PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE MINAS GERAIS

Curso de especializao em Direito Tributrio

PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO:

da possibilidade de questionamento judicial das decises contrrias Fazenda
Pblica

Daniel S da Silva

Belo Horizonte
2011

Daniel S da Silva

PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO:

da possibilidade de questionamento judicial das decises contrrias Fazenda
Pblica

Monografia apresentada ao Programa de

Ps-Graduao lato sensu em Direito, a
distncia,

da

Pontifcia

Universidade

Catlica de Minas Gerais, como requisito

parcial

para

obteno

do

ttulo

especialista em Direito Tributrio.

Belo Horizonte
2011

de

Daniel S da Silva
Processo administrativo tributrio:
da possibilidade de questionamento judicial das decises contrrias Fazenda
Pblica

Monografia apresentada perante banca

examinadora da Pontifcia Universidade
Catlica de Minas Gerais, como requisito
parcial

para

obteno

do

ttulo

especialista em Direito Tributrio.

__________________________________________________
Profa. Ana Carolina Silva Barbosa (Orientadora) PUC Minas

__________________________________________________
Prof.

__________________________________________________
Prof.

Monografia aprovada em _____ de _________________ de ________.

de

AGRADECIMENTOS

Agradeo imensamente o apoio recebido de todos, em especial de DEUS, da

minha famlia e da Profa. Orientadora Ana Carolina Silva Barbosa, ajuda essa que
muito

contribuiu

para

suplantao

dos

obstculos

emergidos

durante

desenvolvimento deste trabalho.

Registro ainda meu reconhecimento iniciativa do Conselho Estadual de
Delegacias Sindicais de Minas Gerais vinculado ao SINDIRECEITA Sindicato
Nacional dos Analistas-Tributrios da Receita Federal do Brasil, por possibilitar a
realizao desse Curso de Especializao em Direito Tributrio, graas parceria
firmada com a PUC-Minas.

RESUMO

Trata o presente trabalho de uma anlise relativa aos efeitos da deciso definitiva
proferida no processo administrativo tributrio federal, especificamente sobre a
possibilidade de reviso judicial, por iniciativa do Fisco, quando a mesma lhe for
adversa. Utilizou-se o mtodo de pesquisa hipottico-dedutivo, atravs do exame e
interpretao de referenciais normativos, doutrinrios e jurisprudenciais. Procurou-se
balizar o estudo no conjunto de princpios norteadores do processo administrativo
fiscal, insculpidos na Constituio e em legislao infraconstitucional, tendo relevo a
contraposio suscitada pelas correntes doutrinrias antagnicas, as quais invocam,
especialmente, os princpios da unidade da jurisdio e da isonomia, favoravelmente
ao Errio, face os princpios da segurana jurdica e moralidade administrativa,
contrariamente aos interesses fazendrios. Para uma ampla compreenso do
assunto, optou-se por detalhar o funcionamento do contencioso administrativo da
Unio com as peculiaridades de cada instncia. Tambm explicitado o contexto em
que foi emitido o Parecer PGFN/CRJ n 1.087/2004 e a Portaria PGFN n 820/2004,
os quais reacenderam a discusso sobre o tema por normatizarem a possibilidade
jurdica de anulao de deciso de mrito proferida pelo antigo Conselho de
Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. A proposta de
concluso pela impossibilidade de a prpria Fazenda Pblica, por meio da
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, pleitear reviso judicial de deciso
terminativa proferida pelos seus rgos julgadores, ressalvando-se, porm, a
faculdade de utilizao do recurso hierrquico, pela Administrao, como
instrumento de controle interno no exerccio do seu poder de autotutela, restrito aos
aspectos legais do ato, assegurado o devido contraditrio ao contribuinte.

Palavras-chave: Processo administrativo tributrio. Conselho Administrativo de

Recursos Fiscais. Deciso definitiva. Fazenda Nacional. Reviso judicial. Controle.

ABSTRACT

The present article is an analysis on effects of the final decision handed down in
federal tax administrative procedure, specifically about the possibility of judicial
review, initiated by the IRS, when it is adverse to it. It was used the method of
hypothetical-deductive research through the examination and interpretation of
normative, doctrinal and jurisprudential standards. The study was based on the set of
guiding principles of the tax administrative process, inscribed in the Constitution and
underconstitucional rules, having emphasis on the contrast between two doctrinal
positions, the first one supported by the principles of jurisdiction unity and equality, in
favor of the Treasury, and by the other side, the second one supported by the
principles of juridical security and the administrative morality, these ones contrary to
the Treasury interests. For a complete understanding of the subject, it was chosen to
detail the workings of administrative litigation of the Union with the peculiarities of
each instance. It was also explained the context in which it was issued Opinion
PGFN / CRJ No 1.087/2004 and Ordinance No. 820/2004 PGFN, which restarted the
discussion on the subject by regulating the legal possibility of annulment of merit
decision presented by the former Board of taxpayers, current Board of Tax Appeals.
The proposed finding is the impossibility of the Treasury itself, through its General
Attorney, plead judicial review of the decision presented by its own judgement
departments, except the option of use of the hierarchical appeal by the Treasury as
an instrument of internal control in exercising of its power of self-protection, restricted
to the legal aspects of the act, ensuring the due contradictory to the taxpayer.

Keywords: Administrative tax process. Board of Tax Appeals. Final decision.

National Treasury. Judicial review. Control.

LISTA DE SIGLAS

CF/1988 Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988

CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

CSRF - Cmara Superior de Recursos Fiscais

CTN Cdigo Tributrio Nacional

DRJ Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento

MF Ministrio da Fazenda

PGFN Procuradoria Geral da Fazenda Nacional

RE Recurso Extraordinrio

STF Supremo Tribunal Federal

STJ Superior Tribunal de Justia

SUMRIO

INTRODUO ............................................................................................................ 9
1 ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO........... 11
1.1 Relevncia e utilidade ....................................................................................... 11
1.2 Processo e procedimento administrativo fiscal ............................................. 13
1.3 Distines entre o processo administrativo tributrio e o processo judicial
tributrio................................................................................................................... 15
2 PRINCPIOS NORTEADORES .............................................................................. 19
2.1 Princpios de natureza constitucional ............................................................. 19
2.1.1 Legalidade....................................................................................................... 19
2.1.2 Contraditrio................................................................................................... 20
2.1.3 Ampla defesa .................................................................................................. 21
2.1.4 Devido Processo Legal .................................................................................. 22
2.1.5 Duplo grau de jurisdio ............................................................................... 23
2.1.6 Segurana Jurdica ........................................................................................ 24
2.1.7 Direito de Petio ........................................................................................... 25
2.2 Princpios de natureza administrativa ............................................................. 26
2.2.1 Interesse Pblico ............................................................................................ 26
2.2.2 Impessoalidade .............................................................................................. 27
2.2.3 Moralidade ...................................................................................................... 27
2.2.4 Proporcionalidade e razoabilidade ............................................................... 28
2.2.5 Publicidade ..................................................................................................... 29
2.2.6 Eficincia......................................................................................................... 30
2.2.7 Finalidade........................................................................................................ 31
2.2.8 Motivao ........................................................................................................ 31
2.2.9 Hierarquia........................................................................................................ 32
2.3 Princpios setoriais do processo administrativo tributrio federal .............. 33
2.3.1 Verdade Material ............................................................................................. 33
2.3.2 Formalismo moderado ................................................................................... 34
2.3.3 Oficialidade ..................................................................................................... 35
2.3.4 Gratuidade ...................................................................................................... 35
2.3.5 Objetividade da ao fiscal ........................................................................... 36
3 SITUAO ATUAL DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO NO
MBITO FEDERAL .................................................................................................. 37
3.1 Base legislativa infraconstitucional ................................................................ 37
3.2 Julgamento em primeira instncia .................................................................. 38
3.2.1 Competncia ................................................................................................... 38
3.2.2 Estrutura funcional......................................................................................... 39
3.2.3 Julgamento ..................................................................................................... 40
3.2.4 Recursos ......................................................................................................... 42

3.3 Julgamento em segunda instncia .................................................................. 43

3.3.1 Competncia ................................................................................................... 44
3.3.2 Estrutura funcional......................................................................................... 45
3.3.3 Julgamento ..................................................................................................... 46
3.3.4 Recursos ......................................................................................................... 47
3.4 Julgamento em instncia especial .................................................................. 49
3.4.1 Competncia ................................................................................................... 49
3.4.2 Estrutura funcional......................................................................................... 51
3.4.3 Julgamento ..................................................................................................... 51
3.4.4 Recursos ......................................................................................................... 52
4 DEFINITIVIDADE DAS DECISES NO MBITO ADMINISTRATIVO
TRIBUTRIO E A POSSIBILIDADE DE REVISO ................................................. 54
4.1 Decises definitivas e seus efeitos ................................................................. 54
4.2 O contexto e o teor do Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 e da
Portaria PGFN n 820/2004 ..................................................................................... 55
4.3 Posio doutrinria ........................................................................................... 59
4.3.1 Argumentos da corrente doutrinria favorvel ........................................... 59
4.3.2 Argumentos da corrente doutrinria contrria ............................................ 63
4.4 A jurisprudncia ................................................................................................ 70
CONCLUSO ........................................................................................................... 74
REFERNCIAS ......................................................................................................... 78
APNDICE ................................................................................................................ 89
ANEXOS ................................................................................................................... 90

INTRODUO

A atual Constituio brasileira consagra, em seu artigo 5, o processo

administrativo tributrio como uma garantia fundamental do administrado, na medida
em que lhe assegura o direito de petio aos Poderes Pblicos contra a ilegalidade
ou abuso de poder, o devido processo legal, o direito ampla defesa e ao
contraditrio.
cedio que o processo administrativo fiscal um instrumento importante
para soluo de conflitos, de forma mais clere e menos dispendiosa, tanto para o
contribuinte como para o prprio Fisco, tendo por objetivo o autocontrole do ato
administrativo do lanamento e o acertamento do crdito tributrio, visando, em
ltima anlise, a efetiva justia fiscal.
No mbito federal, o contencioso tributrio desenvolvido por rgos
integrantes do prprio Ministrio da Fazenda, quais sejam as Delegacias da Receita
Federal do Brasil de Julgamento (primeira instncia); o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (segunda instncia); e a Cmara Superior de Recursos Fiscais
(instncia especial).
Destaque-se que o sujeito passivo, inconformado com ato praticado pelo
Fisco e optando por discutir administrativamente a imposio tributria pode, a
qualquer momento, recorrer ao Judicirio.
Entrementes, tem suscitado relevante e atual discusso no mbito acadmico
e doutrinrio saber se o direito de recorrer ao Judicirio, no contexto peculiar do
processo administrativo tributrio federal, exclusivo do administrado ou pode ser
estendido Fazenda.
O presente estudo prope-se a analisar, sob a gide dos princpios, normas,
doutrina e jurisprudncia, os aspectos e as decorrncias das decises contrrias ao
Errio no processo administrativo tributrio federal.
Especificamente, objetiva-se investigar a possibilidade de a Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional ajuizar ao para tentar reverter deciso administrativa
em carter definitivo, julgada de forma favorvel ao contribuinte.
Esta monografia inicia-se abordando aspectos funcionais do processo
administrativo fiscal e com uma breve diferenciao deste para com o processo
judicial.

10

Na

sequncia

explanam-se

os

princpios

dirigentes

do

contencioso

administrativo tributrio, notadamente os de natureza constitucional, administrativa e

especfica.
Prosseguindo, j no terceiro captulo, aclara-se o funcionamento do
contencioso administrativo da Unio, perpassando a legislao infraconstitucional
regente e dissecando a estrutura atinente a cada instncia julgadora.
A temtica central explorada no captulo quarto. Nele estudada a
definitividade das decises administrativas nas lides tributrias, analisados os atos
normativos que disciplinam a matria em apreo no mbito da Fazenda Nacional,
explicitados os argumentos doutrinrios favorveis e contrrios, e referenciado o
posicionamento predominante nos tribunais.
Por fim, no desfecho do trabalho, emitido posicionamento do autor acerca
do questionamento judicial, pela Fazenda Pblica, de decises dos seus rgos
julgadores, irreformveis administrativamente. Prope-se, ainda, uma superao
para

impasse

com

conciliao

do

interesse

pblico

do

particular.

11

1 ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

1.1 Relevncia e utilidade

A Constituio Federal de 1988 trouxe o processo para o rol das garantias

fundamentais do cidado, por meio dos incisos LIV e LV do artigo 5:
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a
inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e
propriedade, nos termos seguintes:
[...]
LIV - ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido
processo legal;
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados
em geral so assegurados o contraditrio e a ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes; (BRASIL, 1988)

Garantiu-se aos litigantes o direito constitucional de discutir, em processo

administrativo ou judicial, o seu direito violado. Tal comando constitucional abrange a
Administrao Tributria, devendo os fiscos federal, estadual e municipal manterem
rgos especializados no julgamento do contencioso administrativo tributrio.
Nesse liame, Machado conceitua:
A expresso processo administrativo fiscal pode ser usada em sentido
amplo e em sentido restrito. Em sentido amplo, tal expresso designa o
conjunto de atos administrativos tendentes ao reconhecimento, pela
autoridade competente, de uma situao jurdica pertinente relao fiscocontribuinte. Em sentido estrito, a expresso processo administrativo fiscal
designa a espcie do processo administrativo destinado administrao e
exigncia do crdito tributrio. (MACHADO, 2008, p. 445)

Hodiernamente o processo administrativo tributrio vem se consubstanciando

em um meio til na busca da pacificao e do equilbrio da relao jurdica tributria,
firmada entre o Estado (sujeito ativo) e contribuinte (sujeito passivo).
Embora o processo administrativo fiscal no tenha poder jurisdicional, a sua
existncia se justifica e se faz necessria por oferecer, dentre outras, as seguintes
vantagens:

12

dispensa formalidades excessivas e complexos ritos processuais. O

contribuinte no ser obrigado a se fazer representar por intermdio de
advogado, como ocorre no processo judicial;

possibilita Administrao a oportunidade de rever o ato de lanamento
praticado pelos seus agentes , em conformidade com as Smulas n 346 e n
473, editadas pelo Supremo Tribunal Federal - STF, em observncia ao
poder de autotutela administrativa;

gratuito;

suspende a exigibilidade do crdito tributrio enquanto a matria estiver
pendente de apreciao nos rgos julgadores, em virtude de impugnao ou
recurso administrativo;

permite a verificao dos requisitos de liquidez e de certeza inerentes ao
crdito tributrio, nos termos dos artigos 201 a 204, da Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966 (Cdigo Tributrio Nacional CTN) e da Lei n 6.830, de 22
de setembro de 1980 (Lei de Execuo Fiscal);

enseja uma deciso mais precisa e especializada, dado o grau de
conhecimento tcnico dos julgadores tributrios administrativos.

Dessa forma, verifica-se que o contencioso administrativo tributrio serve

tanto ao Fisco, medida que possibilita a reviso interna do ato administrativo,
principalmente o do lanamento, quanto ao contribuinte, j que colocado sua
disposio um instrumento eficaz e gil para anlise da exigncia a ele imposta.
Presta-se, ainda, ao prprio Poder Judicirio, pois evita a interposio de demandas
judiciais desnecessrias.

13

1.2 Processo e procedimento administrativo fiscal

Com a evoluo da doutrina processual, tornou-se necessrio diferenciar

processo de procedimento.
Di Pietro (1999) define procedimento como formalidades que devem ser
observadas para a prtica de certos atos administrativos, equivalendo a rito, a forma
de

proceder,

sendo

normalmente

desenvolvido

dentro

de

um

processo

administrativo.
Meirelles, ao seu turno, ressalta:
O processo, portanto, pode realizar-se por diferentes procedimentos,
consoante a natureza da questo a decidir e os objetivos da deciso.
Observamos, ainda, que no h processo sem procedimento, mas h
procedimentos administrativos que no constituem processo, como, por
exemplo, os de licitaes e concursos. O que caracteriza o processo o
ordenamento de atos para a soluo de uma controvrsia; o que tipifica o
procedimento de um processo o modo especfico do ordenamento desses
atos. (MEIRELLES, 2004, p. 658)

Sinteticamente, pode-se aduzir que o procedimento a forma de

desenvolvimento dos atos processuais, enquanto o processo rene os atos
harmnicos e coordenados, praticados pelos sujeitos processuais de acordo com
regras e princpios previstos em lei, visando assegurar a unidade do conjunto para a
soluo da lide.
Nessa esteira, Marins (2002) destaca que o procedimento fiscal tem carter
fiscalizatrio ou apuratrio, tendo a finalidade de preparar o ato de lanamento
(etapa intermediria entre o procedimento e o processo), ao passo que o processo
administrativo tributrio refere-se ao conjunto de normas que disciplina o regime
jurdico para a soluo das lides fiscais formalizadas perante a Fazenda Pblica.

14

Assim, na opinio de Marins (2002), ocorrem no mbito administrativo fiscal

trs momentos distintos:

1. procedimento preparatrio do ato de lanamento tributrio;

2. ato de lanamento;
3. processo de julgamento da lide fiscal.

Na ao fiscal de determinao e exigncia de crdito tributrio, o

procedimento vai desde a fiscalizao at a formalizao do ato administrativo de
lanamento ou de aplicao de penalidade.
O lanamento aparece como etapa intermediria entre o procedimento e o
processo. O procedimento a fase de fiscalizao e apurao, com o objetivo de
alcanar o lanamento.
Entretanto, nem sempre o lanamento ser precedido de procedimento. H
casos em que a Administrao utiliza-se de dados pr-fixados para o lanamento do
tributo.
Nesta etapa fiscalizatria, a priori, no h que se falar em contraditrio ou
ampla defesa, j que inexiste qualquer pretenso fiscal exigida.
Com a realizao do lanamento, atravs de Auto de Infrao ou Notificao
de Lanamento, ganha exigibilidade o crdito tributrio, o que confere ao
contribuinte as opes de pagar ou de impugnar a pretenso fiscal.
Se o contribuinte optar pelo pagamento, extingue-se o crdito tributrio e com
ele a relao jurdica tributria. Neste caso, no h que se falar em processo.
Entretanto, se houver a entrega de uma impugnao dentro do prazo
estabelecido em lei, instaurar-se- a fase litigiosa, passando a assistirem ao
contribuinte as garantias constitucionais e legais do devido processo legal.
Marins defende a ocorrncia de uma transformao do procedimento para
processo administrativo tributrio, antes da fase judicial:
[...] a etapa contenciosa (processual) caracteriza-se pelo aparecimento
formalizado do conflito de interesses, isto , transmuda-se a atividade
administrativa de procedimento para processo no momento em que o
contribuinte registra seu inconformismo com o ato praticado pela
administrao, seja ato de lanamento de tributo ou qualquer outro ato que,
no seu entender, lhe cause gravame, como a aplicao de multa por
suposto incumprimento de dever instrumental. (MARINS, 2002, p. 164)

15

Conclui-se que na atividade administrativa fiscal visvel a distino entre

processo e procedimento. Em geral, o procedimento precede o processo.

1.3 Distines entre o processo administrativo tributrio e o processo judicial

tributrio

Em geral, o processo tributrio constitudo por um conjunto de atos

administrativos ou judiciais tendentes apurao de obrigao tributria ou do
descumprimento desta, com o objetivo de resolver controvrsias entre o Fisco e o
contribuinte.
Quanto ao processo administrativo fiscal, Cais assevera:
Em senda administrativa, o contencioso tributrio constitui uma continuao,
ou a antecipao, ou, ainda, a reabertura do processo de lanamento, no
sentido de que essa discusso dotada da mesma natureza do processo
de lanamento, que fica suspenso at a sua deciso final, a qual constituir
o lanamento definitivo. [...] (CAIS, 2007, p. 250)

Balizando-se no ensinamento da doutrina ptria, extraem-se as seguintes

caractersticas inerentes ao processo administrativo fiscal:

controle interno da legalidade do lanamento: a Administrao controla a

legalidade de seus prprios atos, podendo at anul-los face ao seu poder de
autotutela;

inexistncia de uma relao triangular: a Fazenda Pblica , ao mesmo
tempo, parte e julgador;

limitao da eficcia das decises: os rgos administrativos julgadores
no possuem jurisdio e tambm no detm competncia para reconhecer a
ilegalidade ou a inconstitucionalidade das normas tributrias. As decises
administrativas, mesmo que proferidas em ltima instncia, so passveis de
reviso pelo Poder Judicirio;

no possui carter expropriatrio: mesmo que a procedncia do crdito
tributrio seja decidida em carter definitivo, no mbito administrativo, a
administrao s poder executar o patrimnio do sujeito passivo pela via
judicial, atravs de uma ao de execuo fiscal;

16

a estrutura da administrao julgadora montada dentro do prprio Poder

Executivo. No h total independncia para julgar;

cada pessoa poltica, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, tem
capacidade para estabelecer normas acerca de seus respectivos processos
administrativos fiscais;

regido pelo Princpio do Informalismo: a principal caracterstica do
informalismo a no exigncia de formas rgidas para sua instaurao,
instruo e deciso, a no ser quando a lei assim o exigir;

obedece ao Princpio da Verdade Material: diferentemente do processo
judicial em que vigora o princpio da verdade formal resultante das provas e
dos fatos includos pelas partes nos autos, o que se busca no processo
administrativo a verdade real. Sero consideradas todas as provas e fatos
novos, ainda que desfavorveis Fazenda Pblica.

H de se registrar, contudo, que em decorrncia do preceito insculpido no

artigo 5, XXXV, do Diploma Constitucional, a matria objeto do processo
administrativo pode, a qualquer tempo, ser submetida apreciao do Poder
Judicirio, no sendo necessria a formulao prvia do pleito na esfera
administrativa.
A ttulo ilustrativo, as aes judiciais mais utilizadas nas discusses travadas
em torno da relao jurdica tributria so: ao de execuo fiscal (tem por objeto a
cobrana de crditos fiscais atribudos Unio, aos Estados, Distrito Federal e aos
Municpios e s respectivas autarquias); ao declaratria ( promovida em face do
ente pblico com a finalidade de se reconhecer a existncia ou inexistncia de dada
relao jurdica tributria); ao de repetio de indbito (visa a obter o
reconhecimento de direito devoluo de tributo pago indevidamente); ao
anulatria (possui o escopo de obter a nulidade do ato que constituiu o crdito
tributrio); mandado de segurana (utilizado para afastar qualquer ato de autoridade
pblica que afronte direito lquido e certo); e a ao popular (dirigida a anular os atos
lesivos ao patrimnio pblico).

17

Cabe aqui elencar peculiaridades do processo judicial tributrio, levantadas

por vrios doutrinadores, que o distingue do contencioso administrativo fiscal:

controle externo da legalidade: o Poder Judicirio controla os atos

praticados pela Administrao;

relao triangular: esto presentes os trs elementos subjetivos que lhe so
tpicos: o autor, o ru e o julgador;

formalismo: revestido de aspectos e regras determinados por dispositivos
legais;

obedece ao Princpio da Verdade Formal: o juiz deve ater-se s provas
indicadas, no devido tempo, pelas partes, obedecendo ao brocado "o que no
est nos autos, no est no mundo";

definitividade dos julgados: das decises judiciais em ltima instncia no
se pode mais interpor recurso.

poder expropriatrio: a ao de execuo fiscal pode resultar na perda, por
parte do sujeito passivo, de parte de seu patrimnio, com o objetivo de
cumprir a deciso que lhe tenha sido desfavorvel.

a lei de regncia de competncia privativa da Unio, que legisla sobre
direito processual, conforme o art. 22 da CF;

privilgios processuais da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios: possuem prazo em qudruplo para contestar, prazo em dobro
para recorrer, direito a execuo por precatrios e a duplo grau obrigatrio em
caso de decises a eles contrrias.

Ademais, o processo judicial, diferentemente do processo administrativo,

somente tem a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio se for oferecida
garantia ou concedida antecipao de tutela ou liminar ao autor. O que, muitas das
vezes, representa um bice ao contribuinte para questionar a cobrana ilegal de
tributos, principalmente queles de poucos recursos financeiros.
Cumpre ressaltar que, caso haja propositura de ao judicial pelo contribuinte,
o processo administrativo ter o seu curso cessado, em face da reserva jurisdicional
contemplada no sistema brasileiro, consoante o pargrafo nico do art. 38 da Lei n
6.830/1980. Esta renncia s instncias administrativas diz respeito, apenas,

18

matria comum aos dois processos e est fundamentada no fato de as decises

judiciais serem autnomas e definitivas.
Questo de grande relevo a anlise da decadncia face interposio de
ao judicial pelo sujeito passivo, situao em que o contribuinte se antecipa
autoridade lanadora e obtm judicialmente a suspenso do crdito tributrio antes
mesmo de sua constituio.
Na viso de Machado Segundo (2009), a realizao do lanamento nos casos
em que o contribuinte esteja protegido por medida judicial, no implica violao de
direito individual e sim, resguardo do crdito tributrio em relao decadncia.
Caso no se efetue o lanamento no curso do prazo decadencial e a ao judicial
no seja decidida em definitivo nesse prazo, a Fazenda Nacional no mais poder
exercer o seu direito.
Tal entendimento, ainda de acordo com Machado Segundo (2009), advm do
fato de que o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio mediante
lanamento , reconhecidamente, um direito potestativo, o qual pode ser exercitado
unilateralmente, independente de qualquer condio ou da colaborao de terceiros.
Destarte, a suspenso da exigibilidade prevista no CTN refere-se ao crdito
tributrio regularmente constitudo e no possibilidade de a autoridade
administrativa efetuar o lanamento. Assim, o que se impede a cobrana do crdito
tributrio quando esse se encontra com exigibilidade suspensa. Portanto, a Fazenda
Pblica no est impedida de proceder ao ato administrativo de lanamento, tendo
expressa autorizao legal, qual seja o art. 63 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro
de 1996.

19

2 PRINCPIOS NORTEADORES

O sistema jurdico ptrio apresenta rigidez em sua hierarquia normativa, de

forma que as normas jurdicas inferiores encontram fundamento de validade nas
normas jurdicas superiores at que se alcance o Texto Constitucional, de maneira
que a unidade do ordenamento deriva da relao de interdependncia e irradiao
de efeitos decorrentes das aludidas normas jurdicas.
Nesse liame, Mello norteia:
Princpio , pois, por definio, mandamento nuclear de um sistema,
verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que se irradia sobre
diferentes normas compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua
exata compreenso e inteligncia, exatamente por definir a lgica e a
racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d
sentido harmnico. (MELLO, 2009, p. 53)

Os princpios tm grande importncia no sistema jurdico e, igualmente, no

subsistema processual tributrio, posto que aqui tambm informam rumos a serem
seguidos para que as decises proferidas no mbito do processo administrativo
tributrio alcancem seu fim maior, qual seja, o da efetiva justia fiscal.
Os princpios aplicveis ao processo administrativo tributrio, inicialmente
deduzidos na doutrina, so encontrados na Constituio Federal, em regras de
direito objetivo que condicionam o funcionamento global do sistema e em atos
especficos que os regulam.

2.1 Princpios de natureza constitucional

2.1.1 Legalidade

O artigo 5, inciso II, do Texto Constitucional de 1988, determina que

ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de
lei, impondo a reserva formal da lei pela autoridade competente.

20

Meirelles, a respeito, adverte que:

A legalidade, como princpio de administrao (CF, art. 37, caput), significa
que o administrador pblico est, em toda a sua atividade funcional, sujeito
aos mandamentos da lei e s exigncias do bem comum, e deles no se
pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato invlido e expor-se a
responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso. A eficcia de
toda atividade administrativa est condicionada ao atendimento da Lei e do
Direito. o que diz o inc. I do pargrafo nico do art. 2 da Lei n. 9.784/99.
Com isso, fica evidente que, alm da atuao conforme lei, a legalidade
significa, igualmente, a observncia dos princpios administrativos.
(MEIRELLES, 2004, p. 87)

Trata-se, aqui, do princpio capital para a configurao do regime jurdico

administrativo. fruto da submisso do Estado lei, que consagra a idia de que a
Administrao Pblica s pode ser exercida na conformidade da norma legal,
encontrando amparo no artigo 37 da Constituio Federal.
Na verdade, esse princpio to importante na aplicao do Direito Tributrio,
que o CTN, em seu artigo 142, determinou que todos os atos praticados no interesse
da atividade administrativa de cobrana de tributos sejam estritamente vinculados.
Significa que o procedimento administrativo tributrio deve seguir rigorosamente as
determinaes legais, ou seja, a legalidade deve abranger o desenvolvimento dos,
objetivando enquadr-los nos estritos e precisos termos normativos.
A Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999, estabelec eu expressamente em seu
art. 2 o atendimento do princpio da legalidade no processo administrativo como
dever da Administrao.

2.1.2 Contraditrio

Previsto na Constituio Federal (art. 5, inc. LV) , trata-se de manifestao do

princpio do devido processo legal, e decorrente do brocardo latino audiatur et altera
pars, exprimindo a possibilidade, conferida aos contendores no processo, de praticar
todos os atos tendentes a influir no convencimento do juiz. Tem estreita ligao com
o princpio da igualdade das partes e se traduz na necessidade de se dar
conhecimento da existncia da ao e de todos os atos do processo s partes, bem
como na possibilidade de estas reagirem aos atos que lhes forem desfavorveis.

21

A esse propsito, Xavier pontifica:

[...] o princpio do contraditrio reporta-se ao modo do seu exerccio. Esse
modo de exerccio, por sua vez, caracteriza-se por dois traos distintos: a
paridade das posies jurdicas das partes no procedimento ou no
processo, de tal modo que ambas tenham a possibilidade de influir, por
igual, na deciso (princpio da igualdade de armas); e o carter dialtico
dos mtodos de investigao e de tomada de deciso, de tal modo que a
cada uma das partes seja dada a oportunidade de contradizer os fatos
alegados e as provas apresentadas pela outra. (XAVIER, 2005, p. 10)

Os litigantes tm, portanto, direito de deduzirem pretenses e defesas,

apresentarem provas para demonstrar a existncia de seus direitos e serem ouvidos
paritariamente. (NERY JR., 2004)
O contraditrio traduz-se na faculdade da parte de manifestar sua posio
sobre fatos ou documentos, trazidos ao processo, pela outra parte.

2.1.3 Ampla defesa

O princpio da ampla defesa, previsto no artigo 5, inciso LV, da Carta Magna,

decorre igualmente do princpio do devido processo legal (due process of law)
inerente Constituio dos Estados Unidos da Amrica, por meio do qual impera a
idia de que as partes litigantes transcorram um processo de forma justa (fair
procedure).
Como elucida Xavier (2005), o direito de defesa e o contraditrio so
manifestaes do Princpio do Devido Processo Legal. Apesar de ser possvel
separ-los por uma abstrao, pode-se dizer que esto intimamente relacionados.
No h ampla defesa se o contraditrio inexistir.
O princpio do contraditrio, na realidade, encontra-se relacionado com a
ampla defesa por um vnculo instrumental. Ele representa o modo de exerccio de
um direito, afirmado pela ampla defesa.
A observncia do princpio da ampla defesa garante aos contribuintes o
exerccio do direito da defesa de seus interesses de forma incondicional e irrestrita,
no sendo admitidas quaisquer limitaes.
Na concepo de Medauar:

22

A Constituio Federal de 1988 alude, no ao simples direito de defesa,

mas, sim, ampla defesa . Nesse sentido, tem-se a expresso final do
inciso LV: com os meios e recursos a ela inerentes, englobados na
garantia, refletindo todos os seus desdobramentos, sem interpretao
restritiva. (MEDAUAR, 1993, p. 111)

Assim, admitir-se- a produo de provas e a deduo das razes da

pretenso que se quer ver atendida, a fim de demonstrar cabalmente o direito que
foi violado. Consiste, portanto, na efetiva participao das partes no processo,
prestando os esclarecimentos e juntando as provas necessrias obteno de justo
julgamento.

2.1.4 Devido Processo Legal

Esse princpio tem origem na clusula due process of law do Direito ingls e
norte-americano, conforme registra a doutrina e j referenciado anteriormente.
Consiste em assegurar ao contribuinte o direito de no ser privado de seu patrimnio
sem a garantia de um processo desenvolvido na forma estabelecida pela lei.
Na Carta Poltica encontra-se expresso no ordenamento constitucional, artigo
5, LIV, que disps: ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o
devido processo legal e, mais especificamente direcionado aos processos judicial e
administrativo, no inciso LV, aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e
aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e a ampla defesa. Assim,
verifica-se que por meio do contraditrio e da ampla defesa que esse princpio se
manifesta.
Representa garantia inerente ao Estado Democrtico de Direito de que
ningum ser condenado sem que lhe seja assegurada a plenitude da defesa.
Genericamente, caracteriza-se pela tutela do trinmio vida-liberdade-propriedade em
seu sentido mais amplo e genrico. Em sentido processual, a expresso tem
significado mais restrito e compreende a garantia de ampla defesa, o contraditrio, a
prvia determinao de competncia (juiz natural) e o direito a uma deciso
fundamentada e que ponha fim ao processo.
Nesse caminho, Silva esclarece:

23

O princpio do devido processo legal entra agora no Direito Constitucional

positivo com um enunciado que vem da Carta Magna inglesa: ningum ser
privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal (art. 5,
LIV). Combinado com o direito de acesso Justia (art. 5, XXXV) e o
contraditrio e a plenitude de defesa (art. 5, LV), fecha-se o ciclo das
garantias processuais. Garante-se o processo, e quando se fala em
processo, e no em simples procedimento, alude-se, sem dvida, a formas
instrumentais adequadas, a fim de que a prestao jurisdicional, quando
entregue pelo Estado, d a cada um o que seu, segundo os imperativos
da ordem jurdica. (SILVA, 2002, p. 430)

O princpio do devido processo legal fundamental, por ser a base sobre a

qual se assentam todos os demais princpios. A inobservncia aos princpios
informadores do processo administrativo tributrio (constitucionais, administrativos e
processuais especficos), portanto, em ltima anlise, acaba por desrespeitar o
princpio do devido processo legal.

2.1.5 Duplo grau de jurisdio

Neder e Lpez (2002) lembram que, no apenas a Constituio (art. 5, LV),

mas, tambm, o Cdigo Tributrio Nacional (art. 151, III) e a legislao ordinria so
plenos de referncias que prestigiam a dupla instncia no mbito do processo
administrativo fiscal.

A propsito, Melo assevera:

Na medida em que a CF (art. 5, inciso LV) outorga aos litigantes em
processo judicial ou administrativo, o direito ampla defesa com os
recursos a ela inerentes, est pressuposto a instncia recursal para que as
decises singulares (normalmente mantendo as exigncias tributrias),
sejam revistas em carter devolutivo e suspensivo. Tendo em vista que os
julgadores singulares usualmente homologam as exigncias tributrias,
necessria a previso de recursos, para que os rgos de segunda
instncia administrativa (normalmente de composio paritrias), possam
reexaminar toda a matria posta na lide. (MELO, 2006, p. 88)

A Lei n 9.784/1999, por seu turno, estabeleceu que os apelos dos

administrados fossem apreciados em, pelo menos, duas instncias independentes.
O artigo 56, pargrafo nico, prescreve que o "recurso ser dirigido autoridade que

24

proferiu a deciso, a qual, se no reconsiderar no prazo de cinco dias, o

encaminhar autoridade superior".
Destarte, poder a parte insatisfeita com a deciso prolatada no processo
administrativo ou judicial recorrer a um segundo rgo julgador, com igual poder e
amplitude de conhecimento do rgo recorrido, possibilitando-se, assim, a eventual
reforma da deciso.

2.1.6 Segurana Jurdica

Trata-se de princpio geral do direito que informa a manuteno dos atos

administrativos geradores de direito.

Esse princpio encontra-se positivado no

prembulo do texto constitucional e tem como corolrios o princpio da

irretroatividade da lei e o respeito ao direito adquirido, coisa julgada e ao ato
jurdico perfeito, bem como os institutos da prescrio e da decadncia.
Discorrendo sobre o tema, Xavier comenta:
[...] as leis tributrias devem ser elaboradas de tal modo que garantam ao
cidado a confiana de que lhe facultam um quadro completo de quais as
suas aes ou condutas originadoras de encargos fiscais. [...] o princpio da
confiana na lei fiscal, como imposio do princpio da segurana jurdica,
traduz-se praticamente na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e
computar os seus encargos tributrios com base direta e exclusivamente na
lei. (XAVIER, 1978, p. 46)

Nesse sentido, a Lei n 9.784/1999 impe, de modo e xpresso, o princpio da

segurana como critrio a ser obedecido pela administrao pblica federal. O
preceito constante do pargrafo nico, inciso XIII, do art. 2 da referida lei, prev a
"interpretao da norma administrativa que melhor garanta o atendimento do fim
pblico a que se dirige, vedada aplicao retroativa de nova interpretao".
O prprio Cdigo Tributrio Nacional segue essa orientao, pois estabelece
limites para a ao revisora da Administrao nos seus artigos 146 e 149. Em outras
situaes, em razo da segurana jurdica, o direito estabelece limites temporais ao
exerccio da invalidao dos atos administrativos. o caso do artigo 54 da Lei n
9.784/1999, que prescreve o prazo de cinco anos para a Administrao invalidar os
atos administrativos, viciados de efeitos jurdicos, favorveis aos contribuintes por

25

mecanismos internos. Introduz, portanto, nova regra de decadncia, pois a

Administrao Pblica no precisa recorrer s vias judiciais para invalidar o ato
administrativo.

2.1.7 Direito de Petio

O direito de petio um direito poltico, que pode ser exercido por qualquer
um, pessoa fsica ou jurdica, sem forma rgida de procedimento para fazer-se valer,
caracterizando-se pela informalidade. Basta a identificao do peticionrio e o
contedo sumrio do que se pretende do rgo pblico destinatrio do pedido.
Pode vir exteriorizado por intermdio de petio, no sentido estrito do termo,
representao, queixa ou reclamao. Para legitimar-se ao direito de petio, no
necessrio que tenha sofrido gravame pessoal ou leso de direito, porque se
caracteriza como direito de participao poltica, onde est presente o interesse
geral no cumprimento da ordem jurdica. (NERY JR., 2004)
Direito de petio e direito de ao no se confundem. Enquanto este
pblico, subjetivo, pessoal e reclama a necessidade de preenchimento da condio
da ao, aquele poltico e impessoal, prescindindo-se da perquirio do interesse
pessoal, bastando estar presente o interesse geral no cumprimento da ordem
jurdica.
O acesso ao processo administrativo est assegurado no artigo 5, inciso
XXXIV, alnea a, da Lei Maior.
A garantia do direito de petio tambm pode ser entendida como o direito de
obter do poder pblico a manifestao fundamentada a respeito da providncia que
lhe seja solicitada, ainda que seja para neg-la.

26

2.2 Princpios de natureza administrativa

2.2.1 Interesse Pblico

O interesse pblico, ao contrrio do particular, o que se assenta em fato ou

direito de proveito coletivo ou geral. Est, pois, ligado a todos os fatos ou coisas que
se entendam de benefcio comum ou para proveito geral, ou que se imponham por
uma necessidade de ordem coletiva.
No que tange ao princpio em referncia, Meirelles elucida:
O princpio do interesse pblico est intimamente ligado ao da finalidade. A
primazia do interesse pblico sobre o privado inerente atuao estatal e
domina-a, na medida em que a existncia do Estado justifica-se pela busca
do interesse geral. Em razo dessa inerncia, deve ser observado mesmo
quando as atividades ou servios pblicos forem delegados aos
particulares.
Dele decorre o princpio da indisponibilidade do interesse pblico, segundo
o qual a Administrao Pblica no pode dispor desse interesse geral nem
renunciar a poderes que a lei lhe deu para tal tutela, mesmo porque ela no
titular do interesse pblico, cujo titular o Estado, que, por isso, mediante
lei poder autorizar a disponibilidade ou a renncia. (MEIRELLES, 2004, p.
101)

Nas relaes processuais instauradas entre Fisco e contribuinte no se pode

confundir o interesse pblico com o interesse da Administrao Pblica, sendo
vedada a prtica de ato administrativo valorado por interesses pessoais, arbitrrios e
confiscatrios que persigam, a qualquer custo, exigncias indevidas ou injustas do
contribuinte.

27

2.2.2 Impessoalidade

A impessoalidade decorre do princpio constitucional da isonomia (CF/88, art.

5, caput) e pode ser entendida pela impossibilidade de agir, o gestor da coisa
pblica, com vistas a beneficiar ou prejudicar determinados grupos ou pessoas,
tendo em vista que compete ao poder pblico atuar pelo interesse da coletividade.
Acerca do princpio da impessoalidade, Di Pietro analisa:
[...] Exigir impessoalidade da Administrao tanto pode significar que esse
atributo deve ser observado em relao aos administrados como prpria
Administrao. No primeiro sentido, o princpio estaria relacionado com a
finalidade pblica que deve nortear toda a atividade administrativa. Significa
que a Administrao no pode atuar com vistas a prejudicar ou beneficiar
pessoas determinadas, uma vez que sempre o interesse pblico que tem
que nortear o seu comportamento [...].
No segundo sentido, o princpio significa, segundo Jos Afonso da Silva
(1989:562), baseado na lio de Gordillo que os atos e provimentos
administrativos so imputveis no ao funcionrio que os pratica, mas ao
rgo ou entidade administrativa da Administrao Pblica, de sorte que ele
o autor institucional do ato. Ele apenas o rgo que formalmente
manifesta a vontade estatal. (DI PIETRO, 1999, p. 64)

Em decorrncia do princpio da impessoalidade prega-se o completo

desligamento entre a figura do administrador e a Administrao Pblica, vedando-se
a promoo pessoal. Almeja-se uma atuao administrativa neutra e objetiva.

2.2.3 Moralidade

A conduta do administrador pblico, alm de guiar-se por critrios de

convenincia, oportunidade e justia de suas decises, deve pautar-se pela
obedincia aos valores morais definidos em funo de comportamento tico, aceitos
pela opinio pblica.
Previsto, expressamente, no caput do art. 2 da Lei n 9.784/1999, o princpio
da moralidade tem sua aplicao, no processo administrativo, orientada pelo critrio
contido no inciso IV deste artigo, o qual dispe: "atuao segundo padres ticos de
probidade, decoro e boa-f".

28

A respeito da questo vertente, Meirelles revela:

O certo que a moralidade do ato administrativo juntamente com a sua
legalidade e finalidade, alm de sua adequao aos demais princpios,
constituem pressupostos de validade sem os quais toda atividade pblica
ser ilegtima. (MEIRELLES, 2004, p. 89)

Resta evidenciado que ao agir o agente administrativo no pode desprezar o

elemento tico de sua conduta, devendo sempre pautar o seu comportamento
funcional de acordo com valores republicanos, sobretudo a lealdade e a boa-f.

2.2.4 Proporcionalidade e razoabilidade

O princpio da razoabilidade tem por objetivo verificar a compatibilidade entre

os meios empregados e as finalidades almejadas na prtica de determinado ato
administrativo, no intuito de evitar restries inadequadas, desnecessrias,
arbitrrias ou abusivas aos administrados por parte do Poder Pblico.
Por sua vez, o princpio da proporcionalidade concebido, assentando-se nos
ensinamentos doutrinrios, sob trs enfoques:

a. da adequao: a medida adotada deve ser eficiente para alcanar seu

objetivo, isto , o meio adotado na atuao deve ser compatvel com o fim
colimado;
b. exigibilidade ou necessidade: a medida deve ser a menos gravosa
possvel, ou seja, a conduta deve ter-se por necessria, no havendo outro
meio menos gravoso ou oneroso para alcanar o fim pblico;
c. proporcionalidade estrita: o benefcio obtido com a medida deve compensar
o sacrifcio imposto (relao custo/benefcio).

Nesse diapaso, Meirelles discorre:

Sem dvida, pode ser chamado de princpio da proibio de excesso, que,
em ltima anlise, objetiva aferir a compatibilidade entre os meios e os fins,
de modo a evitar restries desnecessrias ou abusivas por parte da
Administrao Pblica, com leso aos direitos fundamentais. Como se
percebe, parece-nos que a razoabilidade envolve a proporcionalidade, e

29

vice-versa. Registre-se, ainda, que a razoabilidade no pode ser lanada

como instrumento de substituio da vontade da lei pela vontade do
julgador ou do intrprete, mesmo porque cada norma tem uma razo de
ser. (MEIRELLES, 2004, p.92)

Vale destacar que esse princpio est implcito no Texto Constitucional e

previsto claramente no art. 2, pargrafo nico, inciso VI, da Lei n. 9.784/1999, como
critrio de atuao da administrao nos processos administrativos, adequao
entre meios e fins, vedada a imposio de obrigaes, restries e sanes em
medida superior quelas estritamente necessrias ao atendimento do interesse
pblico.

2.2.5 Publicidade

O princpio deriva da necessidade de transparncia e visibilidade da atuao

administrativa, reivindicao das sociedades democrticas. Em decorrncia do
princpio, os atos administrativos, e os processuais inclusive, ho de ser pblicos. J
os particulares, mesmo aqueles que no so parte interessada em determinado
processo, tero meios para cientificar-se das ocorrncias na Administrao.
A publicidade dos atos do processo administrativo fiscal deve ser analisada
tanto de acordo com a norma constitucional para os atos processuais (art. 5, inc.
LX) quanto com o princpio da publicidade dos atos praticados pela Administrao
(art. 37, caput).
Hoffmann

(2000)

entende,

com

base

nos

fundamentos

do

Estado

Democrtico de Direito, que a publicidade deve ser a regra no que tange aos
processos e aos dados administrativos fiscais, sobretudo porque o princpio consiste
numa das formas de controle da moralidade administrativa.
A autora, no entanto, distingue a publicidade dos atos ocorridos no processo
administrativo (decises, votos, pedidos de diligncias) da publicidade do processo
administrativo em si. Segundo a mesma, o acesso s informaes do primeiro grupo
no feriria a garantia constitucional de sigilo. Ao contrrio, a Administrao teria o
dever de publicar atos e decises concernentes aos processos para viabilizar o
controle de sua atuao. No segundo caso, todavia, h de se restringir o acesso de
pessoas aos autos, sob pena de expor dados sigilosos dos contribuintes. O princpio

30

da publicidade, portanto, comporta excees derivadas da necessidade de preservar

a intimidade, a vida privada, a honra, a imagem das pessoas, bens declarados
inviolveis pela Constituio (art. 5, inc. X).

2.2.6 Eficincia

A eficincia um objetivo que est presente desde a Reforma do Estado,

insculpida no Decreto-Lei 200, de 25 de fevereiro de 1967, submetendo toda
atividade pblica ao controle de resultado (arts. 13 e 25, V), fortalecendo o sistema
de mrito (art. 25, VII), sujeitando a Administrao indireta a superviso ministerial
quanto eficincia administrativa (art. 26, III) e recomendando a demisso ou
dispensa do servidor comprovadamente ineficiente ou desidioso (art. 100).
A Emenda Constitucional n 19, de 04 de junho de 1998, inseriu o princpio da
eficincia entre os princpios constitucionais da Administrao Pblica, previstos no
artigo 37, caput.
No entender de Medauar o princpio em comento:
[...] determina que a Administrao deve agir, de modo rpido e preciso,
para produzir resultados que satisfaam as necessidades da populao.
Eficincia contrape-se a lentido, a descaso, a negligncia, a omisso.
(MEDAUAR, 2002, p. 157)

A aplicao do princpio da eficincia faz com que o processo seja

instrumento, no se podendo exigir um dispndio exagerado com relao aos bens
que esto em disputa. Como consequncia, no se anulam atos processuais
imperfeitos quando no prejudicarem as partes e no influrem na apurao da
verdade substancial ou na deciso da causa.
Cumpre observar, no entanto, que a busca pela obteno de resultados de
forma satisfatria e eficiente, somente pode ser concebida dentro dos parmetros
estabelecidos pelos princpios da legalidade e moralidade.

31

2.2.7 Finalidade

Quer este princpio que a atuao do agente estatal vincule-se ao interesse

pblico, bem como finalidade especfica que anima a lei que esteja sendo
aplicada.
Nessa trilha, Mello (2009) salienta que o princpio da finalidade uma
inerncia do princpio da legalidade, estando nele contido, correspondendo
aplicao da lei consoante o objetivo pelo qual foi editada.
Depreende-se que a norma administrativa deve ser interpretada e aplicada da
forma que melhor garanta a realizao do fim pblico a que se dirige. O
administrador pblico, quando da consecuo de seu mister, deve levar em conta
no apenas a letra da lei, sob o plio de estar cumprindo a legalidade exigida em
sua atuao. Deve observar tambm a razo de ser da norma, o objetivo que gerou
sua criao, buscando o resultado prtico e eficiente, autorizado pela mesma.
No que tange ao processo administrativo fiscal, este possui finalidades
prprias, nelas includas o resguardo das demandas dos contribuintes e a reviso
interna do ato de lanamento.

2.2.8 Motivao

Decorrncia lgica do princpio da ampla defesa, exige que os atos

processuais de contedo decisrio sejam motivados, isto , devem se fazer
acompanhar, expressamente, dos seus fundamentos, de forma a dar conhecimento
ao seu destinatrio das razes que levaram a autoridade a decidir de determinada
forma, possibilitando, com isso, o pleno exerccio do direito de defesa.
Ao definir referida espcie, Meirelles assim dispe:
Pela motivao o administrador pblico justifica sua ao administrativa,
indicando os fatos (pressupostos de fato) que ensejam o ato e os preceitos
jurdicos (pressupostos de direito) que autorizam sua prtica [...].
A motivao, portanto, deve apontar a causa e os elementos determinantes
da prtica do ato administrativo, bem como o dispositivo legal em que se
funda. (MEIRELLES, 2004, p. 99)

32

No que diz respeito ao processo administrativo federal, a Lei n 9.784/1999

positivou o princpio em seu artigo 50. A administrao tem o dever de emitir,
expressamente, deciso nos processos administrativos e sobre solicitaes e
reclamaes, em matria de sua competncia.
Especificamente

em

relao

ao

processo

administrativo

fiscal,

obrigatoriedade de o julgador se pronunciar sobre todas as razes de defesa

suscitadas pelo impugnante, bem como especificar os fatos e fundamentos legais da
deciso est explicitada no artigo 31 do Decreto n 70.235/1972. A jurisprudncia
administrativa entende que a omisso desses requisitos enseja a nulidade da
deciso.

2.2.9 Hierarquia

A hierarquia consiste na relao de subordinao decorrente da distribuio

de funes, competncias e nveis de autoridade existente nos rgos do Poder
Executivo. Do poder hierrquico decorrem faculdades implcitas para o superior, tais
como a de dar ordens e fiscalizar o seu cumprimento, a de delegar e avocar
atribuies e a de rever os atos dos inferiores. (MEIRELLES, 2004, p. 120).
Segundo o princpio em anlise, os rgos julgadores esto adstritos ao
poder hierrquico dos seus dirigentes mximos somente no que diz respeito s suas
funes administrativas tpicas (execuo oramentria, horrio de funcionamento,
nomeao de servidores), mas no no que se refere ao mrito de suas decises.
Desta feita, tem-se que o poder hierrquico aplicvel somente aos meros
procedimentos, tendo em vista no existir subordinao hierrquica no que concerne
aos rgos julgadores e sua atividade judicante.

33

2.3 Princpios setoriais do processo administrativo tributrio federal

2.3.1 Verdade Material

Esse princpio se efetiva por intermdio do exame pormenorizado e da

valorao das provas carreadas aos autos pelas partes (tanto pelas autoridades
fazendrias quanto pelos contribuintes).
Eis a viso de Mello:
Deveras, se a Administrao tem por finalidade alcanar verdadeiramente o
interesse pblico fixado na lei, bvio que s poder faz-lo buscando a
verdade material, ao invs de satisfazer-se com a verdade formal, j que
esta, por definio, prescinde do ajuste substancial com aquilo que
efetivamente , razo por que seria insuficiente para proporcionar o
encontro com o interesse pblico substantivo. (MELLO, 2009, p.502)

No tocante s provas, a Administrao detm liberdade plena de produzi-las

desde que obtidas por meios lcitos. A investigao dos fatos deve trazer aos autos o
que realmente ocorreu, ou seja, a realidade, ao contrrio do processo em que vigora
a verdade formal, onde o julgador deve apreender os fatos que contiverem os autos.
No contencioso administrativo tributrio a regra que as provas devem ser
apresentadas juntamente com a impugnao ou com a manifestao de
inconformidade, no devido prazo legal, conforme artigo 15 do Decreto n
70.235/1972. No pargrafo 4 do artigo 16, a dispos io foi repetida, mitigando a
regra preclusiva nas circunstncias elencadas nas alneas de "a" a "c", quais sejam:
i) demonstrao da impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de
fora maior; ii) refira-se a fato ou a direito superveniente; iii) destine-se a contrapor
fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos.
Determina ainda o mesmo diploma legal retromencionado, nos pargrafos 5
e 6 do artigo 16, que a juntada de documentos aps a impugnao dever ser
requerida autoridade julgadora, mediante petio em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrncia de uma das condies acima destacadas. No caso de j
ter sido proferida deciso, os documentos apresentados permanecero nos autos
para, em se interpondo recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de
segunda instncia.

34

A despeito dessa norma restritiva, em busca da verdade material, a atual

tendncia do CARF tem sido no sentido de abrandar o rigor da regra, admitindo o
exame de provas a qualquer tempo.

2.3.2 Formalismo moderado

Desse princpio decorre o desapego s formalidades excessivas e aos

complexos ritos processuais. O processo administrativo deve ser simples e informal,
sem que isso signifique, obviamente, a inobservncia da "forma e de requisitos
mnimos indispensveis regular constituio e segurana jurdica dos atos que
compem o processo" (BONILHA apud NEDER e LOPEZ, 2002, p.65).
Deve-se sempre ter em conta que o Estado no possui interesse subjetivo
nas questes controvertidas no processo, seno para certificar-se da validade
jurdica dos atos praticados por seus agentes. Portanto, ressalvadas as situaes
em que a lei exija, expressamente, certa formalidade, devem ser relevadas
pequenas incorrees de forma, corrigida a instncia quando a petio for dirigida
autoridade diversa da competente para proferir o despacho ou a deciso, de
maneira a tornar simples o acesso do administrado ao processo, desde que no
prejudique a sistematizao necessria sua tramitao.
E esta a orientao do artigo 2, inciso IX da Lei 9.784/1999, o qual
preconiza a adoo de formas simples, suficientes para propiciar adequado graus
de certeza e respeito aos direitos dos administrados".
Ainda que no se desprezem algumas formalidades, a regra no a
predeterminao de forma para regularidade do ato processual. A exemplo do
estabelecido no artigo 154 do Cdigo de Processo Civil, os atos e termos
processuais no dependem de forma determinada, seno quando a lei
expressamente o exigir. Ainda assim, reputam-se vlidos os atos que, realizados de
outro modo, lhe preencham a finalidade essencial.

35

2.3.3 Oficialidade

Para Maia (1999), o princpio da oficialidade (impulso oficial) resume-se na

obrigatoriedade da prpria Administrao, sob pena de responsabilizao dos seus
agentes, de ter que executar de ofcio todos os atos que estejam dentro de sua
competncia, independentemente de provocao do sujeito passivo ou de qualquer
ato ou ordem superior.
Contrape-se ao princpio da inrcia, aplicvel ao processo civil e que procura
preservar a neutralidade do julgador que age apenas quando provocado pelas
partes e no limite dos seus pedidos. Nesse caso, a falta de iniciativa das partes
enseja o encerramento do processo.
A Lei 9.784/1999, artigo 2, inciso XII, determina a impulso de ofcio do
processo administrativo, sem prejuzo da iniciativa dos interessados.
O Decreto n 70.235/1972, a seu turno, prescreve, n o artigo 18, que a
autoridade julgadora pode determinar ex officio a realizao de diligncias ou
percias que entender necessrias.

2.3.4 Gratuidade

Mello (2009) expe que os procedimentos administrativos fiscais devem ser

gratuitos porque so realizados no atendimento do interesse do Estado em
promover sua autotutela, atravs dele pretende-se garantir que o procedimento
administrativo no seja causa de nus econmicos ao administrado.
No mbito do processo administrativo federal, o princpio em referncia fora
consagrado no inciso XI, do pargrafo nico, do artigo 2, da Lei n 9.784/1999, ao
estabelecer a proibio de cobrana de despesas processuais, ressalvadas as
previstas em lei.
Destarte, o princpio da gratuidade resulta na impossibilidade de cobrana de
quaisquer despesas processuais, no mbito do contencioso administrativo tributrio,
de forma que no sejam impostos obstculos ao acesso dos administrados
instncia administrativa.

36

2.3.5 Objetividade da ao fiscal

O princpio da objetividade no permite que se invoque, no curso do processo

administrativo fiscal, outras situaes ou tributos no especificados no escopo
original do procedimento.
Emerenciano citado por Janczeski explica:
[...] O fiscalizado, para poder realizar eficaz defesa, necessita possuir
elementos para poder insurgir-se contra os atos que afetem a rbita de seus
direitos pblicos subjetivos. Conhecer as razes constitui-se em garantia
mnima para um adequado exerccio de eventual direito de defesa e acesso
ao judicirio para impedir eventuais violaes. (JANCZESKI, 2006, p.93)

A Suprema Corte Brasileira homenageou o princpio da objetividade da ao

fiscal em sua Smula 439, a qual preceitua que esto sujeitos fiscalizao
tributria ou previdenciria quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos
objeto da investigao.
No mbito da Receita Federal do Brasil o procedimento de fiscalizao
instaurado por meio de instrumento especfico denominado Mandado de
Procedimento Fiscal, o qual, previamente, define os limites da ao fiscal a que
estar submetido o sujeito passivo, coibindo incidentes arbitrrios por parte do
agente fiscalizador e conferindo maior transparncia relao Fisco-contribuinte.

37

3 SITUAO ATUAL DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO NO

MBITO FEDERAL

3.1 Base legislativa infraconstitucional

O Poder Executivo editou o Decreto n 70.235 em 06 de maro de 1972

objetivando a unificao da legislao processual tributria. Alm disso, estabeleceu
regras de estrutura dos rgos de julgamento do Ministrio da Fazenda e
reorganizou os Conselhos de Contribuintes, responsveis, em segunda instncia,
pela revisibilidade das decises de primeira instncia.
A partir da iniciou-se uma discusso doutrinria sobre a posio hierrquica
do Decreto n 70.235/1972. O antigo Tribunal Federa l de Recursos, atravs do AMS
n 106.747-DF, lhe outorgou status de lei e, dessa forma, foi recepcionado pela atual
Constituio. Posteriormente, suas alteraes se realizaram atravs de lei ordinria.
Com o advento da Constituio Federal de 1988, que trouxe no rol dos
direitos fundamentais o direito de petio aos rgos pblicos e o direito ao
contraditrio e ampla defesa em processos judiciais e administrativos, iniciou-se a
busca por regras gerais ao contencioso administrativo. Esta busca culminou na
edio da Lei n 9.784/1999, a qual passou a regula r o processo administrativo na
esfera federal.
Desta feita, a lei geral do processo administrativo federal veio dar contornos
de processualidade atividade administrativa, trazendo requisitos materiais, formais
e principiolgicos, com o objetivo de assegurar a proteo dos direitos do
administrado e melhorar a execuo dos fins da Administrao Pblica Federal,
direta e indireta. Passou a influenciar, de forma subsidiria, vrios procedimentos
regulados por leis especficas, inclusive o processo administrativo tributrio.
Oportuno lembrar que a partir de 01/04/2008, com o advento da Lei
11.457/2007 (consolidou a fuso entre a Secretaria da Receita Federal e a
Secretaria da Receita Previdenciria, fazendo surgir a Secretaria da Receita Federal
do Brasil RFB), os procedimentos fiscais e os processos administrativos referentes
s contribuies previdencirias e s devidas a outras entidades ou fundos, tambm
passaram a ser regidos pelo Decreto n 70.235/1972.

38

Em suma, pode-se dizer que o Decreto n 70.235/72 a lei bsica que regula
os procedimentos realizados no mbito do processo administrativo tributrio federal
e a Lei 9.784/99 a base de sustentao, de forma subsidiria, que positivou vrios
princpios aplicveis aos processos administrativos.

3.2 Julgamento em primeira instncia

3.2.1 Competncia

De acordo com o Decreto n 70.235/1972, em seu artigo 25, I, compete s

Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento - DRJ o julgamento em
primeira instncia de processos de exigncia de tributos e contribuies
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. So rgos de
deliberao interna e natureza colegiada.
O Regimento Interno da RFB (Portaria MF n 125, de 04/03/2009), em seu
artigo 212, estabelece que as DRJ possuem jurisdio nacional, com competncia
para julgar em primeira instncia os seguintes processos:

1. de determinao e exigncia de crditos tributrios, inclusive devidos a outras

entidades e fundos, e de penalidades;
2. relativos a exigncia de direitos antidumping, compensatrios e de
salvaguardas comerciais;
3. de manifestao de inconformidade do sujeito passivo contra apreciaes das
autoridades competentes relativas restituio, compensao, ressarcimento,
reembolso, imunidade, suspenso, iseno e reduo alquotas de tributos
e contribuies.

A Portaria RFB n 1.916, de 13 de outubro de 2010, disciplina a competncia

territorial e por matria das DRJ, relacionando, tambm, as matrias de julgamento
por Turma. Conforme o Regimento Interno da RFB so dezoito DRJ distribudas
pelas cidades de Belm/PA, Belo Horizonte/MG, Braslia/DF, Campinas/SP, Campo

39

Grande/MS, Curitiba/PR, Florianpolis/SC, Fortaleza/CE, Juiz de Fora/MG, Porto

Alegre/RS, Recife/PE, Ribeiro Preto/SP, Rio de Janeiro/RJ, Salvador/BA e So
Paulo/SP.
Impende registrar que os critrios definidores da jurisdio das DRJ so
distintos da regra geral que estabelece a unidade administrativa onde deve tramitar
e haver o preparo do processo. Isto porque o domiclio tributrio do contribuinte
que

define

unidade

onde

vai tramitar e

ser preparado

processo,

independentemente, portanto, do local da unidade em que foi formalizado o

lanamento.
J o julgamento feito, em geral, justamente pela DRJ que jurisdiciona a
unidade onde foi formalizado o lanamento.
Para os casos de manifestao de inconformidade contra o indeferimento de
pedido de restituio, ressarcimento ou reembolso, ou contra a no-homologao de
compensao, o julgamento realizado pela DRJ competente para o julgamento de
litgios que envolvam o tributo ou a contribuio ao qual o crdito se refere.
Como as DRJ possuem jurisdio nacional, o Secretrio da RFB pode, ainda,
transferir a competncia para julgamento de processos entre esses rgos,
relacionando-os em portaria especfica neste caso. Esse procedimento leva em
conta os estoques de processos prioritrios e as horas disponveis para julgamento
em cada DRJ, visando ao cumprimento de metas estabelecidas em nvel nacional e
atendendo ao princpio da celeridade processual (art. 5, LXXVIII, da Constituio).

3.2.2 Estrutura funcional

O funcionamento das Delegacias de Julgamento est disciplinado na Portaria

MF n 58/2006, conforme a seguir:

as DRJ so constitudas por turmas de julgamento, cada uma delas integrada

por cinco julgadores e dirigida por um presidente nomeado dentre os seus
integrantes;

o Delegado da DRJ tambm atua como julgador e, obrigatoriamente, preside
a Turma a qual integra;

40

excepcionalmente, as turmas de julgamento podem funcionar com at sete

julgadores, titulares ou pro tempore;

o julgador pro tempore tem mandato limitado ao prazo mximo do mandato de
titular, admitida a reconduo, ou, na hiptese de afastamento legal do titular,
durao da ausncia;

o julgador titular aquele designado para mandato de at dois anos, com
trmino no dia 31 de dezembro do ano subseqente ao da designao,
admitida a reconduo;

para garantir o qurum mnimo de julgadores para a realizao de sesso de
julgamento, o Delegado da DRJ pode, ainda, designar julgador ad hoc
escolhido dentre aqueles que compem outras turmas;

o julgador ad hoc participa da sesso sem relatar processos.
A designao dos julgadores e a nomeao do Presidente de Turma so de
competncia do Secretrio da RFB, mediante indicao do Delegado da DRJ.
O julgador deve ser ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal
do Brasil (AFRFB), ou aposentado nesse cargo, preferencialmente, em ambos os
casos, com experincia na rea de tributao e julgamento ou habilitado em
concurso pblico nessa rea de especializao. O AFRFB aposentado pode ser
designado julgador desde que exera a funo de Presidente de Turma.
Os julgadores esto impedidos de participar do julgamento de processos em
que tenham participado da ao fiscal ou que sejam interessados no litgio cnjuge
ou parentes, consangneos ou afins, at o terceiro grau, inclusive.

3.2.3 Julgamento

O artigo 9 da Portaria MF n 58/2006 atribui ao Delegado da DRJ o

estabelecimento dos critrios para distribuio dos processos, observadas as
prioridades e preferncias estabelecidas na legislao, alm da semelhana e
conexo de matrias. Isto possibilita aos Presidentes de Turma a distribuio
simultnea, a um mesmo julgador, de vrios processos cuja exigncia fiscal verse

41

sobre a mesma matria ou tenha a mesma fundamentao legal, agilizando o

julgamento.
Somente pode haver deliberao quando presente a maioria dos membros da
turma, sendo essa tomada por maioria simples, cabendo ao Presidente, alm do
voto ordinrio, o de qualidade. Assim, numa turma composta por sete julgadores, em
caso de empate de votos em sesso realizada com o quorum mnimo de quatro
julgadores, prevalece o entendimento esposado pelo Presidente.
Segundo o artigo 29 do Decreto n 70.235/1972, na apreciao da prova o
julgador formar livremente sua convico, podendo determinar as diligncias que
entender necessrias. Cabe-lhe a valorao das provas, no havendo qualquer
disposio na legislao processual que o vincule a critrios predeterminados de
hierarquia de provas, bem como a deciso de quais delas tm maior ou menor peso
para o julgamento do litgio, devendo constar da deciso as razes que motivaram
seu convencimento, a fim de possibilitar o pleno exerccio do direito de defesa.
Em relao ao direito aplicvel aos fatos, a liberdade de convencimento do
julgador limitada em razo de alguns aspectos, tais como:

o artigo 7 da Portaria MF n 58/2006 determina a observncia s normas

legais e regulamentares e ao entendimento da RFB expresso em atos
normativos;

os pareceres da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN, quando
aprovados pelo Ministro da Fazenda, so de aplicao obrigatria por todos
os rgos integrantes do Ministrio da Fazenda, uma vez que a Procuradoria
o rgo competente para desempenhar as funes de consultoria e
assessoramento jurdicos desse Ministrio, nos termos da Lei Complementar
n 73/1993, art. 13;

os pareceres do Advogado-Geral da Unio, aprovados e publicados
juntamente com o despacho do Presidente da Repblica, vinculam a
Administrao Federal (Lei Complementar n 73/1993, art. 40);

incabvel a apreciao de inconstitucionalidade argida na esfera
administrativa.

Ademais, o artigo 30 do Decreto n 70.235/1972 estabelece uma presuno

relativa de veracidade dos laudos ou pareceres tcnicos emitidos por rgos da

42

Administrao Federal. Assim sendo, quanto aos aspectos tcnicos, cabe ao rgo
julgador demonstrar a improcedncia dos laudos ou pareceres, podendo, inclusive,
solicitar outros de quaisquer dos rgos referidos no caput do artigo 30. Nesse
sentido, a Lei n 9.784/1999, em seu artigo 50, inciso VII, determina que os atos
administrativos que discrepem de pareceres e laudos oficiais sejam motivados, com
indicao dos fatos e dos fundamentos jurdicos.
No que tange ao prazo para que seja proferida a deciso, impende informar
que a Lei 11.457/2007 estabeleceu o limite de trezentos e sessenta dias a contar do
protocolo de peties, defesas ou recursos administrativos do contribuinte. Como
cedio, essa celeridade no tem sido alcanada na grande maioria dos processos
julgados, por motivos de variadas ordens.

3.2.4 Recursos

Tem-se que a deciso proferida em primeira instncia pode ser contestada

tanto pelo sujeito passivo (recurso voluntrio), como pela a prpria Fazenda Pblica
(recurso de ofcio), por intermdio da PGFN.
Aps a cincia do acrdo, ao contribuinte conferido o direito de apresentar
novamente suas razes de defesa dentro de trinta dias contados da cincia. Caso o
lanamento tenha sido mantido no todo ou em parte, ele tem o direito de apresentar
um recurso voluntrio total ou parcial, conforme artigo 33 do Decreto n
70.235/1972, o qual ser submetido a um novo julgamento. Mesmo que o recurso
voluntrio tenha sido apresentado aps o prazo legal, compete ao rgo de segunda
instncia examinar a sua perempo (artigo 35 do Decreto n 70.235/72).
O recurso voluntrio tem efeito suspensivo e, em conseqncia, a eficcia do
acrdo de primeira instncia fica sobrestada at que se decida este recurso.
No que concerne ao recurso de ofcio, obrigatria a sua interposio
sempre que a autoridade julgadora de primeira instncia exonerar o sujeito passivo
do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lanamento principal e
decorrentes) superior a R$ 1.000.000,00 (um milho de reais).
O valor da exonerao verificado por processo e o recurso de ofcio
interposto pelo Presidente da Turma, mediante declarao na prpria deciso,

43

conforme artigo 34, inciso I e 1, do Decreto n 70.235/1972 c/c a Portaria MF n 3,

de 03 de janeiro de 2008.
O recurso de ofcio deve ser interposto tambm nos casos em que a deciso
de primeira instncia deixe de aplicar a pena de perda de mercadorias ou outros
bens cominada infrao denunciada na formalizao da exigncia (art. 34, II,
Decreto n 70.235/1972).
Ocorrendo recurso de ofcio em processo onde o lanamento original no foi
totalmente extinto, continua o direito do contribuinte de apresentar recurso voluntrio
da parte mantida pelo julgamento de primeira instncia, o que, se acontecer, far o
processo ter dois recursos simultneos.

3.3 Julgamento em segunda instncia

3.3.1 Competncia

O julgamento em segunda instncia tambm feito por um rgo colegiado,

denominado Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, composto por
julgadores mandatrios da Fazenda Nacional e por representantes dos contribuintes.
rgo paritrio e figura no organograma do Ministrio da Fazenda.
O CARF foi criado pelo artigo 23 da Medida Provisria n 449, de 03 de
dezembro de 2008, convertido no artigo 25 da Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009,
que transformou os antigos Conselhos de Contribuintes nesse novo rgo colegiado
uno. Resultou, portanto, da unificao das estruturas administrativas do Primeiro,
Segundo e Terceiro Conselho de Contribuintes em um nico rgo, mantendo a
mesma natureza e finalidade dos Conselhos, de rgo colegiado, paritrio,
integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, com a finalidade de julgar recursos
de ofcio e voluntrio de deciso de primeira instncia, bem como os recursos de
natureza especial, que versem sobre a aplicao da legislao referente a tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. composto por trs
Sees (especializadas por matria) e pela Cmara Superior de Recursos Fiscais
CSRF.

44

O artigo 49 da Lei n 11.941/2009, especialmente em seu 1, manteve na

atribuio do titular do Ministrio da Fazenda dispor quanto s competncias do
CARF para julgamento em razo da matria, o que foi estabelecido atravs da
Portaria MF n 256, de 22 de junho de 2009, a qual estabeleceu o regimento do
novo Conselho, prevendo detalhadamente as competncias de julgamento de cada
Seo, resumidas como segue:

I.

Primeira Seo: Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) com
seus reflexos, Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), e a
excluso, incluso e exigncia de tributos decorrentes da aplicao da
legislao referente ao SIMPLES e ao SIMPLES-Nacional;

II.

Segunda Seo: Imposto sobre a Renda das Pessoas Fsicas (IRPF),

Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), Imposto Territorial Rural (ITR) e
Contribuies Previdencirias, inclusive as institudas a ttulo de substituio e
as devidas a terceiros;

III.

Terceira Seo: Contribuio para o PIS/PASEP, Contribuio para o

Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Contribuio para o Fundo
de Investimento Social (FINSOCIAL), Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF),
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes
relativas a Ttulos e Valores Mobilirios (IOF), Imposto sobre a Importao (II)
e sobre a Exportao (IE) e a Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico (CIDE).

Incluem-se ainda na competncia das Sees os recursos interpostos em

processos de compensao, ressarcimento, restituio e reembolso, bem como os
de reconhecimento de iseno ou de imunidade tributria. A competncia para o
julgamento de compensao definida pelo crdito alegado, mesmo se houver
lanamento de crdito tributrio de matria que se inclua na especializao de outra
Cmara ou Seo.
Por proposta do Presidente do CARF, o Pleno da CSRF poder,
temporariamente, estender a especializao estabelecida originalmente para outra
Seo de julgamento, visando adequao do acervo e celeridade de sua

45

tramitao, exclusivamente, porm, em relao aos processos ainda no distribudos

s Cmaras.

3.3.2 Estrutura funcional

De acordo com o Regimento Interno do CARF (Portaria MF n 256/2009), as

Sees so compostas por quatro Cmaras, cada uma delas integrada por turmas
ordinrias e especiais, estando as turmas ordinrias distribudas pelas Cmaras de
acordo com a necessidade de julgamento decorrente da quantidade e complexidade
dos processos existentes em estoque. Observe-se que as turmas especiais
possuem carter temporrio, sendo criadas ou extintas por ato do Ministro de Estado
da Fazenda.
Cada turma ordinria ou especial formada por seis conselheiros titulares,
metade constituda de representantes da Fazenda Nacional, e outra metade por
representantes dos contribuintes. A escolha de conselheiros recair dentre nomes
constantes de lista trplice, sendo que os representantes da Fazenda Nacional sero
indicados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e os representantes dos
contribuintes pelas confederaes representativas de categorias econmicas de
nvel nacional e pelas centrais sindicais.
O Ministro da Fazenda designar os presidentes das turmas, escolhidos
dentre os conselheiros representantes da Fazenda Nacional, e seus vicepresidentes, escolhidos dentre os conselheiros representantes dos contribuintes,
bem

como

os

presidentes

vice-presidentes

das

Cmaras,

escolhidos

respectivamente dentre os presidentes e vice-presidentes das turmas a elas

vinculadas. A autoridade mxima fazendria nomear ainda os presidentes e vicepresidentes das Sees, da mesma forma escolhidos respectivamente dentre os
presidentes e vice-presidentes das suas Cmaras.
A presidncia do CARF ser exercida por conselheiro representante da
Fazenda Nacional, nomeado pelo Ministro da Fazenda, implicando na sua
designao como conselheiro de turma ordinria de Cmara da Seo,
independentemente da existncia de vaga.

46

Por fim, atuaro junto ao CARF, em defesa dos interesses da Fazenda

Nacional, Procuradores designados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Mister ressaltar que o Procurador no integra a Cmara, nem toma parte nas
decises. Incumbe-lhe, basicamente, zelar pela fiel observncia das leis e demais
normas, podendo para isto ter vista dos autos fora da secretaria da Seo ou da
Cmara.

3.3.3 Julgamento

Os processos sero distribudos s Sees e Cmaras por meio de sorteio

em sesso pblica, observada a competncia por matria, inclusive do processo
principal nos casos de exigncias de tributos em processos separados, relativos a
um mesmo recorrente, quando a comprovao da infrao decorrer de um mesmo
procedimento de fiscalizao ou que dependam dos mesmos elementos de prova, e
posteriormente aos conselheiros tambm mediante sorteio.
Reza o regimento interno do CARF que havendo multiplicidade de recursos
com fundamento em idntica questo de direito, cuja soluo j tenha jurisprudncia
firmada na CSRF, poder o presidente da Cmara escolher dentre aqueles um
processo para sorteio e julgamento. Decidido este processo, o presidente do
colegiado submeter a julgamento, na sesso seguinte, os demais recursos de
mesma matria que estejam em pauta, aplicando-se-lhes o resultado do caso
padro.
Em geral os processos devem obedecer ordem cronolgica de ingresso,
contudo alguns possuem tramitao prioritria, sobretudo os que:

contenham circunstncias indicativas de crime contra a ordem tributria,

objeto de representao fiscal para fins penais;

tratem de exigncia de crdito tributrio de valor igual ou superior ao
determinado pelo Ministro de Estado da Fazenda, inclusive na hiptese de
recurso de ofcio;

sejam de interesse de idosos, nos termos do artigo 71 do Estatuto do Idoso,
mediante requerimento do interessado, ou;

47

atendam a outros requisitos estabelecidos pelo Ministro da Fazenda ou cuja

preferncia tenha sido requerida pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional.

Quando houver mais de duas solues distintas para o litgio, as quais

impeam a formao de maioria, a deciso ser adotada mediante votaes
sucessivas, das quais sero obrigados a participar todos os conselheiros presentes.
Imperioso registrar que, no julgamento de recursos, vedado aos membros
das turmas de julgamento afastar a aplicao de tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, exceto se j tiver sido declarado
inconstitucional por deciso plenria definitiva do Supremo Tribunal Federal ou se o
crdito tributrio apreciado j tenha sido dispensado de constituio pela PGFN ou
pela Advocacia-Geral da Unio.
As decises reiteradas e uniformes do Conselho sero consubstanciadas em
smula, de aplicao obrigatria pelos seus membros, que ser publicada no Dirio
Oficial da Unio. Ser negado seguimento pelos presidentes de Cmara, de ofcio
ou por proposta do relator, ao recurso que contrarie enunciado de smula ou de
resoluo do Pleno da CSRF, em vigor, bem como de parecer da Advocacia Geral
da Unio, na forma do 1 do artigo 40 combinado com o artigo 41, da Lei
Complementar n 73/1993, quando no houver outra matria objeto do recurso.
de bom alvitre frisar que a qualquer momento o sujeito passivo poder
desistir de seu recurso junto ao CARF, por meio de petio que ser juntada ao
processo, implicando em desistncia o pedido de parcelamento, a confisso
irretratvel ou a extino sem ressalva do total do dbito discutido no processo, e a
propositura, pelo contribuinte contra a Fazenda Nacional, de ao judicial com o
mesmo objeto do processo administrativo.

3.3.4 Recursos

Contra os acrdos proferidos pelos colegiados do CARF so cabveis dois

tipos de recursos, quais sejam os embargos de declarao e o recurso especial
contra deciso divergente.

48

Os embargos de declarao podem ser apresentados quando existir no

acrdo obscuridade, omisso ou contradio entre a deciso e seus fundamentos,
ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a turma. A petio
fundamentada, dirigida ao presidente da Cmara, pode ser apresentada no prazo de
cinco dias contados da cincia do acrdo, por conselheiro da turma, pelo
Procurador da Fazenda Nacional, pelos Delegados de Julgamento, pelo titular da
Unidade da Administrao Tributria encarregada da execuo do acrdo, ou pelo
recorrente.
Quando opostos tempestivamente, os embargos interrompem o prazo para
interposio do recurso especial e sero apreciados pelo presidente da Cmara, que
poder declar-los improcedentes por meio de despacho definitivo. Caso sejam
aceitos, sero encaminhados ao conselheiro relator ou outro para isto designado,
que os analisar e submeter apreciao da turma.
De outro lado, quando houver deciso que der lei tributria interpretao
divergente da que lhe tenha dado outra Cmara, turma de Cmara ou da prpria
Cmara Superior de Recursos Fiscais, bem como das antigas Cmaras do Conselho
de Contribuintes, pode ser apresentado um recurso especial tanto pelo Procurador
da Fazenda Nacional como pelo sujeito passivo. Antes das alteraes efetuadas
pela Medida Provisria n 449/2008, convertida na L ei n 11.941/2009, quando
houvesse deciso no-unnime na segunda instncia, contrria lei ou evidncia
da prova, tambm podia ser apresentado um recurso especial, porm s por
Procurador da Fazenda Nacional, hiptese hoje extinta.
A interposio do recurso especial de divergncia, de competncia do
Procurador da Fazenda Nacional, no obrigatria, situando-se no campo da
convenincia e oportunidade.
J o pargrafo 3 do artigo 67 da Portaria MF n 256/2009 condiciona o
seguimento do recurso especial interposto pelo contribuinte ao pr-questionamento
da matria e demonstrao da divergncia apontada, com precisa indicao, nas
peas processuais. O recurso dever demonstrar a divergncia arguida citando at
duas decises divergentes por matria, com a indicao dos pontos nos paradigmas
colacionados que divirjam de pontos especficos no acrdo recorrido.
O recurso especial dever ser apresentado, no decurso de quinze dias a
contar da cincia da deciso, em petio dirigida ao presidente da Cmara qual
esteja vinculada a turma que houver prolatado a deciso recorrida que, em

49

despacho fundamentado, poder admiti-lo ou no, conforme se verifiquem ou no os

pressupostos de sua admissibilidade. Admitido o recurso, o processo ser
encaminhado outra parte, que igualmente ter prazo de quinze dias para
apresentao de suas contrarrazes.
Registre-se que, anteriormente s modificaes introduzidas pela Medida
Provisria n 449/2008, convertida na Lei n 11.941 /2009, aps o julgamento dos
recursos de ofcio pelos antigos Conselhos de Contribuintes, era admissvel a
interposio de recurso Cmara Superior de Recursos Fiscais, sendo ele
considerado um recurso especial, quando a deciso negava provimento ao recurso
de ofcio, ou um recurso voluntrio, quando a deciso de segunda instncia lhe
desse provimento. Atualmente, consoante o pargrafo 11 do artigo 67 do Regimento
interno do CARF, contra deciso que der ou negar provimento a recurso de ofcio
apenas cabvel recurso especial de divergncia.
Por ltimo, oportuno registrar que em sendo constatadas no acrdo
inexatides materiais devidas a lapso manifesto e erros de escrita ou de clculo,
pode ser apresentado um requerimento para sua correo, dirigido ao presidente de
turma, a qualquer tempo, o qual poder rejeit-lo por meio de despacho irrecorrvel,
quando no demonstrar com preciso a inexatido ou erro, ou encaminh-lo ao
conselheiro relator ou outro para isto designado, que o analisar e poder propor
que a matria seja submetida deliberao da turma.

3.4 Julgamento em instncia especial

3.4.1 Competncia

Aps o julgamento em segunda instncia nas turmas das Sees do CARF,

h a previso legal de mais um julgamento do processo, em alguns casos, por um
rgo colegiado paritrio integrante da estrutura judicante do prprio CARF,
denominado Cmara Superior de Recursos Fiscais CSRF, criada por meio do
Decreto n 83.304, de 28 de maro de 1979, atualmente disciplinada pela Lei n
11.941/2009.

50

A Cmara Superior de Recursos Fiscais possui trs turmas, cujas

composies decorrem da matria tributria que est sendo analisada, resultando
nas seguintes competncias, previstas na Portaria MF n 256/2009:

I.

Primeira turma: Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) com
seus reflexos, Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), e a
excluso, incluso e exigncia de tributos decorrentes da aplicao da
legislao referente ao SIMPLES e ao SIMPLES-Nacional;

II.

Segunda turma: Imposto sobre a Renda das Pessoas Fsicas (IRPF),

Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), Imposto Territorial Rural (ITR) e
Contribuies Previdencirias, inclusive as institudas a ttulo de substituio e
as devidas a terceiros;

III.

Terceira turma: Contribuio para o PIS/PASEP, Contribuio para o

Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Contribuio para o Fundo
de Investimento Social (FINSOCIAL), Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF),
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes
relativas a Ttulos e Valores Mobilirios (IOF), Imposto sobre a Importao (II)
e sobre a Exportao (IE) e a Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico (CIDE).

Importante lembrar que os processos de restituio, compensao,

ressarcimento e reconhecimento de iseno ou imunidade tributria so julgados na
instncia especial de acordo com a competncia para julgar o tributo objeto destes
pedidos.
Alm de apreciar os recursos interpostos contra os acrdos de segunda
instncia, cada turma pode tambm aprovar smula de jurisprudncia sobre as
matrias de sua competncia de julgamento.

51

3.4.2 Estrutura funcional

A CSRF est dividida em trs turmas, todas com dez conselheiros, sendo
sempre metade dos conselheiros representantes da Fazenda Nacional (presidente
do CARF e presidentes de Cmaras) e a outra metade representantes dos
contribuintes (vice-presidente do CARF e vice-presidentes de Cmaras).
De acordo com o artigo 15 da Portaria MF n 256/2009, a presidncia da
CSRF, das respectivas turmas e do Pleno ser exercida pelo Presidente do CARF,
enquanto que a vice-presidncia da CSRF, das turmas e do Pleno ser exercida
pelo vice-presidente do CARF.
O Pleno da CSRF composto pelo presidente e vice-presidente do CARF e
pelos demais membros das turmas da CSRF. Sua principal atribuio a
uniformizao de decises divergentes, em tese, das turmas da CSRF, por meio de
resoluo. Cabe-lhe, ainda, por proposta do Presidente, dirimir controvrsias sobre
interpretao e alcance de normas processuais aplicveis no mbito do CARF.
Igualmente ao que sucede em segunda instncia, atuaro junto Cmara
Superior, em defesa

dos

interesses da

Fazenda

Nacional,

Procuradores

credenciados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, sem integr-la nem

tomar parte nas decises.

3.4.3 Julgamento

Os processos sero distribudos s turmas de acordo com a matria a ser

julgada e aos conselheiros mediante sorteio, observando-se s mesmas prioridades
determinadas para as instncias inferiores.
Cada turma realizar uma reunio quando convocada pelo seu presidente,
para apreciao dos processos previamente selecionados e colocados em pauta
pelos julgadores. A turma s deliberar quando presentes a maioria de seus
membros, e suas deliberaes sero tomadas por maioria simples, cabendo ao
presidente, alm do voto ordinrio, o de qualidade.

52

Iniciado o julgamento de cada recurso, em sesso pblica (exceto casos de

matria sigilosa), o presidente dar a palavra, sucessivamente, ao conselheiro
relator, para ler o relatrio, ao recorrente para fazer defesa oral de seu processo e
parte adversa, que pode ser o Procurador da Fazenda Nacional ou o sujeito passivo,
diretamente ou por meio de procurador, para, igualmente, produzir sustentao oral.
Finalmente, aps o debate entre os demais conselheiros, ser feita a votao de
matria preliminar, se houver, a qual, aps superada, permitir a votao do mrito,
ou, se com ele for incompatvel, impedir que ele seja apreciado.
luz do Regimento Interno do CARF, as decises unnimes, reiteradas e
uniformes da Cmara Superior de Recursos Fiscais sero consubstanciadas em
smula, de aplicao obrigatria pelas suas turmas e pelos respectivos membros, a
qual ser publicada no Dirio Oficial da Unio.
Compete ao Pleno da CSRF a edio de enunciado de smula quando se
tratar de matria que, por sua natureza, for submetida a duas ou mais turmas da
CSRF. J as turmas da CSRF podero aprovar enunciado de smula que trate de
matria concernente sua atribuio.
Por proposta do Presidente do CARF, do Secretrio da Receita Federal do
Brasil ou do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou de presidente de
confederao representativa de categoria econmica de nvel nacional, habilitadas
indicao de conselheiros, o Ministro da Fazenda poder atribuir smula do CARF
efeito vinculante em relao administrao tributria federal. Tal vinculao dar-se a partir da publicao do ato do Ministro da Fazenda no Dirio Oficial da Unio.
Recentemente, com a edio da Portaria MF n 383, de 12 de julho de 2010,
o Ministro da Fazenda atribuiu a 14 (catorze) smulas do CARF efeito vinculante.

3.4.4 Recursos

Antes da criao do CARF era possvel interpor junto ao Pleno recurso

extraordinrio de deciso de Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais que
desse lei tributria interpretao divergente da que lhe tenha dado outra Turma ou
o prprio Pleno, hiptese presentemente abolida.

53

Modernamente, contra os acrdos proferidos pela CSRF, cabvel

embargos de declarao, nas mesmas circunstncias j delineadas nos recursos
de segunda instncia. Esses embargos sero apreciados pelo presidente da turma,
que poder declar-los improcedentes por meio de despacho definitivo. Se aceitos
pelo presidente, sero encaminhados ao conselheiro relator ou outro para isto
designado, que os analisar e submeter deliberao da turma.

54

DEFINITIVIDADE

DAS

DECISES

NO

MBITO

ADMINISTRATIVO

TRIBUTRIO E A POSSIBILIDADE DE REVISO

4.1 Decises definitivas e seus efeitos

A definitividade da deciso significa que esta no mais poder ser objeto de

alterao pelos meios e recursos prprios previstos na esfera administrativa. O
artigo 42 do Decreto 70.235/72 relaciona as situaes em que a deciso
administrativa torna-se definitiva.
Em primeira instncia, tornam-se definitivas as decises proferidas pelas
Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento sem que tenha sido
interposto recurso voluntrio no prazo estabelecido (trinta dias). Tambm so
definitivas as decises pronunciadas pelas DRJ na parte que no for objeto de
recurso voluntrio, ou seja, quando o impugnante concorde parcialmente com o
acrdo. Nesse caso, deve o processo ser apartado para cobrana do crdito
tributrio mantido nesta circunstncia. Outrossim, a deciso que cancelar crdito
tributrio em valor inferior ao limite de alada previsto para recurso de ofcio, ser da
mesma forma definitiva, nos termos da Portaria MF n 3/2008.
Quanto a no apresentao de recurso voluntrio importante notar que,
ocorrendo a sua interposio extempornea, o processo ainda assim deve ser
remetido ao CARF para o julgamento da perempo, nos termos do artigo 35 do
Decreto 70.235/1972.
No que concerne segunda instncia, so definitivas as decises das quais
no caiba recurso especial ou, se cabvel, quando decorrido o prazo de quinze dias
sem sua interposio. Frise-se que no cabe recurso especial de deciso de
Cmaras do CARF que aplicarem smula de jurisprudncia do prprio Conselho ou
da Cmara Superior, bem como do acrdo que decidir por anular a deciso de
primeira instncia.
Por ltimo, so definitivas, na esfera administrativa, as decises de instncia
especial proferidas pelas turmas da Cmara Superior de Recursos Fiscais de que
no sejam cabveis ou no sejam interpostos embargos de declarao.

55

Os efeitos da definitividade da deciso so opostos aos produzidos pela

impugnao. De fato, a exigibilidade do crdito tributrio, ora suspensa, volta a
vigorar, possibilitando a sua cobrana e o prazo prescricional para propositura da
ao de execuo, por parte da Fazenda Pblica, passa a fluir, pois o crdito
tributrio encontra-se definitivo, nos termos do artigo 174 do CTN.
A deciso definitiva contrria ao sujeito passivo ser cumprida no prazo
estipulado para cobrana amigvel (trinta dias). Se descumprida, o crdito tributrio
respectivo deve ser encaminhado Procuradoria Geral da Fazenda Nacional para
inscrio em Dvida Ativa e cobrana judicial.
Tendo sido depositado o montante integral para suspender a exigibilidade do
crdito tributrio, o depsito efetuado deve ser convertido em renda da Unio, salvo
se for comprovada a propositura de ao judicial, conforme reza o 1 do artigo 43
do Decreto 70.235/72.
De outra parte, as decises irreformveis favorveis ao sujeito passivo
extinguem o crdito tributrio, caso no possam mais ser objeto de ao anulatria,
consoante o inciso IX, do artigo 156, do CTN. Em decorrncia, cumpre autoridade
preparadora exoner-lo dos encargos decorrentes do contencioso. Isso deve ser
feito, como determina a norma, de ofcio, sem necessidade de qualquer
requerimento do sujeito passivo, remetendo-se o processo ao arquivo, nos termos
do artigo 45 do Decreto 70.235/1972.

4.2 O contexto e o teor do Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 e da Portaria PGFN

n 820/2004

Finalizado o contencioso fiscal na esfera administrativa e tendo sido mantido

o crdito tributrio, pacfico o entendimento de que, amparado no princpio
constitucional do amplo acesso Justia, o sujeito passivo pode dele se socorrer
irrestritamente.
Questo polmica reside na possibilidade de a outra parte contendedora, isto
, o Fisco, ter o mesmo direito de recorrer ao Poder Judicirio visando anular
deciso administrativa que lhe foi contrria. O Parecer/PGFN/CRJ n 1.087, de 19 de

56

julho de 2004, concluindo favoravelmente a essa alternativa, reacendeu a discusso

sobre o tema.
A emisso do precitado ato motivou-se pela precluso administrativa, para a
Fazenda Pblica, de recorrer de deciso proferida pelo Conselho de Contribuintes,
atual CARF, em processo de vultosa importncia, envolvendo Fundo de Previdncia
Privada (entidade fechada e sem fins lucrativos).
A instituio obteve sentena favorvel proferida em mandado de segurana
impetrado para afastar a incidncia de imposto de renda retido na fonte sobre os
rendimentos de suas aplicaes financeiras, sob o argumento que estava amparada
pela imunidade prevista na alnea c do inciso III do artigo 19 da Constituio da
Repblica de 1967, com a redao da Emenda Constitucional n 1, de 1969. Assim,
o estabelecimento bancrio no qual eram feitas as aplicaes financeiras ficou
impedido de efetuar, na qualidade de responsvel tributrio, a reteno na fonte do
imposto devido.
Com o advento da nova ordem constitucional (CF/1988) a Secretaria da
Receita Federal lavrou Auto de Infrao contra o mencionado Fundo, referente ao
imposto de renda do perodo de janeiro de 1995 a dezembro de 1997, considerando
que a atual Constituio concedeu imunidade tributria apenas s instituies de
assistncia social, no englobando s de previdncia privada complementar.
Ademais, no entender do Fisco, a segurana anteriormente concedida impedia a
reteno do imposto pelo responsvel tributrio, contudo no obstaculizava a
cobrana direta do contribuinte, sujeito passivo da obrigao tributria.
A autuao foi impugnada e aps confirmao do lanamento em primeira
instncia, o recurso foi julgado pelo Primeiro Conselho de Contribuintes (Acrdo
104-18.373, de 16 de outubro de 2001), ocasio em que foi acolhida a preliminar
suscitada pelo relator de que quando a lei elege substituto tributrio, o contribuinte
originrio perde a condio de sujeito passivo. A exigncia tributria foi cancelada
por ilegitimidade passiva e, conforme entendimento da Procuradoria, em face da
unanimidade de votos, essa deciso no comportava recurso para a Cmara
Superior de Recursos Fiscais, restando definitiva na esfera administrativa.
Por envolver crdito tributrio de elevada monta a PGFN, de forma inovadora
e com fulcro nos artigos 19 e 20 do Decreto-lei n 200/1967, interps Recurso
Hierrquico junto ao Ministro da Fazenda requerendo a superviso ministerial dos
atos administrativos, o qual foi admitido e determinado seu processamento.

57

Desta feita, o impugnante ingressou em Juzo com Mandado de Segurana,

junto ao Superior Tribunal de Justia, requerendo o trancamento do recurso
hierrquico

por

ausncia

de

previso

legal,

bem

como

precluso

para

questionamento da deciso do Conselho de Contribuintes. O STJ concedeu a

segurana, entendendo que o controle externo dos atos administrativos, judicial ou
ministerial, s pode ser realizado em casos de flagrante ilegalidade ou nulidade da
deciso, tendo assim decidindo:
EMENTA: ADMINISTRATIVO MANDADO DE SEGURANA
CONSELHO DE CONTRIBUINTES - DECISO IRRECORRIDA
RECURSO HIERRQUICO CONTROLE MINISTERIAL ERRO DE
HERMENUTICA.
I - A competncia ministerial para controlar os atos da administrao
pressupe a existncia de algo descontrolado, no incide nas hipteses em
que o rgo controlado se conteve no mbito de sua competncia e do
devido processo legal.
II - O controle do Ministro da Fazenda (Arts. 19 e 20 do DL 200/67) sobre os
acrdos dos conselhos de contribuintes tem como escopo e limite o reparo
de nulidades. No lcito ao Ministro cassar tais decises, sob o argumento
de que o colegiado errou na interpretao da Lei.
III As decises do conselho de contribuintes, quando no recorridas,
tornam-se definitivas, cumprindo Administrao, de ofcio, exonerar o
sujeito passivo dos gravames decorrentes do litgio (Dec. 70.235/72, Art.
45).
IV Ao dar curso a apelo contra deciso definitiva de conselho de
contribuintes, o Ministro da Fazenda pe em risco direito lquido e certo o
beneficirio da deciso recorrida. (BRASIL, Superior Tribunal de Justia,
Mandado de Segurana n. 8.810-DF, 2003)

Contra o veredicto acrdo a Fazenda Pblica ops embargos de declarao,

os quais foram rejeitados, e posteriormente interps Recurso Extraordinrio - RE ao
Supremo Tribunal Federal, o qual no foi admitido pelo tribunal a quo. Ante essa
inadmisso, foi interposto agravo de instrumento, tendo sido distribudo ao Ministro
Carlos Britto que lhe deu provimento e o converteu no RE n 535.077, sendo que
este recurso aguarda julgamento desde 16 de novembro de 2006.
No intuito de tentar contornar essa situao desfavorvel ao Fisco foi que o
indigitado parecer exsurgiu, com o escopo de legitimar a propositura de ao judicial
para anular a deciso administrativa irrecorrvel. Atravs de despacho do Ministro de
Estado da Fazenda o Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 foi aprovado, tendo
concludo:

58

VI
CONCLUSO
40. Assim posta a questo, em sntese, respondendo de modo objetivo, os
itens 1, 2 e 3, respectivamente, da consulta, pode-se concluir que:
1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de
Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio
pblico, serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela
Administrao Pblica, quanto sua legalidade, juridicidade, ou diante
de erro de fato.
2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana,
ao civil pblica ou ao popular.
3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos
pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do
foro da ao; a ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo competente;
j a ao popular somente pode ser proposta por cidado, nos termos da
Constituio Federal. (grifo nosso) (BRASIL, 2004)

Devido s crticas dirigidas ao assinalado parecer, a PGFN resolveu editar a

Portaria n 820, de 25 de outubro de 2004, disciplinando a submisso de decises
dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais
apreciao do Poder Judicirio, da qual se transcreve o artigo 2:
Art. 2 As decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior
de Recursos Fiscais podem ser submetidas apreciao do Poder
Judicirio desde que expressa ou implicitamente afastem a aplicabilidade de
leis ou decretos e, cumulativa ou alternativamente:
I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00 (cinqenta milhes
de reais);
II - cuidem de matria cuja relevncia temtica recomende a sua
apreciao na esfera judicial; e
III - possam causar grave leso ao patrimnio pblico.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se somente a decises
proferidas dentro do prazo de cinco anos, contados da data da respectiva
publicao no Dirio Oficial da Unio. (grifo nosso) (BRASIL, 2004)

Como se observa, alguns critrios adotados, tais como relevncia temtica e

grave leso ao patrimnio pblico esto permeados de subjetividade e do azo a
variadas interpretaes em sede doutrinria e jurisprudencial.
Em que pese existir regulamentao na seara administrativa no sentido de
que a Fazenda Nacional pode ingressar com aes judiciais para obter do Poder
Judicirio a declarao de que um determinado crdito de natureza tributria
exigvel, no obstante deciso final do contencioso tributrio administrativo em
direo oposta, no se tem notcia da utilizao desse instrumento por seus
Procuradores. Hodiernamente, com RE n 535.077 aguardando apreciao no STF,
em especial quanto aplicao do recurso hierrquico sobre o aspecto do mrito do
ato administrativo, a Administrao Fazendria suspendeu, at que sobrevenha

59

deciso final, os efeitos do Parecer PGFN n 1.087/2004 e da Portaria PGFN n

820/2004, por intermdio da Nota PGFN/PGA n 74, de 06 de fevereiro de 2007.

4.3 Posio doutrinria

4.3.1 Argumentos da corrente doutrinria favorvel

Compem o pensamento doutrinrio favorvel reviso judicial de deciso

administrativamente irretratvel, dentre outros, Antonio Jose da Costa, Yoshiaki
Ichihara, Edvaldo Brito, Francisco de Assis Alves, Helenilson Cunha Pontes, Jos
Augusto Delgado, Moiss Akselrad, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho,
Rubens Gomes de Sousa, e Aurlio Pitanga Seixas Filho.
Na viso de Costa (2002) compartilhada por Ichihara (2002), pelo fato de o
Estado se submeter s prprias normas que edita e s decises judiciais, tem direito
jurisdio, desde que presentes os pressupostos de leso ou ameaa a direito,
nos termos do artigo 5, inciso XXXV, da Carta da Repblica de 1988. Acrescentam
que, em ateno ao princpio da segurana jurdica, faz-se necessrio observar
determinados requisitos especificados em lei, a exemplo das hipteses em que
permitida a reviso do lanamento tributrio preconizadas no artigo 149 do CTN, in
verbis:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer
elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao
obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo
seguinte;

60

VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro

legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por
ocasio do lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto
no extinto o direito da Fazenda Pblica. (BRASIL, 1966)

Para Edvaldo Brito (1999), negar Administrao acesso ao Judicirio para

questionar decises tomadas por seus rgos coletivos resulta em ofensa ao
princpio da isonomia, uma vez que o sujeito passivo no comparece ao contencioso
administrativo tributrio como um subordinado, mas como uma parte contendedora
que tambm possui prerrogativas. Ressalta, ainda, que os rgos julgadores
administrativos no emitem atos jurisdicionais, tendo em vista o sistema de
jurisdio adotado em nosso pas:
A jurisdio nica implica em que toda e qualquer leso ou ameaa de
direito somente pode ser reparada com a apreciao do Poder Judicirio
que para essa funo no pode ser excludo, nem por lei.
[...] o acesso ao Judicirio, como direito pblico subjetivo de ao, tambm,
no poderia ser impedido administrao, apesar de ser tentadora a
interpretao no sentido de que o disposto no inciso XXXV do art. 5 da
Constituio seria um direito fundamental do administrado e no da
administrao. Contudo, se prevalecesse essa interpretao, ela estaria em
desacordo com o prprio sistema constitucional implantado entre ns que
privilegia um princpio, o da isonomia, que se pe acima de todos os outros
[...] (BRITO, 1999, p. 114-115)

Alves (2002) assevera que uma deciso s se torna definitiva se proferida

pelo Poder Judicirio, sendo esta condio basilar do Estado de Direito. Ademais,
invoca o princpio da igualdade para garantir tambm ao Fisco as garantias
constitucionais de acesso ao Judicirio, ampla defesa e do devido processo legal.
Em suas palavras, enfatiza:
Isto significa que toda deciso definitiva sobre uma controvrsia s pode ser
exercida pelo Poder Judicirio. Esse princpio est consagrado na
Constituio federal que, enfaticamente, determina que a lei no excluir da
apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito (art. 5, XXXV).
Com a impugnao da exigncia tributria instaura-se a fase litigiosa,
bilateral, do processo administrativo fiscal. Assim sendo, no nosso entender,
se a deciso administrativa for contrria Fazenda Pblica, ser
perfeitamente admissvel a esta socorrer-se do Judicirio para, desse
Poder, obter a palavra final sobre o caso decidido em via administrativa.
Assim permite a Lei Maior. (ALVES, 2002, p. 463)

61

Pontes (2002) pondera que a matria a ser objeto de questionamento judicial

j deve ter sido amplamente discutida e estar pacificada, a ponto de fazer
jurisprudncia no mbito do STJ ou do STF. Acrescenta ser igualmente plausvel
requerer judicialmente a anulao de deciso com vcio de dolo, m-f ou fraude.
Nesse nterim, dessume o autor:
Contudo, o interesse de agir propositura de tal ao judicial somente
surge com a definio da interpretao judicial sobre a matria discutida.
Antes de tal momento, no possui a Administrao Pblica o interesse
jurdico a discutir no Poder Judicirio a validade de uma manifestao dela
mesma emanada.
Outra hiptese que entendemos conferir Administrao Pblica o
interesse a pleitear judicialmente a anulao de deciso administrativa a ela
contrria, pode ocorrer nas situaes em que haja evidncia de que tal
deciso tenha sido proferida com dolo, m-f ou fraude pelo agente que a
proferiu. Enfim, a Administrao poder pleitear a anulao de deciso
administrativa a ela contrria quando conseguir demonstrar vcios na
formulao da mesma. (PONTES, 2002, p. 615)

Na tica de Delgado (2002) somente a sentena judicial transitada em julgado

imutvel. Ele partilha da idia que possvel a retratao em Juzo quando a
deciso est eivada de ilegalidade ou viciada por dolo, fraude, erro, simulao ou
coao. Alm disso, considera que os agentes pblicos atuam em nome do Estado,
mas no se confundem com o ente pblico, de maneira que este no pode ficar
refm de decises quando tomadas com abuso de poder, desvios de finalidade ou
at mesmo imotivadas.
Akselrad (2002) explica que os princpios da isonomia, ampla defesa e o
contraditrio, somados ao princpio do livre acesso ao Judicirio permitem a
proposio de anulao da deciso final administrativa pelo Poder Pblico. Contudo,
em ateno ao princpio da moralidade administrativa, esse direito deve ficar
circunscrito

situaes

que

ensejem

ilegitimidade,

nulidade

ou

inconstitucionalidade do acrdo. Chama a ateno, por fim, para o fato de que o

crdito tributrio questionado no deve estar prescrito.
Saraiva Filho (2002) acredita que se houver total independncia e
desvinculao entre os rgos julgadores administrativos e as chefias dos rgos
polticos, com a impossibilidade ou falta de previso legal de recurso hierrquico ou
avocao, admissvel que a Fazenda Nacional ingressasse em Juzo contra
deciso que extinguiu o crdito tributrio. Essa autonomia do tribunal administrativo

62

em relao s autoridades do Poder Executivo, no caso Presidente da Repblica ou

Ministro de Estado, propiciaria maior iseno deciso, a qual restaria desprovida
de subordinao de vontades.
Entendendo que as decises administrativas no poderiam fazer coisa
julgada, Rubens Gomes de Sousa citado por Seixas Filho (1998) props que o
Estado pudesse requerer em Juzo a anulao de pronunciamento da autoridade
administrativa, quando este fosse revogatrio ou modificativo do lanamento
tributrio, em prejuzo do Errio. Objetivava eliminar a possibilidade de recurso
hierrquico ao Ministro da Fazenda, pois esse instrumento abalava a confiana do
contribuinte. Segundo o seu pensamento, se a finalidade do processo fazer
prevalecer a lei, quer se trate de processo administrativo ou judicial, o rgo que
deve pronunciar-se em ltima instncia o Poder Judicirio. Portanto, dizia ser
incompatvel com o sistema brasileiro atribuir um efeito de coisa julgada substancial
deciso administrativa.
Analisando a questo sob outro prisma, Seixas Filho (1998) aponta que a
deciso proferida pelo tribunal administrativo no representa a vontade da
Administrao Pblica, a qual denomina de Administrao Ativa. Embora admita ser,
a priori, um contra-senso, a Administrao ajuizar uma ao para anular uma
deciso administrativa, entende admissvel esta ao porque a Administrao Ativa
no titular da deciso final proferida no procedimento administrativo fiscal litigioso,
a qual incumbe Administrao Judicante. Esta, por sua vez, tendo composio
paritria, na qual metade dos julgadores no so servidores pblicos, no pode
representar a Administrao Pblica. Frise-se que o citado autor contrrio a
existncia dessa Administrao Judicante, pois considera que a definio e
utilizao de regras processuais levam obteno de uma verdade formal,
afastando a autoridade administrativa o seu objetivo maior, vale dizer, a prevalncia
da verdade material. O precitado professor conclui pela possibilidade de a
Administrao Ativa utilizar os instrumentos jurisdicionais cabveis para corrigir erro
de manifestao da Administrao Judicante.
Em suma, o arcabouo terico adepto prerrogativa de a Administrao
Pblica propor em Juzo anulao de deciso final, irrecorrvel na esfera
administrativa, funda-se nos seguintes enunciados:

63

o ente pblico tambm titular de Direitos Fundamentais insculpidos no Texto

Maior, tais como isonomia, amplo acesso ao Judicirio, devido processo
legal, ampla defesa e contraditrio;

pelo princpio da igualdade das partes, o particular comparece ao
contencioso administrativo tributrio como litigante e no como subordinado,
dispondo de instrumentos processuais para influir no convencimento do
colegiado;

o Estado Democrtico de Direito pressupe o controle judicial dos atos
administrativos, sem que isso implique em ofensa ao princpio da separao
dos Poderes;

as decises definitivas na esfera administrativa no produzem efeito de
coisa julgada, haja vista o sistema de jurisdio nica adotado em nosso
pas, segundo o qual toda e qualquer ameaa ou leso ao Direito pode ser
apreciada pelo Poder Judicirio;

o Estado, se existente ameaa ou leso a direito, dispe da faculdade da
prestao jurisdicional, pelo fato de, assim como os administrados, se
submeter s leis e s decises judiciais;

os agentes pblicos, conquanto assumam compromissos legais para atuar em
nome do Estado, no se confundem com este. Portando, o Poder Pblico no
est obrigado a aceitar decises proferidas com desvio de finalidade, abuso
de poder ou imotivadas, podendo corrigi-las, quando possvel, por ao
prpria, seno via Judicirio;

os rgos julgadores administrativos (Administrao Judicante) tm
composio paritria, vale dizer, so integrados por representantes do Fisco
e dos contribuintes, impossibilitando que a deciso deles emanada seja
representativa da vontade do Poder Pblico (Administrao Ativa);

4.3.2 Argumentos da corrente doutrinria contrria

A corrente atualmente prevalecente defende posio no sentido de que a

deciso administrativa final em matria tributria definitiva para a Administrao
Pblica, quando oposta aos interesses do Fisco, considerando incabvel postulao

64

ao Poder Judicirio visando a desconstitu-las. Integram esse grupo Fbio Fanucchi,

Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, Jos Eduardo Soares de
Melo, Kiyoshi Hadara, Marco Aurlio Greco, Maria Beatriz Martinez, Maria Teresa de
Carcomo Lobo, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Plnio Jos Marafon, Ricardo
Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Colho, Schubert de Farias Machado, Vittorio
Cassone e Ricardo Mariz de Oliveira, dentre outros.
Fanucchi (1975) infere que, sob pena de se negar validade existncia do
contencioso administrativo, tem efeito definitivo a deciso final quando desfavorea
a Fazenda, inexistindo condio de apelo desta ao Judicirio. Ressalva, todavia, que
o efeito dessa deciso apenas entre partes, podendo, por providncias de terceiro,
em defesa da coletividade, serem anuladas decises errneas contrrias aos
interesses do Errio e s determinaes legais.
Machado (2002) firma sua compreenso em trs premissas: 1) a finalidade
essencial do Direito e o direito jurisdio; 2) unicidade da Administrao Pblica;
3) a prtica do Direito. Na primeira proposio adverte que as garantias
constitucionais, dente elas o direito jurisdio, existem para proteger o particular
contra o arbtrio de quem exerce o Poder estatal, o qual institucional e
infinitamente maior que o poder do cidado. No segundo ponto considera que os
rgos julgadores administrativos no exercerem funo jurisdicional e, ao emitirem
suas decises, manifestam a vontade do prprio Estado. Por ltimo, enfatiza que
papel do Direto buscar o equilbrio na relao dos indivduos com o Estado,
implicando em prejuzo para a coletividade admitir que as decises dos rgos de
julgamento contra a Fazenda no a obrigue definitivamente, dada a inutilidade que
revestiria tais rgos.
Martins (2002) alerta para a insegurana jurdica que se instauraria caso os
processos julgados pelos rgos colegiados fazendrios pudessem ser contestados
judicialmente, independentemente da parte vencedora, fato tal que geraria
discusses interminveis. O doutrinador tambm revela que a Fazenda faz papel de
parte e juiz no contencioso tributrio administrativo, notadamente em primeira
instncia, significando dependncia da atividade julgadora. Por fim, justifica a
impossibilidade de reconstituio judicial do crdito tributrio, quando o mesmo j
fora desconstitudo administrativamente, como tambm de sua reviso pelo juiz,
invocando para tanto os artigos 142 e 145 do CTN:

65

Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o

crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao
da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.
[...]
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode
ser alterado em virtude de:
I - impugnao do sujeito passivo;
II - recurso de ofcio;
III - iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149. (BRASIL, 1966)

Melo (2002) relativiza o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o

privado, na medida em que no podem ser dadas prerrogativas Administrao que
tenham fins meramente arrecadatrios e ocasionem desrespeito aos administrados.
Alm disso, enxerga na propositura de ao judicial pelo Poder Pblico para
desconstituir deciso administrativa tributria irreformvel, violao ao princpio da
moralidade e deslealdade para com o contribuinte, com a implicao subsequente:
A ao judicial representaria a falncia do processo administrativo, que
passaria a constituir uma mera fantasia de garantia constitucional do
contribuinte, na medida em que, por razes de mera convenincia
financeira, a Fazenda viria a ignor-lo se e quando entendesse oportuno.
(MELO, 2002, p. 308)

A esse propsito, Hadara (2002) aduz que atenta contra a moralidade

administrativa a no submisso, por parte da Fazenda Pblica, s decises tomadas
por seus rgos julgadores, nos quais atua como parte e juiz concomitantemente.
Igualmente constata a desnecessidade de se manter uma estrutura de contencioso
tributrio, se todas as decises pudessem ser levadas apreciao do Poder
Judicirio, no se justificando o considervel emprego de tempo e recursos. Advoga
a existncia da coisa julgada administrativa, a qual obriga Administrao aos seus
termos, ressalvando a faculdade que ela possui de anular seus prprios atos, nos
casos de vcios do processo, no exerccio de seu controle interno.
Greco (2002) destaca a impossibilidade processual de a mesma pessoa
jurdica configurar como autora e r na ao judicial. Sobre a Administrao anular
seus prprios atos, faz a mesma reserva j esposada anteriormente, caso a deciso
contenha vcio de ilegalidade, amparado na Smula 473 do STF:

66

A Administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios

que os tornam ilegais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los,
por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos
adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial.
(BRASIL, 1969)

Outro aspecto importante, levantado por Martinez (2005), refere-se ao

controle do ato administrativo. Para a estudiosa, o controle exercido pelo Poder
Judicirio restringe-se aos aspectos da legalidade e legitimidade, sendo-lhe defeso
avanar sobre a questo do mrito, sob pena de incorrer em afronta ao princpio da
independncia entre os Poderes. A autora demonstra, ainda, preocupao com a
insegurana jurdica que se instauraria caso fosse possvel contestar judicialmente
deciso de mrito proferida pelos Conselhos de Contribuintes, pois, no seu
entender, o sujeito passivo estaria amparado pelo direito adquirido quando tal
deliberao o desonerasse do pagamento de tributos. Essa situao de instabilidade
seria agravada diante dos conflitos de teses tributrias existentes entre o Poder
Judicirio e os rgos de julgamento da Administrao Fazendria, especialmente
quando so favorveis aos contribuintes no mbito administrativo e apresentam
entendimento divergente no mbito judicial.
Sobre constituir ou no em coisa julgada a deciso definitiva da esfera
administrativa, Lobo (2002) posiciona-se:
A deciso definitiva da Administrao judicante, se no constitui coisa
julgada material, dada a possibilidade de sua reviso judicial, garantia
constitucional conferida ao contribuinte, configura, todavia, coisa julgada
formal, no sentido da sua imutabilidade para a Administrao dado o carter
vinculante da deciso administrativa. (LOBO, 2002, p. 252)

Assim, a doutrinadora em destaque afirma que a insuscetibilidade de reviso

judicial decorre da obrigao funcional para a Administrao em respeitar e executar
resolues definitivas oriundas de sua prpria estrutura.
Rodrigues (2002) afasta a possibilidade de anulao judicial de deciso
administrativa contrria Fazenda, a seu pedido, baseando-se no princpio
constitucional da segurana jurdica, direito pleno a ser preservado em um Estado
Democrtico. Fundamenta-se, para tanto, no caput do artigo 5 da Magna Carta, o
qual garante aos brasileiros e estrangeiros aqui residentes direito segurana,
devendo esta ser concebida com amplitude, ou seja, estabilidade das relaes
jurdicas, econmicas, polticas e sociais. A especialista relembra que a atividade de

67

lanamento vinculada e obrigatria, conferindo relao Fisco - sujeito passivo

carter de imposio tributria. Destarte, o acrdo que torna sem efeito a exigncia
do tributo representaria ato de reconhecimento da autoridade de que houve alguma
imperfeio no lanamento, gerando direito subjetivo para o contribuinte. Este
benefcio, concernente a fatos geradores j ocorridos, seria irrevogvel, encontrando
resguardo no artigo 146 do CTN:
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de
deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela
autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser
efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente sua introduo. (BRASIL, 1966)

Marafon (2002, p. 282) reputa que o processo administrativo tributrio

brasileiro desigual, parcial e sujeito ponderveis influncias contra o contribuinte,
porquanto controlado e submetido ao Poder Executivo. Adiciona sua
argumentao a impossibilidade de se atribuir ao Poder Judicirio a atividade de
lanar tributo (pois nisso que resultaria se ocorresse anulao judicial de deciso
administrativa que extinguiu o crdito tributrio), dada que essa competncia
privativa da autoridade administrativa (artigo 142, CTN).
Destacam-se da lio de Torres (2002), dentre outros motivos que relaciona
para demonstrar a inviabilidade de a Fazenda Pblica ir a Juzo pedir anulao de
deciso administrativa a ela adversa, as alegaes de ausncia de expressa
previso legal para interposio desse tipo de ao e de prejuzo ao princpio
constitucional do duplo grau de jurisdio. Para o especialista, a ao de invalidade
de atos administrativos a ser proposta pela Fazenda no est compreendida no
direito genrico de ao, tornando-se imprescindvel, nesse particular, a positivao
da necessidade de se recorrer ao Judicirio, pois se trata de exceo ao princpio da
autotutela administrativa. Por outro lado, a ao anulatria seria impetrada pelo
Poder Pblico diretamente junto a um Tribunal, o que suprimiria o julgamento em
primeira instncia judicial, momento em que so colhidas as provas processuais,
considerado por ele um dos pontos fracos do processo administrativo fiscal.
De forma sucinta, Colho (2002) defende que no existe no Direito brasileiro
ao anulatria de ato formalmente vlido praticado pela Administrao, por falta de
interesse de agir, em outras palavras, o poder Pblico no poderia ir a Juzo contra
ato prprio.

68

Machado (2001) rebate a tese de que a deliberao emitida pelo colegiado

administrativo no representa a vontade da Administrao, comprovando com as
razes expostas abaixo:
Primeiro, a lei no divide a Administrao em Ativa e Judicante. A
Administrao una. O Conselho de Contribuintes integra organicamente a
Administrao. A deciso desse colegiado , sobretudo, uma deciso da
Administrao.
Segundo, os membros do Conselho de Contribuintes so regularmente
nomeados e empossados no cargo e ficam sujeitos ao regime jurdico do
funcionalismo pblico, inclusive para fins penais. Nada os distingue entre si.
Terceiro, existe uma falsa paridade na formao dos Conselhos. Alm da
metade dos membros desses colegiados, a Administrao detm a
presidncia dos mesmos, a quem cabe o voto de desempate.
Quarto, a participao de pessoas indicadas pelos contribuintes no retira a
legitimidade desses colegiados decidirem pela Administrao. Aqui
invocamos nosso testemunho pessoal. Muitas vezes presenciamos os
representantes dos contribuintes votando pela integral manuteno das
exigncias fiscais, em sentido contrrio ao voto dos representantes da
Fazenda, que decidiam pela extino do crdito tributrio. Essa realidade
pode ser facilmente constatada por qualquer um que freqentemente as
sees de julgamento do Conselho de Contribuintes. (sic)
Quinto, a pluralidade de vontades est presente em toda a Administrao,
sendo comum at mesmo a discordncia pblica entre Ministros de Estado.
exatamente por isso que a lei fixa a competncia para a prtica dos atos
administrativos. No caso em exame, a competncia para decidir sobre a
legalidade do lanamento tributrio est legalmente reservada ao Conselho
de Contribuintes e no ao Ministro da Fazenda. (MACHADO, 2001, p. 17)

Cassone (2002) confia que a leso ou ameaa a direito inscritas no inciso

XXXV do artigo 5 da Constituio so suportadas somente pelos contribuintes,
tendo em vista a sistemtica da imposio tributria, no sendo cabvel ao Estado
(impositor) procurar o Judicirio para anular deciso que beneficie o impugnante.
Outra questo importante nessa matria refere-se propositura de ao civil
pblica, espcie mencionada no Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 para o
questionamento das decises dos Conselhos de Contribuintes. Oliveira (2002)
pugna pela impossibilidade do seu manejo, haja vista que no processo
administrativo

os

interesses

so

determinados

pertencentes

partes

individualizadas, enquanto que o requisito para intentar esta espcie de ao a

proteo de interesses difusos e coletivos, como prev o inciso III, do artigo 129, da
CF/1988. Ademais, o professor no visualiza, mesmo que o Ministrio Pblico
discorde da deciso de mrito proferida, configurao de ato ilcito, visto que o livre
convencimento do julgador princpio inerente ao processo administrativo tributrio.
Por fim, afirma que a noo de patrimnio pblico e social no formada apenas por

69

valores pecunirios e materiais, estando o abrigo da segurana jurdica inserto neste

conceito.
Em linhas gerais, pode-se sintetizar a teorizao da corrente adversa ao
manejo de ao, por parte da Fazenda Pblica, para nulificar deciso final de seus
rgos julgadores, contrria aos interesses do Errio, nos seguintes argumentos:

a proteo contra leso ou ameaa a direito insculpida no inciso XXXV,

artigo 5, CF/1988 direito fundamental assegurado somente aos cidados
contra possveis arbtrios cometidos pelo Poder Estatal, e no o reverso,
porquanto o Estado prescinde dessa garantia para praticar seus atos;

a Administrao tem a seu dispor o poder da autotutela, segundo o qual
pode revisar (anulando ou revogando) seus prprios atos, sendo o processo
administrativo fiscal instrumento para que se exera esse controle interno;

deciso proferida em ultima instncia administrativa consiste no ato final de
acertamento do crdito tributrio, tendo efeito de coisa julgada para a
Administrao, vinculando-a em todos os seus termos;

a deciso final administrativa favorvel ao contribuinte gera para o mesmo
direito adquirido. Rev-la causaria grave dano a um dos princpios
medulares do Estado Democrtico de Direito, qual seja, a segurana
jurdica, responsvel por garantir a estabilidade necessria evoluo da
sociedade;

pelo princpio da separao dos Poderes, o controle dos atos
administrativos pelo Judicirio deve se ater aos aspectos da legalidade e
legitimidade, no comportando juzo sobre o mrito (convenincia e
oportunidade);

significa uma violao ao princpio da moralidade administrativa, uma vez
que retira a legitimidade do processo administrativo tributrio, desprestigia os
rgos julgadores da Administrao Fazendria, tornando injustificvel o
gasto elevado para manuteno dos mesmos, os quais estariam fadados a
inutilidade;

o Cdigo Tributrio Nacional (art. 156, IX) elenca a deciso administrativa
irreformvel na rbita administrativa como uma das formas de extino do
crdito tributrio, razo pela qual uma possvel ao judicial no subsistiria
por inexistncia do objeto;

70

o

Poder

Judicirio,

ao

decidir

pelo

restabelecimento

de

exigncia

anteriormente extinta no campo administrativo, estaria realizando o

lanamento do crdito tributrio, atividade privativa de autoridade
administrativa (art. 142, CTN), para a qual no possui competncia;

um contra-senso a Administrao ajuizar ao contra deciso administrativa
que ela mesma proferiu, j que resultou de sua prpria manifestao de
vontade,

configurando-se

falta

de

interesse

de

agir.

Ademais,

juridicamente impossvel a mesma parte apresentar-se como autora e r na

ao judicial;

ausncia de previso legal expressa. Tal ao anulatria no est
compreendida no direito genrico de ao, garantido a qualquer titular de bem
jurdico, uma vez que se trata de excepcionalidade ao princpio da autotutela
conferida Administrao.

4.4 A jurisprudncia

Da pesquisa por julgados favorveis ao questionamento, pela Fazenda

Pblica, de decises finais administrativas contrrias aos seus interesses, nota-se a
dificuldade em se encontrar precedentes nesse caminho, permitindo inferir que essa
tese minoritria na magistratura ptria. A ttulo ilustrativo transcreve-se ementa de
acrdo onde o magistrado recorreu ao princpio da jurisdio nica para justificar o
direito de ao anulatria pela Fazenda Nacional:
EMENTA: PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO AO ANULATRIA DE
DBITO FISCAL CONFISSO DA DVIDA MULTA ANISTIADA, NA
ESFERA ADMINISTRATIVA INEXISTNCIA DE PRECLUSO, NA VIA
JUDICIAL PRINCPIO DA INAFASTABILIDADE DA JURISDIO
POSSIBILIDADE JURDICA E PROCEDNCIA NA RECONVENO
1. Se a autora reconhece o dbito que buscou anular, na ao principal,
extingue-se o processo com julgamento do mrito, em seu desfavor.
2. Na fora do princpio da inafastabilidade da jurisdio, afigura-se
juridicamente possvel ao reconvencional, proposta pela Unio
Federal,
(Fazenda
Nacional)
visando
desconstituir
deciso
administrativa de Conselho de Contribuintes, que concedeu anistia,
indevidamente, multa aplicada empresa demandante.
3. Apelao e remessa oficial (como se interposta fosse) desprovidas.
Sentena confirmada, por seus prprios fundamentos. (grifo nosso)
(BRASIL, Tribunal Regional Federal da 1 Regio, Apelao cvel n.
95.01.05547-7/PA, 1995)

71

Na

direo

antagnica,

tem-se

um

maior

nmero

de

precedentes

jurisprudenciais acolhendo a tese da coisa julgada administrativa, resultante de

efeito vinculante para a Administrao Pblica de suas decises finais.
Na rbita do contencioso administrativo tributrio, os Conselhos de
Contribuintes (atual CARF) e a Cmara Superior de Recursos Fiscais assim se
manifestaram:
EMENTA: NORMAS PROCESSUAIS- MATRIA TORNADA NO
LITIGIOSA NO CURSO DA DISCUSSO PRECLUSO COISA
JULGADA ADMINISTRATIVA Precluem e, portanto, no podem ser objeto
de reapreciao as matrias que no curso da discusso administrativa
deixam de ser litigiosas em face do acolhimento definitivo de razes de
impugnao, assim acarretando a chamada coisa julgada administrativa.
[...]
(Brasil, Cmara Superior de Recursos Fiscais do Ministrio da Fazenda,
Acrdo n. 01-03.074, 2000)

EMENTA: COISA JULGADA ADMINISTRATIVA. defeso autoridade

julgadora reapreciar questo j decidida definitivamente em seara
administrativa. Recurso voluntrio a que se nega provimento. Publicado no
D.O.U. n 230 de 30/11/2007....Deciso: Por unanimidade de votos,
REJEITAR a preliminar de nulidade do auto de infrao e, no mrito,
NEGAR provimento ao recurso. (grifo nosso) (Brasil, Conselho de
Contribuintes do Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 103-23082, 2004)

EMENTA: IRPJ DEFERIMENTO DE COMPENSAO EM OUTRO

PROCESSO RESPEITO COISA JULGADA ADMINISTRATIVA Uma
vez decidida em outro processo administrativo a compensao de um tributo
devido, no possvel, sem o devido processo legal, que se promova
lanamento para exigir multa isolada do tributo cuja compensao foi
reconhecida por autoridade administrativa competente. (Brasil, Conselho de
Contribuintes do Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 108-08606, 2005)

Na esfera judicial, colacionam-se dos Tribunais Regionais Federais:

EMENTA: Tributrio. Reapreciao de matria deduzida em Processo
Administrativo. Impossibilidade Face Coisa Julgada Administrativa.
Certido Negativa de Dbito. Direito Lquido e Certo.
1. Dos Documentos acostados aos autos, consta-se a reapreciao da
matria em processo administrativo, o que vedado na via
administrativa em prol da estabilidade das relaes entre as partes, e
em respeito "coisa julgada administrativa".
2. Tendo a certido negativa de dbito sido negada em razo da concluso
obtida em processo administrativo reaberto, e diante de sua
imodificabilidade na via administrativa, indiscutvel resta o direito lquido e
certo referida certido negativa de dbito.
3. Remessa oficial improvida.

72

(grifo nosso) (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 5 Regio, REOMS n.

53787-97/CE, 1998)
EMENTA: Tributrio e Administrativo. Conselho de Contribuintes. Coisa
Julgada Administrativa.
1. No pode a Administrao cobrar crdito tributrio cujo lanamento
foi considerado nulo pelo Conselho de Contribuintes, sob pena de
ofensa coisa julgada administrativa. 2. Apelao e remessa oficial
improvidas. (grifo nosso) (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 4 Regio,
AC/MS n. 96.04.1590-4/PR, 1999)

EMENTA: TRIBUTRIO. REVISO DE LANAMENTO. PROCESSO

ADMINISTRATIVO. COISA JULGADA. PRECLUSO. ERRO DE DIREITO.
- Transitada em julgado a deciso que, em processo administrativo, acatou
a defesa do contribuinte e declarou a inexistncia da obrigao, extingue-se
o crdito (pretenso) tributrio, nos termos do art. 156, IX do CTN;
- Somente em casos de erro de fato possvel a reviso do
lanamento, nos termos do art. 149 do CTN, mediante a lavratura de
outro lanamento, dando incio a novo processo administrativo,
sempre que no haja se consumada a decadncia.
- Impossibilidade de aproveitamento do processo administrativo
anterior j findo, com deciso transitada em julgado.
- Apelo provido
(grifo nosso) (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 5 Regio, AMS n.
73.262/CE, 2002)

Outrossim, a tendncia dos Tribunais Superiores segue na esteira da

existncia de vinculao das decises administrativas em relao ao Fisco,
semelhana da coisa julgada em matria processual, bem como da limitao
imposta pela precluso administrativa.
EMENTA: Coisa julgada fiscal e direito subjetivo. A deciso proferida pela
autoridade fiscal, embora de instncia administrativa, tem, em relao
ao Fisco, fra vinculatria, equivalente da coisa julgada,
principalmente quando gerou aquela deciso direito subjetivo para o
contribuinte. Recurso extraordinrio conhecido e provido. (sic) (grifo nosso)
(Brasil, Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n. 68.253-PR,
1969)

EMENTA: MANDADO DE SEGURANA. ATO ADMINISTRATIVO.

PRECLUSO ADMINISTRATIVA.
I - O ato administrativo conta com a retratabilidade que poder ser
exercida enquanto dito ato no gerar direitos a outrem. Ocorrendo a
existncia de direitos, tais atos sero atingidos pela precluso
administrativa, tornando-se irretratveis por parte da prpria
Administrao.
II - que, exercitando-se o poder de reviso de seus atos, a Administrao
tem que se ater aos limites assinalados na lei, sob pena de ferir direitos
lquidos e certos do particular, o que configura ilegalidade e/ou abuso de
poder.
III - Segurana concedida.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, MS n. 009/DF, 1989)

73

EMENTA: ADMINISTRATIVO PRECLUSO REGISTRO DE POSTO DE

ABASTECIMENTO. O ato administrativo no pode ser modificado, ocorrida
a precluso, mesmo por autoridade hierarquicamente superior, quer por via
recursal, quer por avocao. A modificao configura ilegalidade e d
surgimento a direito lquido e certo. Segurana concedida.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, MS n. 223/DF, 1990)

EMENTA: RECURSO ORDINRIO - MANDADO DE SEGURANA CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
RECURSO HIERRQUICO - SECRETRIO DE ESTADO DA FAZENDA
DO ESTADO - EXPRESSA PREVISO LEGAL - LEGALIDADE PRECEDENTES.
A previso de recurso hierrquico para o Secretrio de Estado da Fazenda
quando a deciso do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de
Janeiro for prejudicial ao ente pblico no fere os princpios constitucionais
da isonomia processual, da ampla defesa e do devido processo legal,
porque estabelecida por lei e, ao possibilitar a reviso de deciso
desfavorvel Fazenda, consagra a supremacia do interesse pblico,
mantido o contraditrio. Nesse sentido, assevera Hely Lopes Meirelles que
os recursos hierrquicos imprprios "so perfeitamente admissveis, desde
que estabelecidos em lei ou no regulamento da instituio, uma vez que
tramitam sempre no mbito do Executivo que cria e controla essa
atividades. O que no se permite o recurso de um Poder a outro,
porque isto confundiria as funes e comprometeria a independncia
que a Constituio da Repblica quer preservar".
Alm disso, o contribuinte vencido na esfera administrativa sempre
poder recorrer ao Poder Judicirio para que seja reexaminada a
deciso administrativa. J a Fazenda Pblica no poder se insurgir
caso seu recurso hierrquico no prospere, uma vez que no
possvel a Administrao propor ao contra ato de um de seus
rgos. Recurso no provido.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, Recurso Ordinrio em
Mandado de Segurana n. 12.386-RJ, 2004)

EMENTA: TRIBUTRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. REVISO.

PRECLUSO. SEGURANA JURDICA.
1. Em observncia ao princpio da segurana jurdica, o administrado
no pode ficar merc de posterior reviso de deciso definitiva em
processo administrativo regulamente prolatada.
2. Recurso especial improvido.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, REsp n. 572358/CE,
2006)

74

CONCLUSO

O presente trabalho focou-se em perquirir se legtima a alternativa de a

prpria Administrao, representada nesse particular pela Fazenda Nacional,
ingressar em juzo no intuito de desconstituir ato seu, vale dizer, a deciso definitiva
emanada do contencioso tributrio administrativo.
Para uma melhor compreenso, faz-se necessrio ter em mente que o
controle dos atos administrativos pode se dar de dois modos, a saber: interno,
desempenhado pela prpria Administrao Pblica; ou externo, exercido pelo Poder
Judicirio. predominante o entendimento de que a Administrao Pblica, dotada
do poder de autotutela, pode anular seus prprios atos quando ilegais ou revog-los
por consideraes de mrito, enquanto o Judicirio se restringe ao exame da
legalidade.
De pronto repele-se a suposta faculdade de o Judicirio revisar aspectos
relativos ao mrito da deciso administrativa, uma vez que configuraria explcita
interferncia de um Poder sobre a independncia de outro.
No que tange apreciao judicial especificamente quanto ao aspecto da
legalidade de acrdo tributrio inapelvel administrativamente, esta unicamente
poderia ser aceita em sede de ao civil pblica ou de ao popular, ou seja, o
Judicirio seria provocado por terceiro estranho estrutura do Fisco e apenas nos
casos de grave leso ao patrimnio pblico. Saliente-se que essa anlise no busca
alterar a interpretao da legislao tributria que embasou a deciso administrativa,
mas sim constatar a conformidade do ato com a norma regente e com os princpios
bsicos da Administrao Pblica.
H de se admitir que as decises de mrito de cunho terminativo proferidas
no mbito do processo administrativo fiscal, favorveis aos contribuintes e quando
obedecidos os requisitos de validade, vinculam a Administrao. Possui, portanto,
efeito preclusivo semelhante coisa julgada do processo judicial, o que
reconhecido por alguns operadores do Direito como coisa julgada formal.
Ante o carter impositivo da relao tributria, na qual no dado ao sujeito
passivo escolher entre pagar ou no tributos, a ele que se permite socorrer-se do
Judicirio para se proteger de eventuais arbitrariedades cometidas pelos agentes
arrecadadores.

75

Nesse diapaso, revela-se crucial para o xito do relacionamento Fiscocontribuinte o estabelecimento da confiana, exaltada pelo princpio da segurana
jurdica. Este princpio constitui-se em um dos pilares do Estado Democrtico de
Direito, garantindo a estabilidade necessria ao desenvolvimento das relaes
negociais e jurdicas. A interpelao judicial, pela Fazenda, de deliberaes tomadas
pelos seus colegiados, fatalmente levaria a discusses interminveis sobre a certeza
e liquidez do crdito tributrio, interferindo negativamente no regular funcionamento
das atividades empresariais, as quais necessitam de situaes jurdicas solidificadas
para elaborarem seus planejamentos.
Sob outra dimenso, atenta contra a moralidade administrativa o fato de a
prpria Administrao questionar o mrito das decises de seu contencioso
tributrio, acabando por desprestigi-lo e trazendo tona dvida sobre a razo de
sua manuteno. Acrescente-se, nessa situao peculiar, o ultraje ao princpio da
eficincia pblica, j que elevadas somas de recursos so empregadas no custeio
do aparelho judicante da Fazenda Nacional.
Outro fator que depe contra a interposio da ao anulatria, por parte da
PGFN, contra acrdo proferido pelas DRJ ou CARF de ordem processual. A teor
do artigo 267, inciso X, do

Cdigo de Processo Civil, causa de extino do

processo a confuso entre autor e ru, porquanto a deciso administrativa ato da

Fazenda Nacional, no pode ela mesma impugn-la em juzo.
Descartada a hiptese de a Fazenda recorrer ao Judicirio para desconstituir
acrdo desfavorvel ao Errio, resta analisar de que forma a Administrao
Fazendria pode exercer seu poder de autotutela sobre as decises terminativas
pronunciadas por seus rgos judicantes.
Considerando que essas decises integram o lanamento, consistindo no
acertamento definitivo do crdito tributrio, a atuao do agente pblico resta
vinculada, eliminando-se qualquer juzo de convenincia ou oportunidade. Em outros
termos, o componente de mrito do acrdo no suscetvel de reconsiderao.
Nesse particular, em discordando da medida tomada pelo rgo julgador, ao
Fisco facultado efetuar novo lanamento tributrio, observado o prazo decadencial
determinado pelo CTN.
H de se ponderar, contudo, o exerccio do controle interno da legalidade do
ato praticado, ou seja, da conformao deste com o ordenamento jurdico.

76

Estando a deciso administrativa contrria Fazenda viciada por erro, dolo,

fraude, simulao, coao, abuso ou desvio de poder, vale dizer, contaminada por
vcios que flagrantemente invalidem o ato administrativo, entende-se por cabvel o
pleito de anulao por intermdio do recurso hierrquico ao Ministro da Fazenda,
respeitado o prazo prescricional de cinco anos previsto na Lei n 9.784/1999.
Isso

porque,

como

explanado

anteriormente,

os

rgos

julgadores

administrativos, embora de composio paritria, integram normalmente a estrutura

da Administrao Pblica. Essa vinculao pode ser notada tanto a nvel
organizacional, pela hierarquia do organograma, como na prpria atividade
julgadora, na medida em que tais rgos no podem afastar a aplicao da norma
sob o fundamento de inconstitucionalidade e so obrigados a observarem, em
primeira instncia, normas regulamentares expedidas pela RFB e, em todas as
aladas, os pareceres emitidos pela PGFN e Advocacia Geral da Unio.
Dessa forma, a apreciao pela autoridade ministerial seria o instrumento
pelo qual a Administrao Fazendria desempenharia seu controle interno, uma vez
que a deciso proferida, apesar de enquadrar-se como ato simples, no comporta
anulao de ofcio, pelo prprio agente, haja vista que o presidente do colegiado no
usufrui desse condo.
Em todo caso, vedar-se-ia a superviso ministerial por meio de avocao, por
ser prtica de vis autoritrio, e preservar-se-ia o direito de defesa do administrado,
facultando-lhe a apresentao de contrarrazes ao Ministro de Estado. Em
complemento, para assegurar a excepcionalidade desse dispositivo, salutar a
implementao de obstculos, como a exigncia de que a deciso a ser revista pela
via hierrquica fosse no unnime.
H de se deixar patente que o recurso hierrquico no comportaria anlise
sobre o mrito da deciso tributria. Ao revs, deve cingir-se aos elementos
vinculados do ato administrativo e que comprometam sua validade, tais como
competncia, finalidade, forma.
Sopesando o sistema de princpios basilares da Constituio da Repblica de
1988 em conjunto com os princpios norteadores da Administrao Pblica e do
processo administrativo, somados aos argumentos doutrinrios e ao entendimento
jurisprudencial sobre o tema, conclui-se como mais acertada a tese que propugna
pela impossibilidade de a Fazenda Pblica buscar em juzo a reverso do acrdo
irreformvel em favor do contribuinte, ressalvando-se, contudo, o instituto da

77

superviso ministerial, restrita aos componentes vinculados da deciso terminativa,

como forma de preservar o controle interno que a Administrao deve exercer sobre
seus atos.

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87

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89

APNDICE Fluxograma simplificado do processo administrativo tributrio

90

ANEXO A Organograma do Ministrio da Fazenda

De acordo com o Decreto n 7.301, de 14 de setembro de 2010.

Fonte: http://www.fazenda.gov.br (acesso em: 07/11/2010).

91

ANEXO B Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004

Ministrio da Fazenda
GABINETE DO MINISTRO
<!ID248337-0
DESPACHOS DO MINISTRO
Em 17 de agosto de 2004
Interessada : Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
Assunto : Possibilidade jurdica de anulao, mediante ao judicial, de
deciso de mrito proferida pelo Conselho de Contribuintes.
Despacho : Aprovo o Parecer PGFN/CRJ N 1087 /2004, de 19 de julho de
2004, pelo qual ficou esclarecido que: 1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as
decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o
patrimnio pblico, serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela
Administrao Pblica, quanto sua legalidade, juridicidade, ou diante de erro de
fato; 2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana, ao
civil pblica ou ao popular e 3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana
podem ser propostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua
Unidade do foro da ao; a ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo
competente; j a ao popular somente pode ser proposta por cidado, nos termos
da Constituio Federal.
ANEXO
PARECER/PGFN/CRJ/N 1087/2004
Consulta: O Senhor Coordenador-Geral da Representao Judicial da
Fazenda Nacional, em face da Nota/PGFN/CAT/N 087/2004, solicita, atravs da
Mensagem Eletrnica/PGFN/CRJ/N 77, de 21.01.2004, parecer acerca da
possibilidade jurdica da anulao, mediante ao judicial, de deciso de mrito
proferida pelo Conselho de Contribuintes.
I
ANTECEDENTE HISTRICO
Determinado Fundo de Previdncia Privada, entidade fechada, sem fins lucrativos,
sediada no Rio de Janeiro, impetrou mandado de segurana, ainda sob a gide da
ordem constitucional pretrita, visando a afastar a incidncia do imposto de renda
retido na fonte sobre os rendimentos de suas aplicaes financeiras, ao argumento
de que estava amparada pela imunidade tributria prevista na alnea 'c' do inciso III
do artigo 19 da Constituio da Repblica de 1967, com a redao da EC n 1, de
1969.
2. A segurana foi concedida, impedindo o responsvel tributrio - instituio
bancria na qual eram feitas as aplicaes financeiras - de proceder reteno na
fonte do imposto devido. No houve trnsito em julgado da deciso recorrida,
encontrando-se pendente de julgamento recurso extraordinrio.
3. Superveniente sentena de primeiro grau, adveio a nova ordem
constitucional, inaugurada pela novel Carta Poltica promulgada em 05 de outubro

92

de 1988. A Nova Carta, de modo expresso na alnea 'c' do inciso VI do artigo 150,
concedeu imunidade do imposto de renda apenas s instituies de assistncia
social sem fins lucrativos. Silenciando quanto s instituies de previdncia privada
complementar.
4. Em razo de a nova Constituio da Repblica haver concedido imunidade,
expressamente, apenas s instituies de assistncia social, e no s de
previdncia privada, a Secretaria da Receita Federal, baseada, ainda, na
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, calcada na Constituio de 1988, no
sentido de que a imunidade no alcana estas ltimas (previdncia privada), autuou
o referido fundo, tendo em vista que este, mesmo no estando ao abrigo da
imunidade, permaneceu sem pagar o imposto de renda atinente ao perodo de
janeiro de 1995 a dezembro de 1997.
5. Assim agiu o Fisco por entender que a segurana concedida sob a ordem
constitucional pretrita impedia o responsvel tributrio de fazer a reteno do
imposto de renda na fonte, mas no impedia a cobrana direta do contribuinte,
sujeito passivo da obrigao tributria, nem assentou ser o tributo indevido.
Entretanto, a partir da, instaurou-se nova discusso, qual seja, estando a instituio
bancria proibida de efetuara a reteno do imposto na fonte, poderia a Receita
Federal cobrar diretamente do contribuinte?
6. O Fundo autuado, entendendo que no mais se revestia da condio de
contribuinte, por que atribuda esta instituio bancria, recorreu
administrativamente, percorrendo todas as vias, at o Conselho de Contribuintes,
sustentando a tese de ilegitimidade passiva para a autuao.
7. O Conselho de Contribuintes, fazendo interpretao menos autorizada,
encampou a tese do contribuinte, e deu provimento ao seu recurso, por entender
que houve equivocada indicao do sujeito passivo da obrigao tributria. Vale
dizer, na viso daquele Conselho, quando a lei elege substituto tributrio, para
facilitar a fiscalizao e arrecadao, o contribuinte originrio, perderia a qualidade
de sujeito passivo, perdendo, tambm, qualquer vinculao jurdica com o tributo.
Essa deciso, em face da unanimidade de votos, no comportou recurso para a
Cmara Superior de Recursos, resultando na precluso administrativa.
8. A Procuradoria da Fazenda Nacional, tempestivamente, interps recurso
hierrquico, com escopo nos artigos 19 e 20 do Decreto-lei n 200, de 1967, para o
Senhor Ministro de Estado da Fazenda, visando anulao da deciso, arrimandose, para tanto, em escorreita jurisprudncia do egrgio Superior Tribunal de Justia.
9. O Senhor Ministro da Fazenda houve por bem admitir o recurso,
determinando seu processamento, mandando intimar o contribuinte para contraarrazo-lo no prazo legal. Inconformado, o contribuinte impetrou mandado de
segurana perante o STJ, visando ao trancamento do recurso hierrquico, alegando,
em sntese, ocorrncia de precluso administrativa e ausncia de previso legal para
o recurso hierrquico.
10. O egrgio Superior Tribunal de Justia concedeu a segurana forte no
argumento de que:
"I - A competncia ministerial para controlar os atos da administrao
pressupe a existncia de algo descontrolado, no incide nas hipteses em que o
rgo controlado se conteve no mbito de sua competncia e do devido processo
legal.
II - O controle do Ministro da Fazenda (Arts. 19 e 20 do DL 200/67) sobre os
acrdos dos conselhos de contribuintes tem como escopo e limite o reparo de

93

nulidades. No lcito ao Ministro cassar tais decises, sob o argumento de que o

colegiado errou na interpretao da Lei.
III - As decises do conselho de contribuintes, quando no recorridas, tornamse definitivas, cumprindo Administrao, de ofcio, "exonerar o sujeito passivo "dos
gravames decorrentes do litgio" (Dec. 70.235/72, Art. 45).
IV - Ao dar curso a apelo contra deciso definitiva de conselho de
contribuintes, o Ministro da Fazenda pe em risco direito lquido e certo do
beneficirio da deciso recorrida." (STJ, 1 Seo, MS n 8810/DF, rel. Min.
Humberto Gomes de Barros, j. 13.08.2003).
11. Contra o v. acrdo foram opostos embargos de declarao, visando ao
prequestionamento da matria, de modo a ensejar a interposio de recurso
extraordinrio. Ditos embargos, contudo, foram rejeitados, sendo certo que contra o
acrdo embargado foi interposto Recurso Extraordinrio, o qual encontra-se
aguardando o juzo de admissibilidade, para subida ao Supremo Tribunal Federal.
II
A CONSULTA
12. Diante desses fatos, a douta Coordenao-Geral de Assuntos Tributrios CAT, mediante a Nota/PGFN/CAT/N 087/2004, formula a esta Coordenao-Geral
a seguinte consulta: 1. Existe a possibilidade de se questionar na justia as decises
dos Conselhos de Contribuintes? 2. Sendo afirmativa a resposta questo anterior,
qual a espcie de ao a ser manejada? 3. No caso de ser possvel a interposio
de ao para questionamento das decises dos CC, a quem cabe a iniciativa?
III
O PARECER
13. O Primeiro Conselho de Contribuintes, segundo noticia Dalton Csar
Cordeiro de Miranda, foi instalado no dia 10 de agosto de 1934, no Rio de Janeiro,
ocasio em que foi empossado seu primeiro presidente, que era representante dos
contribuintes. Ainda de acordo com o mesmo autor, o Segundo Conselho de
Contribuintes teria feito seu primeiro julgamento em 24 de agosto daquele ano, cuja
deciso, por votao unnime, relevou a multa imposta aos recorrentes. Ou seja,
apenas como registro histrico, o Conselho de Contribuintes, desde sua origem, tem
certo vis pr-contribuinte.
14. O Conselho de Contribuintes (gnero), de acordo com o seu Regimento
Interno, aprovado pela Portaria MF n 55, de 16.03.1998, rgo colegiado
judicante, diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, e tem por finalidade o
julgamento administrativo, em segundo instncia, dentre outros, dos litgios fiscais,
sobre a aplicao da legislao referente ao imposto de renda, contribuies (art.
7); IPI, IOF, PIS/PASEP, CPMF, apreenso de mercadorias (art. 8); imposto de
importao, de exportao, apreenso de mercadoria estrangeira em situao
irregular, contribuies e taxas relacionadas com importao e exportao, ITR,
FINSOCIAL, CIDE, entre outros, descritos no artigo 9 do referido Regimento
Interno.
III.1
Natureza Jurdica das Decises do Conselho
15. As decises do Conselho de Contribuintes, no restam dvidas, revestemse da natureza de ato administrativo, porquanto emanam da manifestao unilateral
de vontade da Administrao Pblica visando a constituir, resguardar, conservar ou
extinguir direitos, e impor obrigaes a si prpria ou a terceiros. Ato este que,
segundo a doutrina de Hely Lopes Meirelles, classifica-se como simples, porque
resultante da manifestao de vontade de um nico rgo, unipessoal ou colegiado.

94

Ou seja, "tanto ato administrativo simples o despacho de um chefe de seo como

a deciso de um conselho de contribuintes".
III.2
Requisitos do ato administrativo
16. Os requisitos ou elementos do ato administrativos sabemos todos - so
a competncia do agente, a finalidade, a forma, o motivo e o objeto do ato. Ausente
qualquer deles, o ato se mostra viciado, imprestvel para os fins de direito a que se
prope. Tais requisitos constituem a infra-estrutura do ato administrativo. Sem a sua
convergncia no se aperfeioa o ato.
17. A propsito, passa-se a breve sntese de cada um desses requisitos,
seguindo a lio deixada por Hely Lopes Meirelles: i) a competncia para a prtica
do ato decorre da lei e por ela delimitada, e consiste no poder atribudo ao agente
para o desempenho especfico de suas atribuies; ii) a finalidade o objetivo de
interesse pblico a atingir, no se compreendendo ato administrativo sem fim
pblico; porque o Direito Positivo no o admite sem finalidade pblica ou desviado
de sua finalidade especfica; iii) a forma, de regra escrita, o modo pelo qual o ato
administrativo se exterioriza, e constitui requisito vinculado do ato, imprescindvel
sua perfeio. A sua inexistncia induz inexistncia do ato; iv) o motivo ou causa
a situao de direito ou de fato que determina ou autoriza a realizao do ato
administrativo. Se estiver expresso na lei, trata-se de ato vinculado; se deixado a
critrio do administrador, ser discricionrio quanto sua existncia e valorao; e v)
o objeto a criao, modificao ou comprovao de situao jurdica. Isto ,
identifica-se com o contedo do ato, atravs do qual a Administrao manifesta seu
poder e sua vontade, ou atesta simplesmente situao preexistente. Nos atos
discricionrios, constitui o mrito administrativo.
18. Tomando-se por emprstimo, mais uma vez, a lio de Hely Lopes, podese dizer que o mrito do ato administrativo no pode ser considerado requisito de
sua formao. Consubstancia-se, o mrito, na valorao dos motivos e na escolha
do objeto (criao, modificao ou comprovao de situao jurdica) do ato, pela
Administrao. Por isso, nos atos vinculados, no h se falar em mrito.
III.3
Invalidao dos atos administrativos
19. A invalidao dos atos administrativos cabe tanto Administrao Pblica
quanto ao Judicirio. Depende das circunstncias que os revelem inadequados aos
fins visados ou contrrios s normas legais que os regem. Se, por erro, culpa, dolo
ou interesses escusos de seus agentes a atividade do Poder Pblico desgarra-se da
lei, dever da Administrao invalidar o prprio ato, contrrio sua finalidade, por
ilegal.
20. O controle dos atos administrativos, no dizer de Hely Lopes, abre-se em
duas oportunidades: uma, facultada prpria Administrao, que mais ampla que
a concedida Justia, enseja o desfazimento de seus prprios atos por razes de
mrito e de oportunidade; a outra, deferida ao Judicirio que s os pode invalidar
quando ilegais. Da que a Administrao controla seus prprios atos em toda a
plenitude (sob os aspectos da oportunidade, moralidade e legalidade), enquanto o
controle judicirio se restringe ao exame da legalidade.
21. A anulao consiste na declarao de invalidade do ato administrativo
ilegtimo e ilegal, feita pela prpria Administrao ou pelo Poder Judicirio. A
Administrao, reconhecendo que praticou ato contrrio ao Direito vigente, deve
anul-lo de ofcio, o quanto antes, para restaurar a legalidade administrativa. Se o
no fizer, caber ao Judicirio faz-lo, mediante provocao de quem tiver

95

legitimidade ativa para tal. Assim, os atos administrativos nulos ficam sujeitos a
invalidao no s pela prpria Administrao como, tambm, pelo Poder Judicirio,
desde que levados sua apreciao pelos meios processuais cabveis.
IV
Controle Judicial dos atos administrativos
22. Segundo a doutrina de Hely Lopes Meirelles, o controle judicial dos atos
administrativos unicamente de legalidade. Todavia, em face dos preceitos
constitucionais inseridos nos incisos XXXV e LXXIII do artigo 5 da Constituio da
Repblica, a lei no poder excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou
ameaa a direito, e qualquer cidado parte legtima para propor ao popular que
vise a anular ato lesivo ao patrimnio pblico ou de entidade de que o Estado
participe. Vale dizer, diante desses mandamentos constitucionais, nenhum ato do
Poder pblico poder ser subtrado do exame judicial (de legalidade ou da lesividade
ao patrimnio pblico), seja de que categoria for (vinculado ou discricionrio) e
provenha de qualquer agente, rgo ou poder.
23. Discorrendo sobre o controle jurisdicional da atividade administrativa no
vinculada (discricionria), Germana de Oliveira Moraes assevera que atualmente,
luz da moderna compreenso do Direito, todo e qualquer ato administrativo, inclusive
o discricionrio e o resultante da valorao de prognose, suscetvel de reviso
judicial, muito embora nem sempre plena, por meio do qual o Poder Judicirio
examinar a compatibilidade de seu contedo com os princpios gerais de Direito,
para alm da verificao dos aspectos vinculados do ato.
24. Vale lembrar que durante muito tempo sustentou-se na doutrina e na
jurisprudncia brasileiras que o Poder Judicirio deveria limitar-se ao exame da
legalidade do ato administrativo, circunscrevendo-se verificao das formalidades
extrnsecas, sendo-lhes destarte vedado o ingresso no exame do mrito
administrativo. Hoje, ao contrrio, o controle jurisdicional dos atos administrativos,
estribado no inciso XXXV do artigo 5 da Constituio da Repblica, h de ser amplo
e irrestrito, sempre que haja leso ou ameaa a direito. Essa a opinio da professora
Lcia Valle Figueiredo, no sentido de que o exame judicial ter de levar em conta
no apenas a lei, a Constituio, mas tambm os valores principiolgicos do texto
constitucional, os standards da coletividade.
25. Da, na lio de Castro Nunes, em voto proferido em acrdo mencionado
por Paulo Magalhes, "... a apreciao de mrito interdita ao judicirio a que se
relacione com a 'convenincia' e 'oportunidade' da medida, no o merecimento por
outros aspectos que possam configurar uma aplicao falsa, viciosa ou errnea da
lei ou regulamento, hipteses que se enquadram, de modo geral, na ilegalidade por
'indevida aplicao do direito vigente'". Logo, s os aspectos do mrito, relacionados
quase sempre com a questo da convenincia ou oportunidade, que se tornam
exorbitantes da noo de legalidade.
26. Na magistral lio de Germana de Oliveira Moraes, acerca da 'substituio
da idia nuclear de legalidade administrativa pelo princpio da juridicidade da
Administrao Pblica', a constitucionalizao dos princpios gerais de Direito
ocasionou o declnio da hegemonia do princpio da legalidade, que durante muito
tempo reinou sozinho e absoluto, ao passo em que propiciou a ascenso do
princpio da juridicidade da Administrao, o que conduziu substituio da idia do
Direito reduzido legalidade pela noo de juridicidade, no sendo mais possvel
solucionar os conflitos com a Administrao Pblica apenas luz da legalidade
estrita.

96

27. De acordo com a ilustrada autora, distinguem-se as esferas da

juridicidade - o domnio amplo do Direito, composto de princpios e de regras
jurdicas, ou seja, de normas jurdicas, e da legalidade - circunscrita s regras
jurdicas. Na sua viso, a noo de legalidade reduz-se ao sentido estrito de
conformidade dos atos com as leis, ou seja, com as regras - normas em sentido
estrito. J a noo de juridicidade, diz ela, alm de abranger a conformidade dos
atos com as regras jurdicas, exige que sua produo (a desses atos) observe - no
contrarie - os princpios gerais de Direito previstos explcita ou implicitamente na
Constituio.
28. No Brasil, para o Professor Paulo Bonavides, citado por Germana de
Oliveira Moraes, "no h distino entre princpios e normas, os princpios so
dotados de normatividade, as normas compreendem regras e princpios, (a distino
relevante no , como nos primrdios da doutrina, entre princpios e normas, mas
entre regras e princpios), sendo as normas o gnero e as regras e os princpios a
espcie". De fato, nas palavras de Germana de Oliveira Moraes, para esse eminente
constitucionalista, os princpios so, na ordem constitucional dos ordenamentos
jurdicos, a expresso mais alta da normatividade que fundamenta a organizao do
poder, e so compreendidos, equiparados e at confundidos com os valores.
29. Consubstanciada nesses fundamentos, Germana de Oliveira Moraes
sintetiza sua abalizada e escorreita lio no sentido de que:
"Cabe ao Poder Judicirio, alm da aferio da legalidade dos atos
administrativos - de sua conformidade com as regras jurdicas, o controle de
juridicidade - a verificao de sua compatibilidade com os demais princpios da
Administrao Pblica, para alm da legalidade, a qual se reveste do carter de
controle de constitucionalidade dos atos normativos, pois aqueles princpios se
encontram positivados na Lei Fundamental.
A lei fornece os parmetros de aferio da legalidade dos elementos
predominantemente vinculados dos atos administrativos, enquanto a Constituio
enuncia os princpios da Administrao Pblica que consubstanciam os parmetros
de aferio pelo Poder Judicirio da juridicidade dos elementos predominantemente
discricionrios dos atos administrativos."
30. Se assim o - e parece ser - no remanesce dvida quanto
possibilidade de invalidao judicial das decises do Conselho de Contribuintes; seja
pelo controle de legalidade, seja pelo controle de juridicidade (mrito, que no se
confunde com discricionariedade: juzo de convenincia e oportunidade).
31. O mrito, segundo leciona Germana de Oliveira Moraes, pressupe o
exerccio da discricionariedade, sem, no entanto, com ela confundir-se, (...). Hoje em
dia, prossegue a nomeada autora, no mais faz sentido a anttese entre controle de
legalidade e de mrito, pois o Direito fornece outros parmetros de correo do ato
administrativo, alm da legalidade estrita, a saber, aqueles extraveis dos princpios,
o que reduziu a esfera do mrito, sem, no entanto, eliminlo, porque as
consideraes de ordem no positiva permanecem imunes reviso judicial.
32. No esclio da eminente doutrinadora, h de falar-se, atualmente, em
oposio ao controle de mrito, em controle de juridicidade dos atos administrativos,
o qual se divide em controle de legalidade e controle de juridicidade stricto sensu. O
controle jurisdicional da juridicidade dos atos administrativos abrange o exame da
conformidade dos elementos vinculados dos atos administrativos com a lei (controle
de legalidade) e da compatibilidade dos elementos discricionrios com os princpios
(controle da juridicidade estricto sensu).
V

97

Meios de invalidao judicial do ato administrativo

33. Dado que nenhuma leso ou ameaa a direito pode escapar da
apreciao do Judicirio, a juridicidade do ato administrativo pode ser aferida por
todos os meios processuais previstos nos sistema jurdico ptrio (e.g., ao de rito
ordinrio ou mandado de segurana). Vale realar, tambm, a ao civil pblica, a
ao popular e os instrumentos do controle direto por outro rgo competente.
34. Entretanto, de acordo com a norma do inciso XXXV do artigo 5 da
Constituio da Repblica, a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso
ou ameaa a direito; sendo assegurado aos litigantes, em processo judicial ou
administrativo, o contraditrio e a ampla defesa, com os meios a ela inerentes (no
ltimo caso, CR, art. 5, LV).
35. Diante desse inderrogvel postulado constitucional, pode-se afirmar que a
norma do artigo 45 do Decreto n 70.235, de 1972 (recepcionado, este, com status
de lei em sentido material), deve ser interpretada conforme a Constituio, no
sentido de que no visou a impedir o acesso da Administrao Pblica ao Poder
Judicirio, porque, se assim no for, seria ela (norma do artigo 45) incompatvel com
o princpio do monoplio da jurisdio pelo Poder Judicirio.
36. Em outras palavras, a deciso final proferida pelo Conselho de
Contribuintes, desfavorvel a qualquer dos sujeitos da relao jurdico-tributria,
pode ser submetida ao crivo do Poder Judicirio, seja para controle de legalidade,
seja para controle de juridicidade, ou em razo de erro de fato ocorrido no
julgamento administrativo.
37. De fato, no processo administrativo fiscal - PAF, a deciso final proferida
pelo Conselho de Contribuintes, contrria ao Fisco, no impede a Unio (Fazenda
Nacional) de recorrer ao Poder Judicirio, em face da inexistncia, no direito
positivo, de norma proibitiva. A propsito, vem a calhar o entendimento esposado no
III Curso de Especializao em Direito Tributrio, realizado na PUC/SP em 1972, sob
coordenao de Geraldo Ataliba, mesmo em face da CF/67, com as alteraes da
EC 1/69, in verbis:
"Deciso regular e final da Administrao para ela vinculante, salvo erro de
fato. Isto, entretanto, no impede que ela possa pedir ao Judicirio reviso de
decises benficas ao contribuinte". (Elementos de direito tributrio. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1978. p. 409).
38. Ainda nessa linha de entendimento, impende transcrever excertos do voto
proferido pelo eminente Desembargador Federal do TRF-1 Regio, Antonio de
Souza Prudente, na relatoria da Apelao Cvel n 95.01.05547-7/PA, in verbis:
"Ao que penso, os atos administrativos definitivamente julgados pela
Administrao, porque exauridos os meios regulares previstos no ordenamento
processual respectivo, tm fora caracterstica dos atos preclusos, para si prpria,
tornando-se irretratvel, no plano administrativo.
Tal concluso no conduz inatacabilidade do ato em via contenciosa, quer
pelo administrado, quer pela prpria Administrao, atravs de seu representante
judicial, porque a anulao no direito administrativo instituto regido pelo direito
pblico, balizado pelos princpios da legalidade, da moralidade, com vistas
satisfao da finalidade pblica. Sendo o ato defectivo de quaisquer elementos seus
constitutivos (sic), no se conformando lei, portando defeito de legalidade, de
competncia, finalidade, forma e objeto, sujeita-se ao desfazimento, quer pela
Administrao, quer pelo Judicirio. E se s o Judicirio comporta o monoplio da
jurisdio judicial, de decidir com fora de coisa julgada, no possvel interditar-se
prpria Administrao faz-lo em nvel judicial."

98

39. Nesse contexto, pode-se afirmar que as decises do Conselho de

Contribuintes do Ministrio da Fazenda, desfavorveis a qualquer um dos sujeitos da
relao jurdico-tributria, sujeitam-se ao crivo do Poder Judicirio para controle de
sua legalidade ou de sua juridicidade, ou em decorrncia de erro de fato ocorrido no
julgamento administrativo, mormente se e quando ofenderem os princpios
administrativos e constitucionais (explcitos ou implcitos) que regem e informam a
Administrao Pblica (v.g. da finalidade, da impessoalidade, da legalidade, da
proporcionalidade, da igualdade, da supremacia do interesse pblico, da moralidade,
da eficincia, da probidade, da boa-f, da motivao, da razoabilidade, entre outros).
VI
CONCLUSO
40. Assim posta a questo, em sntese, respondendo de modo objetivo, os
itens 1, 2 e 3, respectivamente, da consulta, pode-se concluir que:
1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de
Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio pblico, serem
submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao Pblica, quanto sua
legalidade, juridicidade, ou diante de erro de fato.
2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana,
ao civil pblica ou ao popular.
3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos
pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do foro da
ao; a ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo competente; j a ao
popular somente pode ser proposta por cidado, nos termos da Constituio
Federal.
41. Finalmente, cabe registrar que, em face da complexidade e do alcance da
matria, aqui abordada, torna-se recomendvel seja este Parecer submetido
aprovao do Excelentssimo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, com sugesto
de publicao no Dirio Oficial da Unio.
o parecer, que submetemos considerao superior.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, 15 de julho de 2004
PAULO RODRIGUES DA SILVA
Procurador da Fazenda Nacional
De acordo com o parecer e com a sugesto. Submeta-se apreciao do
Senhor Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, 15 de julho de 2004
FABRCIO DA SOLLER
Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional Substituto
Aprovo as concluses do presente parecer. Submeta-se aprovao do
Senhor Ministro de Estado da Fazenda, com a sugesto de que seja publicado no
Dirio Oficial da Unio.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, 19 de julho de 2004
MANOEL FELIPE RGO BRANDO
Procurador-Geral da Fazenda Nacional
<!ID248383-0>

99

ANEXO C - Portaria PGFN n 820/2004

PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL

<!ID360294-0> PORTARIA N 820, DE 25 DE OUTUBRO DE 2004
Disciplina, no mbito da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, a submisso de decises dos
Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior
de Recursos Fiscais apreciao do Poder
Judicirio.
O PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso de suas
atribuies, com base no que consta no Parecer PGFN/CRJ/N 1.087/2004,
aprovado pelo Sr. Ministro da Fazenda em Despacho de 17 de agosto de 2004,
publicado do DOU de 23 de agosto de 2004, resolve:
Art. 1 A submisso de decises dos Conselhos de Co ntribuintes e da
Cmara Superior de Recursos Fiscais apreciao do Poder Judicirio, observar,
o mbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN, o disposto nesta
Portaria.
Art. 2 As decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de
Recursos Fiscais podem ser submetidas apreciao do Poder Judicirio desde que
expressa ou implicitamente afastem a aplicabilidade de leis ou decretos e,
cumulativa ou alternativamente:
I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00 (cinqenta milhes de
reais);
II - cuidem de matria cuja relevncia temtica recomende a sua apreciao
na esfera judicial; e
III - possam causar grave leso ao patrimnio pblico.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se somente a decises
proferidas dentro do prazo de cinco anos, contados da data da respectiva publicao
no Dirio Oficial da Unio.
Art. 3 O Procurador da Fazenda Nacional que atuar perante os Conselhos de
Contribuintes e a CSRF dever propor, fundamentada, mente, Coordenao-Geral
de Assuntos Tributrios - CAT, a submisso ao Poder Judicirio de decises que se
enquadrem nos requisitos do art. 1.
1 O disposto no caput aplica-se s unidades da PGFN, as quais se
manifestaro por meio das respectivas chefias.
2 Compete exclusivamente Adjuntoria, que supervisiona a representao
extrajudicial nos Conselhos e na CSRF, decidir pela submisso ou no das decises
ao Poder Judicirio, inclusive aprovando a linha de defesa proposta pela CAT.
3 Uma vez aprovada, a proposta ser encaminhada ou devolvida
Unidade competente para propositura da ao judicial pertinente, a qual cabe a
confeco da respectiva petio inicial.
4 sempre que necessrio, a proposta ser encaminhada CoordenaoGeral da Representao Judicial, para providncias de sua alada.

100

Art. 4 A unidade da Procuradoria da Fazenda Nacional onde houver

propositura de ao judicial nos termos desta Portaria enviar a, CAT informaes
relativas tramitao processual, para fins de formao de arquivo jurisprudencial.
Art. 5 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao.
MANOEL FELIPE REGO BRANDO

101

ANEXO D - Nota PGFN/PGA n 74/2007

NOTA
PGFN/PGA/N 74/2007
A Coordenao-Geral da Representao Judicial da Fazenda Nacional CRJ
emitiu o PARECER PGFN/CRJ/N 1087/2004, aprovado pelo Sr. Procurador-Geral
da Fazenda Nacional em 19 de julho de 2004. Nesse Parecer restou consagrada a
posio desta Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional - PGFN de ser possvel
ingressar com aes judiciais para obter do Poder Judicirio a declarao de que um
determinado crdito de natureza tributria exigvel, podendo, portanto, ser cobrado
judicialmente, no obstante deciso em sentido contrrio do Conselho de
Contribuintes ou da Cmara Superior de Recursos Fiscais.
2. Sucederam a esse Parecer a Portaria n 820, de 25 de outubro de 2004, do
Senhor Procurador-Geral da Fazenda Nacional, a qual disciplinou no mbito da
PGFN, a submisso de decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara
Superior de Recursos Fiscais apreciao do Poder Judicirio, e a NOTA
PGFN/CRJ/N 1102/2004, aprovada em 17 de dezembro de 2004, a qual disciplinou
os aspectos processuais a serem observados quando da propositura da ao
judicial.
3. Sem embargo desses atos, o fato que ao longo desses dois anos e meio
desde a aprovao do referido Parecer no foi proposta nenhuma ao judicial com
esse escopo por esta PGFN. bom que se esclarea que a hiptese consagrada no
Parecer somente poderia ser adotada em casos de extrema excepcionalidade, sob
pena de se descaracterizar a prpria estrutura existente do processo tributrio
administrativo federal.
4. Ocorre todavia, que um dos motivos ensejadores para a elaborao do
estudo constante do citado Parecer foi a deciso do Superior Tribunal de Justia no
Mandado de Segurana n 8.810/DF, a qual limitou o recurso hierrquico ao Ministro
da Fazenda apenas s questes de nulidade das decises administrativas
irrecorrveis no mbito do Conselho de Contribuintes e da Cmara Superior de
Recursos Fiscais, retirando dessa apreciao a anlise do mrito da impugnao
administrativa.
5. Tal deciso judicial malferiu frontalmente o inciso I do pargrafo nico do
art. 87 da Constituio da Repblica, o qual d ao Ministro de Estado o poder-dever
de superviso dos atos praticados no mbito da respectiva Pasta, o que implica,
obviamente, a possibilidade de anulao dos atos administrativos contrrios s leis e
Constituio, inclusive quanto ao mrito destes.
6. Em face disso, esta PGFN interps dessa deciso colegiada do STJ
recurso extraordinrio ao Supremo Tribunal Federal - STF, o qual no foi admitido
pelo Tribunal a quo. Diante dessa inadmisso, foi interposto agravo de instrumento,
tendo o mesmo recebido o nmero 527.021. Distribudo ao Ministro Carlos Britto,
este deu provimento ao agravo e o converteu no RE n 535.077, em deciso
publicada em 16 de novembro de 2006. Admitido j o RE, caber ao STF decidir se
a deciso do STJ violou ou no o dispositivo constitucional acima mencionado.
7. Claro est que o eventual provimento do recurso extraordinrio em questo
permitir que as decises contrrias ao Direito proferidas no mbito do Conselho de

102

Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais possam ser anuladas pelo

Ministro da Fazenda, em sede de recurso hierrquico, sem que se tenha a
necessidade de ingressar com ao judicial nos moldes acima delineados.
8. Em face de todos esses elementos, a prudncia recomenda que o Parecer
PGFN/CRJ/N 1.087/2004 tenha os seus efeitos suspensos at que o Pretrio
Excelso julgue o RE n 535.077, o que ora se prope ao Senhor Procurador-Geral
da Fazenda Nacional.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 05 de fevereiro de
2007.
FABRCIO DA SOLLER
Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional

Aprovo. Suspendam-se os efeitos do Parecer acima referido, bem como dos

atos mencionados no item 2 desta (Portaria PG n 820, de 2004 e Nota
PGFN/CRJ/N 1102/2004) , at o julgamento pelo STF do RE n 535.077, quando se
poder reavaliar a necessidade de sua manuteno. Divulgue-se a presente Nota a
todas as unidades descentralizadas da PGFN e Coordenao-Geral de Assuntos
Tributrios CAT, para cincia.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 06 de fevereiro de
2007.
LUS INCIO LUCENA ADAMS
Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional