla legge statale la quale stabilisce,
garantendo una adeguata flessibilit, le aliquote di riferimento per tutto il territorio
nazionale.I commi 2 e 3 dellart. 119 prevedono che lo stato dovrebbe assicurare agli
enti territoriali: i tributi propri ed il fondo perequativo; la sufficienza delle risorse
rispetto ai loro fabbisogni finanziari correlati allespletamento delle funzioni
pubbliche attribuite. La compartecipazione considerata relativa al gettito dei
tributi collegati al territorio regionale o dellente locale e ci sulla base del
collegamento operato in tal senso dallart. 119. La compartecipazione delle regioni ai
tributi erariali dovr secondo legge delega tenere conto del luogo di consumo, di
quello di prestazione lavorativa e della residenza del precettore dei tributi riferiti alle
persone fisiche. In base al comma 3 dellart. 119 la legge dello Stato istituisce un
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fondo perequativo, senza vincoli di destinazione volto a riequilibrare le finanze delle


regioni e degli enti locali con riguardo ai territori caratterizzati da minore capacit
fiscale per abitante.
2.La tutela dellaffidamento, la buona fede e limparzialit della PA
La tutela della buona fede* e del legittimo affidamento nella sicurezza giuridica
rappresenta uni dei principi fondamentali di diritto tributario. Tale principio trova il
suo riferimento costituzionale nellart. 97 ed disciplinato dallart. 10 della legge n. 2
12/2000 dello Statuto dei diritti del contribuente soltanto con riguardo alloperato
dellAF. Gli artt. 567 dello Statuto del contribuente, nel prevedere chiarezza,
conoscenza e informazione del contribuente, rappresentano lespressione del principi
o costituzionale di buona fede e del buon andamento dellattivit svolta dallAF.
Il principio dellaffidamento quale naturale svolgimento del principio di buona fede
non riguarda soltanto lattivit discrezionale dellamministrazione in quanto un
comportamento scorretto pu ipotizzarsi anche nello svolgimento di attivit vincolate
da parte del legislatore.La tutela dellaffidamento in materia tributaria svolge
unimportante funzione limitativa essendo in grado di arginare ogni tentativo da parte
del legislatore e dellAF di arbitrariet ed volta a garantire in un sistema complesso
come quello fiscale, la coerenza e la certezza del diritto. Il divieto di retroattivit
della legge tributaria (sostanziale) basato sulla tutela dellaffidamento quale logico
completamento del principio dellattualit della capacit
contributiva, da identificare nel principio di certezza del diritto, della libera
iniziativa economica e della pianificazione fiscale. La portata non assoluta della
tutela dellaffidamento determina alcune situazioni di sostanziale deroga in cui, in
presenza di una valida giustificazione non si determina la violazione di tale principio,
in primo luogo, facendo riferimento agli interventi interpretativi su norme oscure o
confuse. Inoltre va considerato il caso relativo alla mancata operativit del principio
del perseguimento di preminenti interessi pubblici ed alla prevedibilit dellintervento
in termini di effetto annuncio (leffetto annuncio determinato dalla pubblicazione
del disegno di legge o da qualsiasi situazione di fatto o di diritto finalizzata alla
diffusione della conoscenza da parte del contribuente della futura modifica normativa
).La violazione dellaffidamento consentita solo nel caso in cui lirretroattivit e le
esigenze di certezza del diritto siano in contrasto con altri interessi costituzionalmente
protetti, con conseguenze sindacato della Corte costituzionale, in base ai canoni della
ragionevolezza, in ordine allesito del bilanciamento degli interessi in conflitto.
Emerge limportanza della valutazione ponderata degli interessi contrapposti con con
seguente giudizio sulla congruitdelle giustificazioni.Lesigenza di giustificazione ha
la finalit di far comprendere il perch della misura ad effetto retroattivo ed il fine
perseguito dalla misura stessa.La tutela dellaffidamento assume particolare rilevanza
in ambito europeo ed in particolare nella giurisprudenza della Corte di giustizia e dell
a Corte europea dei diritti delluomo ove non considerato un divieto assoluto.

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Anche in ambito comunitario si manifestata la necessit di una applicazione ponder


ata del principio dellaffidamento (legitmate expectation) che condiziona il legislatore
e lA.F. considerando non solo la prevedibilit ma anche rivolgendo attenzione al
principio di proporzionalit dellintervento retroattivo in relazione allobiettivo che si
vuole raggiungere che quasi sempre di natura economica.Altra funzione
fondamentale della tutela dellaffidamento quella svolta nei confronti della A.F. e
dei soggetti attivi dellobbligazione tributaria e che dunque incide sulla loro attivit di
screzionale garantendo limparzialit.Lattivit ermeneutica ministeriale viene a
costituire loggetto di fiducia del contribuente nella fase organizzativa delle proprie
attivit; il contrasto tra diverse interpretazioni ministeriali o il *per buona fede si
intende o lo stato psicologico di chi ritiene di aver agito iure (buona fede soggettiva)
o la regola di correttezza che impone atteggiamenti non capziosi, vietando il cd
venire contra factum proprium (buona fede oggettiva). Con lespressione
affidamento si possono invece indicare pi fenomeni distinti:lerronea opinione di un
certo soggetto intorno ad una determinata situazione di fatto o di diritto,
lingannevole apparenza di una determinata situazione di fatto o di diritto, o la
presenza di certi indici tipici, soprattutto indici di pubblicit. Con lespressione
principio dellaffidamento si ha riguardo a quella regola secondo cui una data
situazione di fatto o di diritto no viene ad operare se non
nota ad un determinato soggetto, o se contrastata da un opposta apparenza o dalle
risultanze degli indici di pubblicit: in questottica tutto procede come se la
situazione di fatto o di diritto fosse quella ritenuta erroneamente da un dato
soggettivo, o quella apparente o quella risultante dagli indici di pubblicit.
Parte IIPrincipi Comunitari
1.Larmonizzazione e il coordinamento dei sistemi fiscali
Larmonizzazione legislativa una procedura attraverso la quale possibile rendere
affini gli ordinamenti giuridici nazionali o pi specificamente le discipline normative
e le disposizioni regolamentari nazionali per la realizzazione di un fine comune;
consente lidentificazione di punti di partenza e la determinazione del rapporto in cui
i vari gruppi di norme appartenenti a diversi ordinamenti devono trovarsi.Ci
presuppone procedure comuni in materia fiscale aventi la medesima finalit di
eliminare alcune diversit o asimmetrie delle normative tributarie.
Tale procedimento restringe inevitabilmente la sovranit fiscale degli Stati membri
condizionandola per il futuro.Secondo i sostenitori della teoria dellarmonizzazione
coattiva, tale procedimento si verifica allorch i vari Paesi di comune accordo
prevedano la modifica di una determinata norma tributaria o ladeguamento di essa in
conformit di un modello unico.I sostenitori dellarmonizzazione spontanea o
coordinamento ritengono che le imposte dirette determinano effetti discorsivi
marginali in quanto le forze libere del mercato portano necessariamente ed
automaticamente ad un equilibrio senza un intervento comunitario vincolante.

11

Il riavvicinamento delle legislazioni nazionali sancito dallart 114 TFUE (riguardante


quelle norme che hanno una diretta incidenza sullinstaurazione e sul funzionamento
del mercato interno) il principale mezzo dazione di cui dispone lUnione europea
per realizzare larmonizzazione in settori come quello della fiscalit diretta e
promuovere allo stesso tempo i suoi obiettivi istituzionali.Lunificazione il
procedimento che si realizza attraverso regolamenti che non lasciano alcun margine
di discrezionalit al legislatore nazionale e che non possono operare nel settore della
fiscalit diretta mancando una competenza esclusiva degli organi sovranazionali
competenti.Larmonizzazione del settore delle imposte dirette sembrava fosse per
realizzarsi nel1990 con lemanazione delle direttive 90/43490/43590/436che istitu
ivano regole fiscali comuni neutre per consentire alle imprese di
adeguarsi alle esigenze di mercato comune. Esse riguardavano il trattamento
tributario neutrale delle plusvalenze risultanti da fusioni, scissioni e conferimenti di
attivo, il regime fiscale delle societ madri e figlie collocate in Stati diversi e la
procedura arbitrale in caso di doppia imposizione risultante da rettifiche dei prezzi di
trasferimento. La sfera di applicazione abbastanza limitata delle 3 direttive e la non
univoca interpretazione delle disposizioni in esse contenute, ha successivamente
determinato non pochi problemi nellapplicazione da parte degli Stati membri. Ci ha
provocato un lungo periodo di stallo che si concluso con lemanazione nel 2003 dell
e direttive sulla tassazione dei redditi da risparmio n 2003/28 e 2003/49.Attraverso
tali interventi normativi stato previsto un regime comune di tassazione del risparmi
o in ambito UE che prevede la rinunzia al potere impositivo sugli interessi da parte
dellente erogante non residente per consentire in tutti gli ordinamenti nazionali
leffettiva imposizione nello Stato di residenza del beneficiario del reddito di capitale
secondo la legislazione di questultimo.Diversa la situazione dellarmonizzazione
delle imposte indirette ed in particolare dellIva. Tale procedimento stato avviato
con lemanazione della stessa direttiva introdotta il 17 maggio 1977 ed alla quale
hanno fatto seguito una serie di altre direttive.La direttiva 2006/112 (direttiva Iva) ha
predisposto un testo unico delle norme sul sistema comune Iva, rielaborando,
razionalizzando e coordinando le numerose modifiche intervenute ed ha consentito
un sufficiente livello di armonizzazione dellimposta sul valore aggiunto in ambito
comunitario.
1.Il principio di non discriminazione fiscale
Il fenomeno della discriminazione fiscale si determina nei casi in cui il diverso
trattamento di situazioni identiche o leguale disciplina di casi diversi, siano
irragionevoli, arbitrari ed irrilevanti e non giustificate da differenze sostanziali ed
obiettive (rule of reason). Il principio di non discriminazione in materia tributaria
regolato prevalentemente da norme di diritto internazionale ed in particolare da quelle
di tipo convenzionale attraverso le quali gli Stati contraenti rinunziano parzialmente a
llesercizio della propria sovranit fiscale.Levoluzione dellinterpretazione della
Corte di giustizia delle libert fondamentali e del principio di non discriminazione
12

previste dal Trattato UE determina la loro sempre pi ampia sfera di applicazione in


materia fiscale che riguarda situazioni non tipicamente intracomunitarie ma quasi di d
iritto interno che nascono dallincompatibilit comunitaria di normative nazionali
non armonizzate.
condizionato ed influenzato dal principio di non discriminazione fiscale lintero
settore della sovranit nazionale in materia di imposte indirette e la sfera delle
imposte dirette che riguarda direttamente o indirettamente il trattamento pi
sfavorevole dei non residenti rispetto ai residenti in un Paese UE.La clausola della
nazione pi favorita e i divieti di discriminazione hanno assunto valore particolare
storicamente in materia di commercio internazionale, operando nei confronti delle
marci importate ed estendendosi al settore fiscale. Successivamente il divieto di
discriminazione ha iniziato a disciplinare pi dettagliatamente il settore
dellimposizione indiretta attraverso norme contenute in trattati internazionali.
Loperativit della clausola di non discriminazione nel settore delle imposte dirette,
prima di trovare applicazione nel diritto comunitario stata prevista nel Modello di
convenzione contro la doppia imposizione OCSE.Il principio di eguaglianza in
ambito comunitario rappresentato dal divieto generale di discriminazione posta
dallart 18 TFUE. Tale principio proibisce i trattamenti discriminatori in base alla
nazionalit, pone un divieto di ogni altra distinzione anche di tipo fiscale con arbitrio
e senza alcuna giustificazione che giunga allo stesso risultato (discriminazione
indiretta). Esistono una serie di deroghe o giustificazioni al divieto di discriminazione
comunitario sancite dallo stesso Trattato.Tra le motivazioni a base della diversa e
discriminatoria imposizione fiscale da parte dei Paesi membri nei confronti di merci
importate, di soggetti non residenti che esprimono diversi interessi nazionali
esaminate dalla giurisprudenza comunitaria, assumono rilevanza particolare le finalit
di tipo economico e quelle economicogiuridiche.Il trattato UE contiene una serie di di
sposizioni che proibiscono pi specificamente trattamenti discriminatori:Art 45 TFU
E che sancisce labolizione di qualsiasi discriminazione fondata sulla
nazionalit tra i lavoratori degli stati membriArt 110 TFUE che prevede un divieto di discriminazione fiscale al fine di garantire la
libera circolazione delle merci.Tale ultima norma rientra tra le poche disposizioni
fiscali del Trattato UE e garantisce leliminazione di ogni imposizione indiretta sui
prodotti degli stati membri che sia superiore rispetto a quella che colpisce i prodotti
nazionali e che comprintracomunitario. Lart 110 TFUE restringe direttamente la
potest tributaria degli Stati membri nel settore dellimposizione indiretta. Il principio
di non discriminazione nel settore delle imposte indirette ha trovato larga
applicazione nellordinamento tributario italiano ed ha posto preliminarmente in
evidenza il problema delle motivazioni obiettive economiche e sociali dei diversi
trattamenti fiscali e del conflitto tra interessi interni e comunitari riproposto
successivamente nella materia delle imposte dirette. Anche la Corte costituzionale si
pronunciata sullefficacia diretta dellex art 90 del Trattato UE evidenziando
lobbligo di unapplicazione del regime fiscale interno coerente con le norme
comunitarie in materia di discriminazione delle merci importate.La Corte di giustizia
ha posto un criterio: presuppone una comparizione non pi limitata al reddito
13

prodotto nellaltro Stato (della fonte), ma complessiva tra situazione reddituale del
residente e del non residente, se venisse applicata da tutti i Paesi membri in ambito
comunitario, oltre a realizzare uneguaglianza fiscale interna ed esterna,
consentirebbe una pi facile attuazione della progressivit tributaria nei confronti di
soggetti che operano al di fuori dello Stato di residenza e distribuiscono reddito in
diversi Paesi membri. La difficolt di valutazione della capacit contributiva
complessiva e la complessit dei controlli pu comunque giustificare il rifiuto da
parte dello Stato della fonte di concedere il vantaggio o lagevolazione al non
residente in quanto tale trattamento fiscale potrebbe non spettare.
1.Il divieto di restrizioni in materia di imposte dirette
Nella seconda met degli anni 80 iniziato un procedimento di integrazione, di tipo
negativo, che caratterizza lordinamento tributario comunitario, che ha determinato
un impatto significativo nellambito dei sistemi fiscali europei e che basato
sullinterpretazione applicazione di norme primarie del Trattato sulle libert
fondamentali come i divieti di restrizione da parte della giurisprudenza della Corte di
giustizia UE.Il ricorso da parte della Corte di giustizia alle disposizioni del Trattato
UE sulla libert di stabilimento di societ e imprenditori e sulla libera circolazione di
capitali e dei servizi, determina una limitazione costante e pi incisiva alla sovranit
fiscale dei Paesi membri condizionando lintera sfera dellimposizione diretta e la
potest tributaria degli Stati membri che risulta fortemente vincolata da tali norme.
Levoluzione del divieto di diverso trattamento fiscale in ambito comunitario
comporta lapplicazione di norme antirestrittive nel settore delle imposte dirette
previste dagli ordinamenti nazionali.Il divieto di restrizione tale a prescindere dalla
tradizionale comparazione tra gruppi di soggetti di diversa provenienza come i
residenti e i non residenti che si effettua per la verifica della discriminazione
internazionale, contemplando situazioni pi vicine a quelle di diritto interno in cui si
verificano asimmetrie attraverso ogni tipo di ostacolo di tipo fiscale ometta il
commercio intracomunitario. Lart 110 TFUE restringe direttamente la potest
tributaria degli Stati membri nel settore dellimposizione indiretta. Il principio di non
discriminazione nel settore delle imposte indirette ha trovato larga applicazione
nellordinamento tributario italiano ed ha posto preliminarmente in evidenza il
problema delle motivazioni obiettive economiche e sociali dei diversi trattamenti
fiscali e del conflitto tra interessi interni e comunitari riproposto successivamente
nella materia delle imposte dirette. Anche la Corte costituzionale si pronunciata
sullefficacia diretta dellex art 90 del Trattato UE evidenziando lobbligo di
unapplicazione del regime fiscale interno coerente con le norme comunitarie in
materia di discriminazione delle merci importate.La Corte di giustizia ha posto un
criterio: presuppone una comparizione non pi limitata al reddito prodotto nellaltro
Stato (della fonte), ma complessiva tra situazione reddituale del residente e del non
residente, se venisse applicata da tutti i Paesi membri in ambito comunitario, oltre a
realizzare uneguaglianza fiscale interna ed esterna, consentirebbe una pi facile
attuazione della progressivit tributaria nei confronti di soggetti che operano al di
14

fuori dello Stato di residenza e distribuiscono reddito in diversi Paesi membri. La


difficolt
di valutazione della capacit contributiva complessiva e la complessit
dei controlli pu comunque giustificare il rifiuto da parte dello Stato della fonte di
concedere il vantaggio o lagevolazione al non residente in quanto tale trattamento
fiscale potrebbe non spettare.
1.Il divieto di restrizioni in materia di imposte dirette
Nella seconda met degli anni 80 iniziato un procedimento di integrazione, di tipo
negativo, che caratterizza lordinamento tributario comunitario, che ha determinato
un impatto significativo nellambito dei sistemi fiscali europei e che basato
sullinterpretazione applicazione di norme primarie del Trattato sulle libert
fondamentali come i divieti di restrizione da parte della giurisprudenza della Corte di
giustizia UE.Il ricorso da parte della Corte di giustizia alle disposizioni del Trattato
UE sulla libert di stabilimento di societ e imprenditori e sulla libera circolazione di
capitali e dei servizi, determina una limitazione costante e pi incisiva alla sovranit
fiscale dei Paesi membri condizionando lintera sfera dellimposizione diretta e la
potest tributaria degli Stati membri che risulta fortemente vincolata da tali norme.
Levoluzione del divieto di diverso trattamento fiscale in ambito comunitario
comporta lapplicazione di norme antirestrittive nel settore delle imposte dirette
previste dagli ordinamenti nazionali.Il divieto di restrizione tale a prescindere dalla
tradizionale comparazione tra gruppi di soggetti di diversa provenienza come i
residenti e i non residenti che si effettua per la verifica della discriminazione
internazionale, contemplando situazioni pi vicine a quelle di diritto interno in cui si
verificano asimmetrie attraverso ogni tipo di ostacolo di tipo fiscale previsto dalle
norme tributarie nazionali alle operazioni economiche e commerciali
intracomunitarie senza alcun riferimento alla provenienza del soggetto. Il divieto di
restrizioni assume portata pi ampia rispetto alla non discriminazione.Con
riferimento al divieto di restrizioni alla libert di stabilimento a titolo secondario la
Corte di giustizia comunitaria ha fissato un principio generale al quale si ispira gran
parte della giurisprudenza successiva ritenendo che se una societ residente e un ente
non residenti come la stabile organizzazione versano nelle stesse condizioni fiscali , e
ssi non potranno essere discriminati con riguardo al riconoscimento di agevolazioni e
benefici tributari.La Corte di giustizia nella sentenza Royal Bank of Scotland
considera che la distinzione dellobbligo fiscale limitato delle stabili organizzazioni
di imprese non residenti rispetto a quello illimitato dellimpresa residente, non
impedisce di ritenere che tali societ versino in situazioni analoghe relativamente alla
modalit di determinazione della base imponibile. Tale nuovo orientamento trova la s
ua massima espressione nel successivo caso St. Gobain, nel quale la Corte di
giustizia ha ritenuto che lobbligo fiscale nel Paese della fonte della societ non
residente diventa teoricamente limitato qualora grava in tale Stato anche sui redditi
prodotti allestero dalla stabile organizzazione attraverso societ collegate a
questultima e giustifica lo stesso trattamento fiscale. Si accentua quella crisi del
criterio impositivo di collegamento della worldwide taxation in ambito comunitario
15

sul quale si fonda limposizione intracomunitaria di persone fisiche e giuridiche e la


distinzione interna in base alla residenza.Il diverso trattamento fiscale tra soggetti
che operano nei Paesi membri UE, proibito dal diritto comunitario, non riguarda
soltanto i non residenti, ma pu coinvolgere anche il diverso trattamento fiscale tra
gli stessi enti o societ residenti in uno stesso Stato. Ci si verifica nel caso in societ
residenti in uno Stato UE decidono di espandere la propria attivit al di fuori dei
confini nazionali e sono svantaggiati da trattamenti fiscale restrittivi rispetto agli altri
soggetti residenti che svolgono analoghe attivit ed operano esclusivamente allintern
o dello stesso Stato. Tali situazioni hanno riguardato diverse tipologie di norme
nazionali. il caso di:
Disposizioni nazionali che stabiliscono trattamenti fiscali favorevoli solo nei confront
i di gruppi di societ le cui controllate sono residenti nel Paese della controllante;
-Norme antielusive e clausole antiabuso particolarmente restrittive come quelle
relative alle societ controllate straniere.
-Legislazioni in tema di exit tax che determinano il recupero a tassazione immediata
delle plusvalenze latenti nei casi di trasferimento di residenza allesterno
-Trattamenti fiscali dei dividendi distribuiti a societ non residenti.Linterpretazione
del divieto di restrizione alla libera circolazione dei capitali previsto dallart 63 TFUE
lunica norma a prevedere deroghe espresse contenute nellart 65 TFUE ed
attraverso la quale la Corte di giustizia, mantiene solo formalmente lapproccio
seguito precedentemente per la verifica dei requisiti necessari per lapplicazione del
divieto di discriminazione , effettuando un diverso tipo di comparazione (non
complessiva) tra le situazioni basate sulle finalit perseguite dalla norma in
riferimento alle diverse fattispecie e considerando le giustificazioni economiche di
diversi trattamenti fiscali addotte dai Paesi membri. La mancanza di tale attivit
comparativa complessiva e la mera verifica del perseguimento dello scopo della
norma, pu condurre facilmente attraverso le libert fondamentali come quella
riguardante i capitali a delle distorsioni o ad una doppia non tassazione. Le norme
comunitarie anti restrittive in materia di libera circolazione dei capitali possono
contemplare situazioni di diritto interno rivolgendosi ai propri residenti che svolgono
attivit finanziarie in altro Stato membro.
1.La libera concorrenza e il divieto di aiuti di Stato
Una delle principali esigenze del legislatore nazionale in fase di attuazione delle
scelte di politica fiscale in ambito comunitario rappresentata dallindividuazione e
dal rispetto dei criteri di compatibilit delle misure fiscali agevolative a vantaggio
delle imprese con la normativa sugli aiuti di Stato. Gli artt 107 e 108 TFUE
costituiscono uno dei maggiori vincoli alla potest tributaria nazionale e locale e
riducono notevolmente la discrezionalit dellA.F. e del giudice tributario.La
difficolt maggiore da parte dellinterprete della misura fiscale favorevole
rappresentata dalla mancanza di una precisa nozione di aiuto di Stato nel diritto
comunitario.Gli aiuti, per risultare incompatibili con il diritto comunitario devono
essere concessi dagli Stati o enti territoriali mediante risorse statali che, favorendo
16

talune imprese o produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.


Lincompatibilit con il mercato comune delle misure riconosciute aiuti di Stato
deriva principalmente dalla loro incidenza sulle risorse nazionali, dalleffetto
discorsivo della concorrenza, dal condizionamento delle attivit commerciali tra gli
Stati membri e, soprattutto, dal rivolgersi a talune imprese ed essere selettive diretta
mente o indirettamente (criterio della selettivit).Nei casi giurisprudenziali Bachmann
e Banco Exterior de Espana, la Corte di giustizia ha ritenuto per la prima volta che
alcune agevolazioni fiscali rientrassero nel regime degli aiuti di Stato non compatibili
con il diritto comunitario. La corte ha successivamente precisato che le agevolazioni f
iscali rientrano tra gli aiuti in quanto costituiscono delle mancate entrate come
conseguenza di trattamenti tributari di favore. Tali interventi normativi possono
incidere sugli scambi provocando distorsioni di concorrenza. Non pu ritenersi
convincente lassunto della Corte di giustizia in base al quale, per soddisfare tale
requisito della selettivit sufficiente la diminuzione delle possibilit per le imprese
con sedi in altri Stati di penetrare nel mercato di tale Stato membro. Tale
orientamento rende infatti illimitata la portata applicativa in materia fiscale del
divieto previsto dallart 87 del Trattato UE. In tal modo ogni incentivo fiscale anche
regionale pu influire sulla concorrenza e sul commercio nellambito del mercato
interno in quanto i diversi sistemi fiscali in ambito UE determinano lesistenza di
differenti trattamenti fiscali di favore che influiscono inevitabilmente sulla
concorrenza.Se le agevolazioni o gli incentivi fiscali possono potenzialmente essere
considerati aiuti di Stato, non sempre essi rientrano nella sfera del divieto previsto
dallart 107. necessario compiere unattenta valutazione delle agevolazioni nella
logica del sistema fiscale e della concorrenza tra imprese europee. In base allart 108
devono essere comunicati da parte degli Stati membri alla Commissione i progetti
diretti a istituire o modificare aiuti e lo Stato non potr dare esecuzione alle misure
progettate prima di una decisione finale della Commissione.Laiuto fiscale per essere
tale deve rappresentare uneccezione ingiustificata allapplicazione dei principi
basilari del sistema tributario. Ci consente di evitare che tale divieto comunitario
possa affievolire i vincoli costituzionali o sovrapporsi ad essi e condizionare
eccessivamente le discipline giuridiche che regolano le agevolazioni fiscali,
ostacolando il perseguimento di obiettivi economici, finanziari e sociali nazionali e
locali.
2.La effettivit e lequivalenza
Il principio delleffettivit garantisce che le norme interne non rendano impossibile o
eccessivamente difficile lesercizio dei diritti riconosciuti dallordinamento giuridico
comunitario e trova il suo fondamento nellart 10 del Trattato UE,che impone la leale
cooperazione tra Comunit e Stati membri per assicurare ladempimento degli
obblighi ed il soddisfacimento dei diritti posti implicitamente dalle norme
comunitarie che limitano la potest tributaria degli Stati membri.
Il principio dellequivalenza strettamente correlato alleffettivit,
17

impone lutilizzo di procedimenti nazionali (e di condizioni) a tutela di diritti previsti


a livello comunitario equivalenti rispetto a quelli analoghi utilizzati nello Stato
membro per la tutela di una posizione giuridica dello stesso tipo, ma fondata sul
diritto interno.Tali procedimenti risultano fondamentali perch consentono il soddisfa
cimento dei diritti garantiti a livello comunitario dagli organi giurisdizionali
competenti.
Capitolo IVLA NORMA TRIBUTARIA
Parte ILA STRUTTURA DELLA NORMA TRIBUTARIA
1.Lobbligazione tributaria
La funzione della norma tributaria principalmente quella di procurare il
finanziamento delle spese pubbliche.Lobbligazione tributaria corrisponde alla
specificazione, in capo al contribuente, attraverso il verificarsi del presupposto, del
dovere di contribuzione, correlato al potere di imposizione.La relazione soggettiva
esprime:
Lobbligo del soggetto passivo di corrispondere limposta che deriva dal
presupposto
Il diritto dellente impositore di riscuotere detta imposta pu attribuirsi
la definizione di rapporto di imposta.Lobbligazione tributaria di fonte legale non
presentando rilevanza la volont dei soggetti coinvolti in detto schema obbligatorio.
Lobbligazione tributaria si inserisce in un sistema di amministrazione che presenta
aspetti procedimentali altamente derogatori rispetto alla disciplina civilistica del
rapporto obbligatorio.LAF pu esprimere il potere amministrativo a mezzo di una
nuova modalit di azione nella quale il privato assume un nuovo ruolo intervenendo
nella formazione del potere. LA.F. ha la facolt di realizzare linteresse pubblico
primario utilizzando uno strumento consensuale secondo quanto previsto dalla legge
che le permetta di realizzare lo scopo nel modo pi efficiente, coinvolgendo il privato
ed allo stesso tempo salvaguardando anche linteresse di questi.Nella fase esecutiva
si rinvengono regole procedurali prevalentemente informate allinteresse pubblico
alla percezione dei tributi e compressive dei diritti del debitorecontribuente.
1.Il presupposto o fattispecie
Il presupposto o fattispecie dellimposta consiste in atti,fatti e situazioni
previsti dalla legge che rappresentano indici di capacit contributiva.
Oggetto: ricchezza ovvero la capacit economica che un determinato tributo
vuole colpire.La situazione presa in considerazione come presupposto dellimposta
rivela la capacit contributiva del soggetto cio la sua possibilit economica di
contribuire alla spesa pubblica.La fattispecie si distingue:
Fattispecie oggettiva: Riguarda le operazioni atti o fatti
Fattispecie soggettiva: Riguarda lo status o qualifica di un soggetto
Inoltre abbiano unulteriore distinzione che dovr disciplinare in termini generali ed
astratti i fatti economici idonei a consentire una pi equa ripartizione delle spese
pubbliche, e a garantire una quanto pi possibile corretta rappresentazione di quel
18

fatto, regolamentando procedure idonee alla concreta attuazione della norma


tributaria: Fattispecie statica
Comprende la descrizione del fatto espressione di capacit contributiva a rilevanza
tributaria, la fissazione dei criteri di stima di detto fatto, lindividuazione del soggetto
passivo, la determinazione della misura del tributo.
Fattispecie dinamica: Assicura la corretta e concreta rappresentazione del fatto
Nel rapporto obbligatorio di imposta il contenuto e la misura della prestazione sono
previsti dalla legge.Lo studio della fattispecie tributaria costituisce una delle parti
fondamentali del diritto tributario sostanziale posto che, dal realizzarsi del fatto
concreto, si determina la nascita di una situazione che viene a legittimare la pretesa
impositiva dello Stato e il sorgere del debito di imposta.In dottrina si opera una
classificazione:
I.Fattispecie sostitutiva, si ha nel momento in cui il legislatore stabilisce che alcune
categorie di fatti siano sottratte al regime impositivo ad esse astrattamente applicabile
e siano sottoposti ad altro speciale regime.
II.Fattispecie equiparate, nei casi in cui il legislatore prevede che siano sottoposti ad
imposizione anche casi diversi dal presupposto tipico di un certo tributo ci affinch
determinati fatti economici non sfuggano a tassazione (ad es. sono redditi assimilati
ai redditi di lavoro dipendente ai fini Irpef: le borse di studio, le indennit di
disoccupazione, gli assegni periodici ecc.)
III.Fattispecie surrogatorie o supplementari, sono quelle fattispecie imponibili che il
legislatore aggiunge a quelle tipiche al fine di evitare che il contribuente possa
far uso dello strumento racchiuso nella fattispecie supplementare a fini elusivi (queste
sono spesso caratterizzate da formule come soggetto di imposta anche oppure
lobbligo di imposta non escluso dal fatto che che si affiancano alla fattispecie
principale.
1.La determinazione del presupposto
Lart 53 Cost. richiede lesistenza di un effettivo collegamento del presupposto di
imposta con fatti e situazioni espressivi di potenzialit economica.Lapplicazione
della legge tributaria ad un fatto diverso da quello da essa previsto verrebbe a ledere
lequilibrio stabilito dal diritto sostanziale fra fattispecie legislativa e principio di
capacit contributiva.Va tenuta in considerazione lesigenza fondamentale della
fedele applicazione della legge tributaria sostanziale, cio di quella che definisce e
regola gli elementi costitutivi dellobbligazione tributaria, quali il presupposto, la
base imponibile e laliquota, esclusivamente al fatto da essa previsto come
presupposto.Quanto ai criteri di definizione del presupposto il legislatore potr
avvalersi di nozioni gi elaborate da altre discipline giuridiche.Il principio dellunit
del diritto impone la non alterazione della struttura sostanziale delle fattispecie
normative.Dalla configurazione del presupposto dipende la classificazione delle
imposte in:In base alla manifestazione temporale del presupposto le imposte si
distinguono in:
Dirette
19

Colpiscono il possesso di un reddito o la titolarit di un patrimonio, pertanto, il


presupposto di imposta risulta espressione immediata e diretta della capacit
contributiva
Indirette
Sono rappresentate da tutte le ipotesi in cui la capacit contributiva desumibile
soltanto in via indiretta o indiziaria (spese, consumi)
In base alla manifestazione temporale del presupposto le imposte si distinguono in:
Periodiche
Sono quelle caratterizzate da un presupposto che si prolunga nel tempo.In tale ipotesi
la legge pone una delimitazione convenzionale della durata del presupposto,
individuando distinti periodi di imposta
Istantanee
Sono quelle contraddistinte da un presupposto che non si protrae nel tempo
La distinzione ha rilievo descrittivo ed utile nei rapporti processuali.La legge di
imposta deve sempre collegare il presupposto al territorio di uno Stato.
2.Delimitazione del presupposto: agevolazioni, esenzioni ed esclusioni
La definizione di agevolazione fiscale pu essere considerata come un genus
nel cui ambito vanno individuate le specie dellesenzione e dellesclusione.La
categoria generale dellagevolazione si riferisce a forme di attenuazione della
tassazione o a semplificazioni formali; le species dellesenzione e dellesclusione
risultano caratterizzate dalla non tassazione.Si determina una esenzione fiscale
allorquando una norma di natura speciale sottrae allimposizione situazioni e soggetti
che ricadrebbero nellambito della previsione della norma impositiva.In pratica ad
una norma impositiva generale si contrappone una norma particolare, la quale esclude
, lapplicazione del tributo a situazioni comprese nella fattispecie della norma
generale.Cos lesenzione va tenuta distinta dalle detrazioni che consentono
al contribuente di sottrarre oneri, costi e spese dalla base imponibile e quindi si
riflettono unicamente sul quantum della prestazione tributaria.Lo sgravio dimposta
non discende direttamente dalla legge, ma da provvedimenti emessi
dallAmministrazione nellesercizio di un potere conferitole dallordinamento
giuridico.Le mere esclusioni di imposta si riferiscono a situazioni sostanzialmente
estranee alla norma impositiva o per lassenza di elementi fondamentali, o perch
esso gi colpito da altro tributo, avente funzioni sostitutive di quello dal quale
concessa lesenzione.La fattispecie agevolativa si pone in deroga con il presupposto
ma concorre insieme con le altre norme ad individuare la disciplina impositiva di una
data norma tributaria nel rispetto del principio di capacit contributiva e del divieto
comunitario di aiuti di Stato.Possiamo operare una distinzione:
Agevolazioni per concessione, di cui possibile godere solo in virt
di un apposito preventivo provvedimento amministrativo esonerativo
Agevolazioni ex lege, operano automaticamente per il solo verificarsi della
situazione agevolataAgevolazioni istantanee
Agevolazioni pluriennali.Per individuare correttamente la portata e la sfera di
20

applicazione della disposizione agevolativa bisogna risalire alla ratio cui essa
preordinata.Invero solo la valorizzazione della norma consente di fornire una
soluzione soddisfacente alle problematiche interpretative sollevate da norme
agevolative che presentano fattispecie complesse.La giurisprudenza identifica spesso
la portata delle norme, e l A.F. ha evidenziato la necessit
di interpretare il provvedimento di esenzione o agevolazione in base alla sua ratio.
Bisogna evidenziare la distinzione fra presupposto generatore del diritto allesenzione
e presupposto impositivo. Nelle imposte periodiche detti presupposti spesso
differiscono con la conseguenza che per individuare la disciplina agevolativa
applicabile bisogna riferirsi al momento in cui si perfeziona il presupposto che
genera il diritto allesenzione.Le fattispecie agevolative lette alla luce dei principi
costituzionali:
Nellart 23 Cost. trovano le fattispecie il loro presupposto formale indispensabile
In combinato tra loro i principi ci comunit contributiva e di uguaglianza in
merito al vincolo sostanziale ed alle scelte agevolative.Le norme agevolative
considerano fatti o atti che costituiscono indice della minore idoneit alla
contribuzione del soggetto che realizza latto o cui riconducibile il fatto. Anchesse
attuano il dovere di concorrere alle spese pubbliche sebbene questa funzione non sia e
sclusiva nella misura in cui sussiste un ulteriore interesse in base al quale lobbligo
alla contribuzione non sorge o si presenta in misura attenuata.Nel giudizio incidentale
di legittimit costituzionale si potr lamentare lirragionevole delimitazione delle
fattispecie agevolative rispetto a fattispecie escluse dal rispettivo ambito di
applicazione ed il termine di comparazione individuabile nella stessa norma di
agevolazione in quanto se ne pone in discussione la validit della delimitazione della
sfera applicativa.Ad opera della Corte costituzionale stata contrastata la
potenzialit espansiva delle fattispecie agevolative in grado di portare ad una
estensione del valore promozionale a fattispecie originariamente non previste dal
legislatore, evidenziado che le disposizione che contengono benefici tributari di
qualsiasi genere hanno carattere derogatorio e costituiscono il frutto di scelte che
spettano esclusivamente al legislatore il quale ha il compito di decidere non solo in
ordine allan ed al quantum, ma ad ogni altra modalit afferente alla determinazione
di detta agevolazione.La Corte costituzionale ha proceduto ad un estrema
valorizzazione dei canoni della ragionevolezza e della proporzionalit ed ha
evidenziato che il carattere straordinario della congiuntura economica e finanziaria
pu consentire ladozione di disposizioni volte a sopprimere norme di agevolazione
fiscale preesistenti.La giurisprudenza della Suprema Corte spesso non ha ritenuto
ammissibile linterpretazione analogica ma quella estensiva.La pi recente
giurisprudenza della Suprema Corte, sottolinea che le norme agevolative,
rappresentando una deroga rispetto ad un principio generale, non consentono il
ricorso al criterio ermeneutico estensivo o analogico.Questo ultimo indirizzo sembra
trovare conferma, in materia di beneficio dellaliquota ridotta dellimposta di registro
previsto per lacquisto della prima casa, in cui la giurisprudenza evidenzia che nel
caso di specie, trattandosi di norma eccezionale, essa da ritenere di stretta
interpretazione.
21

1.La base imponibile


La base imponibile costituisce lelemento o grandezza economica a cui si applica
laliquota per determinare lammontare del tributo; la sua entit deve essere
espressa in termini quantitativi normalmente si fa riferimento al valore monetario.La
base imponibile deve essere necessariamente coerente con il presupposto di cui
misura, pena lillegittimit costituzionale della norma. la legge ad indicare di
regola quali sono gli elementi che compongono la base imponibile.Il complesso di
enunciati che comprende la base imponibile riunisce caratteri definiti, rigorosi e
precisi che devono essere stabiliti con estrema chiarezza dal legislatore.Lo scopo dei
diversi sistemi contabili quello di fornire una rappresentazione veritiera e fedele di
una data situazione patrimoniale.
2.Laliquota
Laliquota la percentuale che si applica sulla base imponibile ai fini di determinare
limporto o lammontare dellimposta. Limporto la somma che il contribuente deve
pagare.Limposta si dice proporzionale quando la sua aliquota costante:
limporto dellimposta varia nella stessa proporzione della base imponibile.Limposta
progressiva se laliquota aumenta con laumentare della base imponibile.Limposta
regressiva se laliquota diminuisce con laumentare della base imponibile.
Limposta progressiva colpisce maggiormente i redditi pi elevati tendendo ad
attenuare la concentrazione della ricchezza e a ridurre la distanza tra i redditi
maggiori e a quelli minori attuando in tal misura una politica di distribuzione dei
redditi.Leccessiva progressivit pu impedire la formazione del risparmio perch
limposta viene a gravare, con una aliquota molto elevata, proprio sulle ultime
unit di reddito, cio quelle che, in linea di massima, sarebbero state destinate al
risparmio. Nel sistema della progressione continua, laliquota una funzione
continua dellimponibile e aumenta uniformemente, secondo una determinata formula
, a ogni minimo incremento dellimponibile stesso.Nel sistema della progressione per
classi laliquota varia a scatti, nel passaggio da una classe allaltra, mentre rimane
costante per tutto il reddito compreso entro una medesima classe.Nella progressivit
per scaglioni, la base imponibile viene suddivisa in tanti scaglioni a ognuno dei quali
corrisponde una diversa aliquota, laliquota superiore non viene applicata a tutta la
base imponibile, ma soltanto a quella parte che eccede lo scaglione inferiore.Nella
progressivit per deduzione laliquota costante come se limposta fosse
proporzionale, ma la base imponibile si calcola al netto di una somma prestabilita
che esente. Lammontare di tale deduzione fisso, pertanto la progressivit
garantita non da una diversa aliquota, ma dalla diversa incidenza della deduzione.
Lart 53 Cost. impiega una formula generica che si riferisce non ad aliquote
progressive, bens a criteri di progressivit, e non a singoli tributi ma al sistema
tributario nel suo complesso. Proprio la considerazione complessiva dellordinamento
tributario ha portato al rigetto delle censure di illegittimit costituzionale rivolte
22

contro determinati prelievi in quanto progressivi.La Corte costituzionale ha


sottolineato come siano in particolare le imposte personali a dover essere
tecnicamente adeguate allattuazione del principio di progressivit, evidenziando che
sarebbe in linea di massima precluso al legislatore di rendere progressiva unimposta
reale.Il principio di progressivit deve informare lintero sistema tributario ed
quindi legittimo che anche le Regioni, nellesercizio del loro autonomo potere di
imposizione improntino il prelievo a criteri di progressivit in funzione delle politiche
economiche e fiscali da esse perseguite.
Parte IIINTERPETAZIONE EDE ELUSIONE DELLA NORMA
TRIBUTARIA
1.Linterpretazione estensiva, restrittiva e letterale della norma tributaria
Linterpretazione consiste in una attivit conoscitiva che, muovendo dallanalisi del
testo letterale giunge alla determinazione della norma giuridica in senso oggettivata.
Il significato letterale esprime i valori che nel loro insieme formano la ratio e che
sono recepiti attraverso lemanazione di altri giudizi.Il primo elemento su cui si basa
loperazione interpretativa il dato letterale. Nellinterpretazione della legge il
significato tecnico prevale su quello corrente. Particolarmente delicato risulta il
rapporto fra la norma tributaria ed istituti giuridici di altri settori. Si ritiene che se la
norma tributaria non li definisce diversamente dal settore di origine, si applica la
nozione vigente in questo settore.La sostanziale unitariet dellordinamento giuridico
considerata destinata a tradursi nella generale validit e nella conseguente
applicabilit di principi e categorie a questo od a quel settore tutte le volte in cui i
principi e categorie rilevino caratteristiche sostanzialmente comuni. Con
linterpretazione estensiva si estenda la portata della norma fino al pi ampio
significato con essa compatibile, sempre avendo come punto di riferimento la ratio
della norma stessa. Linterpretazione restrittiva consiste nel procedimento opposto.
Nel caso in cui la legge non fornisce allinterprete la disciplina del caso si ha una
lacuna e quindi un problema di integrazione. La natura interpretativa del
procedimento analogico volto a colmare le lacune legislative, sottolinea
laffinit con linterpretazione estensiva. Tuttavia questultima si verifica, allorch
la norma estratta dal procedimento conoscitivo presenti unampiezza maggiore del
significato letterale e in virt di uno dei possibili suoi risultati. Al contrario,
Linterpretazione analogica nel caso in cui una situazione di fatto non espressamente
prevista dalla legge manifesti elementi non comuni che siano irrilevanti nei confronti
della ratio. Tanto premesso emerge linfondatezza del divieto dellanalogia fondato
sulla riserva di legge, in quanto lanalogia recepisce esclusivamente manifestazioni
della ratio legislativa e, pertanto, non innova rispetto ad essa.Il principio della
capacit contributiva non violato dallinterpretazione analogica in quanto lanalogia
provoca lestensione della natura di fattispecie tributaria a tutte le situazioni affini a q
uelle espressamente previste che risultano anchesse indici di capacit contributiva.L
applicazione per analogia non viola neanche il principio di eguaglianza, perch
consente di disciplinare in modo eguale situazioni affini e non sostanzialmente
23

diseguali.

2.Linterpretazione autentica
Linterpretazione autentica il legislatore attribuendo un significato innovativo
ad una legge tributaria precedente, incide con effetto retroattivo su situazioni verifica
tesi nel periodo intercorrente tra norma interpretata e legge interpretativa e su
rapporti giuridici in corso, consentendo di attrarre o di recuperare a tassazione fatti e
comportamenti gi posti in essere e creando questioni di legittimit costituzionale. Si
delinea cos il problema della tutela dei diritti fondamentali e del legittimo
affidamento del contribuente. opportuno individuare i caratteri distintivi tra legge
effettivamente interpretativa ed innovativaretroattiva.Le leggi di interpretazione
autentica si caratterizzano per la loro funzione di provvedere a fissare come
vincolante uno dei molteplici significati gi attribuibili alla medesima allo scopo di
ristabilire la certezza del diritto. La norma interpretativa, in quanto non innovativa
rispetto alla legge interpretata e non modificativa, determina lestensione obbligata
del significato di questultima anche al periodo intercorrente tra le due leggi. Detta
funzione rendelinterpretazione autentica lo strumento maggiormente utilizzato per
introdurre surrettiziamente nuove disposizioni.Per appurare su una legge
effettivamente interpretativa, bisogna esaminarne contenuto e struttura. Deve
considerarsi interpretativa solo la legge che impone il significato ad unaltra, senza
intaccarlo o integrarlo nella sua essenza originaria, ma semplicemente illuminandolo.
La legge di interpretazione presenta elementi di affinit con la norma retroattiva, ma
non pu sostenersi che entrambe abbiano un effetto di novit.Ci che
contraddistingue la vera retroattivit la sua estraneit alla funzione
di imporre il reale significato alla legge interpretata sin dal momento della sua
entrata in vigore.La legge dichiaratamente interpretativa se introduce regole che
operano nel passato apparentemente nei limiti conoscitivi, pu assumere i connotati
di una legge veramente retroattiva avente la peculiare caratteristica dellautonomia
rispetto alla norma interpretata, ma ci non pregiudica lesistenza di norme realmente
interpretative, seppure eccezionali.Lart 1 comma 2 dello Statuto dei diritti del
contribuente:le norme interpretative in materia tributaria possono essere adottate
soltanto in casi eccezionali e qualificando come tali le disposizioni di interpretazione
autentica.
3.Elusione fiscale e abuso del diritto
Evasione fiscale: levasione tributaria consiste nella violazione alle leggi dimposta
finalizzata allintento del singolo di sottrarsi al dovere contributivo e pu realizzarsi
attraverso loccultamento di fatti alla conoscenza del fisco, ma si pu verificare anche
qualora siano forniti dati incompleti ed imprecisi su fatti fiscalmente rilevanti
24

allamministrazione finanziaria. Levasione fiscale un reato commesso con dolo.


Lintenzione consiste nel sapere e volere delle caratteristiche oggettive della
fattispecie criminosa e questo lo differenzia chiaramente dallelusione.Lelusione
fiscale consiste nel comportamento attraverso il quale si evita il verificarsi del
presupposto previsto dal legislatore, cui la legge ricollega la nascita dellobbligazione
tributaria o se ne pone in essere uno diverso per minimizzare il carico fiscale ed
ottenere un vantaggio, effettuando, attraverso artifizi operazioni collegate tra loro
prive di valide ragioni economiche ed abusando delle forme giuridiche consentite dal
diritto. Tale nozione si ricava dallarte 37 bis d.p.r. n 600/1973, comma 1 che
una norma di riferimento ai fini identificativi del concetto di elusione.Approfittando
delle distorsioni o incoerenze della legislazione tributaria, i fatti vengono costruiti nel
modo pi conveniente possibile per ottenere un vantaggio indebito. Pur agendo
apparentemente secondo legge, la norma tributaria elusa approfittando dei diversi
regimi giuridici previsti per una stessa operazione economica e ponendo in essere un
raggiro o un comportamento anomalo; labuso un concetto insito
in quello di elusione fiscale e veniva concepito, prima dellapplicazione di tale
principio generale nel diritto tributario ad opera della giurisprudenza comunitaria e
nazionale, come la scelta della forma giuridica inadeguata al contenuto economico
della norma tributaria che non coincide pi con lobiettivo fissato dalla legge.
Risparmio dimposta: si verifica qualora il soggetto agisce secondo legge in modo da
non far sorgere lobbligazione tributaria senza per abusare della norma tributaria.
Esistono infatti dei casi in cui il soggetto, eventuale debitore dimposta, a decidere
se realizzare o meno il presupposto: si pensi alla tassa di circolazione che grava su chi
risulta nei registri di immatricolazione per la circolazione dei veicoli. Non avendo
nessuno lobbligo di utilizzare. Per poter ben individuare lelusione fiscale e
distinguerla dal lecito risparmio dimposta bisogna distinguere i vantaggi fiscali
indebiti da quelli conformi alla logica del sistema ed alla ratio della norma tributaria
superando il dato letterale. Pi correttamente la distinzione va effettuata tra un
risparmio dimposta patologico, e quindi elusivo, ed un risparmio dimposta
fisiologico che non necessita di essere giustificato con vere o presunte valide ragioni
economiche. Con il principio generale dellabuso del diritto di matrice
comunitaria la recente giurisprudenza ha superato il limite della tassativit delle
fattispecie contemplate dalle clausole antielusive speciali esistenti nel nostro
ordinamento tributario. emersa una nozione apparentemente originale e vaga di
abuso del diritto che sembrava sostituirsi e discostarsi da quella di elusione prevista
dal nostro ordinamento. Labuso contemplato in ambito comunitario in materia di Iva
si configura in presenza di operazioni volte al perseguimento del vantaggio fiscale la
cui concessione appare contraria alla ratio della direttiva Iva e della disposizione
nazionale che la traspone o ad uno o pi obiettivi della stessa. Labuso del diritto
comunitario stato considerato in ogni caso un principio giurisprudenziale
applicabile dufficio in ogni stato e grado a prescindere da specifiche deduzioni o
istanze operante nei singoli sistemi fiscali nazionali come il nostro privi di una
clausola antielusiva generale, comprendendo anche fattispecie elusive non previste
espressamente da legislatore.Una funzione fondamentale del diritto tributario
25

rappresentata dalla prevenzione dei comportamenti elusivi determinati da alcune


leggi tributarie di per s suscettibili di aggiramento.Per eliminare la tendenza ad
approfittare delle incoerenze normative e di eludere le norme tributarie si pu proced
ere attraverso:
Miglioramenti legislativi o perfezionamenti e correzioni che eliminino le distorsioni
Maggiore discrezionalit da parte dellA.F. e della giurisprudenza che siano
in grado di disconoscere i vantaggi fiscali realizzati attraverso comportamenti elusivi,
sacrificando il garantismo connesso al rispetto delle norme, qualora vengano posti in
essere comportamenti al fine esclusivo di ottenere un indebito vantaggio eludendo
una norma tributaria.
Nel nostro ordinamento gli Uffici si sono sempre limitati ad applicare le norme
antielusive ed a verificare se esistono i requisiti normativi (lA.F. dovr valutare se un
contribuente sta abusando di una norma tributaria attraverso la verifica delle valide
ragioni economiche e non delle finalit socialmente meritevoli). Ci rende difficile la
verifica delle valide ragioni economiche delle operazioni o degli atti posti in essere o
del perseguimento prevalentemente di interessi fiscali (una norma antielusiva provoca
notevoli incertezze nella normalit dei casi; difficile stabilire di volta in volta se un
vantaggio fiscale sia indebito o se un comportamento sia diretto unicamente a
realizzare un vantaggio fiscale. Vi pu essere una doppia finalit da parte del
contribuente che realizza quella operazione a un doppio vantaggio nel caso in cui
abbia gi beneficiato di quel trattamento favorevole).La dottrina italiana ha sempre
ritenuto che la discrezionalit dellAF contrasta con la certezza del diritto. In realt
la certezza delle regole applicabili non si trova solo nelle norme scritte, ma anche
nella preparazione e sensibilit di chi deve applicarle e nel rispetto dei principi
generali come la ragionevolezza. La nozione di abuso del diritto elaborata dal diritto
comunitario non appare molto diversa da quella di elusione fiscale (secondo parte
della dottrina di tratta di concetti sovrapponibili dove si considerino le comuni
caratteristiche). Per quanto riguarda i limiti imposti dalle libert fondamentali
comunitarie queste ultime possono essere limitate per prevenire fenomeni di elusione
e di evasione se ci funzionale e proporzionale a tale obiettivo, altrimenti il diverso
trattamento fiscale diventa discriminatorio. Lo Stato membro deve limitarsi a dettare
le prescrizioni necessari per evitare comportamenti in violazione del regime comune
senza operare eccessive restrizioni ai diritti accordati ai singoli dal legislatore CE.In
conformit a tale indicazione un limite fondamentale stato individuato dalla nostra
giurisprudenza nella libera iniziativa economica in sede di applicazione della regola
antiabuso ed in tal occasione stato riconosciuto che appare necessaria grande
cautela nella verifica dellesistenza di una pratica abusiva da parte dellAF, avendo
ben presente che limpiego di forme contrattuali che consentono un minor carico
fiscale costituisce esercizio della libert dimpresa e di iniziativa economica nel
quadro delle garanzie riconosciute dalla Costituzione e dallordinamento comunitario.
1.Lidentificazione degli interpelli
Linterpello consente al contribuente di azionare un procedimento per ottenere il
26

parere interpretativo da parte dellAF, sullapplicabilit di alcune norme tributarie a


specifiche operazioni che intende porre in essere e sulla loro potenziale portata
elusiva. Linterpello ordinario previsto dallo Statuto del contribuente ha portata
generalissima ed efficacia pi marcata rispetto ad altre forme di interpello ed
oltre a rappresentare una forma di prevenzione del contenzioso, svolge limportante
funzione di determinare orientamenti uniforni volti ad evitare ingiustificate disparit
di trattamento tra i contribuenti.La pi attenta dottrina ha operato una suddivisione
delle istanze di interpello in considerazione delle finalit e degli effetti delle istanze
stesse. Da qui la distinzione tra interpelli consultivi ex art. 1 legge n. 212/2000, in cui
lamministrazione fornisce un parere in ordine allinterpretazione di una determinata
norma di legge (prima di compiere una determinata azione fiscalmente rilevante, il
contribuente pu interpellare lAF ed ottenere il suo parere in merito allinterpretazio
ne di una norma tributaria che sia obiettivamente incerta. La risposta deve essere resa
nel termine dei 120 giorni. La mancata risposta da parte dellAF equivale
allaccettazione della soluzione interpretativa prospettata dal contribuente); interpelli
probatori, art. 21 della legge n. 413/1991, che si caratterizzano per il fatto che il
parere dellAgenzia incide sulla distribuzione dellonere probatorio tra le parti (tale
istanza rivolta ad ottenere un parere sia in merito al carattere potenzialmente elusivo
di alcune operazioni, sia in merito alla corrette classificazione di talune spese, come
le spese di pubblicit e propaganda o le spese di rappresentanza. Nellistanza, il
contribuente deve descrivere nel dettaglio il proprio caso concreto per il quale
desidera ricevere un parere da parte dellAF, prospettando la propria soluzione
interpretativa); interpelli disapplicativi che autorizzano laccesso ad un regime
diverso da quello ordinario (ex art. 37bis, comma 8, dpr n. 600/1973).Le recenti
indicazioni di prassi tendono a valorizzare la sostanziale unitariet dellinterpello
in termini di atto che, pur in considerazione dei diversi profili funzionali, resta pur
sempre un mero atto di indirizzo ed orientamento del comportamento dei destinatari.

27

Capitolo VI SOGGETTI DELLOBBLIGAZIONE TRIBUTARIE E LA


SOLIDARIETA
Parte II soggetti dellobbligazione tributaria e il concetto di soggettivit
1.La soggettivit tributaria
La nozione di soggettivit tributaria fa riferimento ai soggetti coinvolti nel rapporto
giuridico d'imposta titolari di singole situazioni giuridiche soggettive. I soggetti attivi
(creditori) dell'obbligazione tributaria hanno il potere impositivo ed i soggetti passivi
(debitori) sono tenuti all'adempimento degli obblighi formali e al verificarsi del
presupposto richiesto della legge, al pagamento delle imposte dovendo essi
concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva.
2.I soggetti passivi e la soggettivit degli enti senza personalit giuridica
L'obbligazione tributaria sorge in capo a tutti i soggetti che pongono in essere il
presupposto di un fatto previsto dalla norma.Il soggetto passivo, persona fisica, per
eccellenza il contribuente, ovvero colui che tenuto all'adempimento
dell'obbligazione tributaria e quindi a contribuire alle spese pubbliche essendosi
verificati i fatti lo situazioni, richiesti dalle norme come presupposto d'imposta, che
sono a lui riferibili o ascrivibili. Tuttavia non sufficiente considerare il versamento
del tributo ai fini di attribuire soggettivit tributaria e ritenere quel soggetto centro
autonomo di imputazione di indici rilevanti ai fini fiscali.Non sempre vi
coincidenza tra colui che versa l'imposta colui che ha imposto in essere il
presupposto, e ci si verifica in particolare nell'imposizione indiretta (nell'Iva, ad
esempio, distinguiamo il contribuente di fatto dal contribuente di diritto. Mentre il
primo colui che effettivamente sopporta l'onere tributario (soggetto inciso), il
secondo colui che dovr corrispondere il tributo (soggetto passivo), sar tenuto
all'adempimento di tutti gli obblighi formali e sar l'unico soggetto a cui lente
impositore potr rivolgersi a seguito dell'attivit accertativa.Oltre alle persone fisiche
e ad altri enti collettivi dotati di personalit giuridica, possono essere titolari di
soggettivit tributaria anche soggetti non dotati di personalit giuridica.Ai sensi
dell'articolo 73 TUIR sono soggetti passivi ai fini Ires anche le societ di persone, le
associazioni non riconosciute e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri
soggetti passivi, nei cui confronti il presupposto d'imposta si verifica in modo
unitario ed autonomo. possibile individuare alcuni elementi fondamentali ai fini
dell'identificazione della soggettivit tributaria:attitudine alla titolarit
di situazioni giuridiche soggettive quali la non rappresentanza ad altro soggetto o
autonomiail modo inteso curve unitariet ed indipendenza del presupposto
28

che si manifesta nei confronti di tali organizzazioni.Tali elementi consentono di


superare la teoria formalistica in base alla quale la soggettivit, e quindi la capacit
giuridica, spetterebbero esclusivamente alle persone fisiche e giuridiche, con la
conseguenza che gli enti non personificati non godrebbero di una propria capacit
, ma semplicemente di un'autonomia patrimoniale.L'ente senza personalit giuridica
non costituisce una persona giuridica, poich non dispone della capacit generale
attribuita dall'ordinamento alle persone giuridiche.Gli enti giuridici possono
distinguersi in persone giuridiche ed enti non personificati, ma solo le prime
sarebbero dotate di capacit giuridica potendo assumere tutte le posizioni giuridiche
connesse ai loro interessi. Gli enti in non personificati disporrebbero di una capacit
giuridica ridotta.La soggettivit tributaria comprende anche enti senza rilevanza
soggettiva in diritto civile. In passato veniva riconosciuta a tale fine la capacit di
divenire titolari del rapporto obbligatorio tributario, infatti, soggetti passivi del
rapporto tributario sono le persone fisiche e giuridiche, le societ e le associazioni.
Erano considerati soggetti passivi le altre organizzazioni di persone o di beni prive di
personalit giuridica e non appartenenti a soggetti tassabili in base a bilancio, nei
confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario ed
autonomo.Anche il codice civile, oltre alle persone fisiche e le persone giuridiche,
riconosce, altri centri autonomi di imputazione di effetti giuridici patrimoniali, anche
se dotati di una soggettivit pi
ridotta. E in tali casi ci che rileva ai fini fiscali terra poter identificare un soggetto
passivo tributario un complesso organizzativo di persone e di cose in grado di
rispondere ai fini del prelievo hanno un patrimonio distintivo da quello delle persone
fisiche che lo compongono e che l'obbligazione tributaria sia ad esso autonomamente
imputabile.
1.Alcune fattispecie peculiari: le societ controllate ed i gruppi di societ, le
stabili organizzazioni, il fallito
Le societ controllate ed i gruppi di societ:l'articolo 4 comma 1 della legge 7 aprile 2
003 numero 80 ha introdotto, in materia di imposte dirette, la tassazione consolidata
di gruppo prevedendo un'unica dichiarazione dei redditi fondata su un'unica base
imponibile compensando i risultati positivi e negativi dei singoli componenti. La
disciplina del consolidato nazionale prevede la determinazione in capo alla
controllante, su opzione facoltativa dei singoli soggetti, di un'unica base imponibile
relativa alle societ che aderiscono alla tassazione di gruppo.La norma oltre ad
individuare una specifica e autonoma soggettivit passiva della controllante
sembrerebbe mantenere inalterata la soggettivit passiva anche delle singole societ
controllate del gruppo. Le societ controllate hanno il dovere di collaborare con la
societ controllante per l'adempimento degli obblighi tributari che le competono nei
confronti dell'amministrazione finanziaria anche successivamente al periodo di
validit dell'opzione e la societ o ente controllante non potr rivalersi nei confronti
delle controllate nel caso in cui ometta di trasmettere alla societ controllata copia
degli atti e dei provvedimenti entro il 20 giorno successivo alla notifica ricevuta
29

anche in qualit di domiciliatario secondo quanto previsto dall'articolo 119.Le societ


controllate non perdono la propria soggettivit tributaria e rimangono pur sempre
autonomamente assoggettabili ad attivit di accertamento, nonostante venga prevista l
'elezione di domicilio da parte di ciascuna societ controllata presso la societ
controllante e gli obblighi quest'ultima ad effettuare la succitata comunicazione per
l'efficacia della rivalsa nei confronti delle societ controllate.L'intera disciplina si
basa sul presupposto che ciascuno dei soggetti rientranti nel gruppo mantenga la
propria autonomia sul piano giuridico e della responsabilit patrimoniale.Le stabili
organizzazioni : La stabile organizzazione assume rilevanza ai fini della distribuzione
del potere impositivo trasportati nelle convenzioni bilaterali, e ai fini delle modalit
di tassazione delle societ non residenti. Si sempre dibattuto sulla possibilit di
riconoscere alla stabile organizzazione di una societ non residente soggettivit
tributaria. Larticolo 162 TUIR introdotto dalla riforma del decreto legislativo
numero 344/2003, fornisce una definizione specifica di stabile organizzazione
qualificandola una sede fissa daffari per mezzo della quale limpresa non residente
esercita in tutto o in parte la sua attivit sul territorio dello Stato. una nozione
piuttosto ampia che, richiede lesistenza di due elementi fondamentali, quali una
installazione fissa in senso tecnico e lesercizio di unattivit da parte dellimpresa
per mezzo di tale installazione.La corte di cassazione ha precisato che si deve trattare
di unorganizzazione stabile, tale da poter essere utilizzata in maniera durevole e non
meramente occasionale, ed inoltre, lorganizzazione deve essere strumentale ad una
attivit che lente straniero svolge abitualmente in Italia. Le stabili organizzazioni
devono essere di per s produttive di reddito o dotate di autonomia gestionale.Per
installazione fissa si fa riferimento alla presenza di tali forme:una sede di direzione
una succursale un ufficio dell'accordo o a scadenze periodiche, di trasferire a
terzi (beneficiaries) i redditi derivanti dalla gestione del trust nonch il patrimonio
originariamente trasferito.Con il trust si verifica la perdita da parte del setto della
diritto di propriet sui beni trasferiti al trustee. Il settlor pu riservarsi la facolt di
influire sulla gestione dei beni trasferiti mediante le cosiddette lettere di desideri in
cui sono espresse le preferenze del settlor in merito alla gestione dei beni trasferiti al
trust. Tali istruzioni non sono per vincolanti per il trustee il quale potr disattenderle
qualora ritenga che un interesse degno di tutela vi si opponga.Il trustee pu
amministrare e disporre dei beni, deve attenersi a quanto prescritto nel negozio di
trust ed evitare di compiere atti vietati o comunque pregiudizievoli all'interesse dei
beneficiari ed in ogni caso deve comportarsi come un prudente un uomo affari.Il trust
si pu distinguere in:
-trust con beneficiario, quando i beni in trust vengono gestiti nell'interesse di un
determinato beneficiario, il beneficiario pu essere individuato nell'atto istitutivo o in
una fase successiva, direttamente dal settlor ovvero dal protector
trust di scopo, quando non ci sono beneficiari ed il trust strumentale alla
perseguimento di un determinato fine.
Il trust regolamentato dalla convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985 che stata
recepita nel nostro ordinamento giuridico dalla legge 16 ottobre 1989 numero 364 ed
entrata in vigore a far data dal 1 gennaio 1992 con la convenzione gli Stati firmatari
30

hanno convenuto il mutuo riconoscimento delle rispettive legislazioni sul trust.In


mancanza di una espressa normativa tributaria si riteneva il trust soggetto passivo a ai
fini delle imposte dirette, riconducendo tale figura alle altre organizzazioni non
appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto di
imposta si verifica in modo unitario ed autonomo.La finanziaria 2007 ha introdotto
per la prima volta nell'ordinamento tributario nazionale delle disposizioni in materia
di trust. La finanziaria 2007 ha incluso i trust tra i soggetti passivi dell'imposta sul
reddito delle societ. Il legislatore italiano ha riconosciuto al trust autonoma
soggettivit tributaria, rilevante ai fini dell'imposta tipica delle societ, degli enti
commerciali e non commerciali.Si individuano due principali tipologie di trust:
-trust trasparenti, i trust con beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono
imputati per la trasparenza agli beneficiari
trust opachi, i trust senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono
direttamente attribuiti al trust medesimo.
Si possono verificare casi in cui il trust sia opaco e trasparente allo stesso tempo.Il
trust sar tenuto a presentare le dichiarazioni dei redditi nei modi e nei tempi stabiliti
per i soggetti Ires.Il trust venuto ad adempiere gli obblighi formali e sostanziali
relativi allIrap.Sar il trustee che avr l'onere di assolvere a tutti gli adempimenti
tributari introdotti.Tra i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili sono
stati introdotti sia i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di
attivit commerciale, sia i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attivit commerciali.
1.I soggetti attivi e le loro competenze
Si definiscono soggetti attivi del rapporto tributario coloro che hanno il potere di
applicare e pretendere la riscossione del tributo diventando creditori dell'obbligazione
. Tale potere dovere deve essere esercitato nel rispetto della legge e nella misura
corrispondente alla capacit contributiva effettiva manifestata dal presupposto.I
soggetti attivi dell'attivit finanziaria prendono il nome di enti impositori perch
dotati di potest finanziaria e sono titolari del diritto alla prestazione tributaria, quindi
titolari:
-dei poteri attuativi connessi alla concreta determinazione della fattispecie rilevante
ai fini tributari
alla diretta realizzazione del credito, anche, se necessario, coattivamente. Ai
soggetti passivi competono i poteri di accertamento, controllo e riscossione delle
imposte. A tale attivit di aggiungere quella canzonatoria o punitiva che consiste
nella possibilit degli uffici tributari di irrogare sanzioni di carattere non penale. I
soggetti attivi cui spetta il potere impositivo sono:
lo Stato amministrazione
gli enti territoriali minori (regioni, province, comuni).Non sempre il soggetto attivo
che applica il tributo coincide con quello che lo accerta e riscuote.Talvolta l'ente
impositore affida a terzi le operazioni relative alla riscossione dei tributi e
all'esecuzione forzata sui beni del debitore in caso di inadempienze.Alla soggetto
31

terzo, cosiddetto e fatture o concessionario, non competer il potere di imposizione e


non diventer titolare del diritto di credito.
1.Il potere impositivo e la discrezionalit dei soggetti attivi
La funzione di imposizione dei tributi la funzione che la legge attribuisce
all'amministrazione finanziaria e consiste nel potere di provvedere alla
determinazione del tributo dovuto dal contribuente, salvaguardando l'interesse alla
giusta distribuzione degli oneri tributari tra tutti i contribuenti.La funzione impositiva
una attivit amministrativa deputata a soddisfare il fine del prelevamento tributario
che ripartizione dei carichi secondo i criteri fissati dalla legge. Perci sarebbe pi
corretto parlare di funzione vincolata di ripartizione piuttosto che di imposizione.
Infatti se si riflette sull'esistenza del potere discrezionale non si fa fatica a capire il
perch la funzione di imposizione ripartizione tributaria debba essere rigidamente
vincolata e non discrezionale. La discrezionalit amministrativa vincolata in capo
all'amministrazione finanziaria nella determinazione dell'imposta e nel procedimento
istruttorio comprovata dalla circostanza secondo cui quest'ultima non svolge alcuna
svalutazione che prescinda da quanto previsto normativamente n in ordine allan, n
in ordine al quantum dell'imposta dovuta.L'ente impositore titolare di una funzione
pubblica e non di un mero diritto di credito, per cui evidente la natura
tendenzialmente vincolata dall'azione dell'amministrazione finanziaria.L'obbligazione
tributaria, in quanto ex legge, sorge appena si verifica il presupposto al quale la
norma la ricollega, per cui solo la legge tributaria a poter disporre in modo diverso,
comunque nel rispetto dei principi costituzionali, tra i quali quello della capacit
contributiva, stabilendo espressamente delle esenzioni totali o parziali a favore di
coloro che si trovano in una determinata condizione. La discrezionalit
dell'amministrazione finanziaria non pu andare oltre gli spazi consentiti dalla legge.
In altri casi gli uffici esercitano un notevole margine di apprezzamento come in fase
istruttoria e negli accertamenti volti a determinare induttivamente la base imponibile.
Tale potere riconosciuto va esercitato nell'ambito di specifiche norme che non
consentiranno di oltrepassare i limiti costituzionali. Ci consente di evitare che la
discrezionalit vincolata trasmodi in arbitrio. Ne discende una esercizio di una
discrezionalit limitata basato su alcuni principi fondamentali come quello
dell'indisponibilit dell'obbligazione tributaria ed il principio di collaborazione, di
affidamento e di buona fede.L'indisponibilit si estrinseca nellasserzione secondo cui
il debito d'imposta ha il suo fondamento giuridico nella legge, ossia nella situazione c
he in base a questa e idonea a farla sorgere ed il rapporto di imposta appartiene
fondamentalmente alla diritto pubblico.Una caratteristica principale della
procedimento impositivo certamente lautoritativit del provvedimento. Nella
determinazione della base imponibile si deve tener conto di una molteplicit di fatti
fiscalmente rilevanti, e dunque compito dell'amministrazione sarebbe extra legge
quello di determinare autoritativamente imposte ed imponibili sulla base delle
32

relative acquisizioni, e questo a prescindere dal comportamento del contribuente che


pu comunque, condizionare l'esercizio di tale potere autoritativo
dell'amministrazione.
2.L'amministrazione finanziaria: il ministero dell'economia e delle finanze e
l'agenzia delle entrate
Il ministero dell'economia a compiti di indirizzo politico e di controllo, mentre i
compiti operativi sono attribuiti alle agenzie fiscali.L'agenzia delle entrate
competente in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e di tutti gli
altri tributi gestiti e di competenza del dipartimento delle entrate del ministero, ed
opera in una assoluta responsabilit gestionale ed operativa.Il rapporto tra l'agenzia
delle entrate con il ministero dell'economia e delle finanze regolato da una
convenzione triennale, con la quale vengono stabiliti gli obiettivi qualitativi e
quantitativi che l'agenzia deve conseguire, le modalit di verifica dei risultati di
gestione, le risorse finanziarie da attribuirle ed infine i risultati attesi in un arco di
tempo stabilito.L'agenzia deve garantire il massimo livello di adempimento degli
obblighi tributari nonch semplificare i rapporti con i contribuenti anche attraverso il
miglioramento della qualit dei servizi di assistenza ed informazione.Le funzioni
dell'agenzia sono:
assistenza e d'informazione ai contribuenti
accertamento, amministrazione e riscossione dei tributi
contrasto all'evasione fiscali e agli inadempimenti
interpretazione delle norme attraverso l'emissione di circolari
gestione del contenzioso tributario.
L'agenzia organizzata sia a livello centrale che a livello regionale e periferico.A
livello centrale vi sono 7 direzioni:
accertamento
affari legali e contenzioso
normativa
servizi ai contribuenti
personale
amministrazione pianificazione e controllo
audit e sicurezza e 3 uffici di staff:
ufficio del direttore dell'agenzia
ufficio studi
settore comunicazione.
I compiti delle strutture centrali sono di programmazione, indirizzo e coordinamento
nei riguardi delle strutture decentralizzate presenti nel territorio nazionale: direzioni
regionali ed io uffici periferici.Le 21 direzioni regionali hanno sede nei 19 capoluoghi
di regione con l'eccezione del Trentino Alto Adige e nei 2 capoluoghi delle province
autonome di Trento e Bolzano.Tali direzioni regionali svolgono attivit di
programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei riguardi delle strutture
33

periferiche.Esse svolgono attivit di particolare rilevanza in materia di gestione,


accertamento, riscossione dei tributi nonch in materia di contenzioso tributario
soprattutto nei confronti dei grandi contribuenti ovvero i contribuenti di grandi
dimensioni (es. Societ).Gli uffici periferici sono quelli che svolgono le funzioni oper
ative e sono strutturati in tal modo:111 direzioni provinciali
7 centri di assistenza multicanale
2 centri operativi
centri satellite.
Le direzioni provinciali rappresentano una novit, si consentito all'agenzia di
individuare gli uffici competenti a svolgere le attivit di controllo e di accertamento.
L'agenzia ha previsto l'istituzione di nuove strutture, di livello provinciale, nella cui
circoscrizione territoriale far confluire quelle di tutti gli uffici di quellarea.Le
direzioni provinciali sono articolate in un ufficio controlli suddiviso in una:
area accertamento
area legalee in uno o pi uffici territoriali che si occupano di quelle tipologie di
controllo a maggior diffusione sul territorio.
Gli uffici territoriali svolgono la tradizionale attivit di front office attraverso sportelli
decentrati: registrazione atti pubblici e privati, informazione fiscale, tutoraggio,
assistenza alla compilazione e trasmissione delle dichiarazioni fiscali, rilascio di
codice fiscale e partita Iva, denunce di successione.La potest amministrativa di
imposizione deve attribuirsi all'agenzia delle entrate competente a svolgere l'intera
sequenza delle attivit riguardanti l'attuazione delle prestazioni impositive, partendo
dalla fase istruttoria sino a quella contenziosa.Il ministero rimane del tutto estraneo
alla gestione del rapporto, pur essendo titolare della obbligazione di imposta e del
relativo credito, come dimostrato dal fatto che le entrate tributarie risultano
contabilmente imputate al ministero dell'economia e delle finanze e da questo
impegnate, sul piano della spesa pubblica, per sostenere le finalit che lo Stato
persegue.L'agenzia delle dogane, divisa in compartimenti doganali, ha competenze
per quanto riguarda l'amministrazione, la riscossione ed il contenzioso tributario dei
tributi doganali, delle accise sulla produzione e sui consumi e della fiscalit
connessa agli scambi internazionali.L'agenzia del territorio esercita compiti relativi a
i servizi catastali e alle conosservatorie dei registri immobiliari. Svolgere compiti di d
eterminazione estimativa dei beni immobili e tali risultati possono essere utilizzati dal
l'agenzia delle entrate per modificare i valori di alcuni tributi.L'agenzia del demanio,
unica a non avere funzioni di natura tributaria, si occupa dell'amministrazione e della
manutenzione degli immobili di propriet dello Stato.
1.Le regioni e gli enti locali
Un primo riconoscimento dell'autonomia tributaria degli enti locali e della loro
soggettivit numero 142, in cui il legislatore ha assicurato a tali enti una potest
impositiva autonoma nel campo delle imposte, delle tasse e delle tariffe, e ha previsto
il conseguente adeguamento della legislazione tributaria vigente.A ci, ha fatto
seguito il decreto legislativo 446/1997 articolo 52 che ribadiva la facolt, per i
34

comuni e le province di disciplinare con regolamento o le proprie entrate, anche


tributarie, salvo precisare i confini entro cui la potest generale poteva essere
esercitata, aggiungendo immediatamente dopo il limite rappresentato dalla
individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della
aliquota massima dei singoli tributi, che dovranno avvenire per legge dello Stato.Tale
norma rappresenterebbe la volont del legislatore di costruire equilibri istituzionali
improntati ad una maggiore e crescente autonomia in favore degli enti pubblici
territoriali.In quest'ottica deve essere inserita la riforma del titolo V della costituzione
.Sotto l'aspetto del riparto delle competenze legislative va menzionato all'articolo 114
comma 2 che riconosce ad enti territoriali molto diversi tra loro una autonomia
esercitabile in base alle proprie norme, poteri e funzioni.L'articolo 119 comma 1
attribuisce a tutti gli enti menzionati dell'articolo 114, autonomia finanziaria di
entrata e di spesa, naturalmente l'autonomia finanziaria, sebbene formalmente
riconosciuta in misura uguale a tutti gli enti, di fatto risulta differenziata perch le
regioni, sotto il profilo del suo esercizio, partono avvantaggiate essendo gli unici enti
dotati di potest legislativa.Se da un lato non possibile riconoscere competenza
esclusiva alle regioni in materia tributaria attraverso la residualit prevista
dall'articolo 117 comma 4, a causa dell'articolo 23 che pone una riserva di legge
statale, dall'altro l'utilizzo della legge regionale in alcuni ambiti, la nuova
formulazione dell'articolo 119 e la competenza ripartita tra Stato e regioni in materia
di coordinamento del sistema tributario, rendono pi elastica tale riserva, ampliando
la potest impositiva e agevolativa in materia fiscale. Ci in quanto esistono delle
esigenze imprescindibili di unitariet, di equilibrio e di coerenza del sistema
riconosciute dallo stesso legislatore delegato, il cui rispetto deve essere garantito
tramite i principi generali fissati dalle leggi dello Stato.L'autonomia finanziaria di
spesa correlata ad un'ampia autonomia di entrata riconosciuta agli enti territoriali, i
quali ai sensi dell'articolo 119 comma 2 possono stabilire ed applicare tributi ed
entrate propri, ma possono esercitare tale potere in armonia con la costituzione e
secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.
Secondo l'articolo 119, le regioni e gli enti locali possono stabilire da applicare tributi
propri per la finanza regionale non pu comprendere tributi propri che abbiano gli
stessi presupposti dei tributi gi istituiti dallo Stato, e che si risolvano in un duplicato,
per struttura e disciplina, di quelli erariali gi esistenti.Le competenze dei comuni: le
aliquote sono stabilite dal Comune, ma senza individuare l'organo competente. Il
legislatore ha individuato nel consiglio comunale l'organo competente a stabilire le
aliquote Ici.se vengono e CPT vizi di merito occorre notificare il ricorso all'ufficio
territorialmente competente.Lagente competente della riscossione provvede a
riscuotere coattivamente le somme, infatti l'avviso di pagamento, costituisce anche
avviso di mora, per cui mancanza di pagamento nei termini di legge, si rende
possibile l'inizio immediato della procedura esecutiva di espropriazione forzata nei
confronti del debitore.

35

Parte IILA NOZIONE DI SOLIDARIETA TRIBUTARIA E DI SOSTITUZIO


NE DIMPOSTA
1.Solidariet e sostituzione
Gli istituti della solidariet e della sostituzione hanno come scopo primario quello di
forzare il credito del fisco in tal modo garantendo la sicura riscossione del tributo.Si
parla di solidariet laddove, oltre al debitore dell'imposta, la norma individua un altro
soggetto, obbligando lo solidalmente col primo, a tutti o a specifici adempimenti e al
versamento del tributo.Si verifica la sostituzione quando la legge, sebbene individui
il soggetto, cui si riferisce la ricchezza imponibile, trasferisca ad altri ogni dovere ed
ogni facolt relativi ad una specifica imposizione fiscale.L'istituto della solidariet
trova la sua origine nel diritto civile, in particolare nell'articolo 1292 c.c.Con la
solidariet tributaria pi soggetti passivi sono tenuti all'adempimento
dell'obbligazione tributaria.La coobbligazione solidale ha quale finalit di non
costringere il creditore ad intentare tante cause quanti sono i suoi debitori a ciascuno
condebitore pu essere richiesto l'adempimento dell'intera prestazione oggetto
dell'obbligazione. La conseguenza dell'adempimento di un coobbligato la
liberazione degli altri condebitori. Il debitore avr il diritto di regresso
dell'adempimento nei confronti degli altri coobbligati.La solidariet avvantaggia il
creditore che potr decidere se ottenere l'adempimento da tutti, da alcuni o da uno
solo dei coobbligati.La solidariet si distingue in paritetica e dipendente.Nella
sostituzione troviamo le figure del sostituto e della sostituito d'imposta. Il primo
colui che, a seguito della deviazione dell'imputazione del carico tributario diviene,
per esigenze di efficienza e di razionalizzazione del prelievo, soggetto passivo
d'imposta in luogo od insieme al sostituto.Il sostituto ha un'autonomia propria ed una
propria soggettivit tributaria rispetto all'effettivo soggetto passivo debitore
principale del tributo, ovvero colui che manifesta la capacit contributiva.Attraverso
l'istituto della sostituzione di realizzare il principio di attribuzione ad un non soggetto
dell'onere di versare le imposte al posto di altri.
2.La solidariet paritetica e la teoria della supersolidariet
Con il termine di solidariet paritetica si fa riferimento a quelle situazioni in cui il
presupposto d'imposta si realizza nei confronti di tutti i coobbligati che sono quindi
obbligati, verso l'erario, alla medesima prestazione. L'unico fatto imponibile si
riferisce contemporaneamente a pi soggetti in quanto atto ad evidenziare la loro
capacit contributiva.Qualora tutti i soggetti hanno concorso a realizzare il medesimo
presupposto di fatto dell'imposta, si stabilisce un vincolo di solidariet tra essi
nell'adempimento dell'obbligazione tributaria.Ci vuol dire che il presupposto
unitario e quindi soggettivo, pertanto ogni condebitore solidale obbligato in via
principale, ovvero in maniera autonoma e indipendente da tutti gli altri coobbligati.
36

Alla fine di soddisfare completamente il proprio credito l'amministrazione finanziaria


potr rivolgersi indifferentemente a uno dei qualsiasi condebitori solidali.L'adempime
nto di uno libera agli altri condebitori, ma il condebitore che adempie per l'intero,
vanta nei confronti degli altri obbligati non escussi un diritto di regresso di quanto
pagato.Tra le diverse ipotesi di solidariet paritetica, vi quella esistente tra i
coobbligati in materia di imposta di registro. Infatti le parti contraenti e le parti in
causa di atti sottoposti a registrazione in termine fisso, sono coobbligati solidali
paritari ai fini del pagamento dell'imposta di registro.Sussiste solidariet paritetica tra
gli eredi all'apertura della successione. In tal caso, tutti gli eredi, sono tenuti,
solidalmente, alla pagamento per l'intero dell'imposta di successione.Fino al 1968 era
considerata la teoria della supersolidariet, secondo la quale ogni atto impositivo
posto in essere d o nei confronti di uno solo dei coobbligati solidali vincolasse tutti
gli altri condebitori. La giustificazione di tale teoria risiedeva nella natura unitaria ed
indivisibile dell'obbligazione tributaria e nell'unitariet del presupposto dell'imposta
che induceva a ritenere con l'esistenza di tanti rapporti di obbligazione quanti fossero
i condebitori ma uno unico rapporto, imputabile contestualmente a tutti i condebitori
solidali.In pratica non esistevano anche obbligazioni ma un'unica obbligazione con
pi titolari e ci avvantaggiava l'amministrazione finanziaria che vedeva accentuate
le sue garanzie patrimoniali, ma penalizzava i condebitori a cui non era stato
notificato alcun atto, in tal modo veniva violato il loro diritto di difesa.Nel 1968
intervenuta la corte costituzionale che ha ritenuto illegittima la super solidariet per
violazione degli articoli 3 e 24 della costituzione.Tutti i coobbligati erano posti nella s
tessa situazione terra gli elementi di unitariet ed interezza tipici della solidariet
paritetica, ma sorgeva il problema in ambito processuale qualora ci fossero dei
giudicati contrastanti.A tal proposito si devono distinguere due ipotesi:
1. Se si e in presenza di una posizione in scindibile mente comune a tutti i debitori
rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato (rapporto duri
soggettivo es. imposta di registro a seguito di una compravendita, il con debitori
saranno tutti i venditori e tutti i compratori ma l'inscindibilit si instaura solo
all'interno del gruppo dei venditori e del gruppo dei compratori). In questa ipotesi si
dovr instaurare il litisconsorzio necessario tra tutti i coobbligati, ci al fine di
rispettare attraverso la partecipazione di pi parti allo stesso giudizio, un'uniformit
di trattamento
2. Se si in presenza di un fascio di obbligazioni ovvero ciascun condebitore e
separatamente soggetto al potere di accertamento e riscossione dell'amministrazione
(es. imposta di registro a seguito di una compravendita, gli obbligati saranno il
venditore per la sua obbligazione ed il compratore per la sua obbligazione). In questa
ipotesi come rimedio per evitare il contrasto di giudicati delle singole obbligazioni, le
commissioni tributarie potranno disporre la riunione dei
3.La solidariet dipendente
La solidariet dipendente si verifica nel caso in cui, sebbene il presupposto del tributo
sia stato posto in essere da uno o pi soggetti, la legge obbliga un altro soggetto,
37

estraneo per al presupposto e al quale, quindi, non riferibile la capacit


contributiva, ma che ha realizzato una fattispecie ulteriore e diversa, all'adempimento
dell'obbligazione tributaria. In pratica, i vincoli in capo a ciascun soggetto sono posti
in rapporto di dipendenza.Lo scopo della solidariet dipendente garantire
l'adempimento dell'obbligazione estendendo l'ambito dei soggetti passivi a cui l'ammi
nistrazione finanziaria pu rivolgersi.Mentre il soggetto che pone in essere il
presupposto di imposta fa nascere l'obbligazione cosiddetta principale, il soggetto che
non pone in essere il presupposto colui al quale la norma tributaria pu richiedere
l'adempimento della prestazione in qualit di obbligato dipendente.Si definisce
rapporto di pregiudizialit
dipendenza:quello che si viene a creare tra la fattispecie che ha fatto sorgere il debito
d'imposta in capo all'obbligato principale e la fattispecie secondaria che fa nascere
l'obbligazione tributaria in capo all'obbligato dipendente.L'obbligazione secondaria
segue le vicende sostanziali della principale.I due soggetti obbligati (principale e
dipendente) sono posti sullo stesso piano nei rapporti con l'amministrazione.Sul piano
processuale l'obbligato dipendente potr contestare i presupposti con un autonomo
giudizio.Il coobbligato dipendente che abbia adempiuto all'obbligazione tributaria,
nei rapporti interni tra i coobbligati, potr rivalersi per l'intero e non pro quota come
nell obbligazione paritetica.Nella solidariet dipendente non vi litisconsorzio
necessario tra i coobbligati.
4.Il sostituto ed il responsabile d'imposta
Il sostituto d'imposta colui che in forza di disposizioni di legge obbligato al
pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed
anche a titolo di acconto.Nella sostituzione il presupposto si verifica in capo al
sostituto, ma debitore d'imposta nei confronti dello Stato sar il sostituto in quanto
debitore esclusivo.Il sostituto d'imposta si identifica con il soggetto erogatore di un
reddito obbligato, per legge, a realizzare il prelievo tributario attraverso il
meccanismo della ritenuta cos detta alla fonte, trattenendo, cio, una percentuale del
compenso al momento della corresponsione e, versando la somma cos trattenuta
all'erario.Il sostituto avr una serie di obblighi:
l'obbligo di rivalsa nei confronti del sostituto
l'obbligo di effettuare il versamento allo Stato delle somme ritenute
l'obbligo di presentare la dichiarazione (nella dichiarazione il sostituto dovr indicar
e la generalit dei recipienti- sostituiti , l'ammontare delle somme loro corrisposte, al
lordo ed al netto della ritenuta, e l'importo della ritenuta. Con tale dichiarazione si
garantisce il controllo sia degli adempimenti formali del sostituto sia delle somme
erogate e delle ritenute versate per i sostituiti.)Essendo l'unico debitore il sostituto,
eventuali omissioni saranno addebitabili solo ed esclusivamente in capo a questo.La
sostituzione garantisce all'erario un'anticipazione del prelievo tributario.La
sostituzione tributaria opera esclusivamente nel campo delle imposte dirette e in
particolare delle imposte sui redditi.Il responsabile d'imposta colui che
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obbligato al pagamento di imposte insieme ad altri per fatto situazioni esclusivamente


riferibili a questi.Il responsabile ha il diritto di rivalsa, non che deve adempiere
l'obbligazione tributaria.
Diverse sono le ipotesi di inadempienze del sostituto:
-il sostituto non ha effettuato la ritenuta ma ha versato l'importo allo stato: il
sostituito non avr alcuna conseguenza essendo stato regolarmente versato l'importo;
al sostituto saranno applicate le sanzioni previste per l'omesso obbligo di operare la
ritenuta
il sostituto non ha effettuato la ritenuta e non ha versato l'importo allo Stato:
l'accertamento per omessa dichiarazione, omesso versamento ed omessa ritenuta
riguarder esclusivamente il sostituto
il sostituto ha effettuato la ritenuta, ma non ha versato l'importo allo stato: anche il
sostituito deve ritenersi fin dall'origine coobbligato solidale alla pagamento
dell'imposta.Il rapporto di solidariet passiva che si viene a creare, in tale ultimo caso
, tra il sostituto ed il sostituito non d luogo a litisconsorzio necessario, ma
eventualmente solo a quello facoltativo. In caso di mancato versamento della ritenuta
d'acconto da parte del datore di lavoro, obbligato al pagamento del tributo anche il
lavoratore contribuente, il quale, laddove pretende il rimborso dell'indebito tributario,
potr rivolgere la domanda nei confronti del sostituto oltre che nei confronti
dell'amministrazione finanziaria.Le liti di rivalsa, concernenti il rapporto tra sostituto
e sostituito sono stati oggetto, e lo sono ancora di contrasti dottrinali e
giurisprudenziali.Un primo orientamento della suprema corte aveva riconosciuto, in
tema di liti sulla rivalsa, la giurisdizione ordinaria.Tale indirizzo stato
successivamente ribaltato dalla stessa corte, che ha affermato che la controversia tra
sostituto e sostituito, relativa alla legittimit delle ritenute d'acconto, operate dal
secondo nei confronti del primo, devoluta alla giurisdizione delle commissioni
tributarie. Quest'ultimo orientamento della suprema corte stato fortemente criticato
dalla dottrina tributaria che contesta:
a.l'azione del sostituito, in base al petitum e alla causa petendi, si identifica in quella
civilistica di adempimento di quanto dovutogli e non pu essere snaturata
dall'eccezione del sostituto di avere effettuato la ritenuta in base alla legge. Oggetto
della lite non la sussistenza dell'obbligo di effettuare la ritenuta, ma il legittimo
esercizio della rivalsa nell'ambito di un rapporto di tipo privatisticob.La sfera della
giurisdizione speciale comunque segnata, sotto il profilo soggettivo, dall'esistenza
di uno specifico atto emesso dall'ente impositore o dal concessionario, in relazione al
quale richiesta tutela, n lassenza di un atto impugnabile pu essere ovviata dalla
introduzione della regola giurisprudenziale del litisconsorzio necessario trilaterale.
Questi dubbi hanno portato ad un recente intervento della suprema corte a sezioni
unite, che ha riconosciuto, che la giurisdizione tributaria deve essere contrassegnata:
dalla tipologia dei soggetti tra i quali insorge la lite, uno dei quali deve essere
necessariamente l'ente impositore o il concessionario e dall'esistenza o inesistenza di
un atto che sia espressione della potest impositiva.La lite tra privati non pu
rientrare nella giurisdizione dei giudici tributari e se instaurata, il giudice dovr
dichiarare l'inammissibilit del ricorso per carenza dell'atto impugnabile. La corte di
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cassazione ha riaffermato la devoluzione delle controversie tra sostituto il sostituito al


giudice speciale tributario. Da ultimo la cassazione si , nuovamente espressa sul
tema affermando che le controversie tra sostituto d'imposta e sostituito rientrano nella
giurisdizione del giudice ordinario, trattandosi di diritto esercitato dal sostituto verso
il sostituito nell'ambito di un rapporto di tipo privatistico cui resta estraneo l'esercizio
del potere impositivo desumibile dallo schema potestsoggezione, proprio del
rapporto tributario.
1.La sostituzione soggettiva a titolo d'imposta e a titolo d'acconto
La sostituzione di imposta (soggettiva) si realizza in due forme:
a titolo d'imposta (sostituzione propria)
a titolo d'acconto (sostituzione impropria).
Nella sostituzione a titolo d'imposta la ritenuta effettuata dalla sostituto estingue
l'obbligazione, sia per il sostituto che per il sostituto. Nella sostituzione propria e il
sostituto sentenza totalmente nella posizione del sostituito diventando l'unico debitore
verso il fisco dell'imposta dovuta. Il suo adempimento estingue l'intera obbligazione,
quindi il contribuente sostituito, non sar tenuto ad alcun obbligo di collaborazione
attiva nell'attuazione del prelievo poich la ritenuta effettuata dal sostituto costituisce
adempimento integrale del tributo dovuto sulla specifica manifestazione di capacit
contributiva. La sostituzione a titolo d'imposta si verifica solitamente in capo alle
societ o enti dotati di una certa organizzazione che corrispondono ai soci redditi di
capitale e rappresenta una notevole garanzia di riscossione.La sostituzione a titolo di
acconto si concretizza nell'obbligo, a carico del sostituto, di operare una ritenuta e di
versarne l'importo all'erario quale anticipazione provvisoria dell'imposta che sar
eventualmente dovuta dal sostituito sul totale dei redditi da questi percepiti nell'anno
di riferimento. Si instaura un rapporto tra l'erario ed il sostituito, che obbligato a
presentare la dichiarazione.Il sostituto soggetto passivo di un obbligo di
versamento. .Il soggetto passivo del rapporto di imposta il sostituito, in quanto
l'obbligazione fiscale fa capo unicamente a chi realizza il presupposto impositivo.
Per questo motivo, al rapporto tra Stato e sostituto si affianca quello tra Stato e
sostituito. Nella sostituzione impropria il rapporto riguarda tre soggetti.
1.La traslazione e laccollo
La traslazione un contratto o una pattuizione accessoria con la quale si prevede
che il tributo sia a carico di un soggetto diverso da quello previsto dalle norme
tributarie.Vi sono dei casi in cui i tributi andranno a gravare economicamente su altri
soggetti, dove il debitore l'operatore economico il quale, ingloba l'onere tributario
nel prezzo del cos da gravare, di fatto, il consumatore finale dell'onere. Vi sono degli
altri casi in cui espressamente attribuito al soggetto passivo il diritto di rivalersi
verso un altro soggetto.I privati sono liberi di stipulare patti di traslazione di imposta
e lo strumento utilizzato per realizzare tale scopo l'accollo del debito d'imposta.
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Tale istituto disciplinato dallo statuto dei diritti del contribuente il quale, all'articolo
8 comma 2, prevede che ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazi
one del contribuente originario. Si tratta di accollo con rilievo esterno, in quanto
viene attribuito al creditore (accollatario) il diritto di agire verso il contribuente
accollante. Diverso l'accollo interno tra contribuente accollato e contribuente
accollante che non produce effetti per il creditore, in questa situazione il fisco
creditore non ha alcun diritto verso laccollante.

41

Capitolo VIGLI OBBLIGHI STRUMENTALI DEL CONTRIBUENTE


1.Natura e funzione della contabilit nel sistema giuridico
Con la riforma generale tributaria del 1971 il legislatore sanc una serie di obblighi a
carico dei contribuenti:dichiarazione tributariaestensione degli obblighi contabili
anche a piccole imprese e professionisti.Tali obblighi furono previsti anche a carico
dell'amministrazione finanziaria introducendo il dovere di effettuare il controllo delle
dichiarazioni.Nasceva cos il cosiddetto Fisco di Massa che imponeva a milioni di
cittadini ad adempiere all'obbligo della dichiarazione tributaria e prescriveva
all'amministrazione finanziaria di sviluppare una vastissima azione accertatrice.Al
fine di rendere pi agevole tale attivit di controllo fu esteso l'obbligo della tenuta di
un impianto contabile.Le scritture contabili costituiscono un sistema di rilevazione di
accadimenti dell'attivit imprenditoriale o professionale che tende a ridurli in una
unit di misura quale il denaro.La scrittura contabile registra l'evento aziendale o
professionale economicamente rilevante dandogli una valutazione numerica.Le
scritture contabili vanno trascritte su degli appositi registri contabili rispettando una
serie di formalit:
-estrinseche, determinano i libri contabili vanno numerati progressivamente pagina
per pagina prima di essere utilizzati
intrinseche, si sostanziano nell'obbligo di una contabilit tenuta in modo chiaro ed
ordinato e che tutti i documenti contabili siano conservati per almeno 10 anni anche
su supporti informatici.
1.Le scritture contabili obbligatorie
I libri contabili obbligatori:
il libro giornale (vanno registrate giorno per giorno le operazioni effettuate dal
contribuente entro il termine di 60 giorni dalla data di effettuazione delle stesse)
il libro degli inventari (riporta l'elenco e la valutazione delle attivit e passivit
dell'impresa)
libri sociali obbligatori per le societ di capitali, le scritture ausiliari (la societ
deve tenere il libro dei soci, il libro delle obbligazioni, il libro delle adunanze e delle
deliberazioni delle assemblee ecc.).
Devono essere tenute le scritture contabili previste esclusivamente dalle leggi fiscali
quali i registri Iva, le scritture ausiliari di magazzino, il registro dei beni
ammortizzabili.L'impianto appena descritto viene normalmente denominato di
contabilit ordinaria e rappresenta il regime contabile obbligatorio per le persone
giuridiche e per quelle imprese che non sono qualificabili quali imprese minori.Le
imprese cosiddette minori hanno come regime naturale il regime di contabilit
semplificata che si concretizza nell'obbligo di tenuta dei soli registri Iva e non cui
saranno indicate quelle operazioni escluse ai fini dell'Iva, ma rilevanti ai fini della
42

determinazione della base imponibile per le imposte dirette nonch il valore delle
rimanenze finali dell'anno. La contabilit semplificata rileva i flussi reddituali.
Il legislatore ha previsto uno ulteriore regime contabile particolarmente semplificato:
il cosiddetto regime dei minimi.La legge finanziaria 2008 ha introdotto un regime
contabile fiscale privilegiato per le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato
esercenti attivit imprenditoriali o arti o professioni i cui ricavi nell'anno precedente
nonna risultino essere superiori ad euro 30.000. Per tali soggetti gli adempimenti
contabili sono ridotti a solo obbligo di numerazione e conservazione delle fatture di
acquisto e delle bollette doganali ed emissione delle fatture e scontrini privi dell'Iva (i
vantaggi di tale regime contabile e fiscale si sostanziano nell'esonero di determinati
obblighi) mentre, sotto l'aspetto fiscale, sono esonerati dallIrap e sono sottoposti ad
una imposta sostitutiva Irpef ed addizionali pari al 20%.
1.I principi contabili internazionali la normativa fiscale e codice civile
Al termine di ogni esercizio, le risultanze contabili opportunamente riclassificate
confluiscono nelle rendiconto di esercizio o formano il bilancio di esercizio.Il
bilancio di esercizio e un documento di sintesi attraverso il quale viene evidenziato lo
stato economicofinanziario dell'impresa. Le risultanze del bilancio a seconda dei
criteri di valutazione adottati possono assumere dei valori molto diversi.Il codice
civile si preoccupa di dettare dei criteri di valutazione volti alla tutela dell'integrit
del capitale sociale, o meglio del patrimonio sociale, in quanto tale patrimonio
rappresenta la garanzia per tutti quei soggetti che intrattengono rapporti con l'azienda.
I criteri di valutazione dettati dal codice civile sono improntati prevalentemente alla
criterio della veridicit e della potenza.Gli stessi accadimenti aziendali assumono
rilevanza anche sotto l'aspetto tributario laddove la base imponibile delle imposte
dirette discende dalle stesse risultanze contabili che formano il bilancio di esercizio.
Sotto questo aspetto occorre evidenziare il diverso obiettivo del legislatore fiscale:
a.la norma civilistica detta norme finalizzate a che il management dell'azienda non
tenda a rappresentare una situazione economicopatrimoniale superiore a quella reale
b.La norma fiscale, nei limiti costituzionali del giusto imponibile, detta dei criteri di
valutazione e di imputazione delle componenti reddituali che compongono delle
limitazioni affinch non venga rappresentata una realt economicopatrimoniale
inferiore a quella reale.Pertanto, nella redazione del bilancio si pone il problema di
quali criteri di valutazione occorre osservare data l'obbligatoriet di entrambe le
norme.Il regolamento CE 1606/2002 del Parlamento europeo ha disposto
l'applicazione obbligatoria dei principi contabili internazionali per la redazione del
bilancio consolidato di tutte le societ con azioni quotate in uno dei mercati
regolamentati di uno Stato dellUE. Il regolamento ha lasciato agli Stati membri liberi
di decidere se imporre o consentire l'applicazione degli Ias/Ifrs anche per la redazione
dei bilanci di esercizio e anche alle societ con azioni non quotate in mercati
regolamentati.Alla regolamento 1606/2002 ha fatto seguito il regolamento CE 1725/
2003, con il quale sono stati pubblicati gli Ias/Ifrs tradotti nelle lingue dei paesi
dell'unione, conferendo in tal modo forza di legge agli stessi, e il regolamento 707/
43

2004 che ha fornito indicazioni e regole tecniche in merito alla prima applicazione
dei detti principi contabili. Il legislatore italiano ha dato attuazione al citato
regolamento mediante decreto legislativo 38/2005 che ha determinato per alcune
societ una serie di obblighi e divieti come quello di distribuzione di utili e riserve e
di disciplina delle variazioni di patrimonio netto rilevante nello stato patrimoniale di
apertura del primo bilancio di esercizio e con dalla legge 244/2007 ha introdotto una
disciplina per la determinazione del reddito di impresa ai fini Ires delle societ
di capitali che redigono il bilancio.
1.La relazione tra risultato d'esercizio e reddito d'impresa
La presenza nel nostro ordinamento i due gruppi di norme, diritto tributario e
commerciale, ha reso necessario un intervento del legislatore volto ad eliminare
fenomeni cosiddetti di inquinamento fiscale del bilancio in base al quale scelte di
criteri di valutazione e di imputazione dettati esclusivamente dalla normativa fiscale
avrebbe avuto come conseguenza che il bilancio nonno consentirebbe quella
rappresentazione veritiera e corretta della reale situazione economicopatrimoniale
imposta dal codice civile.I principi generalmente individuati per disinquinare il
bilancio dagli effetti applicativi della normativa fiscale sono stati principalmente il
principio del doppio binario ed il principio di derivazione.Attraverso il principio del
doppio binario si consente all'operatore del bilancio di apportare extra contabilmente
le rettifiche fiscali ad integrazione della risultato di esercizio, giungendo alla
determinazione del reddito fiscale. Inizialmente il bilancio veniva redatto osservando
esclusivamente la normativa civilistica, pervenendo alla determinazione della
risultato di esercizio e di una rappresentazione fedele della reale situazione
economicopatrimoniale della societ. In un secondo momento, al fine di ossequiare
quanto disposto dalla normativa fiscale, il contribuente effettuava extra contabilmente
le rettifiche dettate dall'applicazione della normativa fiscale pervenendo in questo
modo alla determinazione del reddito imponibile.Il principio stato ultimamente
recepito nel 2004 dalla riforma Tremonti, sostanziano si attraverso l'introduzione del
divieto di inquinare il bilancio attraverso valutazioni ed appostazioni di natura
esclusivamente fiscale e dando la possibilit al contribuente di poter procedere extra
contabilmente a deduzioni aventi la loro origine esclusivamente da norme di natura
fiscale attraverso la previsione di un apposito quadro da compilare in sede di
dichiarazione dei redditi.Il principio del doppio binario non rappresentava un
meccanismo facilmente gestibile, sia per la complessit di memorizzare le differenze
fiscali, sia perch civilisticamente occorreva comunque tener conto della gestione
delle imposte differite e di quelle anticipate.Mediante il principio di derivazione non
viene pi ammessa la possibilit di operare rettifiche extracontabili in applicazione di
norme fiscali aventi natura sovvenzionale. Nella determinazione del reddito fiscale,
il redattore dovr considerare direttamente il risultato di esercizio facendo salve
contabilmente le disposizioni previste dalla normativa fiscale.L'abbandono del

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principio del doppio binario a favore di quello di derivazione nel nostro ordinamento
si avuto con la legge finanziaria 2008. Il contribuente non dovr subito tener conto
del disposto della normativa fiscale ma dovr considerare i criteri in essa contenuti,
quali limiti massimi di deducibilit.Il vantaggio di tale criterio determinato dalla
semplificazione, in quanto il redattore del bilancio, anche ai fini della
determinazione del reddito imponibile terr conto dei coefficienti di ammortamento,
della svalutazione dei crediti e degli accantonamenti delle risultanze di bilancio
scaturenti dall'impianto contabile. Di converso il rischio di tale criterio quello che il
redattore, al fine di non rinunciare ai vantaggi derivanti dall'applicazione dei
parametri fiscali, rediga il bilancio di esercizio adattando i criteri civilistici e fiscali,
determinando un inquinamento fiscale del bilancio.
2.La dichiarazione dei redditi
Con la nascita del fisco di massa si introdotto l'obbligo della presentazione della
dichiarazione dei redditi da parte di tutti i contribuenti.Attraverso la dichiarazione
del contribuente, mediante la compilazione di modelli ministeriali approvati per
ciascun periodo d'imposta, procede ad una forma di auto accertamento dei redditi
percepiti nell'anno d'imposta di riferimento, ed alla conseguente autoliquidazione
delle imposte versate.Diverse sono le tesi sulla natura della dichiarazione:
contribuente o dal suo legale rappresentante e dal presidente del collegio sindacale, in
caso di presenza dello stesso.
1.La retrattabilit e l'emendabilit delle dichiarazioni
Nella seconda met degli anni 90 la suprema corte ammetteva la rettificabilit della
dichiarazione in diminuzione in riferimento alla sola natura materiale dell'errore
determinatosi nella redazione dell'atto.La corte di cassazione rilevava: che la
dichiarazione non deve essere valutata alla luce di categorie privatistiche ma
pubblicistiche; che la dichiarazione sta soggetta ad una disciplina pubblicistica
caratterizzata da vincoli formali temporali volti a garantire la stabilit delle situazioni;
che detti vincoli non possono essere posti nel nulla dalla determinazione di un regime
di emendabilit della dichiarazione erronea che non sia ancorato al carattere materiale
ed alla testuale riconoscibilit dell'errore, sottolineando, ancora, che dalla natura non
negoziale e dunque di partecipazione di scienza della dichiarazione non deriva con
certezza l'emendabilit della stessa.In quest'ottica, il principio di immodificabilit
della dichiarazione annuale dei redditi impediva al contribuente di porre
affondamento dell'istanza di rimborso fatti in essa originariamente non esposti con la
conseguenza che detti fatti potevano essere dedotti nel giudizio di impugnazione
dell'eventuale accertamento in rettifica.Considerato il principio del primato
dell'obbligazione dovuta per legge e il carattere meramente strumentale del
procedimento applicativo dalla dichiarazione del contribuente all'accertamento
dell'ufficio, la dichiarazione ancorch momento di un procedimento di diritto
pubblico, ancorch rappresentarsi entro termini di decadenza, non pu cristallizzare
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per sempre fatti d'effetti giuridici contrastanti con quelli dovuti per legge. Cos
l'indirizzo restrittivo, non esistendo alcun interesse pubblico a trattenere imposte
indebite, oltre ad essere inadeguato sotto il profilo logico, sarebbe in contrasto con i
valori fondamentali di legalit e capacit contributiva.Con la sentenza della
cassazione 25 ottobre 2002 anno affermativamente risolto la problematica della
emendabilit della dichiarazione tributaria dentaria viziata da errore a danno del
contribuente.La corte, in riferimento alla possibilit di rettificare la dichiarazione dei
redditi dei richiami la natura di atto non negoziale e non dispositivo recante una mera
esternazione di scienza e di giudizio, senza per valutare compiutamente
l'orientamento che, muovendo da analoghe considerazioni era giunto ad opposte
conclusioni, ritenendo sufficiente, per argomentare la ritrattabilit della dichiarazione,
affermare che questa non costituisce il titolo dell'obbligazione di buttare, ma integra
uno momento dell'iter procedimentale inteso all'accertamento di tale obbligazione ed
alla soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono oggetto.
La corte ha osservato che si rileverebbe difficilmente compatibile con i principi
costituzionali della capacit contributiva e dell'oggettiva correttezza dell'azione
amministrativa un sistema legislativo che, radicalmente negando la rettificabilit
della dichiarazione, si proponesse di sottoporre il contribuente dichiarante sulla base
di tale atto ad un prelievo fiscale sostanzialmente e legalmente indebito.In sostanza,
dal carattere pubblicistico della denuncia non deriva il principio dell'immodificabilit
della stessa.Posso del principio di emendabilit della dichiarazione prova anche
conferma sotto il profilo sistematico nell'articolo 10 della legge 212/2000, non pu
non rilevarsi, come emerga la insussistenza di una preclusione positivamente prevista
in ordine alla rettificabilit della dichiarazione iniziata da errore di fatto o di diritto a
danno del contribuente avendo riguardo, in particolare, sia alle modalit di redazione
e presentazione, che alla previsione della cos detta dichiarazione integrativa la cui
esistenza pur giustificarsi solo in un contesto che accetta o addirittura presuppone, la
stessa rettificabilit.La dichiarazione tributaria una dichiarazione pro veritate avente
la funzione di portare a conoscenza della finanza la concreta capacit contributiva
alla cui esatta individuazione indirizzata tutta l'attivit di accertamento.

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