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So Paulo
2013
Orientador:
Prof. Dr. Mauro Zilbovicius
So Paulo
2013
FICHA CATALOGRFICA
AGRADECIMENTOS
Ao Prof. Dr. Mauro Zilbovicius, pela orientao ao longo de todo o trabalho, guiando,
apoiando e cobrando quando necessrio.
empresa em que este trabalho foi realizado, em especial ao Alexandre Fachinelli pela
contribuio e disposio, e ao Cristiano Passos pelo aval para realizao deste trabalho na
empresa.
Livia, pelo apoio e compreenso durante todo o perodo de realizao deste trabalho.
minha famlia, que sempre me apoiou ao longo da minha vida e em mais uma etapa
desta.
Aos meus amigos, que me apoiaram e foram fundamentais ao longo de todo o curso.
RESUMO
O presente trabalho buscou analisar o mtodo de custeio de produtos existente em uma
empresa de grande porte no setor de embalagens plsticas. Essa anlise visou retratar os
problemas do modelo atual e destacar as reais necessidades da empresa quanto s sadas do
mtodo de custeio de produtos. Como resultado, optou-se pela aplicao do custeio baseado
em atividades (ABC). O trabalho se inicia com uma breve apresentao da empresa e dos
motivos da realizao do mesmo. A seguir, a reviso bibliogrfica busca apresentar apenas o
que de fato ser utilizado e abordado nas anlises. O detalhamento da empresa surge em
seguida, e realiza uma anlise do mercado em que a empresa se insere, a descrio mais
aprofundada de suas caractersticas e processo produtivo, e a anlise do modelo atual de
custeio. Finalmente, apresenta-se na metodologia como foi realizada a escolha e a aplicao
detalhada do custeio baseado em atividades (ABC Activity-Based Costing). Por fim, a
anlise de resultados objetiva a comparao do resultado alcanado com o atual fornecido
pelo modelo da empresa.
Palavras- chave: Custeio baseado em atividades, embalagens plsticas.
ABSTRACT
This work analyzes the method of product costing existing in a large company of the
plastic packaging industry. This analysis sought to portray the problems of the current model
and highlight the real needs of the company about the outputs provided by a method of
product costing. As a result, the application of Activity-Based Costing (ABC) was chosen.
The work begins with a brief presentation of the company and the reasons for making this
work. Following the literature review aims to present only what will be really used and
discussed in the analysis. Then, the details of the company includes an analysis of the market
in which the company operates, a detailed description of its characteristics and production
process, and the analysis of the current model of product costing. Finally, it presents the
methodology, which shows the way that the choice of the most adequate method was done,
and the detailed application of the Activity-Based Costing (ABC). Thus, the analysis of
results aims to elaborate a comparison between the current model of costing results, and the
achieved results of the ABC applied.
Keywords: Activity-Based Costing , plastic packaging industry.
LISTAS DE ILUSTRAES
Figura 1 - Esquema de apropriao de custos pelo Custeio por Absoro ............................. 20
Figura 2 Esquema de apropriao de custos pelo Custeio Varivel ou Direto .................... 21
Figura 3 - Alocao de custos por um sistema tradicional de custeio .................................... 24
Figura 4 - Alocao de custos pelo custeio ABC .................................................................. 25
Figura 5 - Organograma da empresa ..................................................................................... 32
Figura 6 - Exemplos de Frascos ........................................................................................... 33
Figura 7 - Exemplos de Bisnagas ......................................................................................... 33
Figura 8 - Exemplos de Injetados ......................................................................................... 34
Figura 9 - Exemplos de Esferas ............................................................................................ 34
Figura 10 - Macro fases do processo produtivo .................................................................... 35
Figura 11 - Grfico das atividades do processo produtivo ..................................................... 40
Figura 12 - Grfico das atividades agrupadas do processo produtivo .................................... 59
Figura 13 - Grfico final das atividades do processo produtivo consolidado ......................... 62
Figura 14 - Matriz de atividades por recursos consumidos .................................................... 66
Figura 15 - Abertura dos custos indiretos do sistema atual em porcentagem ......................... 85
Figura 16 - Participao dos custos das atividades no custo total do sistema ABC em
porcentagem ........................................................................................................................ 86
Figura 17 - Custos indiretos das principais atividades do sistema de custeio ABC ................ 88
Figura 18 - Consolidao dos custos indiretos das principais atividades do sistema de custeio
ABC .................................................................................................................................... 89
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Exemplo de direcionadores de atividades ........................................................... 27
Quadro 2 - Resinas termoplsticas e seus produtos ............................................................... 31
Quadro 3 - Custos do atual sistema de custeio ...................................................................... 41
Quadro 4 - Clculo do custo da matria-prima...................................................................... 42
Quadro 5 - Clculo do custo do mster mdio ...................................................................... 43
Quadro 6 - Clculo do custo da embalagem.......................................................................... 44
Quadro 7 - Clculo do custo da MOD na Extruso ............................................................... 45
Quadro 8 - Clculo do custo da MOD na Decorao ............................................................ 45
Quadro 9 - Clculo do custo da depreciao mquina na Extruso........................................ 46
Quadro 10 - Clculo do custo da depreciao mquina na Decorao ................................... 46
Quadro 11 - Clculo do custo de manuteno na Extruso .................................................... 47
Quadro 12 - Clculo do custo de manuteno na Decorao ................................................. 48
Quadro 13 - Clculo de custos de homem-hora por departamento ou categoria (I) ................ 48
Quadro 14 - Clculo de custos de homem-hora por departamento ou categoria (II)............... 49
Quadro 15 - Clculo do custo de MOI .................................................................................. 49
Quadro 16 - Clculo do custo de energia eltrica .................................................................. 50
Quadro 17 - Clculo do custo do aluguel .............................................................................. 50
Quadro 18 - Custos diretos consolidados .............................................................................. 51
Quadro 19 - Custos indiretos consolidados ........................................................................... 51
Quadro 20 - Direcionadores de recursos das atividades ........................................................ 67
Quadro 21 - Custos dos recursos consumidos por atividade .................................................. 73
Quadro 22 - Direcionadores das atividades ........................................................................... 75
Quadro 23 - Mdia de 12 meses de 2012 da produo de Vinhedo ....................................... 81
Quadro 24 - Consolidado de custos por atividade ................................................................. 81
Quadro 25 - Comparao dos custos indiretos entre sistemas ............................................... 83
Quadro 26 - Participao dos custos indiretos por sistema .................................................... 84
Quadro 27 - Custos indiretos do sistema de custeio ABC por atividade ................................ 86
Quadro 28 - Participao percentual de cada atividade no total de 76,7% citado ................... 89
Quadro 29 - Participao percentual de cada custo intrnseco a cada atividade ..................... 89
Quadro 30- Comparao entre participao dos custos indiretos em cada sistema ................ 90
Quadro 31 - Consumo e custo por direcionador de recurso da atividade nova ....................... 91
Quadro 32 - Consumo dos direcionadores de aluguel, energia eltrica, GGF por atividade ... 92
Quadro 33 - Consumo e custo por direcionador de recursos das atividades parte 1 ............. 101
Quadro 34 - Consumo e custo por direcionador de recursos das atividades parte 2 ............. 102
Quadro 35 - Consumo e custo por direcionador de recursos das atividades parte 3 ............. 103
Quadro 36 - Premissas utilizadas nos clculos dos custos dos direcionadores de recursos ... 104
Quadro 37 - Produtos produzidos em Vinhedo nos meses de 2012 ..................................... 107
Quadro 38 - Total de mquinas de extruso e sopro em Vinhedo ........................................ 107
Quadro 39 - Total de mquinas de decorao em Vinhedo ................................................. 108
Quadro 40 - Direcionadores de atividades numricos de bisnagas em 2012, Vinhedo ......... 108
Quadro 41 - Direcionadores de atividades numricos de frascos em 2012, Vinhedo ........... 108
LISTA DE ABREVIATURAS
ABC: Activity-Based Costing ou Custeio baseado em atividades
ABIPLAST: Associao Brasileira da Indstria do Plstico
ABRE: Associao Brasileira de Embalagens
CP: Coeficiente de Ponderao da Matria-prima
GEC: Departamento de Gesto Estratgica de Custos
GGF: Gastos Gerais de Fabricao
MH: Milheiro
MOD: Mo-de-obra Direta
MOI: Mo-de-obra Indireta
SAP: Empresa lder de mercado em softwares de aplicativos empresariais
VBC: Volume Based Costing ou Mtodos tradicionais de custeio
VST : Nome fictcio da empresa estudada
SUMRIO
1
INTRODUO ................................................................................................. 11
O TEMA ............................................................................................................ 15
3.1
Histrico ..................................................................................................... 13
4.2
DETALHAMENTO DA EMPRESA.................................................................. 31
5.1
5.2
5.3
Produtos ...................................................................................................... 32
5.4
5.5
5.6
METODOLOGIA .............................................................................................. 55
6.1
6.2
6.3
7.2
Concluses .................................................................................................. 95
8.2
Sugestes do autor....................................................................................... 96
11
INTRODUO
Este trabalho de formatura tem como base uma empresa de embalagens plsticas que
ser descrita neste trabalho com o pseudo-nome de VST. A escolha desta empresa se baseou
em alguns fatores apresentados a seguir.
Primeiramente, o fato de que estagiei durante o perodo de sete meses (agosto/2012maro/2013) no departamento de Gesto Estratgica de Custos da empresa. Essa experincia
me proporcionou uma boa noo de como a empresa funciona e ao mesmo tempo me permitiu
uma viso crtica de processos ou fatores que podiam ser melhorados ou reestruturados.
O departamento de Gesto Estratgica de Custos foi criado na poca que ingressei na
empresa com o intuito de, conforme palavras do prprio presidente da VST, introduzir um
novo conceito no gerenciamento de custos criando o primeiro departamento estratgico da
empresa.
O departamento tinha o objetivo essencialmente de reduzir custos atravs da otimizao
de processos financeiros, produtivos, administrativos, ou um aumento de custo que gerasse
maior valor futuro, ou seja, justificasse esse aumento atravs de retornos maiores. O
departamento era composto por apenas duas pessoas, eu e um analista que foi deslocado do
departamento de Controladoria da empresa.
Ao longo do meu estgio pude vivenciar algumas situaes, conhecer a empresa a
fundo, tocar projetos, dar suporte a outros. E foi justamente ao longo desses meses que passei
a observar de maneira mais crtica o oramento de produtos que era realizado no nosso
departamento, uma vez que tnhamos esta incumbncia. O sistema de custeio, por mais
detalhado que fosse, mostrava-se frgil em alguns pontos. Tanto verdade, que discutamos
que o mesmo carecia de uma melhoria, mas naquele momento o foco no era isso.
Ademais, um dos grandes problemas enfrentados pela VST enquanto eu ainda
trabalhava era o de repasse de aumentos de preos de matria-prima. E isso est diretamente
vinculado ao conceito de custeio dos produtos. Afinal, como realizar um repasse de preos
correto se o custo do produto talvez possua generalizaes que acarretam em valores no
condizentes com a realidade?
Assim, aproveitando esta oportunidade, busquei propor um trabalho de formatura na
VST, no s pelo fato da ideia ter sido bem recebida por eles, como tambm com o objetivo
de contribuir para o desenvolvimento da empresa, visando solucionar um problema que
identificamos, mas que no momento no pudemos solucionar. Ressalta-se que a empresa se
12
mostrou aberta e colaborativa para o trabalho, dando o aval para realizao, assim como para
o acesso a informaes.
13
APRESENTAO DA EMPRESA
Conforme relatado, a empresa de estudo do presente trabalho a VST. Com cerca de
2.1 Histrico
A empresa foi fundada em 1984, com um nome diferente do atual, a partir da aquisio
da diviso de embalagens de um dos grandes nomes do mercado de sopro de frascos plsticos
da poca. Logo no incio de suas atividades, a empresa possua apenas um galpo com cerca
de 2.500 m em So Paulo com um parque fabril constitudo apenas por trs mquinas de
sopro e cinco de serigrafia.
Em 1990, adquiriu sua principal concorrente da poca. Outra aquisio estratgica foi
de outra grande concorrente que era uma das principais fornecedoras de uma multinacional
lder no setor de bens de consumo em diversos pases.
Em 2007, a VST passou a integrar um grande grupo, de capital nacional, atuante no
ramo de transportes e revenda de automveis de diversas marcas.
14
15
O TEMA
A partir disso, o tema proposto do trabalho sistemas de custeio. Agora, de maneira
3.1
finais dos produtos no refletirem a realidade, isto , o fato de existirem certas generalizaes
ou mesmo critrios de rateios durante o oramento do produto que acabam gerando custos
finais que no refletem o valor justo do produto, seja para mais ou para menos.
Acrescenta-se ainda outro problema enfrentado que o de repasse nos preos das
matrias-primas. Isso em parte responsabilidade do departamento Comercial, mas em parte
pode ser proveniente de problemas no mtodo de custeio dos produtos. Afinal, pensemos:
como ser possvel repassar preos de matrias-primas se o custo do produto possui
distores? Imaginando que essas distores sejam para cima, um repasse iria aumentar um
custo que j est superestimado, podendo perder competitividade diante dos demais. Agora
pensando do outro lado, se o custo do produto est com distores para baixo, mesmo com o
repasse, o preo continuaria abaixo do que deveria ser cobrado, fato que pode gerar e
continuar gerando prejuzos para empresa.
Existe tambm outro problema relatado pela empresa que a questo do padro de
comparao utilizado para saber a rentabilidade do produto, ou seja, a empresa busca analisar
esta rentabilidade atravs da diferena entre o preo que o produto foi vendido e o custo que o
produto gerou em sua produo. O grande problema que este inclui aquelas distores
provenientes do seu oramento, fato que muitas vezes engana, colocando determinado
produto com alta ou baixa rentabilidade, mesmo que no possua.
16
17
REVISO BIBLIOGRFICA
Este captulo tem como foco a descrio dos principais conceitos que sero utilizados.
Assim, buscou-se uma reviso bibliogrfica enxuta, composta pelo essencial e necessrio para
compreenso dos conceitos abordados neste trabalho.
Assim, surge a demanda por indicadores, para determinar o preo do produto que
era obtido nas operaes internas. O sistema desenvolvido nessa poca visava
avaliar os custos de transformao de cada processo e da mo-de-obra empregada,
com o objetivo de fornecer referncia para medir a eficincia do processo de
produo. (STARK, 2007, p.3)
J por volta de 1915, as tcnicas de fluxo de custos e as taxas de rateio estavam bem
consolidadas e o Custeio por Absoro era adotado por grande parte do mundo. Apenas
posteriormente, entre 1920 e 1940, emergiu o Custeio Varivel no meio acadmico, mas esse
no foi muito difundido entre as empresas.
Segundo Stark (2007, p.8), pode-se resumir a Contabilidade em quatro fases descritas a
seguir.
18
19
O que se deve entender que no custeio por absoro ocorre uma separao de custos e
despesas. Os custos indiretos so apropriados aos produtos por mtodos de rateio a serem
definidos de acordo com caractersticas de cada custo e produto. Os custos diretos so
atribudos de maneira direta, conforme o consumo. Despesas de vendas, financeiras,
administrativas so consideradas diretamente no resultado, ao final do perodo em que
ocorreram.
Segundo Martins (2006, p.98), Os critrios de rateio no necessariamente indicam a
verdadeira relao dos custos com o produto ou atividade, o que acaba por gerar grandes
distores, como acontece com o mtodo de Custeio por Absoro, com ou sem
departamentalizao.
Apesar do Custeio por Absoro conter muitas distores, principalmente devido aos
mtodos de rateio que podem ser adotados, e ser passvel de crticas, ainda o mais adotado
para fins contbeis gerenciais das empresas. O custeio por absoro no exatamente um
princpio contbil, e sim, um mtodo nascido junto com a Contabilidade de Custos.
Uma maneira encontrada para amenizar distores surgidas pelos mtodos de rateio
arbitrrios foi o rateio dos custos indiretos por departamentos e, em seguida, para os
respectivos produtos. Esse ficou conhecido como absoro com departamentalizao. Ainda
assim, o mtodo no corrige seu principal problema: o rateio, que acarreta na atribuio de
custos que, muitas vezes, o produto no consome para sua produo.
O seguinte esquema, reproduzido de Martins (2006), representa como os custos so
alocados no Custeio por Absoro.
20
Indiretos
Despesas
Diretos
Rateio
Produto A
Vendas
Produto B
Produto C
Estoque
Resultado
Dentre as vantagens do Custeio por Absoro, Stark (2007) aponta ao menos duas, que
seriam a validade para balanos patrimoniais e demonstraes de resultados, uma vez que se
trata do mtodo aceito pela contabilidade financeira, e a capacidade desse mtodo de fornecer
informaes importantes para a gerncia, objetivando entendimento dos custos da empresa e
estabelecimento do preo de venda.
Segundo Martins (2006), apesar de certa facilidade em sua aplicao, o mtodo possui
alguns problemas, como o fato de custos fixos no pertencerem a nenhum produto em
especfico, de maneira que o seu rateio acaba sendo arbitrrio, tirando a credibilidade do
resultado do produto, mesmo que este se mostre rentvel ou deficitrio. Alm disso, os custos
fixos totais iro existir independentemente de certa unidade de produto ser produzida ou no,
isto , so necessrios para que a produo da empresa ocorra e no tendem a variar com o
volume de produo, dentro de certos limites. E finalmente, o custo fixo rateado por unidade
de produto produzido vai depender do volume de produo, ou seja, diminuindo-se o volume
produzido, aumenta-se o custo fixo por unidade, valendo tambm a lgica contrria.
21
O Custeio Varivel segue a lgica de que, se no caso do mtodo de custeio por absoro
o grande problema era o rateio de custos indiretos, mais especificamente os custos fixos,
sugere-se o tratamento destes como despesas do perodo. Assim, restam apenas os custos
diretos para alocao, no necessitando de rateios.
Segundo Stark (2007), este mtodo de custeio oferece a informao da contribuio que
cada produto gera para a empresa, mas no fornece como sada o valor do custo do produto
em si. Considera ainda que, primeiramente, devem-se separar os custos da empresa em fixo e
variveis. A seguir, alocam-se os custos variveis aos produtos que os utilizam. E assim, a
margem de contribuio dos produtos surge como sendo a diferena entre a receita gerada
pelos produtos menos os custos variveis dos mesmos. A margem de contribuio total resulta
da soma das margens de contribuio dos produtos que, subtrados os custos fixos, acarretam
no lucro da empresa. Observe o modelo abaixo reproduzido de Stark (2007) que busca
exemplificar o Custeio Varivel.
Figura 2 Esquema de apropriao de custos pelo Custeio Varivel ou Direto
Receita de
vendas
(- )
Materiais diretos
Mo-de-obra direta
Custos indiretos
Produo em
curso
Produtos
acabados
Custo varivel
dos produtos
vendidos
(= )
Margem de
contribuio
(- )
Despesas
variveis no de
produo
Custos
administrativos
e outros
(= )
Margem de
contribuio
total
Custos fixos
indiretos e
outros custos
indiretos
Custos indiretos
de produo
(- )
Resultado antes
dos impostos
22
e o lucro gerado. Este, por sua vez, no sofre com eventuais variaes de custos fixos
considerados nos produtos, como o caso de um Custeio por Absoro.
Pode-se citar como desvantagens do Custeio Varivel, por exemplo, uma eventual
dificuldade na separao de custos fixos e variveis, fato que afeta diretamente o conceito do
mtodo. Outro problema seria no caso de empresas que possuem custos variveis pouco
representativos no custo do produto, de maneira que se perde a relevncia de anlises focadas
em custos variveis. Acrescenta-se ainda que a margem de contribuio nem sempre
constante, dado que os custos indiretos podem variar conforme a atuao da empresa,
devendo-se permanecer alerta quando isso ocorrer.
Apesar de propiciar agilidade de informaes e ser adequado do ponto de vista
gerencial, segundo Martins (2006), o Custeio Varivel no admitido para efeitos de balano
e demonstraes de resultados por ferir os Princpios Contbeis, especialmente o Regime de
Competncia, que determina o reconhecimento de efeitos de eventos e transaes nos
determinados perodos que se referem, independente do pagamento ou recebimento dos
mesmos. Deve-se deduzir da receita todos os sacrifcios despendidos para sua obteno
(diretos e indiretos).
23
Diante do mercado cada vez mais competitivo, empresas de diversos setores vieram ao
longo do tempo buscando custear seus produtos de uma maneira mais eficiente e, acima de
tudo, que representasse da forma mais real e objetiva seus custos.
O custeio ABC emerge neste cenrio com um grande diferencial perante os outros
sistemas: a capacidade de amenizar as distores geradas por rateios arbitrrios de custos
indiretos utilizados em outros mtodos. Segundo Martins (2006, p.95), a grande diferena, o
que distingue o ABC do sistema tradicional, a maneira como ele atribui os custos aos
produtos.
Segundo notas de aula de Zilbovicius (2011), o grande fator que deve ser levado em
conta que no Custeio por Absoro todos os custos so absorvidos pelo produto, ou seja,
no importa a quantidade produzida, o custo total ser distribudo para todos. J no Custeio
Baseado em Atividades, os produtos recebero os custos que realmente foram utilizados em
sua produo. Isso possibilita delinear os custos ociosos, ou seja, custos que no so
consumidos na produo, mas que ocorrem, muitas vezes resultado de trabalhos ou processos
ociosos.
Ademais, a estratgia de precificao e, por consequncia, o ganho de competitividade e
poder de negociao no mercado esto diretamente vinculados ao custeio. Define-se que:
[...] os problemas de competitividade das empresas comeam com sua
estratgia de pricing. Pelos custos obtidos atravs do VBC, a empresa v que no
consegue ser competitiva. Ela no consegue chegar ao preo do mercado global ou
quele que lhe est sendo sugerido por um cliente de seu interesse.
Consequentemente, a margem de contribuio ou lucro bruto do produto no
correspondem tambm ao que a empresa considera padro ou ideal, para
continuidade com sucesso de seus negcios. (NAKAGAWA, 1995, p.62)
24
Centro de
custos
indiretos
1
Centro de
custos
indiretos
2
...
Centro de
custos
indiretos
K
Centro de
custos de
produo
1
Centro de
custos de
produo
2
...
Centro de
custos de
produo
N
Alocaes
Horas de
Mo-de-obra
Direta
Horas de
Mquina
Materiais
Diretos
Mo-de-obra
Direta
Produtos
25
Recursos
consumidos
1
Recursos
consumidos
2
...
Recursos
consumidos
X
Direcionadores
de recursos
Atividade
1
Atividade
2
...
Atividade
M
Direcionadores
de atividades
Materiais
Diretos
Mo-de-obra
Direta
Objetos custeados:
Produtos, Processos e Clientes
26
A segunda etapa seria a definio dos gastos referentes a cada uma das atividades.
Realiza-se um mapeamento do consumo de recursos pelas atividades atravs dos chamados
direcionadores de custos de primeiro nvel ou direcionadores de recursos. Quando se fala de
direcionadores de recursos, busca-se incluir despesas relativas aos recursos e s atividades, e a
maneira como so consumidos, para que se realize a alocao de custos. Kaplan e Cooper
(1998, p.89) afirmam que no h necessidade de extenso estudo de tempos e mtodos para
definir os recursos consumidos pelas atividades desempenhadas. O objetivo estar
aproximadamente correto, do que precisamente errado, como esto virtualmente todos os
tradicionais sistemas de custeio. Por exemplo, em atividades que envolvem pessoas, muitas
vezes se realiza pesquisas com elas para estimar tempos gastos aproximados.
J a terceira etapa poderia ser descrita como a identificao e anlise dos produtos que a
organizao entrega. Passa-se pela ideia do questionamento do por que a empresa necessita da
atividade, isto , se aquela atividade est valendo a pena, avaliando a possibilidade de reduo
e eliminao de atividades.
E por ltimo, na quarta etapa ocorreria a seleo de direcionadores de custos de segundo
nvel ou direcionadores de custos das atividades, que iro permitir a alocao de custos das
atividades para os produtos. A escolha desses direcionadores deve levar em conta a
disponibilidade de dados para uso e controle do direcionador, e a relao entre esses dados e o
consumo dos recursos. Esses direcionadores podem ser classificados em trs tipos por Kaplan
e Cooper (1998): direcionador de transao, direcionador de durao e direcionador de
intensidade.
O direcionador de transao tem um carter quantitativo, dado que realiza contagens,
por exemplo, de freqncia com que uma atividade ocorre, podendo ser usado em produtos
que solicitam demandas semelhantes ou quantidades especficas.
O direcionador de durao est vinculado a tempo. Tem como medida o tempo que uma
atividade leva para ser executada.
27
ATIVIDADE
DIRECIONADOR DA ATIVIDADE
Usar mquinas
Horas-mquina
Preparar mquinas
Programaes de produo
Receber materiais
Materiais recebidos
Nmero de produtos
Horas de manuteno
28
Vale pontuar que as atividades muitas vezes podem ser subdivididas em tarefas ou
operaes dependendo da necessidade e de qual grau de preciso desejado. Entretanto, o que
muitas vezes ocorre que as atividades convergem para uma homogeneidade da qual surge
uma funo desempenhada por um departamento.
Agora, pode-se descrever como ocorre a atribuio de custos s atividades. Martins
(2006) prope a seguinte ordem de prioridade: 1-alocao direta; 2-rastreamento; e 3-rateio. A
alocao direta tem como significado uma atribuio objetiva, clara e, como o prprio nome
descreve, direta. Deve ser aplicada somente nesses casos. O rastreamento, por sua vez, baseiase em uma relao causal, isto , de causa e efeito entre a atividade ocorrida e o custo gerado.
neste tipo de atribuio que so aplicados os direcionadores de custos de recursos ou de
primeiro estgio. E, caso no seja possvel a atribuio por nenhum dos dois mtodos citados,
o rateio deve ser aplicado.
Um ponto a destacar aqui que nesse processo de alocao de custos a subdiviso de
fato um fator favorvel, ou seja, a diviso, por exemplo, de departamentos em centros de
custos j facilita o processo. Esse centro de custo, por sua vez, pode executar uma atividade,
parte de uma atividade, ou mais de uma atividade. Todavia, conforme Martins (2006, p.95),
quando o objetivo do ABC apenas custear produtos (...), possvel aproximar os
conceitos de centro de custos e atividades, numa adaptao da teoria prtica.
Portanto, atribudos os custos s atividades, pode-se partir para a prxima etapa do
custeio ABC.
Na terceira etapa em que ocorre a alocao de custos das atividades aos produtos, o que
de fato ocorre o custeio dos produtos. Nesta etapa, faz-se necessrio o levantamento da
qualidade e quantidade de ocorrncia dos direcionadores de atividades por perodo e por
produto (Martins, 2006, p.98). A ideia selecionar o direcionador que melhor refletir a
relao entre a atividade e o produto. Definidos os direcionadores e seus valores para cada
atividade, o prximo passo ser custear o produto. O custeio segue a seguinte ordem
conforme Martins (2006),
- Custo unitrio do direcionador resultado da diviso do Custo da atividade pelo
Nmero total de unidades do direcionador da respectiva atividade.
- Custo da atividade atribudo ao produto igual ao Custo unitrio do direcionador
multiplicado pelo Nmero de unidades do direcionador correspondentes ao produto custeado.
- Custo da atividade por unidade de produto resulta da diviso do Custo da atividade
atribudo ao produto pela Quantidade produzida do respectivo produto.
29
30
31
DETALHAMENTO DA EMPRESA
Resina termoplstica
Polipropileno (PP)
Poliestireno (PS)
Policloreto de Vinila (PVC)
Polietileno tereftalado (PET)
Polietileno de alta densidade
(PEAD)
32
Presidncia
Diretor
Industrial
Gerncia
Qualidade
Engenharia
Gerncia
Logstica
Diretor
Comercial
Gerncia
Industrial
Gerncia
Controladoria RH
Gerncia
Planejamento
Gerncia
Suprimentos
Gerncia
Tecnologia da
Informao
Gerncia
Comercial
Gerncia
Financeiro
5.3 Produtos
Os produtos presentes no portflio da empresa so os j citados frascos, bisnagas,
injetados e esferas. A seguir, segue descrio de cada um dos tipos.
Frascos
Os frascos so caracterizados por processos de produo denominados de InjectionBlow, Blow, Coex Blow e Injection-Stretch-Blow, todos realizados por mquinas sopradoras
que do forma aos frascos. Aps esses processos, muitos dos frascos ainda passam por
processos de decorao em silk-screen, hot-stamping, tampografia, heat-transfer ou
rotulagem, de acordo com a especificao de cada produto, tambm realizados em mquinas
adequadas. A seguir, uma ilustrao de frascos produzidos pela empresa.
33
Bisnagas
Injetados
34
Esferas
35
Pedido do cliente
Desenvolvimento do produto
Programao da produo
Despacho de produtos
1 - Pedido do cliente
36
2 - Desenvolvimento do produto
37
4 - Programao da produo
38
Esta macro-fase se inicia com o recebimento dos materiais pedidos pelo departamento
de Compra. Esse recebimento realizado pelo departamento de Almoxarifado. Este recebe os
materiais dos fornecedores e aponta no sistema SAP. Alm disso, responsvel pela
armazenagem dos mesmos at a solicitao de uso por parte do departamento de produo.
Com a solicitao, o Almoxarifado aponta a sada de materiais do sistema, dando baixa dos
materiais estocados. Portanto, esse controle de entrada e sada de materiais do estoque no
sistema SAP tambm papel do Almoxarifado.
39
8 - Despacho de produtos
40
Desenho do novo
produto
Fechamento do
negcio
Coleta do pedido
de venda
Recebimento do
pedido de vendas
Coleta no sistema
de dados do
produto existente
Negociao com
cliente existente
Definio dos
requisitos do
produto
Recebimento dos
requisitos do
produto
Oramento do
produto por
planilha existente
Insero de dados
do produto no
sistema
Coleta de dados
do sistema
Precificao do Comercial
Comparao dos
dados com a
produo atual
Alocao da
produo do
produto
Emisso da ordem
de produo
Anlise da ordem
de produo
Comparao de
materiais existentes
e necessrios
Definio dos
materiais para
compra
Anlise de
fornecedores
Levantamento de
oramentos dos
materiais
Definio do
oramento mais
vantajoso
Pedido de compra
Recebimento dos
materiais
comprados
Insero dados no
sistema (materiais
comprados)
Estocagem dos
materiais
comprados
Controle de entrada
e sada de materiais
no sistema
Anlise da ordem
de produo
Requisio dos
materiais
necessrios
Alocao de
materiais nas
mquinas
Programao das
mquinas seguindo
ordem de produo
3 possibilidades de
produo:
Frasco e Esfera
Processo de sopro
Acabamento
Injetados
Processo de
injeo
Acabamento
Bisnagas
Processo de
extruso
Processo de
decorao
Acabamento
Filtragem manual
de defeituosos
Agrupamento dos
produtos por
pedido
Deslocamento dos
produtos para rea
de expedio
Pesagem dos
produtos a serem
expedidos
Alocao de pedidos
na transportadora prdefinida
Solicitao da
transportadora na data
pr-definida
Anlise dos
dados*
*(tempo e quantidade de
produo, data de entrega)
Filtragem
automtica de
defeituosos
Insero no sistema
de dados dos
produtos expedidos
41
- Matria Prima
- Master Mdio
- Embalagem
- Mo de Obra Direta
- Depreciao Mquinas
- Gastos Gerais Fabricao
- Manuteno
- Mo de Obra Indireta
- Energia Eltrica
- Aluguel
Fonte: Elaborado pelo autor
42
Matria-prima
Preo (R$/kg)
Resina I - Camada Externa
Resina II - Camada Interna
3,52
2,24
Aplicao
Camada (%)
80%
20%
100%
TOTAL
Preo (R$)
Aplicao
Camada (%)
5,39
12,15
1,5%
1,0%
Peso (g):
Coeficiente de ponderao - CP (%):
36
1,4%
115,86
43
Mster mdio
O clculo dos custos do mster mdio segue um padro bem intuitivo. Deve-se
multiplicar, para cada camada, o peso do produto pela porcentagem de aplicao da respectiva
resina na camada. Este resultado, ento multiplicado pela porcentagem de aplicao do
mster na camada que, em seguida, multiplicado pelo preo (por kg) do respectivo mster,
obtendo-se o valor de mster mdio por milheiro. O total corresponde soma dos valores de
mster mdio por milheiro das duas camadas. O exemplo numrico no quadro a seguir facilita
o entendimento.
Peso (g)
I - Camada Externa
II - Camada Interna
36
36
Aplicao
Aplicao
Camada Resina Camada Mster
(%)
(%)
80%
1,5%
20%
1,0%
Preo
Master
(R$/kg)
5,39
12,15
Master Mdio
(R$/MH)
2,33
0,87
3,20
Custo de mster mdio por milheiro (R$/MH)
Embalagem
Neste item realizado o clculo da embalagem que ser utilizada pelo produto para sua
armazenagem em determinada quantidade de unidades. Podem existir at duas embalagens
para o produto. O exemplo considera o nmero mximo de embalagens para um produto
duas e seus valores, de acordo com uma tabela de preos que a empresa utiliza, e
frequentemente atualizada. Existem cerca de 80 tipos de embalagens nessa tabela. A soma dos
preos das duas embalagens o Valor Base. Os preos das embalagens so baseados em
quantidades especficas adquiridas das mesmas que variam conforme o tipo. O custo da
embalagem por milheiro calculado pela diviso do Valor Base pela quantidade de unidades
44
que a embalagem suporta. Esta quantidade de unidades tambm ir variar de acordo com o
tipo de embalagem. Observe o Quadro 6 abaixo.
Embalagem I
Embalagem II
Preo (R$)
1071,16
1953,87
3025,03
900
Valor Base
3,36
Mo de Obra Direta
45
1076,00
174%
1872,24
2948,24
192
4817
15,36
Valor Base
3,19
Decorao
Salrio por pessoa (R$)
Taxa de Encargos e Benefcios (%)
Encargos e Benefcios (R$)
Custo total por pessoa (R$)
Horas trabalhadas no ms (horas)
Produo Hora da mquina (unidades/hora)
Custo do homem-hora (R$/hora)
1076,00
174%
1872,24
2948,24
192
4817
15,36
Valor Base
3,19
Depreciao Mquina
Este item tem o intuito de considerar o custo referente depreciao da mquina em que
o produto ser produzido. Assim como nos demais itens, o oramento calcula inicialmente o
chamado Valor Base. Para clculo do mesmo, utiliza-se uma taxa de desconto de 1% aplicada
para 120 perodos, com um valor presente dado pelo valor total da mquina que ser utilizada
na produo. O resultado disso representa, financeiramente, um pagamento peridico que
deveria ser realizado para se cobrir o valor da mquina, considerados os 120 perodos e a taxa
de 1% referida. O resultado deste clculo dividido pelo que o sistema de custeio chama de
46
Horas Programadas que resultado da multiplicao dos dias teis do ms, horas
trabalhadas pela mquina por dia, e a produtividade da mquina. Assim, chega-se ao Valor
Base de custo de depreciao.
A seguir, o custo de depreciao por milheiro calculado pela diviso do Valor Base
pela Produo Hora (quantidade produzida pela mquina em uma hora). Abaixo, seguem dois
quadros exemplificando com base em valores j utilizados nos itens anteriores, alm do valor
de uma mquina de extruso e uma de decorao.
24
24
90%
518,4
4.817
737.500
Valor Base
4,24
24
24
90%
518,4
4.817
950.000
Valor Base
5,46
47
Manuteno
737.500
90%
0,50%
518,40
4.817
7,90
1,64
48
950.000
90%
0,50%
518,40
4.817
10,18
2,11
Mo de obra indireta
Total de pessoas
Salrio por pessoa (R$)
Taxa de Encargos e Benefcios (%)
Encargos e Benefcios (R$)
Custo total por pessoa (R$)
Capacidade Horas (horas)
Custo total de salrios (R$)
Custo do homem-hora (R$/hora)
Tcnicos
Auxiliares
Tcnicos
Controle
Qualidade
Almoxarifado
Expedio
Matriaprima
Apontamento
45
3.857,92
145%
5.593,98
9.451,90
25.402
425.335,68
16,74
12
1.555,00
145%
2.254,75
3.809,75
25.402
45.717,00
1,80
51
1.822,29
145%
2.642,32
4.464,61
25.402
227.695,14
8,96
6
1.690,00
145%
2.450,50
4.140,50
25.402
24.843,00
0,98
27
1.577,28
145%
2.287,06
3.864,34
25.402
104.337,07
4,11
22
1.463,29
145%
2.121,77
3.585,06
25.402
78.871,33
3,10
18
1.368,40
145%
1.984,18
3.352,58
25.402
60.346,44
2,38
49
1
20.893,00
145%
30.294,85
51.187,85
25.402
51.187,85
2,02
Assistente
MOI
Lder de Lder de Equipe de
Ferramentaria
de Gerente Administrativa
linha
produo
set-up
1
10.125,00
145%
14.681,25
24.806,25
25.402
24.806,25
0,98
3
5.048,00
145%
7.319,60
12.367,60
25.402
37.102,80
1,46
1
6.252,00
145%
9.065,40
15.317,40
25.402
15.317,40
0,60
3
4
3.088,00 3.012,00
145%
145%
4.477,60 4.367,40
7.565,60 7.379,40
25.402
25.402
22.696,80 29.517,60
0,89
1,16
7
3.303,00
145%
4.789,35
8.092,35
25.402
56.646,45
2,23
Lder
Assistente
Matriade CQ
prima
3
1
4.893,00 3.125,00
145%
145%
7.094,85 4.531,25
11.987,85 7.656,25
25.402
25.402
35.963,55 7.656,25
1,42
0,30
PCP
1
2.937,03
145%
4.258,69
7.195,72
25.402
7.195,72
0,28
Valor Base
Produo Hora (unidades/hora)
Custo da MOI por milheiro (R$/MH)
49,42
4.817
10,26
Energia Eltrica
50
Extruso
Custo do kWh (R$/kWh)
kWh/mquina
Produo Hora (unidades/hora)
Valor Base
Custo Energia Eltrica por milheiro (R$/MH)
0,25
125,54
4.817
30,94
6,42
Decorao
Custo do kWh (R$/kWh)
kWh/mquina
Produo Hora (unidades/hora)
Valor Base
Custo Energia Eltrica por milheiro (R$/MH)
0,25
17,20
4.817
4,24
0,88
Aluguel
A empresa calcula o aluguel com base na rea total ocupada pelos produtos produzidos,
e pelas mquinas e almoxarifado. Multiplica-se essa rea total pelo custo do metro quadrado
na unidade produtiva, chegando-se ao valor respectivo de aluguel. Este, por sua vez,
dividido pela quantidade de produtos a produzir de acordo com o pedido e, posteriormente,
multiplicado por 1000. Ainda neste resultado final, adiciona-se 30%, ou seja, multiplica-se
por 1,30. Esses 30%, segundo a empresa, representam um fator de tolerncia que evita
eventuais desvios e garante uma abrangncia maior em caso de erros. Observe o Quadro 17 a
seguir.
Quadro 17 - Clculo do custo do aluguel
Aluguel
rea ocupada pelas mquinas e almoxarifado (m)
rea ocupada pelos produtos produzidos (m)
rea total
Custo do m (R$/m)
Valor respectivo do aluguel (R$)
Quantidade de produtos (pedido)
Custo Aluguel por milheiro (R$/MH)
216,00
215,82
431,82
17,33
7.484,91
2.774.850,00
3,51
51
Agora, podem-se consolidar todos os custos apresentados no item anterior, separandoos em custos diretos e indiretos. Segundo Martins (2006, p.48), [...] alguns custos podem ser
diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilograma
de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mo-de-obra utilizadas e at
quantidade de fora consumida. Estes so os custos diretos. J os custos indiretos, [...] no
oferecem condio de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem de ser feita
de maneira estimada e muitas vezes arbitrria (como o aluguel, a superviso, as chefias, etc.).
(Martins, 2006, p.49).
Apesar da empresa no realizar essa separao, decidiu-se por realiz-la neste momento
para facilitar tanto o entendimento atual quanto para futuro manuseio de dados do sistema.
Portanto, calcula-se a seguir o custo final fornecido pelo sistema de custeio atual da empresa.
Observe nos Quadros 18 e 19 abaixo:
Custos Diretos
Matriaprima
115,86
Master-mdio
Embalagem
3,20
3,36
Mo-de-obra
Direta
6,38
128,80
Fonte: Elaborado pelo autor
Depreciao
Mquina
9,70
Gastos Gerais
de Fabricao
1,11
Custos Indiretos
Mo-de-obra
Manuteno
Indireta
3,75
10,26
35,63
Energia
Aluguel
Eltrica
7,30
3,51
Vale ressaltar que os custos esto todos por milheiro (R$/MH). Assim, o custo total a
soma dos diretos com os indiretos, resultando em um valor de R$ 164,43. Os custos diretos
representam 78,33% do custo total, e os indiretos 21,67% deste.
52
53
A mo-de-obra indireta outro custo que, em uma primeira anlise, chama a ateno.
Isso se deve ao fato de que, observando como realizado seu clculo, percebe-se que h uma
atribuio de todos os custos de mo-de-obra indireta ao produto, ou seja, no se sabe se o
produto realmente consome todos aqueles custos de MOI, mas ocorre o rateio mesmo assim.
Este, por mais que seja atravs de custos de homem-hora e sua relao com a produo hora
da mquina, continua possuindo generalizaes.
A manuteno orada com a utilizao de muitos fatores que j analisamos at o
momento, mas o destaque maior o do ndice de manuteno. A empresa estabelece um
ndice de 0,5% que aplicado sobre o resultado da diviso do valor total da mquina em que o
produto ser produzido pela produtividade da mesma. E, posteriormente, mais clculos so
realizados conforme item 5.6 deste captulo. A questo que a empresa no soube explicar o
motivo do ndice de manuteno corresponder a 0,5%, fato que gera desconfiana e
possibilidade de distores no modelo de custeio atual.
Os custos vinculados aos gastos gerais de fabricao tm um enorme potencial de
distores. Isso se deve ao rateio realizado que tem como principal fator o oramento de GGF
para o ms. Realiza-se uma diviso deste oramento entre todos os produtos produzidos no
ms. Essa simples distribuio igualitria de GGF para os produtos onera todos
equitativamente. O grande problema que alguns produtos consomem mais recursos que
outros e deveriam receber uma alocao maior de custos conforme seu consumo. Logo, a
distribuio atual se torna equivocada ao nivelar todos os produtos aos mesmos custos
consumidos.
E finalmente, avanando para mais um item, a depreciao da mquina outra que no
demonstra uma consistncia no mtodo. O clculo j se inicia com uma premissa que no
muito bem explicada, isto , o da taxa de desconto de 1%. Segundo a empresa, essa uma
taxa que visa ser aplicada ao valor da mquina em 120 perodos, objetivando obter as parcelas
para pagamento daquele valor. O grande problema que a empresa no soube explicar o
motivo de a porcentagem ser 1%.
54
55
METODOLOGIA
56
Essa escolha do mtodo de custeio mais aderente passou por uma anlise da reviso
bibliogrfica, que j aponta vantagens e desvantagens dos principais mtodos de custeio.
Ademais, buscou-se uma adequao s caractersticas da empresa.
Essa adequao se deu com a seguinte metodologia.
- Analisou-se o modelo atual de empresa, evidenciando o tratamento da maioria dos
custos indiretos por rateios. Estes so feitos baseados em ndices de rateios definidos pela
prpria empresa;
- Esses ndices de rateio se mostraram genricos, ou seja, muitos deles rateiam os
respectivos custos de acordo com o valor total do custo do ms, por exemplo. Dessa maneira,
atribuem aos produtos determinados custos que muitas vezes no so utilizados ou
consumidos. O grande problema desta situao que os produtos passam a assumir valores
acima ou abaixo daquele que seria o mais prximo da realidade, estimado por clculos
baseados no efetivo consumo que os produtos geram em seu processo produtivo; e
- Chegando-se ao consenso de que o custeio deveria receber um tratamento mais
minucioso no sentido de evidenciar o que de fato o produto consome no processo produtivo,
adequou-se a metodologia de aplicao do custeio ABC, descrita na reviso bibliogrfica, ao
modelo de negcios da empresa como se observar no prximo item.
57
Identificar os custos que sero levados em conta para composio dos custos
das atividades;
c.
definidos;
e.
produtos; e
f.
Optou-se por uma implementao enxuta, aps alinhamento com a empresa de que
haveria uma necessidade de um processo mais simplificado para melhor entendimento de
todas as partes envolvidas. Todavia, sem deixar de lado o conceito essencial para aplicao do
ABC, com o devido embasamento terico e detalhamento exigido.
Conforme observado no captulo 5, a empresa possui um processo produtivo que se
divide algumas vezes em duas vertentes, ou at em trs, como no momento da produo
efetiva do produto. Na implementao do custeio ABC ficou definida a utilizao do
caminho mais complexo na rede do processo produtivo descrito anteriormente, uma vez que
todo o processo produtivo quase que nico, havendo diferenciao apenas em alguns pontos,
mas sem perda de contedo. Portanto, a utilizao do caminho mais complexo para
implementao do custeio ABC ir permitir, nos casos em que o caminho seguido for o
mais simples, uma utilizao intuitiva do prprio modelo criado.
58
Adiciona-se ainda que a unidade de referncia Vinhedo, que tambm foi utilizado de
exemplo na descrio do custeio atual. Isso se deve ao fato de que a empresa realiza um
tratamento nico de cada unidade, isto , como se cada uma fosse uma pequena empresa. A
consolidao somente se d em termos globais posteriormente, mas isso no entra no escopo
do presente trabalho. Uma vez implementado o custeio ABC para uma unidade, as demais
seguem a mesma lgica, dado que o processo produtivo no muda, sendo igual para todas.
59
Prospeco do
cliente
Desenho do novo
produto
Fechamento do
negcio
Coleta do pedido
de venda
Recebimento do
pedido de vendas
Coleta no sistema
de dados do
produto existente
Negociao com
cliente existente
Definio dos
requisitos do
produto
Recebimento dos
requisitos do
produto
Oramento do
produto por
planilha existente
Insero de dados
do produto no
sistema
Coleta de dados
do sistema
Precificao do Comercial
Comparao dos
dados com a
produo atual
Alocao da
produo do
produto
Emisso da ordem
de produo
Anlise da ordem
de produo
Comparao de
materiais existentes
e necessrios
Definio dos
materiais para
compra
Anlise de
fornecedores
Levantamento de
oramentos dos
materiais
Definio do
oramento mais
vantajoso
Pedido de compra
Recebimento dos
materiais
comprados
Insero dados no
sistema (materiais
comprados)
Estocagem dos
materiais
comprados
Controle de entrada
e sada de materiais
no sistema
Anlise da ordem
de produo
Requisio dos
materiais
necessrios
Alocao de
materiais nas
mquinas
Programao das
mquinas seguindo
ordem de produo
3 possibilidades de
produo:
Frasco e Esfera
Processo de sopro
Acabamento
Injetados
Processo de
injeo
Acabamento
Bisnagas
Processo de
extruso
Processo de
decorao
Acabamento
Filtragem manual
de defeituosos
Agrupamento dos
produtos por
pedido
Deslocamento dos
produtos para rea
de expedio
Pesagem dos
produtos a serem
expedidos
Alocao de pedidos
na transportadora prdefinida
Solicitao da
transportadora na data
pr-definida
Anlise dos
dados*
*(tempo e quantidade de
produo, data de entrega)
Filtragem
automtica de
defeituosos
Insero no sistema
de dados dos
produtos expedidos
60
A partir do grfico acima, pode-se comentar a respeito de cada unio indicada pelas
elipses tracejadas. Primeiramente, a unio entre a prospeco do cliente (ou negociao com
cliente existente), o fechamento do negcio e a coleta do pedido de vendas foi definida pelo
fato de que o prprio ato de prospectar o cliente, ou negociar com um existente, vem
relacionado com o fechamento do negcio e coleta do pedido de vendas, isto , no h uma
distino em termos de consumo de recursos. Todas as trs atividades iro consumir os
mesmo recursos e de maneira nica. Assim, decidiu-se pela unio em uma s atividade
denominada de negociao com cliente e retirada do pedido.
A unio do recebimento do pedido de vendas e o desenho do produto ocorreu pelo fato
de que no h uma distino clara das atividades em termos de atribuio de custos, dado que
o desenho do produto j exige o recebimento do pedido de vendas com os requisitos de como
ser desenhado. As atividades consomem recursos semelhantes e conjuntos. Portanto, a
atividade final ficou denominada de desenho do novo produto com configurao solicitada.
A elipse que une recebimento dos requisitos do produto, o oramento do produto por
planilha existente, e a insero dos dados do produto no sistema segue o mesmo racional da
explicao anterior, isto , para que ocorra o oramento do produto necessrio o
recebimento dos requisitos que acontece praticamente ao mesmo tempo. Por sua vez, a
insero dos dados ocorre como uma atividade complementar aps o custeio, realizada pela
prpria GEC da empresa. O consumo de recursos nico. Logo, a nova atividade a de
oramento e insero do produto no sistema de acordo com requisitos solicitados.
A prxima elipse indica a unio entre trs atividades do departamento de planejamento,
so elas: a coleta de dados do produto a produzir, anlise de dados (tempo e quantidade de
produo, prazo de entrega) e a comparao dos dados com a produo atual. Considerou-se
essa unio pelo fato da coleta de dados surgir como uma atividade complementar a anlise dos
dados que, por sua vez, j atua concomitante a comparao, isto , ao mesmo tempo em que
se analisa os tempos, quantidades, prazos, ocorre tambm a comparao com a configurao
atual da fbrica, visando uma alocao desse novo produto na produo existente. Assim,
definiu-se essa nova atividade de anlise comparativa de dados do produto a produzir e da
produo corrente.
A elipse seguinte inclui duas atividades: a alocao da produo do produto e a emisso
da ordem de produo. A unio neste caso se mostrou pertinente, uma vez que a alocao da
produo se d no prprio ato de criar e emitir a ordem de produo. A alocao faz parte da
ordem de produo. Portanto, a nova atividade ficou definida como alocao e emisso da
ordem de produo.
61
Posteriormente, surgem trs atividades que exibem uma relao de causa-efeito muito
prxima. A anlise da ordem de produo praticamente concomitante a comparao de
materiais existentes e necessrios, que tem como resultado imediato a definio dos mesmos
para compra. Dessa forma, o que se decidiu foi a unio em uma nica atividade denominada
de anlise para definir materiais a comprar, que j engloba todas as trs atividades
consumidoras de recursos convergentes.
Logo em seguida, tem-se a definio de uma unio de quatro atividades. Entende-se que
uma anlise de fornecedores vem diretamente atrelada a um levantamento de oramentos
junto queles e, consequentemente, definio do mais adequado para a empresa. A nova
atividade, designada como definio do oramento mais adequado para compra, possui uma
semelhana evidente entre as trs que a formaram. Mas a definio do oramento mais
adequado para a empresa tambm possui como consequncia o pedido de compra a partir
desse oramento, exigindo um consumo de recursos semelhantes a uma atividade s. Assim,
definiu-se a atividade final como definio e pedido de compra mais adequado.
As atividades de insero dados no sistema (materiais comprados) e controle de entrada
e sada de materiais no sistema so convergentes, ou seja, tem como intuito o mesmo fim. A
insero de dados no sistema nada mais do que um controle de entrada de materiais,
consumindo os mesmos recursos. Assim, denominou-se essa nova atividade de controle de
materiais pelo sistema.
A unio das atividades posteriores se deve novamente a uma relao muito prxima de
causa e efeito. A anlise da ordem de produo realizada quase que concomitante a
requisio de materiais necessrios. Enquanto se analisa a ordem de produo, j ocorre o
levantamento dos materiais necessrios a serem requisitados, com consumo de recursos nico.
Portanto, a nova atividade ser denominada de anlise e requisio de materiais necessrios
na produo.
Em todas as trs possibilidades de produo, o processo de acabamento diretamente
vinculado a mquina que est atuando no processo anterior a ele, ou seja, o acabamento
realizado na prpria mquina que est realizando o processo de sopro, injeo ou decorao.
Portanto, a unio do acabamento com essas respectivas atividades se torna vivel e necessrio
para melhor expressar as respectivas atividades. As atividades geradas sero denominadas de
acordo com cada processo anterior, acrescido do complemento e acabamento.
A seguir, tem-se a unio de duas atividades resultando na nova denominada de
agrupamento e deslocamento dos produtos para rea de expedio. As atividades de
agrupamento dos produtos por pedido e de deslocamento dos produtos para rea de expedio
62
consomem recursos semelhantes, e ocorrem quase que ao mesmo tempo. Dessa maneira, em
termos de anlise, decidiu-se pela unio de ambas.
E, finalmente, realiza-se uma unio de quatro atividades finais em uma s designada de
insero no sistema de dados do produto a expedir e pedido da transportadora. Isso se definiu
pelo fato de que as a quatro atividades envolvem basicamente o mesmo consumo de recursos,
tanto na insero de dados no sistema quanto na solicitao da transportadora.
Com as unies de atividades descritas acima, pode-se apresentar a nova configurao
que ser utilizada para o custeio ABC, alm do destaque dado ao caminho mais complexo que
ser utilizado na anlise, deixando as atividades no utilizadas em linha pontilhada.
Negociao com
cliente e retirada
do pedido
Definio dos
requisitos do
produto
Coleta no sistema
de dados do
produto existente
Negociao com
cliente existente
Oramento e insero
do produto no sistema
de acordo com
requisitos solicitados
Precificao do Comercial
Anlise comparativa
de dados do produto a
produzir e da
produo corrente
Alocao e
emisso da ordem
de produo
Anlise para
definir materiais a
comprar
Definio e pedido de
compra mais
adequado
Recebimento dos
materiais
comprados
Estocagem dos
materiais
comprados
Controle de
materiais pelo
sistema
Anlise e requisio
de materiais
necessrios na
produo
Alocao de
materiais nas
mquinas
Programao das
mquinas seguindo
ordem de produo
Frasco e Esfera
Processo de sopro
e acabamento
Injetados
Processo de
injeo e
acabamento
Bisnagas
Processo de
extruso
Processo de
decorao e
acabamento
Filtragem manual
de defeituosos
Agrupamento e
deslocamento dos
produtos para rea de
expedio
Pesagem dos
produtos a serem
expedidos
3 possibilidades de
produo:
Filtragem
automtica de
defeituosos
Insero no sistema
de dados dos produtos
a expedir e pedido da
transportadora
Assim, definidas as principais atividades e o caminho a ser seguido, pode-se partir para
a prxima etapa da implementao.
63
A partir de agora, a prxima etapa ser a definio dos recursos que so consumidos
pelas principais atividades do processo produtivo. Para isso, utilizou-se de uma pesquisa junto
a empresa em que foram levantados os custos indiretos que atualmente fazem parte do custeio
de produtos e, concomitante a descrio do processo produtivo, levantaram-se novamente
todos os custos no diretos para comparao com o que realizado atualmente e o que foi
coletado.
A consolidao permitiu observar que os custos indiretos descritos no atual modelo da
empresa abrangem os custos levantados pelo autor no processo. Os grandes fatores
diferenciais so o tratamento que recebem e a denominao dada a eles. O tratamento que
recebem pela empresa de rateio clssico do mtodo de Custeio por Absoro, ou seja, no se
olha o que as atividades consomem para posteriormente atribuir os custos, olha-se primeiro o
custo para ento distribu-lo ao produto.
Assim, definiram-se os recursos que sero utilizados para aplicao do custeio ABC.
Segue abaixo a descrio de cada um deles.
Aluguel
O custo de aluguel foi um dos escolhidos para alocao s atividades. O aluguel que a
empresa paga referente a cada uma das unidades produtivas. Conforme relatado
anteriormente, cada unidade produtiva tratada de maneira individual na maioria dos custos,
como se fosse de fato uma empresa isolada. O aluguel faz parte desses custos, sendo que cada
unidade possui o seu devido valor de pagamento.
Como estamos nos baseando no custeio para unidade de Vinhedo, o aluguel total da
unidade que servir de base para o mtodo ser de R$ 352.000,00. Esse valor se refere a uma
rea de 24.000 metros quadrados, o que corresponde a um valor de R$ 14,67 por metro
quadrado de rea.
Depreciao
A depreciao outro custo que ser alocado s atividades, dada sua importncia e
participao no processo produtivo. A depreciao ser analisada a partir de dois pontos de
vista. O primeiro ser relacionado a depreciao das mquinas do parque fabril que compe a
64
maior parte do imobilizado da empresa, tendo um peso maior no custeio dos produtos e um
envolvimento direto com a produo. O segundo ponto de vista est relacionado
depreciao dos equipamentos que possuem uma menor participao no imobilizado, e tem
relao maior com outras atividades no ligadas diretamente a produo propriamente dita.
Energia eltrica
O custo referente a energia eltrica consumida tambm se destaca como um dos que
sero utilizados no custeio ABC. A energia eltrica, assim como o aluguel, alocada por
unidade produtiva, isto , para cada uma das unidades atribudo um valor em reais por kWh
utilizado. No caso da unidade de Vinhedo esse coeficiente de R$ 0,25 por kWh consumido.
65
Seguindo o mesmo racional de recursos anteriores, o custo dessa MOI, que envolve
salrios, encargos, benefcios, no ser rateado para os produtos, como realiza o atual modelo.
Ele ser consumido por cada uma das atividades que o utilizam, de acordo com
direcionadores definidos mais para frente.
Manuteno
Apresentados os recursos que sero avaliados e alocados de acordo com o consumo que
ocorre de cada um deles pelas principais atividades, o prximo passo estabelecido foi de
verificar quais desses recursos so consumidos por cada uma das atividades, com o intuito de,
66
posteriormente, alocar os custos de consumo a cada uma delas com base em direcionadores de
recursos.
Criou-se a matriz apresentada a seguir que inclui todas as principais atividades a serem
avaliadas e os recursos envolvidos. Os X indicam que aquela atividade consome aquele
recurso. Por consequncia, quando no h o X significa que a atividade no consome aquele
recurso.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
Atividades
Negociao com cliente e retirada do pedido
Desenho do novo produto com configurao solicitada
Definio dos requisitos do produto
Oramento e insero do produto no sistema de acordo com requisitos solicitados
Precificao do Comercial
Anlise comparativa de dados do produto a produzir e da produo corrente
Alocao e emisso da ordem de produo
Anlise para definir materiais a comprar
Definio e pedido de compra mais adequado
Recebimento dos materiais comprados
Estocagem de materiais comprados
Controle de materiais pelo sistema
Anlise e requisio de materiais necessrios na produo
Alocao de materiais nas mquinas
Programao das mquinas seguindo ordem de produo
Processo de extruso
Processo de decorao
Filtragem automtica de defeituosos
Filtragem manual de defeituosos
Deslocamento dos produtos para rea de expedio
Pesagem dos produtos a serem expedidos
Insero no sistema de dados dos produtos a expedir e pedido da transportadora
Alu
gu
De el
pre
De cia
pre
o
c ia m q
En
erg o e uinas
q
Ga ia El uipa
me
sto
tric
s
nt o
M Ger a
s
ais
o-d
Ma e-obr de Fa
bri
nu
a in
t
c
Ma eno diret ao
a
nu
e
q
te n
u
i
pa
o
m ment
o
qu
ina s
s
Recursos
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Agora, tendo em mos os recursos consumidos por cada atividade, podem-se definir os
direcionadores de recursos para cada um destes e, por conseguinte, a alocao de custos s
atividades.
No Quadro 20 apresentado logo abaixo, observa-se os direcionadores de recursos
utilizados para cada uma das atividades e seus respectivos recursos. Vale destacar que uma
determinada atividade pode consumir o mesmo recurso que outra atividade consome, mas o
direcionador da primeira pode ser diferente do direcionador da segunda. Apesar deste fato ser
67
Atividades
Aluguel
Depreciao
mquinas
Depreciao
equipamentos
Energia
Eltrica
Gastos
Gerais de
Fabricao
Mo-de-obra
indireta
Manuteno
equipamentos
Manuteno
mquinas
Direcionadores de recursos
1
rea ocupada
em m
Consumo
direto
rea ocupada
em m
Consumo
direto
Oramento e insero do
produto no sistema de
acordo com requisitos
solicitados
rea ocupada
em m
Consumo
direto
Precificao do Comercial
rea ocupada
em m
Anlise comparativa de
dados do produto a
produzir e da produo
corrente
rea ocupada
em m
Consumo
direto
Alocao e emisso da
ordem de produo
rea ocupada
em m
Consumo
direto
rea ocupada
em m
Definio e pedido de
compra mais adequado
rea ocupada
em m
Consumo
direto
Consumo
direto
rea ocupada
em m
Consumo
direto
rea ocupada
em m
14
Consumo
direto
15
Programao das
rea ocupada
mquinas seguindo ordem
em m
de produo
Consumo
direto
10
11
12
13
Estocagem de materiais
comprados
Anlise e requisio de
materiais necessrios na
produo
16
Processo de extruso
rea ocupada
em m
Tempo de mquina
(hora-mquina)
kWh
utilizados
Consumo
direto
17
Processo de decorao
rea ocupada
em m
Tempo de mquina
(hora-mquina)
kWh
utilizados
Consumo
direto
18
Filtragem automtica de
defeituosos
rea ocupada
em m
Tempo de mquina
(hora-mquina)
kWh
utilizados
Consumo
direto
19
Filtragem manual de
defeituosos
rea ocupada
em m
Consumo
direto
20
Deslocamento dos
produtos para rea de
expedio
rea ocupada
em m
21
rea ocupada
em m
Consumo
direto
22
Insero no sistema de
dados dos produtos a
expedir e pedido da
transportadora
rea ocupada
em m
68
69
70
Assim, multiplicando-se este valor de depreciao (por hora-uso) pelo valor total dos
equipamentos envolvidos e, em seguida, pela quantidade de horas que a atividade se utiliza
dos equipamentos (horas-uso), pode-se obter o custo inerente ao consumo deste recurso pela
respectiva atividade.
Uma observao vlida neste direcionador que foi necessria a realizao de um
rastreamento por atividade do consumo deste, com o objetivo de levantar o valor de
equipamentos utilizados por cada uma delas, suas depreciaes e tempos de uso.
Neste recurso, o direcionador utilizado para todas as atividades que o consomem foi de
consumo direto dos materiais envolvidos. A definio deste direcionador tambm esteve
71
72
determinado perodo de tempo. O tempo que o funcionrio gasta na atividade foi coletado
atravs da pesquisa feita junto aos funcionrios da empresa. Vale destacar que o funcionrio
no permanece o tempo inteiro se dedicando a mesma atividade, de maneira que se torna
errada uma considerao de dedicao exclusiva.
Um ponto a ser considerado e que pode gerar dvidas que, em casos em que h
funcionrios com salrios diferentes atuando na mesma atividade, o clculo do custo de horahomem deve ser realizado para cada um deles, assim como o tempo que cada um gasta na
atividade.
73
Oramento e insero do
produto no sistema de
acordo com requisitos
solicitados
Precificao do
Comercial
Anlise comparativa de
dados do produto a
produzir e da produo
corrente
Aluguel
Direcionador de
recurso
Custo (R$)
Direcionador de
recurso
Custo (R$)
Direcionador de
recurso
Custo (R$)
Alocao e emisso da
ordem de produo
Direcionador de
recurso
Definio e pedido de
compra mais adequado
10
Recebimento dos
materiais comprados
13
16
20
22
67,98
2.600,00
kWh
utilizados
25.380,00
1.488,00
1.116,00
61,92
5.850,00
kWh
utilizados
117,49
7.475,00
kWh
utilizados
99,69
3.900,00
61,20
kWh
utilizados
45,48
4.550,00
kWh
utilizados
Consumo direto
46,81
5.200,00
53,45
kWh
utilizados
Consumo direto
204,91
9.100,00
748,00
kWh
utilizados
250,78
14.950,00
kWh
utilizados
22,42
8.450,00
kWh
utilizados
17,39
5.850,00
3.644,38
483,60
kWh
utilizados
Consumo direto
72,38
Tempo de
Tempo de uso (horamquina (horauso)
mquina)
2.600,00
2.584,00
18.149,63
kWh
utilizados
Consumo direto
Custo (R$)
Direcionador de
recurso
Direcionador de
recurso
Direcionador de
recurso
Direcionador de
recurso
Direcionador de
recurso
Direcionador de
recurso
Direcionador de
recurso
Direcionador de
recurso
Direcionador de
recurso
Custo (R$)
Direcionador de
recurso
Direcionador de
recurso
Direcionador de
recurso
Custo (R$)
Direcionador de
recurso
Custo (R$)
Insero no sistema de
dados dos produtos a
expedir e pedido da
transportadora
144,84
kWh
utilizados
rea
ocupada em
m
Custo (R$)
7.800,00
3.872,00
Custo (R$)
21
155,38
Tempo de uso (horauso)
1.860,00
Custo (R$)
Custo (R$)
Deslocamento dos
produtos para rea de
expedio
40.244,25
Direcionador de
recurso
Processo de decorao
19
Consumo direto
Direcionador de
recurso
Filtragem manual de
defeituosos
211,64
kWh
utilizados
113,56
Processo de extruso
Filtragem automtica de
defeituosos
5.200,00
kWh
utilizados
Direcionador de
recurso
18
95,70
Tempo de uso (horauso)
5.200,00
Custo (R$)
17
98,81
Custo (R$)
Programao das
15 mquinas seguindo ordem
de produo
Consumo direto
Custo (R$)
Alocao de materiais nas
14
mquinas
kWh
utilizados
Custo (R$)
Anlise e requisio de
materiais necessrios na
produo
Manuteno
equipamentos
Custo (R$)
Controle de materiais
pelo sistema
Mo-de-obra
indireta
4.576,00
Custo (R$)
12
Gastos Gerais
de Fabricao
rea
ocupada em
m
Custo (R$)
Estocagem de materiais
comprados
rea
ocupada em
m
Energia
Eltrica
Custo (R$)
Custo (R$)
11
rea
ocupada em
m
5.280,00
rea
ocupada em
m
4.928,00
Depreciao
equipamentos
Direcionador de
recurso
Custo (R$)
Anlise para definir
materiais a comprar
rea
ocupada em
m
4.224,00
Depreciao
mquinas
2.464,00
rea
ocupada em
m
2.816,00
rea
ocupada em
m
1.760,00
rea
ocupada em
m
1.056,00
rea
ocupada em
m
8.096,00
rea
ocupada em
m
15.488,00
rea
ocupada em
m
2.816,00
rea
ocupada em
m
1.760,00
rea
ocupada em
m
4.576,00
rea
ocupada em
m
16.544,00
rea
ocupada em
m
49.012,90
rea
ocupada em
m
53.504,00
rea
ocupada em
m
38.720,00
rea
ocupada em
m
4.224,00
rea
ocupada em
m
10.560,00
rea
ocupada em
m
10.912,00
36.726,25
Tempo de
mquina (horamquina)
284.593,18
Tempo de
mquina (horamquina)
44.273,70
Tempo de
mquina (horamquina)
40.632,89
1.302,00
19.247,25
372,00
14.251,88
558,00
930,00
372,00
632,40
892,80
11.130,00
3.348,00
372,00
41,87
30.550,00
608,41
14.892,00
kWh
utilizados
Consumo direto
172.490,50
6.453,80
261.536,18
kWh
utilizados
63.700,00
9.112,00
126.315,00
kWh
utilizados
Consumo direto
95.040,00
48.100,00
476,00
kWh
utilizados
Consumo direto
42,14
650,00
1.564,00
kWh
utilizados
235,55
3.250,00
kWh
utilizados
438,85
15.600,00
kWh
utilizados
7.150,00
8.431,25
Direcionador de
recurso
rea
ocupada em
m
Custo (R$)
1.408,00
20,96
372,00
706,80
13.735,00
2.232,00
1.116,00
Manuteno
mquinas
Custo total da
atividade (R$)
51.835,59
40.248,22
19.815,73
19.721,62
29.403,17
24.925,05
19.899,39
16.672,48
17.226,16
26.081,71
47.682,78
17.225,42
11.755,36
1.944,00
Tempo de mo-deobra (horahomem)
2.427,67
Tempo de mo-deobra (horahomem)
3.168,00
Tempo de mo-deobra (horahomem)
3.110,40
101.306,53
29.148,40
776.514,23
300.072,70
226.079,29
23.557,14
25.882,35
43.529,85
14.774,33
74
Partes dos valores numricos relativos ao consumo de cada direcionador foram obtidos
atravs de pesquisa junto aos funcionrios da empresa e por meio do histrico financeiro
extrado do sistema SAP da empresa. Os dados que possuam variao mensal foram
analisados com base na mdia dos 12 meses de 2012. A seguir, um breve relato da fonte de
cada clculo.
Os dados utilizados para clculo do direcionador de aluguel foram mapeados
experimentalmente, ou seja, coletados por pesquisa na empresa junto s respectivas
atividades. O valor total de aluguel foi obtido facilmente, pois constante ms a ms.
Para o clculo de depreciao de equipamentos e de mquinas, as horas-mquinas ou
horas-uso foram obtidas por entrevistas com os agentes de cada atividade. Ademais, a
depreciao da mquina ou equipamento por hora foi calculada conforme descrita no item
6.3.4 deste captulo, tomando como base o ativo total envolvido na respectiva atividade.
Para a energia eltrica, coletaram-se dados de consumo mensais de kWh totais e por
atividade ms a ms em 2012. A mdia desses 12 meses foi a base de consumo total e mensal
de kWh da respectiva atividade. Esses valores so apenas um parmetro. No caso de real
aplicao, os valores totais e por atividade sero obtidos de acordo com o ms corrente que o
respectivo produto for produzido.
Os dados de gastos gerais de fabricao (GGF) foram coletados por atividade de acordo
com seu consumo mensal em cada ms de 2012. A mdia desses meses serviu de base para a
aplicao. Assim como na energia eltrica, no momento de utilizao efetiva do mtodo, os
GGF devero ser coletados de acordo com o respectivo ms de produo.
Para mo-de-obra indireta (MOI), manuteno de equipamentos e manuteno de
mquinas, o levantamento de dados foi com base na folha de pagamentos dos funcionrios
envolvidos em cada atividade. A partir disso, obteve-se o custo do homem-hora. As horas
dedicadas pelos funcionrios em cada atividade no ms foram mapeadas por pesquisa de
campo, ou seja, entrevistas com os prprios agentes envolvidos.
A partir disso, a ideia comparar, posteriormente, os resultados obtidos por este mtodo
de custeio ABC e os obtidos pelo mtodo de custeio atual da empresa, que tambm se
utilizou, em alguns casos, da mdia de custos de 12 meses de 2012 para fins de comparao.
75
definio desses direcionadores passou por uma anlise item a item das atividades junto ao
contato da empresa e aos funcionrios envolvidos nas atividades. Buscou-se inserir nesses
direcionadores a capacidade de demonstrarem a melhor relao possvel entre atividade e
produto final. Logo abaixo do Quadro 22, segue uma descrio de direcionador por
direcionador.
Atividade
1
unidades
unidades
unidades
4
5
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
unidades
10
horas
11
horas
12
unidades
13
14
15
horas
horas
unidades
16
Processo de extruso
Tempo de extruso
horas
17
Processo de decorao
Tempo de decorao
horas
18
horas
19
horas
20
horas
21
horas
22
horas
1.
76
2.
3.
4.
no presente trabalho, possui uma padronizao quanto aos produtos orados por pedido. Isso
significa que, no importa a quantidade de produtos no pedido, o custeio levar tempos
semelhantes entre pedidos. A grande diferenciao aqui, mais do que o tempo, a quantidade
de pedidos a serem orados.
5.
77
6.
mais relevante. Isso se deve a anlise comparativa que precisa ser feita entre quantidade de
produtos a produzir e a atual configurao de produo. Quanto maior a quantidade de
produtos a produzir, maior o trabalho demandado para alocao dos mesmos na produo
corrente.
7.
produo, uma vez que aps a anlise de como deve ser realizada a alocao dos produtos a
produzir, a prxima atividade de emitir as ordens de produo est diretamente relacionada a
quantidade de ordens de produo que sero emitidas. Quanto mais ordens a emitir, maior
ser o trabalho despendido.
8.
9.
atividade de definio do pedido de compra mais adequado, visto que essa anlise tem ligao
direta com a quantidade de oramentos recebidos. Quando mais oramentos, maior o trabalho
de anlise, apesar do tempo por oramento ser semelhante. Portanto, a quantidade se mostrou
mais aderente do que o tempo.
10.
78
11.
funcionrios levam para realizar essa alocao. A quantidade de materiais a alocar no seria
uma boa medida, pois podem haver quantidades grandes alocadas rapidamente devido a
facilidade de localizao e locomoo, enquanto quantidades pequenas podem demorar mais
justamente por maiores dificuldades nestes fatores.
12.
para inserir e retirar esses materiais do sistema. Isso ocorreu devido aos tempos semelhantes
para insero e retirada de cada material do sistema. O que de fato faz diferena a
quantidade dos mesmos, que ir demandar mais, ou menos trabalho aos agentes da atividade.
13.
14.
materiais nas mesmas, pois segue o racional semelhante ao direcionador 13, isto , apesar de
uma quantidade grande de materiais a alocar, isso pode demandar menos tempo que uma
quantidade menor de materiais, uma vez que a maneira de alocao sofre influncia de alguns
fatores como tipo de mquina, condies de manuseio, variabilidade de materiais a alocar.
15.
melhor retratada pelo nmero de ordens de produo a programar do que pelo tempo
necessrio para programao das mesmas. Isso por que, conforme pesquisa realizada junto
aos funcionrios, o que de fato influencia diretamente na demanda de trabalho deles a
79
quantidade de ordens, visto que o tempo para programao de cada uma delas semelhante e
relativamente curto.
16.
Tempo de extruso
Para as atividades relacionadas a produo na mquina propriamente dita, o
direcionador ser o tempo gasto com os produtos produzidos na execuo das atividades. Esse
o direcionador que melhor consegue refletir esse tipo de atividade.
Deve-se destacar um fator importante. Essa atividade de Processo de Extruso, assim
como a de Processo de Decorao so exclusivas das bisnagas, ou seja, os frascos no fazem
parte delas. Portanto, seus direcionadores de consumo, assim como seus direcionadores de
atividade levaram em conta somente dados relativos a bisnagas. Dessa maneira, observa-se no
Quadro 24 do prximo item que os direcionadores relativos aos frascos nas atividades 16 e 17
esto zerados.
17.
Tempo de decorao
A atividade de decorao ainda faz parte da produo, o que faz com que siga o mesmo
18.
19.
funcionrios que realizam a atividade, de maneira que ficou evidente que o tempo para
realizao da filtragem refletia melhor a atividade do que a quantidade de produtos filtrados.
Mesmo sendo manual, a filtragem se assemelha a automtica, pois tende a possuir certa
frequncia constante de produtos filtrados. Assim, o tempo dedicado a atividade se torna
melhor direcionador.
80
20.
tempo de deslocamento dos mesmos, visto que expressa exatamente o quanto foi despendido
de tempo pelos funcionrios responsveis pela execuo.
21.
respectiva atividade. O peso do produto poderia ser o direcionador, mas no seria to claro
quanto o tempo, uma vez que, independentemente do peso do produto, conforme verificado
em pesquisa junto aos funcionrios da empresa, o que de fato ir influenciar a maneira como
se realiza essa atividade, e o tempo gasto na execuo dela.
22.
transportadora, so atividades que somente podem ser mensuradas pelo tempo que gasto na
realizao delas. Um direcionador de quantidade, por exemplo, falharia devido a dificuldade
de quantificao, principalmente, dos pedidos de transportadoras para os produtos a expedir.
Para o clculo do custo do produto final, a anlise se baseia na soma dos custos diretos
associados ao produto, conforme o prprio modelo da empresa j calcula, com a soma de
todos os custos provenientes de cada atividade e atribudos ao produto final. Estes ltimos so
calculados com base nos direcionadores do item anterior (6.3.6), alm de necessitarem de
dados de quantidade de cada tipo de produto produzido por ms na unidade de referncia
(Vinhedo). Para isso, coletaram-se os dados histricos de produo ms a ms de 2012,
utilizando-se da mdia como referencial de clculo. Vale destacar, conforme relatado
anteriormente, a unidade de Vinhedo produz apenas frascos e bisnagas. Assim, observe os
Quadros 23 e 24 abaixo, que representam a mdia mensal produzida em 2012 de cada produto
e o clculo do custo unitrio da bisnaga por atividade, respectivamente.
81
Quantidade mensal
produzida de
bisnagas (unidades)
Total mensal de
produtos
produzidos
(unidades)
23.008.291
38.249.139
61.257.430
37,56%
62,44%
100,00%
Atividade
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
Frascos
Bisnagas
Total
Custo unitrio do
direcionador
(R$/direcionador)
Custo da
atividade
atribudo s
bisnagas (R$)
Custo da
atividade por
unidade de
bisnaga (R$/un.)
13
22
2.356,16
30.630,12
0,00080
10
15
25
1.582,58
23.783,04
0,00062
13
22
900,71
11.709,29
0,00031
13
22
896,44
11.653,68
0,00030
13
22
1.336,51
17.374,60
0,00045
23.008.291
38.249.139
61.257.430
0,00
15.563,20
0,00041
29
42
70
282,66
11.758,73
0,00031
13
22
757,84
9.851,92
0,00026
27
39
66
261,00
10.179,09
0,00027
Direcionador da atividade
3,6
5,2
8,8
2.963,83
15.411,92
0,00040
24,3
35,1
59,4
802,74
28.176,19
0,00074
18
26
44
391,49
10.178,66
0,00027
14,4
20,8
35,2
333,96
6.946,35
0,00018
14,4
20,8
35,2
828,08
17.224,06
0,00045
29
42
70
1.439,01
59.862,95
0,00157
Tempo de extruso
0,0
7.968,6
7.968,6
97,45
776.514,23
0,02030
Tempo de decorao
0,0
8.499,8
8.499,8
35,30
300.072,70
0,00785
4.154,3
7.437,3
11.591,6
19,50
145.055,54
0,00379
95.867,9
159.371,4
255.239,3
0,09
14.709,08
0,00038
7.976,2
13.259,7
21.235,9
1,22
16.160,94
0,00042
10.123,6
16.829,6
26.953,3
1,62
27.180,04
0,00071
8.666,5
14.407,2
23.073,6
0,64
9.225,09
0,00024
82
83
ANLISE DE RESULTADOS
A anlise de resultados ser baseada em duas etapas. A primeira ser uma anlise mais
breve, focada na comparao entre o custo final do produto calculado pelo ABC e o custo
calculado pelo modelo da empresa, visando entender os motivos de possveis diferenas. A
segunda etapa ser uma anlise mais profunda, com o objetivo de observar quais as atividades
consomem mais recursos e o motivo para isso, alm de uma anlise mais detalhada da
abertura de recursos consumidos por essas principais atividades.
Custos indiretos
Custo Total por milheiro (R$/MH)
Sistema atual
Sistema ABC
Diferena
numrica
Diferena
percentual
35,63
41,03
5,40
15,15%
Conforme se pode observar, o sistema ABC apresentou custos finais maiores que os
calculados pelo sistema atual. Essa diferena de 15,15% relevante, merecendo um
tratamento mais profundo que ser realizado na segunda etapa.
O Quadro 26 a seguir ir mostrar o quanto os custos indiretos representam no sistema
atual, e o quanto passam a representar no sistema ABC.
84
R$
%
Diretos
128,80
78,33%
Indiretos
35,63
21,67%
Sistema ABC
Diretos
128,80
75,84%
Indiretos
41,03
24,16%
85
Aluguel; 9,84%
Depreciao
Mquina; 27,21%
Energia Eltrica;
20,50%
Gastos Gerais de
Fabricao; 3,12%
Manuteno;
10,54%
Mo-de-obra
Indireta; 28,79%
Como podemos observar, existe uma participao de maior destaque de trs itens que
representam cerca de 76,50% dos custos indiretos do produto, so eles: energia eltrica
(20,50%), mo-de-obra indireta (28,79%), e depreciao da mquina (27,21%). Esses dados
sero retomados mais a frente. Analisa-se agora o sistema ABC implementado.
A abertura de custos do sistema ABC ser analisada de acordo com uma metodologia
que, aps testes realizados pelo autor, demonstrou ser a mais aderente a realidade e para a
expresso dos custos de maior destaque consumidos pelas atividades do ABC.
Primeiramente, calcula-se a porcentagem do custo total de cada atividade com relao
ao custo total consumido por todas as atividades. Observe o Quadro 27 a seguir que
demonstra esse clculo.
86
Custo Total da
Atividade (R$)
% do Custo
Total
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
0,00
40.248,22
19.815,73
19.721,62
29.403,17
24.925,05
19.899,39
16.672,48
17.226,16
26.081,71
47.682,78
17.225,42
11.755,36
29.148,40
101.306,53
776.514,23
300.072,70
226.079,29
23.557,14
25.882,35
43.529,85
14.774,33
0,0%
2,2%
1,1%
1,1%
1,6%
1,4%
1,1%
0,9%
0,9%
1,4%
2,6%
0,9%
0,6%
1,6%
5,5%
42,4%
16,4%
12,3%
1,3%
1,4%
2,4%
0,8%
1.831.521,91
100%
Figura 16 - Participao dos custos das atividades no custo total do sistema ABC em porcentagem
45,0%
40,0%
35,0%
30,0%
25,0%
20,0%
15,0%
10,0%
5,0%
0,0%
1
10
11
12
13
14
Atividades
15
16
17
18
19
20
21
22
87
Uma abertura de custos de cada uma das 22 atividades no seria proveitosa. Primeiro,
poderia ocorrer uma equiparao de importncia nos custos de todas as atividades, de maneira
que estaramos considerando pesos iguais para atividades que, eventualmente, possuem
participaes muito diferentes. Desta maneira, optou-se pela realizao da anlise da abertura
de custos das atividades que mais se destacam, possuindo uma participao significativa nos
custos totais consumidos.
Como se pode constatar, as trs atividades que tm maior participao nos custos totais
consumidos, e que esto destacadas em vermelho escuro no grfico da Figura 16, so: 16
Processo de extruso, 17 Processo de decorao, 18 Filtragem automtica de defeituosos.
Essas correspondem a aproximadamente 71,1% dos custos totais consumidos.
Observa-se tambm a existncia de uma atividade destacada em vermelho claro. Esta
tambm ser analisada pelo fato de que, mesmo sendo mais de duas vezes menos
representativa que a terceira maior atividade, ainda possui uma participao muito maior que
a atividade logo abaixo dela. A referida atividade destacada em vermelho claro a 15
Programao das mquinas seguindo ordem de produo. Assim, as quatro atividades passam
agora a corresponder a 76,7% dos custos totais consumidos.
A partir desses dados, e em posse das quatro atividades que recebero a ateno quanto
abertura de seus custos, podem-se apresentar os grficos da figura 17 abaixo, com o
desmembramento de custos indiretos de cada uma das quatro atividades citadas.
88
Manuteno
mquinas;
1,92%
Mo-de-obra
indireta;
14,70%
Aluguel;
16,33%
Gastos Gerais
de
Fabricao;
0,60%
Mo-de-obra
indireta;
33,68%
Energia
Eltrica;
30,16%
Depreciao
mquinas;
36,65%
Depreciao
mquinas;
36,25%
Depreciao
equipamentos;
0,04%
Gastos Gerais
de
Fabricao;
0,83%
Energia
Eltrica;
22,21%
Manuteno
mquinas;
1,06%
Aluguel;
17,13%
Aluguel;
17,83%
Mo-de-obra
indireta;
42,09%
Gastos Gerais
de
Fabricao;
3,04%
Aluguel;
6,31%
Mo-de-obra
indireta;
42,04%
Depreciao
mquinas;
14,75%
Energia
Eltrica;
21,23%
Gastos Gerais
de
Fabricao;
0,21%
Depreciao
mquinas;
17,97%
Energia
Eltrica;
21,28%
Em uma primeira anlise, podemos perceber que as quatro atividades possuem ligao
direta ou praticamente direta, no caso da atividade 15, com a produo. Isso demonstra que,
de fato, os maiores custos do processo produtivo do produto esto vinculados a produo do
mesmo.
A partir disso, definiu-se que, para a obteno de um parmetro de comparao com a
abertura de custos do sistema atual da empresa, devemos realizar uma mdia ponderada de
das porcentagens de custos de cada uma dessas atividades. Para com isso, obtermos um valor
de participao percentual para cada recurso consumido.
Essa ponderao, primeiramente, buscou evidenciar quanto cada uma das quatro
atividades representa dos 76,7% de custos totais consumidos, dado que a referncia passou a
ser essa, ou seja, os 76,7% passaram a representar o total em nossa anlise. Assim, chegou-se
nos valores do quadro abaixo:
89
Participao em %
7,22%
55,31%
21,37%
16,10%
100,00%
Atividade 15
Atividade 16
Atividade 17
Atividade 18
1,18%
3,49%
3,81%
2,76%
11,24%
Depreciao
consolidado
2,62%
20,27%
3,15%
2,89%
28,94%
Energia
Eltrica
2,18%
12,29%
4,54%
3,43%
22,42%
Gastos Gerais de
Fabricao
0,04%
0,46%
0,65%
0,03%
1,19%
Mo-de-obra
indireta
1,06%
18,63%
9,00%
6,77%
35,46%
Manuteno
mquinas
0,14%
0,17%
0,23%
0,22%
0,76%
Figura 18 - Consolidao dos custos indiretos das principais atividades do sistema de custeio ABC
Consolidao ponderada das atividade 15,16, 17 e 18
Manuteno
mquinas;
0,76%
Aluguel;
11,24%
Mo-de-obra
indireta;
35,46%
Gastos Gerais
de
Fabricao;
1,19%
Depreciao
consolidado;
28,94%
Energia
Eltrica;
22,42%
90
Quadro 30- Comparao entre participao dos custos indiretos em cada sistema
Custos Indiretos
Aluguel
Depreciao
consolidado
Energia Eltrica
Gastos Gerais de
Fabricao
Mo-de-obra
indireta
Manuteno
mquinas
28,94%
1,73%
20,50%
22,42%
1,92%
3,12%
1,19%
-1,93%
28,79%
35,46%
6,67%
10,54%
0,76%
-9,78%
A primeira concluso que pode ser tirada de que uma diferena positiva indica que o
respectivo custo indireto passou a possuir maior participao nos custos do produto atravs do
ABC implantado. J uma diferena negativa pode ser entendida como uma reduo da
participao do respectivo custo na composio do produto final.
Retomando a anlise prvia realizada no item 5.7 do captulo 5, lembra-se que a anlise
indicava uma desconfiana de possveis generalizaes em todos os itens que integram o
oramento que o atual sistema de custeio realiza. Com base na implementao do sistema
ABC e nas anlises realizadas at o momento, pode-se ratificar essas desconfianas. Vamos
aos fatos.
A diferena de valores no custeio do produto final, indicado na primeira etapa da anlise
de resultados deste captulo, demonstrou que o oramento calculado do produto est defasado
do seu verdadeiro custo. Aquela diferena de 15,15% mostra que a empresa est perdendo
margem. E se no est, pelo menos est deixando de lucrar mais.
Os motivos para isso giram em torno dos custos envolvidos que, de acordo com o
Quadro 30, diferenciam-se principalmente na participao da mo-de-obra indireta e da
manuteno das mquinas. Ademais, realizam-se mais anlises no prximo item, visando
comprovar outras distores.
91
Para dar uma maior profundidade anlise, decidiu-se pela abrangncia de mais um
fator, que seria o comportamento de recursos consumidos pelo processo produtivo completo.
Deve-se entender completo como sinnimo de incluso de mais uma atividade ao custeio
ABC aplicado, abrangendo assim, o processo como um todo apenas para fins de comparao
de consumo de recursos. Esta atividade seria a de Processo de sopro.
Retomando, conforme relatado, as nicas atividades que se diferenciaram de um
consumo integral foram as atividades 16 (Processo de extruso) e 17 (Processo de decorao),
pois somente so consumidas pela produo de bisnagas. A atividade citada no pargrafo
anterior, Processo de sopro, segue o mesmo racional, mas do outro lado, isto , somente
consumida pelo processo de produo de frascos.
Desta maneira, a incluso dessa atividade na anlise de resultados resultar em uma
viso completa de todos os recursos consumidos pelo processo produtivo de Vinhedo, fato
que permitir uma viso do quanto de recurso est sendo consumido no total, o que propicia a
viso de eventuais recursos ociosos.
Portanto, calculando os custos de acordo com os direcionadores de recursos
estabelecidos para a atividade de Processo de sopro, pode-se apresentar o quadro abaixo:
Atividade:
Recurso:
Aluguel
Depreciao
mquinas
Direcionador:
rea
ocupada em
m
Tempo de
mquina (horamquina)
8,38%
29.483,10
472,8
144.478,98
Consumo do direcionador:
Custo (R$):
Depreciao
equipamentos
Energia
Eltrica
Gastos
Gerais de
Fabricao
Mo-de-obra
indireta
kWh utilizados
Consumo
direto
15,96%
103.759,50
5,71%
3.882,20
172,8
157.323,82
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
24,0
1.460,33
440.387,93
Os recursos que sero analisados so: aluguel, energia eltrica, GGF. Os demais
necessitariam de uma maior especificao e de outras variveis, pelo fato de que cada
atividade consome uma quantidade determinada de horas de um respectivo recurso, enquanto
o modelo atual da empresa mais genrico, englobando um todo que s vezes considera
certos fatores e outros no. Nesta anlise, portanto, optou-se pela restrio aos trs citados.
Observe o quadro abaixo, que reapresenta cada atividade e o consumo do direcionador por
recurso, desta vez incluindo a nova atividade.
92
Quadro 32 - Consumo dos direcionadores de aluguel, energia eltrica, GGF por atividade
Recursos
Atividades
Aluguel
Energia
Eltrica
Gastos Gerais
de Fabricao
Consumo do direcionador
1
1,20%
0,80%
0,31%
1,50%
1,20%
0,21%
1,40%
0,40%
0,00%
1,30%
0,80%
0,17%
Precificao do Comercial
1,10%
0,90%
0,00%
0,70%
1,15%
0,09%
0,80%
0,60%
0,09%
0,50%
0,70%
0,00%
0,30%
0,80%
0,08%
10
2,30%
1,40%
1,10%
11
4,40%
2,30%
3,70%
12
0,80%
1,30%
0,00%
13
0,50%
0,90%
0,00%
14
1,30%
0,40%
3,80%
15
4,70%
4,70%
0,89%
16
Processo de extruso
13,92%
26,54%
9,49%
17
Processo de decorao
15,20%
9,80%
13,40%
18
11,00%
7,40%
0,70%
19
1,20%
0,10%
2,30%
20
3,00%
0,50%
0,00%
21
3,10%
2,40%
0,90%
22
0,40%
1,10%
0,00%
Processo de sopro
8,38%
15,96%
5,71%
79,00%
82,15%
42,94%
TOTAL
Conforme observado acima, nenhum dos trs recursos atinge 100% de consumo no
total. Lembrando que esses trs recursos somente teriam correspondncia de 100%, caso as
execues das atividades de fato consumissem completamente cada um deles.
Desta maneira, um total de 79% do aluguel, por exemplo, significa que o que
consumido do respectivo recurso pelo processo produtivo essa porcentagem. Ou seja, o
93
complemento, que seriam 21%, est ligado a outros custos no vinculados a produo do
produto e, por conseguinte, no deveriam ser considerados no custeio dos mesmos.
Aproveitando o gancho de anlise do aluguel, por exemplo, conforme relatado na
anlise prvia do captulo 5, item 5.7, havia duas dvidas: quanto a uma considerao abaixo
do custo real, devido s reas levadas em conta no modelo atual, e uma considerao acima
do custo real, justificada pelos 30% de acrscimo, denominado de fator de tolerncia. A
anlise demonstrou que, independente do modelo atual calcular um valor acima ou abaixo do
custo real, o aluguel consumido apresentou uma sobra de 21%, isto , do total de aluguel
que pago no ms, e que teoricamente distribudo aos produtos produzidos, 21% no
deveriam ser considerados, pelo fato de no serem consumidos pelo processo.
A energia eltrica, por sua vez, na anlise prvia caracterizada por um clculo de
rateio igualitrio de consumo de kWh para todas as mquinas, ou seja, no leva em conta
diferenas de consumo entre mquinas. O diferencial do custeio ABC foi levar em conta o
consumo total de energia eltrica por atividade. Isto evita rateios equivocados, que podem
subestimar ou superestimar o consumo. A energia eltrica total consumida pelo processo
apresentou um complemento de 17,85%, ou seja, do total de energia eltrica que Vinhedo
paga, 17,85% no consumida pelo processo produtivo e no deve ser considerada no custo
do produto.
Quanto aos GGF, o grande problema, tambm levantado na anlise prvia, a definio
de um oramento total distribudo aos produtos, ou seja, faz com que os produtos absorvam
esses custos, mesmo que no tenham consumido os mesmos no seu processo. E de fato o
que o Quadro 32 demonstra. Observa-se que o consumo relativo aos GGF representa 42,94%
daqueles R$68.000,00 orados, isto , 57,06% deste total so distribudos aos produtos, apesar
destes no os consumirem.
Retomando o que foi dito no captulo 3 sobre a importncia do tema, comentou-se da
suspeita dos preos dos produtos no refletirem a realidade, aliada a dificuldade no repasse de
preos de matria- prima, dado que um custo de produto mal elaborado acarreta em uma
menor capacidade para justificar repasses e ajustes de preos. E exatamente isso que se
comprova nesta anlise de resultados. Os problemas apontados relativos aos trs recursos
neste item ratificam ainda mais as desconfianas quanto s distores presentes no atual
modelo de custeio da empresa.
94
95
8.1 Concluses
Desde o incio, o presente trabalho teve como principal objetivo a apresentao e anlise
crtica do modelo de custeio de produtos da empresa estudada e, com base nisso, a proposta
de um novo modelo de custeio de produtos que atendesse as necessidades da empresa e
corrigisse possveis problemas do modelo atual.
Atravs de uma anlise constante, que incluiu visitas empresa, comunicao
permanente via e-mail e telefone, pesquisas com funcionrios, coleta de dados do sistema
SAP da empresa, conseguiu-se obter as informaes e fatos concretos para a implementao
do ABC. Por se tratar de um mtodo muito prtico, e que busca realmente delinear os recursos
consumidos pelas atividades envolvidas no processo produtivo do produto final, a
implementao exigiu um trabalho de campo que envolveu a coleta de dados reais, ou o mais
prximo disso.
Dessa maneira, conforme observado na anlise de resultados do captulo 7, o mtodo de
custeio da VST demonstrou uma defasagem de considerao de custos, que pode estar
gerando para empresa uma perda na margem de lucro. Isso por que, o sistema ABC aplicado
demonstrou um valor final do produto acima do atual.
Apesar do custo final calculado pelo ABC, considerados todos os custos consumidos,
ter ficado apenas 3,28% acima do atual, quando olhamos apenas para os custos indiretos,
observa-se um aumento mais significativo de 15,15%. A anlise de resultados comparativa de
abertura de custos ainda demonstrou mudanas nos pesos de cada recurso na composio do
produto final, quando comparados o atual modelo e o implementado.
Ademais, uma anlise de resultados macro, como foi realizada, permitiu enxergar a
ociosidade de recursos como aluguel, energia eltrica e GGF, ou seja, observou-se que o
processo que envolve o produto no consome necessariamente a totalidade desses recursos,
havendo parte deles que no deve ser vinculada ao custo do produto final.
Outro ponto que merece destaque que, apesar da coleta de dados minuciosa, os
nmeros apresentados so resultado de uma observao inicial, isto , existe uma margem
para uma melhor estruturao futura que pode vir a gerar resultados diferentes. At mesmo
aplicando metodologia semelhante, mas abordando objetos ou nmeros com outra viso.
Algumas sugestes podem ser observadas no item 8.2 seguinte.
96
97
delineamento dos recursos consumidos pelas atividades, buscando adicionar entre um a trs
recursos aos j apresentados. Mesmo que existam dvidas quanto ao consumo desses, a
aplicao est facilitada pelo fato do custeio j ter sido implementado, sendo que a
considerao de mais recursos se torna simples, assim como os resultados que sero obtidos.
98
99
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
GUERREIRO, Reinaldo. Estruturao de Sistemas de Custos para a Gesto de
Rentabilidade. So Paulo: Atlas, 2011. 219 p.
KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Cost & Effect. 9. ed. Boston: Harvard Business
School Press, 1998. 358 p.
STARK, Jos Antnio. Contabilidade de Custos. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
378 p.
100
101
APNDICE A
Recurso:
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
Consumo do direcionador:
Custo (R$):
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
81,6
95,70
Direcionador:
rea
ocupada em
m
1,40%
4.928,00
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
1,30%
4.576,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Direcionador:
rea
ocupada em
m
1,10%
3.872,00
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
Custo (R$):
115,2
155,38
1,20%
7.800,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
0,70%
2.464,00
110,4
40.244,25
12,0
1.860,00
51.835,59
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,21%
144,84
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
9,6
1.488,00
40.248,22
50,4
67,98
0,40%
2.600,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
-
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
7,2
1.116,00
19.815,73
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
170,4
98,81
0,80%
5.200,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,17%
113,56
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
8,4
1.302,00
19.721,62
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
52,8
61,92
0,90%
5.850,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
-
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
2,4
372,00
29.403,17
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
79,2
117,49
1,15%
7.475,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,09%
58,68
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
3,6
558,00
24.925,05
Recurso:
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
Custo (R$):
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Atividade:
Consumo do direcionador:
Atividade:
Recurso:
Consumo do direcionador:
0,31%
211,64
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
Precificao do Comercial
Aluguel
Custo (R$):
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
Atividade:
Recurso:
Consumo do direcionador:
Consumo
direto
Mo-de-obra
indireta
Atividade:
Recurso:
Custo (R$):
0,80%
5.200,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo do direcionador:
1,50%
5.280,00
Recurso:
Custo (R$):
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
Atividade:
Consumo do direcionador:
Energia
Eltrica
Recurso:
Custo (R$):
1,20%
4.224,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Atividade:
Consumo do direcionador:
Atividade:
0,80%
2.816,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
67,2
99,69
0,60%
3.900,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,09%
61,20
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
6,0
930,00
19.899,39
102
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
Consumo do direcionador:
Custo (R$):
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
Direcionador:
rea
ocupada em
m
2,30%
8.096,00
Direcionador:
rea
ocupada em
m
4,40%
15.488,00
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
84,0
46,81
0,80%
2.816,00
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
0,50%
1.760,00
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
52,8
204,91
1,40%
9.100,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
100,8
250,78
2,30%
14.950,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
50,4
22,42
1,30%
8.450,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
40,8
17,39
0,90%
5.850,00
1,30%
4.576,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
2,4
372,00
16.672,48
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,08%
53,45
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
4,1
632,40
17.226,16
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
1,10%
748,00
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
5,8
892,80
26.081,71
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
3,70%
2.516,00
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
21,6
3.348,00
47.682,78
Gastos
Gerais de
Fabricao
-
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
2,4
372,00
17.225,42
Gastos
Gerais de
Fabricao
-
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
3,1
483,60
11.755,36
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
93,6
72,38
0,40%
2.600,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
Mo-de-obra
indireta
Consumo
direto
3,80%
2.584,00
93,6
18.149,63
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
7,2
1.166,40
29.148,40
Atividade:
Recurso:
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
Custo (R$):
81,6
9.945,00
Recurso:
Consumo do direcionador:
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
Atividade:
Custo (R$):
Recurso:
Consumo do direcionador:
0,80%
5.200,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Atividade:
Custo (R$):
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
Recurso:
Consumo do direcionador:
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
Atividade:
Custo (R$):
Mo-de-obra
indireta
Consumo do direcionador:
0,70%
4.550,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Atividade:
Recurso:
Custo (R$):
15
81,6
45,48
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo do direcionador:
14
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
Atividade:
Custo (R$):
13
0,30%
1.056,00
Recurso:
Consumo do direcionador:
12
Energia
Eltrica
Recurso:
Custo (R$):
11
0,50%
1.760,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Atividade:
Consumo do direcionador:
10
Atividade:
Recurso:
4,70%
16.544,00
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Tempo de
mquina
(horamquina)
52,8
36.726,25
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
76,8
41,87
4,70%
30.550,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
Mo-de-obra
indireta
Consumo
direto
0,89%
608,41
76,8
14.892,00
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
12,0
1.944,00
101.306,53
103
Recurso:
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
Consumo do direcionador:
Custo (R$):
17
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
Direcionador:
rea
ocupada em
m
11,00%
38.720,00
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
1,20%
4.224,00
Aluguel
Direcionador:
rea
ocupada em
m
3,00%
10.560,00
9,49%
6.453,80
172,8
261.536,18
Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
24,0
2.427,67
776.514,23
kWh utilizados
Consumo
direto
9,80%
63.700,00
13,40%
9.112,00
172,8
126.315,00
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
24,0
3.168,00
300.072,70
Energia
Eltrica
Gastos
Gerais de
Fabricao
Mo-de-obra
indireta
Tempo de
mquina
(horamquina)
472,8
40.632,89
kWh utilizados
Consumo
direto
7,40%
48.100,00
0,70%
476,00
172,8
95.040,00
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
19,2
3.110,40
226.079,29
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
124,8
42,14
0,10%
650,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
2,30%
1.564,00
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
2,4
372,00
23.557,14
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
100,8
235,55
0,50%
3.250,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
-
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
4,6
706,80
25.882,35
rea
ocupada em
m
Consumo do direcionador: 3,10%
Custo (R$):
10.912,00
Direcionador:
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
-
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
98,4
438,85
2,40%
15.600,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,90%
612,00
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
43.529,85
Atividade:
Aluguel
rea
ocupada em
m
Consumo do direcionador: 0,40%
Custo (R$):
1.408,00
Direcionador:
26,54%
172.490,50
Mo-de-obra
indireta
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Atividade:
Recurso:
Recurso:
Recurso:
22
Tempo de
mquina
(horamquina)
472,8
44.273,70
Atividade:
Custo (R$):
Consumo
direto
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
Recurso:
Consumo do direcionador:
kWh utilizados
Gastos
Gerais de
Fabricao
Atividade:
Custo (R$):
Mo-de-obra
indireta
Consumo do direcionador:
21
15,20%
53.504,00
Recurso:
Custo (R$):
Gastos
Gerais de
Fabricao
Energia
Eltrica
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Atividade:
Consumo do direcionador:
20
Tempo de
mquina
(horamquina)
472,8
284.593,18
19,7h por dia de extruso
Energia
Eltrica
Processo de decorao
Recurso:
Custo (R$):
19
13,92%
49.012,90
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Atividade:
Consumo do direcionador:
18
Processo de extruso
Atividade:
Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
-
Energia
Eltrica
Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
50,4
20,96
1,10%
7.150,00
Gastos
Gerais de
Fabricao
-
Mo-de-obra
indireta
Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas
14.774,33
104
Quadro 36 - Premissas utilizadas nos clculos dos custos dos direcionadores de recursos
Depreciao
mquinas
Depreciao
equipamentos
Mo-de-obra
indireta
Manuteno
equipamentos
Manuteno
mquinas
Custo por
hora (R$/h)
Atividades
0,00
67.550,00
364,53
155,00
0,00
0,00
77.690,00
220,31
155,00
0,00
0,00
77.690,00
220,31
155,00
0,00
0,00
33.400,00
49,48
155,00
0,00
Precificao do Comercial
0,00
67.550,00
364,53
155,00
0,00
0,00
85.450,00
179,95
155,00
0,00
0,00
85.450,00
179,95
155,00
0,00
0,00
32.100,00
121,88
155,00
0,00
0,00
32.100,00
121,88
155,00
0,00
10
0,00
223.540,00
133,33
155,00
0,00
11
0,00
143.300,00
110,42
155,00
0,00
12
0,00
25.620,00
110,42
155,00
0,00
13
0,00
24.550,00
89,32
155,00
0,00
14
0,00
44.540,00
193,91
0,00
162,00
15
40.065.000,00
31.400,00
193,91
0,00
162,00
16
Processo de extruso
34.671.250,00
0,00
1.513,52
0,00
101,15
17
Processo de decorao
5.393.750,00
0,00
730,99
0,00
132,00
18
4.950.200,00
0,00
550,00
0,00
162,00
19
0,00
19.450,00
133,85
155,00
0,00
20
0,00
134.600,00
110,42
155,00
0,00
21
0,00
256.890,00
139,58
155,00
0,00
22
0,00
23.950,00
100,78
155,00
0,00
17.601.500,00
0,00
910,44
0,00
60,85
Processo de sopro
105
Custo de Energia eltrica = (Porcentagem sobre o total de kWh consumidos pela atividade
no ms)*(Custo do kWh de Vinhedo)*(Total mensal de kWh consumidos em Vinhedo)
Sendo que,
- Porcentagem sobre o total de kWh consumidos pela atividade no ms = (kWh
consumidos pela atividade no ms)/(Total mensal de kWh consumidos em Vinhedo)
- Custo do kWh de Vinhedo = R$ 0,25/kWh
- Total mensal de kWh consumidos em Vinhedo = 2.600.000 kWh
106
107
APNDICE B
Quadro 37 - Produtos produzidos em Vinhedo nos meses de 2012
Datas
jan/2012
fev/2012
mar/2012
abr/2012
mai/2012
jun/2012
jul/2012
ago/2012
set/2012
out/2012
nov/2012
dez/2012
Mdia 12 meses
Porcentagem do total
Total de
produtos
produzidos
(unidades)
58.227.543
60.168.107
61.711.216
61.110.781
64.088.992
60.362.161
61.890.442
62.979.878
58.827.534
63.390.864
63.732.861
58.598.780
61.257.430
100,00%
Quantidade
produzida de
bisnagas
(unidades)
36.596.513
35.926.273
39.290.843
37.191.467
42.260.143
38.917.334
40.083.519
39.196.275
37.666.364
38.978.001
38.903.008
33.979.928
38.249.139
62,44%
Quantidade
produzida de
frascos
(unidades)
21.631.030
24.241.834
22.420.373
23.919.314
21.828.849
21.444.827
21.806.923
23.783.603
21.161.170
24.412.863
24.829.853
24.618.852
23.008.291
37,56%
Valor da
mquina (R$)
1.650.000,00
737.000,00
2.250.000,00
1.137.500,00
800.000,00
1.196.250,00
781.250,00
1.056.250,00
1.875.000,00
1.562.500,00
1.225.000,00
1.093.750,00
781.250,00
781.250,00
737.500,00
593.750,00
593.750,00
593.750,00
441.250,00
Total geral
Quantidade
de
mquinas
1
2
4
1
1
1
3
4
4
4
1
2
2
1
6
2
2
4
4
Valor Total
(R$)
1.650.000,00
1.474.000,00
9.000.000,00
1.137.500,00
800.000,00
1.196.250,00
2.343.750,00
4.225.000,00
7.500.000,00
6.250.000,00
1.225.000,00
2.187.500,00
1.562.500,00
781.250,00
4.425.000,00
1.187.500,00
1.187.500,00
2.375.000,00
1.765.000,00
52.272.750,00
34.671.250,00
17.601.500,00
108
Tipo de
mquina
Quantidade
de
mquinas
Mquina 20
493.750,00
Mquina 21
875.000,00
Mquina 22 1.125.000,00
Mquina 23
355.000,00
Mquina 24
122.500,00
Mquina 25
270.000,00
Total mquinas - Decorao
3
1
1
2
1
4
Valor Total
(R$)
1.481.250,00
875.000,00
1.125.000,00
710.000,00
122.500,00
1.080.000,00
5.393.750,00
BISNAGAS
Datas
jan/2012
fev/2012
mar/2012
abr/2012
mai/2012
jun/2012
jul/2012
ago/2012
set/2012
out/2012
nov/2012
dez/2012
Mdia 12
meses
Nmero Nmero de
de pedidos desenhos
retirados solicitados
Nmero de
Nmero
pedidos
Nmero de Nmero de
de
para
pedidos a produtos a
pedidos a
definir
precificar
produzir
orar
requisitos
Nmero Nmero
de ordens
de
de
pedidos
produo
de
emitidas compra
Nmero de
oramentos
recebidos
Nmero de
Nmero de
materiais a
ordens de
inserir ou
produo a
retirar do
programar
sistema
8
18
11
19
9
20
13
18
13
12
9
7
10
20
13
21
12
20
16
19
14
15
10
11
8
18
11
19
9
20
13
18
13
12
9
7
8
18
11
19
9
20
13
18
13
12
9
7
8
18
11
19
9
20
13
18
13
12
9
7
36.596.513
35.926.273
39.290.843
37.191.467
42.260.143
38.917.334
40.083.519
39.196.275
37.666.364
38.978.001
38.903.008
33.979.928
26
58
35
61
29
64
42
58
42
38
29
22
8
18
11
19
9
20
13
18
13
12
9
7
24
54
33
57
27
60
39
54
39
36
27
21
23
28
28
25
23
28
24
25
27
26
25
24
26
58
35
61
29
64
42
58
42
38
29
22
13
15
13
13
13
38.249.139
42
13
39
26
42
FRASCOS
Datas
jan/2012
fev/2012
mar/2012
abr/2012
mai/2012
jun/2012
jul/2012
ago/2012
set/2012
out/2012
nov/2012
dez/2012
Mdia 12
meses
Nmero Nmero de
de pedidos desenhos
retirados solicitados
Nmero de
Nmero
pedidos
Nmero de Nmero de
de
para
pedidos a produtos a
pedidos a
definir
precificar
produzir
orar
requisitos
Nmero Nmero
de ordens
de
de
pedidos
produo
de
emitidas compra
Nmero de
oramentos
recebidos
Nmero de
Nmero de
materiais a
ordens de
inserir ou
produo a
retirar do
programar
sistema
10
8
11
12
7
6
10
11
5
6
11
10
13
10
14
14
8
10
11
8
8
7
12
7
10
8
11
12
7
6
10
11
5
6
11
10
10
8
11
12
7
6
10
11
5
6
11
10
10
8
11
12
7
6
10
11
5
6
11
10
21.631.030
24.241.834
22.420.373
23.919.314
21.828.849
21.444.827
21.806.923
23.783.603
21.161.170
24.412.863
24.829.853
24.618.852
32
26
35
38
22
19
32
35
16
19
35
32
10
8
11
12
7
6
10
11
5
6
11
10
30
24
33
36
21
18
30
33
15
18
33
30
19
16
18
17
20
19
21
18
16
20
18
16
32
26
35
38
22
19
32
35
16
19
35
32
10
23.008.291
29
27
18
29