TERZA LEZIONE : LA RISERVA DI LEGGE E LE FONTI DEL DIRITTO

RISERVA DI LEGGE E FONTI DEL DIRITTO:riassuntino le fonti del tributo, quindi come il tributo viene introdotto
nell'ordinamento e l abbiamo parlato della riserva di legge, e del fatto che sia tendenzialmente introdotto con atto
avente forza di legge e abbiamo visto che il tributo per essere "giusto" deve colpire dei fatti manifestativi di capacit
contributiva.
Dunque il tributo,d'ora in poi parleremo dell' imposta come figura tipica del tributo, un istituto il quale introdotto
con atto avente forza di legge e che colpisce manifestazioni di capacit contributiva.
1) la rivoluzione storica del potere di imporre i tributi,
2) la riserva e della sua funzione attuale,
3) la base legislativa della riserva di legge
4) gli atti aventi forza di legge e gli atti non aventi forza di legge
5) l'attivit interpretativa dell'amministrazione finanziaria.
Una volta aver definito il contenuto della materia e la nozione di tributo, bisogna vedere quali limiti trova questo
istituto nella sua introduzione nell'ordinamento, in particolare gli aspetti statici del diritto tributario: che riguardano il
potere normativo di istituire tributi.
Per vedere poi i profili dinamici: cio della attuazione, come il tributo si fa legge, entra nell'ordinamento e poi viene
attuato e si trasforma in somme di denaro che il contribuente versa all'Erario.
-Abbiamo visto che la concezione del tributo ha variamente oscillato tra economisti e giuristi:
a) da un lato come controprestazione a fronte delle prestazioni di servizi indivisibili resi dallo stato,
b) dall'altro come espressione della sudditanza del cittadino al potere autoritativo dello stato. >e questo secondo
profilo ha reso necessarie nell'evoluzione storica delle cautele a tutela della libert patrimoniale del cittadino a fronte
dell'eventuale approfittamento del sovrapotere autoritativo dello stato.
Evoluzione storica:
- basta risalire all'alto medioevo per -trovare gi nell' Inghilterra nella Magna Carta di Enrico III, nella
Confirmatio Cartarum di Edoardo I, nel 1297 gi una affermazione fondamentale, che poi rimasta in tutto il periodo
successivo e che oggi viene comunemente citata, la formula no taxation without rapresentation che significa
nessuna tassazione senza rappresentativit, noi oggi diremo parlamentare, senza consenso che la formula base del
c.d. consenso al tributo. Questa formula nell'Inghilterra di Enrico III e di Edoardo I voleva rappresentare la necessit
del consenso dei Signori a fronte del tributo che veniva prelevato dall'Imperatore o dal Sovrano.
-Nell'evoluzione successiva il consenso dei Signori diventato un consenso dei cittadini e gi nella Dichiarazione dei
diritti dell'uomo e del cittadino nella Rivoluzione Francese troviamo l'affermazione che i cittadini attraverso il loro
rappresentanti devono consentire al tributo, >ci si traduce nel principio del consenso dei cittadini al tributo (cio il
tributo pu essere introdotto nell'ordinamento solo se c' il consenso di coloro che sono destinati a pagarlo.)
Il quale costituisce:
- garanzia contro la supremazia del sovrano
.ma anche un controllo nei confronti della spesa pubblica, ( il consenso dei cittadini era anche volto a controllare
come i soldi che i cittadini avevano consentito di farsi togliere attraverso il tributo venivano spesi. )
*-Da questo controllo sulla spesa pubblica deriva poi il controllo sulla legge di bilancio e deriva appunto il controllo
parlamentare sulle coperture delle spese pubbliche di cui oggi tanto si parla e che oggi contenuto nell' art 81 Cost.le
camere approvano ogni anno i bilanci,con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e
nuove spese.Ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte
-Statuto albertino:Dunque nella evoluzione storica del consenso al tributo si arriva (dopo, la Rivoluzione Francese,
dopo l'esperienza Nord Americana, ) all'art 30 Statuto Albertino nell''800 dove si dice che tutti i tributi possono
essere riscossi solo se sono consentiti dalle Camere e sanzionati dal Re Questo art esprime:.
il consenso del popolo al tributo, (Nel consentiti dalle Camere)
quel controllo che oggi nella Costituzione attuale contenuto nell'art 81. (nel sanzionati dal Re)

- Nella costituzione repubblicana il consenso al tributo espresso nel :

l'art 23 , il quale recita nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla
legge.
Questa disposizione contiene una riserva di legge:
ossia lobbligazione tributaria ancorata /strettamente vincolata alla legge in 2 momenti:
1) non solo nel momento in cui il tributo viene istituito
2) ma anche in tutta la fase successiva di attuazione del tributo
*Questa norma assolutamente importante perch essa conclude il percorso che abbiamo individuato finora e cio:
prestazione autoritativa, necessit di un controllo su questa prestazione, controllo formale attraverso la riserva di
legge, controllo sostanziale attraverso l'art 53 che limita a fenomeni aventi contenuto economico la scelta dei
presupposti del tributo. Dalla legge che introduce la prestazione nasce l'obbligazione di pagare, obbligazione ex lege.
Quindi la riserva di legge chiude il cerchio che si apre con la scelta del tributo, l'introduzione del tributo e la nascita
dell'obbligazione tributaria dalla legge,
-La riserva di legge, esprimendo il consenso al tributo, svolge una funzione garantistica.
- Garantisce il cittadino rispetto alla sua libert patrimoniale
, garantisce il cittadino contro lo strapotere del potere esecutivo, allora del Sovrano e oggi del Governo .
Tale limite trova la sua attuazione pratica nella/o
- procedura di formazione della legge prevista dagli artt. 70- 74 Cost con cui la legge viene posta (la doppia lettura, le
commissioni parlamentari, la garanzia che la procedura formale della legge offre);
- sindacato di costituzionalit della legge previsto nel nostro ordinamento;
- generalit e l'astrattezza che caratterizza la legge
-nel fatto che la legge viene posta nel rispetto delle maggioranze e delle minoranze, cio nel parlamento si tiene
conto delle maggioranze e delle minoranze e dunque la legge viene formata nel parlamento attraverso il principio della
rappresentanza parlamentare, (parlamento nel quale i cittadini contribuenti sono rappresentati dai loro eletti e che
costituisce una garanzia per la identificazione attraverso il mandato parlamentare tra il mandante cittadino
contribuente elettore e il mandatario eletto) e perch questo meccanismo realizza il principio c.d. democratico, cio
l'effettiva partecipazione dei destinatari del tributo alla individuazione del tributo.
Dunque art. 23Cost. la riserva di legge relativa.
perch l'art 23 Cost. dice che nessuna prestazione pu essere in posta se non in base alla legge. Dunque solo la base
del tributo deve essere contenuta in un atto avente forza di legge. E la base non tutta la disciplina. Se avesse detto
con legge tutta la disciplina,), sarebbe stata contenuta in un atto avente forza di legge. Basta invece che sia
contenuta la base.
- Perch la base soltanto? Perch il legislatore ha voluto lasciare maggiore flessibilit in campo tributario. Ha voluto
consentire ad atti non aventi forza di legge, tipicamente il regolamento, di integrare la parte essenziale,( cio la base)
del tributo.
-La Corte Costituzionale per quanto riguarda l'individuazione della base ha esposto il criterio della sufficienza: E'
sufficiente che sia fissato in atto avente forza di legge quella parte del tributo sufficiente a evitare, che la
discrezionalit del legislatore trasmodi in arbitrio.
-Dunque, sempre secondo la Corte Costituzionale:la base del tributo costituita da:
1) il presupposto del tributo,
2) la base imponibile,
3) i soggetti passivi del tributo
son gli elementi che devono essere riservati esclusivamente alla legge.
4)L'Aliquota ad es. pu essere contenuta in un atto avente forza di legge oppure in tale atto possono esser
individuati gli elementi per determinarla
- Sono invece demandati ad atti non aventi forza di legge quegli elementi del tributo che attengono alla sua
modalit di applicazione.( quelle parti che non attengono alla determinazione sostanziale del tributo,)
Essi sono fondamentalmente meno importanti, in particolare quelli che attengono al procedimento, al processo, cio
alla realizzazione formale del tributo, alla riscossione;
-Per quanto riguarda l'ultima parte del vecchio art 30 dello Statuto Albertino, se non sanzionata dal Re, il controllo
parlamentare sulle spese pubbliche oggi contenuto nell' art 81 comma3 e comma4 Cost.
Com 3con legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese pubbliche

Com 4ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte Nel senso che >
non possono essere previste nuove spese , se non indicando come fare fronte a questi maggiori oneri per lo stato.
*La materia del bilancio stata poi recentemente integrata anche attraverso la c.d. legge finanziaria e sappiamo che
le leggi finanziarie, per gli inconvenienti che esse provocano, per la pletoricit che esse presentano, creano oggi dei
problemi e tutte le parti politiche sono favorevoli alla loro modifica.
Ma quali sono gli atti che realizzano la riserva dell'art 23 cost.?
a)ATTI AVENTI FORZA DI LEGGE:In primo luogo i decreti legge e i decreti legislativi. Sono entrambi molto
frequentemente utilizzati dal legislatore tributario.
a)I decreti legge (art 77) :sono quegli atti del governo che in casi straordinari di necessit e urgenza pu adottare
sotto la propria responsabilit e che entrano in vigore immediatamente e che devono essere convertiti dal parlamento
entro 60gg. (Sono atti dell'esecutivo che passano successivamente davanti al parlamento e vengono convertiti in
legge.)
Nel diritto tributario sono molto utilizzati.Di tali atti nel diritto tributario si avuto un :
?a)uso fisiologico:>vengono utilizzati tutte le volte in cui necessario un cambiamento di aliquote o di base
imponibile , evidente che il legislatore vuole prevenire contromanovre di neutralizzazione da parte del contribuente.
(E dunque usa le c.d. leggi catenaccio : decreto legge entra in vigore alla mezzanotte e successivamente viene
convertito. )?
?b) uso patologico. > Perch il decreto legge serve a semplificare la vita del governo, il quale ha immediatamente la
legge in G.U. e l'effetto tributario immediato. Senza dover passare subito, ma solo nei 60gg in parlamento e trovare
una maggioranza che approvi e converta il decreto legge.
Nei governi di coalizione questo stato in passato difficile e si assistito alla prassi della reiterazione dei decreti
legge. Venivano emanati decreti legge che venivano denominati omnibus, che venivano reiterati pi volte, e
ciascuna reiterazione, conteneva ulteriori previsioni legislative , ulteriori articoli (e, dato che il decreto convertito entra
in vigore dalla data iniziale, questo creava tutta una serie di problemi con riferimento alla applicabilit e all'efficacia
nel tempo delle diverse norme che magari nel frattempo erano entrate o erano uscite dal decreto omnibus.) ?
La Corte Costituzional con la sent. 360/96 ha posto fine a questo stato di cose dichiarando che: la reiterabilit era
ammessa solo per autonomi nuovi motivi di necessit e urgenza, quindi non per gli stessi motivi, ma per diversi.
b)Decreti legislativi /art 76) legge delega, decreto legislativo
il parlamento approva la legge delega la quale contiene per solo i principi e i criteri direttivi del decreto legislativo
che sara emanato dal governo con decreto ministeriale
Di tali atti si avuto un:
a)uso fisiologico : i decreti legislativi sono riservati al potere esecutivo,( sostanzialmente al Ministero dell'Economia
e delle Finanze,) in quanto con essi si dettano quelle tecnicismi che per la loro minuzia non meritano di essere
sottoposte al parlamento.
b)uso patologico: Tutte le pi recenti riforme tributarie sono state fatte con decreti legislativi
L'uso patologico ' quello di criteri assolutamente generici contenuti nella legge delega. La legge delega serve a
contenere gli elementi essenziali. Ma nella legge delega sono stati inseriti criteri troppo generici( la delega in
bianco,)facendo venir meno il controllo( parlamentare) sul tributo che costituisce la base del consenso e della riserva
di legge di cui all'art 23 Cost.
b)ATTI NON AVENTI FORZA DI LEGGE:Accanto agli atti aventi forza di legge, la riserva relativa prevista dall'art
23, consente che la disciplina del tributo sia demandata anche ad atti non aventi forza di legge.
Ci avviene:
per elementi attinenti alla la parte attuativa del tributo:,( accertamento, riscossione,)

per i c.d. tributi locali: in tali tributi la legge statale fissa gli elementi essenziali mentre ad atti
regolamentari degli enti locali demandata la politica fiscale locale (al Comune, della Provincia)
es:aliquote ici o sovraimposte comunali
Sono atti non aventi forza di legge, ma che ugualmente valgono a determinare elementi del tributo, si pensi
alle aliquote dell'ICI che sono stabilite con atti dei Comuni, alcune sovraimposte comunali sono stabilite con
atti dei Comuni che non hanno potere legislativo, che emanano atti sostanzialmente regolamentari,
1)ai regolamenti : demandata l'integrazione.essi sono atti dellamministrazione e possono essere:

-disapplicati dalle commissioni tributarie

-impugnati dinnanzi al giudice amministrativo
2)Le circolari anche ad essi demandata lintegrazione del tributo .
Essisono atti interni dell'amministrazione, che sono vincolanti per gli uffici delle amministrazioni in base al rapporto
gerarchico di supremazia che li lega all'ente sovraordinato che emana le circolare.
Difatti le circolari sono:
- vincolanti per gli uffici amministrativi sottostanti, gerarchicamente inferiori,
-non vincolanti per i terzi: quindi sono liberamente apprezzabili sia da parte dei cittadini /contribuenti, sia sopratutto
da parte delle Commissioni Tributarie.
- Tali circolari possono avere 2 tipi di contenuto:
contenuto interpretativo: pensate a una circolare che interpreta il contenuto di un articolo della legge tributaria
in un modo piuttosto che in un altro modo

contenuto precettivo: pensate a una circolare che disciplina il funzionamento degli uffici della
amministrazione finanziaria
-Sulla base della giurisprudenza pi recente ( e anche dello Statuto dei Diritti dei Contribuenti,)le circolari possono
determinare il legittimo affidamento del contribuente, :nel senso che se il contribuente si attiene all'interpretazione
contenuta nella circolare, , egli non pu essere sottoposto a sanzione ove l' amministrazione cambi avviso ,perch il
suo comportamento era in buona fede.
Le circolari possono avere varie caratteristiche, nel senso che possono essere:
a) circolari: cio lettere( circola rizzate) dirette alla totalit dei contribuenti,
b) note, s risoluzioni, dirette ai singoli contribuenti se risolvono casi specifici e cos via.
- Le circolari sono atti dell'amministrazione e possono essere:
ex art 7 del d.lgl 546/92 disapplicabili dalle Commissioni Tributarie( cos come i regolamenti)

impugnabili, (cos come i regolamenti ), in base all'art. 7 ult. comma dello Statuto dei Contribuenti
davanti all'organo giurisdizionalmente competente, che il giudice amministrativo.
- norma tributaria.:La norma tributaria una norma che viene posta nella sua parte essenziale con atti aventi forza di
legge, ma pu essere integrata da atti non aventi forza di legge .
Esse si distinguono in:
a) norme tributaria impositrice
b) norme tributarie diverse.
-La norma tributaria impositrice,: quella che ricollega a un fatto, presupposto del tributo, un 'effetto consistente
nell obbligazione di pagare il tributo
la norma tributaria per eccellenza, costruita in questo modo: chi realizza un fatto della vita, deve una somma di
denaro. Quindi gli elementi di tale norma sono :
- il presupposto,
- l'identificazione del soggetto a cui la capacit contributiva del presupposto viene riferita
- l'obbligazione di pagare una somma di denaro. Si tratta di una norma che ha normalmente questa struttura:
presupposto, soggetto, base imponibile aliquota
*La norma impositrice non una norma quasi penale (come si riteneva un tempo per il fatto che ricollega un effetto
negativo a chi pone in essere un fatto. )poich:
-nella norma penale: il fatto a cui si collega leffetto un fatto illecito (la norma penale commina e ricollega il carcere
a chi commette un fatto, solo che nella norma penale quel fatto illecito)
- nella norma tributaria il fatto a cui si collega leffetto un fatto che palesa attitudine al concorso, attitudine alla
contribuzione.
-Interpretazione della norma tributaria: Essendo una norma giuridica segue i criteri di interpretazione delle norme
giuridiche.. Nell'interpretazione della norma tributaria si seguono i criteri dell'interpretazione della norma giuridica.
Dunque vengono seguiti i criteri dell' interpretazione logica, letterale, teleologica, sistematica, adeguatrice, >ossia e
gli operatori devono dare alla norma tributaria il significato pi completo e sostanziale possibile.
-inoltre la norma tributaria presenta due profili particolari:
a) mutevolezza perch la norma tributaria deve adeguarsi alla mutevole realt economica,

b) tecnicismo. perch deve colpire i fenomeni economici della vita.

Quindi sono norme articolate e sofisticate
Interpello:. Siccome le norme tributarie possono essere norme oscure e sofisticate e complesse necessario che vi
sia un'attivit di interpretazione o di assistenza e consulenza giuridica da parte dell'amministrazione finanziaria. Una
attivit di indirizzo del contribuente.
Questa attivit viene posta in essere attraverso lo strumento dellinterprello il quale ha la funzione di:.
dare certezza al contribuente con riferimento:
a) alla norma tributaria ma sopratutto
b) a propri comportamenti in modo che essi si ispirino al dettato della norma.
Con linterpello il contribuente presenta una richiesta allamministrazione finanziaria in modo da sollecitare un suo
intervento chiarificatore.. (il contribuente pu interpellare)
Tale attivit ha portata meramente interna :nel senso che non sussistono vincoli per l'amministrazione finanziaria al di
l di quelli che la legge espressamente prevede.
Esistono 3 forme di interpello:.
1)la prima nasce dalle esigenze di rispondere ai dubbi del contribuente in merito alla portata elusiva o non elusiva del
suo comportamento.
-Quindi riguarda i casi di elusione previsti dagli art :
dall'art 37-bis (elusione)
dall'art 37-ter (interposizione)della legge 413/91
riguardano una serie di casi nei quali il comportamento del contribuente potrebbe essere considerato in elusione della
legge. sono disposizioni elusive specifiche previste da singole norme
- in questi casi il contribuente pu chiedere all'amministrazione di dichiarare che:il suo comportamento nella
circostanza concreta non elusivo,( cio non contrario alla legge)
-La richiesta deve essere presentata alla Direzione Regionale (delle Entrate):
trascorsi 60gg se la direzione non risponde,il contribuente pu presentare una diffida ad adempiere, e se nei
successivi 60gg lorgano superiore non risponde si ha il silenzio assenso >e quindi la risposta si considera
favorevole.
2)Riguarda solo il caso generale di elusione previsto dallart al 37-bis comma 8 del dpr 600 per la disapplicazione
delle disposizioni aventi scopo antielusivo. Non la stessa cosa rispetto al precedente perch quelle precedenti sono
disposizioni elusive specifiche previste da singole norme, questa riferita alla disposizione generale antielusiva
dell'art 37-bis. Questo dimostra come il legislatore abbia previsto interpelli in epoche successive prima pi specifiche
poi sempre pi generali:
-la richiesta va presentata alla direzione generale(direttore regionale),se questa non risponde entro 60 giorni si ha il
silenzio assenso
3) Il caso generale di interpello previsto dall'art 11 dello Statuto del Contribuente .Tale interpello che deve
riguardare l'interpretazione di norme caratterizzate da obiettive condizioni di incertezzaquindi le norme devono
essere:
obiettivamente incerte
specificamente riferite a un comportamento del contribuente.
Quindi si tratta di un interpello :su casi concreti e personali, pena l'inammissibilit dell'interpello stesso.
La richiesta va presentata alla direzione generale,se questa non risponde entro 120 giorni si ha il silenzio assenso cio
si intende la risposta favorevole.
Nei casi di interpello: l'amministrazione vincolata alla propria risposta e non pu emettere un atto difforme(pena
lillegittimit)
Per L'amministrazione pu cambiare opinione,emanando successivamente un interpello difforme tuttavia il
contribuente che si uniformato al precedente interpello,essendosi uniformato in buona fede non subisce sanzioni
(gode di tutte le esimenti che derivano dal comportamento in buona fede.)
4) rouling internazionaleche dal 1 gennaio 2004 consente:
alle societ con operazioni internazionali di chiedere un parere preventivo all'amministrazione sulla congruit o meno
di:
- prezzi,

-sul trattamento fiscale,

-interessi,
- dividenti,
-royalties
-prezzi di trasferimento.
E' estremamente difficile stabilire se il prezzo di importazione o di esportazione di un bene sia congruo. e dunque le
societ si trovano in grandi difficolt sotto questo profilo. Per aiutare a risolvere questo problema
il rouling internazionale consente alla/societ di chiedere la stipula di un accordo vincolante con l'amministrazione ,
(cio di chiedere all'amministrazione,di mettersi d'accordo sulla congruit dei prezzi di trasferimento ) per la durata di
tre anni avente ad oggetto il trattamento fiscale.
( salvo che intervengano mutamenti nelle circostanze di fatto), ma se questi mutamenti non intervengono per tre anni
l'impresa pu contare sul consenso dell'amministrazione a una certa congruit di una certa operazione o di questi costi
o entrate o ricavi in ambito internazionale e dunque stare tranquilla con riferimento ai propri rapporti con
l'amministrazione fiscale italiana.
E' improprio chiamarlo rouling internazionale, perch in realt nazionale, di internazionale non ha nulla perch
quest'accordo viene solo comunicato all'altro paese, parte del rapporto internazionale ma non incide minimamente sul
comportamento delle autorit estere, nel senso che le autorit estere restano autonome nel valutare i c.d. prezzi di
trasferimento per la loro parte senza tener conto del c.d. rouling internazionale che l'impresa italiana avesse stipulato
con le autorit fiscali italiane