La relacin jurdico tributaria

1. CONCEPTO:

La Relacin Jurdico -Tributaria es un vnculo jurdico de carcter obligacional

que surge en virtud de una ley o de un decreto legislativo, en caso de
delegacin de facultades de la funcin legislativa a la funcin ejecutiva, lo que
permite a la Administracin Tributaria exigir el cumplimiento de una obligacin
de una naturaleza tributaria.

Iglesias Ferrer seala que esta nocin tiene su origen en los trabajos del
profesor suizo Ernest Blumenstein para quien Tal relacin era el elemento
aglutinante alrededor del cual deba de construirse todo el derecho tributario
( IGLESIAS FERRER, Csar; DERECHO TRIBUTARIO: DOGMATICA GENERAL DE LA
TRIBUTACION, Edit. Gaceta Jurdica, Lima 2000, Pag. 446), y fue posteriormente
Achille Donato Gianini quien desarroll esta idea a partir de una publicacin
suya fechada en el ao de 1937; en este trabajo define como una relacin
jurdica a la que surge entre el Estado y los contribuyentes a partir de las
normas reguladoras de las obligaciones tributarias. IL RAPPORTO GUIRIDICO
DIMPOSTA ( Relacin jurdica impositiva ) es el nombre que Gianini dio a su
obra.

El eminente jurista y destacado profesor Javier Hervada de la Universidad de

Pamplona seala que La realidad jurdica no es solo un conjunto de normas,
como pretende la mentalidad normativista, sino una realidad compleja, cuya
base est constituida por una trama de relaciones sociales a las que llamamos
jurdicas, en cuanto se refieren a los derechos, naturales o positivos que el
hombre posee. Comportando el derecho relaciones de los hombres con los
dems ( alteridad ), la relacin jurdica nos aparece como la estructura primaria
y fundamental de la realidad jurdica ( HERVADA, Javier. ( INTRODUCCIN
CRITICA AL DERECHO NATURAL, Edi. Universidad de Piura, Piura 1999, Pag.
146)

Para Gianini esta relacin jurdica especial es de naturaleza compleja, su rol es

trascendente y est relacionado con la potestad tributaria, pues resulta ser que
la potestad del Estado de crear tributos necesita de un medio para materializar
dicha potestad, sin embargo la potestad tributaria que se agota en la norma
legal, crea un vnculo entre el Estado y los administrados lo cual va a permitir
la recaudacin fiscal. Este vnculo se expresa en la hiptesis de incidencia
tributaria que tipifica determinadas conductas como generadoras de
obligaciones tributarias, sin embargo hasta aqu tenemos meras suposiciones,
y cuando estas conductas se realizan el mundo de los hechos, estos vnculos
jurdicos darn origen a las obligaciones tributarias cuyo acontecimiento final
es el pago del tributo como una consecuencia deseada por el legislador cuando
efectu la creacin de la norma de incidencia tributaria.

No faltan quienes confunden lo que es la relacin tributaria con la obligacin

tributaria, en realidad se trata de dos institutos ( ideas ) diferentes, pues el
primero es el gnero en tanto que el segundo es la especie, sin embargo
ambos institutos presentan similitudes:

a) Ambos surgen de la norma legal, pues solo por la ley o el decreto legislativo
pueden establecerse las hiptesis de incidencia tributaria, las exenciones, los
procedimientos tributarios, Etc. De igual modo, por potestad tributaria
delegada las Municipalidades pueden crear modificar o contribuciones y tasas (
arbitrios, derechos y licencias ) dentro del mbito de su jurisdiccin, y con las
limitaciones que establece la constitucin y la ley.

b) Ambos tienen carcter pecuniario, por que tanto la relacin tributaria como
la obligacin tributaria persiguen conseguir dinero para el Estado.

c) En el caso de ambos su cumplimiento es obligatorio, esta en realidad es una

caracterstica del derecho pblico, pues segn se ha establecido en nuestra
tradicin jurdica ( manera de pensar ) las reglas de derecho pblico no pueden
ser alteradas por el convenio de las partes. As lo encontramos en el Digesto de
Justiniano Libro 2.14.38 que literalmente dice El derecho pblico no puede ser
alterado por los actos de los particulares el espritu de esta afirmacin
atribuida al jurista Papiniano la encontramos reproducida en el artculo 26 del

Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816 que a la letra dice
Los actos o convenios por los que el deudor tributario transfiere su obligacin
tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administracin Tributaria

d) Sus alcances comprenden a contribuyentes y no contribuyentes, es decir

que alcanza tanto a quienes tiene que pagar el tributo como a los terceros que
deben proporcionar informaciones sobre los contribuyentes, como a los
agentes de retencin o agentes d percepcin del tributo.

Giuliani Fonrouge refirindose a la relacin tributaria seala que Una parte de

la doctrina considera que la relacin de orden jurdico que se establece entre el
Estado y los particulares constituye la obligacin tributaria, de contenido nico
y variado; otro sector, en cambio estima que tal expresin debe reservarse
para satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que tanto ellas como
las dems exigencias de orden legal, integran un concepto ms amplio; la
relacin jurdico tributaria ( rapporto giuridico dimposta), de modo tal que sta
vendra a ser el gnero y aquella una especie ( GULIANI FONROUGE, Carlos;
DERECHO FINANCIERO, Vol I, Edit Depalma, Bs. As. 2001, Pag. 425 ).

De otro lado, en la relacin jurdico tributaria surgen poderes, obligaciones y

an derechos tanto de la Administracin Tributaria como de los administrados
debiendo entenderse que las facultades absolutas no son propias del Estado de
democrtico de derecho pues an cuando el tributo se imponga
unilateralmente, no por ello debe existir indefensin para el administrado, por
cuanto debe entenderse tambin que el Estado ha sido creado para favorecer
el desarrollo del ser humano y lograr su felicidad, y no al contrario.

Ahora bien, Qu se entiende por rapporto ?. Esta palabra en italiano se

emplea tanto para expresar la idea de referencia como la idea de relacin
en verdad este ultimo concepto es el que ms se ha aceptado, sin embargo
creo que es ms precisa la primera de las acepciones.

La idea que exponemos en torno a la relacin tributaria concuerda con el

pensamiento de Blumenstein quien emplea el concepto de relacin tributaria
como el determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de
imposicin.

Guliani Fonrouge por su parte reserva el concepto de relacin tributaria para

referirse a todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, en tanto que
emplea la palabra obligacin tributaria para referirse al deber de cumplir las
prestaciones establecidas en la ley. ( Op. Cit. Pag. 428 ) y concluye sealando
La relacin jurdico tributaria est integrada por los correlativos derechos y
obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al
titular de ste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros por otra

Es oportuno sealar cual es el criterio de otros distinguidos maestros en torno

al tema que estamos estudiando. El profesor Dino Jarach al referirse a la
naturaleza jurdica de la relacin tributaria seala lo siguientes:

a) La relacin jurdica tributaria es una relacin de carcter personal y

obligacional.

Es de carcter personal por que las obligaciones tributarias no pueden ser

materia de transferencia de una persona a la otra, sobre este particular el
Cdigo Tributario peruano aprobado por el Decreto Legislativo 816 establece
que los pactos entre los particulares sobre transferencias de obligaciones
tributarias carecen de efectos para la Administracin Tributaria.

b) La relacin jurdica tributaria comprende obligaciones y derechos tanto del

Estado hacia los particulares como de estos hacia el Estado.

El maestro Dino Jarach explicando lo que es la relacin jurdica tributaria seala

lo siguiente En materia de derecho tributario sustantivo; es decir, cuando se

trata de la relacin cuyo objeto es la prestacin del tributo; el acreedor no

puede dejar de cobrar el impuesto que nace de la ley; nicamente debe de
adaptar su voluntad a la que establece la ley y tiene una suerte de derecho deber, en el sentido que lo que es su derecho creditorio es tambin su
obligacin de hacerlo valer a favor del Estado, que el organismo administrativo
representa. En cambio cuando se trata de una relacin de carcter
administrativo, seala que existe la posibilidad de que la Administracin ejerza
o no su facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad; y cuando
hablamos de oportunidad administrativa, usamos un trmino que es
caracterstico para indicar el contenido de las facultades discrecionales, que se
rigen no por derechos deberes, sino por el criterio de apreciacin, de
oportunidad, que el mismo organismo puede ejercer ( JARACH, Dino.
FINANZAS PBLICAS Y DERECHO FINANCIERO; Edit. Abeledo Perrot, Bs. As.
1996, Pag. 370 ) A esto se refiere el artculo 62 del Cdigo Tributario aprobado
por el Decreto Legislativo N 816 cuando haciendo referencia la facultad de
fiscalizacin de la Administracin Tributaria seala que La facultad de
fiscalizacin de la Administracin Tributaria, se ejerce en forma discrecional
Otro tanto encontramos en la Norma IV del Ttulo Preliminar del citado Cdigo
Tributario parte in fine cuando seala que En los casos en que la
Administracin Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente
optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el
inters pblico, dentro del marco que establece la ley

c) La relacin jurdica tributaria es una relacin simple no compleja que

abarca obligaciones de dar el impuesto y otras cantidades de dinero.

Como crtica a este enfoque diremos que no todas las obligaciones tributarias
son obligaciones de dar, tambin existen otras obligaciones como las de hacer,
no hacer y an las de tolerar las que an cuando son de carcter formal estn
vinculadas a la obligacin principal que es el pago del tributo. Creo sin lugar a
dudas que si le hiciera este reparo al maestro de la universidad de Npoles l
me respondera que la finalidad de las obligaciones formales o accesorias no
tiene razn de ser sino es por la causa de la obligacin de tener que pagar el
tributo. Hay otro enfoque sin embargo, que considero mas adecuado a la idea
que esbozamos, y tiene su fuente en la lectura del artculo 113, apartado 3 del
Cdigo Tributario Nacional de Brazil que literalmente dice:

CTN : Art. 113

 A obligaao acessriam pelo simples fato de sua inoservancia, convertese em

obrigaao principal relativamente a penalidades pecuniria

Traducida al castellano esta regla dispone que las obligaciones formales se

convierten en obligaciones principales por efectos de la sancin de multa.
( traduccin libre del autor ).

d) La relacin jurdica tributaria es una relacin es una relacin de derecho y no

una relacin de poder.

Jarach seala que las dos partes estn en pie de absoluta igualdad, ninguna
puede arrogarse mas derecho que el que la ley ha establecido expresamente.
El poder pblico por ser tal no puede exigir el pago de un tributo que no est
previsto en la ley, ni en medida mayor que la que la ley determina; pero el
particular no puede bajo ningn concepto, sustraerse al pago de la obligacin.
Ni invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus derechos estn
fijados en forma inalterable e intransigibles por la norma tributaria.

En la legislacin nacional encontramos que el artculo 1 del Cdigo Tributario

aprobado por el Decreto Legislativo N 816, no nos da una definicin de que es
lo que se entiende por relacin jurdico tributario, por el contrario que define a
la Obligacin Tributaria como el vnculo entre el acreedor tributario y el deudor
tributario, cuando en realidad la obligacin tributaria es el resultado del vnculo
jurdico tributario.

CODIGO TRIBUTARIO DEL PERU

ARTICULO 1:

La obligacin tributaria, es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor

y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento
de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente

El legislador ha incurrido en un error al confundir el concepto de relacin con la

idea de obligacin, esto en modo alguno le resta validez a la vigencia del
Cdigo Tributario, sin embargo es un reparo de carcter dogmtico pues la
obligacin tributaria es una parte de la relacin tributaria; es ms, resulta ser el
resultado de esta, conforme a los fundamentos que hemos expuesto
anteriormente.

2 ELEMENTOS DE LA RELACIN TRIBUTARIA

El profesor Javier Hervada ( INTRODUCCIN CRITICA AL DERECHO NATURAL,

Edi. Universidad de Piura, Piura 1999, Pag. 148) seala que los elementos de
toda relacin jurdica son:

- Los sujetos.- Que son los actores del escenario jurdico.

- El vnculo.- Que es la norma legal, en el presente caso se refiere a la norma

tributaria.

- El contenido.- Est expresado en las reglas de naturaleza pblica.

- La finalidad.- Es el principio organizador de la relacin jurdica. Es decir la

razn por la cual esta nace y existe

Para hacer ms sencilla la comprensin de los elementos de la relacin

tributaria los enunciaremos en forma desarrollada.

SUJETO ACTIVO.-Es el Estado o la entidad pblica a la cual se le ha delegado

potestad administradora del tributo por ley expresa. El Estado en virtud del ius
imperium recauda tributos en forma directa o a travs de entidades pblicas a
los que la ley les otorga tal derecho.

Como expresa nuestro Cdigo Tributario, estas entidades tienen facultad para
percibir determinados tributos y exigirlos coactivamente en caso de su
incumplimiento. Adems del Estado puede haber otros sujetos activos de la
obligacin fiscal, a los que puede dotar potestad tributaria delegada
subordinada al propio al Estado. Para que esto ocurra es necesaria la
delegacin mediante ley del ejercicio de la potestad y sta solo puede
ejercerse en la medida y dentro de los lmites especficamente fijados en la ley
por el Estado. La razn de este hecho radica en que las entidades
independientes cuenten con recursos econmicos que les permita solventar
sus necesidades financieras. Estas caractersticas de los entes tributarios
menores no es ilimitada ya que dependen de la ley su accionar ser siempre un
reflejo de la voluntad del Estado.

Para el estudio del sujeto activo, se tiene que analizar la naturaleza de la

soberana fiscal en virtud de la cual es titular de la pretensin tributaria, es
decir de aquello que se persigue con la norma tributaria; ese estudio, afirma,
es extrao al derecho tributario material y pertenece ms bien al derecho
constitucional. Sin embargo, es a travs de la ley tributaria positiva que la
pretensin del tributo puede ser atribuida a un sujeto diferente del que posee
la soberana, el sujeto activo del cual hay que ocuparse en el derecho tributario
material es aquel al cual corresponde efectivamente el crdito del tributo, no el
sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales deber
ser atribuido el producto de la recaudacin de los tributos.

El derecho constitucional es anterior al derecho tributario Material, siendo su

objeto normar la soberana del Estado en el sector de la actividad tributaria,
ello sin embargo no es un obstculo para que el estudioso de la actividad
tributaria realice un breve enfoque de estos conceptos con la pretensin de
aclarar correctamente los alcances de la potestad tributaria.

En la legislacin tributaria nacional no encontramos la definicin de lo que es

un sujeto activo de la relacin jurdico tributaria, pero si encontramos bien
definidas las facultades de la Administracin Tributaria as como la
enumeracin de las entuidades encargadas de dicha atribucin.

El artculo 53 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816

establece que son rganos resolutotes en materia tributaria:

a) El Tribunal Fiscal

b) La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria.

c) Los gobiernos locales

d) Otros que seale la ley seale

Tambin establece el Cdigo Tributario que las facultades de administracin de

los tributos tienen la calidad de exclusivas y excluyentes cuando establece de
manera clara que:

ARTICULO 54

Ninguna autoridad, organismo, ni institucin, distinto de los sealados en los

artculos precedentes, podrn ejercer las facultades conferidas a los rganos
administradores del tributo, bajo responsabilidad

Las facultades propias e indelegables de la Administracin Tributaria son las

siguientes:

a) Facultad de recaudacin.- Es decir que es la nica que puede percibir el

tributo ya sea directamente o por medio de agencia o entidad bancarias.

El artculo 55 del Cdigo Tributario establece que para el efecto de ejercer la

funcin de recaudacin la Administracin Podr contratar directamente los
servicios de las entidades del sistema bancario y financiero para recibir pagos
de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Los
convenios podrn incluir la autorizacin para recibir y procesar declaraciones y
otras comunicaciones dirigidas a la Administracin.

b) Facultad de administracin.- Se refiere a la facultad de dictar reglamentos

para la percepcin y adecuada acotacin del tributo, incluye adems la
potestad de absolver consultas y pronunciarse en los reclamos de los
contribuyentes.

c) Facultad de determinacin.- Consiste en la facultad de la Administracin de

emitir actos que contengan el alcance de las deudas tributarias cuando estas
hayan sido declaradas y no canceladas por los contribuyentes. Para tal efecto
puede emitir Resoluciones de Determinacin u Ordenes de Pago, segn
corresponda.

d) Facultad de fiscalizacin.- Esta es una facultad discrecional y comprende la

posibilidad legal de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a
cargo de los contribuyentes, pudiendo recurrir para dicho efecto recurrir a la
toma de inventarios, verificaciones contables, incautacin de documentos, y
solicitar la informacin y documentacin que pueda ser proporcionada por
terceros tal como se desprende de la lectura del artculo 62 del Cdigo
Tributario.

e) Facultad sancionadora.- Es la posibilidad legal que tiene la Administracin de

imponer sanciones como son las multas, clausuras de locales, o la de ordenar
el comiso de bienes cuando verifique la realizacin de algn acto contrario a
las normas legales vigentes.

EL DEUDOR TRIBUTARIO.- El estudio del sujeto pasivo corresponde al deudor

principal o contribuyente y a los diferentes deudores o responsables por
vnculo de solidaridad, sustitucin o sucesin. El sujeto pasivo en general, es
quien tiene la obligacin de afrontar la carga tributaria, es quien debe
proporcionar al Fisco la prestacin pecuniaria.

Existen diversas clasificaciones relacionadas con el sujeto pasivo de la relacin

Tributaria. El Profesor
Roberto Tamagno
(TAMAGNO, Roberto; EL
CONTRIBUYENTE; Edit. Perrot, Bs. As. 1953 ) seala que Pugliese clasifica a los
sujetos pasivos de la relacin tributaria de la siguiente manera:

I Sujetos pasivos por dbito propio con responsabilidad directa

1) Contribuyente deudor del tributo

2) Sucesor del Contribuyente

a) Mortis Causa

b) Inter vivos

I. a) Sujetos pasivos por dbito de carcter mixto con responsabilidad directa.

I.b) Sujeos pasivos en parte por dbito propio y en parte por dbito de otro, con
responsabilidad directa y en parte conjunta

II Sujetos pasivos por dbito de otro con responsabilidad sustitutiva

III Sujetos pasivos con responsabilidad conjunta

IV Sujetos pasivos por dbito ajeno con responsabilidad objetiva

1) Tercero poseedores de inmuebles

2) Propietarios de inmuebles sujetos a privilegio fiscal y sucesores de gestores

de fondos de comercio.

Sobre el trabajo de Puegliese otros estudiosos han intentado nuevas

clasificaciones; Giorgio Tesoro nos da una no menos importante:

a) Sujetos pasivos en sentido formal y sustancial.

1) Deudor contribuyente

2) Sucesor del deudor

3) Deudor por entero; contribuyente pro rata

b) Sujeto pasivo en sentido formal

1) Deudor no contribuyente

c) Sujeto pasivo en sentido sustancial

Contribuyente no deudor

d) Responsables

1) Por responsabilidad subjetiva

a) A causa de la funcin

b) A causa de la funcin econmica

c) A causa de los vnculos familiares

2) Responsabilidad objetiva

Para Vito Bompari los sujetos pasivos se clasifican de la siguiente manera:

I Sujetos pasivos en sentido material

II Sujetos pasivos en sentido material formal

a) Deudor del tributo contribuyente

b) Deudor del tributo pro cuota contribuyente responsable por entero

1) En dependencia de vnculo familiar

2) En coobligaciones solidarias

 Partes contrayentes en actos y convenciones y partes en causa judicial.

Coherederos: Obligados al resarcimiento por culpa comn.

Co obligados por resarcimiento

Sucesores mortis causa del contribuyente

III Sujetos pasivos en sentido formal

a) Contribuyentes responsables por entero

1) contribuyentes con derecho a repetir

2) Sustitutos legales del contribuyente.

3) Sucesores del contribuyente a ttulo particular

IV Sujetos pasivos por responsabilidad

a) En dependencia de una responsabilidad objetiva que grava las cosas sobre

las cuales el sujeto invoca un derecho real.

b) En dependencia de vnculos familiares.

Para el Cdigo Tributario del Per aprobado por el Decreto Legislativo N 816
las diferentes categoras de sujetos pasivos se presentan de la siguiente
manera:

a. Contribuyente.- Es el sujeto de derecho, titular de la obligacin principal y

realizador del hecho imponible. El contribuyente es quien merece propiamente
el nombre de destinatario legal tributario, porque es en base a su capacidad
contributiva que el legislador ha creado el tributo.

Cuando el contribuyente es sustituido por otro sujeto pasivo asume la

obligacin de resarcir a quien pag en su nombre. En nuestra legislacin se
precepta que contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se
produce el hecho generador de la obligacin tributaria.

Se seala tambin que pueden ser contribuyentes por tener capacidad

tributaria las personas naturales o jurdicas, comunidades de bienes,
patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho,
sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estn limitados o
carezcan de capacidad o personalidad jurdica segn el derecho privado o
pblico, siempre que la ley les atribuya la calidad de sujetos de derechos y
obligaciones tributarias.

El artculo 8 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816

seala con respecto al contribuyente que: Contribuyente es aquel que realiza,
o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.

La definicin expuesta est reservada exclusivamente para quien realiza el

hecho generador o hecho imponible, no puede entonces denominarse
contribuyente a los terceros que por efectos de la solidaridad o por motivos
diversos deben afrontar el pago de la deuda tributaria, como ocurre en el caso
de un tercero que paga una deuda que no le pertenece, pero debe hacerlo
porque conviene a sus intereses, como se da en el caso del comprador de un
predio urbano o rstico que adquiere el predio en el ao 2006, el comprador
recin ser contribuyente para efectos del Impuesto Predial a partir del
ejercicio 2007 por cuanto se trata de un tributo de periodicidad anual, sin
embargo puede ocurrir que al momento de solicitar el certificado de no
adeudos del vendedor encuentra que este presenta una deuda por Impuesto
Predial del ejercicio en que se produce la transferencia. La ley tributaria prev
que este pago pueda realizarlo cualquier persona y al realizar el pago de una
deuda ajena no convierte al comprador en contribuyente puesto que su
obligacin tributaria con relacin al Impuesto Predial del predio materia de la
transferencia se inicia recin a partir del 1 de enero del siguiente ejercicio
fiscal.

b. Responsable.- Establece el artculo 9 del Cdigo Tributario aprobado por el

Decreto Legislativo N 816, que Responsable es aquel que, sin tener
condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a ste.

La condicin de responsable de las deudas tributarias solo puede ser atribuida

por mandato de la Ley. La norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario
establece que solo por Ley o por Decreto Legislativo en el caso de la
delegacin de facultades se puede Crear, modificar, o suprimir tributos;
sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su clculo y
la alcuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retencin
o percepcin, sin perjuicio de lo establecido en el artculo 10 En este
dispositivo podemos apreciar claramente que el deudor el quien debe afrontar
el pago de la deuda tributaria, independientemente de si fue o no quien realiz
el hecho generador de la misma, como es el caso de los padres que deben
pagar las deudas tributarias de sus menores hijos.

b.1. Responsables Solidarios.- La responsabilidad tributaria es una forma de

transmitirse las deudas tributarias en razn de determinados presupuestos
establecidos en la Ley. Se entiende como la posibilidad legal que tiene la
Administracin para exigir el pago total a cualquiera de los titulares de una
obligacin por razn de la ley tributaria.

El nexo obligatorio comn que fuerza a cada uno de dos o ms deudores a

cumplir con pagar la totalidad de una deuda tributaria cuando le sea exigido
por el acreedor con derecho a ello, es sin lugar a dudas la Ley, pues las
obligaciones tributarias no pueden no tienen en carcter de itinerantes ni
pueden transmitirse en forma convencional por las parte, en este ltimo
supuesto pueden crear una obligacin de carcter privado que no vincula ni
obliga a la Administracin Tributaria.

El artculo 26 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816

establece que Los actos o convenios por los que el deudor tributario
transmite su obligacin tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la
Administracin Tributaria.

Es lgico entender que si bien estos actos o convenios no obligan a la

Administracin Tributaria no por ello dejan de obligar a las partes que
suscribieron el acuerdo, como ocurre en el caso en que el arrendador ha
pactado con el inquilino que este debe pagar las deudas por Impuesto Predial
de una casa habitacin que ocupa mediante arrendamiento mientras que la

Ley establece que la obligacin de pagar el Impuesto Predial corresponde al

propietario del inmueble, como con consecuencia de lo expuesto podemos
sealar que este acuerdo no surte efectos para la Administracin sin embargo
el inquilino estar obligado a entregar al propietario del predio que conduce el
valor del impuesto.

Es oportuno anotar que en materia tributaria se puede originar dos clases de

responsabilidad solidaria:

- Solidaridad entre contribuyentes.- Es la que surge cuando la realizacin del

hecho generador es atribuido a varios sujetos pasivos, cada uno de los cuales
acta a ttulo de contribuyente. Este es el caso de los condominios de un
inmueble con relacin al pago del Impuesto Predial. En este caso la Ley de
Tributacin Municipal aprobada por el Decreto Legislativo N 776 establece que
cuando existen varios condminos y estos no han declarado la porcin o cuota
ideal de la cual son titulares, puede administracin exigir el pago del Impuesto
Predial a cualquiera de ellos, corresponde a este ejercer la repeticin contra
sus condminos. Esta misma regla se aplica al caso de la co propiedad. Esta
responsabilidad tambin comprende a los denominados responsables por
hecho generador. El artculo 19 del Cdigo Tributario establece lo siguiente:
Est solidariamente obligados aquellas personas respecto de las cuales se
verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias regla que es
aplicable a los patrimonios autnomos. El Tribunal Fiscal ha establecido que
cualquiera de los integrantes de un patrimonio autnomo puede representarlo,
esto se aplica a las sociedades conyugales y a las sucesiones pro indiviso.

- Solidaridad entre el contribuyente y el tercero ajeno a la realizacin del hecho

generador.- Es la que surge cuando coexisten el responsable por deuda propia
y el tercero extrao a la realizacin del hecho imponible.

b.2. Responsables Sustitutos.- Se presenta cuando el legislador reemplaza al

contribuyente por el responsable sustituto, generndose as un solo vnculo
jurdico entre ste y el acreedor. El sustituto reemplaza pues al generador del
hecho imponible.

b.3. Responsable por Sucesin.- La obligacin tributaria se transmite a los

sucesores y dems adquirientes a ttulo universal. En caso de herencia la
responsabilidad est limitada al valor de los bienes y derechos que se reciben
los herederos.

b.4. Agentes de Retencin y Percepcin.- El agente de retencin es un deudor

del contribuyente o alguien que por su funcin pblica, actividad, oficio o
profesin, se encuentra en contacto directo con un importe dinerario de
propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la
posibilidad de amputar la parte que corresponde al Fisco por concepto de
tributo; por ejemplo, un empleador respecto a los dineros que debe pagar a sus
trabajadores en el caso del Impuesto a la Renta.

Los agentes de retencin como los dems responsables por deuda ajena,
deben satisfacer el impuesto que corresponde al contribuyente con los fondos
de ste que hayan retenido.

Otro ejemplo tpico es el que se produce cuando existe una entidad bancaria
que tiene la obligacin de retener una determinada cantidad de dinero de los
depsitos o cuentas de un deudor tributario, en caso de omisin la entidad
responder por el doble de la deuda.

El agente de Percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o

funcin, est en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un
monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco, como
el caso de un empresario de espectculos que recibe junto con el valor del
boleto el tributo que paga el pblico, o el propietario de una tienda de
artefactos elctricos que debe percibir el Impuesto General a las Ventas
pagado por el comprador de un artefacto. Por medio de l el legislador le
impone la obligacin de percibir el tributo a su cliente, al mismo tiempo que le
cobra su crdito particular.

EL HECHO IMPONIBLE.- Coincide con el vocablo alemn Tatbestand que ha

sido traducido a nuestro idioma como situacin de hecho, significa una
expresin muy sinttica, y podra decirse convencional, para un concepto que
es mucho ms amplio de lo que las dos palabras indican.

Tampoco existe en la doctrina ni en la legislacin uniformidad con relacin al

nombre. El legislador nacional prefiere emplear el nombre hecho generador
derivado de la influencia italiana que emplea la palabra fatto gerador, otros
prefieren emplear el nombre presupuesto de hecho.

La legislacin nacional no define que entiende por hecho generador o hecho

imponible, sin embargo el CTN de Brasil nos da una interesante descripcin de
este instituto de la siguiente manera:

CTN Art. 114

Fato gerador da obrigaao principal a situaao definida em lei como

necesaria e suficiente sua ocurrencia

Puede traducirse este artculo de la siguiente manera: El hecho imponible de la

obligacin tributaria principal pago de la deuda tributaria es la situacin
definida en la Ley como necesaria y suficiente para que esta se produzca.

El distinguido jurista Sacha Calmn Navarro Colho, profesor de la Universidad

Federal de Mina Gerais seala que el legislador brasilero ha incurrido en una
tautologa al redactar este artculo y que aquello que se quiso decir es que el
hecho descrito en la Ley conteniendo todos los elementos para su perfecta
identificacin ( fato-tipo ou tipicidade ) constituye el hecho jurdico de la
obligacin tributaria principal, y que una vez producido el hecho en el mundo
fenomenolgico da origen a la obligacin ( NAVARRO COELHO, Sacha Calmn:
A OBRIGAAO TRIBUTARIA; TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO; DE BARROS
CARVALHO, Paulo, Edit. Palestra, Lima 2003, Pag. 366 )

El profesor Navarro Colho seala en este interesante trabajo mal traducido

por m, desde luego que el artculo sub examine presenta dos acepciones con
relacin al denominado hecho generador:

La primera.- En la primera acepcin el hecho imponible o hecho generador

aparece descrito como una situacin jurdica hecha por el legislador, en
consecuencia a esta acepcin le da el nombre de hecho generador abstracto.
En realidad lo que el prestigioso jurista denomina hecho generador abstracto
no es mas que aquello que nosotros denominamos el elemento condicionante
de la hiptesis de incidencia tributaria, y no es precisamente un hecho
imponible abstracto pues los hechos no ocurren en la mente sino en el mundo
de la realidad, y al captado por nuestros sentidos es que conocemos el
momento, el lugar, y el sujeto que los produjo.

La segunda.- En esta segunda acepcin encontramos el hecho generador como

una situacin jurdica que ocurre en el mundo real, creando relaciones jurdicas,
en consecuencia a esta acepcin le da el nombre de hecho generador concreto.

La aclaracin a la primera acepcin no puede considerarse como un antojo de

mi parte, resulta ser que le propio maestro de la Universidad Federal de Minas
Gerais citando a Geraldo Ataliba en su trabajo denominado Hiptesis de
Incidencia tributaria seala:

Essa dupla acepao da expressao fato gerador tem levado muitos autores
caqui e dalhures a critic-la e a propor nomes diversos para identificar as duas
realidades, ou seja, o fato girador como previsto ( drescriao de fato jurgeno) e
o fato girador como fato jurgeno que j se realizou no mundo. Geraldo Ataliba,
por todos, no seu pequeo libro livro Hiptese de Incidencia Tributaria,
propoe que se chame de hiptese de incidencia o fato girador descrito nas leis
e de fato imponible este mesmo fato quando j ocorrido no mundo ( Op. Cit.
Pag. 367 )

Estoy dispuesto a reconocer que la expresin es, quiz, errnea, porque habla
de hecho cuando muchas veces se trata de un conjunto de hechos o
circunstancias. Se emplea para designar tanto a la formulacin en abstracto
como a la formulacin en concreto del mismo. Por ello consideramos preferible
asumir la distincin propuesta que resulta muy precisa e inobjetable, se
denomina a la descripcin legal, hipottica de derecho, considerando por el
contrario, al hecho econmico y que se amolda a la hiptesis de incidencia.

Esta distincin terminolgica entre conceptos desiguales revela, en opinin de

Villegas, pulcritud metodolgica y tendencia sistematizadora, por lo que
nuestro concepto permite evitar confusiones innecesarias al momento de
determinar conceptos fundamentales en el campo del derecho tributario.

El hecho imponible presenta diversos aspectos que merecen estudiarse:

a) Aspecto material u objetivo: Se identifica mediante la pregunta Qu es lo

que se grava ? y se emplea para identificar: La descripcin objetiva del hecho
concreto que el obligado realiza, o la situacin en que el obligado se encuentra.

Puede ser un dar, hacer, recibir, entregar, ser, transferir.

En el caso del Impuesto Predial lo que se grava es el hecho de tener la

propiedad predial por cuanto este impuesto grava no a las propiedades sino a
quien tiene la condicin de propietario o la de posesionario de uno o mas
inmuebles, pues para el caso peruano la situacin del posesionario es similar a
la del propietario toda vez que el artculo 912 del Cdigo Civil establece que el
poseedor es reputado propietario mientras no se pruebe lo contrario.

En la RTF N 01794-2-2002 el Tribunal Fiscal ha declarado que no procede la

deduccin de la base imponible del Impuesto Predial por ser pensionista con
propiedad nica a que se refiere el artculo 19 de la Ley de Tributacin
Municipal aprobada por el Decreto Legislativo N 776 cuando el pensionista
tengan la propiedad de un inmueble ubicado en zona urbana y otro en zona
rural, sin importar que este ltimo se encuentre provincia diferente, adems
carece de sustento que uno de los predios est destinado a fines agrcolas an
cuando no tenga el ttulo de propiedad de este ltimo predio pues Resulta de
aplicacin lo dispuesto en el artculo 912 del Cdigo Civil segn el cual se
presume que el poseedor es reputado propietario mientras no se pruebe lo
contrario, presuncin concordante con la regulacin DEL Impuesto Predial que
considera como sujetos pasivos del Impuesto a las personas naturales y
jurdicas propietarios de los predios y a los poseedores cuando la existencia del
propietario no pueda ser determinada, criterio establecido en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 9116-2001 del 16 de noviembre de 2001 ( JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA TOMO I ; Edit. Normas Legales, Trujillo 2002, Pag. 450)

En el Impuesto General a las Ventas, el aspecto material del hecho imponible

se identifica en el hecho de comprar, pues es el acto de comprar lo que se
grava con el impuesto. Pero Que es lo que ocurre con los contratos de venta a
futuro?...el Tribunal Fiscal en la RTF N 062-2-2001 ha declarado Que en las
fechas en que se realizaron los anticipos por concepto de habilitacin de
siembra. No exista la obligacin de transferir el objeto de la cosecha, por no
existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidad el
presupuesto de hecho contemplado en la Ley del IGV, no procede gravar los
anticipos; no obstante, una vez realizada la cosecha y por consiguiente la
obligacin de transferirla, se habr generado el hecho imponible y por ende la
obligacin tributaria de efectuar el pago del Impuestp General a las Ventas por
el bien transferido ( Op. Cit. Pag. 381).

En el Impuesto de Alcabala el elemento material de del hecho imponible est

expresado en la accin de transferir un bien inmueble.

b) Aspecto Personal o subjetivo.- Est dado por el destinatario legal del tributo,
y se le identifica con la pregunta Quin debe pagar el tributo?... En el caso
del Impuesto Predial quien paga el tributo es la persona del propietario o el
posesionario de uno o ms inmuebles. En el Impuesto de Alcabala quien paga
el tributo es la persona que recibe el inmueble por efecto de la transferencia.
En el caso del Impuesto General a las Ventas es la persona que realiz la
compra de un bien o de un servicio.

En el caso de las tasas, es la persona que recibe la prestacin directa o

potencial del servicio administrativo; en el caso del Impuesto al Patrimonio
Vehicular ser la persona que tiene la condicin de propietario de vehculo.

c) Aspecto Espacial.- Indica el lugar en el que el sujeto pasivo de la relacin

tributaria realiza el hecho gravado. Un claro ejemplo es el caso del impuesto
Predial que es de jurisdiccin distrital. Un curioso caso fue el que se produjo en
la Provincia de Casma. La Municipalidad Provincial era la propietaria de los
terrenos del Balneario de Tortugas ubicado en el Distrito de Comandante Noel,
sin embargo consideraba que al ejercer la propiedad, y realizar los actos de
saneamiento fsico legal de dichos terrenos tambin estaba invertida de la
capacidad para recaudar el valor del impuesto Predial por cuanto exista un
convenio de aos atrs que as lo autorizaba, y por otro lado la Municipalidad
Distrital de Comandante Noel consideraba justo exigir el pago del Impuesto
Predial pues sealaba que dicho convenio fue un proyecto que nunca lleg a
ser firmado ni ratificado por el Concejo Distrital. Lo cierto es no exista ningn
documento que demuestre la existencia del convenio pero si una carta que lo
declaraba extinguido, sin embargo ambas municipalidades exigan a un mismo
contribuyente el pago del Impuesto Predial por el mismo predio y por los
mismos ejercicios fiscales. Mediante un proceso de amparo la funcin judicial
declar que ambas municipalidades debera de abstenerse de cobrar en
Impuesto Predial al administrado en tanto no se resuelva el conflicto de la
competencia sobre la administracin del tributo.

Otro tanto ocurre con el caso del Impuesto al Patrimonio Vehicular, pues la Ley
de Tributacin Municipal establece que el impuesto es administrado por la
Municipalidad donde se encuentre ubicado el domicilio del contribuyente. Este
tema ha sido materia de esclarecimiento por parte del Tribunal Fiscal que ha

declarado que por domicilio debe de entenderse el lugar donde se encuentra

establecido el domicilio fiscal del contribuyente, pues conforme lo establece el
artculo 11 del Cdigo Tributario El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del
territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del
sujeto obligado a inscribirse ante la Administracin Tributaria de sealar
expresamente un domicilio procesal al iniciar cada uno de sus procedimientos
tributarios.

c) Aspecto Temporal.- Dino Jarach seala al respecto Las circunstancias de

hecho que el legislador adopta para establecer la ubicacin en el tiempo de
hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligacin
tributaria en el tiempo ( JARACH, Dino: FINANZA PUBLICAS Y DERECHO
TRIBUTARIO, Edit. Abeldo Perrot, Bs. As, 1996, Pag. 387). En funcin a este
aspecto los tributos pueden clasificarse en tributos de periodicidad mensual,
como lo es el IGV, de periodicidad anual como el Impuesto Predial o el
Impuesto al Patrimonio Vehicular, o el Impuesto a la Renta, y los impuestos de
comisin instantnea como es el caso del Impuesto de Alcabala.

EL VINCULO.- Que es la norma legal, en el presente caso se refiere a la norma

tributaria.

La Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que solo por
Ley o por Decreto Legislativo en caso de delegacin se puede:

a) Crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho generador de la

obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor
tributario; el deudor tributario y el agente de retencin o percepcin, sin
perjuicio de lo establecido en el artculo 10. Este artculo bastante polmico
por cierto establece que por Decreto Supremo pueden ser designados agentes
de retencin o percepcin los sujetos que por razn de su actividad, funcin o
posicin contractual estn en posibilidad de retener o percibir tributos y
entregarlos al acreedor tributario.

El problema est en que el tributo es un instituto que tiene diversos elementos,

entre ellos los sujetos, la materia imponible, la tasa y otros, sin embargo la
Constitucin nacional, al igual que la legislacin tributaria se contradicen en
este sentido como podemos apreciar de la lectura del artculo 74 y de la Norma
IV del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario:

Artculo 74 Constitucin del Per

Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin,

exclusivamente por ley o por decreto legislativo , en caso de delegacin de
facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto
supremo

Si la Constitucin establece que los tributos ( materia imponible, hecho

imponible, sujetos, cuanta, beneficios, Etc. ) se crean. Modifican o derogan por
Ley o por Decreto Legislativo, no entendemos como la misma Constitucin
incurre en contradiccin cuando seala que las tasas que son una clase de
tributos, y los aranceles, puedan regular por Decreto Supremo.

b) Conceder exoneraciones, y otros beneficios tributarios.

c) Normas los procedimientos jurisdiccionales, as como los administrativos en

cuanto a derechos o garantas del deudor tributario.

d) Definir las infracciones y establecer sanciones.

e) Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria.

f) Normar formas de extincin de las obligaciones tributarias distintas de las

establecidas en el Cdigo Tributario.

Esta norma del Titulo Preliminar desarrolla la facultad tributaria delegada del
Estado a favor de los gobiernos locales pero solo y exclusivamente para el caso
de la creacin de contribuciones y tasas cuando dispone que

Los gobiernos locales mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir

sus contribuciones arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de
su jurisdiccin y con los lmites que seala la Ley.

EL CONTENIDO.- La relacin jurdica tributaria establece una serie de

regulaciones de derecho pblico, lo cual proporciona a dichas disposiciones el
siguientes carcter:

a) Son reglas obligatorias.- Su contenido no puede ser alterado con acuerdo

entre las partes, ya sean estas reguladas por el derecho pblico o por el
derecho privado. La Administracin no puede condonar una deuda tributaria,
pues la regla establece que solo por ley puede disponerse la condonacin,
tampoco puede crear o modificar los tributos ni aplicarlos a supuestos no
establecidos dentro de la norma legal.

En igual sentido, las personas de derecho privado no pueden pactar entre si

sobre la forma de cumplir las obligaciones tributarias ni establecer
modificaciones a la aplicacin de las mismas. Todo pacto o convencin sobre el
particular solo surtirn efecto entre quienes han realizado el convenio pero no
obligan a la Administracin Tributaria, como ocurre en el caso de que un
propietario al alquilar el inmueble pacta con el arrendatario que este sea quien
debe pagar el Impuesto Predial. Este acuerdo ser vlido nicamente entre los
contratantes, pero la obligacin de presentar la declaracin jurada y entregar
el dinero a la Administracin seguir siendo una obligacin del propietario,
obligacin que al ser establecida por ley no puede trasladarse al arrendatario
del predio.

Pese de lo expuesto, el arrendador puede exigir al arrendatario en mediante

proceso judicial que le reembolse el valor del Impuesto Predial que no fue
cancelado por el inquilino.

b) Son reglas unilaterales.- El Estado no necesita pactar con los nacionales los
alcances de la obligacin tributaria, el estado haciendo uso de su potestad de
imperio crea unilateralmente la obligacin tributaria con el nico parmetro
que establece la Constitucin, corresponde a los administrados acatar las
disposiciones tributarias y cumplirlas, sin que sea necesaria la consulta popular
para la vigencia de la norma legal.

c) Son disposiciones coercitivas.- Se refiere a la facultad que tiene el Estado de

exigir coactivamente el cumplimiento de sus disposiciones, para lo cual no
necesita acudir ala funcin judicial sino que hace uso de su autotutela y
establece un procedimiento rpido para el cobro de las deudas tributarias.

El hecho de aplicar la autotutela no implica en modo alguno un proceder

arbitrario, pues siendo unilateral est rodeado de mecanismos legales que
impiden al exceso de poder, pudiendo acudir a la va judicial para la revisin
del procedimiento coactivo.

LA FINALIDAD.- Es el principio organizador de la relacin jurdica. Es decir la

razn por la cual esta nace y existe, la relacin tributaria persigue que la
tributacin se realice dentro de un marco de derechos y garantas a favor de
los contribuyentes, pues siendo la finalidad pblica sostener los gastos del
Estado para atender a la realizacin de los cometidos y de los fines del mismo
se entiende que no es admisible la tributacin abusiva, como tampoco es
permisible la tributacin a partir de hechos de naturaleza ilcita.

Giuliani Fonrouge seala que es necesario establecer una distincin entre lo

que es el objeto del impuesto y lo que es el objeto de la obligacin, y cuando
se refiere al objeto del impuesto se refiere al presupuesto de hecho que la ley
establece como determinante del gravamen: posesin de riqueza, realizacin
de un acto, condicin de la persona o cualquier otra situacin jurdica o
econmica que el legislador elija como susceptible de generar un tributo.

De otro lado el objeto de la obligacin es la prestacin que deriva del

presupuesto establecido en la Ley. ( GIULIANI FONROUGE, Carlos. DERECHO
FINANCIERO, Vol I, Edit. Desalma, Bs. As. 2001, Pag. 504 )

EL OBJETO.- Generalmente la referencia a este nivel es al tributo, el cual

constituye en lneas generales una prestacin pecuniaria, surgida de la ley, y a
efectivizarse entre dos sujetos: por un lado el Estado como acreedor y por el
otro el deudor o deudores obligados a cumplir con la prestacin. Sin embargo,
debemos precisar que preferimos sealar como objeto tambin a la obligacin
tributaria por cuanto existen otras obligaciones adems del tributo. Todo
tributo es una obligacin tributaria, ms no toda obligacin es un tributo.

De otro lado es oportuno sealar que se reconoce la presencia de obligaciones

sustanciales y obligaciones formales, sin embargo estas ltimas de encuentran
vinculadas al tributo, como es el caso de inscribirse como contribuyente,
establecer un domicilio Fiscal, llevar libros de contabilidad, entregar
comprobantes, presentar declaraciones e informes, todas estas obligaciones
formales y otras ms existen porque estn vinculadas al cumplimiento de la
obligacin sustancial, como es el pago del tributo. Ahora bien, es bastante
conocida que las obligaciones formales se convierten en obligaciones

principales o sustanciales cuando por efecto de la multa tributaria una

obligacin formal se convierte en obligacin principal.