Reconocimiento de Ingresos en

Contratos de larga duracin

Citar como: Arcas Pellicer, M J. (2001): "Reconocimiento de Ingresos en Contratos de larga duracin", [en
lnea] 5campus.com, Contabilidad Financiera <http://www.5campus.com/leccion/ingconlp> [y aadir fecha
consulta]

I.-

LA PROBLEMTICA CONTABLE DEL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

EN LOS CONTRATOS DE LARGA DURACIN
La problemtica contable de los ingresos ha sido uno de los temas ms

debatidos en la teora de la contabilidad, en particular, su reconocimiento. El

momento en que se reflejan en la contabilidad, condiciona la determinacin del
resultado del ejercicio. Numerosos autores y organismos se han pronunciado sobre
los requisitos que deben cumplirse para el reconocimiento del ingreso derivado de
un hecho o una transaccin econmica, entre otros, destacan el Financial
Accounting Standards Board (1984), la Asociacin Espaola de Contabilidad y
Administracin

de

Empresas

(1991),

el

International

Accounting

Standards

Committee (1993b). Estos requisitos pueden resumirse en los siguientes puntos:

1. Que el ingreso pueda medirse razonablemente.
2. Que la obtencin de la contraprestacin acordada est razonablemente
asegurada.
3. Que los gastos correspondientes a los ingresos puedan estimarse
razonablemente.
4. Que se haya producido el hecho o acontecimiento crucial.
En la mayora de las operaciones, el hecho crucial se corresponde con el
momento

de

la

correspondientes.

venta

de

los

bienes

la

prestacin

de

los

servicios

Sin embargo, en las actividades realizadas bajo contratos de

larga duracin, el reconocimiento de los ingresos plantea una problemtica ms

compleja, derivada de las siguientes circunstancias:
a) El hecho de que los trabajos se realicen bajo contrato determina que
existe una garanta razonable de que los ingresos se van a realizar; aunque su
percepcin ntegra no suele tener lugar hasta que se ha entregado el pedido. En

consecuencia, la controversia que se plantea es si se debe esperar a la finalizacin

del trabajo para el reconocimiento de los ingresos, o si se pueden ir reconociendo
stos a medida que progresa su ejecucin.
b) El largo proceso productivo. El hecho de que el periodo de ejecucin del
pedido supere un ejercicio econmico, junto con la necesidad de determinar el
resultado peridico, agrava el problema de la imputacin de los ingresos que se
derivan del mismo a los periodos que dura la fabricacin.
c)

La incertidumbre de los precios de venta y del coste del producto

ofrecido, y como consecuencia, el resultado de la operacin. Esta incertidumbre

depende en gran medida de la modalidad de contratacin.
Si tomamos como punto de referencia los principios contables, estas
circunstancias plantean un conflicto entre el principio de prudencia y el principio de
correlacin de ingresos y gastos.

De acuerdo con el principio de correlacin de

ingresos y gastos, el ingreso debe reconocerse a medida que se van generando los
correspondientes gastos para la ejecucin del pedido, es decir, a medida que
avanza su ejecucin. Por otro lado, la aplicacin del principio de prudencia lleva a
que, dada la incertidumbre sobre el resultado final, no se reconozcan los ingresos
hasta que stos no se hayan materializado, es decir, hasta que el pedido no se haya
entregado al cliente.
II.-

MTODOS

PARA

EL

RECONOCIMIENTO

DE

INGRESOS

EN

LOS

CONTRATOS DE LARGA DURACIN

De acuerdo con las circunstancias expuestas, tanto en la teora como en la
normalizacin contable se han planteado dos mtodos para el reconocimiento de los
ingresos derivados de los contratos de larga duracin:
-

mtodo del contrato cumplido, y

mtodo del porcentaje de realizacin.

De acuerdo con el mtodo del contrato cumplido, los ingresos se reconocen slo
cuando el contrato est terminado o sustancialmente completo. En el mtodo del
porcentaje de realizacin, los ingresos de cada periodo contable se determinan con
referencia al estado de realizacin del contrato al final del mismo, de forma que los
ingresos se reconocen a medida que avanza la realizacin del mismo.
El grado de terminacin de una obra al final de cada periodo, para la
aplicacin del mtodo del porcentaje de realizacin, puede estimarse de acuerdo

con distintos criterios, entre otros, en funcin de las unidades obtenidas de

producto (ej., kilmetros construidos de carretera); o bien en funcin de las
unidades consumidas de un factor productivo determinado (ej., nmero de horas
trabajadas de mano de obra). No obstante, en determinadas circunstancias ambos
procedimientos plantean algunos inconvenientes. As, la estimacin del porcentaje
de realizacin en funcin del producto obtenido puede dar lugar a estimaciones
incorrectas si las unidades utilizadas no son homogneas en relacin a los costes
necesarios para su obtencin. Por otro lado, el criterio basado en el consumo de un
factor productivo presupone una relacin fija entre el nmero de unidades
consumidas de ese factor y el producto obtenido; si esta relacin cambia, la medida
del estado de realizacin del contrato ser errnea. Adems, el reconocimiento de
los ingresos en funcin de las unidades fsicas consumidas de factor productivo
presenta el problema de la bsqueda de una medida que sea lo suficientemente
representativa del consumo total de factores (Lpez y Menndez, 1991, p. 163).
Un mtodo utilizado con frecuencia consiste en estimar el grado de
terminacin del contrato en una determinada fecha en funcin del porcentaje que
representan los costes incurridos hasta dicha fecha sobre los costes totales
previstos. El principal inconveniente de este mtodo es la dificultad de estimar con
precisin el coste total de la obra.

Si las estimaciones son errneas, el ingreso

reconocido en el ejercicio tambin lo ser.

En ningn caso, el cobro de anticipos realizados por los clientes se considera
como un criterio admitido para el reconocimiento de los ingresos, ya que
frecuentemente no reflejan el trabajo realizado.
II.1.- EJEMPLO DE APLICACIN
En el ejemplo que incluimos a continuacin, mostramos la aplicacin de cada
uno de los dos mtodos sealados anteriormente.

DATOS SOBRE CONTRATOS

COSTES
PREVISTOS
INICIO

TERMINACION

PRECIO

CONTRATO 1

Ao 1

Ao 3

200

150

CONTRATO 2

Ao 1

Ao 3

320

280

CONTRATO 3

Ao 2

Ao 4

200

180

CONTRATO 4

Ao 3

Ao 5

500

440

1.220

1.050

TOTAL
COSTES INCURRIDOS
Ao 2

Ao 1
CONTRATO

Ao 3

Ao 4

Ao 5

TOTAL

45 (30%) 75 (50%) 30 (20%)

150

(100%)

CONTRATO

140 84 (30%) 56 (20%)

280

(50%)

CONTRATO

(100%)
54 (30%) 90 (50%)

3
CONTRATO

___

___

4
TOTAL

185

213

36

180

(20%)

(100%)

110

154

176

440

(25%)

(35%)

(40%)

(100%)

286

190

176

1.050

METODO DEL CONTRATO CUMPLIDO

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Ao 5

TOTAL

INGRESOS
Obra 1

200

200

Obra 2

320

320

Obra 3

200

Obra 4
Total ingresos
Total gastos

200
500

500

520

200

500

1.220

(185)

(213)

(286)

(190)

(176)

(1.050
)

Aum. (red.) exist.

Exist. iniciales
Exist. finales
RESULTADO

185
0
185
0

213
185
398
0

(144)

10

398
254a

254
264b

90

20

(264)

264
0
60

170

54 + 90 + 110 = 254

110 + 154 = 264

METODO DEL PORCENTAJE DE REALIZACION (porcentaje de ingresos sobre el total

previstos)
Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Ao 5

TOTAL

INGRESOS
Obra 1
Obra 2

60a

100

40

200

96

64

320

60

100

40

125

175

200

500

160

Obra 3
Obra 4
Total ingresos
Total gastos

200

220

256

329

215

200

1.220

(185)

(213)

(286)

(190)

(176)

(1.050
)

RESULTADO
a

35

43

43

25

24

170

Ingreso periodo = x ingresos totales previstos - ingresos imputados periodos

anteriores = x 200 = 60
COMPARACION CONTRATO CUMPLIDO vs. PORCENTAJE DE REALIZACION

RDO. CONTRATO
CUMPLIDO
RDO. % REALIZACION

Ao 1

Ao 2

Ao 3

90

20

60

35

43

43

25

24

Ao 4

Ao 5

II.2.- VENTAJAS E INCONVENIENTES DE ESTOS MTODOS

Tanto el mtodo del contrato cumplido como el mtodo del porcentaje de
realizacin plantean ventajas e inconvenientes y la aplicacin de uno u otro mtodo
tiene implicaciones tanto para la empresa que debe elaborar la informacin
contable como para los usuarios de la misma.
En primer lugar, el mtodo del porcentaje de realizacin imputa los ingresos
a los periodos en que se generan los gastos para su obtencin, por lo que si stos
pueden ser estimados razonablemente, proporciona una mejor periodificacin de los
ingresos y de los gastos y, en consecuencia, est en consonancia con los principios
de devengo y de correlacin de ingresos y gastos, frente al desfase temporal entre
stos que se produce con la aplicacin del mtodo del contrato cumplido.

En segundo lugar, con el mtodo del porcentaje de realizacin, la cifra de

ventas proporciona informacin a los usuarios de los estados financieros sobre la
actividad de la empresa durante el periodo, con independencia de las obras que se
hayan terminado en el mismo, informacin que no proporciona el mtodo del
contrato cumplido.
En tercer lugar, para la empresa constructora, el mtodo del porcentaje de
realizacin exige disponer de un sistema de contabilidad interna que le permita
disponer de presupuestos y estimaciones fiables sobre los costes, el resultado y el
grado de avance de la obra.
Finalmente, frente al mtodo del porcentaje de realizacin, la aplicacin del
mtodo del contrato cumplido da lugar a una mayor variabilidad de los resultados,
ya que, al reconocerse todo el beneficio en el ejercicio en que finalizan las obras,
stos se acumulan en los ejercicios en que se terminan obras importantes.
III.- TRATAMIENTO CONTABLE EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD
La NIC 11 revisada (IASC, 1993a) exige, en los casos en que el resultado del
contrato de construccin pueda estimarse razonablemente, la aplicacin del mtodo
del porcentaje de realizacin (cuadro 1). Se elimina, as, la opcionalidad que
permita el IASC, en la NIC 11 (IASC, 1979), entre los dos mtodos expuestos en el
apartado anterior.
En los contratos de precio fijo, el IASC considera que el resultado del
contrato puede estimarse razonablemente si se cumplen las siguientes condiciones
(IASC, 1993a, prr. 23):
a) que el ingreso total a recibir pueda ser estimado de forma fiable;
b) que sea probable que los beneficios econmicos asociados al contrato
repercutan en la empresa;
c)

que tanto los costes hasta la finalizacin del contrato como el grado de

realizacin del mismo a la fecha de los estados financieros puedan ser estimados
con fiabilidad, y
d) que los costes del contrato puedan ser identificados claramente y
medidos con fiabilidad, de forma que los costes reales puedan compararse con las
estimaciones previas.

En el caso de los contratos establecidos en funcin de los costes, el IASC

considera que el resultado puede estimarse razonablemente si se cumplen las
siguientes condiciones (IASC, 1993a, par. 24):
a) que sea probable que los beneficios econmicos asociados al contrato
repercutan en la empresa, y
b) que los costes imputables al contrato puedan identificarse claramente y
estimarse con fiabilidad.
Cuando el resultado del contrato de construccin no puede estimarse
razonablemente, los correspondientes ingresos deben reconocerse slo hasta el
importe de los costes incurridos que sean recuperables, en cuyo caso no se
reconocera ningn beneficio. Ahora bien, cuando desaparezcan las circunstancias
que impiden que los gastos e ingresos sean estimados razonablemente, debe
aplicarse el mtodo del porcentaje de realizacin.
Finalmente, con independencia del mtodo utilizado para el reconocimiento
de los ingresos, y en aplicacin del principio de prudencia valorativa, si en cualquier
momento del desarrollo del contrato las estimaciones de costes e ingresos hacen
prever

la posibilidad

de

prdidas,

stas

se

deben cuantificar

y dotar

la

correspondiente provisin por la prdida total estimada con cargo a los resultados
del ejercicio (IASC, 1993a, prr. 36).

Cuadro 1.- Reconocimiento de ingresos en la NIC 11 revisada

IV.- TRATAMIENTO CONTABLE EN LA REGULACIN ESPAOLA

En la normativa espaola, el reconocimiento de ingresos de contratos de
larga duracin est regulado en la Adaptacin del Plan General de Contabilidad a las
empresas constructoras (1993) y en el Documento n 13 de AECA (1991), sobre
ingresos.
Las normas de la adaptacin sectorial (cuadro 2), al establecer el criterio a
seguir para el reconocimiento de los ingresos distinguen dos situaciones, segn se
trate de obras realizadas con contrato o de obras realizadas sin existencia de
contrato.

Cuadro 2.- Reconocimiento de ingresos en la adaptacin sectorial

En el caso de obras realizadas por encargo y con contrato, los ingresos

deben reconocerse de acuerdo con el mtodo del porcentaje de realizacin, es decir,

a medida que avanza el estado de ejecucin de la obra. Para la determinacin del

ingreso del ejercicio por este mtodo, las normas de la adaptacin sectorial admiten
dos procedimientos; bien en funcin de las unidades de obra ejecutadas, valoradas
a los precios establecidos en el contrato; o bien reconocer un porcentaje de los
ingresos totales fijados en el contrato, porcentaje que se establece por la relacin
entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la
realizacin del contrato.
El primero determina el grado de avance de la obra en funcin del producto
obtenido, mientras que el segundo lo hace en funcin del valor de los factores
consumidos.

En cualquier caso, de acuerdo con el principio de uniformidad, las

normas de valoracin exigen que una vez elegida una alternativa, sta se utilice
para todas las obras.
Ahora bien, puesto que el mtodo del porcentaje de realizacin implica
reconocer los ingresos antes de que la obra est terminada, para su aplicacin se
exigen dos condiciones indispensables: que se cuente con los medios y el control
para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los
contratos, as como de los ingresos, costes y grado de terminacin en un momento
determinado, y que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo
del proyecto, ni dudas sobre la aceptabilidad del pedido por parte del cliente. Si
alguna de ellas no se cumple, no se podr aplicar el mtodo del porcentaje de
realizacin y, exclusivamente para las obras en las que estas condiciones no se
cumplan, atendiendo al principio de prudencia, se aplicar el mtodo del contrato
cumplido.

Adems, en la memoria deber reflejarse el incumplimiento de estas

condiciones.
Por el mtodo del contrato cumplido, los ingresos derivados de las obras
realizadas

por

encargo

se

reconocern

una

vez

que

los

trabajos

estn

sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente, o hayan sido aceptados

por ste. A estos efectos, la adaptacin sectorial entiende que las obras y trabajos
estn sustancialmente terminados cuando los costes previstos pendientes para la
terminacin de la obra, no sean significativos.
El tratamiento propuesto por AECA (1991) para el reconocimiento de
ingresos de contratos de larga duracin es similar al de la adaptacin sectorial.
RESUMEN

El reconocimiento de los ingresos en los contratos de larga duracin plantea

una problemtica especial. En esta leccin se exponen, con un ejemplo ilustrativo,
los dos mtodos ms utilizados: el mtodo del contrato cumplido (que reconoce los
ingresos en el ejercicio en que finaliza su ejecucin) y el mtodo del porcentaje de
realizacin (que reconoce el ingreso a medida que se va ejecutando el contrato).
En la actualidad, tanto la normativa del IASC como la regulacin contable
espaola exigen aplicar el mtodo del porcentaje de realizacin, salvo en los casos
en los que no se cumplan unos requisitos mnimos, en que se aplicar el mtodo del
contrato cumplido.
BIBLIOGRAFA
Asociacin

Espaola

de

Contabilidad

Administracin

de

Empresas

(AECA): Documento sobre Principios Contables n. 13. Ingresos. A.E.C.A.

Madrid, 1991.
Financial Accounting Standards Board: "Recognition and Mesurement in
Financial Statements of Business Enterprises".

Statement of Accounting

Concepts No. 5, Stamford, Conn., FASB, 1984.

International Accounting Standards Committee (I.A.S.C.):

International

Accounting Standard 11. Construction Contracts. IASC, Londres 1979.

______ : Revised International Accounting Standard 11. Construction Contracts.
IASC, Londres, 1993a.
______ : Revised International Accounting Standard 18. Revenue. IASC, Londres,
1993b.
LOPEZ, A. y MENENDEZ, M.: Contabilidad Financiera. Editorial AC, Madrid, 1991.