IMPUESTO A LAS GANANCIAS

IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA

PRESUNTA
IMPUESTO SOBRE LOS BIENES
PERSONALES
FALLOS Y DICTAMENES DE LECTURA
OBLIGATORIA

AO 2.007

IMPUESTO A LAS GANANCIAS - 2007

PRIMERA CLASE (21 de marzo de 2007)
Cul es el objeto en el impuesto a las ganancias? Qu es lo que persigue gravar el
impuesto a las ganancias? Esto est tratado bsicamente en los artculos 1 y 2 de la ley. El
articulo 1 dice que el objeto son todas las ganancias obtenidas por las personas de
existencia visible o ideal, quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta
ley. Entonces el objeto seria gravar las ganancias y Uds. fjense que dice personas de
existencia visible que son las personas fsicas y personas de existencia ideal que son las
personas jurdicas. Y no solo eso, sino que Uds. van a ver que al final del artculo 1 dice
que tambin las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme a lo establecido por el
artculo 33. Creo que ya hemos hablado anteriormente de lo que son las sucesiones
indivisas, pero se los recuerdo: ejemplo, hay una persona fsica que tiene una explotacin
unipersonal, esa persona fallece, pero el hecho de que esa persona fallezca, no significa que
la explotacin tambin tiene que cerrar sus persianas, lo ms factible es que esa explotacin
siga funcionando y generando ganancias. Entonces Quin se va a encargar de declarar esas
rentas o esas ganancias que se siguen generando en esa explotacin? Entonces se crea en el
derecho tributario una figura que se llama sucesin indivisa que viene a ser como una
continuadora de esa persona fsica que ha fallecido.
Ahora, ac hay un tema muy importante: ac dice ganancias y Qu debemos entender
por ganancias? La primera idea que podemos llegar a tener es que es la diferencia entre el
precio de venta de un producto y el costo de ese producto. Pero resulta que hay teoras, y
para ciertas teoras se dice que hay ganancias cuando se cumplen determinadas condiciones
y si no se cumplen esas condiciones no es ganancia para esa teora. Y como esas teoras son
receptadas por la ley de ganancias, tenemos que ver qu es lo que dicen ellas. Hay dos
teoras que yo les voy a comentar bsicamente:

TEORIA DE LA FUENTE, que define a la renta como el producto peridico o

susceptible de periodicidad de una fuente duradera que puede consistir en la actividad
personal o trabajo o en ciertos bienes materiales o incorpreos.
Dada la definicin, vamos a dar algunos ejemplos para ver que es lo que significa sta
definicin. Para la teora de la fuente, para que haya renta se tienen que dar algunas
condiciones Cules son? producto peridico, o sea algo que se produzca
peridicamente. Despus dice fuente duradera, lo cual significa que la fuente no se tiene
que extinguir, tiene que continuar vigente, por ejemplo, no se tiene que haber vendido algo.
Y hay una tercera condicin que no surge de la definicin que recin les di, pero que
tambin se tiene que cumplir para la teora de la fuente y es que la fuente est habilitada.
Ejemplo, trabajo en relacin de dependencia, lo cual me genera una renta peridica, es
decir, todos los meses me pagan. Es una fuente duradera? Si, porque mantengo mi relacin
laboral y mientras mantengo mi relacin laboral se me va generando esa renta. Hay una
fuente habilitada? Si, mi trabajo personal: yo estoy contratado bajo el rgimen de contrato
de trabajo por tal empleador. O sea que se cumplen las tres condiciones: renta peridica,
fuente duradera y habilitacin de la fuente, por lo tanto, para la teora de la fuente eso es
renta.
Qu seria lo contrario a esto? ejemplo, juego al telekino y resulto beneficiado porque
acierto todos los nmeros. Tengo una ganancia, pero para la teora de la fuente eso es
renta? No cumple la periodicidad, eso lo obtengo una vez y quizs nunca ms en mi vida.
Tampoco tiene una fuente duradera. Como no cumple esas condiciones, para la teora de la
fuente, eso no es renta.
Otro ejemplo donde se cumple la teora de la fuente: tengo un inmueble al cual lo tengo
alquilado, ese inmueble todos los meses me genera una renta, o sea que cumple la teora en
el aspecto que, por un lado, se genera una renta peridica, por otro lado hay una fuente
duradera, porque el inmueble permanece en el tiempo. Y por otro lado hay una fuente
habilitada, porque lo tengo alquilado al inmueble.
Un ejemplo en donde no se cumple esto: yo tengo un inmueble y en vez de alquilarlo
decido venderlo. Cuando lo venda, sin dudas que tambin se me va a generar un ingreso,
pero ese ingreso para la teora de la fuente no se considera renta, porque la fuente se
extingue.

Un concepto que es importante aclarar: la teora de la fuente dice que tenga periodicidad o
susceptible de periodicidad, Qu quiere decir esto? algunos me podrn decir que es muy
subjetivo el tema de la periodicidad. Si yo les pregunto a Uds., que el hecho de que se
obtenga ingresos una vez al ao, eso es peridico o no es peridico? Quizs Uds. me
respondern que una vez al ao no es peridico sino ms bien eventual. Pero quizs si son
seis veces al ao o quizs si es una vez por mes podra ser muy subjetivo. Qu es
peridico? Una vez por mes, cada seis meses, una vez por ao? Bueno, ya hay mucha
coincidencia en la doctrina, en la jurisprudencia, que han dicho que a la periodicidad hay
que verla en funcin a la profesin de la persona, si es que estamos hablando de una
prestacin de servicios o de una actividad personal, por ejemplo. Supongamos que estamos
hablando de una abogada, que bsicamente trabaja muy poco en tribunales porque tiene
varios hijos, por lo cual tiene muy poco tiempo para trabajar en tribunales y muy de vez en
cuando le sale algn juicio y le pagan honorarios. Muy de vez en cuando ser peridico?
Entonces cuando hablamos de la actividad de una persona hay que ver cul es la profesin
de la persona: si es una abogada, aunque obtenga un honorario cada dos aos, nosotros
decimos que es peridico o susceptible de periodicidad Por qu? Porque es su profesin,
aunque los obtenga de tanto en tanto a esos ingresos, porque al ser profesional ella est
habilitada a obtener esos ingresos y por lo tanto se considera que eso es peridico o
susceptible de periodicidad, por lo tanto para la teora de la fuente es ganancia.
Distinto seria el caso de que a esa abogada, eventualmente le surge la posibilidad de actuar
como intermediaria en la compra de un terreno y percibe una comisin por eso. O sea,
eventualmente, algo que no tiene nada que ver con su profesin, cobra una comisin. Por lo
tanto al ser eventual, eso no cumple con la teora de la fuente.
Ahora, hablando de un bien, ya no hablando de una persona, sino de un bien. En este caso
lo que hay que ver cul es el destino de ese bien. Y un ejemplo claro es el caso de los
inmuebles: yo tengo un inmueble para alquilar, y la idea era alquilarlo a $ 1000 pero resulta
que nadie me lo alquila y pasan varios meses y no doy el brazo a torcer diciendo que si no
lo alquilo a $ 1000 no se lo alquilo a ninguno y resulta que lo termino alquilando solo dos
meses en el ao, porque lo alquilo recin hacia el final del ao. De acuerdo a la teora de la
fuente, esa renta es peridica o susceptible de periodicidad Por qu? Porque tiene que ver
con el destino que tiene el inmueble. El inmueble yo lo tenia con destino alquiler, que lo
haya alquilado solo dos meses no quiere decir que no sea peridico porque el destino del
bien era ese, alquilarlo.
Distinto es el caso que salgo de vacaciones en enero y como tengo una casa en la zona de
Yerba Buena decido alquilar mi casa como quien obtengo unos ingresos que me vienen
muy bien para mis vacaciones. Pero cul es el destino de ese inmueble que yo tengo? Casa
habitacin. Eventualmente yo decido como me voy de vacaciones y como quien queda
alguien en la casa, alquilarlo. Entonces, esa renta que obtengo por alquilar mi casa, no va a
ser renta para la teora de la fuente, porque eso no es peridico, puesto que el destino que
tiene ese bien es casa habitacin y no alquilar el mismo.
Entonces, cuando se trata de la actividad de una persona hay que ver la profesin de esa
persona, y cuando se trata de un bien hay que ver del destino de ese bien.
Lo contrario a la teora de la fuente es lo que seria la:

TEORIA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL + CONSUMO

Segn esta teora, es ganancia la diferencia que hay entre el patrimonio al inicio y el
patrimonio al final del ejercicio econmico ms el consumo. Qu es al principio y al
final? El impuesto a las ganancias es un impuesto peridico, o sea que abarca un
determinado lapso de tiempo. Yo para determinar el impuesto a las ganancias, no lo hago
por operacin, sino que tengo que considerar todas las operaciones que se van dando en un
determinado lapso de tiempo, y ese lapso de tiempo es un ao. En algunos casos coincide
con el ao calendario, en otros casos no coincide con el ao calendario, sino con el ejercicio
econmico de la empresa.
Entonces, la diferencia que hay entre el patrimonio neto al inicio, o sea, lo que yo tenia
cuando empec el ejercicio y el patrimonio neto al cierre, seria ganancia para esta teora.
Porque en principio Qu pasa? si se ha producido un incremento patrimonial, Por qu se
ha producido un incremento patrimonial? Porque se ha producido una ganancia. Pero Uds.
saben que con una ganancia yo no solo puedo invertir, sino que tambin la puedo consumir,
por eso dice que es la diferencia entre el patrimonio al inicio y el patrimonio al cierre ms
el consumo. Pero ac lo importante es que, Uds. ven que Cmo define a la ganancia? Le
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interesa a esta teora que estamos viendo ahora, si la ganancia que UD obtuvo extingui la
fuente o no, le interesa si es peridico o no, si hay una fuente habilitada o no? A esta teora
no le interesa, no pone ninguna condicin. Por lo tanto, si yo gano el telekino, para esta
teora a mi se me produjo un incremento patrimonial, por lo cual para ella eso es ganancia,
porque se ha producido un incremento patrimonial o bien porque UD ha consumido esa
ganancia. Si UD vende un inmueble: mire que se extingui la fuente, no interesa, porque
UD cuando vendi el inmueble eso le produjo tambin a UD una modificacin en su
patrimonio y esa modificacin en el patrimonio es considerada por la teora del incremento
patrimonial, por lo tanto para nosotros tambin es ganancia. O sea que yo dira que son
teoras realmente extremas: por un lado una que requiere una serie de condiciones y por
otro lado una que dice que todo es ganancia.
Pero a nosotros lo que nos interesa saber, con respecto a estas teoras que yo les estoy
comentando, cul es la que se toma en la ley de impuesto a las ganancias. Eso lo define la
ley en su artculo 2, el cual dice a los efectos de esta ley son ganancias y tiene tres
puntos ah. El primer punto dice los rendimientos, rentas, o enriquecimientos susceptibles
de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su
habilitacin. Entonces Cul est tomando? Uds. ven que aqu la ley lo dice textual, tiene
que cumplir todas estas condiciones. Bueno, de ac no surge, pero cuando vemos el punto
dos, vamos a ver que es as. En definitiva, el articulo 2, ya van a ver Uds. que toma la
teora de la fuente para personas fsicas y sucesiones indivisas. Es decir que si yo le tengo
que liquidar impuesto a las ganancias a una persona fsica, me voy a tener que fijar en ese
aspecto. Y viene la persona fsica cuando yo le tengo que liquidar y me dice UD sabe que
he ganado el telekino, o ha tenido un premio, o alguna ganancia que ha sido eventual, yo
le tengo que decir no, mire, tranquilcese, que eso no va a pagar impuestos porque no
cumple con la teora de la fuente, el articulo 2 dice que eso no es ganancia para UD. Ah,
pero tambin trabajo en relacin de dependencia. Eso si lo voy a poner en su declaracin
jurada de impuesto a las ganancias y va a tributar. Tambin soy profesional y todos los
meses estoy facturando. Eso tambin, porque tiene que ver con la teora de la fuente.
UD sabe que tenia acciones de una sociedad y las vend. Ah, bueno, UD cuando vendi
esas acciones, se extingui la fuente, por lo tanto eso no va a tributar impuesto a las
ganancias.
O sea que esto que Uds. estn viendo ac al principio es un concepto fundamental, porque
con esto UD va a decir esto si, esto no: cumple con la teora de la fuente o no cumple con la
teora de la fuente.
Mientras que, cuando veamos el articulo 2 punto 2 van a ver que la teora del incremento
patrimonial es de aplicacin a personas jurdicas: una SA, una SRL, una sociedad de hecho,
inclusive las explotaciones unipersonales, (no me refiero a la persona, sino a la
explotacin), aplica la teora del incremento patrimonial. Todo lo que haya obtenido esta
explotacin es ganancia gravada por el impuesto. No interesa que sea eventual: ejemplo,
una SA que vendi una maquinaria que estaba medio obsoleta y con ello obtuvo una
ganancia, Por qu obtuvo una ganancia? Porque estaba totalmente amortizada y le pagaron
x pesos. Y obtuvo una ganancia porque: precio de venta costo (cero) = tanto de ganancia:
eso est gravado, porque aplica la teora del incremento patrimonial. Por eso para personas
jurdicas: teora del incremento patrimonial, y es lo que dice el punto 2: los rendimientos,
rentas, beneficios, enriquecimientos, que cumplan o no las condiciones del apartado
anterior (o sea que cumplan o no con la teora de la fuente), obtenidos por los responsables
incluidos en el articulo 69 (que son las sociedades de capital) y todos los que deriven de las
dems sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, por eso llegamos a esta
conclusin: personas jurdicas, explotaciones unipersonales: teora del incremento
patrimonial.
Un tema especial es el tema de los profesionales: Cmo lo toman los profesionales? Por
un lado est el profesional que quizs tenga un estudio, una secretaria y nosotros podramos
decir que es una explotacin unipersonal eso que tiene ah el profesional, y si es
explotacin unipersonal se aplica teora del incremento patrimonial. Ahora digo no, en
realidad es una persona fsica ese profesional que est ah y si es persona fsica: teora de la
fuente y es importante esta diferencia. Ese profesional que est trabajando ah, que est
prestando un servicio profesional, tiene una secretaria, sin dudas que va a ser considerado
una persona fsica Cul es el elemento fundamental de esa prestacin? Es el trabajo
personal que est realizando este profesional. Ahora bien, si ese profesional es un ingeniero
que para poder prestar sus servicios tiene maquinarias, que algunas veces las alquila, otras
veces l mismo presta los servicios con gente que trabaja en relacin de dependencia en la
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empresa que l tiene, realizando algn tipo de trabajo con las maquinarias, entonces ah
nosotros ya empezamos a decir no, pero esto no es tanto el servicio profesional, sino que
hay una mezcla de trabajo con capital y adems, inclusive hay personas en relacin de
dependencia, por lo tanto se configura la figura de una empresa unipersonal, por lo cual
como empresa va por la teora del incremento patrimonial.
Otro ejemplo: una cosa es que un farmacutico est trabajando en una farmacia en relacin
de dependencia o por honorarios (sin dudas que ah va como persona fsica teora de la
fuente) y otra cosa es que el mismo farmacutico sea el dueo de la farmacia: o sea, l es el
dueo de la farmacia, y adems cumple funciones profesionales dentro de ella, porque
vienen y le piden que le hagan un determinado preparado y l conoce cmo se hace el
preparado. Entonces, en este segundo caso, estamos hablando de un profesional que
complementa su actividad profesional con una actividad comercial, entonces ah se lo
considera como persona jurdica o empresa unipersonal. Ahora, clarito seria el caso que el
trabaje en una farmacia en relacin de dependencia.
Fundamentalmente lo que importa es la prestacin de servicio personal, el trabajo.
Luego Uds. van a ver el artculo 2 punto 3: ese punto 3 no tiene actualmente ningn tipo de
aplicacin, no tiene vigencia. Les comento lo que deca este punto 3: tambin estn
gravados los resultados obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables.
Ejemplo: un profesional que tiene su estudio, ya sea como abogado, contador, medico, que
no complementa su actividad profesional con una actividad comercial, se considera persona
fsica, por lo tanto se aplica teora de la fuente. Ahora, Qu pasa si vende una computadora
que l tenia afectada a su profesin, para comprarse una nueva? Cuando la vende sin dudas
que se le produce un resultado: tiene un precio de venta, tiene un costo, hace una diferencia,
y ah hay un resultado est gravado o no ese resultado? Bueno, yo tendra que hacer el
siguiente anlisis: yo s que una persona fsica aplica la teora de la fuente, cumple con la
teora de la fuente? No cumple con la teora de la fuente Por qu? Porque la fuente
desaparece, una vez que vendo la computadora no la voy a poder vender ms, es peridica
esa renta? Tampoco, la vend y se termin. Entonces, en principio, nosotros diramos que
no. Pero resulta que este punto 3 del artculo 2, como excepcin a la teora de la fuente
deca que tambin estn gravados los resultados obtenidos por la enajenacin de bienes
muebles amortizables. O sea que antes, si bien en principio nosotros diramos que no,
despus viene este punto 3 y dice hay una excepcin: si est gravado, Por qu? Porque
la computadora es un bien mueble amortizable y Por qu decimos que es un bien mueble
amortizable? Porque estaba afectada a la actividad, estaba generando ganancia. Distinto
hubiera sido que ese contador hubiese estado vendiendo un televisor que tenia en su casa
habitacin. El televisor es un bien mueble, pero no es amortizable, porque no estaba
afectado a obtener ganancia. Pero la computadora si estaba afectada a obtener ganancia, por
lo tanto, de acuerdo a este punto 3, esa venta estaba gravada como una excepcin a la teora
de la fuente.
Adems este punto 3 dice que est gravado la venta de acciones, ttulos, bonos y dems
ttulos valores, cualquiera sea el sujeto que los obtenga, cuando dice cualquiera sea el
sujeto que los obtenga est diciendo personas jurdicas, personas fsicas y sucesiones
indivisas. Para personas jurdicas no hace falta que haga esta aclaracin, porque nosotros ya
sabemos que aplican teora del incremento patrimonial, por lo tanto todo est gravado para
personas jurdicas. Pero cuando me dice para todo tipo de sujeto, me est diciendo que si
una persona fsica vende acciones, ttulos, tambin va a estar gravada como una excepcin
a la teora de la fuente. Por qu excepcin? Porque si yo voy a la bolsa de comercio y
compro acciones y en un momento dado digo me conviene vender ahora las acciones,
porque he visto que ha subido el precio y yo las compr ms barato, entonces voy y las
vendo, obviamente que en esa operacin de compra y venta voy a obtener una diferencia y
si las he podido vender a un precio mayor voy a obtener una ganancia, pero esa ganancia
est gravada? En principio yo digo Quin obtuvo esa ganancia, una persona fsica? No, no
est gravada porque una persona fsica aplica la teora de la fuente, esa renta no es
peridica, ni la fuente es duradera, pero resulta que ac, por excepcin, me dice que si est
gravado cualquiera sea el sujeto que las obtenga. Eso es lo que deca este punto 3. Ahora,
cuando Uds. compren la ley van a ver que sigue este punto 3 ac. En algn momento
seguramente se va a eliminar. La explicacin es la siguiente: este punto 3 fue incorporado
por la denominada ley de superpoderes, que cuando De La Rua ya estaba en el final de su
mandato, porque se tuvo que ir antes y todo eso, cuando entr Cavallo en el gobierno exigi
que se le dieran superpoderes para poder de alguna manera arreglar la situacin que ya
venia complicada en ese momento. Y en esa ley de superpoderes, entre otras cosas
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incorporaron parte de este punto 3 y dijeron bueno, van a empezar a estar gravadas por
ganancias estas cosas. O sea que en esa poca, estaban gravadas por ganancias estas cosas,
ya sean personas fsicas o jurdicas. Pero Qu paso luego? Cuando asume Duhalde esa ley
de superpoderes se deroga y entonces ah surgi una duda: el hecho de que se haya
derogado la ley de superpoderes tambin implica que se derog el punto 3 este? Y haba
dos posiciones en ese momento: una posicin deca no, porque esto ya fue incorporado
dentro de la ley de ganancias y queda dentro del texto de la ley de ganancias como vlido.
Y haba otra posicin que deca no, una vez que se derog esta ley, entre los cuales estaba
contenido este punto, se derog absolutamente todo lo que dispona la ley de superpoderes.
Y hubo un tiempo en que no se ponan de acuerdo, el fisco deca no, esto sigue siendo
valido, mientras que la doctrina deca no, la ley de superpoderes se derog
completamente y todo lo que dispuso se derog. Bueno, ya est aceptado a nivel del fisco
que la derogacin ha sido total, por lo tanto hagan de cuenta que este punto no est.
Entonces, si hoy por hoy Uds. estn liquidando el impuesto a las ganancias para un
odontlogo, que seria considerado como una persona fsica, y el odontlogo le comenta a
UD que ha vendido un torno viejo que tenia y que ahora ha comprado uno nuevo y que ha
obtenido un resultado, Uds. ya saben que esa venta le genera una ganancia, pero como no
cumple con la teora de la fuente, por lo tanto es una ganancia no gravada. Y si viene una
persona fsica y le dice que vendi acciones, entonces le digo que como no cumple con la
teora de la fuente, esa ganancia que obtuvo por la venta de acciones es ganancia no
gravada. Entonces, este punto 3 del artculo 2, ya no va ms.
As como se establecen reglas generales, la regla general seria que para personas fsicas se
aplica teora de la fuente y para personas jurdicas teora del incremento patrimonial, hay
excepciones en la ley. Por ejemplo, vamos a ver cuales son las excepciones a la teora
de la fuente. Ojo que no cito todas, sino que doy algunos ejemplos de excepciones a la
teora de la fuente:
El articulo 41 de la ley inciso f) dice que est gravado por el impuesto el valor locativo de
los inmuebles de recreo. Es decir que si una persona fsica tiene un inmueble de recreo o
de veraneo, por ejemplo en Tafi del Valle, lo que dice este articulo es que a pesar de que no
haya alquilado durante todo el ao esa casa, porque la uso yo mismo para recreo o veraneo,
lo que dice es que hay que declarar una ganancia por ese inmueble, ganancia que va a ser
equivalente a cunto UD hubiera cobrado de alquiler si hubiese alquilado esa casa: bueno,
esa casa est a tantos pesos: UD tiene que declarar como ganancia eso. Esto fjense que es
una excepcin a la teora de la fuente, Por qu? Porque ac no hay una fuente habilitada, o
acaso yo lo tengo alquilado a ese inmueble? No lo tengo alquilado. Me genera una renta
peridica? Tampoco me genera una renta peridica. Y sin embargo la ley dice mire, ese
inmueble que UD tiene de recreo le genera una renta: excepcin a la teora de la fuente.
Otro caso: articulo 45 inciso f), que habla de obligaciones de no hacer. Ejemplo: yo
realizo una actividad profesional y me estoy por instalar ac enfrente y resulta que viene
alguien que tambin est trabajando ac y me dice mir, si vos te instalas ah, vamos a ser
dos y esto ya va a dejar de ser negocio, por lo tanto te doy una x cantidad de dinero, para
que no te instales ah. Entonces, yo tomo ese dinero, tengo una ganancia, y ac dice que esa
ganancia est gravada, a pesar de que no cumple con la teora de la fuente, porque me lo
dan por nica vez, no es peridico o susceptible de periodicidad, no hay un trabajo que se
est haciendo y sin embargo la ley dice que eso es ganancia gravada, como una excepcin a
la teora de la fuente. Es un caso medio extrao, que a veces se da en los negocios: por
ejemplo yo tengo una fotocopiadora y se va a venir a poner otra fotocopiadora ac: el
negocio no da para dos fotocopiadoras, entonces pago una x cantidad de dinero para que el
otro sujeto no se instale. Pero un caso ms comn todava, es el caso donde se despide a
una persona y se le dice que maana mismo no venga ms por ac, porque tengo dudas que
ese empleado puede haber cometido algn tipo de robo dentro de la entidad y entonces
como no tengo pruebas, hay que pagarle lo que se llama indemnizacin por falta de
preaviso: esta indemnizacin est dentro del concepto de lo que seria obligaciones de no
hacer: mire, deje de trabajar que yo le pago la indemnizacin por falta de preaviso.
Bueno, todos esos conceptos que en principio no cumplen con la teora de la fuente, por ley
se dice que eso est gravado como una excepcin a la teora de la fuente.
Otro ejemplo, articulo 45 inciso h): la transferencia de bienes inmateriales. Desarroll
una patente de invencin, me llev x cantidad de tiempo, la desarrollo y viene una empresa
que se interesa en esa patente y me paga una cantidad x de dinero por hacer uso de la
misma: es decir, me la adquiere. Yo obtengo una ganancia, pero en principio eso cumple
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con la teora de la fuente? No cumple, primero porque me paga una suma de dinero, no me
va a seguir pagando, sino que me la paga por nica vez, no va a haber periodicidad, no va a
haber permanencia de la fuente y sin embargo el articulo 45 inciso h) habla que la
transferencia de bienes inmateriales, aunque no sea peridica la ganancia, va a estar
gravada.
Otro caso de excepcin, es lo que dice el artculo 49 inciso d). Hay situaciones especiales
donde la venta de un inmueble puede estar gravada por el impuesto a las ganancias para una
persona fsica. Este articulo habla de loteos con fines de urbanizacin. Una cosa es que
yo tenga un lote y decida dividirlo en cuatro partes y venderlo: estoy haciendo un loteo,
pero no es un loteo con fines de urbanizacin, porque el loteo con fines de urbanizacin
requiere de que sean 50 o ms lotes, es decir, un loteo importante. Por lo tanto, si yo vendo
4 lotes, seguro que no estoy gravado porque no cumple con la teora de la fuente, pero si yo
hice un loteo con fines de urbanizacin que son 50 o ms lotes, cuando venda esos lotes
voy a estar gravado por el impuesto a las ganancias, aunque sea una persona fsica.
Tambin el articulo 49 inciso d) habla de la construccin y venta de inmuebles en
propiedad horizontal. Ejemplo: una persona fsica, tiene un terreno y v la posibilidad de
hacer un buen negocio y entonces contrata una empresa constructora para que le construya
en ese terreno x cantidad de departamentos y luego que termina de construir la empresa, l
empieza a vender esos departamentos. En principio nosotros decimos que como es una
persona fsica no estara gravado, pero ac dice que si se ha construido y se ha vendido bajo
el rgimen de propiedad horizontal, su venta va a estar gravada, por lo tanto constituye una
excepcin a la teora de la fuente para personas fsicas. Todas estas excepciones que les
estoy comentando son para personas fsicas, no hace falta hablar de empresas porque se
aplica teora del incremento patrimonial.
Lo que estamos hablando ac es sobre el objeto del impuesto, es decir qu es lo que est
gravado por el impuesto; hemos separado personas fsicas (que aplica teora de la fuente) y
personas jurdicas (que aplica teora del incremento patrimonial), pero bien, entonces
decimos que todo lo que est dentro del objeto del impuesto, es lo que nosotros conocemos
como ganancia gravada.
Y Qu seria ganancia no gravada ? Seria lo que no est dentro del objeto del
impuesto. Ejemplos de ganancia no gravada en ganancias: la venta de bienes inmuebles, la
venta de acciones, ttulos pblicos, puesto que se extingue la fuente, por lo cual no cumple
con la teora de la fuente.
Y si yo recibo una donacin? Yo, persona fsica, recibo como herencia un inmueble, un
negocio, acciones o bienes muebles. Eso que recibo, es o no es una ganancia para mi? Si
es una ganancia, va a incrementar mi patrimonio, pero tengo que pagar impuesto a las
ganancias por eso? No, porque no cumple con la teora de la fuente, entonces seria una
ganancia no gravada. Todas esas ganancias que comentamos son no gravadas, porque no
estn dentro del objeto del impuesto.
Ahora vamos a ver lo que seria una ganancia exenta. Hay que tener en cuenta que no es
lo mismo una ganancia no gravada, que una ganancia exenta. Ganancia exenta seria aquella
que est dentro del objeto del impuesto pero que por una ley se la exime del pago del
mismo. Puede ser la propia ley de ganancias que tiene exenciones o bien otra ley, que tiene
que ser una ley nacional obviamente, porque estamos hablando de un impuesto nacional, se
lo exime del pago del impuesto. Un ejemplo clarito de una ganancia exenta: supongamos
que yo persona fsica tengo un plazo fijo en una entidad financiera y ese plazo fijo todos los
meses me est generando intereses esos intereses cumplen con la teora de la fuente? Si,
los intereses se generan peridicamente, el capital se mantiene, es decir, hay una fuente
duradera, hay un capital que est habilitado o sea que est puesto el plazo fijo, por lo tanto
cumple con la teora de la fuente. En principio est dentro del objeto del impuesto y yo
podra decir: es una ganancia gravada. Pero resulta que cuando veamos el tema
exenciones, Uds. van a ver que los intereses de plazo fijo estn exentos del impuesto, y
de ah la definicin que yo les di a Uds.: es una ganancia que est dentro del objeto del
impuesto, porque cumple con todas las condiciones, pero resulta que la propia ley dice eso
est exento del impuesto. Y se diferencia de una ganancia no gravada, que directamente no
est dentro del objeto del impuesto, porque no cumple con la teora de la fuente. O bien si
tengo ttulos del estado, esos ttulos me estn generando una renta. Uds. saben que esos
ttulos que coloca el estado generan un inters. Ese inters en principio estara gravado,
porque hay un capital habilitado, hay una renta peridica, y hay una permanencia de la

fuente. Pero la propia ley dice se exime del impuesto a las ganancias a la renta de ttulos,
bonos emitidos por el estado. Cul es la intencin que hay al eximirla? Porque se quiere
favorecer la colocacin de esos ttulos en el sector privado. Y as hay varias exenciones,
pero yo a titulo de ejemplo, les digo eso seria una ganancia exenta.
Otra categora de ganancia: ganancia no computable es aquella ganancia que en
principio debera pagar el impuesto a las ganancias, pero por algn motivo, no porque est
exenta, sino por un motivo al margen de la exencin, no debe tributar el impuesto. No
computable quiere decir que cuando vaya a liquidar el impuesto no la debe considerar.
Ejemplo: soy accionista de una SA y esa SA de la cual yo soy accionista obtiene una
ganancia y esa ganancia que obtiene la SA tiene que pagar el impuesto en cabeza de la SA,
o sea que la SA, sobre la ganancia que obtiene tiene que pagar el 35% de impuesto a las
ganancias. Muy bien, paga la sociedad. Con el tiempo la SA resuelve distribuir dividendos,
que es la forma de distribuir ganancias que tienen las SA, entonces me distribuye a mi
dividendos porque yo tengo acciones, por lo tanto tengo derecho a recibir esos dividendos.
Si yo tuviera que pagar tambin impuesto a las ganancias sobre esos dividendos, es como
que habra una doble imposicin: paga la sociedad annima y pago yo el impuesto sobre la
misma ganancia. Entonces Qu es lo que dice la ley? Esa ganancia para UD accionista,
tenedor de esas acciones, es no computable Por qu? Porque ya pag la SA. Por lo tanto
Uds. se dan cuenta que es otra categora, no podemos decir que sea una ganancia no
gravada.
El articulo 3 habla del concepto de enajenacin que tiene que ver con todo este tema de
objeto. Por qu es importante esto de enajenacin? Porque el hecho de que haya una
enajenacin significa que hay un resultado y el hecho de que haya un resultado, ese
resultado puede o no estar gravado por el impuesto, entonces ac le dice mire, se entiende
por enajenacin no simplemente la compraventa, porque lo primero que uno piensa
cuando le dicen enajenacin es que yo entrego un bien, por ejemplo un escritorio y a
cambio me dan una x cantidad de dinero, ah decimos que hay una enajenacin. Pero la ley
dice que no solamente en ese caso, tambin en el caso de una permuta, que es por ejemplo
cuando yo entrego el escritorio y a cambio me dan sillas. En realidad hay dos
enajenaciones: por un lado la enajenacin del escritorio por parte ma y por otro lado la
enajenacin de las sillas por parte de otro sujeto. Los dos tendramos que hacer factura, yo
por el escritorio y el otro sujeto por las sillas. Cundo ms? Cambio. Eso se da cuando
por ejemplo alguien me debe dinero a m, y en lugar de pagarme me dice que hay a su vez
un sujeto que le debe dinero a l, entonces se utiliza una especie de intermediacin donde
acordamos que el tercero me pague a m en lugar del deudor original. Es decir, que se
produce un cambio, porque me paga lo que me debe a travs de un crdito que l tenia.
La expropiacin, es cuando el estado toma ya sea bienes muebles o inmuebles de los
particulares. Entonces la expropiacin estara gravada, porque si el estado me est tomando
un inmueble, me va a tener que pagar una x cantidad de dinero. Ah hay una venta, que en
principio generara un resultado gravado. Luego vamos a ver que hay una ley que trata el
tema expropiaciones que dice que todos los resultados que se originen en las
expropiaciones van a estar exentos. En principio ac dice que es una enajenacin, pero
luego la ley de expropiaciones que es una ley nacional dice que los resultados originados en
las expropiaciones van a estar exentos del impuesto, sea que la expropiacin sea a una
empresa o a un particular, es decir, a una persona fsica.
Los aportes a sociedades tambin se consideran enajenacin. Ejemplo, supongamos que
estamos por constituir una SRL y para ello nos ponemos de acuerdo tres personas fsicas
que tenamos una explotacin unipersonal. Cuando la vamos a constituir, cada uno aporta
tanto de mercadera y tanto de efectivo. Uds. ven que se produce una transferencia de
bienes de estas explotaciones unipersonales a esta SRL. Esa transferencia tambin se
considera enajenacin, porque es como que esos bienes han pasado de pertenecer a una
persona fsica a pertenecer a una SRL, por lo tanto dice ac hubo una enajenacin, y se
dan los dos elementos necesarios para que se considere enajenacin, por un lado Hubo
transferencia de dominio? Si. Es a titulo oneroso? Si. Porque que la transferencia se hace
por un x valor, o sea que la SRL va a considerar que esa persona que ha aportado esos
bienes de cambio lo ha hecho por x cantidad de pesos, obviamente, le reconoce un aporte y
al darse esas dos condiciones dice que ac tambin hay enajenacin y eso estara gravado
por el impuesto.
Despus termina rematando, por las dudas quedara algo sin tratar, diciendo y todo otro
acto de disposicin por el que se transmita el dominio a titulo oneroso como diciendo

que cualquier acto donde se transmite el dominio de un bien y es a titulo oneroso, se

considera que hay enajenacin. Y si hay enajenacin, hay un resultado, y ese resultado
puede estar gravado o no, depende de qu tipo de sujeto estamos hablando, si aplica teora
de la fuente o teora del incremento patrimonial.
Ahora les voy a comentar el articulo 4, que la verdad que siempre me pregunto por qu
est aqu, porque Uds. ven que estamos hablando un tema importante y a grandes rasgos
como lo es el tema objeto y viene este articulo 4 y habla de los bienes recibidos por
herencia. Nosotros sabemos que los bienes recibidos por herencia, para el sujeto que los
recibe es una ganancia que est no gravada porque no cumple con la teora de la fuente.
Pero ac el articulo 4 se encarga de decirnos, que esa persona lo tiene que incorporar a ese
bien recibido por herencia, legado o donacin dentro patrimonio. A qu valor lo tendra
que incorporar, si no ha pagado ninguna suma de dinero? Entonces, lo que dice el artculo
4 es que lo tiene que incorporar al valor impositivo que tena para el antecesor ese bien.
Esa persona que me lo dio en herencia, que puede ser mi padre a qu valor lo tenia en su
declaracin jurada a ese bien? a x pesos? Bueno, yo lo tendra que incorporar a ese valor.
Pero ocurre muchas veces que esa persona que me dio ese bien no tenia ese valor porque no
present nunca declaracin jurada de ganancias, no tenia un valor fiscal, entonces, Cmo
lo incorporo? Y ah dice habr que ver lo que dice la reglamentacin y el decreto
reglamentario de la ley de ganancias en su articulo 7 dice que cuando se incorpore un bien
por herencia, legado o donacin y no existe ese valor para el antecesor, lo que corresponde
es incorporarlo por la valuacin fiscal que tenga el bien Cul seria la valuacin fiscal? es
ese valor que me da la Direccin de Rentas cuando pago el impuesto inmobiliario, que est
en la boletita de rentas y dice valuacin fiscal tantos pesos, por ese valor yo lo tendra
que incorporar dentro de mi patrimonio. Este tema que est medio descolgado aqu, lo
comento ahora porque despus ya no vuelvo sobre este tema.
FUENTE
Un sujeto puede tener ganancias de fuente argentina o ganancia de fuente extranjera.
Ganancia de fuente argentina seria todo lo que ha producido ya sea un bien situado en el
pas o bien una actividad que se ha desarrollado dentro de los limites del pas. En el articulo
5 de la ley define qu es lo que se entiende por ganancia de fuente argentina: son
ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o
utilizados econmicamente en la republica, de la realizacin en el territorio de la nacin de
cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro
del limite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o
de las partes que intervengan en las operaciones, es decir, que si yo tengo un inmueble que
est situado en el pas y lo tengo alquilado, sin dudas que eso es ganancia de fuente
argentina as como tambin es claro que si tengo un inmueble situado en el Brasil y lo
tengo alquilado, eso me genera una ganancia de fuente extranjera. Si yo ejerzo mi actividad
profesional en el pas: ganancia de fuente argentina; si hago un trabajo en el extranjero
relativo a mi profesin y me pagan honorarios, eso va a ser ganancia de fuente extranjera.
Entonces, lo que vamos a tratar de definir es yo debo pagar sobre esa ganancia de fuente
extranjera o solamente sobre la ganancia de fuente argentina? Un sujeto del exterior,
tendr alguna obligacin de pagar impuesto a las ganancias en el pas? Para definir esto,
tambin hay dos teoras que se pueden seguir:
CRITERIO DE LA FUENTE O TERRITORIALIDAD que tiene en cuenta
primordialmente el lugar donde se generan las ganancias. Ejemplo: si viene una empresa
extranjera, pone una sucursal ac, hace un trabajo ac y obtiene una ganancia por ese
trabajo, de acuerdo con la teora de la fuente o territorialidad eso est gravado por el
impuesto a las ganancias porque a mi me interesa donde se gener la ganancia: si se gener
dentro de los limites del pas, eso es ganancia gravada por el impuesto, eso es lo que dice la
teora de la fuente o territorialidad y no interesa quien sea el que obtiene la ganancia, si est
domiciliado en el pas, si esta domiciliado en el extranjero, si es una empresa de EEUU o
de China: o sea, ha desarrollado dentro del pas la actividad y ac gener la ganancia, eso
est gravado por el impuesto, si aplicramos la teora de la fuente o territorialidad, interesa
donde se gener la ganancia.
CRITERIO DE LA NACIONALIDAD O DEL DOMICILIO DEL BENEFICIARIO
DE LA RENTA, que bsicamente, lo que tiene en cuenta es en donde est domiciliado el
que obtiene la renta, donde est radicada la empresa que obtiene la renta y en base a eso
dice que lo que obtiene este sujeto est gravado por el impuesto. Ejemplo: ARCOR es una
empresa argentina, es una multinacional que tiene filiales en varios pases del mundo. Si se

aplicara el criterio de la nacionalidad Dnde est constituida la empresa? Est constituida

en la Republica Argentina, por lo tanto ARCOR tiene que pagar el impuesto a las ganancias
no solo por las ganancias que obtiene ac en el pas, sino por las ganancias que obtiene en
cualquier lugar del mundo Por qu? Porque se aplicara el criterio de la nacionalidad: a mi
me interesa donde est radicada la empresa, a mi me interesa donde tiene el domicilio la
persona fsica.
Ahora bien, Cul es el criterio que adopta la ley de impuesto a las ganancias? Eso tambin
est en el articulo 1 de la ley 2 prrafo: los sujetos a que se refiere el prrafo anterior
(personas fsica y jurdicas) residentes en el pas, tributan sobre la totalidad de sus
ganancias obtenidas en el pas o en el exterior, entonces, Qu criterio es el que est
aplicando? El criterio de la nacionalidad o del domicilio del beneficiario, porque dice que
lo sujetos que son residentes en el pas van a tributar por la totalidad de sus ganancias en el
pas o en el exterior, en una palabra, est diciendo que tiene que tributar por todo.
Obviamente que ese criterio lo toma para los residentes en el pas. Ahora, Qu criterio
tomar para los no residentes? En el mismo artculo 1 en su penltimo prrafo dice los no
residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, o sea, por las
ganancias obtenidas dentro de los lmites del pas, ya sea por bienes que tienen o por
actividades que desarrollen dentro del pas. Con lo cual est tomando para los no residentes
el criterio de la fuente o territorialidad. Por lo tanto dice que ac lo que interesa es donde se
gener la ganancia se gener aqu? Ac debe pagar el impuesto.
Ahora voy a hacer un cuadro para clarificar el tema:
Los residentes en el pas tributan sobre la ganancia de fuente argentina (sobre toda la
ganancia generada dentro de los limites del pas) y tambin sobre la ganancia de fuente
extranjera, porque toma el criterio de la nacionalidad. Un no residente tributa sobre la
ganancia de fuente argentina, porque se aplica el criterio de la territorialidad, por lo cual si
la ganancia se gener dentro de los lmites del pas eso est alcanzado; pero no tributa sobre
la ganancia de fuente extranjera.
Tambin el articulo 1 en el 2 prrafo contempla una situacin que se puede dar con los
residentes: Uds. ven que la ganancia de fuente extranjera si tributa, entonces, si por
ejemplo, una persona fsica residente en el pas tiene un inmueble en el Brasil y lo tiene
alquilado, esa ganancia de fuente extranjera, debera tributar en el pas, pero lo ms factible
es que el fisco brasileo diga si, pero ese inmueble est ubicado ac, por lo tanto tambin
tiene que tributar aqu por esa ganancia, con lo cual se generara un problema de doble
imposicin: sobre la misma renta le cobramos el impuesto a las ganancias ac y
seguramente en el Brasil hay un impuesto anlogo y tambin le van a intentar cobrar, por lo
cual va a haber una doble imposicin. Entonces, para evitar la doble imposicin,
actualmente hay dos mecanismos: uno de ellos son los convenios que se celebran entre
pases para evitar la doble imposicin: en esos tratados se puede establecer por ejemplo,
que como el inmueble est situado en el Brasil va a pagar el impuesto en el Brasil y no en la
Argentina. Pero esos convenios lo tiene celebrado Argentina solo con algunos pases, creo
que alrededor de 50 pases. Pero en el resto de los casos Qu va a pasar? Lo que prev la
ley de ganancias es que el impuesto que se haya pagado en el pas del exterior, en el
ejemplo: Brasil, puede ser tomado como pago a cuenta del impuesto que resulte en
Argentina. Y solamente pone una limitacin: le dice mire, el incorporar la renta de ese
inmueble que UD tiene en el Brasil en cuanto le increment su obligacin tributaria en su
declaracin jurada del impuesto a las ganancias? En 10 pesos? Bueno, solamente puede
usar hasta 10 pesos de lo que pag en el Brasil. Pero mire que yo pagu 30 pesos. No
interesa, UD solamente puede usar 10 pesos porque de lo contrario estara usando ese
impuesto que pag en el extranjero para pagar tambin impuesto por otras actividades que
tiene en el pas. Desde ya que si solo pag 8 pesos en el Brasil, solo se va a poder computar
8 pesos.
Un ejemplo para clarificar la situacin anterior:
Nosotros sabemos que una persona fsica tiene que tributar sobre la ganancia de fuente
argentina y tambin sobre la ganancia de fuente extranjera. Supongamos el caso que UD
toma la ganancia de fuente argentina por todas las actividades que desarroll ac y resulta
que le da una ganancia neta de 1000 pesos y resulta que la ganancia de fuente extranjera,
por ejemplo por el alquiler de ese inmueble en el Brasil le da 100 pesos. Entonces tiene una
ganancia neta entre los dos de 1100 pesos: yo s que tengo que pagar el impuesto por 1100
pesos. Supongamos que esto est gravado a la alcuota del 10%, el impuesto seria 110
pesos. Ahora me dice mire, lo que UD pag por esta ganancia de fuente extranjera en el
10

Brasil lo puede computar como pago a cuenta, pero solamente en la medida que le
increment la obligacin en el pas la ganancia de fuente extranjera. Cmo puedo sacar
eso? Directamente hago lo siguiente: ganancia de fuente argentina: 1000; ganancia de
fuente extranjera: no la considero; total ganancia: 1000; la alcuota: supongamos un 10%;
impuesto: 100. En cunto me increment la obligacin al haber incluido la ganancia de
fuente extranjera? En diez pesos. Muy bien, Cunto pagu en el Brasil por esa ganancia de
fuente extranjera, 20 pesos? Solamente me puedo computar como pago a cuenta 10 pesos.
Porque si yo me computara 20 pesos, me estara pagando el impuesto de otras ganancias
con esos 20. Por eso dice que se puede computar hasta el limite de lo que le increment la
obligacin, Cunto le increment? En principio hubiese sido 100, pero fue 110 porque
tuve que incorporar la ganancia de fuente extranjera: me increment 10 pesos, hasta eso es
lo que UD puede tomarse. Entonces si en el Brasil pagu 20, solamente me puede computar
como pago a cuenta 10. Pero si hubiera pagado en el Brasil 8 pesos, solo me puedo
computar los ocho pesos, porque es menor que el tope de 10 pesos. Esta es la nica manera
para saber en cuanto me increment mi obligacin tributaria la ganancia de fuente
extranjera: calculando el impuesto con la ganancia de fuente extranjera y sin la ganancia de
fuente extranjera.
El hecho de que un sujeto sea residente o no residente en el pas es muy importante para el
impuesto a las ganancias a efectos de definir qu es lo que est gravado y qu es lo que no,
porque si es residente tributa sobre todo, y si es no residente tributa solo sobre la parte de
ganancia de fuente argentina. Por eso la ley en los artculos 119 al 126 se encarga de definir
cundo un sujeto se considera residente en el pas y cundo no se considera residente en el
pas. Nosotros solo vamos a ver algunos aspectos bsicos nada ms, pero hay muchas
situaciones complicadas que se pueden dar en la practica, como ser sujetos que tienen doble
nacionalidad, con doble o mltiple residencia, tratamiento de periodos intermedios cuando
puede ser que haya perdido la condicin de residente y todava no adquiri la condicin de
residente en otro pas, etc.
Articulo 119 inciso a) (personas fsicas): dice que si yo soy de nacionalidad argentino,
en principio se considera que soy residente en el pas. Si un sujeto tiene nacionalidad
extranjera, en principio se considera que es residente en el extranjero.
Artculo 120: (la condicin de residente puede cambiar): cambia cuando, yo que soy un
ciudadano argentino, o sea, nacido en Argentina, obtengo, haciendo los trmites
correspondientes, la condicin de residente permanente en un estado extranjero. Por lo
tanto, en el impuesto a las ganancias, ya me dejan de tratar como un residente, pasndome a
tratar como un no residente. Cundo ms? Yo no he obtenido la residencia en el exterior,
pero resulta que he permanecido en forma continuada en el exterior por un periodo mayor a
12 meses. Entonces, en este caso, tambin me dejan de considerar como un residente y me
pasan a considerar como un no residente, a los fines del impuesto a las ganancias.
Tambin se considera en este artculo 120 que puede darse la situacin de que yo
permanezca en el exterior en forma continuada por un periodo superior a 12 meses pero no
cambio residencia, Por qu? Si yo acredito que eso se ha debido a razones de trabajo o a
razones de estudio, por ejemplo cuando voy a hacer un postgrado y estoy ms de doce
meses en forma continuada en el extranjero, entonces dice, eso no le va a producir el
cambio de residencia porque ha sido por motivos de trabajo o de estudio.
Ahora qu pasa con las sucesiones indivisas ? Yo les deca acerca de aquella persona
fsica que falleci, y Quin continua esa persona fsica que falleci? La sucesin indivisa.
Por qu la sucesin indivisa? Porque ha fallecido la persona y al da siguiente yo no s a
quin le voy a asignar los bienes: tiene esposa, tiene hijos, tiene otros herederos, Cmo
hago para declarar esa ganancia? Tiene que abrirse lo que se llama un juicio sucesorio hasta
que se defina quin va a asumir esos bienes, es decir, quin va a declarar la ganancia por
esos bienes. Entonces, ac dice en dnde tengo que considerar radicada a la sucesin
indivisa? Cuando se habla de sucesin indivisa se dice lugar de radicacin. Esto lo dice el
articulo 119 inciso c): se va a considerar radicada en el pas cuando a la fecha del
fallecimiento el causante era residente en el pas. O sea, el causante, el que origin la
sucesin indivisa en donde era residente, en el pas? Por lo tanto la sucesin indivisa se
considera radicada en el pas. Si era en el extranjero, ser considerada radicada en el
extranjero. O sea que lo que importa es en dnde tenia su residencia el causante.

Personas jurdicas, artculo 119 inciso d): lo que importa es en dnde estn
constituidas, que es lo que va a indicar si debe ser considerada residente o no residente. Por

11

ejemplo, el caso que yo les planteaba recin acerca de ARCOR, que es una SA que est
constituida en la Republica Argentina, se inscribi ac en el Registro Publico de Comercio
como una persona jurdica, por lo tanto es residente en el pas y tendr que tributar por su
ganancia de fuente argentina y de fuente extranjera. Este no es un tema menor: yo recuerdo
que cuando se vendi YPF al grupo espaol, quienes la adquirieron, quisieron constituir
luego a la sociedad nueva que asuma todo ese capital en Espaa, con lo cual, al constituir
la nueva sociedad que haba adquirido todos los activos a YPF, iban a obtener la condicin
de no residentes y al ser no residente solo iban a tributar por las ganancias que obtengan
dentro del pas, pero lo que obtiene esta empresa en el resto del mundo, porque sta es una
empresa que tenia ventas en varios pases del mundo, iba a quedar fuera del mbito de
imposicin del impuesto a las ganancias. Entonces, esto era un tema de conflicto, porque el
estado, tratando de defender sus intereses, quera que quede la nueva empresa como
residente en el pas para que siga tributando por todas sus ganancias en el mundo ac en el
pas, mientras que este grupo espaol quera constituirla en el extranjero. Entonces, lo que
importa es el lugar de constitucin.
Articulo 119 inciso e): explotaciones unipersonales y sociedades de hecho: Uds.
saben que no son empresas regularmente constituidas, ah no hay un estatuto, no estn
inscriptas en el registro publico de comercio ni nada de eso, entonces en dnde estn
ubicadas las explotaciones unipersonales? Est en la Argentina, bueno, se considera
residente en el pas, entonces tributa sobre todas sus ganancias.

Establecimientos estables (articulo 119 ultimo prrafo): ejemplo: una empresa del
exterior, EEUU, Brasil, un pas europeo, viene ac y puede tener una sucursal, una filial,
puede tener hasta una oficina de ventas, por ejemplo en el caso de una empresa que vende
pasajes areos que tiene ac en Buenos Aires una oficina de ventas. Todo eso se considera
establecimientos estables. Ejemplo: una empresa que tiene su casa matriz en EEUU y tiene
ac una sucursal en Buenos Aires (as como la tiene en Buenos Aires, tiene sucursales en
varios lugares del mundo). Esta empresa que est ac en Buenos Aires se considera un
establecimiento estable y se va a tener que inscribir en el impuesto a las ganancias,
presentar declaraciones juradas, Por qu? Porque debe tributar: se la considera a esta
empresa que est en Buenos Aires como residente en el pas y si se la considera como
residente en el pas, significa que tiene que tributar sobre la ganancia de fuente argentina y
sobre la de fuente extranjera. Pero cuando digo esto, no quiero decir que esta empresa que
es la casa matriz tambin tiene que tributar impuesto a las ganancias por las ganancias que
obtiene en EEUU o en el resto del mundo, sino, que la que tiene que tributar es la sucursal
de Buenos Aires, tanto por las ganancias de fuente argentina que obtiene por la actividad
que desarrolla dentro del pas como por sus ganancias de fuente extranjera y Qu
ganancias de fuente extranjera podra tener? Bueno, resulta que sta es una filial de sta
empresa de EEUU que la puso en Argentina, pero que tambin tiene ventas en Uruguay, en
el Brasil, en Paraguay, en Chile, entonces, sta filial, no solamente tiene ganancias de
fuente argentina, sino tambin ganancias de fuente extranjera y como se considera como si
fuese residente en el pas, va a tributar sobre las ganancias de fuente argentina y sobre las
de fuente extranjera, pero desde ya que la empresa de EEUU no va a tributar sobre sus
ganancias en el resto del mundo ac en el pas. Entonces, este articulo habla de los
establecimientos estables pertenecientes a residentes del exterior.
Hay algunas situaciones que se dan en la prctica que no son muy claras para definir si se
trata de ganancia de fuente argentina o ganancia de fuente extranjera. Por eso el artculo 9
del decreto reglamentario hace una enunciacin y dice esto es ganancia de fuente
argentina y ah tambin se puede inferir cundo habra una ganancia de fuente extranjera.
De todas maneras yo les voy a citar algunos casos que estn tratados especialmente,
relativos a fuente.
Un caso es lo que dice el artculo 6 de la ley. Ejemplo: tomo un prstamo de un banco del
exterior, el bando del exterior me presta a mi dinero y por ese prstamo me cobra un inters
ese banco del exterior deber pagar impuesto a las ganancias? Lo primero que tenemos
que reflexionar es Quin gana en esa operacin? El banco del exterior, porque est
prestando un servicio financiero y por eso me est cobrando un inters, entonces tiene una
ganancia. Ahora, tendr que tributar el banco del exterior el impuesto a las ganancias del
pas? El articulo 6 aclara esa situacin: dice mire, depende, ese prstamo que UD obtuvo
con qu bienes lo garantiz? Si UD lo garantiz por ejemplo con inmuebles que estn
situados en el pas, esa ganancia para el banco del exterior es una ganancia de fuente
argentina, por lo tanto debe tributar. Y si lo hubiera garantizado con un inmueble que tengo

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en el Uruguay, entonces, en principio yo dira que como est garantizado con un inmueble
que est en Uruguay, entonces esa ganancia no seria de fuente argentina para el banco del
exterior, pero aqu el articulo dice que si el dinero del prstamo se utiliz dentro de los
limites del pas, tambin es ganancia de fuente argentina para el sujeto del exterior. UD
sabe que yo a ese prstamo que me hizo tal banco del exterior lo utilic para comprar
maquinarias, perfecto, lo us dentro del pas, por lo tanto: ganancia de fuente argentina.
Desde los dos puntos de vista dice que son ganancias de fuente argentina: UD lo garantiz
con bienes del pas: ganancia de fuente argentina para el sujeto del exterior y si UD utiliz
a ese dinero dentro de los limites del pas: tambin es ganancia de fuente argentina para el
banco del exterior. Entonces, uno pensar Cmo tributar el impuesto a las ganancias ese
banco del extranjero? Se le va a querer cobrar el impuesto, pero no se le va a pedir que
presente una declaracin jurada, sino que dice que UD, cuando le vaya a pagar los
intereses, retngale el impuesto a las ganancias e ingreselo. Cuando me refiero a UD, me
refiero al sujeto del pas que tomo el prstamo. De todas maneras, muchas veces en este
tipo de operaciones ocurre que el banco del exterior le dice mire, yo le cobro a UD una
tasa de inters de tantos pesos y esa es mi ganancia: si hay impuesto a las ganancias que
pagar, hgase cargo UD. O sea que aparte de la tasa de inters que pago yo como sujeto
del pas, muchas veces el mismo sujeto se hace cargo de pagar el impuesto a las ganancias
del sujeto del exterior, es decir, que se le encarece en ese aspecto el crdito. Pero lo que si
est claro por lo que dice el articulo 6 es cundo es ganancia de fuente argentina para el
banco del exterior, por lo tanto esa ganancia tendra que tributar ac en el pas.
Otro caso especial est previsto en el artculo 7 que tiene como titulo debentures, que
son una forma que tienen las sociedades de capital de captar fondos. As como el estado
coloca ttulos, las empresas privadas colocan debentures. El que toma debentures tiene
derecho a que se le reintegre el capital en algn momento y adems a cobrar intereses.
Supongamos una sociedad del pas que emite debentures para captar fondos y todos los que
toman esos debentures van a cobrar intereses esos intereses tendrn que tributar impuesto
a las ganancias? A eso se refiere este articulo 7 y dice mire, si la empresa est radicada en
el pas, no interesa en qu lugar del mundo se hayan colocado los debentures ni quin los
haya tomado: eso es ganancia de fuente argentina Por qu? Porque la empresa que emiti
los debentures est radicada en el pas, por lo tanto, la ganancia que obtiene quien haya
tomado los debentures es ganancia de fuente argentina y debe tributar el impuesto a las
ganancias.
Otro caso y que se da mucho es el caso de la importacin y la exportacin (articulo 8 de
la ley). Ejemplo: una empresa del pas exporta al Brasil, Quin obtiene ganancia cuando se
hace la exportacin? El que hace la exportacin, porque fija un precio de venta, tiene un
costo y obtiene una ganancia. Entonces dice que todas las ganancias que obtiene este sujeto
que realiza la exportacin, se considera en principio ganancia de fuente argentina. Mientras
que en el caso de un sujeto del Brasil que exporta hacia la Argentina (lo cual vindolo
desde el punto de vista del pas seria una importacin), al tratarse de una importacin, es
ganancia de fuente extranjera para el sujeto del exterior. Por lo tanto la que est haciendo la
exportacin en este caso es una empresa del exterior, que es un no residente y es ganancia
de fuente extranjera, por lo cual esa operacin no tributa. La ganancia que obtiene esta
empresa brasilea por exportar al pas, no va a tributar porque es obtenida por un no
residente y se considera ganancia de fuente extranjera. Entonces, este articulo 8 desde el
vamos dice que todo lo que es exportacin desde el pas para afuera genera ganancia de
fuente argentina y lo que es importacin genera ganancia de fuente extranjera para el sujeto
del exterior.
El tema ahora pasa por definir a qu precio se hacen estas operaciones. Porque cuando se
hacer exportaciones o importaciones, este tipo de operaciones se prestan a que se hagan
irregularidades para tratar de pagar menos impuesto a las ganancias. Ejemplo: yo estoy
exportando, y la mercadera que estoy exportando en realidad la tendra que exportar a $ 10
porque ese es el valor de mercado que tiene la mercadera, pero yo me podra ver tentado a
que en lugar de facturar a $ 10, facturar a $ 5, porque Uds. se dan cuenta que en este caso
voy a estar pagando menos impuesto a las ganancias. Entonces, en la exportacin, lo que se
trata de evitar generalmente es la subfacturacion: que no se facture a 5 lo que se tiene que
facturar a 10, porque si yo estoy facturando a 5 voy a pagar menos impuesto a las
ganancias. Mientras que en la importacin, lo que se trata de evitar es la sobre
facturacin: que este sujeto del Brasil no me facture a 20 lo que vale 10 Por qu se trata
de evitar la sobrefacturacin en la importacin? Porque el impuesto a las ganancias grava
una ganancia neta, lo que seria: precio de venta menos el costo, seria la ganancia

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neta. Entonces, si yo soy un sujeto del pas y estoy importando juguetes de la China y yo
le digo al sujeto de China que no me facture a 10 sino a 20 Por qu? Porque despus
cuando yo venda la mercadera voy a hacer jugar un costo mayor y si hago jugar un costo
mayor la utilidad va a ser menor y entonces voy a estar pagando menos impuesto a las
ganancias. Entonces, lo que interesa en la importacin es que no haya sobrefacturacin,
porque si la hay, estos costos van a ser mayores y van a incidir en el impuesto a las
ganancias. Mientras que cuando hago una exportacin, lo que interesa es que no haya una
subfacturacion, porque en ese caso el precio de venta va a ser ms bajo y ante un costo que
va a ser el mismo que tengo en el mercado interno, tambin la ganancia va a caer.
Quizs alguno de Uds. me diga pero mire, si UD le subfactura a este sujeto del exterior, o
sea que en lugar de facturarle 10 le factura 5, est bien, va a perjudicar al fisco, pero, el
sujeto del exterior va a tener un costo as de chiquito y por lo tanto va a pagar mucho
impuesto a las ganancias. Si, pero eso es problema del otro fisco, en la Argentina no va a
recaudar un solo peso por eso. Adems est el tema de que existen los parasos fiscales
donde no se paga ganancias o la alcuota es muy reducida, por lo tanto si una empresa del
pas est trabajando con un paraso fiscal, es muy factible que se den estas operaciones en
donde se hacen sobre o subfacturacion y en definitiva a quien se termina afectando? En
este caso al fisco argentino.

SEGUNDA CLASE (28 de marzo de 2007)

MEDIDAS PARA EVITAR LA SOBRE Y SUBFACTURACION EN OPERACIONES
DE COMERCIO INTERNACIONAL
Por qu la ley se preocupa en establecer cules deben ser los precios que se deben fijar en
operaciones de comercio exterior? Porque el sujeto del pas que est exportando puede
verse tentado a facturar una operacin de 10 en 5 pesos, es decir a subfacturar, obviamente
porque si factura menos ventas ello significa menos impuesto a las ganancias. Y UD me
podr decir bueno, pero a su vez el sujeto del exterior va a tener un menor costo, pero,
resulta que el sujeto del exterior no tributa el impuesto a las ganancias ac sino que lo hace
en el exterior, por lo tanto, digamos que si fueran dos empresas del pas, el hecho de que
haya subfacturacion, no tendra tanta incidencia, porque para uno seria menos venta, pero
para otro seria menos costo, en definitiva se podra decir que habra una compensacin,
puesto que lo que deja de ingresar uno, lo termina ingresando el otro. Entonces, ac, lo que
se intenta es evitar la subfacturacion, mientras que en la importacin, lo que se trata de
evitar es la sobrefacturacin, porque si un sujeto del exterior me vende a 50 lo que
realmente vale 10 y yo soy un sujeto del pas, despus cuando vaya a armar mi balance
fiscal y obtenga mi resultado, resulta que voy a estar tomando como costo 50 en lugar de 10
y al aumentar el costo eso va a hacer obviamente que el resultado disminuya. Por ello es
que la ley se preocupa porque los precios que se establezcan sean los precios reales de
mercado. Adems, existe otro tipo de operatoria que son conocidas como operaciones de
triangulacin: ejemplo, sta empresa del pas tiene una empresa vinculada que est
instalada en un paraso fiscal, que es un lugar en donde no se paga impuestos o lo que se
paga de impuestos es muy poco, o sea, nada que ver con las alcuotas que nosotros tenemos
ac por ejemplo en ganancias, que es una alcuota del 35%. Esta empresa cuando exporta le
factura a 10 pesos un producto que vale 100 y luego sta empresa exporta al mundo pero ya
a un precio real. Y UD me dir si ha facturado 10 y va a tributar sobre 10, pero ac ha
facturado 100, pero resulta que est en un paraso fiscal, es decir, no va a pagar impuesto o
va a pagar muy poco de impuesto. Por ejemplo, las grandes compaas y multinacionales,
justamente ponen sucursales, filiales en distintos puntos del pas y buscan el menor efecto
impositivo, es decir, pagar la menor cantidad de impuesto posible. A raz de eso, cada
legislacin en cada pas, adopta una serie de medidas para evitar este tipo de operatoria que
en definitiva busca que la carga impositiva sea menor.
DISTINTOS TIPOS DE OPERACIONES QUE SE TIENEN EN CUENTA
1) OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS: si los precios y
condiciones son distintos a los usuales entre partes independientes se aplica precios
de transferencia. Cuando se habla de precios de transferencia, lo que se busca es que
los precios que se hayan pactado en estas operaciones internacionales sean los
mismos que se hubieren pactado como entre partes independientes. Obviamente que

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en este caso estamos hablando de empresas vinculadas, entonces, en este tipo de

operaciones hay muchas dudas de que realmente el precio que se puede haber
pactado sea como entre partes independientes. Por eso la ley recurre a una
presuncin y dice mire, si las condiciones y precios que se han pactado en esa
operacin que UD realiz con una empresa vinculada no es el mismo precio que UD
hubiera pactado si esa operacin la hubiera hecho con una empresa independiente,
tiene que tomar el precio al cual hubiera cobrado ese producto a una empresa
independiente, que no pertenece al conjunto econmico. Esto surge del articulo 8
cuarto prrafo de la ley que dice cuando las operaciones a que se refiere el presente
articulo (operaciones de importacin y exportacin) fueran realizadas con personas
o entidades vinculadas y sus precios y condiciones no se ajusten a las practicas del
mercado entre partes independientes (quiere decir a precios como entre partes
independientes) las mismas debern ajustarse de conformidad a lo previsto por el
articulo 15 de la presente ley y qu es lo que dice el articulo 15? Que en esos
casos se debe trabajar con precios de transferencia, que son los precios que se
hubieran pactado como entre partes independientes. Esto es importante porque lo
que est diciendo es mire, si no se ajusta a los precios que se hubieran pactado
como entre partes independientes, ste es el precio que hay que considerar a los
fines del impuesto a las ganancias. UD me podr mostrar la factura y decirme mire,
esto es lo que yo factur, esto es lo que est contabilizado, todo lo que UD quiera,
pero a los fines del impuesto a las ganancias UD tiene que liquidar el impuesto
considerando estos precios. Uds. se darn cuenta que es para neutralizar los intentos
de evitar el pago del impuesto. Qu se entiende por empresas vinculadas o cundo
se entiende que dos empresas estn vinculadas? Para ello hay que ir al articulo
agregado a continuacin del articulo 15 de la ley, el 15.1, y ah dice que a los fines
previstos en esta ley, la vinculacin quedar configurada cuando una sociedad
con quienes aqullos realicen transacciones, estn sujetos de manera directa o
indirecta a la direccin o control de las mismas personas fsicas o jurdicas (que
es lo primero que pensamos cuando hablamos de empresas vinculadas: mire, esta
empresa tiene los mismos dueos que aquella empresa que est all). Ahora, la ley
no solo dice que pertenece a los mismos dueos, sino que tambin puede ser que
est sujeta de manera indirecta o directa a la direccin o control de las mismas
personas fsicas o jurdicas, sea por su participacin en el capital, por su grado de
acreencias. Pero adems, esto es un poco ms amplio lo que dice el articulo 15.1
porque fjense que dice y sus influencias funcionales o de cualquier otra ndole,
contractuales o no, tengan poder de decisin para orientar o definir la o las
actividades de las mencionadas sociedades. Entonces yo les voy a dar un ejemplo:
quiere decir que no solo va a haber vinculacin cuando pertenezcan a las mismas
personas la empresa, o est dirigida por la misma persona, sino tambin cuando
haya influencias funcionales Qu seria esto? ejemplo: una empresa que el 90%
de sus compras realiza a otra empresa: quizs pertenezca a distintos sujetos, estn
dirigidas por distintas personas, pero tienen influencia funcional, sin dudas, puesto
que gran parte de lo que compra es a una nica empresa, entonces se supone que ah
tambin hay vinculacin econmica: o le venden o le compran, entonces decimos
que hay tambin vinculacin cuando hablamos de influencias funcionales: hay
empresas que todo lo que comercializan se lo compran a otra empresa del exterior,
por lo cual no hay ninguna duda de que existe una vinculacin funcional, por lo
tanto para la ley hay una vinculacin econmica, por lo que hay que tener en cuenta
esto que yo les dict aqu. Qu es lo que va a hacer la afip? Va a decir nosotros
conocemos que en estas operaciones con estas empresas hay vinculacin, Cules
son todas las operaciones de exportacin? Son todas estas. Cul es el precio que se
fij? Este es el precio. Ellos van a cotejar si ese es el mismo precio con el que se
factur en operaciones con terceros. Si es as no va a haber problemas, de lo
contrario se va a aplicar precios de transferencia.
2) OPERACIONES CON PAISES DE BAJA O NULA TRIBUTACION. Desde ya
que son operaciones donde se genera cierta duda sobre si los precios que se pactaron
son precios de mercado como entre partes independientes, porque se podran estar
dando estas operaciones de triangulacin, que yo recin les comentaba, donde
podra haber sobre o subfacturacion. Por ello el articulo 8 quinto prrafo dice
Asimismo, no se consideraran ajustadas a las practicas o a los precios normales de
mercado entre partes independientes, las operaciones comprendidas en el presente
articulo (importacin y exportacin) que se realicen con personas fsicas o jurdicas
15

domiciliadas, constituidas o ubicadas en pases de baja o nula tributacin. Es decir

que dice que directamente, este tipo de operaciones se consideran como que los
precios que se han fijado no son como entre partes independientes, por lo tanto vaya
directo a precios de transferencia. Entonces, en este punto 2, se aplica precios de
transferencia. Una duda que surgi en su momento era y cuales son los pases de
baja o nula tributacin? Artculo 21.7 del decreto reglamentario: dice nomina de
pases de baja o nula tributacin. Bueno, en todos estos casos uno tendra que
aplicar precios de transferencia. Es decir que en estos casos no interesa el precio que
aparezca en los papeles, sino que a efectos de ganancias hay que tomar esos precios.
3) OPERACIONES ENTRE PARTES INDEPENDIENTES CON BIENES CON
PRECIOS INTERNACIONALES DE PBLICO Y NOTORIO CONOCIMIENTO:
es decir, que tienen lo que se llaman mercados transparentes. Cuando dice
operaciones entre partes independientes quiere decir que no se trata de ninguno de
estos dos casos anteriores (empresas vinculadas o con empresas ubicadas en
parasos fiscales). Adems hay que ver que lo que se est comercializando sean
bienes con precios internacionales de pblico y notorio conocimiento, los
denominados comoditis, por ejemplo en el caso de la soja, el trigo, el maz, que
tienen precios internacionales, precios conocidos, precios transparentes. En estos
casos la ley de ganancias dice que se deben tomar dichos precios: es decir los
precios de notorio y pblico conocimiento a efectos de definir cul seria el resultado
para el impuesto a las ganancias. Pero agrega salvo prueba en contrario porque el
precio que puedo haber fijado en este tipo de operacin, puede variar con el precio
de mercado Por qu? Porque quizs yo est haciendo una operacin a futuro y Uds.
saben que cuando hay una operacin a futuro dentro del precio est incluido otro
elemento, que es el elemento riesgo que se est corriendo, entonces si yo puedo
demostrar que el precio que yo he fijado difiere del precio de mercado por algn
motivo, se va a tomar el precio que yo he fijado; ahora, si no lo puedo demostrar, se
tiene que tomar el precio de mercado transparente, el precio conocido, y eso es lo
que dice la ley en el penltimo prrafo del articulo 8 en los casos en que, de
acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate e operaciones de importacin o
exportacin de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional de
publico y notorio conocimiento- a travs de mercados trasparentes, bolsas de
comercio o similares, corresponder, salvo prueba en contrario, utilizar dichos
precios a los fines de la determinacin de la ganancia neta de fuente argentina.
4) OPERACIONES ENTRE PARTES INDEPENDIENTES CON BIENES SIN UN
PRECIO INTERNACIONAL DE NOTORIO Y PBLICO CONOCIMIENTO.
Ac y dos elementos a resaltar: uno, es que son operaciones entre partes
independientes y otro, es que lo que se est comercializando es un producto que no
tiene un precio internacional de notorio y pblico conocimiento, que podramos
decir que son la mayor cantidad de operaciones Por qu? Si yo estoy exportando
televisores que fabrico ac en la Argentina, ese televisor tiene determinadas
caractersticas, no cotiza como lo puede ser la soja, el trigo, el maz en cualquier
lugar del mundo, no, tiene su propia caracterstica, no tiene un precio de notorio y
publico conocimiento, o sea, es el precio que yo le pongo de acuerdo a la calidad del
producto que yo estoy exportando. O bien estoy exportando muebles de madera que
yo fabrico, etc. Entonces Qu es lo que dice ac la ley? Qu precio es el que hay
que tomar a efectos de definir el resultado de esa operacin? Se toma el precio
fijado por el contribuyente, pero ste deber demostrar con pruebas que los precios
se ajustan razonablemente a los precios de mercado. Esto surge del ultimo prrafo
del articulo 8 que dice cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el
prrafo anterior, celebradas entre partes independientes, el contribuyente
exportador o importador- deber suministrar a la afip la informacin que la misma
disponga a efectos de establecer que los precios declarados se ajustan
razonablemente a los de mercado. O sea, tienen que hacer como una declaracin
jurada en forma semestral en donde le dan informacin sobre cules son los precios
que han pactado en todas las operaciones y cmo es que lleg a ese precio, por eso
dice incluidas la asignacin de costos, mrgenes de utilidad y dems datos que
dicho organismo considere necesarios para la fiscalizacin de dichas operaciones,
siempre que el monto anual de las exportaciones y/o importaciones realizadas por
cada responsable supere la suma que con carcter general fijar el PEN Por qu?
Porque no es que cualquier exportador por mnimo que sea, tiene que dar esta

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informacin, sino que se estableci un monto a partir del cual corresponde que los
exportadores e importadores le suministren datos al fisco como para que ste pueda
analizar y decir si, efectivamente, se cumple esto de que el precio que fij es
razonable de acuerdo a lo que se est exportando. Entonces, en este caso, lo nico
que se requiere es que se d informacin al fisco a efectos de verificar que
realmente el precio es razonable, entonces toma el precio fijado por las partes.
Ahora tenemos que ver qu se entiende por precios de transferencia: artculo 15
de la ley. En realidad, en ningn lado
transacciones a los que alude el articulo anterior, que tambin tiene que ver el
articulo 14 con esto, sern utilizados los mtodos que resulten ms apropiados de
acuerdo con el tipo de transaccin realizada (articulo 15, 3 prrafo). Les comento qu
quiere decir esto: primero, Qu es lo que buscan los precios de transferencia? Definir
un precio que se ajuste a lo que seria el precio de mercado, es decir, al que se cobrara
en condiciones como entre partes independientes. Y ac lo que me est diciendo es que
a efectos de definir ese precio se deber tomar el que ms se ajuste al producto que se
est exportando. Ejemplo: si yo exporto televisores y tengo ventas al exterior que son a
empresas vinculadas, pero resulta que yo no vendo solo a empresas vinculadas, sino
tambin a empresas que son independientes con respecto a esto, entonces un buen
mtodo seria a cuanto le vende UD a empresas que son independientes y yo de esa
manera puedo definir si el precio que UD le est cobrando a la empresa vinculada es un
precio de mercado, este, seria un mtodo apropiado en ste caso, Por qu? Porque yo
tengo ventas a empresas vinculadas y tengo ventas a empresas que son totalmente
independientes, entonces, en ese caso, fijarme a cuanto es el precio a empresas
independientes. Pero a veces ese mtodo que puede ser el ms adecuado en esta
situacin, puede que no lo sea en otro caso, un ejemplo concreto seria: Scania, ac en
Tucumn produce algunas partes de los camiones, pero no hace el ensamble total ac,
entonces, todo eso que produce se lo vende a una empresa que por ejemplo est en
Brasil y que compra eso para terminar de armar ah los camiones, entonces a quien
ms se le puede vender esa parte del motor del camin, a nadie, solamente a una
empresa vinculada, verdad? porque lo construye precisamente para esa empresa, para
que se termine el proceso en Brasil. Entonces ah yo no puedo decir a cunto le vende
UD esto a empresas independientes, si no se la vende a empresas independientes, sino
solamente a empresa vinculada, por lo que ah ser otro el mtodo a aplicar y Cul ser
ese otro mtodo? Bueno, se puede tambin fijar el precio de transferencia diciendo UD
para producir el motor ha tenido tanto de costo Cul es el margen de utilidad con el
que UD trabaja? Entonces, ms el margen de utilidad, yo podra definir este es el
precio que UD le hubiera tenido que facturar a esa empresa vinculada de Brasil. O sea
que hay varios mtodos, depender de lo que se est exportando y a quin se est
exportando y eso es lo que dice el articulo 15, 5 prrafo a los efectos previstos en el
tercer prrafo, sern de aplicacin los mtodos de precios comparables entre
partes independientes de precios de reventa fijados entre partes independientes,
que seria el primer mtodo que yo les estaba diciendo: a ver, comparemos entre partes
independientes, qu precio le vamos a poner a lo que se est vendiendo ahora; de
costo ms beneficios, que seria el segundo caso que yo les estaba comentando; de
divisin de ganancias y de margen neto de la transaccin, en la forma y entre otros
mtodos que, con idnticos fines, establezca la reglamentacin. O sea que la ley
enuncia los mtodos y el decreto reglamentario, en su articulo 21.1 y sucesivos, se
encarga de hacer mayores precisiones sobre cmo se obtiene el precio con cada uno de
estos mtodos. Nosotros no ahondamos ms en el tema, aunque este tema de precios de
transferencia da para mucho, pero nosotros por razones de tiempo, simplemente se lo
queremos dejar planteado al tema, para que Uds. tengan una nocin mnima acerca de
los precios de transferencia y los mtodos de fijacin.
Lo otro que Uds. deben conocer cuando hay una operacin de exportacin: supongamos
que hay una operacin de exportacin y depende de qu tipo de operacin sea, voy a fijar
cul ha sido el precio de venta, pero lo que yo defina como precio de la transaccin no es lo
que va a pagar el impuesto a las ganancias, porque el impuesto a las ganancias es un
impuesto que grava la ganancia neta, o sea que contra ese precio que yo defina tengo que
hacer jugar los costos. Al respecto, el articulo 8, 2 prrafo (me estoy refiriendo a cmo se
determina la ganancia neta, que es en definitiva lo que va a gravar el impuesto) dice: la
ganancia neta se establecer deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los
gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, en el caso de una exportacin es
17

muy comn que el sujeto que exporta puede ser que se haga cargo de los gastos de
transporte y del seguro de la mercadera hasta el lugar de destino, entonces dice que eso
tambin va a jugar, no slo el costo de los bienes, sino tambin, los gastos de transporte, de
seguros, etc. Despus dice la comisin y gastos de venta y los gastos incurridos en la
Republica Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada. O sea
que est hablando de una serie de gastos en los que incurro en la Argentina para poder
exportar y qu pasa con los gastos que tengo que incurrir en el exterior, que muchas veces
ocurre? Hay empresas que cmo hacen para contactarse con los posibles compradores en el
extranjero: a veces mandan una persona o bien le pagan a alguien del extranjero para que le
haga los contactos y obviamente que a ese sujeto hay que pagarle una comisin, como para
darles un ejemplo de un gasto. Pero ac habla solamente de los gastos incurridos en la
Argentina, de transporte, de seguros, etc., y Qu pasa con esos gastos, se pueden o no se
pueden deducir? Eso surge del articulo 87 inciso e) que dice que de las ganancias de la
tercera categora se podr deducir las comisiones y gastos incurridos en el extranjero
indicados en el articulo 8, en cuanto sean justos y razonables, por lo tanto este articulo me
est diciendo que tambin esos gastos y comisiones que UD tiene que pagar en el
extranjero por operaciones de importacin o exportacin, tambin van a ser deducibles y le
pone esa frase que la van a ver varias veces en cuanto sean justos y razonables, Por qu?
Porque cuando uno hace un gasto en el extranjero al fisco le resulta muy dificultoso probar
que efectivamente hubo una prestacin de servicios, de qu magnitud fue el servicio, por
qu el monto es de tantos pesos, entonces le resulta dificultoso, imagnense, en cualquier
lugar del mundo pueden estar estas comisiones y gastos. Van a ver que ms de una vez,
cuando hablemos de gastos en el extranjero, siempre pone el tema este de que sean justos y
razonables, como que eventualmente podran llegar a ser impugnados si resultan
exorbitantes. Pero ac el articulo 87 dice que cuando vaya a determinar la ganancia neta por
operaciones de comercio exterior, si va a ser deducible tambin la comisin y gastos
incurridos en el extranjero.
Tambin, vinculado con este tema est el articulo 116 del decreto reglamentario que ah en
principio noms dice que se entiende como gastos necesarios para obtener, mantener y
conservar ganancias de fuente argentina, los originados en el pas, en principio dice eso,
pero luego agrega sin perjuicio de lo dispuesto por el inciso e) del articulo 87 de la ley, los
gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente
extranjera, pero la afip podr admitir su deduccin si se comprueba debidamente que estn
destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina. O sea, que si yo
demuestro que ese gasto o esa comisin que incurr en el extranjero ha sido para obtener
ganancia de fuente argentina, y lo que dijimos al principio con respecto a la exportacin es
que genera ganancia de fuente argentina. Entonces, el decreto dice que en principio los
gastos incurridos en la Argentina son deducibles de ganancia de fuente argentina, pero si
UD puede demostrar que esos gastos incurridos en el extranjero estn vinculados con la
exportacin, tambin le vamos a permitir que los deduzca, a pesar de haber sido incurridos
en el extranjero. Entonces, entre esos tres artculos, Uds. tienen los elementos como para
saber cmo es que se determina la ganancia neta en el caso de exportaciones.
CASOS ESPECIALES DE FUENTE
Son situaciones en donde es muy difcil definir si hay ganancias de fuente argentina o si
hay ganancias de fuente extranjera y nosotros vimos que en el caso de empresas
constituidas en el extranjero, era fundamental definir si se trataba de ganancias de fuente
argentina o extranjera, porque sabemos que una empresa constituida en el extranjero solo
debe tributar en el pas el impuesto a las ganancias, si tiene ganancias de fuente argentina.
Ejemplo: una empresa constituida en el exterior, por ejemplo en Brasil, hace transporte de
carga entre Brasil y Argentina y viceversa, entonces, en el caso de esta empresa del Brasil,
lo que me interesa es saber si tiene ganancias de fuente argentina porque me tiene que pagar
el impuesto ac en Argentina y resulta que voy y me fijo que tiene varios fletes de Brasil a
la Argentina y de la Argentina a Brasil y Cmo hago? Y bueno, a veces viene el camin
hasta Tucumn, otras veces hasta Buenos Aires, otras veces hasta Crdoba, Cunto es
ganancia de fuente argentina y cunto es ganancia de fuente extranjera? Uno podra decir
mientras el transcurso que va en territorio brasileo o el porcentaje, seria ganancia de
fuente extranjera y ya si pasa los limites del pas ya seria ganancia de fuente argentina,
pero Uds. se dan cuenta que eso seria muy complejo, el hecho de que por cada viaje est
viendo esto. Por ello la ley, en esos casos, recurre a lo que se llama presunciones y esto
est en el artculo 9 de la ley. Van a ver que varios artculos de la ley tienen presunciones, y
estas presunciones, algunas admiten prueba en contrario y otras no, o sea que yo puedo

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aportar todos los elementos para decir que no es as esa presuncin y no va a tener valor,
porque el articulo 9 dice no admite prueba en contrario. Qu es lo que dice en este caso
de la empresa de transporte? Dice mire, se presume sin admitir prueba en contrario que las
compaas no constituidas en el pas (o sea que estamos hablando de esta empresa de
Brasil) que se ocupan en el negocio de transporte entre la Republica y pases extranjeros,
obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al 10% del importe
bruto de los fletes por pasajes y cargas correspondientes a esos transportes. O sea, que ac
dice que no nos vamos a poner a medir cuntos kilmetros hizo ac o all en Brasil, sino
que directamente decimos Cunto ha facturado?, bueno el 10% es ganancia de fuente
argentina, por lo tanto le est diciendo tambin que sobre ese 10% va a tributar el impuesto
a las ganancias ac. Y es una presuncin que no admite prueba en contrario, hay que
pagarlo tal como dice ac. Y as como esta presuncin hay otras, por ejemplo fjense en el
articulo 10 que habla de agencias de noticias internacionales: cuando uno prende el
televisor, y ve un noticiero, ve que muchas de las noticias han sido adquiridas a agencias de
noticias internacionales, ellas las han producido y ac se estn reproduciendo, se estn
transmitiendo, y dice: se presume que las agencias de noticias internacionales que,
mediante una retribucin, las proporcionan a personas o entidades residentes en el pas,
obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al 10% de la
retribucin bruta, tengan o no agencia o sucursal en la Republica. Estos son temas medio
aislados que quizs en la vida los lleguen a tener, pero Uds. tienen que saber que hay
situaciones en donde la ley presume sin admitir prueba en contrario que es ganancia de
fuente argentina, por lo tanto, en este caso, la Agencia F, que es una agencia internacional,
cuando venda noticias a sujetos del pas que la estn reproduciendo, nosotros sabemos que
esa empresa tiene una ganancia de fuente argentina equivalente al 10% de lo que factur y
tendra que pagar el impuesto a las ganancias ac. Algo por el estilo est en el artculo 13,
que habla de pelculas y obviamente Quin ha producido la pelcula? Hollywood ha
producido la pelcula y la estamos viendo ac. Y ese sujeto que la produjo que est en
EEUU tiene que pagar el impuesto? Si, tambin tiene que pagar, porque ac dice que se
presume sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argentina
el 50% del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la
explotacin en el pas de pelculas cinematogrficas extranjeras, para darles un ejemplo,
porque ah hay una lista. A veces parece sencillo esto de ganancias de fuente argentina o de
fuente extranjera, pero muchas veces en la prctica se hace difcil determinar cunto es
ganancia de fuente argentina y cunto de fuente extranjera. En el caso de lo seguros
(articulo 11) y esto es muy comn, una compaa de seguros toma un riesgo y asegura un
inmueble por ejemplo y lo que hay que fijarse es Dnde est el bien que se est
asegurando, est en la Argentina? Por lo tanto, la ganancia que UD obtiene es de fuente
argentina, porque est asegurando un bien que est en la Argentina. Pero entre las
compaas de seguros, a su vez, hacen un reaseguro, o sea, se aseguran en otra compaa y
Qu pasa si se reaseguran en una compaa del extranjero? Ese reaseguro es ganancia de
fuente argentina o extranjera? Ac dice que en el caso de cesiones a compaas del
extranjero se presume sin admitir prueba en contrario que el 10% del importe de las primas
cedidas, neto de anulaciones, constituye ganancia neta de fuente argentina. Despus, otro
caso, el artculo 12: supongamos una empresa argentina, multinacional, tiene sucursales en
varios lugares del mundo y puede ocurrir que tenga miembros del directorio que estn
trabajando en otros pases y esos miembros del directorio tienen una retribucin. Ahora, esa
retribucin que tiene ese miembro del directorio que est trabajando en Europa, eso cmo
se considera? Ac la ley dice mire, porque la empresa est constituida ac, se considera
que es ganancia de fuente argentina esa retribucin, a pesar de que el sujeto est trabajando
en el exterior. Dice el articulo sern consideradas ganancias de fuente argentina las
remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u otros organismos de
empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el pas, que acten en el extranjero.
A veces una empresa del pas requiere un asesoramiento, por ejemplo un asesoramiento
tcnico o financiero y se lo est requiriendo a alguien del exterior, ese sujeto del exterior le
est prestando el servicio, Dnde va a ser utilizado ese servicio? Ac en el pas, por lo
tanto, la ganancia que tiene ese sujeto del exterior, aunque no haya venido para ac, esa
ganancia va a ser ganancia de fuente argentina para ese sujeto del exterior, por lo cual
tendr que tributar el impuesto.

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BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR

Cuando se habla del tema fuente, tenemos que hablar de lo que serian los beneficiarios del
exterior. Cuando yo fui desarrollando todos estos casos, en varias situaciones yo dije que
hay un sujeto del exterior que tiene que pagar el impuesto a las ganancias, Por qu?
Porque tiene ganancias de fuente argentina. Pero no decamos cmo lo paga al impuesto a
las ganancias. Los sujetos residentes en el pas tienen que presentar anualmente una
declaracin jurada para pagar el impuesto, pero estos sujetos que estn en el exterior, si
bien tienen ganancias de fuente argentina y tienen que pagar el impuesto, no lo hacen va
una declaracin jurada sino que hay un procedimiento especial Por qu? Uds. se darn
cuenta que por razones obvias resultara muy complicado que todos estos sujetos de
exterior, que pueden estar en cualquier parte del mundo y que obtengan una ganancia de
fuente argentina, tengan que presentar una declaracin jurada ac. Respecto a eso trata este
tema de beneficiarios del exterior, Qu seria beneficiario del exterior? Articulo 91 de la
ley, ultimo prrafo: se considerar beneficiario del exterior aquel que perciba sus
ganancias en el extranjero, directamente o a travs de apoderado, agentes, representantes, o
cualquier otro mandatario en el pas, y a quien, percibindolos en el pas, no acreditara
residencia estable en el mismo. Ejemplo: alguien viene y realiza una tarea profesional
puntual ac y se va: ese sujeto obtiene una ganancia de fuente argentina por ese trabajo que
hizo pero l es residente ac? No es residente ac, es un beneficiario del exterior y ac dice
que en los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos indicados estarn a
cargo de la entidad pagadora. Entonces, en una palabra decimos, que beneficiario del
exterior es cualquier sujeto que no reside en el pas que tiene ganancias de fuente argentina.
Ahora Cmo pagar el impuesto a las ganancias este sujeto? Eso lo dice el articulo 91 en
el primer prrafo: cuando se paguen beneficios netos de cualquier categora a sociedades,
empresas o cualquier otro beneficiario del exterior, corresponde que quien los pague
retenga e ingrese a la afip, con carcter de pago nico y definitivo, el 35% de tales
beneficios. Ejemplo: soy productor agropecuario y estoy arrendando unas tierras donde
estoy produciendo, pero resulta que esas tierras pertenecen a un sujeto del exterior, de
Francia, que vino, compr las tierras y ahora me las arrend a mi y yo las estoy explotando,
y me cobra x cantidad de pesos mensualmente: ah estamos en presencia de un beneficiario
del exterior Quin es? El propietario de esas tierras que reside en Francia. Cmo ingresa
el impuesto? Ac dice, mire, UD, que es el que est arrendando, le vaya a pagar a este
sujeto, UD es el responsable del ingreso del impuesto. No le remita todo el dinero, sino que
haga una quita, retngale con carcter de pago nico y definitivo una x cantidad de dinero,
que es un 35% sobre la ganancia neta e ingreselo al fisco. Entonces, yo que estoy
alquilando eso, en lugar de remitirle el monto total le voy a tener que retener. Por qu dice
en carcter de pago nico y definitivo? Porque no hay ninguna instancia posterior, o sea,
que una vez que se retiene ya pag esa ganancia el impuesto en forma definitiva, porque
tambin hay retenciones que no tienen el carcter de pago nico y definitivo, que son
retenciones que uno puede llegar a sufrir, pero resulta que esa operacin luego va a ser
incluida en una declaracin jurada posteriormente y esa retencin va a ser tomada como un
pago a cuenta en esa declaracin jurada. En cambio, en estos casos, hay una retencin, y
esta retencin tiene el carcter de pago nico y definitivo. Entonces, Uds. se dan cuenta
quin es el sujeto que tiene la responsabilidad de ingresar el impuesto: dice UD, el sujeto
del pas, el que tiene el uso, el goce, el que administra los bienes, bueno, UD va a ser el
responsable de que se pague el impuesto por esa ganancia que gener ese bien. Si
eventualmente no existiera ninguno de estos sujetos, el responsable directo es el sujeto del
exterior. Supongamos que mensualmente paga ese alquiler.
definitivo por ese alquiler que se est pagando. El mes que viene vuelvo a hacer un
pago, vuelvo a hacer una retencin que tiene el carcter de pago nico y definitivo de ese
mes. El mes siguiente tambin. La afip emite una RG donde dice que en caso de
beneficiarios del exterior se deber proceder de la siguiente manera (con qu formulario, de
qu manera se ingresa, en qu lugar se ingresa, etc.).
Ahora, esa retencin del 35% se tendr que hacer sobre el valor del alquiler que se est
remitiendo al sujeto del exterior? El monto del alquiler era $ 5000 mensuales, sobre los
5000 pesos le tengo que aplicar el 35%? Bueno, yo ya les coment que ste es un impuesto
que grava la ganancia neta y los 5000 pesos estos que yo les estoy diciendo seria la
ganancia bruta, hay que hacerle deducciones y Qu deducciones le voy a hacer? A eso se
refiere el artculo 93. Y este articulo dice mire, depende de lo que estemos hablando y
tiene distintos incisos, yo siempre cito dos como para que quede clarito. Por ejemplo el
inciso e) del articulo 93. Pero miren lo que dice al principio ese articulo 93: cuando se

20

paguen a beneficiarios del exterior sumas por los conceptos que a continuacin se indican,
se presumir ganancia neta, sin admitirse prueba en contrario, bien, y si vamos al inciso
e) dice el 40% de las sumas pagadas por la locacion de cosas muebles efectuada por
locadores residentes en el extranjero. Supongamos que hay una locacion de una
maquinaria y yo le estoy pagando a ese sujeto porque estoy usando esa maquinaria: lo que
me dice ac es que la retencin del 35% no se la voy a hacer sobre el monto total que yo le
estoy pagando, sino sobre el 40%, porque dice que el 40% es ganancia neta, no el 100%.
Uds. saben que siempre que yo tengo una operacin, tengo un costo, siempre que facturo
algo, hay algn costo vinculado con eso que estoy facturando.
Y el inciso f) dice el 60% de las sumas pagadas en concepto de alquileres o
arrendamientos de inmuebles ubicados en el pas.
Les cito estos dos casos, pero ac hay varios casos en donde va diciendo qu porcentaje se
debe aplicar en cada situacin a efectos de definir la ganancia neta. Inclusive, hacia el final
del articulo 93, Uds. van a ver que hay algunas situaciones en donde el fisco da la
posibilidad de que el sujeto opte porque se liquide el impuesto en base cierta, que quiere
decir con comprobantes, o en base presunta. En base presunta seria esto, que no admite
prueba en contrario, tal porcentaje. En base cierta seria por ejemplo en el caso de
transferencias de bienes o ac dice en el caso de arrendamientos de inmuebles. Porque en el
caso de arrendamiento de inmuebles yo puedo decir que puedo establecer precisamente cul
es la ganancia neta, sabe por qu? Porque a la ganancia bruta le puedo restar para llegar a
la ganancia neta: los impuestos que tengo que pagar por ese inmueble; la amortizacin, si
hubiere eventualmente bienes amortizables dentro de esa propiedad y si pago algn
servicio, aunque habitualmente corren por cuenta del inquilino; o si he tenido gastos de
mantenimiento del inmueble y tengo los comprobantes, lo puedo hacer por reales, no por
presuntos, le da la posibilidad, le da la opcin. De lo contrario hay que aplicar la presuncin
que est ac establecido.
Ac lo importante es que Uds. tengan en claro esto que les estoy comentando: primero
quienes son los beneficiarios del exterior, cmo se ingresa el impuesto en el caso de
beneficiarios del exterior, quien lo ingresa y cmo se calculara eventualmente la retencin:
35% sobre una ganancia neta que se determina bsicamente en forma presuntiva segn lo
dice el articulo 93.
AO FISCAL E IMPUTACION
El primer tema es ao fiscal. El impuesto a las ganancias es un impuesto que se clasifica
como peridico, porque no es que vaya gravando operacin por operacin, sino que toma
un determinado lapso de tiempo y ve todo lo que ocurri en ese lapso de tiempo y
determina un resultado y sobre eso se tiene que pagar, esa es la regla general. Cundo no
seria peridico el impuesto a las ganancias? Justamente en el caso de beneficiarios del
exterior, porque yo pago el alquiler y tengo que hacer la retencin en carcter de pago
nico: ah no es peridico, son casos muy puntuales. En general es peridico y el periodo
que se toma es un ao Qu pasa en el ao? Nosotros por un lado tenemos las personas
fsicas y las sucesiones indivisas: en estos casos el ao fiscal es igual al ao calendario. Por
ejemplo, ahora en abril est venciendo la declaracin jurada para personas fsicas y Qu
van a declarar en abril de 2007 las personas fsicas? Todas las ganancias que tuvieron
durante el ao calendario 2006, siempre coincide.
Despus tenemos el caso de explotaciones unipersonales, sociedades de hecho o sociedades
irregulares Qu tienen en comn estos tres sujetos? Tienen en comn que no confeccionan
estados contables: pueden llevar registraciones, pero no tienen la obligacin de
confeccionar estados contables. En estos casos tambin el ao fiscal es igual al ao
calendario.
Luego tenemos las personas jurdicas regularmente constituidas en donde el ao fiscal es
igual al ejercicio econmico. Y Uds. saben que este tipo de sociedades como una SA, una
SRL, la sociedad colectiva, la sociedad de capital e industria, sociedades en comandita,
pueden cerrar en cualquier mes del ao, desde enero hasta diciembre. Entonces, cuando yo
les vaya a liquidar el impuesto lo que voy a tener en cuenta es el ejercicio econmico, que
cierra en cualquier momento del ao.
Ac tambin cuando hablamos de ao fiscal, les comentamos que puede darse el caso en la
practica de que se den ejercicios irregulares. Un ejercicio regular seria uno que dura 12
meses. Ejercicio irregular seria el que tiene una duracin menor que 12 meses Cundo se
pueden dar ejercicios irregulares? Cuando una empresa recin inicia actividad. Tambin
21

cuando la empresa cesa su actividad: cierra sus persianas y tendr que confeccionar una
ltima declaracin jurada por los meses que ha durado el ltimo ejercicio. Y una tercera
situacin en donde tambin es irregular, es cuando se producen cambios de fecha de cierre
de ejercicio: porque la fecha de cierre de ejercicio que aparece por ejemplo en el estatuto o
en el contrato social de la empresa, se establece en base a las caractersticas de la actividad:
por lo general se coloca la fecha de cierre cuando se cierra un ciclo econmico dentro de la
actividad. Pero en el tiempo puede suceder que la empresa haya cambiado de rubro,
entonces ya no tiene sentido que cierre el 30 de junio, sino que ahora lo que corresponde es
que cierre el 31 de diciembre, entonces, hace un cambio de ejercicio econmico y se da una
situacin de ejercicio irregular que tiene menos de doce meses. Lo importante ac es que
cuando se d esa situacin, si hay cambio de fecha de cierre, eso deber ser autorizado por la
afip y esto lo dice el artculo 24 del decreto reglamentario. No es cuestin de que yo cambie
y empiece a declarar mi ganancia en base a mi nueva fecha de cierre sin haber siquiera
notificado esto a la afip. La afip debe tomar conocimiento y debe autorizar el cambio de
fecha de cierre Por qu? Porque podra ser que yo est cambiando la fecha de cierre para
obtener algn tipo de beneficio desde el punto de vista impositivo.
Si yo tengo un ao 2006 y tengo un ao 2007 a mi me interesa saber con qu criterio
tengo que imputar las ganancias a cada periodo porque yo s que esto se tributa por ao
y si yo digo ah, se imputa por el criterio de lo percibido, puede ser que la venta la realic
ac, pero realmente le cobr en este momento. Si yo digo se aplica lo percibido, significa
que esa operacin debe ser declarada en el ao 2007. Pero si yo digo ah no, es por lo
devengado, esa operacin tiene que ser declarada en el ao 2006. Entonces eso es lo que
va a hacer ahora la ley, ya entendido el tema ao fiscal, para definirme en qu momento
corresponde que se impute la ganancia: en el 2006, en el 2007 o en algn momento
posterior.
Uds. conocen que bsicamente hay dos mtodos de imputacin: el percibido y el
devengado. A su vez vamos a ver que en la ley de ganancias hay algunas variantes del
devengado. El devengado general dice los ingresos y gastos se devengan cuando sin
condicin alguna exista un derecho de cobro y obligacin de pago cierto y
determinado. Si yo realizo la venta de un articulo del hogar y lo hago a 60 meses, es
decir, en 60 cuotas, en el momento en que yo realic la operacin, de acuerdo al devengado
general, cuando le entrego el bien y emito la factura, no importa que no lo haya cobrado, ya
se ha producido ac lo que dice el devengado general.
Y vamos a ver que dentro de la ley de ganancias existen dos tipos de devengados ms:
uno es devengado en funcin del tiempo: la operacin se devenga a medida que
transcurre el tiempo y va surgiendo un derecho. Vamos a ver que la ley es taxativa
para los casos en los que se aplica el devengado en funcin del tiempo: le va a decir por
ejemplo, en el caso de los alquileres, en el caso de los intereses, o sea, transcurre un mes y
ya corresponde que se d como ganancia el alquiler de ese mes, Por qu? Porque ha
transcurrido el tiempo y ha surgido el derecho a cobrar ese alquiler. O bien, si yo estoy
dando una financiacin y por esa financiacin estoy cobrando un inters, transcurre el mes
y ya se ha devengado en funcin del tiempo, (porque ha transcurrido el mes), ese inters.
Eso es lo que dice la ley, y van a ver que es para esos casos puntuales: el tema de los
alquileres o arrendamientos y el tema de los intereses, en donde la ley dice vamos a tomar
el devengado en funcin del tiempo: a medida que va transcurriendo el tiempo se va
generando un derecho.
Y hay otro devengado: devengado en funcin de la exigibilidad: en este caso se declara el
beneficio en funcin de la exigibilidad de cada cuota. Tambin vamos a ver que este
devengado en funcin de la exigibilidad es de aplicacin para algunos casos puntuales en
donde la ley permite la aplicacin en carcter retroactivo de este devengado. Les doy un
ejemplo para que Uds. distingan: si yo estoy vendiendo una moto y lo estoy haciendo en 24
cuotas mensuales, si yo aplico devengado general, la tengo que dar a toda la ganancia en el
momento en que se concret la operacin, en el momento en que se llev la moto, en el
momento en que yo le hice la factura. Pero si aplico devengado en funcin de la
exigibilidad tengo que ir dando la ganancia a medida que van venciendo cada una de las
cuotas que yo he pactado como forma de pago y cada cuota tiene un margen de ganancia y
esa ganancia la voy a ir dando a medida que vaya venciendo cada cuota. Entonces fjense la
diferencia entre devengados, y Uds. quizs digan pero eso parece percibido, porque yo
les digo a medida que vayan venciendo, pero no, no es percibido, porque yo les digo a
medida que vayan venciendo, independientemente que se pague o no, a medida que vaya
venciendo yo tendra que ir dando la ganancia.
22

Y luego est el percibido: percibir significa cualquier acto que jurdicamente o de

acuerdo con la acepcin comn del comercio produce efectos de pago. Y vamos a ver
que esto lo toma la ley de ganancias, porque percibir no significa solamente que vengan y
me paguen una suma de dinero si me la deben, es decir, no solamente el pago en efectivo o
en especie de algo, sino que hay distintos tipos de percepcin: por un lado est la
percepcin efectiva o real: que seria lo que recin les coment: viene alguien y me paga
una venta, sea en efectivo o en especie. Despus est la percepcin presunta: un ejemplo
clarito: la mayora de la gente que trabaja en relacin de dependencia, el pago de los
sueldos no se hace directamente en la empresa, sino que se hace por medio de una entidad
bancaria, en donde se le habilita al empleado una caja de ahorros y se le acredita el sueldo
en esa cuenta. Entonces, Cundo hay percepcin presunta? En el momento en que el
empleador le acredita en cuenta el dinero, el empleado todava no pas por la caja, no ha
sacado el dinero, pero en el momento en que se le acredit en cuenta, ya hay una
percepcin presunta. Eso desde el punto de vista de un empleado. Tambin podra ser que
yo tengo un acreedor y le pague mediante una transferencia bancaria, es decir, le hago una
transferencia a una cuenta de l: el hecho de que el dinero vaya hacia esa cuenta, ya hay
una percepcin presunta. Por ultimo hay una percepcin indirecta: es la que se
manifiesta a travs de la voluntad del beneficiario. Ejemplo, una sociedad obtiene un
resultado positivo y esa sociedad quiere distribuir esa utilidad entre los socios y los socios
de comn acuerdo dicen no, que esa utilidad no se distribuya, sino que quede en la
sociedad, que se reinvierta en la sociedad. Entonces alguno podr decir mire, pero los
socios nunca han percibido el dinero, pero no, ac decimos hay una percepcin indirecta,
porque ellos han manifestado su voluntad, es como que hubieran cobrado y luego han
vuelto a poner la plata dentro de la sociedad, o sea, que a pesar de que ellos nunca tuvieron
en la mano el efectivo, ellos han expresado su voluntad de que esa plata quede dentro de la
sociedad y por lo tanto dice ac hay una percepcin indirecta. Todo eso se considera
como percepcin.
Dada esta introduccin terica, vamos a ver qu es lo que dice la ley de ganancias con
respecto a cmo es que se debe imputar las ganancias: por percibido, por devengando, por
devengado en funcin del tiempo, por devengado en funcin de la exigibilidad. Para hablar
de ese tema hace falta primero hacer una aclaracin: la ley de ganancias, para personas
fsicas, clasifica en categoras a las ganancias y depende de qu categora de ganancias sea
va a ser el mtodo de imputacin que se debe tomar segn la ley de ganancias, puesto que
no todas las categoras tienen el mismo criterio de imputacin. Para las personas fsicas,
stas pueden tener ganancias de cuatro categoras (1, 2, 3 y 4). Y Qu pasa con las
personas jurdicas? Para las personas jurdicas todo es considerado ganancias de tercera
categora.
GANANCIAS DE LA 1 CATEGORIA: son conocidas como ganancias derivadas de la
renta del suelo. Ejemplo, la renta que obtengo por alquilar un inmueble rural o urbano; yo
puedo ceder algn derecho sobre una propiedad, uso o usufructo a un tercero y por eso le
cobro algo y eso es ganancia de primera categora.
GANANCIAS DE LA 2 CATEGORIA: son conocidas como renta de los capitales, es
decir, la renta que se origina en un capital, en donde el trabajo es nulo, en algunos libros
hace un tiempo les llamaban rentas no sudadas. Ejemplo, el inters que se me genera por la
colocacin de un capital a plazo fijo, o bien compro acciones con ese capital y esas
acciones generan un dividendo, ese dividendo seria renta de segunda categora, renta de
capitales.
GANANCIAS DE LA 3 CATEGORIA: son conocidas genricamente como las ganancias
de las empresas. Ejemplo, soy dueo de una explotacin unipersonal, la ganancia que se me
genera en esta explotacin unipersonal para mi es ganancia de tercera categora. Yo soy
socio de una sociedad de hecho: la ganancia que se me genera en la sociedad de hecho, para
mi es ganancia de tercera categora. O bien soy socio de una sociedad colectiva.
GANANCIAS DE LA 4 CATEGORIA: es toda ganancia que se origina en el trabajo
personal, puede ser en relacin de dependencia, puede ser el ejercicio de un oficio, puede
ser el ejercicio de una profesin, etc.
Todo esto que estamos hablando est bsicamente en el artculo 18 de la ley.

23

Ahora bien, Cmo deben imputarse estas distintas rentas?

GANANCIAS DE LA 1: VA POR LO DEVENGADO
GANANCIAS DE LA 2: VA POR LO PERCIBIDO
GANANCIAS DE LA 3: VA POR LO DEVENGADO
GANANCIAS DE LA 4: VA POR LO PERCIBIDO
Esto seria la regla general, pero como ocurre siempre hay una serie de excepciones que
se pueden dar:
Articulo 18 inciso a) 4 prrafo: Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el
mismo. No obstante, podr optarse por imputar las ganancias en el momento de
producirse la respectiva exigibilidad, cuando las ganancias se originen en la venta de
mercaderas realizadas con plazos de financiacin superiores a 10 meses, ah hago algunas
aclaraciones: se acuerdan que les dije que haba una variante del mtodo de lo devengado?
Bueno, ah est: el devengado en funcin de la exigibilidad Qu significa eso? Que yo voy
a ir dando la ganancia en la medida en que van venciendo las cuotas. Como les deca
recin, si vendo una moto en 24 cuotas mensuales y yo aplico el devengado general,
significa que en el momento en que yo hago la factura y se lleva la moto, en ese momento
se produjo el devengado general y tengo que dar toda la ganancia de la operacin ah.
Ahora si digo no, voy a optar, porque es optativo, voy a optar por el devengado en
funcin de la exigibilidad, voy a ir dando la ganancia a medida que vaya venciendo cada
una de las cuotas que yo haya pactado. La condicin que pone ac la ley es que primero se
trate de un bien de cambio, la moto es un bien de cambio y segundo, que la financiacin sea
por un plazo superior a 10 meses, bueno, en el ejemplo son 24 meses por lo tanto lo puedo
hacer. Con lo cual tambin queda claro que si yo doy una financiacin inferior, tengo que ir
si o si por el mtodo de lo devengado. Si esta empresa que vende la moto aplicara el
devengado general, es como que va a tener que pagar el impuesto a las ganancias sobre esa
operacin sin haber percibido la gran mayora de las cuotas, entonces es muy factible que
se incline por aplicar devengado en funcin de la exigibilidad y voy a ir dando la ganancia
a medida que vaya venciendo cada una de las cuotas pactadas. Y aqu tambin es
importante lo que dice el articulo 18 en cuyo caso la opcin deber mantenerse por el
termino de 5 aos, porque no es que yo un ao voy a decir ah, voy a aplicar devengado
en funcin de la exigibilidad, el otro ao voy a cambiar a devengado general, no, no
puedo estar as, sino que tengo que mantener el mtodo por lo menos por 5 aos. Luego
dice y su ejercicio se exteriorizar mediante el procedimiento que determine la
reglamentacin, obviamente que yo le tengo que decir al fisco mire, yo voy a usar tal
mtodo, porque adems, les comento que este mtodo es especifico de la parte tributaria,
porque contablemente, cuando Uds. ven una empresa que est vendiendo en cmodas
cuotas, van dando la ganancia a medida que vencen las cuotas o en el momento en que se
hace la venta? En la contabilidad bsicamente se sigue el mtodo de lo devengado, y
devengado general: la doy toda la ganancia ah. Mientras que impositivamente se da esta
posibilidad. Y entonces ah yo voy a tener que hacer algn ajuste para llevar el resultado
contable al resultado impositivo.
Para este tipo de operaciones solamente se aplica devengado en funcin de la exigibilidad
o hay otras operaciones? Bueno, resulta que hay otras operaciones, y eso lo podemos
encontrar en el articulo 23 del decreto reglamentario: en su inciso a) dice lo mismo que dice
la ley: venta de mercadera con plazos de financiacin superiores a 10 meses. Pero el
inciso b) dice que tambin podr aplicarse esto cuando se enajenen bienes no
comprendidos en el inciso a), lo cual quiere decir que no sean bienes de cambio, por lo
tanto podran ser bienes de uso, cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles
en ms de un periodo fiscal. Obviamente, porque si todas las cuotas se hacen exigibles en
un mismo periodo fiscal hay diferencia entre que yo aplique devengado general y
devengado en funcin de la exigibilidad? No, porque todo est ah dentro del mismo
periodo fiscal. Pero cuando caen en distintos periodos fiscales si es importante que yo haga
la opcin entre devengado en funcin de la exigibilidad y devengado general. Y ac no le
da una cantidad mnima de cuotas, no le dice 10 cuotas, sino que dice si las cuotas
vencen en distintos periodos fiscales, UD tambin tiene la opcin de imputar en distintos
momentos y adems se hace extensible a otros tipos de bienes. Y tambin, fjense en el
inciso c), en el caso de obras publicas, supongamos que UD es una empresa constructora y
est construyendo una obra publica y cuyo plazo de ejecucin abarque ms de un periodo
24

fiscal y en las que el pago del servicio de construccin se inicie despus de finalizadas las
obras, en cuotas que se hagan exigibles en ms de 5 periodos fiscales, UD tambin podra
decir yo quiero aplicar devengado en funcin de la exigibilidad.
Bien, entonces esto seria como una excepcin, si se quiere, porque hablamos de devengado,
hablamos de percibido y resulta que ac hay un devengado medio especial que es el
devengado en funcin de la exigibilidad.
Otro caso especial: articulo 18 inciso a), hacia el final del 4 prrafo dice Los dividendos
de acciones y los intereses de ttulos, bonos y dems ttulos valores se imputaran en el
ejercicio en el que hayan sido puestos a disposicin. En qu categora de ganancia
pondran Uds. a los dividendos de acciones, intereses de ttulos, bonos y dems ttulos
valores? Segunda categora, porque es renta que proviene de la colocacin de un capital. Y
en esos casos se aplica el mtodo de lo percibido. Pero resulta que ac me dice que en estos
casos puntuales no es por percibido, sino que es en el momento en que hayan sido puestos a
disposicin. Y puesto a disposicin no es percibido. Qu seria puesto a disposicin?
Es cuando yo tengo ttulos y me mandan una notificacin en donde me dicen mire, los
intereses de estos ttulos estn puestos a su disposicin para que UD los retire. O bien
tengo dividendos y me mandan una nota diciendo que los dividendos estn puestos a
disposicin para que yo pase a cobrar. Pero resulta que yo no he pasado a cobrar, tampoco
me lo han acreditado en una cuenta, que tambin seria percepcin, sino que me dicen que
estn puestos a disposicin y que yo puedo pasar. Entonces, ac dice no se aplica
percibido, sino que en el momento en que han sido puestos a su disposicin, en ese
momento lo tendra que imputar, por eso, seria una excepcin tambin.
Otro caso de excepcin: articulo 18 inciso b) 2 prrafo: los honorarios de directores,
sndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios
administradores sern imputados por dichos sujetos al ao fiscal en que la asamblea o
reunin de socios, segn corresponda, apruebe su asignacin. En qu categora de
ganancia pondran Uds. a los honorarios de directores? Cuarta categora, porque tiene que
ver con el trabajo personal. Tambin el sindico, porque lo que se le paga es por una funcin
o un trabajo que ha cumplido dentro de una SA (de contralor). Tambin los miembros del
consejo de vigilancia. Inclusive tambin estn las retribuciones que reciben los socios
administradores de una SRL. Todo eso que se les paga es ganancia de cuarta categora
porque est vinculado con el trabajo que se realiza en la sociedad. En principio se aplicara
el mtodo de lo percibido, pero ac dice que no va a ser percibido y yo les voy a comentar
la diferencia: vamos a suponer que esto es una sociedad y que el ejercicio fiscal coincide
con el ao calendario. Entonces, este es el ao 2006 y este es el ao 2007. Qu es lo que
ocurre por lo general? Una vez que finaliza el ejercicio, supongamos en el caso de una SA,
con posterioridad a la finalizacin del ejercicio y una vez que estn confeccionados los
estados contables, se rene la asamblea de accionistas, supongamos ac en abril de 2007 y
trata los estados contables para ver si los aprueba o no. En esta misma reunin, entre otras
cosas, tambin se resuelve si se le va a pagar honorarios a los directores por su funcin
durante el ao 2006 y qu monto se le va a pagar. Y esa asamblea puede resolver si, le
vamos a pagar honorarios, entonces se le asigna al director fulano de tal tantos pesos de
honorarios. Pero asignar no significa pagar. En una de esas se le asigna ac pero el sujeto lo
termin cobrando en el 2008. Y en dnde est la excepcin ac? La excepcin est en que
el artculo 18 en este punto dice que lo que importa para el director es el momento en que
se le asign: mire que yo todava no lo cobr y yo soy cuarta categora, no interesa, es
una excepcin al mtodo percibido. Ac lo que interesa es cuando se le asign a UD los
honorarios. Adems tengan en cuenta lo que dice el articulo 26 del decreto reglamentario:
cuando habla de la asignacin, dice que lo que importa es la asignacin individual Por qu
hago esta aclaracin? Porque una cosa es que en este momento se rena la asamblea y dice
vamos a distribuir $ 100.000 a los directores, pero no dice cunto al director A, cunto al
director B, cunto al director C. Eso, a los fines del impuesto no significa asignacin, tiene
que ser individual: cuando diga 20000 pesos al director A, 30000 al director B, ah si
corresponde que este seor, en ese momento, lo tome como ganancia, independientemente
que aun no lo haya cobrado, y quizs pase para el ao que viene. Esto es lo que dice el
artculo 26 del decreto reglamentario y es una excepcin al criterio de lo percibido.
Otra excepcin: articulo 18 inciso b) 3 prrafo: abarca varias situaciones, pero yo les doy
un ejemplo: UD se jubila y resulta que inicia los tramites para que le reconozcan y le
empiecen a pagar la jubilacin y a veces ese tramite dura un tiempo largo, UD lo inicio
hace uno o dos aos y resulta que recin ahora, en marzo de 2007 le estn pagando toda la
plata, y le pagan obviamente una suma de dinero importante ahora. Si yo aplico la regla
25

general, en qu momento tengo que declarar esa ganancia? Es de cuarta categora, por lo
tanto correspondera percibido: tendra que declarar toda la ganancia en este momento
(cuando lo cobra). Pero Qu pasara en ese caso? Realmente, como estoy percibiendo una
suma importante ahora, quizs tenga que pagar impuesto a las ganancias y seguramente ese
monto que estoy cobrando, me va a mostrar a mi con una capacidad contributiva que
realmente yo no la tengo, porque yo no cobro todos los das esa plata. Entonces, a UD que
est recibiendo esa plata le da la siguiente opcin y por eso es una excepcin al criterio de
lo percibido en ganancias de cuarta: le da la opcin que impute esa ganancia a los periodos
en que se devengaron, Qu significa que se devengaron? Ah perfecto, yo soy jubilado y
realmente a mi me estn debiendo la jubilacin de dos aos, porque yo desde aquel
momento he planteado que yo era jubilado y me estn pagando todo ahora, pero parte de
eso que estoy cobrando ahora perteneca al ao 2005, parte al 2006 y una partecita al
2007. Entonces, lo que le est diciendo ac la ley es esa parte del 2005 declrela en el
2005, la parte del 2006 en el 2006 y la partecita del 2007 en el 2007, es decir que le est
diciendo que aplique el devengado, cuando yo s que en principio correspondera el
percibido, y ah est la excepcin para estos casos puntuales. Otro caso que se podra dar:
yo trabajo en el estado y resulta que le hago un juicio al estado porque por varios aos me
estaba pagando una categora que a m no me corresponde: me estaba pagando una
categora y yo era una categora superior, por lo tanto estoy reclamando una diferencia de
sueldos. Tengo un pleito largo con el estado y al final me terminan reconociendo que
efectivamente tengo la razn y vienen y me pagan una buena suma de dinero en este ao.
Entonces, si yo pago sobre eso ahora, seguramente que voy a pagar un impuesto a las
ganancias importante, entonces, ac me da la posibilidad de imputar eso a los aos en que
se devengaron esas diferencias. Obviamente que yo gano con eso y entonces puedo optar
por ese mtodo, lo cual implicara que yo tengo que rectificar todos los aos esos Por qu?
Porque el ao 2004 ya lo present, bueno, pero ahora voy a tener que agregar esa renta y
por lo tanto voy a tener que rectificar esa declaracin jurada. Y puede pasar que cuando se
hace esto alguna de esa ganancia sea imputable a un periodo que ya est prescripto, por
ejemplo el ao 2000: UD imputa y resulta que: ao 2000. Y UD dice, bueno, hago la
opcin para imputar al ao 2000 y adems le digo a la afip que ya est prescripto ese ao,
por lo tanto no tengo que pagar un peso. Y le dicen no, pero si UD hace esa opcin tiene
que renunciar a la prescripcin ganada, o sea, que si le da impuesto, el fisco le va a poder
exigir que pague eso, a pesar de que est prescripto.
Otra excepcin: articulo 18 inciso b) 4 prrafo: cuando corresponda la imputacin de
acuerdo con su devengamiento, la misma deber efectuarse en funcin del tiempo, siempre
que se trate de intereses estipulados o presuntos excepto los producidos por valores
mobiliarios-, alquileres y otros de caractersticas similares. Esto seria el devengado en
funcin del tiempo, y yo cuando les coment qu era el devengado en funcin del tiempo,
les deca que la ley tomaba eso para algunos casos puntuales Cules? Intereses, alquileres.
Entonces, quiere decir, que si yo a alguien le alquilo, no voy a dar toda la ganancia en el
momento en que hago el contrato y digo que por dos aos le alquilo a un precio de tantos
pesos mensuales, sino que Cmo voy a ir dando la ganancia? A medida que vaya
transcurriendo el tiempo: pas el mes de enero, perfecto, la ganancia del mes de enero;
febrero, lo mismo, y tengan en cuenta que ac no dice cobrado, sino que dice a medida
que vaya transcurriendo el tiempo y se vaya generando un derecho, en este caso, el
derecho a cobrar el alquiler. Lo mismo pasa con los intereses: yo le hago un prstamo a
alguien y obviamente por el prstamo le cobro intereses, le digo mire, a los 30 das me
tiene que pagar tanto de intereses, a los 60 tanto, a los 90 tanto. Pregunta una alumna:
eso seria similar al devengado en funcin de la exigibilidad? Responde el contador
Falco: no, porque en el de la exigibilidad lo que se planteaba era venta de mercadera,
venta de bienes, en mas de 10 cuotas, en distintos periodos, entonces deca que a medida
que vaya venciendo la cuota UD tendra que ir pagando. Ac no hay venta en cuotas
realmente, ac lo que hay es una operacin en donde para que se vaya generando la materia
imponible hace falta que vaya transcurriendo el tiempo: transcurre el tiempo del alquiler de
un mes, UD da la ganancia; transcurre el mes en el que se genera el inters, UD da recin la
ganancia, no lo da en un primer momento, sino a medida que va transcurriendo el tiempo.
Entonces, yo hago un prstamo, y yo le digo mire, el prstamo va a generar intereses de
tantos pesos, porque yo puedo establecer perfectamente cunto son los intereses del 1
mes, del 2 mes, del 3 mes, del 4 mes y ac dice que a medida que se vayan generando
esos intereses, a medida que vaya transcurriendo el tiempo y se vayan haciendo exigibles,
UD va a ir dando como ganancia el inters, independientemente de que le paguen o no le

26

paguen. Entonces, para esos casos puntuales noms se aplica devengado en funcin del
tiempo.
A continuacin dice el articulo 18 inciso b) 5 prrafo: Las disposiciones precedentes
sobre imputacin de la ganancia se aplicarn correlativamente para la imputacin de los
gastos salvo disposicin en contrario. Esto es algo muy importante y lo que quiere decir es
lo siguiente: yo s que las ganancias de la primera categora se imputan por el criterio de lo
devengado, ahora, los gastos vinculados con esa ganancia Cmo se van a imputar? Y ac
el artculo 18 le dice: con el mismo criterio. Lgico, no voy a imputar los gastos por el
criterio de lo percibido y la ganancia por lo devengado. O sea, que si yo estoy alquilando un
inmueble, voy a dar como devengado todo lo que ha vencido durante el ao y capaz que me
est debiendo plata el inquilino, pero lo mismo lo voy a dar como ganancia porque Cul es
el criterio de imputacin? Lo devengado. Y yo contra esa ganancia bruta que me genera el
inmueble por el alquiler, voy a poder hacer jugar ciertas deducciones entre las cuales est
por ejemplo el impuesto inmobiliario y para el impuesto inmobiliario tambin voy a tener
en cuenta lo devengado: mire que no pagu ningn bimestre del impuesto inmobiliario,
no interesa, UD tome devengado, no interesa lo percibido. Aunque no haya pagado un
bimestre, yo ya voy a poder dar ese gasto, porque correlativamente, los ingresos tambin,
aunque no los haya cobrado, tambin los voy a dar como ingreso, porque se aplica
devengado. Estamos hablando de cuarta categora, se aplica percibido, en la medida en que
yo haya cobrado un honorario lo voy a declarar como ganancia y en la medida en que yo
haya pagado un gasto vinculado con el ejercicio de mi profesin lo voy a deducir, si no lo
he pagado no lo deduzco.
Despus dice: los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancias se
deducirn en el ejercicio en que se paguen. Mas adelante vamos a ver que la ley de
ganancias permite que se deduzcan ciertos gastos que no son imputables a la primera, a la
segunda, a la tercera, a la cuarta categora, sino al conjunto de las ganancias. Entonces, a mi
se me genera la duda: si es al conjunto de las ganancias, y yo s que alguno va por
percibido, otro va por devengado..
por ejemplo, yo pago una medicina prepaga, dice UD puede deducir eso, eso es una
deduccin, pero esa deduccin no tiene que ver ni con la 1, ni con la 2, ni con la 3, ni con
la 4, es una deduccin general Cmo lo hago? Ac me dice mire, en la medida que lo
haya pagado, UD lo puede deducir, o sea, que me est diciendo que tengo que usar el
mtodo de lo percibido.
Despus fjense que dice las diferencias de impuestos provenientes de ajuste se
computarn en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o
paguen, segn fuese el mtodo utilizado para la imputacin de los gastos. Supongamos
que el fisco se da cuenta de que me estaba cobrando mal el impuesto inmobiliario, entonces
me manda una nueva boleta para que ingrese la diferencia, entonces, yo no s en qu
momento lo imputo: en el momento en que me determin la diferencia o en el momento en
que yo pagu la diferencia y ac dice mire, depende, si el inmueble estaba vinculado con
ganancia de la 1 categora, era un inmueble que yo lo tenia alquilado: en el momento en
que se determin la diferencia. Ahora, si el inmueble hubiera estado afectado a la obtencin
de ganancia de 4 categora, porque era donde yo tengo mi estudio contable y me mandan la
boleta por la diferencia: cuarta categora es por percibido, por lo tanto, yo voy a poder hacer
uso de esa diferencia de impuestos que estoy pagando en qu momento? En el momento
en que pague. Entonces, si es por devengado, en el momento en que se determine; si es por
percibido, en el momento en que se pague (todo esto, en el caso de diferencias de
impuestos).
Luego la ley dice qu se entiende por percibido y si Uds. lo ven, se van a dar cuenta que
es lo que yo ya les haba dicho antes: el percibido puede ser una percepcin efectiva, una
percepcin indirecta, una percepcin presunta. O sea, que la ley de ganancias toma un
criterio amplio con respecto a qu se entiende por percibido.
Hemos visto algunas excepciones a estos mtodos de imputacin, que estaban en general en
el artculo 18; pero no solo las encontramos en el 18, yo ahora les voy a comentar otras
excepciones que estn en otros artculos.
Ejemplo, artculo 36 de la ley: supongamos una persona fsica que era profesional,
entonces Cmo deba imputar en ese caso la ganancia que obtena? Por el mtodo
percibido. Resulta que fallece esa persona fsica y se acuerdan que nosotros comentamos
que en ese caso naca un nuevo sujeto que era la sucesin indivisa? Cuando se produce

27

esto, supongamos que ste fuera el ao 2006 y ac se produce el fallecimiento: desde el 1

de enero hasta este momento en que se produce el fallecimiento, corresponde que se haga
una ltima declaracin jurada para la persona fsica, desde ste momento hasta ste
momento. Y desde ste momento hasta ste momento (31 de diciembre) corresponde ya
que declare la sucesin indivisa. Entonces, supongamos que este seor hubiera sido un
profesional y resulta que cuando fallece, tenia honorarios a cobrar. Entonces, si aplicamos
la regla general Qu deberamos decir? Cuando los cobre, ya caera dentro del periodo que
debera declararlo la sucesin indivisa, es decir que debera declararlo sta, porque se
cobran esos honorarios despus del fallecimiento de la persona fsica. Sin embargo, la ley
en su articulo 36 dice que le damos la posibilidad en este caso especial que UD incluya
esos honorarios que ya estn facturados pero que todava no estn cobrados, en la ultima
declaracin jurada del causante, le da la opcin. O bien, a medida que lo vaya percibiendo,
pero ya lo va a tener que declarar la sucesin indivisa. Entonces, es una excepcin tambin
Por qu? Porque da la opcin. Si no hubiera dado la opcin correspondera que esos
honorarios cuando se cobren, sean declarados por la sucesin indivisa, sin embargo el 36 da
la opcin: que se declaren todos esos honorarios que estn pendientes de cobro en la ltima
declaracin jurada del causante.
Otra excepcin es la prevista en el articulo 87 inciso j) de la ley: ojo, que no es que les d
todos los casos, pero les voy citando. Cuando hablamos de excepciones, no solo nos
referimos a los ingresos, sino tambin a los gastos, y ya sabemos que el principio general es
que se deben imputar tanto ingresos como gastos bajo el mismo criterio, pero hay veces que
los gastos no se imputan en el mismo momento y bueno, el articulo 87 inciso j) habla de
deducciones referidas a los honorarios de directores y ahora vamos a ver el tema honorarios
directores no desde el punto de vista del beneficiario, es decir, del director, sino de la
sociedad, que es la que lo paga. En qu momento lo puede deducir? Supongamos que este
fuera el ao 2006 y la declaracin jurada de la sociedad vence en mayo de 2007 y decamos
que en abril de 2007 se rene la asamblea y resuelve asignarle honorarios a los directores,
entonces el 87 j) dice si la asignacin de esos honorarios ha sido en forma individual a los
directores, corresponde que se deduzcan en el ejercicio 2006 Por qu en el ejercicio 2006?
Cundo se han devengado esos honorarios? Por qu le paga la sociedad los honorarios a
los directores? Por el trabajo que han realizado durante el ao 2006, por lo tanto, si yo
aplico devengado, lo lgico seria que se impute en aquel ao, porque esos honorarios son
por el trabajo que ellos han realizado en ese momento. Pero resulta que el 87 dice UD lo
va a deducir de ac en la medida en que se hayan asignado antes del vencimiento de la
declaracin jurada, es decir, antes de mayo de 2007 y qu pasa si se asignaron despus? Si
se asignaron despus, corresponde ya que se hagan jugar en el ao en que se han asignado,
entonces seria en el ao 2007 y ah habra una excepcin al mtodo de lo devengado,
porque lo que correspondera en principio seria que se imputen siempre al ao 2006, porque
ah se devengaron los honorarios, porque trabajaron en ese ao. Pero resulta que el 87 j)
dice depende, Cundo se asign? Antes del vencimiento de la declaracin jurada: ac;
despus del vencimiento de la declaracin jurada: ac. Entonces, ah est la excepcin. En
este caso se trata de un gasto y lo que se tiene en cuenta es el momento de la asignacin: si
fue antes o despus del vencimiento de la declaracin jurada, o sea, que se est apartando
del criterio este de lo devengado.
Otro ejemplo: articulo 139 del decreto reglamentario: gratificaciones al personal:
supongamos tambin que ac tengo el ao 2006 y en mayo de 2007 vence la declaracin
jurada Por qu le pago gratificaciones al personal? Por lo que han hecho durante el ao
2006, o sea, hemos tenido un buen resultado durante el ao 2006, por lo tanto resolvemos
darle gratificaciones al personal. Si es por el trabajo realizado en el 2006, significa que esas
gratificaciones tendra que jugar como un gasto del ao 2006, ah se han devengado sin
lugar a dudas en ese ao Por qu? Porque les pago esas gratificaciones por su actividad
durante el 2006: he obtenido un buen resultado y le pago una gratificacin y eso es
devengado, tercera categora, estamos hablando de una sociedad, donde todo es devengado,
pero resulta que el decreto reglamentario en su articulo 139 dice mire, depende, si esa
retribucin especial se pag antes del vencimiento de la declaracin jurada, UD lo va a
poder deducir ac, pero si la pag despus, lo va a deducir en el 2007. Conclusin: estamos
en presencia de otra excepcin.
Otro caso: articulo 27 del decreto reglamentario: aumentos patrimoniales no justificados
Qu serian APNJ? Supongamos que yo vengo regularmente presentando mis
declaraciones juradas todo perfecto, todos los aos, pero el fisco, porque tiene informacin
de terceros, advierte que yo durante el ao 2003 me compr un inmueble a $ 200.000 y no

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lo venia declarando en mis declaraciones juradas entonces qu tengo? Un APNJ, porque

yo venia presentando mis declaraciones juradas, no apareca el inmueble y tampoco la
justificacin de dnde saqu yo la plata para comprar ese inmueble? Por eso es un APNJ.
Uds. se dan cuenta que cuando hay un APNJ, detrs de eso hay ganancias que no se
declararon de dnde saqu yo los $ 200.000 para comprarme ese inmueble que aparece en
el ao 2003? Obviamente que yo obtuve algn ingreso y que a ese ingreso no lo estoy
declarando. Entonces, esos 200.000 pesos que yo haba ganado, a qu periodo lo imputo?
Estamos en el 2007 y hoy me dicen que tengo un APNJ del 2003 a qu periodo lo imputo?
Alguien me podra decir al 2003, pero no necesariamente, porque resulta que yo a esos
200.000 pesos puede ser que los haya generado en varios aos, no solo en el 2003. Bueno,
pero eso es muy difcil de determinar, por lo que en definitiva el decreto reglamentario en
el articulo 27 dice que ese APNJ implica que hay una ganancia, esa ganancia debe ser
tomada en el ejercicio fiscal en que se produzca el APNJ. En definitiva, lo que me dice es
esa ganancia es como si hubiera sido del 2003, que es cuando se produce el APNJ. Es
difcil determinar realmente dnde se determin la ganancia verdad? por lo tanto el 27 del
decreto dice en qu momento se produjo el APNJ? En el 2003. Entonces de ese ao es la
ganancia y UD debera tributar el impuesto. Esto Uds. lo vieron en la Ley de Procedimiento
Fiscal donde deca que no solo va a tener que declarar la ganancia de ese APNJ, sino
tambin un 10% adicional en concepto de consumo, porque se supone que si yo obtengo
ganancias, no todo lo invierto, sino que parte lo consumo.
Otro caso: recupero de gastos, articulo 30 del decreto reglamentario, 2 prrafo: los
recupero de gastos deducibles impositivamente en aos anteriores se consideran beneficio
impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar. Supongamos que en su momento, yo
hubiera tenido gastos para ejercer un servicio que estaba prestando y bueno, yo lo deduzco,
pero resulta que luego logro que esos gastos sean reconocidos por el sujeto a quien le prest
el servicio: viene y me dice mire, le devuelvo estos gastos, entonces, recupero gastos que
yo ya haba deducido. Entonces, en qu momento considero esa ganancia? Porque eso
para mi vendra a ser como un beneficio. Alguno podra decir tiene que rectificar las
declaraciones juradas de aos anteriores porque UD consider como un gasto algo que en
definitiva no termin resultando un gasto, pero lo que dice este articulo 30 del decreto es
que se va a considerar beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar.

TERCERA CLASE (11 de abril de 2007)

Lo que nos qued ver de la clase pasada es un caso especial de imputacin que se aplica
para las empresas constructoras. Esto est en el artculo 74 de la ley. Las empresas
constructoras tienen un tratamiento especial con respecto a la imputacin de sus ganancias
Por qu? Porque una de las caractersticas de este tipo de empresas es que hacen un trabajo
que por ah abarca ms de un periodo fiscal, como hacer un edificio, construir un puente,
una carretera. Entonces, van a ver Uds. que en el articulo 74 se les da una serie de
posibilidades a las empresas constructoras para imputar sus ganancias y stas posibilidades
justamente constituyen una excepcin a lo que seria el principio general, porque una
empresa constructora Qu es? La ganancia que obtiene seria una ganancia de la tercera
categora, por lo tanto tendra que ir por el mtodo de lo devengado. Pero ahora vamos a
ver que no, que a las empresas constructoras les dan la posibilidad que imputen las
ganancias por otro mtodo, es un caso muy especial. Entonces vamos a ver cules son las
alternativas que tienen las empresas constructoras, son opciones, de las cuales tienen que
elegir una:
Primera opcin: importes cobrados en el periodo (x) % de ganancia bruta prevista =
Beneficio bruto a declarar
Desde ya que estas opciones que vamos a ver ahora tienen sentido cuando las obras abarcan
ms de un periodo fiscal. Si por ejemplo, fuera todo dentro del ao 2007, no tiene sentido
que yo est aplicando esto, porque cae todo dentro del ao 2007. Pero cuando abarca varios
periodos fiscales (esta forma de imputar seria una variable de lo que seria el percibido)
dice Cunto ha cobrado UD en el periodo? supongamos que fuera el ao 2006: tantos
pesos. Qu porcentaje de ganancia bruta UD prev que va a tener esa obra? Un 40%.
Bueno, aplique el 40%, y eso es lo que va a declarar. Obviamente que eso no va a tener
nada que ver con lo que dice la contabilidad, porque en la contabilidad se va a venir
haciendo las registraciones en base a lo devengado. Pero impositivamente le permiten a la
empresa que vaya declarando esa ganancia de esa manera. Mas adelante Uds. van a ver que

29

el articulo 74 dice UD esto va a ir declarando de esa manera, pero esa ganancia que va
declarando lo est haciendo en forma estimativa, no es la ganancia que va a tener en
definitiva, sino que es lo que est estimado que va a ser y en algn momento lo tendr que
ajustar: ah le dice cuando termine la obra, ajuste, y termine declarando la diferencia.
Pero mientras tanto, yo me voy a poder manejar con este procedimiento.
Segunda opcin: importes a cobrar en el periodo (x) todos los trabajos realizados en
el mismo (-) los gastos y dems elementos determinantes del costo de tales trabajos =
Beneficio bruto a declarar.
Esto se asimila mucho a lo que seria percibido, tiene en cuenta lo que se ha cobrado. Y
ac Qu es lo que se tiene en cuenta? Cuando me dice importes a cobrar en el periodo,
no me est diciendo solamente lo que yo voy a cobrar en el futuro, sino que dice Cules
son los importes a cobrar, los importes que se han devengado durante el ao, cunto me
tendran que haber pagado? Algunos de esos los cobr efectivamente, otros, estn
pendientes de cobrar cuando cierro el ejercicio. Ac van todos esos importes, los importes
que a UD se le han devengado a cobrar durante el ao y contra esos importes a cobrar,
rstele los gastos y dems elementos determinantes del costo de tales trabajos, y esa
ganancia es la que UD va a declarar.
Tercera opcin: que viene a ser una combinacin de los dos anteriores: importes a
cobrar en el periodo fiscal (x) % de ganancia bruta prevista = Beneficio bruto a
declarar. Fjense que ac tambin lo que se tiene en cuenta es los importes a cobrar, es
decir, los importes que se han devengado por esa obra. Pero dice no le reste los gastos y
dems elementos determinantes del costo, sino que eso multiplquelo por el % de ganancia
bruta prevista y eso es lo que UD va a declarar.
En todos estos casos, lo que se declara es una ganancia estimativa, en algn momento la
ajusta, Cundo? Cuando finaliza la obra y UD tiene los nmeros precisos de cul ha sido
el resultado. Entonces, ya declar tantos pesos, ahora tengo que declarar tantos pesos.
Y hay otra situacin especial que se prev solo para las empresas constructoras que es muy
importante tener en cuenta. Ejemplo, supongamos que este es el ao 2006 y este el ao
2007 y a esta empresa constructora la contratan en este momento para que realice una obra,
ac la contratan y la obra la finalizan ya en el ao 2007, ac finaliza, obviamente que la
empresa constructora por este trabajo obtiene un ingreso, est facturando todos los trabajos,
y lo que dice el articulo 74 es que a esta empresa constructora le da la posibilidad de que a
todos estos ingresos los declare en el ao 2007, es decir, cuando se finalice la obra. Ah
Uds. van a ver que dice (articulo 74, en el segundo prrafo a continuacin del inciso b):
cuando se trate de una obra que abarque ms de un periodo fiscal, pero su duracin no
exceda los doce meses (vamos a suponer que en este ejemplo no excede los doce meses), en
ese caso, podr declararse todo en el ao 2007.
Desde ya que si yo elijo alguno de estos mtodos, no puedo decir este mtodo lo voy a
aplicar para tal obra que tengo y este mtodo para tal otra obra, sino que dice que, elegido
un mtodo, ese mtodo es de aplicacin para la totalidad de obras que yo tengo con estas
caractersticas, es decir, que duran ms de un periodo fiscal. Esto lo dice el Art. 74 en su
ultimo prrafo Elegido un mtodo, el mismo deber ser aplicado a todas las obras,
trabajos, etc., que efecte el contribuyente y no podr ser cambiado sin previa autorizacin
expresa de la afip, la que determinar a partir de qu periodo fiscal podr cambiarse el
mtodo.
SUJETOS DEL IMPUESTO
Primero vamos a hacer una introduccin terica acerca de quienes pueden ser sujetos de
impuestos nacionales en general y luego vamos a hablar sobre los sujetos del impuesto a las
ganancias en particular. A medida que yo vaya comentando esto van a ver que hay cierta
autonoma del derecho tributario con respecto al derecho comn, o sea, en algunas cosas se
separa de lo que dice el derecho comn. Por ejemplo, Quines podran ser sujetos de
derecho? Y ah tenemos que ir al cdigo civil, donde dice que son todos los entes
susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones. Y Uds. saben que esos entes se
pueden clasificar, en una clasificacin primaria, en personas fsicas y personas jurdicas o
de existencia ideal. Y el cdigo civil define a las personas fsicas como todos los entes que
presentan signos de humanidad sin distincin de cualidades o accidentes. Y a las personas
jurdicas las define de un modo negativo: los que no son personas fsicas, son personas
jurdicas. A su vez las personas jurdicas pueden ser de carcter pblico o privado. De

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carcter publico: el estado nacional, provincial, municipal; de carcter privado: las

empresas, sociedades comerciales, asociaciones, fundaciones, etc.
Ahora vamos a ver quines son los sujetos del derecho tributario. Tenemos dos tipos de
sujetos: los sujetos activos, por un lado, y los sujetos pasivos, por el otro. Los sujetos
activos son los titulares del poder tributario, poder que es otorgado por una ley. Entonces,
Quin es generalmente el sujeto activo? Puede ser el estado nacional, provincial,
municipal. Cada uno tiene su mbito de competencia y a su vez cada uno de ellos han
creado organismos que se encargan del control, de la verificacin, de la recaudacin: a
nivel nacional, la afip; a nivel provincial, la direccin general de rentas; a nivel municipal,
la direccin de rentas municipales. Ese seria el sujeto activo, el que mediante una ley exige
el pago de tributos.
Pero lo que nos interesa es poner el acento en los sujetos pasivos, que nosotros
generalmente lo identificamos como el contribuyente, decimos: sujeto pasivo es el que
paga el impuesto o es el responsable de pagar los tributos y por lo general asociamos
diciendo es el contribuyente. Sin embargo hay que hacer una distincin:
*Contribuyente por deuda propia.
*Responsable por deuda ajena.
*Responsables sustitutos.
Esto no lo van a encontrar dentro de la ley de ganancias, sino en la ley de procedimiento
fiscal, la cual viene a ser como la ley marco de todas las leyes impositivas. Entonces, ah
hay disposiciones que deben ser atendidas por cada una de las leyes que establezcan
impuestos, por ejemplo la ley de IVA, la ley de ganancias, la ley de impuesto sobre los
bienes personales, van a tener en cuenta qu es lo que dice la LPF acerca de quines pueden
ser contribuyente por deuda propia, responsable por deuda ajena o responsable sustitutos.
Entonces, cuando la ley de ganancias dice a estos sujetos los voy a designar como sujetos
pasivos del impuesto a las ganancias, no se podra contradecir o ir en contra de lo que dice
la LPF Por qu? Porque la LPF es la ley marco: la LPF dice todos estos sujetos pueden
ser sujetos pasivos y cada ley elige de todos estos sujetos, quienes va a ser los que van a
tributar el impuesto en particular, ya sea IVA, ganancias o bienes personales.
Responsables por deuda propia: la LPF los define en su articulo 5 son las personas
sobre cuyo particular se produce el hecho imponible. Ejemplo, en el impuesto a las
ganancias, yo profesional, ejerzo mi actividad profesional, esa actividad profesional me
genera ingresos y como tengo ingresos, y Uds. vieron que eso est dentro del objeto del
impuesto, siendo ganancia de 4 categora para mi, yo debera presentar una declaracin
jurada de ganancias y debera pagar el impuesto. Bueno, yo soy un responsable por deuda
propia, porque ac dice son las personas sobre cuyo particular se produce el hecho
imponible, Quin ha producido el hecho imponible? Yo mismo. Yo mismo he generado
con mi actividad una ganancia y esa ganancia tiene que tributar el impuesto. Entonces, yo
soy responsable por deuda propia y yo mismo voy a tener que presentar mi declaracin
jurada y voy a tener que paga el impuesto. Y el artculo 5 de la LPF dice justamente eso:
estn obligados a pagar el tributo al fisco quienes sean contribuyentes segn las leyes
respectivas y yo soy contribuyente segn la ley de ganancias de pagar ese impuesto.
Adems, Uds. pueden ver que hace un listado de los sujetos que podran ser responsables
por deuda propia y dice las personas de existencia visible, es decir, que cualquier persona
fsica podra ser designada responsable del cumplimiento de la deuda propia, por los bienes
que tenga, por las renta que genere, por las operaciones que realice. Despus dice las
personas jurdicas del cdigo civil, ah entrara la SA, podra ser una SRL, tambin
entrara una Sociedad Colectiva, podra ser una sociedad de capital e industria, podran ser,
Por qu? Porque la LPF dice, pueden ser designados responsables por deuda propia todos
estos sujetos y dice y dems sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado les reconoce la calidad de sujetos del derecho. Estos dos que yo les mencion son
definidos como personas por el cdigo civil, sin embargo la LPF dice y adems hay otros
sujetos que tambin pueden ser, o sea, que no estn dentro del cdigo civil, pero a los fines
tributarios podra asignrseles una personalidad a los fines de pagar el impuesto, Quines
mas? las sociedades, asociaciones y entidades que no tengan la calidad prevista en el
punto b), o sea, que no sean personas jurdicas del cdigo civil, Cul podra ser un
ejemplo? Las uniones transitorias de empresas (UTE), serian un ejemplo de un sujeto que
no est definido como persona dentro del cdigo civil y sin embargo, a raz de que la LPF
lo pone como una posibilidad, podra ser que en algn impuesto se designe a las UTE como

31

responsables de pagar tal impuesto. Dicho sea de paso les hago un comentario las UTE
debern pagar impuesto a las ganancias? Uds. van a ver que no tienen que tributar impuesto
a las ganancias Qu es lo que pasa? La UTE obtiene un resultado y ese resultado se
distribuye y luego va a tributar en cabeza de cada uno de los que participan en la UTE, esto
es lo que dice la ley de ganancias. Sin embargo, en el IVA, las UTE si son consideradas
sujetos pasivos, es decir, que la UTE se tendra que ir a inscribir en la afip en el IVA,
presentar declaraciones juradas mensuales y pagar el impuesto que corresponda. Entonces,
la LPF dice las UTE pueden ser designadas sujetos. Luego la ley de ganancias dice: en
ganancias, no. Y la ley de IVA dice en IVA, si deben ser consideradas sujetos pasivos las
UTE.
Otro caso que no est previsto dentro del cdigo civil como persona, vendra a ser la
sucesin indivisa, que es esa figura que continua a una persona fsica que ha fallecido. En
el derecho tributario, a esa sucesin indivisa se le asigna calidad de sujeto pasivo, o sea,
que tiene que presentar declaraciones juradas.
Entonces, todos esto sujetos pueden ser designados responsables por deuda propia: hemos
hablado de personas fsicas, hemos hablado de personas jurdicas que estn dentro del
cdigo civil, hemos hablado de otro tipo de personas jurdicas que no estn dentro del
cdigo civil y tambin las sucesiones indivisas.
Luego tenemos los responsables por deuda ajena: son aquellos sujetos sobre cuyo
respecto no se cumple el hecho imponible, pero que estn vinculados con l y por tal
motivo la legislacin les atribuye responsabilidades a los efectos de cumplir por cuenta
de sus representados o entes con que se relacionan, los deberes formales y materiales
dispuestos por la ley. Esto est en el articulo 6 de la LPF, ejemplo: un menor de edad
(menor de 21 aos) tiene un bien que est produciendo ganancia Por qu tiene el bien?
Porque lo recibi por herencia y ese bien est alquilado y est generando ganancia y esa
ganancia debera tributar el impuesto, pero, como no se le puede solicitar a ese menor de
edad que presente la declaracin jurada y que pague el impuesto, entonces, la ley se
encarga de definir un responsable del cumplimiento de la deuda ajena. Por lo tanto, el padre
o el tutor va a ser el responsable de que se presente la declaracin jurada y que se pague el
impuesto que resulte.
Otro caso, la sucesin indivisa: esta debera presentar declaracin jurada, pero tambin es
una figura que no tiene existencia fsica Quin va a presentar la declaracin jurada, quin
va a pagar el impuesto? Y ah tambin la ley tiene que designar lo que se llama un
responsable del cumplimiento de la deuda ajena y en ese caso ser el administrador
judicial, que es una persona que se designa no solo para presentar declaraciones juradas,
obviamente, sino tambin para tomar decisiones: si tiene que hacer una inscripcin, o dar
de baja un impuesto Quin lo va a hacer? El administrador judicial.
El articulo 6 LPF inclusive habla del cnyuge, Por qu habla del cnyuge? Porque en el
matrimonio hay bienes gananciales y si el bien ganancial, por ejemplo un departamento que
se compr con el producto del trabajo de ambos cnyuges, si ese departamento est
alquilado, est generando ganancias Quin lo va a declarar? No van a ser los dos, sino que
uno solamente va a ser: por lo general van a ver que es el marido quien debe asumir la renta
de los bienes gananciales, entonces, cuando la asume est actuando como un responsable
por deuda ajena, porque la parte de la ganancia que le corresponde a la mujer, la est
asumiendo l.
Despus, en el caso de una empresa que est en quiebra habla de los liquidadores de la
quiebra, obviamente que quin se va a hacer cargo?, Uds. saben que hay un
desapoderamiento en el caso de la quiebra, entonces, Quin es el responsable a partir del
momento en que est la sentencia de quiebra? El sindico.
Despus est el caso de la sociedad annima: esta debe tributar el impuesto a las ganancias.
Nosotros vamos a ver que la SA es responsable por deuda propia del impuesto a las
ganancias, lo cual quiere decir que, todas las operaciones que realice esa sociedad y que
generen ganancias, debern tributar en cabeza de la SA Quin presenta la declaracin
jurada? La SA, en nombre propio. Ahora bien, no deja de ser por eso una persona de
existencia ideal: detrs de esa persona de existencia ideal tiene que haber un responsable
por deuda ajena Quines van a serlo? Los directores de la SA. Qu pasa si no cumple la
SA, contra quin podr accionar el fisco? Va contra los directores Por qu? Porque la ley
habla de que son responsables por deuda ajena. Cmo acta? En forma solidaria, lo cual
significa que el fisco puede ir contra la sociedad y si no obtiene el cobro del impuesto por

32

medio de la sociedad, podra ir tambin contra los directores. Tienen una responsabilidad
solidaria, y ah dice que los directores, en el caso de una SA, los gerentes, en el caso de
sociedades de personas, son responsables del cumplimiento de la deuda ajena.
El artculo 8 de la LPF, dice que los responsables del cumplimiento por deuda ajena
responden con sus propios bienes por la deuda de una empresa, por ejemplo, y,
solidariamente. Pide que se cumplan dos condiciones:
1. Si hay una intimacin administrativa de pago y sta no ha sido cumplida. Intimacin
administrativa de pago es cuando el fisco le manda un requerimiento y le dice dado
que no hay constancias de que UD ha cumplido con su obligacin, le damos un
plazo de tantos das para que pague tal impuesto que asciende a tantos pesos.
2. Que no se pueda demostrar que sus representados los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales
O sea, supongamos que yo soy sndico en una quiebra, es decir, soy responsable del
cumplimiento de la deuda ajena. Yo podra responder con mis propios bienes porque no
pague la empresa y solidariamente, pero siempre y cuando se cumplan dos condiciones, me
dice ac Cules son? Una, es que haya una intimacin administrativa de pago y no se haya
cumplido con ella. Y la otra, seria que no se pueda demostrar que sus representados los han
colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales.
Y esto Qu significa? Que si yo soy sindico de la quiebra y puedo demostrar que en la
quiebra no hay un peso para pagar Cmo me va a venir a querer quitar mis bienes si yo no
tengo forma de pagar? O sea, ac lo que se busca es: no se ha pagado el impuesto cuando
haba la posibilidad de hacerlo y yo no he cumplido, entonces soy responsable, y el fisco va
a poder accionar contra m, hasta voy a poder responder con mis propios bienes. Pero si yo
puedo demostrar que no he pagado porque en la quiebra no hay un peso, no me van a
ejecutar.
Una tercera categora: Responsables sustitutos: son aquellos que por imperio de una
norma legal reemplazan al contribuyente, actuando en lugar del mismo y no conjunta y
solidariamente. Ejemplo, en bienes personales, Qu es lo que grava el impuesto? Todos
los bienes que tiene una persona fsica y entre esos bienes puede que tenga acciones de una
SA y debera tributar bienes personales? Si, debera tributar bienes personales, pero resulta
que la ley de bienes personales dice que en lugar de que tribute la persona fsica sobre las
acciones que tiene, se la hace tributar a la sociedad como responsable sustituto en lugar de
todos sus accionistas, entonces, paga la sociedad y sustituye a todos sus accionistas en el
pago del impuesto. Est actuando en forma conjunta y solidaria con sus accionistas? No,
los est reemplazando y Qu significa que los est reemplazando? Que en el caso de que
no se pague el impuesto, el fisco no va a accionar contra los accionistas, sino contra la
sociedad, porque ella es la que no pag el impuesto, ella es el responsable que sustituy a
sus accionistas, actu en lugar de sus accionistas. En el impuesto a las ganancias tambin
hay un ejemplo que despus lo vamos a comentar y que es el caso de las salidas no
documentadas. Cmo opera esto? Un sujeto tiene una verificacin por parte del fisco y le
detectan que tiene gastos deducidos en su balance fiscal y resulta que no tiene
comprobantes: dice que le ha pagado $ 3.000 a un sujeto que le hizo un flete pero resulta
que no tiene la factura, entonces, Cmo deduce ese gasto si no tiene la factura? Eso se
llama salidas no documentadas, entonces la ley dice mire, en primer lugar, como UD no
tiene comprobantes, UD no lo puede deducir, y en segundo lugar, ac es como que alguien
le vendi un servicio a UD en concepto de flete y por $ 3.000 y como no est identificado,
ese sujeto no va a pagar impuesto a las ganancias, entonces lo hacemos a UD
responsable
no acta en forma conjunta y solidaria, acta en lugar de, en reemplazo de y esa es
la diferencia.
Ahora vamos a ver quines son en realidad, sujetos del impuesto a las ganancias. Nosotros
decamos al principio noms, en el articulo 1 deca las personas fsicas, pero con
respecto a las personas fsicas hay algunas situaciones que se pueden plantear. Por ejemplo,
Qu pasa con las ganancias de los componentes de la sociedad conyugal (el matrimonio)?
Alguno podra decir como primera alternativa que se declara a la sociedad conyugal como
sujeto del impuesto. Y la otra alternativa, el esposo por un lado y la mujer por otro lado.
Bueno, lo que dice la ley de ganancias es que la sociedad conyugal no es sujeto del
impuesto, ambos van a tener que tributar por separado. Supongamos que fuera un
matrimonio, los dos son profesionales, cada uno tiene su actividad y sus ingresos, los dos

33

tendrn que estar inscriptos en el impuesto a las ganancias y tributar por las rentas que
generan. Ahora, Cmo seria la atribucin de las ganancias a cada cnyuge? Para ello hay
que ver el artculo 29 de la ley de ganancias, y van a ver Uds. ac como se cumple eso que
yo les comentaba: la autonoma del derecho tributario, porque van a ver que ac hay
cosas que van en contra de lo que dice el cdigo civil. El artculo 29 dice corresponde
atribuir a cada cnyuge las ganancias provenientes de actividades personales, o sea, que si
la mujer es abogada y genera honorarios, ella tendra que declararlos Por qu? Porque
corresponde a su actividad profesional. Si el esposo es contador, l deber declarar las
rentas que genere por el ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio, industria.
Luego dice que corresponde que cada uno declare las ganancias que les generen los bienes
propios. Los bienes propios son los adquiridos antes del matrimonio, entonces, si ella
recibi por herencia un inmueble antes del matrimonio y lo tiene alquilado, la renta que
genere ese inmueble va a ser atribuida a la mujer. En este caso no hay diferencia, puesto
que el cdigo civil tambin dice que los bienes propios son los adquiridos antes del
matrimonio. Pero luego dice tambin son atribuibles a cada cnyuge los bienes adquiridos
con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria. Qu
significa esto? supongamos que la mujer que decamos era abogada, durante el matrimonio
gana un juicio importante y con lo que cobra en el juicio adquiere un inmueble y lo alquila,
entonces, ac dice esa renta la va a tener que declarar la mujer Por qu? Porque el bien
ese que le ha producido la ganancia ha sido adquirido con el trabajo de ella en particular,
por lo tanto, esa ganancia que en principio para el cdigo civil es ganancial, sin lugar a
dudas, ac dice no, debe ser declarada por la mujer, porque ha sido adquirida con el fruto
de su trabajo, oficio, etc.
A continuacin el articulo 30 contempla la situacin de los bienes gananciales Por qu?
Porque hay muchos bienes que son adquiridos ya durante el matrimonio y en donde no se
ha hecho esa distincin: ah, este departamento lo compr con el producto de lo que obtuvo
por ganar tal juicio, no, muchas veces, durante el matrimonio se adquieren bienes en
donde ambas partes han colaborado para poder adquirirlo, entonces, cuando se trata de un
bien ganancial de ese tipo, lo que dice el articulo 30 es que en principio corresponde que
esa renta ganancial sea declarada por el marido, l la tendra que asumir dentro de su
declaracin jurada, pero pone una serie de situaciones donde no seria as Cundo? que se
trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones sealadas en el inciso c) del
articulo anterior. Que exista separacin judicial de bienes, bueno, en ese caso, si hay
separacin judicial de bienes, cada uno tendr que asumir los bienes que le corresponde y
deber declarar la ganancia que generen esos bienes. Que la administracin de los bienes
gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolucin judicial, puede darse el caso de
que el esposo est enfermo y que no pueda disponer de los bienes, entonces hay una
resolucin judicial que dice que la administracin la tiene la mujer, por lo tanto, la mujer
debera declarar esos bienes.
Fjense como tiene su autonoma el derecho tributario, no solamente los bienes propios,
sino tambin hay algunos que serian gananciales, pero sin embargo la ley de ganancias dice
no, lo tiene que tributar la mujer.
Otro tema que tiene que ver con las personas fsicas: Ganancias de menores de edad,
articulo 31 de la ley. Segn el cdigo civil en su articulo 126 dice son menores de edad
aquellas personas que no hayan cumplido los 21 aos, pero como les coment recin,
puede ser que un menor de edad tenga ganancias y entonces quin va a declarar esas
ganancias? Yo les hablaba de los responsables por deuda ajena, que en este caso seria el
padre o tutor, que debera actuar como responsable del cumplimiento de la deuda ajena.
Con respecto a la forma en que deben actuar como responsables del cumplimiento de la
deuda ajena, pueden darse dos situaciones:
Una, hay que ver quien tiene el usufructo de las rentas. Ejemplo, supongamos que este
menor de edad recibi por herencia un inmueble y ste est alquilado, la renta la cobra el
padre y la dispone el padre, o sea, que l tiene el usufructo: en ese caso, si el padre tiene el
usufructo, lo que corresponde es que en la misma declaracin jurada del padre se incorpore
esa renta del hijo menor de edad. El padre tiene ganancias de 4, de 1, e incorpora esta
ganancia de primera que corresponde al hijo Por qu? Porque el padre tiene el usufructo.
Esto es lo que dice ah el artculo 31.
La otra situacin que tambin se podra dar: el hijo menor de 21 aos tiene un oficio, y la
ganancia que le genera el oficio, no tiene el usufructo el padre, sino que l mismo, es decir,
el hijo es el que dispone de esos fondos, por lo que quien tiene el usufructo es el hijo y no el
34

padre: bueno, en ese caso, UD padre sigue siendo responsable por el cumplimiento de la
deuda ajena, pero en este caso va tener que presentar una declaracin jurada a nombre del
hijo y UD es responsable de que se pague el impuesto.
Es decir que son dos situaciones que se pueden presentar: en un caso, el padre tiene que
incorporar esa renta dentro de su propia declaracin jurada mientras que en otro caso
tendr que presentar una declaracin jurada a nombre del hijo y hacer el pago del impuesto.
El artculo 32 habla sobre otra situacin que se da en la prctica y que es la sociedad entre
cnyuges y en este caso distingamos entre sociedad conyugal y sociedad entre cnyuges:
sociedad conyugal es el matrimonio, mientras que sociedad entre cnyuges puede ser una
SA, una SRL. Es posible la sociedad entre cnyuges? Desde el punto de vista impositivo,
Uds. van a ver que ac en la propia ley de ganancias se establece que si ser admisible la
sociedad entre cnyuges y le pone una sola condicin: a los efectos de este gravamen,
solo ser admisible la sociedad entre cnyuges cuando el capital de la misma est integrado
por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones
de los articulo 29 y 30, Qu quiere decir esto? si va a ser admisible la sociedad entre
cnyuges siempre y cuando los bienes que hayan aportado a la sociedad sean bienes
propios o sean bienes adquiridos con el producto del trabajo de cada uno. Por qu ser que
pone esta condicin la ley de ganancias? Porque uno podra verse tentando, no es lo mismo
que yo tenga todo bajo una explotacin unipersonal, entonces, toda la ganancia que genera
la explotacin unipersonal va a tributar en cabeza de el esposo, suponiendo que l es el
titular. Ahora, Qu pasa si en lugar de una explotacin unipersonal, yo diga ac hay una
sociedad de hecho entre nosotros dos? entonces, la ganancia que obtiene se divide: una va
al esposo y otra va a la mujer. Entonces, logro dividir la ganancia entre dos sujetos y resulta
que estos dos sujetos tienen derecho a lo que se llama deducciones personales, con lo
cual los dos hacen un doble uso de la deduccin y adems yo les coment que en el caso de
las personas fsicas las alcuotas son progresivas: cuando ms alta es la ganancia, ms alta
es la alcuota. Entonces, ac va a ser ms alta la ganancia (explotacin unipersonal) y voy a
pagar la mayor alcuota. En cambio ac (sociedad de hecho), cuando la divido por la mitad,
la alcuota va a ser ms baja. Por eso la ley dice que si va a ser admisible, pero en la medida
que esos bienes que aparecen como que pertenecen a la sociedad, sean bienes propios de los
cnyuges o bienes adquiridos con el producto de su trabajo.
Adems hay una aclaracin importante para hacer: si Uds. se fijan, la nica condicin que
pone el articulo 31 es que se trate de bienes cuya titularidad les corresponda, entonces
dice ah hay una sociedad, sin dudas, porque si todos los bienes son mos, entonces yo
digo en vez de ser unipersonal, la voy a poner a mi seora tambin y vamos a decir que
somos una sociedad y vamos a distribuir la ganancia y todo.
Pero adems haba otro problemita que se dio en su momento y que estaba poco claro,
porque resulta que la ley 19.550 de sociedades comerciales, estableca que los esposos
solamente podan integrar sociedades por acciones y SRL, con lo cual quedaba afuera la
sociedad de hecho, la sociedad de capital e industria, la sociedad colectiva. Entonces se
daba en la practica de que haba muchas sociedades de hecho entre cnyuges y esto luego
se aclar, y la pregunta era lo que dice la ley de sociedades comerciales es de aplicacin a
la ley de impuesto a las ganancias, por el tema este de la autonoma del derecho tributario?
Con respecto a este tema hay un dictamen, que yo les voy a proporcionar luego, que trat
este tema, que era una sociedad entre cnyuges y lleg a la siguiente conclusin: que lo que
dice la ley de sociedades comerciales si es de aplicacin a los fines impositivos, por lo tanto
no podra haber sociedades entre cnyuges que no sean sociedades por acciones o
sociedades de responsabilidad limitada. Como en la practica en realidad haba muchas
sociedades de hecho, estaban inscriptas en la dgi antiguamente, entonces dijo: y si hay
alguna inscripta como sociedad de hecho deber convertirse en sociedad por acciones o en
una SRL, eso es lo que interpret el fisco mediante este dictamen.
Luego est el caso particular de las sucesiones indivisas, que decamos que eran sujetos
del impuesto. Todo esto est entre el artculo 33 y el 36 de la ley de ganancias. Ejemplo:
ac ponemos 01/01/2000 inicia el ao fiscal, Uds. saben que para personas fsicas
siempre hay coincidencia del ao calendario con el ao fiscal y eso terminara el
31/12/2000 y ms adelante tenemos 31/12/2001. Entonces, el 15/05/2000 se produce el
deceso del causante. Decimos luego que el 31/10/2000 se produce la declaratoria de
herederos. Ms adelante, ya en el ao siguiente se produce la aprobacin de la cuenta
particionaria el 25/04/2001. Les explico ahora este esquema: desde el inicio del ao fiscal
hasta que se produce el deceso de la persona fsica, obviamente que ac se han generado

35

ganancias, lo que corresponde es que se haga una ltima declaracin jurada a nombre del
causante. El da siguiente al fallecimiento de esta persona fsica, aparece ya la figura de la
sucesin indivisa: supongamos que tenia una explotacin unipersonal este sujeto, bueno,
fallece, pero la explotacin unipersonal va a seguir funcionando, va a seguir generando
ganancias, Quin va a declarar? No podemos decir tal heredero o tal otro heredero porque
todava no est definido quienes son los herederos. Cuando se produce el fallecimiento lo
que se debe hacer es iniciar el juicio sucesorio para que mediante este juicio se defina
quienes son los herederos de la masa de bienes que le perteneca a esa persona fsica. A
veces ocurre que fallece y no se inicia el juicio sucesorio, pasan aos, lo ideal seria iniciarlo
ah, pero, lo que es cierto es que no puede seguir declarando el causante, ya ha fallecido.
Entonces, se produce el deceso y aparece la figura de la sucesin indivisa y esta sucesin
indivisa que es una figura ficticia, es la que va a tener que presentar las declaraciones
juradas y pagar el impuesto que va a seguir generando esa masa de bienes que pertenece a
la persona que ha fallecido Por qu lapso de tiempo? Desde el fallecimiento hasta la
declaratoria de herederos, tributa la sucesin indivisa. Y quin ser el responsable por
deuda ajena en este caso? Porque la sucesin indivisa es un sujeto ficticio, alguien tiene que
estar detrs de eso: el sujeto que va a tener que presentar las declaraciones juradas, el que
va a ser el responsable de que se pague, va a ser el administrador judicial. El tema es que
para que haya administrador judicial es necesario que se haya iniciado el juicio sucesorio y
a veces ocurre que fallece la persona y no se inicia el juicio sucesorio y si no se inicia el
juicio sucesorio no hay administrador judicial, entonces Quin se hace cargo? Bueno, son
hechos que pasan en la prctica, lo presentar cualquiera, pero eso es una improlijidad, una
irregularidad, no es lo correcto. Lo correcto es que tendra que haber un inicio de un juicio
sucesorio y ah se tendra que designar al administrador judicial que por ejemplo puede ser
la esposa de la persona que ha fallecido y ella tendra que presentar las declaraciones
juradas por la sucesin indivisa, es la responsable por el cumplimiento de la deuda ajena. Y
esa declaracin jurada que se presenta, es como si fuera la declaracin jurada de la persona
fsica esta que ha fallecido Por qu digo como si fuera? Porque las sucesiones indivisas
son continuadoras de una persona fsica y el tema de las deducciones personales por
ejemplo, que son especficas, solamente pueden hacer uso de las deducciones personales
Quines? Las personas fsicas. Sin embargo, la sucesin indivisa, al ser una continuadora
de una persona fsica, tambin va a poder hacer uso de las deducciones personales: va a
poder usar ganancia no imponible, va a poder usar cargas de familia, va a poder hacer
deducciones especiales Por qu? Porque es una continuadora de la persona fsica.
Inclusive, si esta persona fsica tuviera un quebranto, ese quebranto va a ser trasladable a la
sucesin indivisa, es como una continuidad, solo que la ultima declaracin jurada del
causante va a ser por este periodo, y a partir de ac la sucesin indivisa: ya va a aparecer
sucesin de fulanito de tal, as tendra que presentarse la declaracin jurada. Y decimos
que va hasta qu momento? Hasta ac. En el ejercicio hacemos como que este juicio
sucesorio va rapidsimo, se ha iniciado ac y ya el 31de octubre tengo la declaratoria de
herederos (por ah esto lleva aos). Y qu ha pasado cuando est la declaratoria de
herederos? Supongamos que la persona tenia una explotacin unipersonal, tenia 3
inmuebles, tenia 2 automotores y en la declaratoria de herederos lo que se dice es del
100% de estos bienes, un 50% le pertenece a la esposa, un 25% le pertenece a un hijo, y el
25% restante al otro hijo, pero no se ha dicho esto va para esta persona, esto para esta, y
esto para esta. O sea, que a partir de este momento Quin es el que tributa? Ya van a ser
los herederos, en funcin al porcentaje de participacin que tengan. Luego viene la
aprobacin de la cuenta particionaria, donde lo que se dice es lo siguiente (ya se dividen los
bienes): la explotacin unipersonal va para la esposa, dos inmuebles y un rodado van para
un hijo y un inmueble y un rodado van para el otro hijo. Y obviamente que a partir de ese
momento cada uno ya va a declarar la ganancia que genere el bien que le haya
correspondido.
Tambin son sujetos del impuesto las sociedades de capital que estn en el artculo 69 de
la ley, que dice: las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan
sujetas a las siguientes tasas y de aqu surge eso que habamos visto en algn momento:
estos sujetos tributan al 35%. Y menciona a las SA y a las sociedades en comandita por
acciones. Despus habla de las SRL, y ah hay una particularidad, porque las SRL quizs
Uds. hayan visto en otras materias que tienen las caractersticas de una sociedad de
personas, sin embargo, a los fines impositivos, a las SRL se las asimila a una sociedad por
acciones. Se las menciona ac, lo que quiere decir que son responsables por deuda propia, o
sea, que la SA tendr que tributar en cabeza propia, deber tener su propio numero de
inscripcin y pagar sobre sus ganancias al 35%, lo mismo que las SRL.
36

Despus van a ver que dice las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas.
Justamente, el tema que viene a continuacin es el tema exenciones y ac lo que dice es
cuando no estn exentas Por qu? Porque ya van a ver que si las asociaciones civiles y
fundaciones cumplen con una serie de condiciones van a estar exentas del impuesto a las
ganancias. Pero si no cumplen con esas condiciones, pueden estar gravadas, entonces, ac
dice si estn gravadas, deben tributar como si fueran una sociedad de capital, en cabeza
propia y a la alcuota del 35%.
Luego menciona a las sociedades de economa mixta, que se componen parte con capital
privado y parte con capital del estado, tambin deben tributar.
Despus dice las entidades y organismos a que se refiere el articulo 1 de la ley 22016.
Son entidades que pertenecen al estado, pero que actan como si fueran empresas privadas,
como por ejemplo el Banco Nacin, o sea, pertenecen al estado, pero prestan un servicio
similar al que prestan cualquier empresa privada, entonces, son empresas del
estado.
Despus vienen los fideicomisos y tambin los fondos comunes de inversin, sobre
estos dos ltimos ya les voy a dar una definicin y tambin un ejemplo.
Todo esto que les coment est dentro del inciso a) del articulo 69. Y en el inciso b) dice
que tambin estn gravados al 35% los denominados establecimientos estables
pertenecientes a sujetos del exterior. Cuando vimos el tema fuente les coment qu era
esto de establecimientos estables: una empresa cuya casa matriz est en EEUU, tiene una
sucursal o una filial en el pas. Ese establecimiento estable debe tributar por sus ganancias
de fuente argentina y de fuente extranjera y a los fines del impuesto a las ganancias es
considerado un residente en el pas. Y ac lo que agrega el inciso b) del artculo 69, es que
tiene que tributar por sus ganancias a la alcuota del 35%. O sea que esa sucursal o filial,
tambin tendra que tener su cuit, tendra que presentar su declaracin jurada y tendra que
pagar al 35%. Puede tratarse de una simple oficina de ventas, que tambin obtiene un
resultado y debera tributar el impuesto a las ganancias.
FIDEICOMISOS
Habr fideicomiso cuando una persona transmita la propiedad fiduciaria de bienes
determinados a otra, quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el
contrato y a transmitirlos al cumplimiento de un plazo o condicin al fiduciante, al
beneficiario o a un tercero.
En la definicin vemos que actan varios sujetos, entonces la idea es definir qu hace cada
sujeto:
Fiduciante: es el titular de los bienes objeto de la transmisin fiduciaria.
Fiduciario: es a quien se transmiten los bienes y asume su administracin.
Beneficiario: es quien percibir las rentas de la administracin.
Fideicomisario: es el sujeto a quien habrn de transmitirse los bienes a la cesacin del
fideicomiso y que puede o no coincidir con la persona del beneficiario.
Uds. habrn visto que cada vez ms se escucha esto del fideicomiso con distintos fines: hay
fideicomiso de garanta, fideicomiso de administracin, fideicomisos financieros. Ahora se
est haciendo muy comn esto de que hacen un fideicomiso donde un sujeto aporta un
terreno, otros aportan dinero, se construye un inmueble y luego se distribuyen esos bienes
entre los que han puesto dinero all.
Ejemplo, un sujeto que tiene varios inmuebles y decide celebrar un contrato de fideicomiso,
en donde le entrega la administracin de esos inmuebles a un tercero para que l se
encargue de administrarlos. Alguno dir esto es similar a cuando le entrego los inmuebles
a una inmobiliaria para que se encargue de administrarlos, pero no. Por qu suena tanto
esto del fideicomiso, por qu se est haciendo tan popular? Porque cuando uno hace un
contrato de fideicomiso, es como que todos esos bienes que UD tenia en cabeza propia, se
lo saca de cabeza propia y lo pone bajo esa figura o contrato de fideicomiso. Hay quienes
decan que es como que uno le pona una campana de cristal a esos bienes y Por qu esa
campana de cristal, por qu digo que se lo saca de cabeza propia? Porque esos bienes estn
dentro del contrato de fideicomiso y eso como que hubieran salido de su patrimonio y se
hubieran ido por un tiempo que est estipulado en el contrato y quedan protegidos dentro de
ese contrato de fideicomiso, protegidos Por qu? Supongamos que por x motivos, en el
medio quiebra mi empresa, no me van a poder vender esos bienes que yo puesto dentro de
37

ese contrato de fideicomiso porque yo los saqu de cabeza propia y los puse bajo la figura
del contrato de fideicomiso, inclusive se sostiene que habra que hacer escritura sacndolos
de cabeza del titular y pasndolos a nombre del fideicomiso. Entonces, mucha gente, para
proteger el patrimonio que tienen, porque pueden tener algn tipo de contingencia en el
futuro que le puede afectar su patrimonio, pueden hacer este contrato de fideicomiso y se
sacan esos bienes de cabeza propia por una x cantidad de tiempo estipulada en el contrato.
Hay casos de estados provinciales tambin, que toman prestamos y garantizan el pago del
prstamo con un determinado porcentaje de la coparticipacin que est dentro de un
fideicomiso, o sea, que eso es intocable. Son los denominados fideicomisos de garanta,
donde el destino de esos fondos es respaldar el pago de esos prstamos que ha tomado. Pero
supongamos el caso de este fideicomiso en donde hay una persona, que vamos a decir que
es el padre que tiene varios inmuebles: el vendra a ser ah en la definicin lo que est ah
como fiduciante, que es el titular de los bienes objeto de la transmisin a quin se lo
entrega? A un sujeto para que se los administre y le obtenga la renta y luego esa renta neta
que obtiene se la entrega a determinado sujeto Quin es el que administra los bienes? El
fiduciario, dice la definicin, que es a quien se le transmiten los bienes y asume su
administracin. Adems ah le dice UD administre los bienes y la renta que se genere por
la administracin de los bienes, mensualmente, bimestralmente o semestralmente me la va a
dar a mi, yo voy a ser el beneficiario. Puede ocurrir eso, que el propio fiduciante, es decir,
el que entrega los bienes sea el beneficiario. Y a veces ocurre que no es el fiduciante igual
al beneficiario Por qu? Porque el fiduciante puede decir yo quiero que esa renta se la
entreguen a fulanito de tal. Pero en este caso supongamos que el padre dice que a la renta
esa se la entreguen a l, o sea, que hay coincidencia entre el fiduciante y el beneficiario. Y
luego viene el fideicomisario que es el sujeto a quien habrn de transmitirse los bienes una
vez que se cumpla el plazo de duracin del contrato de fideicomiso. Entonces yo puedo
decir que cuando se cumpla el plazo del contrato, mi hijo ya va a ser mayor de edad, por lo
tanto quiero que esos bienes se transmitan a mi hijo. O bien puedo decir que esos bienes
vuelvan a m. (El fiduciario lo que cobra por esa administracin es una comisin, unos
honorarios). Como les digo, una de las mximas ventajas que se le asigna a este tema es el
hecho de sacarse esos bienes de cabeza propia y ponerlos bajo la figura de un contrato de
fideicomiso y esos bienes son intocables cualquiera sean las contingencias que me pasen a
mi, ese bien est bajo el contrato de fideicomiso. Tampoco, obviamente, yo no los puedo
vender, enajenar durante todo ese tiempo.
Por qu hablamos de este tema? Porque la ley de ganancias en su articulo 69 dice que los
fideicomisos son sujetos del impuesto. Pero vamos a ver que los fideicomisos no siempre
son sujetos del impuesto y para eso nos fijemos lo que dice el articulo 69: en principio el
articulo 69 inciso a) punto 6) dice: son sujetos del impuesto los fideicomisos constituidos
en el pas Qu significa esto de que son sujetos del impuesto? Significa que el
fideicomiso, que tambin seria una figura especial, y de acuerdo a lo que vimos con
respecto al tema sujetos eso estaba dentro de los sujetos del cdigo civil, que deca que
eran los entes capaces de adquirir derechos y contraer obligaciones? No. Sin embargo ac
la ley de ganancias, teniendo en cuenta que la LPF dice que se pueden designar a otros
sujetos que no estn dentro del cdigo: bueno, ac dice el fideicomiso tambin va a ser
sujeto, con lo cual quiere decir que el fideicomiso tendra que sacar su cuit, tendra que
presentar declaracin jurada de ganancias. Y qu va a tributar? Toda la renta que se ha
generado por la administracin va a tener que tributar impuesto a las ganancias. Pero dice
excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. Ejemplo que
les acabo de dar: si el padre que era el fiduciante, adems es el beneficiario, entonces dice
que el fideicomiso no es sujeto Quin va a ser sujeto? El padre beneficiario, el va a tomar
esa ganancia y la va a incluir dentro de su propia declaracin jurada. O sea, se acuerdan que
todos esos bienes estaban alquilados y generaban renta, Quin va a declarar esa renta? En
principio el fideicomiso, pero si el fiduciante (en el ejemplo el padre) coincide con el
beneficiario, no va a ser necesario que se inscriba el fideicomiso, sino que el que va a
declarar va a ser el padre en su propia declaracin jurada, es decir, el fiduciante, y ms
adelante vamos a ver que esta es una ganancia de tercera categora para el fiduciante
beneficiario. Luego dice (porque no siempre coincide la figura del fiduciante con el
beneficiario) esta excepcin no va a ser aplicable en el caso de fideicomiso financiero. El
fideicomiso financiero, en el caso de que el fiduciario sea el administrador de los bienes, es
una entidad financiera o una sociedad autorizada por la Comisin Nacional de Valores.
Esto significa que aunque coincida la figura del fiduciante con la del beneficiario, en este
caso de fideicomiso financiero, siempre el sujeto va a ser el fideicomiso, el cual se va a
tener que inscribir, presentar declaracin jurada, como si fuera una sociedad de capital.
38

En qu otro caso siempre el fideicomiso va a ser sujeto? En el caso de que los

beneficiarios de la renta del fideicomiso sean sujetos del exterior. Entonces si son sujetos
del exterior, dice no, que tribute el fideicomiso. Supongamos que el fideicomiso fuera el
sujeto, pero esas ganancias sobre las que paga el fideicomiso le pertenecen al fideicomiso
o a quin le pertenecen? En realidad esa ganancia no le pertenece al fideicomiso, sino que
los que han puesto plata, los que han entregado los bienes para su administracin, son los
reales titulares de esa ganancia. Entonces el fideicomiso en algn momento les va a
distribuir esas utilidades Cmo deber tratar esas ganancias el que recibe esas utilidades?
Si ya ha tributado esa ganancia en cabeza del fideicomiso, entonces esa ganancia ser no
computable para el beneficiario. Algo similar a lo que pasa en las SA, las cuales tributan
en cabeza propia sobre sus ganancias, pero esas ganancias en algn momento la SA las va a
distribuir entre todos sus accionistas. Cuando los accionistas reciban esa ganancia, no van a
tener que pagar sobre esa ganancia, porque la SA ya ha tributado el impuesto sobre esa
ganancia y ahora lo que est haciendo es distribuirla a sus accionistas, pero como ya tribut
la sociedad, si los accionistas tributaran habra una doble imposicin. Ya vamos a ver mas
adelante que si ya tribut la sociedad, para el accionista esa ganancia es no computable. Lo
mismo pasa en el caso del fideicomiso: si este ya tribut sobre las ganancias que ha
obtenido por la administracin de los bienes, cuando distribuya el fideicomiso la ganancia,
los que la reciban la van a tomar como una ganancia no computable. Ahora, la otra figura
es que el fideicomiso no deba tributar, porque coincide la figura del fiduciante con la del
beneficiario y en ese caso si, la ganancia que se genera como consecuencia del contrato de
fideicomiso, va a ser ganancia de tercera categora para el que haya colocado el capital,
haya entregado los bienes.
FONDO COMUN DE INVERSION
A veces son entidades bancarias que tienen su propio fondo comn de inversin. Entonces
UD se puede sumar a ese fondo comn de inversin y dice bueno, yo adquiero tantas
cuotas partes del fondo comn de inversin y es como que yo pongo plata. Y qu es lo que
hace esa entidad bancaria que ha creado ese fondo comn de inversin? Con ese dinero que
yo coloco, trata de hacer la mejor inversin posible, como comprar ttulos, acciones, divisas
y obtener la mayor rentabilidad posible. Y esa es la ganancia que yo obtengo: en lugar de
ponerlo en plazo fijo, lo coloco al dinero en un fondo comn de inversin.
Pero la ley dice que en algunos casos el fondo comn de inversin, por esa ganancia que se
genera, (porque es un fondo que se est colocando y que est obteniendo una rentabilidad),
se va a tener que inscribir en la afip, va a tener que presentar declaracin jurada y va a tener
que pagar el impuesto a la alcuota del 35% Cundo? En realidad, ac no lo dice, pero
Uds. fjense lo que dice el punto 7: son sujetos los fondos comunes de inversin
constituidos en el pas, no comprendidos en el primer prrafo del articulo 1 de la ley
24083. Esta ley legisla todo lo relativo a los fondos comunes de inversin y en esa ley se
distingue entre los fondos comunes de inversin cerrados y abiertos. Y lo que quiere decir
ac es que cuando son fondos comunes de inversin cerrados, son sujetos pasivos del
impuesto. Si son abiertos, no son sujetos pasivos.
Cerrados, son cuando tienen una cantidad de cuotas partes fijas. Ejemplo, tiene 100
cuotas partes fijas y no puede entrar ms nadie. Bueno, ac dice que cuando son cerrados,
el sujeto del impuesto es el fondo comn, es decir que tiene que inscribirse, presentar
declaracin jurada, y pagar el impuesto sobre sus ganancias a la alcuota del 35%. Y ac
tambin vale lo que recin les comentaba para los fideicomisos Quin es el que tributa
sobre esa renta? El fondo comn. En algn momento el fondo comn les va a distribuir a
Uds. la rentabilidad que ha obtenido, pero para Uds. esa ganancia va a ser no computable,
porque ya tribut el fondo comn.
Abiertos, son cuando no tienen una cantidad de cuotas partes fijas. Ejemplo, una entidad
financiera que tiene un fondo comn de inversin y UD hoy decide participar, y bueno, es
abierto, UD puede entrar, no hay lmite, ahora entra, despus sale y as van entrando y
saliendo, no hay una cantidad fija. Entonces cuando son fondos comunes de inversin
abiertos, dice que el sujeto no va a ser el fondo comn de inversin, sino que va a ser UD
que tiene plata en ese fondo comn y que el fondo comn le ha distribuido esa utilidad.
Entonces, si yo intervine en ese fondo comn y tenia plata, peridicamente me van a dar
una utilidad, esa utilidad, yo persona fsica, que soy quien tiene la participacin la tendr
que declarar en el impuesto a las ganancias.
Dicho sea de paso, la ley 24083 a fin de promover la inversin en estos fondos comunes de
inversin ha establecido que las personas fsicas (no las jurdicas) que tengan participacin
39

en el fondo comn de inversin, por las rentas que se generen, estn exentas de pagar el
impuesto a las ganancias.
Esos serian todos los sujetos. Pero Qu pasa con las sociedades de hecho, con las
sociedades de personas como una sociedad de capital e industria o una sociedad colectiva?
Qu pasa cuando tengo una explotacin unipersonal, no tributa la explotacin
unipersonal? Lo que ocurre es que si Uds. ven toda la ley de impuesto a las ganancias, no
estn mencionadas ah como sujetos, con lo cual significa que no tributan ellas en cabeza
propia, sino que tributan los socios, o en el caso de la explotacin unipersonal, no se
inscribe sta, sino que es el dueo el que se inscribe y debe pagar el impuesto. Entonces, el
dueo va a tomar la ganancia de esa explotacin unipersonal y la va a incorporar dentro de
su declaracin jurada como una ganancia de tercera. Si yo soy socio de una sociedad de
hecho, esta determinar su resultado impositivo, distribuir ese resultado y yo como socio
tomar esa ganancia y la incluir dentro de mi declaracin jurada como una ganancia de
tercera categora. Lo mismo en el caso de una sociedad colectiva: Uds. saben que ellas
tienen la obligacin de confeccionar estados contables desde el punto de vista contable,
pero adems, desde del punto de vista impositivo tiene la obligacin de presentar una
declaracin jurada de ganancias. Pero en la declaracin jurada de ganancias lo que hace es
determinar el resultado impositivo y dice este resultado impositivo se distribuye a fulano,
sultano y mengano y hasta ah llega, no le calcula el impuesto Por qu? Porque en ningn
lado la ley de ganancias dice que ellas son sujetos pasivos del impuesto. Por lo tanto
Quin debe tributar sobre eso? Los socios o el dueo en el caso de una unipersonal.
Y ac hay algo importante a tener en cuenta con respecto a estos sujetos que no tributan en
cabeza propia, sino que lo hacen en cabeza del dueo o socio y es lo que dice el artculo 50
de la ley. Ejemplo: justamente ahora en este mes de abril de 2007 est venciendo las
declaraciones juradas de ganancias de las personas fsicas, ac el es vencimiento (04/2007).
Ahora, esta persona fsica que toma todas las ganancias que se le han generado en ese
periodo de tiempo, en el ao calendario 2006, puede que tenga una participacin en una
sociedad colectiva y Uds. saben que ese tipo de sociedades pueden cerrar en cualquier mes
del ao su ejercicio. Supongamos que cierra al 30/06/2006. Qu les haba dicho yo sobre
los sujetos que no tributan en cabeza propia?...........................................................................
haga una declaracin jurada de impuestos y determine el resultado y luego lo
distribuye. Esta sociedad va a tener que hacer una declaracin jurada. Ahora bien, Qu
pasa si ese resultado que ha obtenido esta sociedad en este momento, no lo ha distribuido
entre los socios? Que es muy comn esto en las sociedades, puesto que no todos los aos
estn distribuyendo utilidades, sino que muchas veces se obtiene una utilidad, queda esa
utilidad en la sociedad, pasan aos y recin se distribuyen. Si no la distribuye, este sujeto
que es socio deber declarar esa ganancia? Justamente el artculo 50 dice que aunque no
sea distribuida, lo mismo corresponde que esa ganancia se declare. Puede tambin ser una
sociedad de hecho, y en este caso ya coincide con el ao calendario. Puede ser una
unipersonal. No ha salido la plata de la sociedad, ah est, sin embargo, el articulo 50 dice
que se consideran distribuidas, por lo tanto, este seor cuando presente su declaracin
jurada la va a tomar a la ganancia est o no est distribuida. Y Qu pasa si ya se la tom y
luego pasan los aos y recin ac hace una gran distribucin de utilidades de varios aos?
Cmo tendr que tomar esa distribucin en su declaracin jurada la persona fsica? Si la
vuelve a poner como ganancia de tercera categora, Qu pasara? Habra una doble
imposicin, por lo tanto, esa ganancia que le distribuyen en algn momento, la tendra que
tomar como una ganancia no computable Por qu? Porque ya la venia tributando, todos los
aos la venia declarando y ahora cuando le distribuyen, ya est, ya tribut. Si la va a tener
que incorporar en su declaracin jurada dentro de un rubro que se llama justificacin
patrimonial, pero no dentro de la determinacin de la ganancia neta imponible, pero eso lo
vemos ms adelante.
Quines sern los obligados a presentar declaracin jurada de ganancias? Articulo 1 del
decreto reglamentario 1 prrafo: toda persona de existencia visible, residente en el pas,
debera presentar declaracin jurada de ganancias y Por qu varios de nosotros no
presentamos declaracin jurada? Se preguntarn Uds. Porque el articulo 1 dice siempre y
cuando las ganancias que obtengan superen un determinado limite que son: las ganancias
no imponibles, las cargas de familia y las deducciones especiales. Uds. van a ver que la ley
de ganancias es como que dice hay una franja de ingresos que nosotros entendemos que
UD necesita para subsistir UD y su familia. Esta franja de ingresos no la queremos gravar
y por eso le da la posibilidad de deducir ganancias no imponibles, cargas de familia y
deducciones especiales. Si UD est dentro de esta franja de ingresos, no supera esos
40

mnimos, UD no paga, UD no se tiene que inscribir, UD no tiene ningn tipo de obligacin.

Ahora, si UD supera, si va a tener que inscribirse, presentar declaracin jurada, y pagar el
impuesto. Esto es lo que dice el artculo 1 del decreto en su 1 prrafo.
En el 2 prrafo habla de las sucesiones indivisas y dice que tambin tienen que presentar
declaracin jurada y el responsable de ello es el administrador judicial.
Despus van a ver que en ese articulo 1 dice que hay algunos casos en que las personas
fsicas, no obstante que sus ingresos superan la ganancia no imponible, las cargas de familia
y las deducciones especiales, no tienen la obligacin de presentar declaracin jurada: el
motivo es el siguiente: ejemplo, alguien que trabaja en una empresa de primer nivel y tiene
un sueldo mensual importante, supongamos que gane $10.000 mensuales, seguro que con
ese sueldo supera el mnimo no imponible, las cargas de familia, todo, y debera pagar, pero
Por qu ac dice que no tiene obligacin siempre y cuando trabaje exclusivamente en
relacin de dependencia? Porque resulta que existen los denominados regimenes de
retencin y hay un rgimen de retencin especifico que se aplica en lo que son rentas en
relacin de dependencia, en la cuarta categora, en donde se establece que el empleador
debe actuar como agente de retencin cuando le paga el sueldo al empleado. Entonces,
supongamos que esta es una empresa multinacional, que es el empleador, y resulta que
cuando le va a pagar el sueldo al empleado, le dice mire, a UD le corresponda 10.000,
pero yo le tengo que retener impuesto a las ganancias en virtud de tal resolucin (que la
vamos a ver ms adelante) y por tal motivo le pago 10.000 menos esta retencin. Esa
retencin aparece en el mismo recibo de sueldo, o sea, est el sueldo bruto, est la retencin
que le practican para la obra social, para la jubilacin, para la ley 19032 y tambin van a
ver que dice retencin de impuesto a las ganancias. Entonces, si ese sujeto ya ha sufrido
la retencin de impuesto a las ganancias va su empleador, est liberado de presentar
declaracin jurada de impuesto a las ganancias. Pero si adems ejerce su profesin en
forma independiente, por la parte independiente va a tener la obligacin de presentar y
como esta es una declaracin jurada de ganancias que es global, incluye tanto ganancias en
relacin de dependencia como en forma independiente, no es que va a presentar solo por el
ejercicio profesional, sino que va a presentar por la totalidad de sus ganancias y va a tomar
como pago a cuenta las retenciones que tiene en relacin de dependencia. A eso se refiere
ac cuando dice no tienen la obligacin.
Y en el articulo 2 dice de los otros obligados, Quines son los otros obligados a
presentar declaracin jurada? Y ah viene lo que vimos al principio de la clase:
responsables por deuda ajena: ah van a ver que estos estn mencionados cuando dice los
padres o tutores de menores de edad, quienes tienen la obligacin de presentar por sus
hijos.
Despus dice los directores de SA tienen la obligacin de actuar como responsables del
cumplimiento de la deuda ajena por la SA de la cual son directores. Los socios gerentes de
SRL como responsables por deuda ajena. El sindico en el caso de quiebra, por la empresa
que est en quiebra. Bueno, ah est la lista, y ellos tienen la obligacin de presentar.

EXENCIONES
Cundo algo estaba exento? Cuando, en primer lugar estaba dentro del objeto del
impuesto, pero luego decamos que por una ley, se lo eximia del pago del impuesto.
Ejemplo, los intereses de plazo fijo, estaban dentro del objeto del impuesto, porque se
cumplen todas las condiciones, pero luego Uds. van a ver que la ley de ganancias dice
estn exentos del impuesto, o sea que era necesario que primero est dentro del objeto del
impuesto para que luego se lo declare exento. No se poda decir por ejemplo est exento
del impuesto el resultado que obtiene la persona fsica por la venta de un inmueble Por
qu? Porque ese resultado no est gravado, porque no cumple con la teora de la fuente.
Entonces, primero tiene que estar incluido dentro del objeto del impuesto y luego va a
haber una ley que tiene que ser nacional que establezca la exencin.
Hay distintos tipos de exenciones: por un lado las subjetivas: son subjetivas cuando est en
funcin del beneficiario de la misma. Ac en la ley de ganancias van a ver que hay varias
subjetivas, por ejemplo dice las cooperativas estn exentas del impuesto y no interesa que
haga la cooperativa, si es una cooperativa de crdito, de consumo, no interesa que tipo de
operacin realiz y obtuvo ganancia: todo tipo de ganancia que obtiene una cooperativa
est exenta, Por qu? Porque la exencin es subjetiva, lo que interesa es el sujeto, lo que
haga no interesa. Lo mismo en el caso de una entidad mutualista. Es una exencin bastante

41

amplia porque dice que tal tipo de entidad est exento y por todo tipo de operacin que
realice.
Como contraposicin, estn las exenciones objetivas, en donde lo que interesa es el hecho,
cuando se refiere a una situacin en particular, independientemente de quien la usufructa.
Cuando dice que los intereses de plazo fijo estn exentos, no interesa si es Gmez o cul es
el apellido del sujeto que puede hacerlo: toda persona fsica que haga un plazo fijo y tenga
intereses, va a estar exento. No es subjetiva, no interesa la persona, importa el hecho:
intereses de plazo fijo en entidad adherida a la ley de entidades financieras.
Muchas veces cuando leemos fallos puede prestarse para la confusin, puesto que los fallos
por ah contradicen algo que uno puede llegar a decir (se refiere a algo que puede decir el
contador Falco), por ejemplo Qu es algo que siempre sostenemos ac? Cuando hablamos
de exenciones, Cmo tiene que ser? Primero, la exencin tiene que estar expresamente
prevista por una ley que puede ser la propia ley del gravamen o bien otra ley nacional. Por
ejemplo la exencin de los fondos comunes de inversin, no est dentro de la ley de
ganancias, sino que est en la ley 24083 de fondos comunes de inversin. Pero ac dice que
tiene que estar expresamente prevista por ley y sin embargo yo les puedo dar un ejemplo de
la practica: Uds. habrn escuchado hablar del impuesto sobre los debitos y crditos
bancarios, que es un impuesto que grava los movimientos de fondos que se hacen
bsicamente por entidades bancarias, pero es por todo tipo de movimientos de fondos.
Entonces, cuando UD pone dinero en una cuenta y despus cuando saca, tiene que pagar el
impuesto. Por qu les comento esto ahora que estamos hablando de exenciones? Porque
ac dice que las exenciones tienen que estar contempladas en la ley y cuando UD va a la ley
de impuesto sobre los debitos y crditos bancarios, no encuentra las exenciones, y despus
va al decreto reglamentario de la ley y encuentra una lista de exenciones y Uds. se
preguntarn Por qu no se cumple el hecho de que tiene que estar previsto por una ley?
Porque resulta que la ley de impuesto sobre los debitos y crditos faculta al poder ejecutivo
a que establezca las exenciones, y el poder ejecutivo emite el decreto reglamentario y
establece las exenciones. O sea, que a veces se dan estas situaciones.
Luego dice que con respecto al alcance de la exencin, su interpretacin tiene que ser de
carcter restrictivo, es decir, no ser de interpretacin amplia, Qu significa esto? ejemplo,
estbamos hablando de los intereses de plazo fijo, decamos que estaban exentos, cuando
veamos bien la exencin de los intereses de plazo fijo, van a ver Uds. que dice intereses de
plazo fijo en entidades adheridas a la ley de entidades financieras que son bsicamente los
bancos. Y Qu pasa si coloco dinero en una mesa de dinero, donde me pagan un inters
mayor pero tambin es mayor el riesgo? Yo podra decir que esos intereses tambin estn
exentos, porque es una situacin similar al depsito en el banco. Pero resulta que no, puesto
que cuando se genera una exencin, se est dando un beneficio a determinado tipo de
operacin, entonces dice que en cuanto al alcance tiene que ser de carcter restrictivo, o
sea, solamente para ese tipo de operacin. Entonces, si tengo plata en un plazo fijo en una
entidad financiera, eso est exento, pero si a esa misma plata la tengo en una mesa de
dinero, esto est gravado, porque no se cumple lo que dice el artculo en entidades
adheridas a la ley de entidades financieras. Sin embargo, Uds. van a ver que a veces se dan
situaciones en donde se producen variables, uno de los casos justamente lo pueden ver en
uno de los fallos que les voy a dar y se los comento brevemente: el tema que se planteaba
era el de una mujer que es despedida de su trabajo en relacin de dependencia: cuando se la
despide se le tiene que pagar una serie de conceptos indemnizatorios como vacaciones no
gozadas, indemnizacin por antigedad, SAC, entre otras cosas y tambin esta mujer estaba
embarazada, o sea que se le paga una indemnizacin especial por despido. El tema es que la
indemnizacin por antigedad est expresamente exento del impuesto dentro de la ley de
ganancias, o sea, que esa cifra importante que generalmente recibe el trabajador en ese
momento est exenta de pagar el impuesto. Cul era el fundamento? mire, eso ms bien
no es una retribucin sino una indemnizacin por un dao sufrido. Pero resulta que no est
mencionada la indemnizacin por causa de embarazo, entonces cuando la empresa le paga,
le retiene el impuesto a las ganancias como empleadora y toma como exento la
indemnizacin por antigedad, pero como gravado la indemnizacin por embarazo.
Entonces la mujer dice me hicieron mal la retencin, porque la indemnizacin por
embarazo tambin est exenta. Entonces van a discutir en la justicia (ah est el fallo que
les voy a dar) y resulta que son 3 los jueces que fallan en este caso y los tres dicen cosas
distintas. Uno dice que es correcto lo que ha hecho la empresa, porque las exenciones
tienen carcter restrictivo, por lo tanto, si la ley dice indemnizacin por despido rubro
antigedad es solamente eso y no otro tipo de indemnizacin. Otro juez dice que como son

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de caractersticas similares y como tambin se paga como consecuencia del despido y se

asimila mucho al tema antigedad, tambin goza del beneficio de la exencin, por lo cual
yo entiendo que eso est exento. Y hay un tercero que dice que no est gravado. O sea, uno
dice que esta gravado, otro que dice que est exento y otro que dice que est no gravado,
porque no cumple con la teora de la fuente, porque es algo que no se percibe con
periodicidad, no hay permanencia, por lo tanto, l entiende que no est gravado.
Hay otras leyes donde se establecen exenciones que no es la propia ley de impuesto a las
ganancias, por ejemplo la ley 24714 de salario familiar (escolaridad, cnyuge, hijo, etc.).
Todo eso est exento del impuesto y no porque lo diga la ley de ganancias, sino que lo
dispone esta ley 24714.
Tambin est el caso de las expropiaciones: el estado puede hacer expropiaciones de bienes
muebles o inmuebles y cuando hace la expropiacin le paga una suma de dinero al sujeto
que sufre la expropiacin. Eso en principio le genera un resultado, sea una persona fsica o
una empresa. Si fuese empresa, como aplica teora del incremento patrimonial, todo estara
gravado. Pero resulta que la ley que habla sobre las expropiaciones y que es la ley 21499,
cuando es el estado nacional el que expropia o bien la ley 21878 cuando es el estado
provincial o municipal, dispone que esas ganancias que se pudieran llegar a generar como
consecuencia de expropiaciones, van a estar exentas del impuesto, porque son ventas que se
han realizado involuntariamente: el estado tuvo que expropiar tales bienes para hacer una
ruta por ejemplo.
En estos tres casos que yo les di a modo de ejemplo: en el caso de la ley de salario familiar,
de la ley de expropiaciones, de la ley de fondo comn de inversin, lo que es importante
tener en cuenta es que hay que interiorizarse bien cuando uno dice por ejemplo que la ley
de ganancias nada dice sobre tal exencin, porque puede haber otra ley nacional que la
dispone.

CUARTA CLASE (18 de abril de 2007)

Ahora vamos a comentar las exenciones que estn en la propia ley de ganancias, las cuales
las encontramos en su artculo 20.
En el inciso a) dice que las ganancias que obtienen el fisco nacional, provincial, municipal,
estn exentas del impuesto. Parece algo lgico, porque si pagara el fisco es como si l
mismo se estara gravando. Sin embargo hay que tener en cuenta una aclaracin que hay
ac en el inciso a), que dice que el fisco est exento, pero, estn excluidas de la exencin
aquellas entidades y organismos comprendidos en el articulo 1 de la ley 22016, el cual, se
refiere a entidades que pertenecen al estado, pero que actan en el medio como si fueran
empresarios, o empresas privadas realizando ventas de bienes o prestando servicios.
Entonces, lo que dice la ley es que cuando el estado acta en el carcter de empresario, va a
tener que tributar el impuesto a las ganancias de la misma manera que lo hara una empresa
privada. Ejemplo, hay algunas provincias que todava tienen bancos que pertenecen al
estado, ac en Tucumn, podemos ver que est la Caja Popular de Ahorros, son entidades
que pertenecen al estado, sin embargo, queda claro, que segn el inciso a) del articulo 20,
ese tipo de entidades si van a pagar el impuesto a las ganancias. No va a pagar el estado
cuando cumpla funciones que le son inherentes como brindar educacin, salud,
administracin de justicia, ah, los ingresos que pueda llegar a tener no van a tributar, pero
si cuando tenga una empresa.
El inciso b) se refiere a cuando se declara exenta de pagar el impuesto a alguna empresa en
particular por la realizacin de cierta obra. Ejemplo, supongamos que al estado le resulta de
inters que se construya o se lleve a cabo una obra en particular, por ejemplo la ruta 38,
entonces, como para favorecer la realizacin de esa obra, mediante una ley establece que la
empresa que gane la licitacin para la realizacin de esa obra, la ganancia que obtenga esa
empresa por dicha obra, no va a tributar el impuesto a las ganancias. Entonces dice ac que
puede haber alguna empresa que puede haberse beneficiado por las ganancias que obtenga
por la realizacin de cierta obra. Para que se d esta exencin del inciso b) es necesario
que haya una ley que disponga la exencin. Hay que tener en cuenta que la exencin va a
estar referida exclusivamente a la realizacin de esa obra, Qu significa esto? que esta
empresa que gan la licitacin, por la ganancia que obtenga por la realizacin de esa obra
va a estar exenta, pero si tiene otra obra, por sta si va a pagar el impuesto a las ganancias.

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O sea, que no es que vaya a ser beneficiada para todas las obras, sino por determinada obra
en particular.
En el inciso c) hay una exencin muy particular que tiene que ver con funcionarios,
diplomticos que cumplen sus funciones ac en la Republica Argentina. Esta gente que es
del exterior, que trabaja en una embajada, por ese trabajo obtiene una ganancia, y esa
ganancia es de fuente argentina porque el servicio, la prestacin, la est realizando dentro
del pas. De acuerdo a lo que nosotros vimos en el tema fuente, eso estara gravado por el
impuesto a las ganancias, o sea, es un sujeto residente en el exterior, pero que obtiene una
ganancia de fuente argentina. Pero no van a pagar el impuesto porque la ley expresamente
dice que estos funcionarios, diplomticos que prestan servicios en el pas para pases del
extranjero no lo van a hacer, y pone como condicin que sea a reciprocidad, lo cual
quiere decir que nuestros representantes en aquellos pases tampoco paguen el impuesto a
las ganancias o el impuesto anlogo que se cobre en el exterior.
A continuacin en el artculo 20 comienzan una serie de exenciones subjetivas, que segn
la definicin que dimos, eran aquellas que tenan en cuenta el sujeto. Decamos que una
exencin subjetiva es una exencin bastante amplia, porque se est eximiendo al sujeto de
todo tipo de ganancias que obtenga. Y ac vamos a ver que hay varias exenciones de tipo
subjetivas.
La primera est en el inciso d), que dice las cooperativas, o sea, toda entidad cooperativa,
por las ganancias que obtenga est exenta del impuesto a las ganancias. Hay distintos tipos
de cooperativas: de crdito, de consumo, de seguro, etc.
Ahora voy a hacer una aclaracin, la cual es de aplicacin para todas las exenciones
subjetivas que voy a comentar a continuacin: el solo hecho de que yo diga que esta
entidad es una entidad cooperativa, no significa que automticamente ya tiene la exencin
en el impuesto a las ganancias, o sea, yo la creo como una cooperativa, cuando hago la
creacin de esta entidad tengo en cuenta todos los pasos que se deben cumplir para que se
trate de una entidad cooperativa, pero eso no significa que por eso ya est exenta del
impuesto a las ganancias. Hay dos cosas que hay que ver al respecto: uno es el articulo 34
del decreto reglamentario, el cual manifiesta que los sujetos que quieren obtener una
exencin subjetiva como en este caso de la cooperativa, deben presentar la documentacin
que respalde tal pedido. O sea, que obviamente, el fisco va a querer saber si UD realmente
es una entidad cooperativa, porque al estar exenta del impuesto a las ganancias tiene una
ventaja con respecto a otras entidades. Imagnense, una entidad que no es exenta va a pagar
35%, pero si est exenta, no va a pagar el impuesto a las ganancias. La otra disposicin que
hay que tener en cuenta es la RG 1815, la cual dice que las entidades exentas tienen la
obligacin de presentar declaracin jurada de ganancias, a pesar de que estn exentas.
Muchas veces uno desconoce esto, por ejemplo, es contador de una asociacin civil, y cree
que no tiene tal obligacin y despus viene una multa que le aplica la afip. Entonces, tienen
la obligacin de presentar, obviamente que no determinan impuesto, pero la afip, de alguna
manera, a travs de esas presentaciones va haciendo un seguimiento de esa entidad exenta.
Otra cosa importante que dice la RG 1815 es que toda entidad que quiera ser reconocida
como exenta, tiene que hacer una gestin ante la afip e inscribirse en un registro de
entidades exentas que lleva la afip. Entonces, supongamos que yo sea contador de esta
cooperativa que est por iniciar actividad, yo tengo que saber que no va a ser reconocida
esa exencin si no logro la inscripcin en ese registro de entidades exentas. Y la afip me va
a pedir toda la documentacin que estime necesaria para ver si efectivamente se trata de
una entidad cooperativa, si est constituida como entidad cooperativa, y, una vez que
obtenga toda esa documentacin, va a inscribir la cooperativa en el registro y me va a dar
una constancia de que la entidad est exenta del impuesto a las ganancias, constancia que
en algunos casos es provisoria, otras veces es definitiva. Recin a partir de ese momento
voy a poder decir estoy exento del impuesto y entonces, cuando yo haga una operacin y
alguien me quiera retener el impuesto a las ganancias, le voy a decir mire, yo tengo la
constancia de que estoy reconocido como exento. Si no hago esa gestin, no voy a estar
exento. Y como esto es relativamente nuevo, haba muchos sujetos que ya venan de antes,
por ejemplo que sea una cooperativa que ya venia funcionando hace 12 aos: en un
momento dado le dijeron si UD quiere seguir estando exento va a tener que hacer este
tramite, se va a tener que inscribir, nosotros le vamos a tener que revisar la situacin y le
vamos a dar la constancia que corresponde. Y hubo muchas entidades que no advirtieron
este cambio y no hicieron al trmite, con lo cual se les cay el beneficio de la exencin. Es
un tema que hay que tener muy en cuenta, y esto que les comento para las cooperativas, es
de aplicacin para todas las exenciones subjetivas que vamos a comentar ahora.
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Otra cosa que hay que tener en cuenta con respecto a las cooperativas: ah aclara el inciso
d) que la que est exenta del impuesto es la cooperativa, no los asociados a la cooperativa,
porque yo puedo ser asociado a una cooperativa y tambin por ser asociado a una
cooperativa, tengo una ganancia. Hay dos ganancias en realidad que se producen: una es:
yo para ser asociado a una cooperativa, tengo que afectar un capital a la cooperativa, y ese
capital que yo afecto, (porque parte de ese capital de la cooperativa me pertenece, Uds.
vieron esa propaganda que dice yo tambin soy dueo de un banco, porque tiene una
parte del capital ah que le pertenece) me genera un inters accionario. Eso para l seria una
ganancia de 2 categora, y adems, la cooperativa, por la gestin que realiza obtiene un
resultado y ese resultado le genera tambin una ganancia, que en el caso de las cooperativas
se denomina retorno. Y esa ganancia, para los asociados, no est exenta, porque si Uds.
se fijan ah, la que est exenta es la cooperativa, no los asociados a la cooperativa. Salvo en
el caso de las cooperativas de consumo, donde est exenta la cooperativa y tambin sus
asociados.
En el inciso e) est el tema de las instituciones religiosas: es necesario que toda institucin
religiosa est reconocida para actuar como tal por el Ministerio de Relaciones Exteriores y
Culto. Uds. habrn visto que hay una gran cantidad de sectas que no llegaran a ser
institucin religiosa. Ya con ese reconocimiento estn exentas? No, sino que sucede lo
mismo que les coment recin acerca de las cooperativas: tendran que hacer un tramite
ante la afip, la cual har una evaluacin, y entre la documentacin que le va a solicitar es el
reconocimiento como institucin religiosa emitido por el Ministerio de Relaciones
Exteriores y Culto. Y bueno, todos los ingresos que obtienen estas instituciones religiosas
estn exentos del impuesto. La RG 1815 tambin exime a las instituciones religiosas de
presentar declaracin jurada de impuesto a las ganancias. Tambin, para ser reconocidas
como institucin religiosa, hay que tener en cuenta que su principal finalidad u objetivo,
est justamente vinculado con el tema religioso. Por ejemplo la UNSTA, ser reconocida
exenta como institucin religiosa? No, porque su actividad principal no es la difusin del
culto, sino que si nosotros tuviramos que poner una actividad a la UNSTA le pondramos
actividad principal: enseanza, puesto que ese es su objetivo fundamental. Y Qu pasa
con todos los integrantes de la institucin religiosa? Las ganancias que obtengan sus
integrantes, obviamente que si estn gravadas por el impuesto, porque la que est
beneficiada por la exencin es la institucin religiosa.
En el inciso f) viene entidades de bien pblico: aqu hay una gran cantidad de entidades
que podran verse incluidas y que pueden obtener el beneficio de la exencin, siempre y
cuando cumplan con el requisito ese que yo les coment. El propio inciso f) da algunas
condiciones para que una entidad sea considerada de bien pblico: por ejemplo, que las
ganancias y el patrimonio de esa entidad de bien pblico, se deben destinar a los fines de su
creacin y no deben haber sido distribuidos entre los socios. O sea, que si obtiene ganancias
esa entidad, que no se distribuya entre los socios, porque la idea es beneficiar a la entidad
liberndola del impuesto y por lo tanto eso debe quedar dentro de la entidad. Hay muchas
entidades que pueden entrar aqu, como las fundaciones, asociaciones civiles, o por ejemplo
el caso de los concejos profesionales, colegios de graduados, que tambin entran dentro de
esta figura. O sea, son entidades de bien publico y si hay alguna ganancia, o si hay algn
patrimonio, Uds. cuando se reciban seguramente se van a afiliar al Colegio de Graduados
en Ciencias Econmicas y van a pasar a formar parte de esa entidad, pero en ningn
momento va a haber una distribucin de ganancia, en ningn momento le van a distribuir el
patrimonio, puesto que es el caso de una entidad de bien publico. Por ah hay un barrio que
hace una asociacin civil para promover el barrio: tambin, entra dentro de este punto. Pero
ac entran hasta las fundaciones y hay fundaciones que realmente son muy importantes.
Pero lo importante aqu es que se cumplan una serie de condiciones: una de las condiciones
importantes es que las ganancias y el patrimonio no se distribuyan entre los socios. Otra
condicin importante es que este tipo de entidades no pueden obtener sus recursos en todo
o en parte de espectculos pblicos, carreras de caballos o juegos de azar. Ejemplo, el
Jockey Club es una asociacin civil sin fines de lucro, o sea que entra dentro de este inciso,
pero resulta que si explotaba las carreras de caballos y obtena ingresos por ese tipo de
actividades, lo que dice ac la ley es que en ese caso el beneficio de la exencin se pierde y
no solamente por los ingresos por las carreras de caballos, sino en forma integral, o sea que
ese sujeto pasaba a tributar el impuesto a las ganancias. Entonces, por lo menos lo que
sucede en Tucumn, el que explota las carreras de caballos no es el propio Jockey Club,
sino que le alquila las instalaciones a la Caja Popular y es sta la que explota las carreras de
caballos. Entonces, como les deca, ac tambin entran las fundaciones, las asociaciones

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gremiales, pero con respecto a las fundaciones y entidades civiles de carcter gremial, hace
una aclaracin: siempre y cuando no desarrollen actividades industriales y/o comerciales.
Otra condicin muy importante es la que est en el ultimo prrafo del articulo 20 que dice:
La exencin prevista en los incisos f) (que es el que estamos viendo ahora: entidades de
bien publico), en el inciso g) que son las entidades mutualistas y en el inciso m) que son las
asociaciones deportivas, no ser de aplicacin cuando estn pagando retribuciones a su
personal directivo que superen el 50% del promedio anual de las 3 mejores remuneraciones
del personal administrativo. Cul es la idea ac? Se acuerdan que comentamos que estas
entidades no deban distribuir sus ganancias ni su patrimonio entre sus asociados? Y si yo
cumplo esa condicin pero encuentro una forma de sacar ganancias de la entidad y una
forma de sacar ganancias de la entidad puede ser: bueno, voy a decir que les pago a los
que ejercen la parte directiva de la entidad honorarios por su actividad dentro de la misma
y saco ganancias de la entidad de esa manera, es decir, en forma encubierta la voy sacando.
Yo estoy beneficiado por la exencin y esa ganancia va a parar en cabeza de una persona
fsica y alguien podr decir si, pero cuando vaya a la persona fsica va a tener que pagar el
impuesto, si va a pagar el impuesto, pero nosotros vimos que en el caso de en cabeza
personas fsicas se paga una alcuota que es progresiva que va del 9 al 35%, mientras que si
hubiera estado en cabeza de la entidad tendra que haber pagado un 35%. Entonces, lo que
se quiere ac es poner limite, por eso la ley dice mire, UD puede pagar honorarios o
retribuciones al personal directivo, pero esa retribucin tiene una limitacin y esa
limitacin es que no puede superar en un 50% el promedio anual de las 3 mejores
remuneraciones del personal administrativo. Mientras UD se maneje dentro de ese limite
no va a haber problema, pero si UD supera eso, ello va a hacer caer el beneficio de la
exencin. Y dice ms este punto: y hay algunas entidades donde sus estatutos
expresamente prevn que no se deben pagar retribuciones a quienes cumplen funciones
directivas, por ejemplo en el caso del Colegio de Graduados en Ciencias Econmicas,
donde el Presidente, los Consejeros, todos son cargos Ad-honorem, o sea que no se cobra
un peso, pero si se resolviera pagarles una retribucin por eso, siendo que el estatuto no lo
permite, entonces eso hara caer el beneficio de la exencin. Ahora, Qu pasara si en una
entidad de bien publico, una persona que no solo es directivo de la entidad, adems cumple
funciones tcnicas? Porque resulta que hace falta un contador, es decir, alguien que se
encargue de que se lleve la contabilidad al da y que cumpla las normas tcnicas. Y si me
dan una retribucin por esa funcin como profesional, ese importe tambin sufre esta
limitacin? El articulo 44 del decreto reglamentario dice que en ese caso no hay
limitaciones: eso que me pagan a mi por ser contador no tiene limitaciones, lo nico que si
se tiene que observar es que exista una efectiva prestacin, o sea, que se pueda comprobar
que efectivamente yo he prestado un servicio ah. Que lo que me estn pagando tiene
relacin con la funcin que yo estoy cumpliendo. Entonces, si se puede justificar eso, si va
a ser totalmente computable y no le va a hacer caer la exencin a esta entidad.
En el inciso g) tenemos otra exencin subjetiva: las entidades mutualistas: en el caso de
estas entidades, por todo tipo de ganancias que obtengan van a estar exentas. Tambin
tienen que cumplir el requisito de inscripcin en el registro de entidades exentas, tienen que
presentar declaraciones juradas, tienen que tener en cuenta lo que acabo de comentar en
cuanto a la limitacin de la retribucin que se le pague al personal que trabaja como
directivo dentro de esa entidad. Y la particularidad que tiene es que los que estn afiliados a
la mutual, tambin tienen el beneficio de la exencin.
En el inciso h) viene el tema de los intereses y dice: los intereses originados por los
siguientes depsitos efectuados en instituciones sujetas al rgimen legal de entidades
financieras. No cualquier deposito que genere inters est exento sino el inters que se
hubiera generado como consecuencia de un deposito en una entidad adherida a la ley de
entidades financieras. Entonces, si voy y coloco un dinero a plazo fijo en una mesa de
dinero o en otro tipo de entidades, eso va a estar gravado. Si tengo mis dudas en los bancos
del pas y coloco dinero en un banco del exterior a plazo fijo, esos intereses para m si van a
estar gravados porque serian una ganancia de fuente extranjera y no est dentro de esta
exencin, puesto que la exencin se refiere a la ley de entidades financieras del pas.
Entonces, Qu puede estar ac? Yo tengo una caja de ahorros, y sta me genera intereses,
esos intereses van a estar exentos. Tengo un plazo fijo que me genera intereses, eso est
exento. O cualquier otra forma de captacin de fondos que establezca el BCRA, en donde
se est pagando un inters, obviamente, puesto que si hablamos de una cuenta corriente, en
ella no hay inters, por lo tanto no hay exencin. Pero despus hay una aclaracin para
tener en cuenta que habla de los depsitos con clusula de ajuste. Tambin existe dentro

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del men de opciones que le dan las entidades financieras, la posibilidad de hacer
actualmente, deposito a plazo fijo con una clusula de ajuste segn el valor del CER ms
una tasa de inters. Ese plazo fijo tiene la particularidad de que lo tiene que hacer por un
plazo prolongado, de 6 meses o ms. Ac lo que le dice, es que en estos casos (plazo fijo
con clusula de ajuste segn el valor del CER), los intereses van a estar gravados. Y Uds.,
si lo leen a este inciso h) de punta a punta, van a ver que es como que esta exencin es de
aplicacin tanto en el caso de personas fsicas como en el caso de personas jurdicas. Pero
sin embargo esta exencin es solamente para personas fsicas y sucesiones indivisas. Y esto
no surge de este inciso h) sino que surge del articulo 97 de la ley, inciso a) que dice: no le
sern de aplicacin las exenciones establecidas en el inciso h), que es el caso del plazo fijo,
en el inciso k), que son los intereses de ttulos pblicos y en el inciso v), que es la
actualizacin de crditos (todos estos incisos corresponden al articulo 20). Les hago una
explicacin: existe en la ley de ganancias lo que se llama ajuste por inflacin. Cul es el
sentido del ajuste por inflacin? En pocas de inflacin, gravar los resultados a valores
histricos no seria lo correcto, porque, por ejemplo, puede que el resultado le d ganancia y
si UD hace incidir la inflacin, quizs en realidad lo que tuvo en el periodo fue una perdida,
porque la inflacin incida de manera decisiva sobre el resultado. Entonces, cuando hay
inflacin, la ley de ganancias tiene previsto de que se aplique un mecanismo de ajuste por
inflacin: a los resultados histricos se los debe ajustar por inflacin. Y Quines practican
el ajuste por inflacin? Lo practican las personas jurdicas: ac entran todo tipo de
sociedades, inclusive sociedades de hecho y tambin explotaciones unipersonales. No
practican las personas fsicas y las sucesiones indivisas. Entonces, hay un tema que se llama
ajuste por inflacin, que se aplica cuando hay una inflacin importante y dice que ese
ajuste por inflacin lo deben practicar las personas jurdicas. Solamente no lo deben
practicar las personas fsicas y las sucesiones indivisas. Por qu hago esta aclaracin?
Porque ac dice que a los que deben practicar ajuste por inflacin no le son de aplicacin
las exenciones de los incisos h, k y v del articulo 20, con lo cual yo puedo llegar a la
conclusin que si son de aplicacin para los que no practican el ajuste por inflacin, que
son las personas fsicas y las sucesiones indivisas.
El inciso i) se refiere a las exenciones que tienen que ver con las ganancias de la 4
categora. Algunos conceptos que percibe el trabajador estn exentos del impuesto y ac
por ejemplo le dice los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como
accesorios de crditos laborales. En ocasiones, el empleado le puede hacer un juicio al
empleador porque le est pagando una categora que no corresponde, porque no le paga
algn concepto que le corresponde y cuando obtiene la sentencia favorable, le dice a UD
le corresponde tanto por el capital que reclam mas todos estos intereses por el tiempo que
ha transcurrido desde que UD inici la demanda hasta el momento de la sentencia, y ac lo
que dice es que esos intereses reconocidos en sede judicial como accesorios de crditos
laborales, estn exentos del impuesto. Adems, cuando lo despiden al trabajador le pagan
una serie de conceptos como consecuencia del despido y uno de los conceptos ms
importantes es la indemnizacin por despido rubro antigedad y ac la ley dice que esta
indemnizacin esta exento del impuesto a las ganancias. Cada una de estas exenciones tiene
un fundamento: si hablamos de una cooperativa, se quiere favorecer o promover la
actividad cooperativa. En este caso, la idea es la siguiente: si bien el trabajador recibe una
suma de dinero, eso no viene a ser una retribucin en el fondo, sino ms bien es una
indemnizacin por un dao sufrido, por eso dice que esa cifra va a estar exenta del
impuesto. Otra cosa: si el trabajador sufre un accidente y pierde la vida, (Uds. saben que
hay un seguro que cubre al trabajador), hay una suma de dinero que va a ir para las
personas que l haya designado como beneficiarios y esa suma de dinero tambin va a estar
exenta del impuesto. O bien el trabajador que sufre un accidente y tiene una incapacidad:
por ese dao sufrido le pagan una x cantidad de dinero y tambin eso va a estar exento. Ac
tambin est el caso que les coment que est dentro del fallo: el caso de la mujer que haba
sufrido una retencin de impuesto a las ganancias en virtud de una indemnizacin que le
pagaron por el despido por causa de embarazo y eso tiene una indemnizacin especial. Ella
sostena que esa indemnizacin era equivalente a la indemnizacin por despido rubro
antigedad y por lo tanto estaba exento. Y por el otro lado se sostena que eso estaba
alcanzado porque el alcance de la exencin es restrictivo y por lo tanto ac solamente dice
indemnizacin por antigedad, entonces se planteaba una controversia.
Despus comienza a aclarar no estn exentos los siguientes conceptos, por si hubiera
alguna duda sobre esto: lo que UD perciba en concepto de jubilacin, eso est gravado
inclusive vamos a ver que todo lo que UD va aportando mes a mes para tener esa jubilacin

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la ley le va a permitir que UD lo deduzca, entonces cuando perciba la jubilacin, eso va a

estar gravado. Las pensiones, retiros, ni las remuneraciones que se continen percibiendo
durante las licencias o ausencias por enfermedad, o sea, UD se enferma, hepatitis: 3 meses
y le siguen pagando el sueldo, bueno, eso est gravado, que es parte de su derecho de
acuerdo a lo que establece el contrato de trabajo (licencia por enfermedad). O bien, a UD lo
despiden y como no le dan el mes de preaviso, le tienen que pagar la indemnizacin por
falta de preaviso y ac dice expresamente que esta indemnizacin est gravada por el
impuesto. Tambin habla de los seguros de retiro privados, que son jubilaciones privadas.
Qu diferencia hay entre la jubilacin privada y la jubilacin comn? Que en el caso de la
jubilacin comn, los aportes que UD hace los tiene que hacer obligatoriamente por ley y
ah tendr que elegir si es reparto o afjp. Pero adems UD, preocupado por lo que le va a
pasar en el futuro, que va a tener mucho menos ingreso de lo que tiene actualmente, quizs
decida contratar lo que se llama una jubilacin privada, que tcnicamente se llama planes
de seguro de retiro privados: UD contrata con la compaa que va a hacer aportes hasta los
60 aos y a partir de los 60 aos esa compaa le va a comenzar a pagar a UD una especie
de jubilacin privada: eso que percibe est gravado por el impuesto.
Recuerden que lo otro que est exento es el salario familiar, no por esta ley, sino por la ley
de salario familiar.
En el inciso j) viene el caso de los derechos de autor: UD tiene una obra y resulta que la
van a explotar a esa obra que UD ha desarrollado y le pagan una x cantidad de dinero, eso
va a estar exento, pero con ciertas condiciones: primero, hasta la suma de $ 10.000, o sea,
que lo que cobre por encima de eso est gravado. Lo otro, es que el nico que est
beneficiado por esa exencin es el hizo el esfuerzo intelectual, es decir, el que ha generado
ese derecho de autor, porque a veces sucede que alguien viene, ve que es una buena
posibilidad de hacer negocio, me lo compra a mi que yo soy el autor y luego lo empieza a
comercializar: ese sujeto que lo comercializa no tiene el beneficio. Se ha querido beneficiar
al que hizo el esfuerzo intelectual, o bien, a sus herederos. Tambin es necesario, para que
proceda la exencin, que esa obra est inscripta dentro de la Direccin Nacional de
Derechos de Autor, que es donde se inscribe la obra para tener derechos sobre ella. Y
tambin dice que queda fuera de la exencin, el caso de que efectivamente haya un derecho
de autor, pero que puede haber sucedido que una empresa haya contratado un tcnico o un
cientfico para que trabaje en tal experimento: al cabo de una x cantidad de tiempo, el
cientfico logra desarrollar su idea, viene un derecho de autor, pero no ha sido consecuencia
de una produccin independiente y libre, entonces, en ese caso, no est beneficiado por la
exencin.
En el inciso k) hay otra exencin que tambin tiene mucha aplicacin en la prctica. Le
dice si UD ha comprado ttulos, cedulas, obligaciones y dems valores emitidos por el
estado nacional, provincial o municipal, la renta que le genera est exenta del impuesto
siempre y cuando exista una ley general o especial que as lo disponga. Uds. han visto que
la colocacin de ttulos es una forma de obtener recursos que tiene el estado. Coloca los
ttulos y le dice que le va a rescatar los ttulos al cabo de una x cantidad de tiempo y adems
le va a pagar un inters, que es lo que gana en definitiva el tomador de esos ttulos. Y el
estado, para favorecer la colocacin de esos ttulos, sacaba una ley de creacin de esos
ttulos que deca y toda renta que generen estos ttulos van a estar exentos del impuesto.
Por lo tanto, UD saba que si compraba esos ttulos, no solo le pagaban una renta, sino que
adems iba a estar exento. Bueno, eso es lo que dice ac: eso est exento del impuesto.
Sin embargo, en este punto tambin es de aplicacin lo que les coment para los intereses
de plazo fijo: solo es de aplicacin para el caso de personas fsicas y sucesiones indivisas.
O sea que se puede dar tambin que una SA haya adquirido ttulos del estado y tambin
gana intereses, pero esos intereses van a estar gravados por el impuesto, porque la exencin
solamente es valida para personas fsicas y sucesiones indivisas.
Despus van a ver que hay un inciso l) donde hay un llamado que dice que hasta el
31/12/2007 va a estar suspendida esta exencin. No es la primera vez que lo prorrogan, ya
van varios aos que lo vienen prorrogando. De qu se trata? Puede ser que el estado, a
efectos de promover determinadas actividades, disponga que se vayan a reintegrar
impuestos que se pagan en el mercado interno a ciertos productores que exportan los
bienes. Supongamos que soy productor de citrus y obviamente, como consecuencia de mi
actividad tengo que pagar el impuesto y al estado le interesa promover esa actividad y la
exportacin, entonces dice al productor de citrus le vamos a reintegrar tales impuestos que
paga en el mercado interno y Qu termina siendo ese reintegro? Termina siendo una

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ganancia para este sujeto. Y lo que dice este inciso l) es que esos reintegros estaran
exentos, pero esto est suspendido hasta el 31 de diciembre de 2007.
En el inciso m) viene otra exencin de tipo subjetiva: el caso de las asociaciones
deportivas y de cultura fsica. Ac tambin procede el hecho de que tienen que obtener su
reconocimiento, en este caso como entidad deportiva. No tienen que perseguir fines de
lucro. Yo creo que la mayora de las entidades deportivas que nosotros conocemos ac a
nivel local entraran dentro de este inciso m), puesto que si bien obtienen ganancias, las
mismas deben quedar dentro de la entidad y reinvertirse para el logro de sus objetivos, es
decir que no se deberan distribuir, por eso es que dicen que no persiguen fines de lucro. Y
adems dice que tampoco deben explotar o autorizar juegos de azar. Alguno podra decir
que en ms de una oportunidad ha participado de rifas o tmbolas que organizan estas
entidades para obtener fondos y eso parece, de acuerdo con lo que dice ac, que le hara
caer el beneficio. Sin embargo, el articulo 37 del decreto reglamentario flexibiliza un poco
esta condicin porque dice no se va a considerar explotacin de juegos de azar a la
realizacin de rifas o tmbolas cuando hayan sido debidamente autorizadas por autoridad
competente, que en Tucumn creo que es la Caja Popular, entonces, si fue debidamente
autorizada la realizacin de esa rifa o tmbola, eso no le va a hacer caer el beneficio. Y
Cmo se yo si a esta entidad deportiva la debo incluir dentro del inciso m) o dentro del
inciso f) como entidad de bien publico? En los dos casos estara exento, en un caso por
estar dentro del inciso m) y en otro caso por ser una entidad incluida dentro del inciso f).
Bueno, habr que ver donde hay mayor cantidad de socios, cul es la que genera mayores
ingresos y entonces de acuerdo a eso vamos a ver cual es lo principal y cul es lo
secundario. Uds. han visto por ejemplo los clubes de ftbol, San Martn, Atltico, tienen la
parte deportiva que seria el ftbol, pero tambin son como asociaciones civiles sin fines de
lucro porque tienen un complejo deportivo donde los socios van y hacen deportes, natacin,
tenis, entonces, estarn exentos por el inciso m) o por el f), bueno, yo particularmente
pienso que en el caso de estos clubes de ftbol que les estoy diciendo deber ser
seguramente por el inciso m), porque deber ser la mayor cantidad de socios, la mayor
cantidad de ingresos, es decir, como asociacin deportiva, y no como entidad de bien
publico. U UD podra decir Qu importa que vaya por uno o por otro? A veces este tema
de por qu inciso va es importante, no tanto por el impuesto a las ganancias, sino por el
impuesto a los debitos y crditos, que es otro impuesto que se cobra a nivel nacional, por el
movimiento de fondos que hay en las cuentas bancarias. Y resulta que cuando habla de las
exenciones dice est exento del impuesto sobre los debitos y crditos, aquellas entidades
que estn incluidas dentro del inciso tal de la ley de impuesto a las ganancias, o sea, que si
est en tal inciso, est exento del impuesto sobre los debitos y crditos, pero si no est en
ese inciso, est gravado. Supongamos que hubiera dicho de acuerdo al inciso f), entonces
si est reconocida la entidad como exenta por el inciso f): exenta. Pero si hubiera estado por
el inciso m), estara gravada, entonces, por eso es importante esto que les estoy
comentando.
El inciso n) habla de la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y lo que recibe al
vencimiento en los ttulos o bonos de capitalizacin y en los seguros de vida o mixtos.
Qu son estos ttulos o bonos de capitalizacin que algunas entidades estn ofreciendo
actualmente? A UD le dicen: mire, UD pone plata en esta entidad, nosotros le manejamos
los fondos, UD puede elegir, hay distintas opciones: de alto riesgo, riesgo moderado, bajo
riesgo y dependiendo de su eleccin, nosotros le manejamos los fondos y le tratamos de dar
la mxima rentabilidad a UD y cuando se cumpla una determinada cantidad de tiempo,
nosotros le devolvemos la plata que UD ha puesto ms los rendimientos que tenga, eso
serian ttulos o bonos de capitalizacin, y ac lo que dice es que ese plus que va a recibir
UD, obviamente no el capital sino el plus ese, va a estar exento del impuesto a las
ganancias. Y tambin ac menciona el seguro de vida, que muchas veces nosotros decimos
seguro de vida y decimos seguro para caso de muerte y decimos que es lo mismo y ac si
hay una distincin porque seguro para caso de muerte es cuando yo digo que voy
pagando todos los meses tantos pesos y si llego a fallecer, designo a tal persona para que
reciba una x cantidad de dinero que yo he pactado con la compaa. Mientras que en el
seguro de vida yo digo que voy a depositar tantos pesos y si llego con vida hasta tal edad,
la compaa me va a reintegrar toda esa plata ms una x cantidad de dinero, por el dinero
que yo he colocado. Entonces dice ese plus que me paga la compaa, eso es lo que est
exento del impuesto. Ah aclara que ac no se incluyen dentro de esta exencin los
seguros de retiro privado, es decir la jubilacin privada, que es muy similar, en donde yo
tambin pongo plata, cumplo determinada cantidad de aos y la empresa que me tom ese

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seguro de retiro privado me empieza a pagar. Pero ac aclara que eso no esta exento, sino
que est gravado.
En inciso o) es un caso medio particular, por el siguiente motivo: yo les haba dicho que
para que algo est exento, primero tiene que estar gravado y ac en este inciso se habla de
una ganancia que nunca estuvo gravada y la ley dice eso est exento, por eso me llama la
atencin por qu la incluyen dentro del articulo 20, porque ac lo que dice que est exento
es el valor locativo de la casa habitacin cuando sea ocupada por su propietario. Les
explico de qu se trata: UD est ocupando una casa y por estar ocupando esa casa no est
pagando un alquiler, por lo tanto, es como que UD tiene una ganancia, eso se llama renta de
goce, pero la renta de goce no est gravada por el impuesto a las ganancias y entonces por
qu dice ac que eso est exento si nunca estuvo gravado? El valor locativo seria lo que yo
tendra que pagar de alquiler en el caso de que esa casa no fuera ma, o sea, que por
ejemplo, podra decir que yo estoy viviendo en una casa por la cual tendra que pagar $
1.000 de alquiler todos los meses. Entonces, esos 1.000 pesos vendran a ser como una
ganancia, puesto que me ahorro 1.000 pesos porque yo estoy viviendo en mi casa, eso, se
llama renta de goce y ac dice que eso est exento, pero lo llamativo es que nunca estuvo
gravado.
El inciso p) habla de las primas de emisin de acciones, Qu son estas? Las primas de
emisin de acciones de sociedades de capital estn constituidas por la diferencia entre el
valor cobrado y el valor nominal de las acciones suscriptas. Uds. saben que las acciones
siempre tienen un valor nominal: tantas acciones a 1 pesos cada una. Pero cuando se
venden, no se venden a ese valor, sino al valor de mercado o bien se tiene en cuenta el valor
patrimonial proporcional de acuerdo a los balances. Entonces, hay una diferencia entre el
valor nominal de las acciones y el valor cobrado cuando se enajenan esas acciones y ac lo
que dice es que esa diferencia est exenta del impuesto. Si Uds. ven bien el inciso p) van a
ver que esto no es solo de aplicacin para las sociedades por acciones, sino tambin para las
SRL, en cuyo caso hablamos de cuotas sociales: tantas cuotas sociales valor nominal tantos
pesos. Tambin cuando se enajenan esas cuotas sociales, no se las enajenan a un valor
nominal, sino a un valor patrimonial proporcional, en base a un estudio que se ha hecho
acerca de cul es el valor de la sociedad y entonces va a haber una diferencia, y esa
diferencia va a estar exenta.
El inciso r) habla de las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro.
Ejemplo, la cruz roja, una institucin internacional sin fines de lucro, obtiene ganancias y la
ley dice que esas ganancias van a estar exentas. Pero pone una condicin la ley: siempre y
cuando tenga personera jurdica con sede central en la Republica Argentina y desde ya
que estas entidades internacionales tienen sede central en otro lugar, por lo tanto nosotros
podramos decir que no est exenta. Pero el prrafo que est a continuacin dice que
tambin le va a ser de aplicacin la exencin a estas entidades cuando no tengan sede
central ac cuando hayan sido declaradas de inters nacional en el pas. El sentido de esta
exencin es tratar de promover el accionar de este tipo de entidades.
En el inciso s) estn los intereses de los prstamos de fomento: el artculo 39 del decreto
reglamentario dice que se entiende por prstamos de fomento a aquellos otorgados por
organismos internacionales (Ej. Bancos internacionales) con la finalidad de coadyuvar al
desarrollo cultural, cientfico, econmico y demogrfico del pas, muchas veces las
provincias gestionan esos tipos de inters. O bien, algunas veces son entidades privadas las
que toman estos prstamos de fomento que estn disponibles. Pero adems dice siempre
que la tasa de inters pactada no exceda determinado porcentaje, o sea, son prstamos
realizados por ciertas entidades a nivel internacional con tasas bajas, y entonces Por qu
ser que se establece esta exencin? Es entidad del extranjero est haciendo un prstamo
ac y pide un inters, ese inters que obtiene ese sujeto del exterior es una ganancia de
fuente argentina para ese sujeto del exterior y debera pagar el impuesto a las ganancias.
Entonces, resulta que son prstamos de fomento, a tasas bajas, con finalidades sociales y lo
que se quiere en definitiva es liberarlos del pago del impuesto a las ganancias para que eso
no incremente los costos de quien los est tomando. Adems, ocurre generalmente que
cuando se hacen esos prestamos internacionales a sujetos del pas, la entidad del exterior
dice es cierto, yo tengo ganancia de fuente argentina ac, pero del impuesto a las
ganancias yo no me hago cargo, se va a hacer cargo el sujeto del pas que ha tomado el
prstamo. Es decir, que el sujeto del pas se hace cargo del pago de los intereses por el
prstamo y tambin del impuesto a las ganancias que le hubiera correspondido al sujeto del
exterior. Esto se pacta generalmente as, de sta manera. Por ello es que en el caso de estos
prestamos de fomentos, los intereses estn liberados del pago del impuesto.
50

En el inciso t) estn los intereses de crditos obtenidos en el exterior por el estado. El

estado, gran tomador de fondos de estas instituciones internacionales: cuando toma fondos,
tiene que pagar intereses y esos intereses son ganancias gravadas para el FMI, etc.,
entonces, por eso dice que esos intereses estn exentos del impuesto.
El inciso u) dice: las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la ley
de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos. Ac tenemos
que hacer dos reflexiones: primero, este inciso u) seria necesario para una persona fsica?
Seria necesario que diga que est exenta la ganancia de una donacin, de una herencia, de
un legado de una persona fsica? No, porque para una persona fsica lo que importa es la
teora de la fuente y se tenan que dar una serie de condiciones para que haya ganancia
gravada. Y si es una ganancia que yo tengo porque a mi me han donado algo (obviamente
que es una ganancia porque incrementa mi patrimonio), eso no cumple con la teora de la
fuente, por lo tanto no est alcanzado. Si yo gano el telekino, tampoco va a estar gravado
porque no cumple con la teora de la fuente. Entonces, para persona fsica no seria
necesaria. Pero para persona jurdica si, porque aplica teora del incremento patrimonial.
Por lo general, estos conceptos, cuando hablamos de donacin, herencia, legado y
beneficios alcanzados por la ley de impuestos sobre determinados juegos y sorteos, parece
que vinculan ese tipo de beneficios con personas fsicas: una persona fsica que recibe una
herencia; una persona fsica que gana un concurso deportivo. No se vincula tanto con lo que
seria una empresa. Pero, si en la prctica se da el caso de una empresa que ha tenido una
ganancia por algunos de estos conceptos, ac dice que est exento. Entonces, este tipo de
conceptos difcilmente van a tributar, sea que estn no gravados o estn exentos.
Luego viene el inciso v) y les recuerdo lo que habamos comentado acerca de los intereses
de plazo fijo: el inciso v) es solamente de aplicacin para personas fsicas y sucesiones
indivisas. Dice: los montos provenientes de actualizaciones de crditos de cualquier origen
o naturaleza, Para quin es de aplicacin esto? solamente para personas fsicas y
sucesiones indivisas. Una actualizacin en una empresa, est gravado. Pero hay que
distinguir algunas situaciones que se pueden dar con respecto al tema actualizaciones:
ejemplo, ste es el ao 2006 y ste el ao 2007, una persona fsica que tiene un inmueble
alquilado y resulta que le estn debiendo los 3 ltimos meses del ao 2006, 1.000 pesos
cada uno, total 3.000 pesos le estn debiendo, esta persona fsica deber declarar esa
ganancia en el ao 2006? Es ganancia de la 1 categora, que imputa por lo devengado, por
lo tanto en este caso, eso est devengado, en consecuencia, si lo debera declarar en el ao
2006. Resulta que luego viene y me paga ac (fines de 2007) y no solo 3.000 pesos, sino
eso debidamente actualizado, puesto que me lo est pagando fuera de trmino, inclusive yo
tena un contrato donde deca que eso iba a generar una actualizacin. Entonces, me paga
3.000 pesos ms 300 pesos de actualizacin. Lo que dice la ley es que esos 300 estn
exentos para la persona fsica y tiene una explicacin: si l ya tribut sobre los 3.000 en el
ao 2006, por lo cual esos 300 que ahora percibe es como para resarcirse del dao sufrido
por no haber cobrado oportunamente, inclusive ya pag el impuesto y recin lo est
percibiendo ac, entonces dice: mire, esos 300 estn exentos. Pero seria distinta la
situacin, si estos 3.000 pesos hubieran sido honorarios: yo soy contador y tengo un cliente
que me est debiendo los tres ltimos meses yo contador, declaro esos 3.000 en la
declaracin jurada del ao 2006? No, porque esta ganancia es de 4 y se imputa por lo
percibido, entonces, cuando yo lo cobre, recin en ese momento lo debera declarar y en ese
caso, como la actualizacin se gener en todo este lapso y yo todava no declar esa
ganancia, esa actualizacin si va a estar gravada por el impuesto. En la medida que la
ganancia se haya tributado anteriormente, la actualizacin est exenta.
Ac tambin este inciso v) habla de las diferencias de cambio que se pueden llegar a
producir. Ejemplo, yo tenia dlares que los compr en el ao 2000, 1 a 1 los compr, los
tenia ah y resulta que ahora se me da la oportunidad de invertir esos dlares y cuando los
voy a cambiar para hacer la inversin, me reconocen 3 pesos por cada dlar cuando yo los
compr 1 a 1: ah se me genera una diferencia de cambio, una ganancia, eso est gravado?
Ac dice que para personas fsicas no est gravada la diferencia de cambio que se le pueda
generar. Inclusive hoy yo puedo comprar dlares a 3,12 y supongamos que en diciembre
est a 4 pesos, se me va a generar tambin una diferencia de cambio eso est gravado? No,
en el caso de personas fsicas no. En el caso de empresas, las diferencias de cambio si estn
alcanzadas por el impuesto.
Con respecto al inciso w), yo les dira que no lo tengamos en cuenta, hagamos como que no
est Por qu? Para ello me tengo que remitir al principio del dictado, fjense en el articulo
2 de la ley, punto 3: estn gravados por el impuesto, los resultados obtenidos por la
51

enajenacin de bienes muebles amortizables y luego viene lo que me interesa: y por la

venta de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, cualquiera sea el sujeto que los
obtenga. En su momento les coment que si una persona fsica venda ttulos, acciones, a
pesar de que no cumpla con la teora de la fuente, el resultado que se le generaba iba a
estar gravado por el impuesto Por qu? Porque esto era una excepcin que se haba puesto
en la ley a la teora de la fuente. Pero ese punto se derog cuando se derog la ley de
superpoderes, que fue esa ley que pidi Cavallo cuando se hizo cargo del Ministerio de
Economa cuando asumi en el gobierno de De La Rua. Y dentro de esa ley de
superpoderes se produca esta modificacin en el impuesto a las ganancias donde se deca
que iban a empezar a tributar el impuesto a las ganancias tambin los resultados por la
venta de acciones, ttulos y dems. Luego se va De La Rua, asume Duhalde, se deroga la
ley de superpoderes y en consecuencia se entiende que tambin se deroga ste punto 3 y eso
ya est aceptado por la afip de que es as. Conclusin: es como que no existe este punto 3,
entonces, esta excepcin a la teora de la fuente tampoco existe y Por qu yo les digo que
hagan de cuenta que este inciso w) del articulo 20 no existe? Porque este inciso tenia
sentido cuando estaba vigente el articulo 2 punto 3. Y as como todava no sacaron ese
artculo 2 punto 3, tampoco han modificado el artculo 20 inciso w). Por lo tanto la
situacin quedara de la siguiente manera: si el que vende una accin o titulo es una
persona jurdica, el resultado que obtiene por esa venta, est gravado por el impuesto
porque se aplica la teora del incremento patrimonial. Ahora, si el que vende la accin
o el titulo es una persona fsica, no cumple con la teora de la fuente, por lo tanto eso
est no gravado: no hay permanencia, no hay habitualidad. Y si la persona fsica
realiza venta de acciones, ttulos con cierta habitualidad? El artculo 42 del decreto
reglamentario dice que si la persona fsica hiciera este tipo de operaciones con cierta
habitualidad, el resultado estara exento. Y si no, est no gravado. Y hay una tercera
posibilidad que tambin est en el articulo 42 del decreto reglamentario: los resultados
provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposicin de acciones,
ttulos, bonos y dems ttulos valores obtenidos por personas fsicas y sucesiones indivisas
que realicen dichas operaciones en forma habitual estn exentos, y despus dice siempre
que esas operaciones no resulten atribuibles a empresas o explotaciones unipersonales
dedicadas a otras actividades Qu significa esto? yo tengo una empresa unipersonal, (a
veces estas no son una empresa chiquita sino que son grandes, tienen muchos activos) y del
fruto de la gestin de esa empresa unipersonal se generan ingresos o fondos, y esos fondos
que estn dentro de la empresa unipersonal, se invierten en ttulos, se invierten en acciones
y luego se venden y generan resultados, pero, estn dentro de la empresa unipersonal y
entonces dice que como estn dentro de la empresa unipersonal, eso est gravado por el
impuesto, porque son operaciones atribuibles a la unipersonal. A veces es medio difcil
distinguir esta situacin, porque uno dice que la unipersonal se puede confundir con la
persona fsica Qu es plata de la persona fsica y qu es plata de la empresa unipersonal?
Podramos decir que la plata que el dueo retira de la empresa y la usa con fines
particulares, eso sin dudas que entrara dentro de cabeza de la persona fsica. Ahora, si la
plata se genera en la empresa unipersonal, se invierte en determinados activos y ese
beneficio vuelve a la empresa, entonces decimos que es un ingreso ms de la empresa y a la
empresa unipersonal se le aplica la teora del incremento patrimonial, por lo tanto, todo est
gravado. A eso se refiere cuando dice si la ganancia por la venta de ttulos, acciones, se
gener dentro de una empresa unipersonal. Obviamente que si yo hubiera sacado la plata y
yo la invierto y despus, de lo que resulta de esa venta, yo tambin lo uso, voy y me
compro un automvil particular, eso queda dentro de una figura de no gravado. Pero si est
dentro de una empresa unipersonal, eso est gravado.
Luego hay un par de situaciones particulares dentro del artculo 20: en el inciso x) habla de
las ganancias provenientes de la aplicacin de un factor de convergencia. Acurdense de
lo que pas cuando se sali de la convertibilidad, que se tena que convertir todo con el
1,40, todo eso gener un resultado, y ac dice que ese resultado est exento del impuesto.
Es algo muy coyuntural que se produjo en ese momento y nunca ms, pero bueno, ah est
todava.
Luego en el inciso y) habla de las ganancias obtenidas por empresas provenientes de la
disposicin de residuos y toda actividad vinculada al saneamiento y preservacin del medio
ambiente, pero no cualquier entidad, sino las comprendidas en el articulo 1 de la ley 22016,
o sea, que son empresas del estado que se dedican a eso. Dice que esas ganancias van a
estar exentas.

52

Para finalizar el tema exenciones, est la siguiente situacin que se nos puede dar en la
prctica: a veces ocurre que un sujeto puede tener por un lado intereses que estn exentos y
por otro lado intereses que son deducibles. Supongamos que una persona fsica tiene
depsitos a plazo fijo, y yo les coment que los depsitos a plazo fijo generan intereses de
plazo fijo que estn exentos. Y adems esta persona fsica tena ttulos pblicos y tambin
les coment que los intereses de ttulos pblicos para una persona fsica estn exentos. Esto
se llama actualizaciones e intereses activos (los que se cobran). Pero resulta que esta
misma persona fsica, a su vez, est pagando un prstamo que haba tomado para comprarse
un estudio donde desarrollar su actividad profesional. Esos intereses que est pagando por
el prstamo, son intereses deducibles cuando va a liquidar su impuesto a las ganancias Por
qu deducible? Porque est directamente vinculado para obtener, mantener, conservar
ganancia gravada. Esto se llama actualizaciones e intereses pasivos (los que se pagan).
Entonces, para este sujeto, lo que cobra est exento y por otro lado, lo que paga es
deducible, es como que tiene un doble beneficio. Entonces la ley dice que cuando se de esta
situacin, es decir, que al mismo tiempo tenga esto y tenga esto, la exencin se va a limitar
a la diferencia entre esto (lo activo) y esto (lo pasivo). Solamente va a estar exento la
diferencia y UD dir y si esto es mayor? Bueno, nada est exento. Si este es mayor que
este, la diferencia est exenta (1 mayor que 2). Si este es mayor que este, nada est exento
(2 mayor que 1), o sea, como diciendo, mire, UD va a tener el beneficio en la medida que
no tenga esta situacin de coexistencia de intereses pasivos y activos. Ac dice cuando
coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) o actualizaciones activas a que se
refiere el inciso v), con los intereses o actualizaciones mencionados en el articulo 81, inciso
a) (que son todos los intereses deducibles como consecuencia de que estn relacionados con
obtener, mantener y conservar ganancia gravada), la exencin estar limitada al saldo
positivo que surja de la compensacin de los mismos. Entonces, yo hago la compensacin
y digo lo que excede es lo que est exento y si no excede? Es como que esto est
gravado. La verdad que esto en la prctica no se aplica mucho pero est previsto en la ley.
GANANCIAS DE LA 1 CATEGORIA
Los artculos relacionados son los artculos 41 al 44 de la ley y en el decreto reglamentario,
los artculos vinculados son el 59 y 60.
El artculo 41 enuncia cules son las ganancias de la 1 categora. Dice En tanto no
corresponda incluirlas en el articulo 49 de esta ley, Por qu dice articulo 49 de esta
ley? porque el articulo 49 se refiere a las empresas y como ya comentamos, para las
empresas todas las ganancias son de 3 categora, o sea, que solo hablamos de distintas
categoras en el caso de personas fsicas. Las personas fsicas tienen 1, 2, 3 y 4.
Entonces Cules serian ganancias de la 1?
En el inciso a) dice: el producido en dinero o en especie de la locacion de inmuebles
urbanos y rurales. El alquiler de inmuebles, urbanos y rurales, es lo que bsicamente
conocemos como ganancia de la 1 categora y sabemos que en este caso el mtodo de
imputacin es el devengado en funcin del tiempo. Ac hay una aclaracin por hacer, que
est en el articulo 59 inciso a) del decreto reglamentario: supongamos el caso este de los
3.000 pesos de alquiler que no estaban pagados, como se aplica devengado en funcin del
tiempo, eso se tiene que dar como ganancia aun cuando no est cobrado y el articulo 59
inciso a) se refiere a cmo se debe considerar la situacin de los incobrables que a veces
se producen. Supongamos que yo tengo un inquilino que no me paga, no me paga, y como
yo tengo que ir imputando de acuerdo al devengado en funcin del tiempo, yo tendra que
seguir dando esos alquileres como ganancia a pesar de que no me est pagando hasta
cundo? Porque resulta que yo voy a seguir pagando impuesto sobre algo que no estoy
cobrando: eso se tendra que seguir dando como ganancia hasta el momento en que se
inician acciones judiciales para desalojar al inquilino y cobrarle lo que me est debiendo.
Qu es lo que no se va a considerar como ingreso? Todo lo que se genere con
posterioridad a ese momento (hay que tener en cuenta que al inquilino no se lo desaloja en
ese mismo momento), no lo va a declarar como ganancia. Y si eventualmente, cuando
finaliza el juicio, a UD le pagan algo de lo que demand, Qu es lo que va a tener que ver
UD? primero, si lo que le estn pagando ya se ha declarado, esa ganancia ya no la va a
considerar ahora, porque sino la estara tributando dos veces. Y si le pagan algo que no
haba sido tomado oportunamente como ganancia porque ya se haba iniciado el proceso
judicial, entonces, si lo va a declarar como ganancia de 1. Hay otras interpretaciones:
fjense que el 59 inciso a) dice en casos especiales la afip podr considerar otros ndices
que evidencien la incobrabilidad de los alquileres devengados. El ms comn que se da en

53

la prctica es: si yo le inicio una accin judicial a alguien para desalojarlo, eso est
evidenciando la incobrabilidad: no me ha pagado, lo demando, digo me est debiendo tal,
tal y tales meses, ese seria el caso clarito, hasta ah yo tengo la obligacin. Ahora, puede ser
que haya otros elementos que pueden indicar esto de la incobrabilidad, ejemplo, el sujeto
que me estaba ocupando el inmueble, me estaba debiendo 3 meses, y resulta que se ausenta,
me deja el inmueble y no aparece ms, entonces, en ese caso, quizs nunca le inicie la
accin, porque ni siquiera s donde se encuentra este sujeto. Pero en general, lo que se hace
es: se sigue devengando, se sigue dando el ingreso mientras el sujeto est ah en el
inmueble hasta que le inicio acciones. Cuando le inicio acciones, dejo de dar el ingreso.
Cuando cobro me tengo que fijar cunto declar ya y cunto no declar de eso que estoy
cobrando. Lo que no declar, es lo que voy a declarar en ese momento.
En el inciso b) del articulo 41 dice cualquier especie de contraprestacin que se reciba por
la constitucin a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitacin, o
anticresis. Son distintos tipos de derechos reales que se pueden otorgar a un sujeto sobre
un inmueble. Ejemplo, usufructo: el derecho real de usar y gozar de una cosa cuya
propiedad pertenece a otro, con tal que no se altere su sustancia. O sea que por cederle el
usufructo a alguien, fijo un precio, y ese precio que estoy fijando y que me estn pagando,
para m va a ser ganancia de la 1 categora. Uso: derecho real que consiste en la facultad
de servirse de las cosas de otro, independientemente de la posesin, con el cargo de
conservar la sustancia de ella o de tomar sobre los frutos ajenos lo que sea preciso para las
necesidades del usuario y su familia. O sea, son distintos tipos de derechos reales que se
pueden dar, y lo que se est cobrando es ganancia de 1 categora. Tambin hay una
aclaracin en el articulo 59 del decreto reglamentario en su inciso c) el valor de cualquier
clase de contraprestacin que reciban por la constitucin a favor de terceros de derechos
reales de usufructo, uso, habitacin, o anticresis, es ganancia de la 1. Dicho valor se
prorratear en funcin del tiempo de duracin del contrato respectivo. Ejemplo, alguien
me pag a mi 10.000 pesos por cederle el uso de tal inmueble, pero no la voy a dar a toda la
ganancia en este momento, sino Cmo la voy a dar a la ganancia? Ac dice que tengo que
prorratear esos 10.000 pesos en el tiempo de duracin del contrato, por ejemplo, le ced el
usufructo por 2 aos, entonces debo prorratear los 10.000 en los dos aos.
El inciso c) del articulo 41 dice: el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por
los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte
que ste no est obligado a indemnizar. Esto es algo muy comn que se da en la prctica.
Por ejemplo, yo tengo un saln, y alguien viene y me lo alquila, pero para poder ejercer su
actividad necesita hacerle divisiones, si el un restaurante le har instalacin de gas, le har
instalacin de sanitarios para poner el bao, en fin, le hace una serie de gastos a este saln
para poder ejercer su actividad. Qu pasa a veces? A veces se conviene que todas esas
mejoras que le va a tener que hacer el inquilino, de alguna manera se la va a reconocer el
propietario Por qu? Porque el da de maana cuando se vaya el inquilino, esas mejoras
van a quedar para el propietario, y no deja de ser una ganancia: yo le alquil un saln
pelado y me devuelven un saln con divisiones, con instalacin de gas, con instalacin de
sanitarios, bueno, una serie de mejoras que le hizo, a veces, son cifras importantes.
Entonces, si el propietario le tiene que reintegrar al inquilino todo lo que invirti por las
mejoras, ah no hay ganancia para el propietario, porque es como que el mismo propietario
hubiera hecho todas las mejoras. Pero si el propietario le dice al inquilino mire, si UD
tiene que hacer todas esas mejoras, eso es asunto suyo, pero yo le cobro el alquiler y
despus eso me queda para mi, yo no le reconozco nada de lo que UD haga como mejora.
Entonces la ley dice eso, tambin es ganancia de la 1 categora para el propietario, porque
el da de maana cuando el inquilino se vaya, todas esas mejoras van a quedar para el
propietario del local. La duda que se plantea en este caso es Cmo doy esa ganancia?
Porque resulta que el inquilino invirti por las mejoras 50.000 pesos, le llev cuatro meses
hacer esas mejoras: a los 50.000 los doy como ganancia en ese cuarto mes en el cual se
terminaron las mejoras? o Cmo hago? Eso lo aclara el articulo 59 inciso f) del decreto
reglamentario: En estos casos se distribuir proporcionalmente el valor de dichas mejoras
de acuerdo con los aos que resten para la expiracin del contrato, computndose el
importe resultante como ganancia bruta de cada ao, o sea, una vez que se finalicen las
obras Cunto falta para que finalice el contrato? Dos aos y medio. Bueno, a esa plata la
vamos a prorratear en esos dos aos y medio, la vamos a ir declarando de esa manera, no
todo en el momento en que se finaliz la obra. Tambin es ganancia de la 1 esa mejora
para el propietario.

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El articulo 41 en el inciso d) dice: la contribucin directa o territorial y otros gravmenes

que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo. Si yo soy propietario y estoy
alquilando un inmueble, el impuesto inmobiliario de esa propiedad sigue estando a cargo
del propietario. El tributo municipal que se llama cisi, que yo pago por alumbrado, barrido
y limpieza, tambin sigue siendo a cargo del propietario. De qu se hace cargo el
inquilino? El inquilino se hace cargo de pagar los servicios pblicos, porque l hace uso de
los mismos: hace uso del servicio de telfono, hace uso del servicio del agua, hace uso del
servicio del gas, entonces l tiene que pagar, eso es lgico. Pero del impuesto inmobiliario
se tiene que seguir haciendo cargo el propietario, porque est o no alquilado el propietario
tiene que seguir igualmente pagando el impuesto inmobiliario y la tasa municipal. Pero
Qu pasa a veces? El propietario logra que el inquilino, adems de pagarle una x cantidad
de pesos mensuales, se haga cargo de pagar el impuesto inmobiliario y la tasa municipal, o
uno de los dos. Entonces la ley dice mire, eso que paga el inquilino, tambin es ganancia
para UD, porque eso en principio era un gasto para UD, pero resulta que lo paga el
inquilino, por lo tanto para UD es una ganancia que suma al alquiler que le estn pagando.
El articulo 59 inciso d) del decreto reglamentario: el importe de la contribucin
inmobiliaria (el impuesto inmobiliario) y otros gravmenes o gastos que el inquilino o
arrendatario haya tomado a su cargo. O sea, son gastos que en principio pertenecan al
propietario y se hizo caro el inquilino, por lo tanto es ganancia de la 1 para el propietario.
El articulo 41 inciso e) dice: el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el
uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario. Ejemplo, UD
alquila una propiedad y la alquila amueblada: cama, televisor, todo. En principio nosotros
sabemos que alquilar un inmueble es ganancia de la 1, aqu se est alquilando bienes
muebles e inmuebles. Entonces la ley dice todo es ganancia de la 1, no se hace distincin
bienes muebles por un lado, bienes inmuebles por otro lado. Cuando veamos ganancias de
la 2 categora vamos a ver que alquilar un bien mueble es ganancia de la 2 categora, pero
cuando se da as en forma conjunta, todo es ganancia de la 1.
El articulo 41 inciso f) dice: el valor locativo computable por los inmuebles que sus
propietarios ocupen para recreo, veraneo, u otros fines semejantes. Ejemplo: tengo un
inmueble de recreo o veraneo en Tafi del Valle, y yo voy ms o menos un mes por ao.
Entonces la ley dice Cunto yo hubiera pagado por alquilar un mes esa propiedad en la
cual vivo y que me pertenece? yo en enero la hubiera alquilado por 1.000 pesos
mensuales. Bueno, eso es ganancia de la 1 categora para UD Por qu? El valor
locativo es el valor que yo obtendra en el caso de alquilar ese inmueble. Y cuando dice
ocupen, significa cunto tiempo lo ocup UD efectivamente a ese inmueble: yo lo ocup
un mes durante todo el ao. Bueno, tiene que dar como ganancia un mes, como si UD lo
hubiera alquilado al inmueble, UD obtuvo una ganancia. Y ac directamente la ley dice que
eso est gravado por el impuesto. Por ah es un poco terico, porque Cmo puede conocer
realmente la afip cunto tiempo yo ocup ese inmueble? Si fue 1 da, si fue 3 das o si
estuve tres meses ah, entonces, es una cosa que no se ve en la prctica que alguien
aparezca declarando eso. Hay un efectivo ingreso de fondos ah? No hay. Yo dira que es
como un castigo porque un sujeto que tiene una casa de veraneo tiene una mayor capacidad
contributiva (dijimos que el impuesto a las ganancias de alguna manera considera la
capacidad contributiva) por lo tanto, dice lo vamos a hacer pagar porque tiene ese
inmueble all y le vamos a hacer que declare el valor locativo de ese inmueble por el
tiempo que ocup. (La definicin de valor locativo est en el articulo 56 del decreto
reglamentario. Y el articulo 59 inciso b) habla justamente del valor locativo por la casa de
recreo y dice que habr que dar una ganancia por eso, salvo que arrojara perdida Cmo
puede arrojar perdida? Y bueno, porque as como yo tengo que decir 1.000 pesos de
ganancia, yo le puedo deducir a eso la amortizacin de ese inmueble, el impuesto
inmobiliario que pago por ese inmueble, tributos municipales que pago por ese inmueble,
gastos de mantenimiento de ese inmueble. Entonces, si le deduzco todos esos conceptos, y
me termina dando quebranto, me dice ac que si es quebranto no lo considere, pero, si me
da ganancia, si. Adems se planteaba la duda por el impuesto inmobiliario, ser por todo el
ao o solamente por un mes? No, es por todo el ao. La amortizacin: por todo el ao. Y
entonces, puede ser que me termine dando un quebranto.
En el articulo 41 inciso g) tambin se habla sobre el valor locativo, pero yo dira que est
apuntado a otras situaciones, para evitar lo siguiente: supongamos que yo tengo una
persona conocida, le estoy alquilando en realidad la propiedad, tiene un negocio en la
propiedad, y resulta que como es amigo, yo le estoy cobrando pero no hay ningn contrato.
Entonces, para evitar el pago del impuesto, yo digo que se lo cedo en forma gratuita. Pero

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la ley dice no, porque tambin est gravado el valor locativo a cunto hubiera alquilado
UD ese negocio? Dice la ley el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles
cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. O sea, que si tengo esa situacin,
aunque tenga los papeles que digan que no le cobro nada, yo tendra que declarar el valor
locativo: a cunto se hubiera podido alquilar ese local durante x cantidad de tiempo. Lo
tiene que dar como ganancia menos las deducciones que correspondan.
Despus, fjense que al final dice que tambin es de primera categora, las ganancias que
los locatarios obtienen por el producido en dinero o en especie, de los inmuebles rurales o
urbanos que estaban alquilados y que han sido dados en sublocacion Qu significa esto?
Es algo que tambin se da mucho en la prctica. Supongamos que soy un profesional que
voy y alquilo un inmueble para ejercer mi actividad, pero el inmueble es bastante grande y
yo solo ocupo tres habitaciones de ese inmueble, entonces digo que el resto se lo voy a
subalquilar a un tercero: para mi eso va a ser ganancia de la 1 categora, porque estoy
subalquilando locales que en principio le haba alquilado a un tercero, o sea, no es mo el
inmueble, pero yo a su vez le alquilo a un tercero. Se da mucho en el caso de los mdicos,
que subalquilan otros consultorios a colegas. Entonces, eso es ganancia de la 1 para el que
hace la sublocacion.
Algo que hay que tener en cuenta, con respecto a esto de las ganancias de la 1 categora, es
lo que dice el artculo 42 en su 2 prrafo de la ley: esto no lo vi mucho en la prctica, pero
Qu puede pasar para evitar este tipo de situaciones? Supongamos que tengo un inmueble
que en plaza se podra perfectamente estar alquilando a 2.000 pesos y yo digo se lo alquilo
a fulano de tal a 200 pesos, por ello, aqu en el 2 prrafo dice que la afip podr
determinar de oficio el valor de la locacion cuando la misma no tenga que ver con los
valores de plaza Cundo? Para evitar esto de que yo diga no, si yo no lo he cedido
gratuitamente, lo he cedido a 100 pesos, cuando era una locacion que vala 2.000 pesos y
de esa manera estoy eludiendo lo que deca ac anteriormente, pero la ley le dice ojo,
cuando UD fije un valor irrisorio, la afip podra determinarlo de oficio.
Otra situacin que se da mucho es lo que dice el articulo 43: arrendamientos en especie,
esto se da mucho sobre todo en el caso de arrendamientos de inmuebles rurales: yo tengo
un inmueble rural y se lo cedo a alguien para que haga una produccin ah, y luego le digo
de lo que UD obtenga me va a pagar con tantas toneladas de soja, tantas bolsas de papa, o
lo que fuera. Y yo, que soy el propietario del inmueble rural Qu ganancias voy a
declarar al 31 de diciembre? Resulta que efectivamente me pag con tantas toneladas de
soja, pero yo las tengo a esa soja en un silo, puesto que le pagu a alguien para que me la
tenga ah porque no la he querido vender ya que no estaba a buen precio: ac dice que
habr que ver cul es el valor de mercado que tenia esa soja y eso ser lo que UD va a
tener que declarar como ganancia de la 1 categora. Cuando la venda al ao siguiente,
obviamente puede haber una diferencia de precio, en ms o en menos, entonces la
diferencia en ms o en menos deber ser declarada en el ao siguiente. Si la hubiera
vendido durante el ao, est clarito que el precio que se fij, va a ser la ganancia de 1 que
yo voy a dar a fin de ao, pero a veces ocurre que no se la vende, entonces le dice tendr
que tomar el precio de plaza de ese bien como ganancia, y luego cuando se venda habr que
declarar la diferencia.
Ahora vamos a hacer un comentario sobre lo que seria el tema deducciones, en el artculo
60 del decreto reglamentario. Dijimos varias veces que el impuesto a las ganancias es un
impuesto que grava ganancia neta y hasta el momento, que estuvimos hablando sobre
ganancias de la 1 categora, me estuve refiriendo a la ganancia bruta, entonces Uds. se
preguntarn Qu puedo deducir de todo esto? el articulo 60 hace un detalle de lo que UD
podra deducir. De la ganancia bruta, que serian todos los alquileres que se han devengado
(no dice cobrado) durante el ao, uno podra restar los impuestos y tasas que gravan el
inmueble, que en el caso nuestro serian el impuesto inmobiliario y la tasa municipal y Uds.
fjense que dice estn pagados o no y es as por algo que yo tambin se los coment
anteriormente: el tema es que los gastos se deben imputar de la misma manera que se
imputan los ingresos y como los ingresos se imputan por lo devengado, los gastos tambin
se imputan por devengado. Yo no pagu ninguna boleta del impuesto inmobiliario, pero
voy a poder deducir todo el gasto Por qu? Porque es por devengado. Ahora, cuando en el
inciso a) se refiere a la tasa de obras sanitarias, ah hay un problema de interpretacin
(con la contribucin inmobiliaria, que seria el impuesto inmobiliario y con los gravmenes
municipales, que seria la tasa municipal, est clarito, no hay ningn problema de
interpretacin) Por qu? Porque ac est poniendo a lo que se paga por el agua en la
misma categora de lo que seria el impuesto inmobiliario, la tasa municipal y nosotros
56

entendemos que no. En realidad, lo que se paga por el agua, tendra que estar considerado
como si fuera lo que se paga por telfono, gas, etc., por lo tanto, nosotros lo consideramos
as (creo que as tambin est en los trabajos prcticos). A quien corresponde que pague la
tasa del agua? Realmente corresponde que pague el inquilino, porque el hace uso de ese
servicio mientras ocupa el inmueble, por lo tanto, yo propietario, no tendra por qu deducir
de mis ganancias el tema del agua, porque es un problema del inquilino, l lo debera pagar,
y generalmente en los contratos Uds. van a ver que el inquilino es el que se hace cargo de
pagar el agua. Pienso que la confusin puede venir porque hace un tiempo el servicio del
agua siempre lo tenia el estado y actualmente est en manos de una sociedad con
participacin estatal mayoritaria, por eso se llama SAPEM, entonces se lo considera como
una especie de impuesto, pero realmente no es un impuesto, sino un servicio. Nosotros
decimos que un servicio es problema del inquilino, no es gasto del propietario, por lo cual
es el inquilino quien se deber hacer cargo y l lo debera pagar. Entonces, lo que yo
propietario puedo deducir es el impuesto inmobiliario y la tasa municipal. Qu pasa si al
impuesto inmobiliario y la tasa municipal lo paga el inquilino? Se lo toma como ganancia,
pero tambin se lo deduce como gasto, porque es un gasto deducible. (Ante la pregunta de
un alumno el contador Falco responde: en el caso de que el propietario se hiciera cargo del
pago de la tasa del agua, yo entiendo que l tendra que poder deducirlo como un gasto
inherente al alquiler).
Luego en el inciso b) del artculo 60 DR, viene algo que es lgico: la amortizacin. Desde
ya, que si estoy alquilando un inmueble y ese inmueble tiene edificacin, yo voy a poder
deducir la amortizacin, el desgaste que va sufriendo el inmueble, para lo cual tendra que
identificar cunto es terreno, cunto es edificacin (ms adelante veremos cmo se hace ese
trabajo). Y si yo lo alquil al inmueble amueblado, es decir con bienes muebles, tambin
voy a poder deducir la amortizacin de los bienes muebles.
El inciso c) habla de los intereses devengados por deudas hipotecarias: si yo para adquirir
o construir ese inmueble tom un prstamo y estoy pagando ese prstamo con los intereses
correspondientes, esos intereses van a ser deducibles de la ganancia bruta que me est
generando ese inmueble que yo tengo alquilado. Todos los meses pago una cuota y esa
cuota tiene una parte de inters, esos intereses son deducibles.
El inciso d) habla de las primas de seguros: si yo adems al inmueble que tengo
alquilado, lo tengo asegurado contra incendios, bueno, yo lo mismo lo sigo asegurando, lo
mismo sigo pagando el seguro, porque si se incendia, la perdida va a ser ma en definitiva.
Eso que yo estoy pagando de prima de seguro, tambin va a ser deducible.
Esas son las deducciones ms comunes. Y otra deduccin que tambin se da en el caso de
los inmuebles y es una deduccin especial de la 1 categora, Por qu especial? Porque
solamente esta deduccin se da en la primera categora, no se da en las otras categoras:
tiene que ver con los denominados gastos de mantenimiento del inmueble, tema que est
tratado en el artculo 85 de la ley. Qu serian los gastos de mantenimiento? Ejemplo, soy
propietario del inmueble y lo tengo alquilado, pero resulta que el inmueble comienza a
tener problemas de humedad, entonces me llama el inquilino y me dice mire el problema
que tiene la pared. Obviamente, yo soy el propietario, tengo que traer un plomero, hacerlo
arreglar, en fin, es mi responsabilidad: ese es un gasto de mantenimiento. Mire, se quem
la instalacin elctrica y no me funciona el portero, bueno, es un gasto, tengo que ir a
hacer reparar. Yo puedo tener distintos gastos de mantenimiento y todos esos gastos estn
vinculados con la obtencin de la ganancia gravada. Pero muchas veces es difcil que el
propietario del inmueble tenga todo documentado: yo en esta poca traje un plomero y ac
est la factura del plomero que cumple con todas las disposiciones vigentes, donde l me
factur lo que me cobr por hacerme ese trabajo y adems ac est la factura donde yo
aparezco comprando todos los repuestos que puso ah es medio difcil que yo tenga todo
verdad? Entonces, por eso en el artculo 85 se les da la posibilidad a los propietarios de
deducir gastos de mantenimiento por presuntos. Le da dos posibilidades: si UD quiere
deducir en base a gastos reales, me va a tener que tener los comprobantes de los gastos que
haya efectuado cada ao, o bien, UD puede optar y hacerlo por presuntos. Si opto por
presuntos Cmo lo hago? Cul es la ganancia bruta? cobro 1.000 pesos por mes,
bueno, son 12.000 pesos al ao la ganancia bruta, multiplique eso por el 5% y esa es la
deduccin que puede hacer tengo que tener comprobantes? No, no es necesario porque es
por presuntos (pregunta un alumno: es para las primas de seguro tambin o es solo para los
gastos de mantenimiento?) Responde el contador Falco: no, solamente para los gastos de
mantenimiento. Es cierto, ah hay otra cosa que siempre se comenta: porque como Uds. ven
ah en el articulo 85, gastos presuntos involucra reparaciones, gastos de administracin,
57

primas de seguros y en realidad, nosotros interpretamos que las primas de seguros, por lo
que deca el articulo 60, va por separado: si yo pago un seguro, no es un gasto de
mantenimiento, entonces, pensamos que eso, en la medida que est efectivamente erogado
debera ser deducible y lo que va ac si seria lo que dice aqu: reparaciones, gastos de
administracin, o sea, el tema de que UD pague en el consorcio.
Entonces, le da la opcin, pero le dice que si UD tiene por ejemplo 4 inmuebles alquilados,
no puede decir por este voy a hacer por presuntos y por este, como he tenido muchos
gastos voy a hacer por reales y por ste voy a volver a hacer por presuntos, no, una vez
que yo digo por presuntos, es por presuntos para todos los inmuebles, o bien, digo por
reales, es por reales para todos los inmuebles. Tampoco puedo decir: una ao hago por
presuntos, otro ao hago por reales porque me conviene, despus vuelvo a presuntos
no, una vez que UD hace una opcin, supongamos presuntos, tiene que mantener esa
opcin por el termino de 5 aos, porque si no obviamente yo voy a manejar la situacin
segn mi conveniencia: este ao tuve que hacer cambiar toda la caera del inmueble y
gast unos buenos pesos, entonces voy a hacer por reales, no, presuntos por 5 aos y
recin despus puede cambiar. Adems le dice que en algunos casos UD no va a poder
hacer esta deduccin por presuntos Cundo? Si yo tengo varios inmuebles y tengo un
administrador, no estoy yo detrs de las cobranzas y gastos que genera cada inmueble, sino
que se lo doy a una inmobiliaria y sta se encarga de todo, no solo de la cobranza, sino de
todo, por ejemplo, si hay que hacer una reparacin, va y la hace y luego me rinde y me da
los metros que le cobran. Entonces, si yo tengo un administrador, ya tengo que tomar en
base a lo real, no tengo alternativa. Dice la opcin a que se refiere este articulo no podr
ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar libros, es decir, una
sociedad que tiene alquilado un inmueble no puede hacer esta opcin, lo tiene que hacer por
reales. o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestin, y claro, si
me est rindiendo cuenta, quiere decir que yo tengo todos los elementos para decir cunto
han sido los gastos de mantenimiento, por lo tanto debo hacerlo por reales.
La otra alternativa es: por los inmuebles rurales no le da la opcin, solamente por los
urbanos le da la opcin de hacer por presuntos o reales. Para los rurales le dice que si o si
por reales y Qu pasara si yo tengo 4 inmuebles urbanos y tengo 1 rural? Tengo que hacer
la opcin por los urbanos y por el rural si o si por reales.
Con respecto al tema de las expensas, que es un tema comn que se plantea cuando se
alquilan departamentos Quin corresponde que haga ese gasto? Por lo general a ese gasto
el propietario se lo pasa al inquilino: as como UD paga la luz, el telfono, tambin tiene
que pagar las expensas, porque cuando UD paga las expensas, est pagando la luz de los
espacios comunes, est pagando el ascensor que UD utiliza, UD que est haciendo uso de
esa unidad, por lo tanto, en principio, las expensas tendran que ser a cargo del inquilino y
para mi propietario no tendra que jugar para nada en mi liquidacin, ni como un gasto
deducible porque yo no lo pago. Ahora, si yo me hago cargo del pago de las expensas,
obviamente que si lo voy a poder deducir a eso, porque es un gasto ms vinculado con la
obtencin de esa ganancia bruta. Por ah se haba planteado Qu pasa cuando hay
expensas extraordinarias? Por ejemplo: quieren hacer pintar el edificio. Entonces, hay
quienes quieren empezar a hilar ms fino y dicen: ah lo que corresponde es que de las
expensas extraordinarias, en principio se haga cargo el propietario Por qu? Porque es
una mejora que en definitiva va a quedar para el propietario, no es un servicio que se le est
prestando mes a mes al inquilino, por lo tanto, es como que esas expensas deberan ser a
cargo del propietario. Ahora, habr que ver qu es lo que se pact en el contrato: yo dira
que si son a cargo del propietario, eso que paga, luego l lo podr deducir. Ahora, si es el
inquilino quien se termina haciendo cargo de las expensas extraordinarias, no tiene que
jugar para nada en la liquidacin del propietario. Pero observen la diferencia: una cosa es la
expensa que se paga mes a mes (luz de pasillos, el portero, etc.) y otra cosa es una expensa
extraordinaria que se puede pagar por alguna obra especial que se est por hacer dentro del
edificio (trabajos de pintura, se va a poner un tanque de agua ms grande del que se tiene,
etc.). Son cosas que van a quedar incorporadas al inmueble, por lo tanto, en principio
deberan ser a cargo del propietario.

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QUINTA CLASE (25 de abril de 2007)

GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORIA
Esto est tratado en la ley en los artculos 45 al 48. En el articulo 45 se hace la enunciacin
de cules son todas las ganancias de la segunda categora y tambin, ah, al inicio del 45
hace la aclaracin que yo ya se las haba comentado a Uds. cuando vimos ganancias de la l
categora: en tanto no sean consideradas como ganancias incluidas en el articulo 49, lo
que significa que para los que estn dentro del 49, que son las sociedades, todo es ganancia
de la tercera categora, entonces, Cundo vamos a hablar de ganancias de la 2? Cuando
estemos en presencia de una persona fsica, solamente.
Qu se entiende por ganancia de la segunda categora? Habamos hablado que este tipo de
ganancias se imputa por el mtodo de lo percibido. Son conocidas como las rentas que
provienen de la colocacin de capitales, en donde el trabajo es nulo o casi nulo. Hay una
definicin que dice: son las rentas derivadas del producido de capitales o derechos no
explotados directamente por el propietario, sino colocados o cedidos y en los que
consecuentemente la actividad del propietario es nula o casi nula.
El inciso a) dice la renta de ttulos, cedulas, bonos, letras de tesorera, debentures,
cauciones y toda suma que sea el producto de la colocacin del capital, cualquiera sea su
denominacin o forma de pago. O sea, que cuando yo adquiero un titulo, y ese titulo luego
me produce una renta, un inters, eso es la colocacin de un capital, y el fruto de la
colocacin de un capital, es renta de la segunda categora. Lo mismo si adquiero letras de
tesorera. Y al final dice cualquier tipo de colocacin de capital, en donde entraran las
colocaciones a plazo fijo, o el prstamo de dinero que puede hacer un sujeto a otro y por
ese prstamo le cobra una tasa de inters. La idea era vincular este punto con el artculo 20
que habla de exenciones y haba algunas exenciones vinculadas con este punto. O sea,
Uds. ven que la ganancia en principio est gravada, perfecto, est dentro del objeto del
impuesto, pero luego, la ley se encarga de decir que algunas estn exentas, por ejemplo, el
caso de los intereses por colocaciones de dinero en entidades adheridas a la ley de entidades
financieras, que es el caso de los plazos fijos, que estaba exento cuando el que hacia la
colocacin era una persona fsica o una sucesin indivisa y que esa exencin no
corresponde cuando la colocacin es hecha por una empresa. Otro caso donde tambin hay
una exencin vinculada con este inciso a) del articulo 45: el caso de la adquisicin de
ttulos o bonos emitidos por el estado nacional, provincial, o municipal: esos ttulos le
generan a sus poseedores una renta y esa renta seria ganancia de la segunda, pero vimos
que el articulo 20 dice que eso est exento, y solamente en el caso de las personas fsicas y
sucesiones indivisas. Con relacin al tema de los intereses, ac dentro de este punto,
corresponde comentar que hay dos artculos que hablan de situaciones en las cuales se debe
generar lo que se llama un inters presunto. En primer lugar, el articulo 48 de la ley dice
que cuando no se determine en forma expresa el tipo de inters, a los efectos del impuesto,
se presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda genera un inters. O sea, por
ejemplo, si yo persona fsica realizo un prstamo a un tercero y en ningn lado aparece que
ese tercero me paga un inters por ese prstamo que le hice, o sea, al tiempo me devuelve, y
me devuelve el mismo valor: lo que dice ac la ley es que se presume que existe un inters
en esa operacin, como que hay un nimo de lucro. Cmo puede ser que yo preste un
dinero a plazo y transcurrido ese plazo, me devuelven exactamente el mismo importe que
he prestado? Entonces la ley dice que cuando no se determine en forma expresa el tipo de
inters, a los efectos del impuesto, se presume salvo prueba en contrario, que toda deuda,
sea a consecuencia de un prstamo o lo de la venta de un inmueble, etc., devenga un tipo de
inters no menor al fijado por el Banco Nacin para descuentos comerciales. Cuando dice
salvo prueba en contrario, o sea que si el sujeto que hace el prstamo dice no, si ac no
hay intereses, tendra que demostrar que efectivamente en esa operacin no hubo intereses.
Ah entramos en un tema que puede ser un poco difuso, pero si el prstamo se realiza de un
padre a un hijo, seria un elemento en donde yo podra decir que no, este prstamo no ha
generado ningn tipo de inters, hay un vinculo familiar, y no hay elementos que indiquen
que yo efectivamente he cobrado intereses por esa operacin, entonces, en ese caso no se
generan los intereses presuntos. Pero ac invierte la carga de la prueba, como que pone en
59

cabeza de quien hace el prstamo, de que l demuestre que no cobr intereses por esa
operacin, de lo contrario, dice la ley, UD tendr que generar intereses presuntos, aunque
en los papeles no figure que UD cobr, nosotros suponemos que hay un inters en esa
operacin y por lo tanto ese inters UD lo debera generar y debera pagar impuesto a las
ganancias por ese inters como si fuera una ganancia de la segunda categora. Y como no
est establecido cul es la tasa de inters, ac le da la pauta de cmo tiene que hacer el
calculo y le dice: mire, UD para calcular ese inters que va a ser un inters presunto tiene
que tener en cuenta cual es la tasa de inters fijada por el Banco Nacin Argentina para
operaciones de descuentos comerciales. Vinculado con este artculo 48 est el artculo 67
del decreto reglamentario: hay que tener en cuenta que desde que se hizo el prstamo hasta
que se devolvi, esa tasa ha ido fluctuando, tengo que considerar toda la fluctuacin que
se ha producido en el tiempo o la tasa en un determinado momento? El decreto
reglamentario en su articulo 67 dice que se debe aplicar la tasa vigente a la fecha de
realizacin de la operacin, es decir cuando yo hice el prstamo Cul era la tasa que estaba
vigente, sta, una tasa anual? Bueno, perfecto, calculo el inters por el periodo en que el
dinero yo lo haya prestado. Ahora, ac se contempla la situacin que se haya hecho un
prstamo, pero que se haya pactado que ese prstamo se iba a devolver debidamente
actualizado, con actualizacin legal, pactada o fijada judicialmente: ac hay que distinguir,
porque una cosa es que tenga actualizacin y otra cosa es que se generen intereses,
entonces, ac dice que hay una actualizacin, ya sea legal o fijada judicialmente, pero aun
en estos casos, se supone que aparte de la actualizacin debera haber un inters, o sea, la
actualizacin es simplemente para expresar el valor del capital, mientras que el inters
vendra a indicar la ganancia que tengo por realizar el prstamo, entonces dice, aun en
estos casos cuando tiene actualizacin se supone que hay intereses y si no hay un inters
UD debera calcular un inters presunto, en ese caso, obviamente no va a ser la misma tasa
que aplicamos cuando no hay una actualizacin, es mucho menor, entonces tambin el
articulo 67 se encarga de decir en su segundo prrafo, cul es la tasa de inters que se aplica
en esos casos: la tasa de inters establecida por el Banco Hipotecario para operaciones de
prestamos sujetas a clusulas de ajuste, o sea, puntualmente, esta seria la que UD debera
utilizar para calcular los intereses cuando se trata de deudas con actualizacin pactada, legal
o judicialmente.
Luego hay una aclaracin importante, que es cuando hay una financiacin o un prstamo y
no se han pactado expresamente intereses y es el caso de una venta de inmueble. Cuando
uno vende un inmueble, en muchos casos, dado que el valor del inmueble es importante, se
pacta que los pagos por la venta de ese inmueble van a ser a largo plazo. Entonces, la ley en
el articulo 48 dice que en esos casos, supongamos que lo va a pagar en cuotas en tres aos,
se va a presumir sin admitir prueba en contrario que hay intereses, o sea, que a pesar que yo
traiga todos los elementos para probar que realmente financie eso, pero que cobr cero
pesos de inters, la ley dice que la presuncin rige sin admitir prueba en contrario, aun
cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses. O sea que
se podra dar la siguiente situacin: la venta de un inmueble por una persona fsica est
gravada? En general no est gravada porque no se cumple la teora de la fuente. Ahora bien,
puede que no est gravada, pero va a haber intereses en la operacin, los cuales pueden ser
pactados o bien pueden ser presuntos, de acuerdo a lo que dice el articulo 48 y esos
intereses estn gravados por el impuesto, serian ganancia de la segunda categora. O sea, la
venta no est gravada, pero los intereses si estn alcanzados y la ley en este caso no admite
prueba en contrario. Una cosa muy importante a tener en cuenta y que muchas veces no se
distingue: este articulo 48 cundo es de aplicacin? Cuando estamos hablando de personas
fsicas o sucesiones indivisas, o bien, cuando el que est haciendo el prstamo es una
sociedad de personas. Qu pasa si la que hubiera hecho el prstamo es una sociedad de
capital? (Las sociedades de capital estn definidas en el articulo 69 de la ley). Tambin en
el caso de las sociedades de capital, hay un artculo que dice que se deben generar intereses
presuntos, pero no es el artculo 48, el 48 tiene algunas particularidades, eso hay que
distinguir, por eso yo les hago la aclaracin. Para las sociedades de capital es el articulo 73,
que tiene como titulo Disposicin de fondos o bienes a favor de terceros. Presuncin de
ganancia gravada. Ac tambin dice, que no puede ser que una sociedad annima, realice
un prstamo, que le devuelvan el dinero y no est cobrando un inters, tcnicamente dice
que no puede ser que haya una operacin que no sea realizada en inters de la empresa, es
decir que se hizo sin animo de lucro, har presumir sin admitir prueba en contrario que ese
prstamo genera un inters (y ac est la gran diferencia), o sea, no se admite que una
sociedad annima, por ejemplo, preste dinero a alguien y no le cobre una tasa de inters.
Qu va a pasar en la practica? En la practica quizs si existan estos prestamos y la
60

sociedad dice no, nosotros no hemos cobrado intereses, bueno, a los fines contables, el
balance contable no lo va a contener a ese inters, porque ellos dicen que no lo han
cobrado, pero impositivamente le voy a tener que hacer un ajuste a ese resultado contable y
le voy a tener que agregar los intereses presuntos, porque la ley ac me dice clarito: no se
admite prueba en contrario, ah hay si o si intereses. Y adems se encarga de decirle como
hay que calcular esos intereses: hay una ganancia gravada equivalente a un inters con
capitalizacin anual no menor al fijado por el Banco Nacin Argentina para descuentos
comerciales o (le da una alternativa) una actualizacin igual a la variacin del ndice de
precios al por mayor, nivel general, con ms el inters del 8% anual, el importe que resulte
mayor. Este tema de los intereses presuntos puede parecer un poco terico, pero en la
prctica se da. Les comento un caso que en ms de una oportunidad ha ajustado la afp: la
afip va y hace una inspeccin en una empresa, (supongamos una sociedad de capital como
una sociedad annima), empieza a analizar la contabilidad y es frecuente esto de que los
directores, que a su vez tambin son accionistas, tienen una cuenta dentro del activo, y esa
cuenta refleja dinero que la sociedad le presta al director en el momento en que necesita
(muchas veces la sociedad es la nica actividad que tienen estos directores, entonces viven
con lo que van sacando de ah) y en algn, momento, como es plata de la sociedad, el
director aparece y le devuelve ese dinero y, cuando necesite de nuevo, saca, es como una
especie de cuenta particular que ellos tienen. Entonces, la afip hace la inspeccin y pide los
mayores de esas cuentas y empieza a ver que fulanito sac, sac y sac, es decir le haban
hecho un prstamo, por lo que pregunta la afip Dnde estn los intereses por estos
prestamos? Y uno le dira no, pero mire, si los directores son los dueos. Afip: no pero
UD sabe que el articulo 73 dice que sin admitir prueba en contrario, cualquier tipo de
disposicin de fondos y esto lo es, debe generar un inters presunto. Conclusin: le hacen
el calculo de los intereses y le dicen mire, UD tiene que rectificar la declaracin jurada e
incorporar estos intereses como una ganancia mas dentro de la declaracin jurada. Por
qu? Por aplicacin del artculo 73. Esto no es terico, se da en la prctica. A veces ocurre
que puede haber un prstamo a un tercero, y eso es ms raro todava, y luego el tercero
aparece devolviendo la plata y la empresa no le cobr intereses: no, ac se aplica sin dudas
el articulo 73, se generan intereses presuntos y la sociedad debera tributar sobre eso.
Un caso particular es el caso de los honorarios directores. A los directores se les paga una
vez al ao honorarios. Ejemplo, supongamos que este fuera el ejercicio y en este momento
se resuelve distribuirle honorarios a los directores (2007) supongamos que fueran $ 10.000,
pero es muy frecuente que durante el ao el director viene sacando plata, inclusive a
algunos se les da como una especie de mensual, 1000 pesos, 1000 pesos, todos los meses, a
cuenta de lo que en definitiva le va a asignar la asamblea en este momento. Entonces uno
podra decir ac hay prestamos y estos generaran intereses, hasta que no ha resuelto la
asamblea distribuirles, eso se lo pone dentro de un crdito de la sociedad (Uds. lo van ver
inclusive en la contabilidad), es como que le prest plata. Entonces, la duda que se
planteaba era si esto generaba esos intereses presuntos o no y se resolvi lo siguiente: en la
medida que estos 1000, 1000, 1000, sean absorbidos por la asignacin no generan intereses
presuntos porque en definitiva la asamblea luego termina distribuyndole esa plata o ms,
entonces, perfecto, eso realmente eran anticipos a cuenta de honorarios y no corresponde
generar intereses. Ahora si la asamblea resuelve no distribuirle honorarios porque no hubo
ganancia durante el ao, todo esto se considera como si hubieran sido prestamos y habra
que generar intereses presuntos, o sea, todo lo que se le pag en exceso de lo que en
definitiva resuelva la asamblea, se considera como si hubieran sido prestamos y deberan
generar intereses presuntos.
Ac el articulo 73 trata otro tema que es muy comn: Uds. han visto que el 73 dice las
sociedades incluidas en el articulo 49 inciso a) y las SRL estn dentro del 49 inciso a), por
lo tanto esto seria tambin de aplicacin para las SRL. Qu pasa en las SRL? Estn los
denominados saldos de las cuentas particulares de los socios y Qu reflejan los saldos de
estas cuentas particulares? Todos los movimientos que tiene para la izquierda esta cuenta
particular vendran a ser retiros de fondos que hace el socio para sus gastos y en definitiva
Cundo se van a cancelar todos estos retiros? Puede ser que en algn momento aparezca
devolviendo la plata o bien el momento en el que se van a cancelar definitivamente es
cuando haya una distribucin de utilidades. Cuando hay una distribucin de utilidades dice
todo lo que UD retir realmente era ganancia, por lo tanto ah termina cancelando ese
saldo. Pero a veces pasan aos para que se de la distribucin de utilidades, entonces la duda
que se puede plantear es toda esa plata que va sacando el socio debera generar intereses
presuntos? A veces estas cuentas llegan a mostrar un saldo bastante importante, porque

61

como no hay distribucin de utilidades, ao a ao se va acumulando y acumulando.

Entonces lo que dice el 73 es que en el caso de SRL esto representa retiros a cuenta de
futuras distribuciones de utilidades, por lo tanto no se deben generar intereses presuntos
por estos movimientos (puntualmente el 73 dice Las disposiciones precedentes se refiere
a la generacin de intereses presuntos- no se aplicaran a las entregas que efecten a sus
socios las sociedades comprendidas en el apartado 2 del inciso a) del articulo 69 SRL,
sociedades en comandita simple-). Entonces, en este tipo de sociedades, toda disposicin de
fondos, que es muy comn que la hagan, a favor de los socios, no va a generar intereses
presuntos. Pero si se trata de un director de SA, si genera, porque la sociedad lo considera
un sujeto totalmente independiente a lo que es el accionista, en cambio esto, en el caso de
las SRL, que si bien en la ley de ganancias son tratadas como sociedades de capital, en el
fondo son sociedades de personas, por ello es que tienen algunas disposiciones en particular
distintas a lo que es una SA.
Volviendo al artculo 45, en su inciso b) habla de los beneficios de la locacion de cosas
muebles, esto significa que cualquier alquiler de cosa mueble, lo que genera es una
ganancia de la segunda categora. Yo persona fsica tengo un camin y lo alquilo, eso es
una ganancia de la segunda categora. Tengo una computadora y la alquilo: ganancia de la
segunda categora. Cuando hablamos de las ganancias de la primera categora yo les
preguntaba Qu pasa si yo alquilo un inmueble y lo alquilo amueblado? En ese caso no se
distingue diciendo por el alquiler del inmueble: primera y por el alquiler de las cosas
muebles: segunda, sino que en este caso todo es ganancia de la primera categora, tanto el
alquiler de cosa mueble como el alquiler del inmueble. Pero si yo alquilo una cosa mueble
exclusivamente, ac lo dice clarito, eso es ganancia de la segunda categora, como alquilar
un auto, una computadora, etc.
Adems habla de los derechos, las regalas y los subsidios peridicos. El articulo 47 de la
ley les dice qu se entiende por regalas: toda contraprestacin que se reciba, en dinero o
en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesin de
derechos, cuyo monto se determine en relacin a una unidad de produccin, de venta, de
explotacin, etc., cualquiera que sea la denominacin asignada. Ejemplo, soy propietario
de una maquina, se la cedo a alguien y en lugar de decirle que le voy a cobrar un alquiler de
1000 pesos mensuales por la cesin, UD me va a pagar en funcin de la cantidad de
unidades que produzca esta maquina, entonces, eso, en lugar de ser una locacin de cosa
mueble, ya pasa a ser una regala, Por qu? Porque la contraprestacin se fij en funcin a
la cantidad de unidades producidas. Otro ejemplo, tengo un inmueble y se lo cedo a una
firma y resulta que esta firma quiere poner un cine dentro de ese inmueble: una cosa es que
yo le diga UD me va a pagar 5.000 pesos por el alquiler del inmueble todos los meses, lo
cual seria alquiler de inmueble, ganancia de la primera categora. Pero si yo le digo UD
me va a pagar un porcentaje del total de entradas que venda durante el mes, ya eso es
regala, porque estoy fijando la contraprestacin en funcin a la cantidad de entradas
vendidas que seria unidad de venta, lo cual es ganancia de la segunda categora. Miren la
diferencia, porque si es segunda categora se imputa por lo percibido. En el otro caso
hubiera sido por lo devengado, porque es ganancia de la primera.
Despus menciona a los subsidios. Serian sumas de dinero que percibe una persona, en
donde no hay un trabajo que se deba realizar para obtener esa suma de dinero, por ejemplo
los subsidios que reciben los veteranos de Malvinas. No hay un trabajo, porque de lo
contrario seria ganancia de la cuarta categora. En el caso de los planes sociales, tambin
podra encuadrarse dentro de la segunda categora siempre y cuando no haya un trabajo
vinculado a la obtencin de esa renta.
El inciso c) del articulo 45 habla sobre las rentas vitalicias. Definicin: es la
contraprestacin que recibe un sujeto por el resto de su vida por haber entregado un
capital. Algunas entidades realizan estos pagos de rentas vitalicias, o sea, uno acuerda con
este tipo de entidad que va a aportar x cantidad de capital por determinado tiempo y una
vez que se cumpla o se llegue a la edad pactada Cul es el beneficio que tengo? Que esta
entidad a la cual he realizado todos estos aportes durante una x cantidad de aos me va a
pagar una renta de por vida, que seria la renta vitalicia. Entonces, Uds. ven que esa renta
que se me genera vendra a ser el producto de la colocacin de un capital y la ley dice eso
es ganancia de la segunda categora. Y uno piensa ser todo ganancia de la segunda?
Porque cuando me empiezan a pagar esa renta, lo que me pagan no todo es ganancia, sino
que me estn devolviendo ese capital, entonces, por eso el articulo 64 del decreto
reglamentario dice los beneficiarios de rentas vitalicias podrn deducir, adems de los
gastos necesarios autorizados por la ley, el 50% de esas ganancias hasta la recuperacin del
62

capital invertido. Lo que significa esto, es que obviamente yo tuve que armar previamente
un capital de x pesos para tener derecho a esa renta vitalicia. Entonces, cuando yo empiece
a recibir esa renta, por ejemplo, en este mes recibo 1000 pesos y puedo deducir hasta el
50% de esos 1000 pesos, es decir hasta 500, hasta recuperar el capital que invert para tener
derecho a la renta vitalicia. De esa manera, en cierta forma, se lo quiere gravar solamente a
la diferencia. Si yo recibo por mucho tiempo la renta vitalicia, voy a poder deducir, ahora,
si de alguna manera la recibo por corto tiempo, entonces ah perder, porque voy a poder
deducir poco.
Adems en este articulo 45 inciso c) habla los seguros sobre la vida. Hay que distinguir
lo que son seguros para caso de muerte de lo que son los seguros sobre la vida. En el seguro
sobre la vida, uno va a una compaa de seguros y pacta que va a hacer una x cantidad de
aportes durante un periodo determinado de tiempo y que si sobrevive al cabo de ese lapso
de tiempo, la compaa le va a devolver ese dinero ms un adicional, donde estara la
ganancia de este sujeto. Yo me quiero juntar con este dinero a tal edad porque quiero
realizar tal proyecto, entonces contrata eso con la compaa. Cuando recibe eso, tiene una
ganancia, porque no le van a devolver solamente el capital que aport, sino tambin un
adicional por haber colocado ese dinero. Eso tambin es ganancia de la segunda, pero est
vinculado con una exencin que est en el articulo 20 inciso n), el cual dice que esa
ganancia est exenta del impuesto, entonces, si bien en el 45 se la incorpora como gravada,
luego el 20 inciso n) dice esto est exento.
El articulo 45 inciso d) habla de los seguros de retiro privado. Dice los beneficios netos
de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de
seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal. Hay
dos tipos de jubilaciones, una que es obligatoria, es decir, que por ley yo tengo que hacer
aportes, ya sea que trabaje en relacin de dependencia o como trabajador autnomo, por ley
estoy obligado a hacer esos aportes para obtener una jubilacin cuando cumpla la edad que
corresponde, 65 aos en los varones y 60 en las mujeres. Pero adems existe la posibilidad
de contratar lo que se llama un seguro de retiro privado, tambin conocida como jubilacin
privada, y la diferencia fundamental que hay con la otra que yo estaba comentando, es que
sta segunda es voluntaria, o sea, yo puedo hacer ese seguro de retiro privado o no, si me
interesa lo contrato. Hay gente que actualmente, cuando est en actividad, tiene un nivel de
vida y sabe que cuando se jubile esos ingresos se van a ver reducidos, entonces, contrata un
seguro de retiro privado, para que cuando se jubile tenga ese adicional. Y lo que dice ac es
que ac tambin coloco dinero y en algn momento me van a devolver ese dinero ms un
inters que se ha generado durante todo ese tiempo y lo que dice es que eso es ganancia de
la segunda categora. Ahora, Uds. dirn pero no tendra que ser todo ganancia, porque a
medida que yo iba poniendo esa plata, yo tenia un costo. Lo que ocurre es que la ley cuando
trata el tema deducciones que vamos a ver ms adelante, permite que eso que UD va
aportando mes a mes todos los aos, UD lo deduzca en su liquidacin anual de impuesto a
las ganancias, o sea, como un gasto ms, as como puede deducir los aportes que hace para
obtener la jubilacin obligatoria, as tambin le permite que UD pueda deducir esos aportes
que hace para obtener una jubilacin privada. El tema est en que la ley le pone un tope a la
deduccin que UD puede hacer por esta jubilacin privada: le dice mire, UD gast 3000
pesos o invirti 3000 pesos en esto, solamente puede deducir 1261,16 pesos (creo que esa
es la cifra) al ao. Pero mire que yo aport 3000 pesos. Bueno, no, pero por ao es
solamente 1261,16 pesos. Y qu pasar con todo lo que no pudo deducir? Se pierde? No
se pierde, porque Uds. ven que ac el inciso d) del articulo 45 dice los beneficios netos de
aportes no deducibles, lo cual significa que todos los aportes que realiz oportunamente y
que no los pudo deducir no se pierden, sino que los va a poder deducir cuando empiece a
cobrar esa jubilacin privada. Es decir que esos salditos que me iban quedando sin deducir
todos los aos por la diferencia entre 3000 y 1261,16, (y que se denominan aportes no
deducibles) los voy a poder deducir a medida que vaya cobrando la jubilacin privada.
Adems dice que esto va a ser ganancia de la segunda categora en cuanto no tenga su
origen en el trabajo personal. Ejemplo, soy un sujeto cuyos ingresos provienen del alquiler
de inmuebles que son de mi propiedad, es decir, tengo varios inmuebles, los alquilo y vivo
de eso, pero a su vez tengo inquietud por el tema de mi jubilacin y digo bueno, como ac
no estoy realizando ningn tipo de actividad, voy a tomar un seguro de retiro privado,
porque yo en principio como no realizo actividad en relacin de dependencia ni como
autnomo, no tendra jubilacin, porque tengo inmuebles nada mas, por lo tanto voy a
contratar un seguro de retiro privado y tambin voy a tener una jubilacin. Pero lo que me

63

genere esa jubilacin sin dudas que va a ser ganancia de la segunda categora, porque no
est vinculado con el trabajo en relacin de dependencia. Distinto seria el caso y que se da
en la prctica, que yo trabajo en una empresa y hay empresas de primera lnea que le dan
una serie de beneficios a los empleados y uno de los beneficios que le dan es que van y le
contratan un seguro de retiro privado. Le pagan una obra social y tambin le pagan un
seguro de retiro privado. Ese beneficio social se considera como una ganancia ms que l
tiene de cuarta categora, est vinculado con su relacin de dependencia. Entonces, en ese
caso, para ese sujeto, la ganancia que obtenga una vez que cobre ese seguro de retiro
privado, no va a ser de segunda categora, sino de cuarta categora, porque est vinculado
con su trabajo en relacin de dependencia. Ahora, si ese sujeto fuera particularmente a
contratar ese seguro (no se lo paga la empresa), no tiene nada que ver con su trabajo en
relacin de dependencia, lo hizo l mismo porque tiene esa inquietud de mantener su nivel
de ingresos.
El inciso e) del articulo 45, habla de rescates netos de aportes no deducibles. Ac se sigue
hablando del tema seguros de retiro privado. Lo que pasa es que en la practica uno empieza
a pagar, van como 5 aos y le sale una necesidad, necesita es plata que venia aportado y
estos planes dan la posibilidad de que uno saque el dinero en forma anticipada: mire, no
quiero esperar hasta los 60 aos, yo necesito ya la plata, entonces voy y saco. Por ello dice
esos rescates que UD hace netos de aportes no deducibles, tambin es ganancia de la
segunda categora, es decir, no hace falta que UD cumpla los 60 aos, si los saca ya,
tambin va a tener que pagar netos de aportes no deducibles, por eso es que dice por
desistimiento de los planes de seguro de retiro, porque UD desiste, ya no quiere el plan.
Pero dice excepto que sea de aplicacin lo normado por el artculo 101. Ejemplo, hay
ocasiones en que UD pierde un poco la confianza en la compaa y UD dice que me
interesa seguir teniendo un seguro de retiro privado, pero la verdad que esta compaa no
me est cumpliendo o no me satisface o tengo dudas de que si es muy solvente, entonces
Qu es lo que hago? Digo bueno, yo quiero retirar los fondos, retiro los fondos y me voy
a otra compaa y sigo con el seguro de retiro privado pero ya en otra compaa. Dice que
si UD hace eso en un plazo de 15 das, nosotros vamos a entender que en realidad no ha
sido un rescate, sino que UD sigui dentro del sistema, pero en otra compaa, por lo tanto
no le vamos a gravar ese rescate que hizo, lo vamos a gravar al final, cuando UD cumpla la
edad, pero, para ello tiene que darse lo que dice el articulo 101, que en un plazo de 15 das
vaya y contrate otro seguro de retiro privado, porque dice ac en la medida en que el
importe rescatado sea aplicado a la contratacin de un nuevo plan con entidades que actan
en el sistema.
Despus viene el tema obligaciones de no hacer en el inciso f) del articulo 45: las sumas
percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una
actividad. Sin embargo, estas ganancias sern consideradas como de la tercera o cuarta
categoras, segn el caso, cuando la obligacin sea de no ejercer un comercio, industria,
profesin, oficio, o empleo. Ac Uds. van a ver que el trabajo es nulo: a mi me pagan por
no hacer algo. Ejemplo, el caso de una persona que es despedida y no le dan el plazo de
preaviso, o sea, yo lo despido al empleado porque tengo alguna idea de que me est
robando por ejemplo, entonces, obviamente que si me doy cuenta de eso, aunque no tengo
los elementos ciertos, le digo maana mismo no quiero que UD venga a trabajar. Como
no tengo los elementos ciertos, le tengo que pagar la indemnizacin por falta de preaviso:
eso justamente seria un pago por una obligacin de no hacer, yo le pido que no venga a
trabajar y le estoy pagando para que no trabaje. Pero como est vinculado con la cuarta, es
ganancia de la cuarta categora. Otro ejemplo, tengo una fotocopiadora enfrente de la
facultad y me va muy bien y resulta que quiere venir otro sujeto tambin a poner una
fotocopiadora, pero hacemos un estudio y nos damos cuenta que realmente dos
fotocopiadoras ya no es negocio, perderamos ambos, entonces yo le digo que le voy a
pagar una suma de dinero para que no coloque una fotocopiadora ac, eso seria una
obligacin de no hacer. Pero Qu pasa en este caso? Le estoy pagando para que no realice
una actividad comercial, por lo tanto seria una ganancia de la tercera categora.
El inciso g) del articulo 45 habla del inters accionario que distribuyen las cooperativas,
excepto las de consumo. Aqu les hago una aclaracin: si yo soy asociado a una
cooperativa, significa que parte del capital de esa cooperativa me pertenece y el hecho de
tener un capital afectado a una cooperativa, me va a generar a mi una utilidad llamada
inters accionario, inclusive las cooperativas les envan a sus asociados una vez al ao un
resumen de cuanto es el capital que ellos tienen afectado y qu inters les gener en el ao
ese capital. Ese inters accionario es ganancia de la segunda categora para el asociado a la

64

cooperativa. Excepto las de consumo, porque recuerden cuando hablamos del tema
exenciones, dijimos que las cooperativas estaban exentas y que tambin lo que les pagaban
las cooperativas a sus asociados estaba exento, cuando se trataba de cooperativas de
consumo, o sea, que en el caso de cooperativas de consumo, el inters accionario est
exento. En el resto de las cooperativas, el asociado debera pagar el impuesto y como
ganancia de la segunda categora lo debera considerar al inters accionario. Y ahora que
veamos ganancias de la cuarta, Uds. van a ver que el inters accionario que reciben los
asociados a las cooperativas de trabajo (varias personas que se unen bajo la forma de una
cooperativa y lo que hacen es prestar servicios) se considera ganancia de la cuarta
categora, porque est vinculado con el trabajo que ellos realizan, el trabajo personal.
Entonces cuando veamos ganancias de la cuarta, van a ver que la ley dice que el inters
accionario es ganancia de la cuarta categora en el caso de las cooperativas de trabajo, en el
resto de los casos, va a ser ganancia de la segunda categora.
El inciso h) del artculo 45 es un caso de excepcin a la teora de la fuente. Dijimos que la
teora de la fuente era de aplicacin para las personas fsicas y para que una persona fsica
tenga una ganancia se deba cumplir las condiciones de permanencia, periodicidad,
habilitacin de la fuente. Tambin dijimos que haba algunos casos de excepcin y el inciso
h) del 45 es justamente uno de esos casos, porque fjense que la ley dice: los ingresos que
en forma de uno o ms pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de
llave, marcas, patentes de invencin, regalas y similares, aun cuando no se efecten
habitualmente esta clase de operaciones. O sea que si yo soy una persona fsica que tiene
una patente de invencin, cuando yo la vendo a esa patente de invencin tengo un
resultado: obviamente eso no cumple la teora de la fuente porque la vendo y se extingue la
fuente, periodicidad: no hay periodicidad, sin embargo est gravado, porque la ley
expresamente al incluirlo dentro del articulo 45 inciso h), hace que esto se configure como
una excepcin a la teora de la fuente.
El inciso i) del articulo 45 dice los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que
distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del
articulo 69. Ejemplo, yo soy accionista de una SA, la SA est dentro del 69 y por ser
accionista de la sociedad Cmo llega a mi el beneficio por el hecho de ser accionista de
esa SA? A travs de la distribucin de dividendos. Sin dudas que eso es el producto de la
colocacin de un capital, yo he colocado un capital, he adquirido acciones de la Sociedad
XX SA y esa inversin que hice me resulta como ganancia los dividindoos que me
distribuye. Entonces, ac me dice eso es ganancia de la segunda categora. Si yo adquiero
cuotas sociales de una SRL, que tambin est dentro del artculo 69, esa SRL distribuye
utilidades, esas utilidades son la consecuencia de la inversin de capital que yo realice para
comprar las cuotas sociales de la SRL, entonces dice eso es ganancia de la segunda
categora. Ahora, Qu pasara si yo persona fsica tributo sobre esas ganancias por esos
dividendos o por esa distribucin de utilidades? Habra una doble imposicin, porque
cuando hablamos del tema sujetos, dijimos que la que debe tributar es la SA o la SRL sobre
sus utilidades. O sea, la SRL y la SA tributaron sobre las utilidades que obtuvieron,
entonces, si despus distribuyen esas utilidades y yo que soy accionista de esa SA o soy
socio de esa SRL vuelvo a declarar esa ganancia como ganancia de la segunda, segn lo
que dice ac el inciso i), se producira una doble imposicin sobre esa ganancia, y por eso
es que a continuacin el articulo 46 dice que justamente, esas utilidades que recibieron los
beneficiarios como dividendos o como distribucin de utilidades, deben ser consideradas
como no computables en sus respectivas declaraciones juradas. Ac viene otro tipo de
ganancias: nosotros hablamos de ganancia gravada, que son las que estn dentro del objeto
del gravamen; hablamos de ganancias no gravadas, que son las que no estn dentro del
objeto como lo seria la venta de un inmueble por una persona fsica y hemos hablado de
ganancias exentas, que estn dentro del objeto, pero que luego la ley se encarga de
excluirlas de la gravabilidad; y esta seria una ganancia no computable, porque la ley dice
esa ganancia, UD no la compute a efectos de determinar el impuesto, porque ya tribut
en cabeza de la SA o en cabeza de la SRL.
Puede ser que a las acciones las tenga una persona fsica o las tenga otra sociedad annima,
inclusive Uds. en alguna materia contable habrn visto que en el rubro inversiones de una
sociedad puede haber acciones de otra sociedad y esta sociedad por tener acciones de otra
sociedad, tambin puede recibir dividendos. Para la sociedad, esos dividendos tambin son
no computables, porque se sigue dando el tema de que si tributa esta sociedad que tiene
acciones va a haber una doble imposicin. Ac no hay diferencia entre que sea una persona

65

fsica o una persona jurdica la que tenga las acciones. Para ambos es no computable,
porque ya tribut en cabeza propia la sociedad que gener la ganancia.
El inciso j) del articulo 45 habla de instrumentos y/o contratos derivados. Les doy una
definicin de lo que seria instrumentos y/o contratos derivados: son aquellos contratos
financieros, principalmente dirigidos al desplazamiento del riesgo cuyas condiciones de
pago se encuentran determinadas por el valor de la transaccin o activo subyacente o que
derivan de ella. Estos instrumentos y/o contratos derivados pueden tener los siguientes
objetivos: especulativo, de cobertura o mixto. Ejemplo, habrn Uds. escuchado de las
operaciones a termino o a futuro, que pueden ser con un objetivo especulativo o de
cobertura, o sea, yo me quiero cubrir por un riesgo, entonces puedo estar comprando un
bien a futuro, puesto que yo pienso que este bien en el futuro puede aumentar su valor,
entonces, lo estoy comprando ahora, pero recin me lo van a entregar a futuro, entonces
cuando llegue a ese momento del futuro, puede ser que yo lo haya comprado mas barato o
mas caro, es decir, que me puede generar una ganancia o una perdida, porque en realidad
yo lo estoy comprando ahora, pero me lo van a terminar entregando en aquel momento. Lo
que logro de esa manera es garantizarme un precio: el precio de la operacin va a ser de
tantos pesos. Yo estimo que el precio de este producto va a aumentar para aquel momento
entonces hago ya la operacin y de esa manera me garantizo un precio. Entonces, en estos
instrumentos que se celebran, que pueden ser con un objetivo especulativo o de cobertura,
se me puede generar un quebranto o una ganancia. Si fuera ganancia, esa ganancia es de la
segunda categora. Yo puedo hacer operaciones de compra o de venta: yo tambin puedo
vender algo hoy porque supongo que el precio de un producto que yo tengo va a disminuir,
por lo que prefiero venderlo en este momento, ni siquiera quizs lo tengo todava al
producto, porque lo estoy produciendo, entonces digo lo vendo a un precio que yo estimo
que me conviene y despus cuando llega el momento, si se trata de un producto con precio
conocido yo puedo decir he ganado o he perdido con ese instrumento. Todo esto que
hablamos es ganancia de la segunda categora, pero para el caso de una persona fsica.
Obviamente que si fuera una empresa la que hace esto, todo entra como ganancia de la
tercera categora.
El inciso k) del articulo 45 habla de los resultados provenientes de la compraventa,
cambio, permuta o disposicin de acciones. Esto tiene que ver con el artculo 2 punto 3 de
la ley que deca que en el caso de la venta de acciones, ttulos, bonos, cualquiera sea el
sujeto que las venda, estaba gravado por el impuesto. Eso actualmente est derogado, lo
cual implica que si la venta la realiza una persona fsica, eso no est gravado, porque no
cumple con los principios de la teora de la fuente. Obviamente que si la venta la realiza
una empresa, el resultado por la venta de la accin, o de un titulo est gravado, puesto que
aplica la teora del incremento patrimonial, que dice que es ganancia todo lo que genere un
incremento patrimonial ms el consumo. Entonces, al estar derogado el punto 3 del articulo
2 de la ley, deja de tener sentido este inciso k) del articulo 45, porque dice que son
ganancias de la segunda los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o
disposicin de acciones y yo s que esto est vinculado con ese punto, porque en el caso de
que una persona fsica obtenga una ganancia por la compraventa, cambio, permuta o
disposicin de acciones, seria ganancia de la segunda segn lo que dice el inciso k), pero
como yo s que no est gravado, eso no tiene sentido. Y si la que hace la compraventa, etc.
de acciones es una sociedad, estamos hablando de ganancia de la tercera categora. Todava
no sacaron el punto 3 del artculo 2 ni tampoco este inciso k). Yo creo que cuando saquen
un texto ordenado los van a hacer desaparecer a ambos, porque no tienen sentido.
As como haba una deduccin especial de la primera categora, o sea, contra la ganancia
bruta hay que hacer jugar deducciones. En el caso de la ganancia de primera categora, la
deduccin especial (o sea que solo se da en la primera) eran los gastos de mantenimiento. Y
ahora hay tambin una deduccin especial de la segunda categora y eso est previsto en el
artculo 86 de la ley. Y esta deduccin especial de la segunda, que solo se da en la segunda
categora tiene que ver con las regalas: el hecho de que yo tenia una maquina y se la ceda
a alguien para que explote esa maquina y la contraprestacin la fijaba en funcin a la
cantidad de unidades producidas por la maquina. Entonces lo que dice el artculo 86 es que
hay distintas situaciones que se pueden dar en la prctica, por ejemplo, una situacin que se
puede dar es que la transferencia de esa maquina de la que hablamos sea una transferencia
definitiva, entonces dice qu deduccin voy a poder hacer: est previsto cul es la
ganancia que yo tengo? Si, me pagan un porcentaje sobre las ventas, me pagan x cantidad
de pesos y contra esa ganancia bruta yo podra hacer jugar, hasta recuperar el capital
invertido, Por qu? Porque yo para poder producir esa maquina, seguramente he incurrido

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en ciertos costos, entonces dice que hasta recuperar el capital invertido, puedo deducir de la
ganancia bruta, el 25% de las regalas percibidas. Supongamos que todos los meses me
estn pagando 100 pesos: 100 25, pero, voy a poder seguir deduciendo as hasta recuperar
el capital invertido, no ms all de lo que yo invert para producir esa maquina. Eso es lo
que dice ac si fuera una transferencia definitiva.
Ahora, si se tratara de una transferencia temporaria, porque yo tambin la puedo ceder a la
maquina y decir se la cedo por un ao, en ese caso la deduccin que se puede hacer jugar es
la amortizacin que tendra esa maquina. Puede tratarse de un bien mueble o puede tambin
ser un inmueble, como en el caso del cine. Entonces, si la transferencia es temporaria, lo
que yo puedo deducir es la amortizacin.
Una tercera situacin que contempla el artculo 86 es Qu pasa si los gastos y costos en los
que incurr, no fueron incurridos en el pas sino en el extranjero? Porque lo que yo les
acabo de comentar era para el caso de gastos y costos incurridos en el pas, Uds. van a ver
que hace la distincin. Pero ahora Qu pasara si hubieran sido incurridos en el extranjero?
Como siempre ocurre cuando hay gastos incurridos en el extranjero, la ley le pone algn
tipo de limitacin a la deduccin de los gastos en el extranjero, por el hecho de que resulta
mucho ms dificultoso comprobar que efectivamente hubo una erogacin de fondos y
entonces, le pone algn tipo de limitacin y en este caso dice que UD puede deducir esos
gastos y costos incurridos en el extranjero pero no puede separar mas all del 40% de las
regalas percibidas (le pone un tope mximo). O sea que si yo hubiera tenido gastos o
costos menores que ese 40%, eso es lo que puedo deducir. Pero si tengo superiores, no,
solamente hasta el 40%. Entendemos que solo puede deducir hasta el 40% del total de las
regalas percibidas, aunque sea en varios periodos fiscales, siempre y cuando tenga
comprobantes respaldatorios.

GANANCIAS DE LA 4 CATEGORIA
Estn enunciadas en el artculo 79 de la ley. Dijimos que tienen que ver con el trabajo
personal, ya sea en relacin de dependencia o en forma libre.
El inciso a) dice que son ganancias de la cuarta las que provienen del desempeo de cargos
pblicos y la percepcin de gastos protocolares.
El inciso b) dice las provenientes del trabajo personal ejecutado en relacin de
dependencia. Cuando hablamos de exenciones, vimos que haba algunos conceptos que se
perciben y que estaban exentos, como por ejemplo la indemnizacin por despido rubro
antigedad. Tambin la indemnizacin por accidente de trabajo. Pero luego se aclaraba que
todo otro concepto que se percibe, hasta la indemnizacin por falta de preaviso estaba
gravada; si UD tiene una licencia por enfermedad y le siguen pagando el sueldo, eso
tambin est gravado. Tambin les coment con respecto al tema relacin de dependencia
que el salario familiar estaba exento, que si bien no lo deca la ley de ganancias, por otra ley
nacional estaba exento del impuesto. Pero ahora hay que hacer algunas aclaraciones
adicionales vinculadas con lo que es el trabajo en relacin de dependencia y tiene que ver
con lo que dicen los artculos 99 y 100 de la ley. El 99 tiene un titulo que dice Eliminacin
de ciertas exenciones para los contribuyentes de la cuarta categora. El 99 dice que si
existiera alguna ley o decreto o cualquier otra norma de inferior jerarqua que hubiera
establecido una exencin para algn concepto que se derive del trabajo personal en relacin
de dependencia o mejor para decirlo con un ejemplo: si a un sujeto le pagan por realizar
un trabajo insalubre y hay una ley que dice que esa retribucin est exenta del impuesto, el
articulo 99 dice derogase toda disposicin que contenga una exencin derivada de otra ley,
de un decreto, o de una norma de inferior jerarqua, o sea que lo que quiere decir es que no
va a ser valida esa exencin porque el articulo 99 de la ley dice derogase toda disposicin
que establezca una exencin relativa a una ganancia de la cuarta categora del trabajo en
relacin de dependencia.
Tambin es importante lo que dice el artculo 100 de la ley, que tiene como titulo
Beneficios sociales a favor de dependientes o empleados alcanzados por el impuesto. En
la prctica es muy comn encontrar que las empresas, aparte de pagar la remuneracin al
empleado, le dan una serie de beneficios sociales. Ejemplo, la empresa se hace cargo de
pagarle un adicional para que tenga el empleado una obra social de primer nivel, Por qu?
Porque con lo que le descuentan del sueldo no alcanza para cubrir el plan ms alto de
OSDE, entonces la empresa le paga la diferencia, eso, seria un beneficio social. Otro
ejemplo, la empresa se hace cargo de pagarle un departamento donde reside el gerente,
tambin es un beneficio social. Un caso muy comn de beneficio social, es cuando le pagan

67

con ticket canasta, le pagan un adicional o plus al empleado. Otra empresa le puede pagar
inclusive los gastos de combustible al empleado o le pone a disposicin un automvil y
todos son gastos adicionales, pero lo que dice la ley ac es mire, todos esos conceptos,
todos esos beneficios sociales que le da la empresa, tambin son ganancia de cuarta
categora para el empleado. Miren lo que dice Aclarase que los distintos conceptos que
bajo la denominacin de beneficios sociales y/o vales de combustibles, extensin o
autorizacin de uso de tarjetas de compra y/o crdito, vivienda, viajes de recreo o descanso,
pago de gastos de educacin del grupo familiar, todo eso es ganancia de la cuarta
categora. Uds. saben que algunos de los conceptos que se les paga a los empleados son
remunerativos. Remunerativo quiere decir que sobre esos conceptos hay que pagar
aportes y contribuciones y hay algunos conceptos que son no remunerativos como en el
caso de los ticket canasta, no hay que hacer aportes y contribuciones sobre eso. A los fines
del impuesto a las ganancias, no interesa si son remunerativos o no, todo es ganancia de la
cuarta. Muchas veces en la practica no se tiene en cuenta esto, no se declara esa ganancia y
el sujeto ante una inspeccin, se da cuenta que todos estos conceptos que eran ganancia no
estn declarados, entonces le hacen un ajuste por eso. Tengan en cuenta tambin que en
relacin con estas ganancias en relacin de dependencia, existe un rgimen de retencin.
Cuando hablamos acerca de la presentacin de la declaracin jurada, decamos Por qu
ser que una persona que trabaja en relacin de dependencia, no tiene obligacin de
presentar declaracin jurada de ganancias aunque tenga un sueldo alto? Porque existe un
rgimen de retencin por el cual el empleador cuando le paga el sueldo le debera efectuar
la retencin de impuesto a las ganancias. Entonces, si ya ha sufrido la retencin de
impuesto a las ganancias a travs del empleador, este sujeto se ve liberado de presentar la
declaracin jurada, porque ya lo pag va retencin. Eso es exclusivamente en el caso de
que la ganancia que tenga sea en relacin de dependencia, porque podra tambin tener
alguna otra actividad y si tiene otra actividad, al no estar incluida en el rgimen de
retencin, ya va a tener que presentar la declaracin jurada. Hacia el final del dictado de la
materia vamos a hablar sobre este rgimen de retencin.
El inciso c) del articulo 79 dice las provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros o
subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. La
jubilacin, tambin est gravada y Uds. van a ver cuando veamos el tema deducciones, que
todos los aportes que se van haciendo mes a mes para tener la jubilacin, la ley de impuesto
a las ganancias permite que UD vaya haciendo la deduccin y as como hace la deduccin a
medida que va haciendo los aportes, luego, cuando tiene la jubilacin, dice eso es
ganancia de la cuarta categora y tendra que tributar. Inclusive, estas jubilaciones tambin
estn dentro del rgimen de retencin que yo les estaba comentado recin, y Quin ser el
agente de retencin en ese caso? El que pague la jubilacin: si es a nivel nacional, ser el
ANSES.
El inciso d) del articulo 79 habla sobre los beneficios netos de aportes no deducibles,
derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados.
Cuando yo empiece a recibir la jubilacin privada, en la medida que est vinculada con el
trabajo en relacin de dependencia, esa jubilacin privada va a ser ganancia de la cuarta
categora y se va a tener que pagar por la diferencia entre lo que yo reciba menos los
aportes no deducibles (por eso dice netos de aportes no deducibles, porque hubo aportes
que yo los venia deduciendo a medida que iba realizando los aportes para tener la
jubilacin privada, pero haba un limite, lo que exceda de ese limite no se poda deducir,
pero no se perda, sino que a eso se lo poda utilizar luego cuando se empezaba a percibir la
jubilacin).
El inciso e) del articulo 79 dice las provenientes de los servicios personales prestados por
los socios de las sociedades cooperativas. Dijimos que la cooperativa estaba exenta pero
no as los socios y tambin dijimos que todo tipo de retribucin que reciben los asociados
en el caso de una cooperativa de trabajo, se considera ganancia de la cuarta categora. En
cambio si era cualquier otro tipo de cooperativa, decamos que era ganancia de la segunda.
El inciso f) del artculo 79 habla sobre las ganancias de los profesionales. Cuando yo
desarrollo mi actividad profesional, la ganancia que genero es de cuarta categora. El
profesional a veces puede ser considerado como si fuera una empresa y si fuera una
empresa, la ganancia que obtiene es de tercera. Pero cuando lo que prevalece es el servicio
profesional, el profesional es considerado como un sujeto que tiene ganancias de la cuarta
categora. Dice del ejercicio de profesiones liberales u oficios: yo soy zapatero: la
ganancia que obtengo es de cuarta categora. Tambin estn mencionados los sndicos, lo
directores de SA. El director de una SA, ese sujeto al que le asignan los honorarios de los
68

que hablamos recin. El cumpli funciones como director de la SA durante todo el ao y

por eso le corresponden honorarios: hay un trabajo personal realizado, no es en relacin de
dependencia, aunque a veces puede ser en relacin de dependencia, pero por lo general no
lo es, eso, es ganancia de la cuarta categora. Si soy socio gerente de una SRL, tambin la
retribucin que me asignen por actuar como socio gerente de una SRL es ganancia de la
cuarta categora. Y si fuera socio de una sociedad colectiva, o de una sociedad de hecho, o
de una sociedad de capital e industria, es decir, sociedades de personas? Ms adelante
vamos a ver que no es ganancia de la cuarta lo que yo percibo por desempear esas
funciones como socio administrador de ese tipo de sociedades, sino que es ganancia de la
tercera y fjense que esas retribuciones no estn mencionadas dentro de la cuarta, porque
son consideradas de la tercera categora, a pesar de que hay un trabajo personal? A pesar
de que hay un trabajo personal, no son consideradas de la cuarta sino de la tercera
categora.
El inciso g) del articulo 79 dice las provenientes de las actividades de corredor, viajante de
comercio y despachante de aduana. Todos estos son considerados auxiliares de comercio y
ac lo que dice la ley es que las ganancias que ellos obtengan por el ejercicio de esa
actividad son de la cuarta categora. Ellos desempean esta actividad no en relacin de
dependencia, porque si estuvieran en relacin de dependencia, no hace falta siquiera que lo
pongan ac, porque ya sabemos que relacin de dependencia es todo cuarta. Pero en este
caso tenemos que hacer una distincin: auxiliares de comercio, en general, Uds. van a ver
que la ganancia que obtienen es de la tercera categora, salvo estos auxiliares de comercio
que estn ac mencionados, que obtienen ganancia de la cuarta. El resto, cuando
analicemos ganancias de la tercera categora, van a ver que estn como ganancias de la
tercera categora.
Hacia el final dice tambin se considerarn ganancias de esta categora las
compensaciones en dinero y en especie, los viticos, etc. que se perciban por el ejercicio de
las actividades incluidas en este articulo, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. Hay muchas empresas que
pagan estos viticos, estas compensaciones en dinero o en especie. Supongamos en el caso
de los viticos que es el caso ms comn: Qu pasa si una empresa le paga todos los meses
viticos a una persona que est trabajando en relacin de dependencia por un valor de 1000
pesos? La idea que tenemos de viticos es como que yo voy a cumplir una funcin para
la empresa y la empresa me reconoce todos los gastos que yo he efectuado: alojamiento,
combustibles, comida. Por qu dice esto la ley? Porque est poniendo alguna limitacin,
puesto que muchas veces se usa la figura del vitico y en el fondo son retribuciones
encubiertas y Por qu busco esa figura? Porque cuando yo digo que le pago viticos, me
estoy liberando de hacer los aportes y contribuciones sobre esa parte. Por eso digo no es
una retribucin, es un vitico y de esa manera me estoy evitando el ingreso de aportes y
contribuciones. Entonces, Qu es lo que dice ac la ley? Dice mire, si UD dice que est
pagando viticos, pero no tiene comprobantes respaldatorios de ello, nosotros podemos
entender que realmente se trata de una retribucin y por lo tanto debera tener tal
tratamiento y debera ser utilizado como ganancia de cuarta. Lo veamos desde el punto de
vista del empleado: si fuera un reintegro de gastos, eso no es ganancia para el empleado,
pero si me dicen no, esto excede de lo que razonablemente corresponde a viticos para mi
tendra que ser ganancia y lo tendra que declarar como ganancia de la cuarta categora.
Desde el punto de vista del empleado, si la afip detecta que se le estn pagando conceptos
que excederan lo que sea razonable en concepto de viticos, la ley dice que eso debe ser
considerado como ganancia de la cuarta categora. Cul es la forma ms certera de
demostrar que realmente hay un vitico o un reconocimiento de gastos? Cuando me digan
mire, yo le pagu tantos pesos de viticos ac est la factura del hotel, de la comida, no
hay lugar a dudas que eso es un reconocimiento de gastos, por lo tanto ser ganancia de
cuarta para el empleado? Y no, porque el empleado fue a restaurante, sac plata de su
bolsillo y ha pagado, despus, va a la empresa y dice mire, he gastado esto cumpliendo
funciones para la empresa, devulvame, eso no es ganancia de cuarta para el empleado.
Ahora bien, si la empresa me est pagando todos los meses 1000 pesos y no hay un
comprobante Qu se supone que es eso? Y ac la ley dice si excede lo que se considera
razonable Cul es la nica forma de determinar a ciencia cierta de que sea un gasto?
Con comprobantes. Entonces la afip me puede decir eso es ganancia de cuarta para UD,
porque si UD no ha respaldado con comprobantes los gastos, yo entiendo que es ganancia
de cuarta. Ahora, si o si tienen que estar respaldados con comprobantes todos los gastos
que se pagan como viticos? Lo ideal seria que si estn respaldados, pero a veces ocurre

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que no. Esto lo vi particularmente en la empresa EDET. Esta empresa tiene muchos de
estos gastos, porque tiene cuadrillas que estn trabajando en toda la provincia. Hay un
problema en Graneros y va una cuadrilla a solucionarlo, y, estuvieron dos das trabajando
ah y luego le reconocen viticos, y ya est preestablecido: tantos das le corresponde tanto.
Pero resulta muchas veces complicado tener comprobantes en esos casos, porque van y
comen en cualquier lugar y no le dan factura. Han tenido un problema con la camioneta,
van y la hacer reparar y tampoco le dan factura. Entonces, le pagan los viticos, pero por
ah no hay comprobantes, pero esos viticos van a ser considerados como tal siempre y
cuando se juzgue razonable. La empresa ya tiene establecido, hay un reglamento que
establece que por cada da de trabajo fuera de la jurisdiccin donde ellos prestan servicios,
le corresponde tanto, entonces, eso se puede considerar como razonable y no se va a
pretender que el empleado pague impuesto a las ganancias por eso. Pero la forma mas
certera, como les digo, es respaldar mediante comprobantes, en donde no va a haber ningn
problema. Ahora Cundo la afip, en base a lo que dice la ley, podr decir esto es
ganancia o esto no es ganancia? Podr tambin tener presunciones y decir me parece
que esto que le estn reconociendo es excesivo, por lo tanto ac hay parte que es ganancia
de cuarta para el empleado. A eso se refiere este tema: ojo que puede haber una
retribucin encubierta y por eso la ley dice esto y si se entiende que no es razonable lo que
se est pagando, eso debe ser considerado como ganancia de cuarta (vindolo desde el
ngulo del empleado).
Cuando uno tiene ganancias de la cuarta categora, supongamos que soy un profesional,
Qu puedo deducir? Lo que yo facture es la ganancia bruta, pero yo no pago sobre la
ganancia bruta, sino que pago sobre una ganancia neta, entonces, Qu podr deducir?
Todos aquellos gastos que estn vinculados con el ejercicio de mi actividad: pago el
telfono de la oficina, compro papel, compro una computadora y esta computadora est
afectada, por lo que la amortizacin de ella ser deducible, tengo un inmueble afectado
como estudio: la amortizacin ser deducible, etc. Ah hay que distinguir todo lo que est
afectado a la obtencin de ganancias y todos esos gastos sern deducibles. Cul era el
criterio de imputacin de las ganancias de cuarta? Percibido. Entonces, as como para los
ingresos tengo en cuenta lo percibido, para los gastos tambin voy a tener en cuenta cunto
efectivamente he pagado y eso es lo que voy a poder deducir.
Con respecto al tema imputacin, hay situaciones especiales de imputacin:
En primer lugar, el tema honorarios directores: los honorarios de directores, que son
ganancia de cuarta, no deben ser declarados en el momento en que se perciben, que seria la
regla general, sino lo que corresponde es que se declaren en el momento en que son
asignados por la sociedad en forma individual y la asignacin en forma individual puede o
no coincidir con la percepcin. Supongamos que este fuera el ao 2006, la sociedad cierra
el 30 de junio, en noviembre me pueden estar asignando honorarios y resulta que recin en
el 2007 lo estoy cobrando. Sin embargo, cuando vimos el tema imputacin, habamos visto
que lo que importa era la asignacin, o sea que cuando este director declare los honorarios,
los va a declarar en el ao 2006. Por eso decamos que esta era una excepcin al principio
de lo percibido.
Otro caso particular de imputacin relativo a la cuarta, tambin est en el artculo 18: el
caso de que me paguen retroactividades o que me paguen por un juicio una suma de
dinero en un momento dado. Supongamos que yo le hice un juicio a mi empleador y ya
hace varios aos que vengo con el juicio y recin el en ao 2006 sale la sentencia y lo
condenan al empleador a pagarme 50.000 pesos. En principio, cuando me pague ese dinero,
yo tendra que decir que a este dinero lo tengo que declarar todo en el ao 2006 si aplico la
regla general, pero, el articulo 18 dice mire, le damos la opcin: declare por lo percibido o
declare teniendo en cuenta los periodos en que se han devengado esos 50.000, que quizs
sean 5, 6, 7 aos para atrs, entonces, lo que correspondera en el caso en que yo haga la
opcin por los periodos en que se han devengado, es rectificar todas las declaraciones
juradas presentadas anteriormente, incluyendo la ganancia correspondiente en cada ao.
Entonces, es otra excepcin al tema de lo percibido, porque ac me da la opcin: yo puedo
declarar todos los 50.000 en el ao 2006, pero en principio, no me conviene declararlo todo
junto, porque me va a hacer pagar mucho impuesto en el ao 2006 y realmente no refleja
eso mi real capacidad contributiva: yo no cobro todos los aos 50.000, los cobro ahora por
una situacin excepcional: hice un juicio, me lo han reconocido, me lo han pagado a todo,
entonces, quizs, lo mas factible es que me resulte conveniente declarar de acuerdo al
momento en que se han ido devengando esos ingresos, con la consecuencia de que tiene
que renunciar a la prescripcin ganada (segn lo que dice el articulo 18).
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Un tercer caso de excepcin: es en el caso de fallecimiento. Supongamos que este es el

ao 2006 y se trata de un profesional que fallece en este momento (30/04/2006). Cuando
fallece el profesional, es factible que ste haya tenido honorarios pendientes de cobro. En
ese caso, por el periodo que va hasta el 30/04 corresponde que se presente una ltima
declaracin jurada del profesional y a partir de ese momento debe declarar la sucesin
indivisa. Entonces dice damos la siguiente opcin: que se espere el momento del cobro, en
tal caso deber declarar la sucesin indivisa y Dnde est la excepcin? Cuando dice o
bien puede declarar todos esos ingresos que estn pendientes de cobro en la ultima
declaracin jurada del causante y ah se produce la excepcin, porque en este caso, no
estoy aplicando lo percibido, sino que he tenido en cuenta lo devengado. Entonces, son tres
situaciones en donde no se aplica el percibido, a modo de excepcin.
Una situacin especial que tambin se puede producir con respecto a un profesional:
artculo 114 del decreto reglamentario. Ejemplo, si un profesional tiene un inmueble que lo
tiene afectado a estudio, si lo vende al inmueble, la venta de ese inmueble no est gravada
por el impuesto Por qu? Porque esa ganancia no cumple el principio de la teora de la
fuente y a un profesional se le aplica la teora de la fuente, porque se lo considera como una
persona fsica, no como empresa, salvo que se lo considere como empresa (comentaremos
esta alternativa mas adelante). Ahora bien, Qu pasa si un profesional vende la
computadora que tiene en su estudio? Cuando vende la computadora, se le extingue la
fuente, no hay periodicidad, por lo tanto y como ya no est en vigencia el punto 3 del
artculo 2, la venta de esa computadora no va a estar gravada. Entonces ya sea que una
persona fsica venda un inmueble o una cosa mueble, la venta no est gravada. Sin embargo
puede suceder que haya una transferencia de bienes y esa transferencia est gravada y
justamente es el caso que est contemplado por el artculo 114 del decreto reglamentario.
Ejemplo, yo tengo honorarios a cobrar y resulta que mi cliente no me puede pagar en
efectivo, sino que me lo termina pagando con bienes, quizs me entregue un auto, quizs
me entregue un inmueble en pago de esos honorarios. Supongamos que este es el ao 2006
y este el ao 2007: mi cliente me debe 50.000 pesos, no me puede pagar en efectivo y lo
que hace es entregarme un inmueble por los honorarios que me deba. En ese ao 2006 yo
tengo que declarar ingresos de 4 categora por 50.000 pesos, no hay ningn lugar a dudas.
Ahora bien, resulta que en el ao 2007 decido venderlo al inmueble, (para qu quiero
tenerlo si no lo utilizo) para hacer otro tipo de operacin, y cuando lo vendo tambin
obtengo un resultado: supongamos que lo vendo a 60.000 pesos y el costo fue de 50.000
pesos, entonces el resultado es 10.000 pesos. Lo que dice el articulo 114 del decreto es que
este resultado tambin est gravado por el impuesto a las ganancias y UD dir mire que es
la venta de un bien, bueno, pero expresamente el decreto dice que como han sido bienes
recibidos en pago de honorarios profesionales, si UD posteriormente lo vende y obtiene una
diferencia, esa diferencia tambin est gravada por el impuesto y es ganancia de la cuarta
categora. O sea que yo en este momento tribut por los 50.000 (2006) y en este momento
(2007) tributar por la diferencia entre el precio de venta y el valor de adquisicin que
serian los 50.000 pesos. La nica condicin que pone es que la venta se haya producido
dentro de los 2 aos de haber sido recibido el bien y qu pasa si la venta la efecta a los 3
aos? Hay 10.000 pesos de ganancia, pero eso no est gravado. Esto se tiene en cuenta
porque puede suceder que en realidad a mi me deban 50.000 y pactamos ah que los vamos
a hacer aparecer como 10.000 pesos noms a los honorarios, entonces declaro 10.000 pesos
ac y luego lo termino vendiendo a 60.000, hago la gran diferencia y digo est no
gravado, no, ac me dice est gravado ac (2006) y despus cuando lo venda por la
diferencia, si hubiera diferencia, la diferencia est gravada, siempre y cuando no hayan
pasado ms de dos aos.

71

SEXTA CLASE (02 de mayo de 2007)

ESQUEMA PARA LA LIQUIDACION DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
PARA UNA PERSONA FISICA
Gcia Bruta 1 categ
(art. 41)
Deduccion Esp l
(art. 85)
Deducc Especiales
(Art.82)
Gcia Neta l categ

Gcia Bruta 2 categ

Gcia Bruta 4 categ

(art. 45)

(Art. 79)

Deduccion Esp 2
(Art. 86)
Deducc Especiales

Deducc Especiales

(Art. 82)

(Art. 82)

Gcia Neta 2 categ

Gcia Neta 3

Gcia Neta 4 categ

Ganancia Neta
Deducciones Generales (Art. 81)
Ganancia neta menos deducciones generales
Quebrantos de ejercicios anteriores
Deducciones personales (Art. 23)
Ganancia Neta Imponible
IMPUESTO
Cuando vamos a liquidar el impuesto a las ganancias para una persona fsica, lo primero
que tenemos que hacer es determinar la ganancia neta y el impuesto, eso seria una parte de
la declaracin jurada. Despus la otra parte seria armar la situacin patrimonial y por otro
lado est la justificacin patrimonial, todos estos temas aun no los hemos visto. En lo que
estamos trabajando hasta el momento es en toda esta primera parte de la declaracin jurada
y este es el esquema, bsicamente que se sigue cuando se va a liquidar el impuesto a las
ganancias de una persona fsica. Vimos ganancia de la 1 y sus deducciones especiales de la
1 (Art.85); vimos ganancias de la 2 y sus deducciones especiales de la 2 (Art. 86). Con
respecto a las ganancias de la 3 categora, Uds. ven que hay un espacio, porque la
determinacin de la ganancia de tercera no se hace en cabeza de la persona fsica, sino que
es la sociedad la que hace la determinacin y le participa al socio. Entonces, lo que tenemos
que hacer nosotros es incorporar esa ganancia dentro de la declaracin jurada de esta
persona fsica. Ahora, en la prctica se puede dar que la misma persona fsica haga la
liquidacin de la ganancia de la explotacin? Si, por ejemplo en una explotacin
unipersonal. En la explotacin unipersonal que presenta una persona fsica, en el mismo
aplicativo que uno trabaja donde hace la liquidacin de la persona fsica, tiene una seccin
en donde UD hace la determinacin del resultado impositivo de la explotacin unipersonal,
lo determina al resultado y luego viene y lo coloca dentro de la declaracin jurada integral
de esa persona, ese, podra ser un caso. Pero si este seor es socio de una sociedad
colectiva, la sociedad colectiva hace la determinacin del resultado, dice a quin le
pertenece ese resultado y este socio lo nico que hace es incorporar ese resultado dentro de
su declaracin jurada y por eso va ac (espacio en blanco), no hacemos el mismo trabajo
que hacemos en el resto de las ganancias. Luego vimos en la clase anterior las ganancias de
la 4. Por qu no aparecen deducciones especiales para la cuarta categora? Porque la
cuarta categora no tiene ninguna deduccin que sea especifica, que sea propia, que no se
repita.
Ahora vamos a ver el resto de los conceptos que hacen falta conocer para liquidar el
impuesto.
A continuacin de la deduccin especial de la 1, viene un concepto que se llama
deducciones especiales, pero fjense Uds. que esta deduccin especial del articulo 82 se
72

repite para la segunda categora y tambin para la cuarta categora. Por qu se repite en
todos lados y dice que es una deduccin especial? Es especial porque se deduce de una
categora de ganancias en particular, Uds. ven que se deduce de la o se deduce de la 2, o se
deduce de la 4. Les doy un ejemplo de una deduccin especial: las amortizaciones.
Obviamente que si yo tengo un bien que me est generando ganancias, ese bien que me est
generando ganancia sufre depreciacin por el uso y esa depreciacin, as como vemos que a
los fines contables puede ser deducible, tambin a los fines impositivos puede ser
deducible. Entonces, si es un inmueble que yo estoy alquilando, esa amortizacin yo la voy
a hacer jugar ac (primera), pero si es un inmueble que yo estoy utilizando como estudio
contable, a esa amortizacin la voy a hacer jugar ac (cuarta). Entonces, es especial porque
se puede deducir de alguna categora de ganancia en particular y Por qu se da en todas? Y
porque se puede dar ac, ac o ac. A la inversa de las deducciones especiales de la 1 (Art.
85) que solo se pueden dar para la primera o bien las deducciones especiales de la 2 (Art.
86) que solo se pueden dar para la segunda. Una vez que tengo hecho esto, lo que
corresponde es sacar la ganancia neta de cada una de las categoras, porque habamos
partido de una ganancia bruta, entonces, le hacemos estas deducciones y llegamos a la
ganancia neta. Como nosotros sabemos que este impuesto es un impuesto global, o sea,
no toma cada una de las ganancias y liquida el impuesto por separado, si fuera as, de la
ganancia de la 1 sacaramos el impuesto por un lado, de la ganancia de la 2 sacaramos el
impuesto por otro lado, etc., esto es un impuesto global y por eso es que hacemos as y
englobamos todas las ganancias como una sola ganancia neta. Por ah ocurre que una
categora me da perdida, otra ganancia, hacemos la compensacin y determinamos la
ganancia neta. Contra esa ganancia neta se pueden hacer una serie de deducciones generales
(Art. 8l), generales porque se hacen del conjunto de las ganancias, no se la hace de la 1,
de la 2, de la 3 o de la 4, no, es una deduccin general. Ejemplo, si UD realiza aportes
jubilatorios, esos aportes jubilatorios se deducen aqu y quizs alguno de Uds. me diga
pero ese aporte jubilatorio est muy vinculado con la cuarta, debera ser deducido de la
cuarta, sin embargo la ley en su articulo 81 la considera una deduccin general y no una
deduccin que se haga de alguna categora de ganancia en particular. Por ejemplo, si
estamos hablando de ganancias de la primera categora, estos gastos que son deducibles,
tienen en cuenta lo percibido o lo devengado? Lo devengado, porque la ganancia se
imputa por lo devengado, los gastos vinculados con esta ganancia se van a tener que
imputar tambin por lo devengado. Ahora, con respecto a las deducciones generales, habr
que tener en cuenta lo percibido o lo devengado? Porque resulta que las deducciones
generales son de las ganancias de l, 2, 3 y 4, en algunos casos es percibido, en otros
casos es devengado, entonces, esto tambin lo dice el articulo 18 que dice que cuando hay
algn concepto que resulte deducible que no se vincule con alguna categora de ganancias
en particular, lo que corresponde es el mtodo de lo percibido, o sea, que yo pagu ese
gasto, va a ser deducible en esta declaracin jurada y si no ser deducible en el ejercicio en
que se pague. (Puntualmente el articulo 18 dice los gastos no imputables a una
determinada fuente de ganancias se deducirn en el ejercicio en que se paguen).
Luego viene el concepto quebranto de ejercicios anteriores: son quebrantos que este
sujeto ha sufrido en ejercicios anteriores. Toda persona, sea fsica o jurdica, tiene la
posibilidad de que en un ejercicio obtener ganancia o bien un quebranto o perdida.
Entonces, cuando obtiene ganancia, tiene que pagar el impuesto y cuando obtiene
quebranto, obviamente que no hay impuesto, pero adems la ley en su articulo 19 que el
quebranto que se haya sufrido en algn ejercicio no se pierde, sino que lo va a poder usar
en ejercicios futuros contra ganancias que se les produzcan, neteando las ganancias.
Entonces, si ac me hubiera dado ganancia, yo puedo usar el quebranto de ejercicios
anteriores para netearla y pagar por la diferencia. Por 5 aos se pueden utilizar esos
quebrantos dice el articulo 19, pero si a mi me da todos los aos quebranto, una vez que
pasen los 5 aos, si yo todava no lo he usado al quebranto, ah si se pierde. Lo que se hace
en la prctica es ir utilizando los quebrantos ms viejos, porque son los primeros que
prescriben.
Despus vamos a ver las famosas deducciones personales del artculo 23: ah est la
ganancia no imponible, ah estn las cargas de familia, ah estn las deducciones especiales,
tambin estn los gastos de sepelio, deducciones que solamente son utilizadas por las
personas fsicas o sucesiones indivisas. Una vez que se hacen todas estas deducciones
recin se llega a la ganancia neta imponible y a esta ganancia neta imponible para llegar al
impuesto hay que aplicarle la escala progresiva del artculo 90 de la ley.

73

Antes de ir a las deducciones generales del artculo 81, les cito un artculo muy importante
que siempre hay que tener presente, es el artculo 80 de la ley de ganancias. Ese artculo 80
dice que son deducibles todos los gastos necesarios para obtener, mantener o conservar
ganancias gravadas. Eso tiene mucho peso, sobre todo en el caso de personas fsicas,
porque es como que yo tengo que tener claro qu gasto es necesario para obtener, mantener
o conservar ganancias y ese gasto es deducible. Supongamos que yo hoy le estoy
liquidando el impuesto a las ganancias del ao 2006 a una persona fsica, y entonces le pido
a ver, trigame toda la documentacin que tenga del ao 2006 y bueno, le van a traer un
bibliorato con gran cantidad de documentacin y entonces, de esa documentacin, UD que
conoce la ley de ganancias, que sabe de la existencia del articulo 80, tiene que conocer que
habr comprobantes que estn ah que no los tiene que tener en cuenta a efectos de la
liquidacin: de repente van a encontrar la factura de pago del colegio de los hijos y van a
decir no, a este gasto no lo tengo que tomar porque no tiene que ver con obtener,
mantener, conservar ganancia; pago del club: tampoco debe ser considerado. Pero despus
aparece el pago de la luz del estudio: este si me interesa. O sea que lo tiene que tener bien
en claro qu gasto est relacionado y qu gasto no. Y Por qu yo les digo que esto tiene
mayor peso en el caso de personas fsicas y sucesiones indivisas? Porque hay una parte de
la persona que est relacionada con obtener, mantener y conservar ganancia y hay otros
gastos que no tienen nada que ver: se ha ido de vacaciones, ha comprado un pasaje areo
para visitar un familiar, todo eso puede estar en la papelera, pero yo lo tengo que empezar
a segregar a todo esto, puesto que no va. En el caso de las empresas o de las sociedades,
nosotros al principio dijimos que estos sujetos aplican la teora del incremento patrimonial,
donde todo lo que obtienen es ganancia gravada y as tambin prcticamente todo gasto que
se realiza en la empresa, podramos decir que es inherente al giro del negocio y si es
inherente al giro del negocio es un gasto deducible. De alguna manera tiene que ver con
obtener, mantener, conservar ganancia. Ejemplo, tengo un negocio de venta de artculos del
hogar y tengo un camin que hace la entrega de esos artculos del hogar y si en el interin de
la distribucin de los artculos del hogar, el camin va y atropella a alguien, hay que
indemnizar a esa persona, es una erogacin que tiene que hacer la empresa, uno podra
decir que eso tiene que ver con obtener, mantener, conservar ganancia gravada? Quizs
diga que no, pero es o no es inherente al giro del negocio esa erogacin? Y si. En el
desarrollo de la actividad ha ocurrido eso y yo tengo que indemnizar a esta persona por el
dao que ha sufrido. Bueno, prcticamente, ac tambin, as como todo tipo de ingreso es
ganancia, todo tipo de egreso est vinculado, aunque sea indirectamente, a obtener,
mantener y conservar ganancia gravada. Ah s hay que hacer la distincin: obtener,
mantener y conservar ganancia gravada, puede haber ganancia exenta? Hemos visto en
el tema exenciones que si podra una empresa tener ganancia exenta y si tiene una ganancia
exenta, todo gasto vinculado con la obtencin de la ganancia exenta no debe ser
considerado, porque el articulo 80 es clarito y razonable: si yo tengo una ganancia exenta,
todo gasto que est vinculado no debe ser deducible porque la ganancia es exenta y
nosotros estamos hablando de ganancias gravadas.
El inciso a) del articulo 81 dice los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y
los gastos originados por la constitucin, renovacin y cancelacin de las mismas. Ejemplo,
cuando yo tomo un prstamo, tengo una serie de costos: en primer lugar, suponiendo que
voy a un Banco, me va a cobrar gastos administrativos, si tiene que intervenir un escribano:
gastos de escribana o gastos para constituir una hipoteca, una serie de gastos vinculados
con el prstamo. Pero adems estn los intereses que hay que pagar, entonces, todos esos
gastos vinculados con el prstamo, as como los intereses que hay que pagar, son
deducibles? y ac dice que si son deducibles, en la medida que estn destinados a obtener,
mantener y conservar ganancia gravada. Entonces, si yo soy una persona fsica, tomo un
prstamo y con ese prstamo voy y compro mi estudio contable, est clarsimo que todos
los gastos que yo tengo vinculados con ese prstamo son deducibles. O sea, que a pesar que
es una ganancia de cuarta, que uno podra pensar que lo tendra que deducir ac (de la
cuarta), me dicen que no, que lo tengo que deducir ac (despus de la ganancia neta), es una
deduccin general. Ahora tambin est clarito que si yo tomo un prstamo, tengo una serie
de gastos vinculados, pero lo tom para irme de vacaciones a Europa, eso est clarsimo
que no es deducible porque no est vinculado con obtener, mantener y conservar ganancia
gravada. Ahora, cuando hablamos desde el punto de vista de una empresa, el prstamo que
toma una empresa est vinculado con el giro del negocio, por lo tanto seria totalmente
deducible, salvo que est vinculado con la obtencin de una ganancia exenta. A veces
puede llegar a ocurrir que yo tomo un prstamo y con parte del prstamo lo destino para
remodelar mi estudio y parte del prstamo ese, lo destino para irme de vacaciones con mi
74

familia Cmo hago para saber cuanto de los intereses por el prstamo son para fines
particulares y cuanto para el negocio? El mismo articulo 81 inciso a) les da el mecanismo
que habra que seguir, yo lo he traducido en una formulita:

I (d)= I (t) * P (g)

P (t)

I (d)= la proporcin de intereses, actualizaciones y gastos deducibles

I (t)= los intereses, actualizaciones y gastos originados en la totalidad de las deudas a cuyo
respecto no pudo probarse su atribucin a la obtencin, mantenimiento y conservacin de
ganancias gravadas
P (g)= el patrimonio generador de ganancias gravadas existente al 31 de diciembre del ao
al que se debe imputar la deduccin
P (t) = el patrimonio total posedo al 31 de diciembre del ao al que debe imputarse la
deduccin, incrementado en el importe de los bienes dispuestos o consumidos en el curso
de dicho periodo
I (d) vendra a ser el resultado que yo quiero obtener, yo quiero saber cunto del total de
intereses y actualizaciones que se han pagado son deducibles, Qu es lo que tengo que
prorratear? El total de intereses, actualizaciones a deducir, Por qu aplico todo esto?
porque yo no tengo claro cuanto del total que yo he tomado ha sido destinado a obtener
ganancia gravada y cunto ha sido para uso particular. Y Cmo obtiene la proporcin?
Vamos a fijarnos, del total del patrimonio que tengo: rodados, inmuebles, etc., Cunto del
total del patrimonio est vinculado a obtener ganancia gravada, que seria P (g)? esto me va
a dar un porcentaje, quizs, el 80 % de mi patrimonio est afectado a obtener ganancia
gravada, eso significa que el 80% de estos intereses van a ser deducibles. Por qu aplico
eso? Porque no tengo otra forma de hacerlo. Por lo general lo que pasa en la practica es que
uno sabe que este prstamo ha sido para tal cosa, entonces, en ese caso no me hace falta
recurrir a esta formula. Esto es para el caso de aplicacin indistinta, y lo que hace es
vincular el patrimonio total con respecto al patrimonio afectado a actividad gravada.
Este procedimiento que estoy explicando ac lo aplican las personas fsicas y
sucesiones indivisas y cuando no es una persona fsica o una sucesin indivisa ya es otro el
procedimiento. Procedimiento que tambin voy a sintetizar con una formula. Dicho
procedimiento est en el artculo 120 del decreto reglamentario.

I (d)= I (t) * G (g)

g ( t)

I (d)= dem anterior

I (t)= dem anterior
En este caso, en el caso de empresas, no tiene en cuenta el patrimonio, sino las ganancias,
hace la vinculacin entre ganancias totales y ganancias gravadas.
G (g)= ganancias gravadas obtenidas durante el ejercicio
g (t)= ganancia total obtenida durante el ejercicio
Es decir que ac puede haber ganancia gravada, no gravada y ganancia exenta.
De esa manera se trabaja cuando no hay una aplicacin especfica.

75

Tambin vinculado con el tema de los intereses, Uds. van a ver que los intereses que paga
una persona fsica por los prestamos que ha tomado para adquirir su casa habitacin, o para
construir su casa habitacin, o para realizarle una mejora a su casa habitacin, ac la ley
dice que esos intereses son deducibles hasta un monto tope de 20.000 pesos al ao. Uno
podra decir que esto que dice la ley va en contra de lo que dice el articulo 80: para que un
gasto sea deducible, tiene que estar destinado a obtener, mantener, y conservar ganancia
gravada y esto no tiene nada que ver con ello, porque al prstamo lo tom para adquirir,
construir o realizarle una mejora a mi casa habitacin. Sin embargo, Por qu lo admite la
ley? Porque quiere facilitar el acceso a la vivienda. Resulta que yo para poder tener acceso
a la vivienda tengo que tomar un prstamo, tengo que pagar un inters que por lo general es
importante, entonces, me da por lo menos esas facilidades el impuesto a las ganancias:
mire, lo que UD pague de inters lo va a poder deducir como una deduccin general hasta
la cifra de 20.000 pesos al ao, o sea que si yo pagu menos, pagu 10.000 pesos, hasta
10.000 pesos; si pagu 22.000 pesos hasta 20.000 pesos.
El inciso b) del articulo 81 habla sobre los seguros para caso de muerte, ese seguro que
yo voy y contrato en una compaa de seguros y se ha pactado que en caso de que yo
fallezca se le va a entregar una x cantidad de dinero a aquellas personas que yo he
designado como beneficiarios. Uds. van a ver que en general, las deducciones generales, no
tienen una vinculacin directa con obtener, mantener, conservar ganancia gravada sino que
en este caso particular, lo que se quiere es promover que las personas tomen este tipo de
seguros y entonces, lo que se paga, UD lo puede deducir en su liquidacin como una
deduccin general. Uds. van a ver que ese tipo de deducciones tienen una limitacin, que
para el caso particular de los seguros para caso de muerte es de $ 996,23, con lo cual queda
claro que si yo he depositado 3.000 pesos al ao para tener ese seguro, solo voy a poder
deducir 996,23. Si he depositado 900, voy a poder deducir 900. Supongamos que yo haya
depositado 1.500 al ao y ac me dice que solo puedo deducir solo 996,23, Qu pasa con
todo eso que pagu en exceso? Se pierde? No, no se pierde, sino que podran ser
deducidos en ejercicios posteriores, siempre dentro de la vigencia del contrato. Entonces,
Qu pasa muchas veces? Todos los aos vengo haciendo aportes y siempre tengo
excedentes y bueno, es factible que en definitiva no lo pueda deducir, pero, podra ser que
se me de que en algn momento tengo excedente y lo puedo deducir en ejercicios futuros,
siempre y cuando est dentro de la vigencia del contrato. Pero todos los aos voy a tener
que tener en cuenta el tope ese que les estoy comentando.
Hay una deduccin que tambin juega como una deduccin general y que no est enunciada
en el articulo 81, pero si Uds. tienen una ley nueva van va ver que ah al pie hay una
llamadita que dice servicio domestico. Esta es una deduccin, que si bien no est ac
dentro de la ley de ganancias, tambin ha sido establecida por una ley, la 26.063.
Seguramente Uds. han visto la campaa que ha realizado ltimamente el gobierno con el
tema este de que se blanquee al personal que presta servicio domestico y para favorecer
dicho blanqueo se ha establecido que ese sujeto va a tener un beneficio impositivo: mire,
UD que est blanqueando a esta persona, todo lo que le pague en concepto de retribucin y
adems UD sabe que hay que hacer aportes para la jubilacin, la obra social, entonces todo
lo que le pague por estos conceptos, UD lo va a poder deducir en su liquidacin de
impuesto a las ganancias de ac (como una deduccin general). Tiene un tope: est puesto
ese lmite por el monto de la ganancia no imponible, que es esa franja de ingresos que la ley
pretende no gravar. Ese monto en el ao 2007 es de $ 7.500. Lo cual significa que si yo he
pagado 8.000 pesos en concepto de servicio domestico, solo voy a poder deducir hasta
7.500 pesos.
En el inciso c) del artculo 81 se trata el tema de las donaciones. Este es un acto de
liberalidad. Tiene que ver una donacin con obtener, mantener, y conservar ganancia
gravada? No, para nada. Sin embargo la ley tambin quiere favorecer este tipo de actos,
entonces dice el que haga una donacin va a tener la posibilidad de deducir esa donacin,
pero con ciertas limitaciones que hay que tener en cuenta. En muchos casos sucede en la
practica que viene una entidad de bien publico y dice mire, si UD nos dona eso, adems lo
va a poder deducir en el impuesto a las ganancias. Pero habra que ver algunas cosas. Qu
es lo que habra que ver? Primero, que no cualquier donacin es deducible, sino que tiene
que ser realizada a cierto sujeto para que sea deducible, y ac le dice en el articulo 81 en su
inciso c) que son deducibles las donaciones a los fiscos nacional, provincial y municipal; al
fondo partidario permanente (creo que son los partidos polticos) y a las instituciones
comprendidas en el inciso e) del articulo 20. Si van al inciso e) del artculo 20 van a ver que
ah estn las instituciones religiosas. Y ms adelante dice que tambin ser de aplicacin

76

para las instituciones comprendidas en el inciso f) del artculo 20, que son las denominadas
entidades de bien publico: asociaciones civiles, fundaciones. Pero le dice no cualquier
asociacin o fundacin, sino que tengan ciertos objetivos como objetivo principal y ac le
dice: la realizacin de obra mdica asistencial, la investigacin cientfica y tecnolgica,
la actividad educativa sistemtica y de grado, a ese tipo de entidades, cuando se les haga
una donacin, UD la va a poder deducir. Pero ac hay algunos comentarios que hacer: si
viene un sujeto y me dice nosotros somos una institucin religiosa, entonces digo ah, le
hago una donacin y despus la puedo deducir, pero no, ac corre la RG 1815 de la afip, la
cual dice que para que un sujeto est exento del impuesto, tiene que estar reconocido como
tal por la afip, tiene que estar inscripto en el registro de entidades exentas. Entonces yo a
ese sujeto que viene y me dice que representa a una entidad religiosa, le tengo que solicitar
la constancia donde la afip manifiesta que est incluida dentro de esa exencin. As
tambin, si viene un sujeto y me dice que es representante de la asociacin civil tal, tambin
tengo que pedirle la constancia de la afip que la reconoce como institucin exenta. Qu
otra cosa hay que tener en cuenta? Si hay una donacin que es en dinero, esa donacin
necesariamente tiene que se realizada mediante el deposito en una cuenta de la entidad que
est recibiendo la donacin, porque se puede prestar a irregularidades: yo le doy 100.000,
pero hagamos aparecer en los papeles 200.000 pesos para que yo pueda deducir mas. Pero
adems hay una condicin muy importante: que la donacin es deducible hasta un tope:
dice hasta el 5% de la ganancia neta del ejercicio, o sea que si yo hago una donacin y
tengo un quebranto en ese ejercicio Cunto puedo deducir? Cero peso, porque tengo
quebranto. Supongamos que tengo una ganancia neta que multiplicada por el 5% me da
10.000 pesos. Ahora, si yo hice una donacin de 30.000 pesos, yo solo puedo deducir hasta
10.000 pesos obviamente. Ahora, si el 5% me da 100.000 pesos y yo hice una donacin de
20.000 pesos obviamente que lo voy a poder deducir totalmente. Cuando hablamos de
ganancia neta, Cul ser que es la que se toma para aplicar el 5%? El articulo 123 del
decreto reglamentario en su 3 prrafo dice lo siguiente: a los fines de la determinacin del
limite del 5% (se refiere a las donaciones), los contribuyentes aplicaran dicho porcentaje
sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de la
donacin, el de los conceptos previstos en los incisos g) del articulo 81 (aportes a obras
sociales) y h) del articulo 81 (honorarios mdicos) y antes de deducir los quebrantos de
aos anteriores y las deducciones personales.
Tambin ac nos dice que las donaciones pueden ser en efectivo o en especie. Si son en
efectivo no hay problema. Si lo hay cuando es en especie, entonces se hace necesario valuar
esa donacin en especie en pesos y para ello, el articulo 123 del decreto en su segundo
prrafo me dice como debo hacer para valuar eso si se tratara de bienes muebles o
inmuebles o los bienes de cambio.
El inciso d) del articulo 81 dice las contribuciones o descuentos para fondos de
jubilaciones, retiros, pensiones, o subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales,
provinciales o municipales. Si yo trabajo en relacin de dependencia, sobre lo que a mi me
pagan, yo tengo que hacer un aporte para tener jubilacin, obligatoriamente, por ley. Ese
descuento que a mi me hacen, si bien podra decir que est vinculado con la ganancia de la
cuarta, pero en realidad la ley dice que no es una deduccin especifica de la cuarta, sino que
la tiene que hacer jugar como deduccin general. Y Qu pasara si el empleador me hace
los descuentos, pero el empleador es moroso, no est ingresando esa plata al fisco? La voy
a poder deducir yo? Si es deducible, porque ello escapa a la responsabilidad del empleado,
cuando le hicieron el descuento es como si ya lo hubiera pagado, ahora el problema es ya
del empleador, puesto que le retuvo esa plata y no la est ingresando. Pero l si va a poder
hacer esta deduccin general.
Ahora, supongamos que no es relacin de dependencia, sino que se trata de profesiones
liberales: en ese caso hay aportes jubilatorios? Si, hay aportes jubilatorios. Y ac esos
aportes van a ser totalmente deducibles (como deducciones generales), no hay ningn
porcentaje. Lo que hay que tener en cuenta es que si estn pagados sern deducibles, si no,
quedaran para el momento en que se paguen. Los profesionales tenemos una Caja de
Profesionales que es donde tenemos que hacer los aportes sern deducibles esos aportes
que hacemos a la Caja? Si, porque entra dentro de este inciso.
El inciso e) del articulo 81 habla sobre los aportes correspondientes a los planes de seguro
de retiro privados. Son las denominadas jubilaciones privadas, que es una jubilacin que
cualquiera de nosotros podra llegar a contratar, pero la gran diferencia que tiene con la del
punto anterior, es que la del punto anterior es obligatoria, mientras que esta es voluntaria,
yo la puedo hacer o no. Hay gente que la hace porque dice cuando me jubile no voy a
77

tener los mismos ingresos que tengo ahora que estoy en actividad, entonces voy a hacer una
jubilacin privada, ahora que estoy en actividad, para que cuando me jubile tenga las dos
jubilaciones. Entonces, todo lo que se va depositando para tener esa jubilacin privada,
dice ac que tambin puede ser deducible, pero con una limitacin: el monto vigente es $
1.261,16. O sea que yo podra deducir hasta ese monto, si pagu de ms se pierde lo que
pagu en exceso? Cuando esta persona en el futuro empiece a recibir esta jubilacin
privada, va a tener que pagar impuesto a las ganancias sobre eso, pero la ley (tema:
ganancias de la cuarta) dice neta de aportes no deducibles, o sea, todo lo que no ha
podido deducir mientras iba constituyendo ese fondo, no se pierde, sino que queda
pendiente de imputacin y podr ser utilizado contra esa jubilacin privada que va a recibir
en el futuro. Pero hay que tener en cuenta la limitacin anualmente.
Algo importante que hay que comentar: todas estas deducciones, no son solo para personas
fsicas, tambin podra ser para el caso de empresas, por ejemplo, en el caso de las
donaciones, pueden ser realizadas por una persona fsica o por una empresa, ya sea que la
realice una persona fsica como una empresa, son deducibles con estas limitaciones
teniendo en cuenta los sujetos. Hay algunas deducciones que aparecen ac que son solo
para personas fsicas, por ejemplo, los aportes jubilatorios. En el caso de la amortizacin de
bienes inmateriales, tambin puede suceder que tanto una persona fsica como una jurdica
tengan un bien inmaterial.
El inciso f) del articulo 81 habla de las amortizaciones de los bienes inmateriales. Si yo
tuviera un bien inmaterial, lo que me dice ac es que la amortizacin de ese bien inmaterial,
que puede ser la patente de invencin que tengo por algo que yo he generado, dice que
tambin es deducible la amortizacin del bien inmaterial, pero para ello se tienen que dar
dos condiciones: una de las condiciones la dice el mismo inciso f) cuando dice las
amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus caractersticas tengan un plazo de
duracin limitado, como patentes, concesiones y activos similares. Ejemplo, en el caso de
franquicias, por ejemplo Mc Donalds, me dan la posibilidad de utilizar la marca, y todas las
instrucciones para hacer las hamburguesas, etc., y yo por todo eso pago. Mucho de eso que
estoy pagando es como un bien inmaterial: la marca que ya es conocida. Entonces, ac me
dice que voy a poder deducir la amortizacin de eso Por qu? Porque yo he pagado por 5
aos, o sea que yo lo voy a amortizar en 5 aos. Eso es fundamental para poder amortizar.
Para poder amortizar es necesario conocer el plazo de duracin. Ahora, si yo pongo un
negocio ac en Concepcin, y por aos a m me conocen que yo vendo tal cosa y tengo ya
un prestigio: yo he generado un valor llave tambin, pero yo puedo decir que eso tiene un
plazo de duracin para poder amortizarlo? Cmo lo he generado? Es un nombre. Y no,
mal puedo yo amortizar eso. Distinto es el caso que yo vengo y le pago x cantidad de
dinero a quien vende la franquicia esa, entonces ah si hay un plazo de duracin. Ese es un
elemento necesario para poder amortizar.
El otro elemento necesario, surge del articulo 128 del decreto reglamentario que dice que
solamente es procedente la amortizacin, cuando el bien intangible es adquirido Por qu?
Porque a mi me hacen falta dos cosas para poder amortizar: una, es un plazo de duracin y
otra, es un monto al cual amortizarlo. En ese caso, si hay un bien adquirido, entonces yo
puedo decir este es el valor que yo tengo a amortizar, como en el caso del ejemplo de Mc
Donalds: yo pagu x cantidad de pesos para explotarlo durante 5 aos. Entonces ah si
puedo amortizar.
Mas adelante cuando veamos el tema deducciones no admitidas, puntualmente el articulo
88 inciso h), pone como una deduccin no admitida, la amortizacin de bienes inmateriales,
entonces, ese articulo 88 inciso h) es como que se contradice con lo que estamos hablando
ahora, pero obviamente que se refiere a inmateriales que no han sido adquiridos o a
inmateriales que no tienen una duracin limitada en el tiempo. (Tiene que tener una vida
til definida y un valor de origen). En ese caso, obviamente no va a haber amortizacin.
El inciso g) del articulo 81 dice los descuentos obligatorios efectuados para aportes para
obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el
mismo el carcter de cargas de familia (esposa e hijos), va a ser totalmente deducible. Si
UD trabaja en relacin de dependencia, tiene que hacer aportes para la obra social y en
forma obligatoria, no es que quiero hacerlo o no quiero hacerlo, Uds. saben que va a venir
el recibo de sueldos neto de eso. Todo lo que aporte en forma obligatoria, ac dice
totalmente deducible como una deduccin general. Pero, en la practica a veces ocurre que
UD no est conforme con la obra social que tiene y actualmente existe libre eleccin de
obra social: antes, UD era de la rama del comercio y tenia que tener OSECAC, le guste o

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no le guste la obra social, estaba en OSECAC. Ahora no, yo podra ser de la rama del
comercio y digo no, verdad que OSECAC no me convence, yo me voy a hacer de OSDE,
entonces, voy a OSDE y ellos tienen planes en donde a mi me aceptan y todo lo que me
hacen de descuento en el recibo de sueldos, va al pago del plan que yo haya elegido, pero
como generalmente ocurre, yo elijo un plan que no es totalmente cubierto por los
descuentos que me hace mi empleador. Mi empleador me descont 10 pesos cuando me
pago el sueldo, pero resulta que yo eleg un plan de 40 pesos, entonces, los 30 pesos
restantes, voy yo y los pago para tener la cobertura que yo quiero. La otra situacin que se
puede dar en la practica es que yo no trabajo en relacin de dependencia, porque soy un
profesional, ejerzo en forma libre, no tengo obra social, entonces digo me gusta SWISS
MEDICAL, voy y pago el plan tal. Entonces, eso que yo pago para tener la cobertura, es
deducible? Si es deducible, pero con limitacin: la ley dice no podr superar el porcentaje
sobre la ganancia neta que al efecto establezca el PEN. El PEN lo fij a ese porcentaje en
un 5%. Entonces, Qu es lo que hay que hacer? Hay que ver cunto es el limite: 5% de la
ganancia neta, Cundo dice ganancia neta, a qu ganancia neta se est refiriendo? Para
ello hay que ver lo que dice el articulo 123.1 del decreto reglamentario, en su segundo
prrafo dice los referidos porcentajes (se refiere al 5%) se aplicarn sobre las ganancias
netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de los conceptos comprendidos
en las citadas normas legales (se refiere al inciso h), el de las donaciones previstas en el
inciso c) (tampoco hay que deducir las donaciones), el de los quebrantos de ejercicios
anteriores y el de las deducciones personales. Entonces, ah le est dando precisamente
cul es la ganancia neta a la cual hay que aplicar el 5% para determinar el tope.
Entonces, lo que a m me descuentan obligatoriamente: totalmente deducible. Ahora, lo que
yo voy a pagar voluntariamente, para tener una obra social porque no la tengo, o pago una
diferencia, en ese caso tenemos que ver el limite este del 5%.
El inciso h) del articulo 81 habla sobre los honorarios mdicos. Puede suceder que UD
adems pague honorarios mdicos, Por qu puede ser que UD pague honorarios mdicos?
Yo tengo obra social, pero resulta que yo le tengo mucha confianza a determinado medico,
pero no es prestador en mi obra social, entonces voy y le pago 40 pesos de consulta al
medico ese. Ac dice que eso que le pague si se puede deducir. O bien, tengo que hacerme
un estudio muy complejo y resulta que la obra social le dice no, pero el plan que UD tiene
no le cubre este estudio, entonces, no me queda otra, voy y lo pago. Todos esos gastos,
servicios de asistencia mdica y paramdica (este ultimo, cuando pago servicios de
urgencia), de bioqumicas, kinesilogos, etc., etc., todo eso que UD pague tambin seria
deducible, pero ac en el segundo prrafo le pone un lmite: un lmite es hasta un mximo
del 40% del total de la facturacin. Ejemplo, yo tengo todas las facturas de un medico y
suman un monto de 1.000 pesos, yo solo voy a poder deducir hasta 400 pesos. Pero hay una
doble limitacin: siempre y cuando ese 40% no supere el 5% de la ganancia neta del
ejercicio

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CATEGORIAS PRIMERA,

SEGUNDA, TERCERA Y CUARTA
El inciso a) del articulo 82 se refiere a los impuestos y tasas. Si yo tengo un inmueble y
est alquilado, el impuesto inmobiliario que pague por ese inmueble o la tasa municipal que
pague por ese inmueble, va a ser deducible de Qu categora de ganancia? De la primera
categora. Ahora, si a ese inmueble yo lo tena afectado a estudio contable, la amortizacin
y las tasas que pague por ese inmueble van a ser deducibles de la cuarta categora. Por eso
estn las deducciones especiales en cualquiera de las categoras.
El inciso b) del articulo 82 habla de seguros sobre bienes. Ejemplo, yo tengo asegurada
contra incendio a la propiedad que tengo alquilada, eso que yo pago como seguro va a ser
totalmente deducible cuando vaya a obtener la ganancia de la primera categora, o bien, se
trata de un estudio, ser totalmente deducible de la ganancia de la cuarta categora.
El inciso c) del articulo 82 dice las perdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o
fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros
accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. Es
importante que la ley diga esto, porque en principio, si yo tengo un incendio por ejemplo,
eso me origina una perdida. Pero si nosotros vamos por lo que dice el articulo 80 todo
gasto necesario para obtener, mantener, y conservar ganancia gravada y esto no seria un
gasto necesario para obtener, mantener y conservar ganancia gravada. Sin embargo, quien
ha sufrido un accidente o un siniestro, sin dudas que ha tenido un quebranto, ha tenido una
perdida, y por eso la ley admite su deduccin, con la condicin de que no fueran cubiertas
79

por seguros o indemnizaciones, porque obviamente que si viene la compaa de seguros y

me reintegra, yo no he tenido perdida y Cunto es lo que yo he perdido? Para ver si lo que
me reintegr la compaa de seguros me ha cubierto totalmente, me ha cubierto
parcialmente, o hasta podra haberme llegado a cubrir en exceso de lo que yo he perdido,
entonces, de alguna manera hay que valuar lo que he perdido y por eso el decreto
reglamentario en su articulo 124 nos da el procedimiento a seguir a efectos de determinar
cul ha sido el monto de la perdida que se ha sufrido por el accidente o por el siniestro.
Entonces habr que ver cual ha sido el monto, si me ha cubierto en defecto, la diferencia
nada ms ser perdida y hasta podra haber que declarar alguna ganancia en el caso de que
le haya cubierto en exceso.
El inciso d) del articulo 82 dice las perdidas debidamente comprobadas, a juicio de la
DGI, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotacin de los
contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o
indemnizaciones. Por ejemplo en el caso de que haya habido un robo. Puede ocurrir
incluso que los empleados hayan saboteado una maquina para que funcione mal y se funda,
hay una mala relacin empleados-empleador, entonces dice debidamente comprobados
van a ser deducibles: seguramente se hizo la denuncia policial, se comprob que UD
realmente sufri un dao causado por los empleados y si el robo o los daos hubieran sido
causados no por los empleados sino por terceros? No seria deducible? Porque la ley dice
siempre y cuando sean cometidos por empleados del contribuyente. Lo que pasa que esa
situacin entrara dentro del inciso c) que recin comentamos. Y adems dice en cuanto no
fuesen cubiertos por seguros o indemnizaciones. Obviamente que si yo tengo un seguro,
habr que ver cunto me cubre y dar solo la diferencia como gasto.
El inciso e) del articulo 82 dice los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones
anlogas en la suma reconocida por la DGI. Los gastos de movilidad supone todo gasto
que la empresa tiene como consecuencia de que las personas que estn trabajando en esa
empresa, para prestar algn servicio, se han tenido que trasladar a algn lugar, han tenido
que pagar hotel, han tenido que pagar comida, combustible, una serie de gastos, entonces,
lo que dice la ley es que todos esos gastos de movilidad que se estn pagando son
deducibles, pero luego dice en las sumas reconocidas por la afip, entonces ah cabe un
comentario: si UD no quiere tener ningn tipo de problemas con la afip vinculados con los
gastos de movilidad y viticos, no los va a tener si a todos esos gastos los tiene
debidamente respaldados mediante documentacin: ac est la factura del hotel, ac est
la factura del combustible, obviamente a nombre de la empresa y se podr deducir gastos
sin comprobantes? Por ejemplo, pago gastos de movilidad y no tengo los comprobantes.
Hay una RG de la DGI la N 2169, bastante antigua, que solo trataba el caso de los
corredores y viajantes de comercio. Esa resolucin estableca que depende de la cantidad de
kilmetros recorridos y si lo hizo con auto propio o no, reconoca un monto que se poda
deducir en concepto de viticos, y ah si no hacia falta comprobantes, porque la propia
resolucin entenda que un sujeto que prestaba este tipo de servicios, con auto propio o no
(le daba las dos alternativas) y estableca una escala con distancias y kilmetros, y deca
que puede deducir tantos pesos: en ese caso no se requeran comprobantes. En el resto de
los casos, nosotros deberamos decir que es importante el tema de los comprobantes, pero
Qu indica la realidad? La realidad indica que a veces no hay comprobante de esos gastos
y entonces ya entraramos en el terreno de decir la afip lo considerar razonable o no lo
considerar razonable?, o sea, hay empresas grandes que tienen una importante erogacin
en este concepto (viticos y gastos de movilidad) y pretender que todas esas personas que
trabajan en relacin de dependencia con esta empresa, aporten todos los comprobantes,
todos los gastos que hacen cuando estn cumpliendo alguna comisin, es medio difcil
realmente, entonces hay empresas grandes que establecen que les pagarn tantos pesos de
viticos por da dependiendo de la cantidad de kilmetros a donde este desarrollando la
actividad. Y ah entrara dentro de este punto que dice siempre y cuando la DGI lo
considere razonable, mientras lo considere razonable no va a haber problemas. Pero Cul
es la forma que me libero de esto (que lo considere razonable la afip)? Mediante
comprobantes.
El inciso f) del artculo 82 habla de las amortizaciones por desgaste, agotamiento que
tienen los bienes afectados a obtener ganancias gravadas y UD van a ver que este inciso f)
dice excepto las comprendidas en el inciso L) del artculo 88. Cuando lleguemos a ese
punto se los voy a comentar con mayor extensin. Porque la ley en su articulo 88 inciso L
dice que las deducciones que tienen que ver con automviles son parcialmente deducibles,
no el 100%, sino que le pone una limitacin. Pero en el resto de los casos, la deduccin es

80

admitida: si yo tengo un inmueble alquilado, la amortizacin de ese inmueble es totalmente

deducible. Si tengo una computadora: totalmente deducible. Lo que nos interesa saber con
respecto a este punto es cmo es el clculo de las amortizaciones. En el caso de la
amortizacin de inmuebles, eso est previsto en el articulo 83, que dice que los inmuebles
pueden amortizarse, excepto en el caso de que tengan el carcter de bienes de cambio. Si yo
lo estoy usando para obtener ganancia, tendra que ser deducible, pero si es bien de cambio,
como no est sujeto a desgaste, como por ejemplo una empresa constructora que tiene a los
inmuebles como bienes de cambio, en ese caso no se amortiza. Si Uds. van al artculo 83
van a ver que les habla de que se amortizan al 2% anual, lo cual significa que se amortizan
en 50 aos. Despus un tema importante cuando se quiere amortizar, es conocer cunto es
de terreno y cunto de edificacin, porque solo va amortizada la parte de la edificacin y
entonces Cmo se hace para conocer cunto es terreno y cunto edificacin? Les doy un
orden que habra que seguir: en primer lugar yo me fijara si tengo discriminado de alguna
manera cuanto es terreno y cuanto edificacin del valor de compra. Es medio difcil que
cuando yo compre un inmueble me discriminen, que lo compre por ejemplo a 100.000 y en
la escritura diga que tanto corresponde a edificacin y tanto a terreno, generalmente eso no
ocurre, podra darse? Si podra darse, sobre todo porque en el IVA, como est gravada la
parte de edificacin y no la de terreno, entonces podra darse que en la escritura me hagan
una discriminacin, pero eso no es muy comn. Ahora, donde yo tengo perfectamente
identificado cunto es terreno y cunto edificacin es en el caso que yo compro un terreno y
luego construyo sobre el terreno. Pero supongamos que no tengo ese dato, Qu es lo que
dice la ley? La ley dice que me tengo que fijar qu es lo que dice el avalo fiscal, que viene
a ser la valuacin fiscal que le da la DGR a las propiedades, que viene generalmente en las
boletas del impuesto inmobiliario, pero si UD se fija en el impuesto inmobiliario de esta
provincia, la valuacin fiscal se la da por todo el inmueble, no hace la discriminacin. Por
lo tanto, al menos en la jurisdiccin de la provincia de Tucumn, el tema del avalo fiscal
no nos soluciona el problema porque viene un solo valor. La otra opcin es en base a un
justiprecio que se practique al efecto, Qu seria un justiprecio? Seria el caso de que yo
tengo un inmueble y lleve un tcnico en la materia, un especialista en el tema inmobiliario,
para que me haga un informe y me diga: este terreno que UD est viendo ac, del valor
total que tiene, cuanto le asigna a terreno y cuanto a edificacin. Y bueno, l ver cul es
la ubicacin del inmueble, qu es lo que tiene edificado, qu grado de terminacin tiene y
en base a todo eso l dice cunto es terreno y cunto es edificacin. Pero la realidad indica
que se hace muy poco en la prctica este justiprecio. Entonces, si tampoco tengo eso, Qu
alternativa me queda? Hay unos porcentajes que yo dira que se aplican por usos y
costumbres, si Uds. se fijan en toda la ley de ganancias, no van a encontrar estos
porcentajes, pero es lo que en definitiva uno muchas veces termina aplicando y ese
porcentaje no dice que si nosotros tenemos por ejemplo una casa, de la casa un 67% es
edificacin y un 33% es terreno. Y si tengo un departamento, el porcentaje dice que un 80%
es edificacin y un 20% es terreno. Yo dira que esto es lo que deberamos aplicar en ltima
instancia. Deberamos ver primero todas las otras, a ver si tengo otro elemento que me de
mas a ciencia cierta cuanto es terreno y cunto es edificacin. Porque adems, esto no se
puede aplicar a todos los casos. Supongamos que estamos en un empresa y la empresa,
sobre ese inmueble que yo tengo que valuar, tiene una playa de estacionamiento, Cunto
de esa playa de estacionamiento es terreno y cunto edificacin? Porque la edificacin
prcticamente seria lo mnimo, solo est asfaltado eso, entonces por ah uno tendra que
recurrir a otro medio que le de con cierta certeza realmente qu porcentaje. Ah podra ser
mas de aplicacin un justiprecio: en una playa de estacionamiento, un 90% es terreno y un
10% edificacin.
La otra particularidad que hay que tener en cuenta, es que cuando habla de amortizacin, la
ley de ganancias habla de amortizacin trimestral y Por qu digo particularidad? Porque
Uds. habrn visto que a los fines contables, cuando UD adquiere un inmueble, lo amortiza
todo en el ao de la compra o lo amortiza en forma proporcional o lo amortiza en forma
trimestral? Cmo lo hacen contablemente Uds.? Yo recuerdo que lo hacamos anual, como
si fuera que ese inmueble hubiera estado todo el ao y realmente no estuvo todo el ao.
Entonces, ah se produce una diferencia con lo que se hace contablemente. Supongamos
que este fuera el ao 2006 y resulta que este inmueble fue adquirido en mayo del 2006 y le
dice ac que hay que trabajar por trimestres: el primer trimestre ira hasta marzo, el 2 hasta
junio, el 3 hasta setiembre, y el 4 hasta diciembre. Como ha sido adquirido en mayo, lo
vamos a amortizar como si hubiera estado desde el principio del trimestre, o sea que a este
inmueble lo voy a amortizar por tres trimestres nicamente este ao, porque ac lo compr,
como si hubiera estado desde el principio, aunque se lo hubiera comprado el 15 de junio, se
81

lo considera como si hubiera estado desde el 1 de abril. Y ac hay una diferencia con lo
que se hace contablemente, porque contablemente se toma todo el ao. Por eso Uds. van a
ver en la prctica que cuando se amortiza, se tiene como periodo total de amortizacin 200
trimestres.
Ah tambin dice que en algunos casos la afip podr admitir que la amortizacin sea
superior al 2% anual Por qu? Esto es razonable, porque supongamos que estoy
adquiriendo un inmueble viejo, que ya tiene casi 50 aos de antigedad, no seria razonable
que ahora que recin lo compr, lo amortice en 50 aos, Por qu? Porque es un inmueble
que casi tiene 50 aos de vida, entonces seria ms razonable que le haga una amortizacin
en un lapso ms reducido, por ello es que da esta posibilidad la afip, de que en
determinadas circunstancias el inmueble se pueda amortizar en un periodo de tiempo
menor, pero en tal caso (esto lo dice el articulo 83) deber comunicarse tal circunstancia a
la afip: tal inmueble lo estoy amortizando en tantos aos por tal y cual motivo. Y
obviamente que uno se puede ver interesado en hacer esto, porque si yo hago una
amortizacin acelerada del bien, eso significa que esa amortizacin va a ir a jugar ms
rpidamente contra los resultados que yo voy obteniendo: menos impuesto en definitiva,
por eso es que le dice ojo, si UD est haciendo esto, se lo tiene que comunicar a la afip.
Con respecto a la amortizacin de los bienes muebles, el procedimiento a seguir est en el
artculo 84 de la ley. Dice que tiene que tomar el valor de origen o el valor de compra, y al
valor de compra lo tiene que dividir en la cantidad de aos de vida til que tiene el bien
mueble. Y en cuanto a la cantidad de aos, es igual a lo que Uds. ven contablemente: si es
una maquinaria: 10 aos; se trata de un rodado: 5 aos; se trata de equipos de computacin,
que se amortizan ms rpidamente: 3 aos. Uds. han visto que generalmente el sistema que
se aplica es el lineal, por ejemplo: 5 aos: 20% todos los aos hasta que llega a cero. Pero
en algunas actividades resulta ms apropiado algn otro mtodo especial, depende de la
actividad, por ejemplo, las empresas de transporte de carga que tienen camiones: aplicar el
mtodo lineal y decir 20% por ao no es tan ajustado a la realidad como podra ser en
funcin a la cantidad de kilmetros recorridos, por ejemplo el camin tiene 300.000
kilmetros, bueno, lo amortizo en base a eso. Si hablamos de una empresa rea: cantidad de
horas de vuelo, podra ser ms apropiado que utilizar un mtodo lineal. O sea que la da
posibilidad cuando dice podrn admitirse otro mtodos de amortizacin de acuerdo a otros
procedimientos que no sea lineal.
Hay una resolucin de la DGI N 1297, todava vigente, donde se tratan algunos aspectos
que se pueden dar mucho en la prctica. Esa resolucin en su artculo 4 dice que la
amortizacin va a ser deducible en la medida que esos bienes estn afectados a obtener
ganancia gravada. Tambin me dice lo siguiente: supongamos que este fuese el primer
ejercicio de la empresa (recin inicia actividades), que cierra al 31 de diciembre del 2006 y
que va a ser un ejercicio irregular, porque difcilmente justo comience el 1 de enero, no, en
la mayora de los casos no va a coincidir, y supongamos que inicia actividad el 28 de junio
de 2006, entonces Uds. han visto que cuando inicia actividad una empresa, hay un capital
de inicio, ese capital de inicio justamente se conforma con los bienes y deudas que pueden
haber aportado los socios. Y entre esos bienes puede haber bienes muebles: aport una
maquinaria, aport un auto, aport una computadora, entonces, la amortizacin ser
proporcional al tiempo de duracin del ejercicio? Porque ojo que no dur 12 meses. O bien
ser por todo el ao? Estamos hablando de una empresa que inicia actividades. En este
caso, el articulo 1 de la RG habla de ejercicios no anuales y no le da opcin: la
amortizacin en ese caso debe ser proporcional al tiempo de duracin Cunto tiempo dur
el ejercicio? Seis meses, bueno, seis meses noms la amortizacin.
El otro caso que prev esta RG es el caso de una empresa en marcha, y esto se da mucho en
la prctica. UD ya viene con una empresa en marcha y durante el ejercicio se producen
incorporaciones: Qu pasa con todos estos bienes que se han incorporado durante el
ejercicio? La amortizacin ser proporcional, ser por todo el ao? Y la RG dice que
puede ser proporcional o puede ser anual, o sea como si lo hubiera tenido todo el ejercicio,
como tambin decimos contablemente: se amortiza todo en el ao del alta, pero no se
amortiza nada en el ao de la baja. Entonces la RG da esa opcin entre proporcional o
anual. Qu es lo que hace uno generalmente en la prctica? Por razones de simplicidad se
amortiza todo en el ao de la compra y no se amortiza nada en el ao de la baja. En el caso
de empresas, amortiza todo en el ao de la incorporacin y si lo hiciera proporcional,
tendra que empezar a ajustar la amortizacin: esta no es igual a la amortizacin
impositiva, entonces tendr que empezar a hacer ajustes. Entonces por lo general, lo que
uno hace es amortizar todo en el ao de la compra.
82

DEDUCCIONES NO ADMITIDAS (ART 88)

Cuando dice deducciones no admitidas se refiere a una serie de conceptos que se pueden
llegar a tener en la prctica, que no est admitida su deduccin en la liquidacin del
impuesto a las ganancias. Pero ojo que estas deducciones no admitidas no solo son para
personas fsicas, sino que tambin son para personas jurdicas.
El inciso a) dice no son deducibles los gastos personales y de sustento del contribuyente y
su familia, o sea, yo pago el colegio de los chicos y eso no es deducible, o bien yo tengo
gastos de alimentacin o de vestimenta, todo eso no es deducible. Y despus dice, salvo lo
dispuesto por los artculos 22 y 23 que hablan sobre deducciones personales como por
ejemplo los gastos de sepelio; en el 23 est la ganancia no imponible que es una franja de
ganancias que no est gravada. Esas son deducciones admitidas, porque no se quiere gravar
eso. Pero deja en claro que todo lo que es gastos de sustento del contribuyente, gastos
particulares, no son admitidas sus deducciones, tiene que estar vinculado con obtener
ganancia gravada.
El inciso b) tiene que ve con una deduccin no admitida que se da en una sociedad. Se
refiere a las sociedades del artculo 49 inciso b) y que son las denominadas sociedades de
personas. Ejemplo, supongamos que esta sociedad haya arrojado el siguiente resultado: 120
pesos. Y resulta que esta sociedad tiene 2 socios: el A y el B. El socio A trabaja en la
empresa y por ello se le paga una retribucin, entonces, ese seria un gasto ms que tiene la
empresa, porque le tiene que pagar una retribucin. Esa retribucin, en principio seria un
gasto deducible, porque est vinculado con la actividad. Entonces, menos la retribucin al
socio A, porque el socio A acta como socio gerente y por lo tanto hay que pagarle.
Supongamos que fuera 20 pesos esa retribucin. El resultado que me queda es 100 pesos.
Ahora bien, ese resultado, como es una sociedad de personas, tiene que ser distribuido entre
el socio A y el socio B. Al socio A le corresponde el 50% de esta utilidad, suponiendo que
ambos socios tienen participaciones en partes iguales, por lo tanto le corresponde 50 pesos
al socio A y 50 pesos al socio B. Pero resulta que no puede ser que el socio A solo tenga 50
pesos, porque l adems ha trabajado en la sociedad y por ello gan 20 pesos, entonces, lo
que corresponde es que a esa participacin adems le sumemos 20 pesos. Entonces, al socio
A le corresponde el 50% del resultado ms lo que el cobra por trabajar en la sociedad,
mientras que el socio B no trabaja, es capitalista. Si Uds. suman lo que perciben los dos, en
definitiva les da 120 pesos, que coincide con los 120 del resultado del ejercicio, o sea,
que es como que UD termin distribuyendo un resultado sin que le hayan hecho la
deduccin del sueldo del socio A, porque termin distribuyendo 120. Por eso es que lo que
dice este inciso b) es que la retribucin del socio A no es deducible y Uds. fjense que no es
deducible en la sociedad porque lo que se termina distribuyendo es sin tener en cuenta esto.
Pero s hago yo la deduccin, para qu? Para definir bien precisamente qu es lo que le
corresponde a cada uno: Uds. fjense que el socio A va a declarar 70 pesos y el socio B va a
declarar 50 pesos. Pero lo que dice ac es como que esto no seria deducible (los 20) y que
esto (120) es lo que se tiene que distribuir. Pero si yo distribuyera 120 y aplicara 50% para
cada uno, seria injusto, porque le estara dando 60 a cada uno cuando realmente uno tiene
70 y el otro 50. Entonces, esto que yo les estoy comentando se complementa con lo que
dice el articulo 144 del decreto reglamentario: estos sujetos debern incluir en la
participacin del resultado impositivo, las sumas retiradas por todo concepto por sus
socios y ac viene la aclaracin: en una SA, lo que cobran los directores ganancia de qu
categora es? Cuarta categora. Y un socio gerente de una SRL? Trabajo personal, cuarta
categora. Pero si hablamos de un socio de una sociedad de personas, lo que la ley est
diciendo es que todo pasa a ser tercera categora. Miren ac, esto seria sin dudas una
participacin en una sociedad, sin dudas que es tercera categora, pero adems le est
diciendo que esos 20 que l ha cobrado por trabajar ah como socio gerente, tiene que
agregarle a la participacin que tiene y todo pasa a ser tercera categora (incluyendo los 20
que es el fruto del trabajo personal y que de otra manera seria de cuarta). Ac siempre se
confunden cuando yo les pregunto de qu categora de ganancias es lo que recibe un socio
gerente de una sociedad colectiva? Y me dicen (como escuchan trabajo) de cuarta. Y yo
les contesto (y esto surge de este articulo justamente) que esto no se debe deducir y debe
ser sumado a la participacin, por lo tanto, todo es tercera categora. Inclusive ese mismo
punto dice Qu pasa si uno de estos socios le hubiera prestado plata a la sociedad? Por lo
cual le cobra intereses. Y dice mire, esos intereses no son deducibles y le da el mismo
tratamiento que la retribucin. En principio nosotros decimos: el inters que se genera
como consecuencia de la colocacin de un capital, debera ser de la segunda categora,
83

pero por lo que dice este punto: todo pasa a ser de la tercera categora. O sea que ac
hubiramos podido decir intereses pagados al socio A por un prstamo y hubiramos
tenido que decir que esos intereses tambin pasan a formar parte de la tercera categora para
l. El recibe una participacin de la sociedad, tambin recibe una x cantidad de pesos por
haber trabajado: todo tercera. Recibe tambin intereses porque le prest dinero: todo de
tercera. Entonces la ley lo dice de esta forma: mire, es como que fuera no deducible. Yo
lo que les quiero demostrar es que en definitiva, si no hubiera deducido los 20 hubiera sido
120 y cunto es lo que distribuye? 120. Pero se hace todo este trabajo para distribuir en
definitiva los 50 para cada uno, que eso es lo justo, y los 20 que vayan al socio que
corresponde. Pero tengan siempre presente que todo esto es ganancia de la tercera
categora.

SEPTIMA CLASE (11 de mayo de 2007)

El inciso c) del articulo 88 habla sobre la remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente
del contribuyente. Ejemplo, si yo tengo una empresa y dentro est trabajando un pariente o
mi cnyuge, en principio, lo que yo le pague a mi pariente o cnyuge, no seria deducible
porque se puede prestar a que yo diga que est prestando servicios, realmente no lo est
prestando, le pague una retribucin y luego la deduzco para pagar menos impuesto, cuando
realmente no est trabajando. En principio no se puede deducir salvo que se pruebe que ha
existido una efectiva prestacin, por ejemplo, es la nica persona que realiza las tareas
administrativas. La otra condicin (para que sea deducible) es que lo que se le est
pagando, est relacionado con el tipo de prestacin que realiza, o sea, que no le est
pagando una suma exorbitante, sino que este relacionado con lo que yo pagara a terceros
(cuando dice en la parte que no exceda a la retribucin que usualmente se pague a
terceros). Y tambin pone la condicin de que no exceda la remuneracin del empleado de
mayor categora. En una palabra, lo que se quiere evitar es que se est deduciendo
conceptos que no sean reales, o sea, que yo ponga parientes en la empresa para deducir
como gastos a sus sueldos.
El inciso d) del articulo 88 dice el impuesto de esta ley. Un concepto no deducible que es
importante, es el impuesto a las ganancias. Obviamente que el impuesto a las ganancias es
una perdida, pero el articulo 88 dice el impuesto a las ganancias no es deducible en el
impuesto a las ganancias. Al respecto hay que ver lo que dice el artculo 145 del decreto
reglamentario, que habla sobre conceptos tales como multas, costas causdicas e intereses
punitorios. Lo que dice este artculo es que si por ejemplo, UD tiene que pagar una multa
por no haber presentado en trmino una declaracin jurada, o porque omiti el pago del
impuesto, esa multa no es deducible del impuesto a las ganancias. Una doble penalidad
digamos: por un lado tiene que pagar la multa y por el otro lado no la puede deducir como
un gasto dentro del impuesto a las ganancias. Adems, cuando el fisco lo lleva al sujeto a
juicio, una vez que se inicia la demanda de ejecucin fiscal, empiezan a generarse los
intereses punitorios, esos intereses punitorios, tampoco son deducibles. Costas
causdicas: obviamente que si yo estoy en un juicio con el fisco y al final hay que pagar las
costas del juicio, tengo que pagarle a los abogados, ac dice que eso tampoco es deducible.
Todo est relacionado con obligaciones fiscales. No serian intereses punitorios, por ejemplo
cuando yo le pago a un banco por estar pagando fuera de trmino. Y qu pasa con los
intereses resarcitorios? Que son esos que si UD no paga al vencimiento y una vez que paga
luego de producido el vencimiento, lo tiene que ingresar al pago con intereses resarcitorios,
para resarcir al fisco por los daos sufridos: son perfectamente deducibles, puesto que el
decreto no dice nada al respecto, no impide su deduccin.
Con respecto al impuesto a las ganancias, que no es deducible, hay que aclarar que el
impuesto a las ganancias propio no es deducible. Hay situaciones en las que una empresa se
puede hacer cargo de pagarle el impuesto a las ganancias a otra empresa, por ejemplo,
hacemos una operacin y el sujeto de la otra parte dice bueno, hacemos la operacin, pero
el impuesto a las ganancias que se me genera a mi, hgase cargo UD, eso a veces ocurre,
sobre todo en las operaciones de prestamos de dinero con entidades financieras del exterior.
Entonces, si yo me hago cargo de pagar el impuesto a las ganancias del sujeto de exterior,
lo puedo deducir? Si lo puedo deducir, porque lo que dice la ley se refiere al impuesto a
las ganancias propio, el cual no es deducible en el impuesto a las ganancias.

84

El inciso e) se refiere a remuneraciones pagadas a miembros del directorio que acten en

el exterior. Ejemplo, las empresas multinacionales radicadas en el pas, pueden tener
directores que trabajan en el extranjero: esa retribucin que se le pague a esos directores
que trabajen en el extranjero ser deducible para la sociedad? Y uno dira si, es
deducible, porque tiene que ver con obtener ganancia, en definitiva, la empresa radicada
en el pas, debera tributar por los resultados que obtiene en el pas y en el extranjero, pero,
la ley le pone limitaciones a todo lo que es gastos efectuados en el extranjero y a esa
limitacin Uds. la van a ver en el articulo 146 del decreto reglamentario: este articulo le
dice a esta empresa que est pagando los honorarios a ese director que est en el extranjero:
mire, UD si puede deducir, pero tiene un limite: hasta el 12.5% de la utilidad comercial de
la entidad, en tanto la misma haya sido totalmente distribuida como dividendos, o bien
hasta el 2.5% de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribuyan dividendos.
Tambin puede ocurrir que UD pida asesoramiento interno: por ejemplo, hay un tema sobre
el cual no hay especialistas ac en el pas, entonces se pide que se haga un trabajo
especfico a alguien del exterior, ac le llaman asesoramiento tcnico financiero, y yo le
tengo que pagar x cantidad de dinero a ese sujeto del exterior. En principio seria deducible,
pero como ocurre siempre, la ley le pone algn tipo de limitacin, Dnde estn esos
lmites? Articulo 145 del decreto reglamentario: el 3% de las ventas o ingresos que se
tomen como base contractual para la retribucin del asesoramiento. Todos estos limites,
no es que le vamos a preguntar en el examen final, pero, se los comento como para que lo
conozcan al tema, por si alguna vez se les llega a presentar la situacin.
El inciso f) dice las sumas invertidas en la adquisicin de bienes y en mejoras de carcter
permanente. La ley dice que estas sumas no resultan deducibles por un razn obvia,
porque si son bienes, Uds. saben que los bienes son activables, si yo compro una
maquinaria, esa maquinaria es activable, si yo hago una mejora, tambin es activable,
entonces no van a ser deducibles, van a jugar en el resultado va la amortizacin. Es decir,
no son gastos deducibles, son bienes activables, luego si van a jugar como un gasto va la
amortizacin.
El inciso g) dice las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a
reservas de la empresa cuya deduccin no se admite expresamente en esta ley. La ley de
ganancias admite que se generen ciertas previsiones. Cuando UD hace una previsin, UD
castiga el resultado, supongamos el caso de los deudores incobrables que es el caso ms
conocido. Cuando UD genera una previsin para hacer frente a las posibles contingencias
que van a ocurrir en el ao siguiente, UD hace esto: Deudores incobrables a Previsin
para deudores incobrables, genera la previsin. Luego, el ao siguiente, cuando exista un
caso de incobrabilidad, la va a usar a la previsin: Previsin para deudores incobrables a
deudores por venta o Deudores en gestin judicial, depende como lo tenga (si ya est
en juicio). Entonces, Uds. se dan cuenta que cuando yo genero previsiones, cualquiera sea
el tipo, yo estoy castigando el resultado. Ahora, eso se puede hacer a los fines
impositivos? Y lo que dice el inciso g) es que solamente se va a permitir las reservas (las
previsiones) que estn admitidas por la ley de impuesto a las ganancias, si fuera otro tipo
de reservas, no. Un poco ms adelante vamos a ver que justamente, la que admite la ley de
ganancias es Previsin para Deudores incobrables. Por ejemplo en el caso de la
Previsin para despidos rubro antigedad, o sea, UD prev que el ao que viene va a
tener que despedir algunas personas y hace una reserva porque la cifra esa es importante,
eso se lo puede hacer contablemente? Si se lo puede hacer contablemente, pero
impositivamente no est admitido. UD contablemente puede hacerlo, pero
impositivamente a ese gasto no me lo haga jugar en el balance fiscal. Otro caso, previsin
para juicios, tambin es comn, ya los abogados le han informado que en determinado
juicio, el ao que viene, tenga en cuenta que va a tener que pagar tantos pesos, puesto que
ya est para sentencia y est perdido. Contablemente puede hacer la previsin, pero
impositivamente, solo puede hacer las previsiones admitidas por la ley de ganancias, que es
la previsin para deudores incobrables y hay otras previsiones que son especificas de las
compaas de seguros, que estn obligadas a constituir previsiones para poder hacer frente a
las contingencias que estn cubriendo y esas previsiones, s estn admitidas por la ley.
Obviamente que todo esto tiene que ver con empresas.
El inciso h) habla sobre la amortizacin de bienes inmateriales, y dice que no son
deducibles. Cuando comentamos el artculo 81 inciso f), ah deca que las amortizaciones
de bienes inmateriales eran deducibles. Entonces, por un lado la ley me dice una cosa y
ahora el articulo 88 me dice que no son deducibles. Pero hay que tener en cuenta el articulo
128 del decreto reglamentario, que dice que la amortizacin de bienes inmateriales si va a
85

ser deducible en la medida que se trate de inmateriales adquiridos y con una vida til
definida o estimada, como por ejemplo, si yo adquiero el derecho a explotar tal concesin o
franquicia, pago una x cantidad de dinero (o sea, adquirido) y me dicen que puedo
explotarlo por 5 aos, est clarito que es un inmaterial que tiene un valor de compra y tiene
una vida til, por lo tanto si lo puedo amortizar. Ahora, si yo he generado un valor llave,
por prestigio, por el tiempo que estoy operando en el ramo ac en el comercio y todos me
conocen, yo digo mi negocio tiene un valor llave, perfecto, pero, lo puedo amortizar a
ese valor? No. Qu valor voy a amortizar? En cunto tiempo lo voy a amortizar? Bueno,
a eso se refiere ac: yo, al valor llave del negocio no lo voy a poder amortizar, estara
dentro de este artculo 88 inciso h).
El inciso i) dice que tampoco es deducible cualquier acto de liberalidad, en dinero o en
especie. El hecho de que yo decida entregar una suma de dinero en forma gratuita a x
persona, ac dice que ese dinero que entreg en forma gratuita no es deducible cuando UD
vaya a liquidar el impuesto a las ganancias Y cundo s poda llegar a ser deducible?
Cuando hablamos del articulo 81 deducciones generales, ah estaban las donaciones y
vimos que las donaciones son deducibles en la medida que se realicen a determinados
sujetos: el fisco nacional, provincial, municipal, las instituciones religiosas, etc. y tambin
decamos que s son deducibles, pero hasta un monto mximo: el 5% de la ganancia neta.
Bueno, ese, es un acto de liberalidad que s seria deducible con esas limitaciones. El resto,
cualquier otro tipo de acto de liberalidad, no va a ser deducible.
El inciso j) dice los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas. Si yo estoy
haciendo una operacin ilcita, como una operacin de contrabando, y resulta que tengo un
quebranto en esa operacin, obviamente que a ese quebranto no lo va a poder utilizar
porque se trata de un ilcito.
El inciso k) dice los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo
de reserva legal. Uds. saben que algunos tipos societarios tienen la obligacin de constituir
una reserva legal. Eso que se destina para constituir la reserva legal, a los fines del
impuesto a las ganancias no es un concepto deducible.
El inciso l) tiene que ver con las amortizaciones y gastos de automviles. Por qu
cuando habla de deducciones no admitidas me dice que las amortizaciones y gastos de
automviles no van a ser deducibles totalmente? El sentido que tiene esta limitacin es el
siguiente: supongamos que UD tiene una empresa unipersonal, o una sociedad de hecho,
una sociedad de personas y UD sabe que si compra un auto y lo hace a titulo personal, la
amortizacin de ese automvil, si lo hace a titulo personal o particular, no va a incidir en el
resultado, porque es a titulo personal. Adems todos los gastos que tenga por ese auto:
combustible, reparaciones, repuestos, seguros, etc., nada de eso juega cuando UD liquida el
impuesto a las ganancias. Entonces Qu es lo que puede pasar en la prctica? estoy por
comprar una 4 x 4 para mi, pero en vez de comprarlo a titulo personal, voy a decir que lo
afecto a la empresa. Entonces, la amortizacin que va a ser importante y adems, todos los
gastos que genera el vehculo los voy a hacer jugar en la empresa. Y cmo hace el fisco
para saber si UD lo usa en forma particular o si realmente lo tiene afectado a la empresa?
Esto es prcticamente muy difcil de determinar. Por ello es que la ley es como que le da
una salida salomnica al tema y dice vamos a permitir que UD amortice, pero hasta un
determinado limite y que deduzca los gastos del auto, pero tambin hasta un cierto limite.
Le pone un limite porque se daban esas situaciones: si lo pongo al auto en forma
particular, no me deduzco nada de amortizacin, no, lo pongo a nombre de la empresa, total
si yo soy el dueo y es de familia la empresa.
Algo que hay que aclarar es qu se entiende por automvil, porque por ejemplo el camin
es un automotor pesado, una camioneta, entran dentro de esta limitacin? Por ello hacia
falta que se defina el concepto de automvil y esto tnganlo claro porque si no est dentro
del concepto de automvil Cmo va a ser deducible la amortizacin? En un 100%. Si yo
tengo un camin de la empresa, la amortizacin la deduzco en un 100%; todos los gastos
que tiene el camin: en un 100%. Por eso es importante saber cules son los que tienen
limitaciones y esto es de aplicacin no solo para el caso de empresas, sino tambin para
personas fsicas, porque por ejemplo un profesional puede tener afectado un automvil
afectado a la actividad y va a tener que tener en cuenta esta limitacin. Entonces, Dnde
est la definicin? Articulo 149 del decreto reglamentario: este articulo, en realidad no da la
definicin, sino que nos remite a la ley de transito que dice: el automvil para transporte
de personas de hasta 8 plazas excluido el conductor, con cuatro o mas ruedas y los de tres
que excedan los 1.000 kilogramos de pesos. Entonces, queda claro que el camin no entra

86

dentro de esta definicin, tampoco las camionetas, que si bien tienen lugar para el
transporte de personas, ms bien son para el transporte de cargas. Hay casos que se pueden
prestar a la duda, como en el caso de las combis que son usadas para el transporte de
personas o para cargas, hay ah una zona medio gris. Pero si yo tengo una combi que la uso
para trasladar cosas, desde ya que no entra dentro de la limitacin y la amortizacin y los
gastos de esa combi van al 100%. Si tengo una moto: totalmente deducible. Si tengo una 4
x 4, que son para el transporte de personas, est dentro de la empresa, pero est dentro de la
limitacin.
con relacin a automviles cuyo costo de adquisicin sea superior a la suma de 20.000
pesos neto de IVA. Ejemplo, yo compro un automvil a 50.000 pesos, ms el IVA me
dara el total de lo que me cost el automvil. Ya sabemos que el IVA no es amortizable, es
un crdito fiscal. Entonces, me cost 50.000 pesos, pero solo voy a poder amortizar hasta
un valor de 20.000 pesos. Ahora viene una situacin conflictiva, respecto de la cual la
ctedra tom una posicin, que adems es la de la mayora de la doctrina: Qu pasa si un
profesional se compra un automvil a 30.000 pesos, netos de IVA? El profesional lo usa
en un 100% para la profesin? Supongamos que el profesional diga que lo usa en un 50 y
50, lo cual quiere decir que 15.000 pesos lo usa para la profesin y 15.000 pesos para uso
particular. Una alternativa es decir yo amortizo 15.000 y 15.000 es menor que 20.000.
Otra alternativa es decir no, lo mximo que puede deducir de amortizacin es 20.000 y
como UD lo afecta en un 50%, por lo tanto, lo que puede amortizar es 10.000 y fjense que
10.000 es distinto a 15.000. Entonces, Cul es lo correcto? La mayora de la doctrina
coincide que lo que corresponde amortizar es 10.000. Entonces, como el tope es 20.000, as
sea que lo compr a 100.000, solo puede amortizar hasta por un valor de 20.000. A su vez,
si lo usa en un 50% para la actividad, corresponde tomar hasta el 50% del tope, es decir,
10.000.
Adems, van a ver que tambin con respecto a los gastos hay una limitacin: porque yo por
el auto que tengo afectado tengo gastos de combustible, seguro, repuestos, reparaciones,
una serie de gastos, entonces se quiso poner una limitacin ah porque se cometan excesos
con respecto a eso. Entonces, el artculo 88 en su segundo prrafo dice tampoco sern
deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones
ordinarias, etc., en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fije anualmente la
DGI, o sea, es como que la da la facultad a la DGI para que establezca un monto tope.
Entonces la DGI toma eso y emite la RG N 94 que dice que lo que se puede deducir por
automvil, es decir en forma individual y no en forma global, es 7.200 pesos anualmente.
Si UD va a la RG dice por unidad, en concepto de gastos de mantenimiento y
funcionamiento del automvil y no hace distincin: puede ser un Mercedes Benz o un
Citroen, 7.200 es para todas las unidades. Supongamos que este ao le tuve que hacer
motor al auto y gast una buena suma de dinero y gast 10.000. Resulta que este seor que
le hizo motor al auto era un medico que lo tenia afectado en un 50% a la profesin y en un
50% en forma particular. Entonces, l gast 10.000 pesos, pero como lo afecta en un 50%
Cunto seria deducible? El gast ms de 7.200 pero uno podra decir mire, como lo
afect en un 50% para la profesin, seria 5.000 pesos y 5.000 es menor que 7.200. El tema
es, si al haber estado afectado en un 50%, se tienen que proporcionar los 7.200? es decir,
solo podr tomar 3.600? Bueno, ac tambin nos vamos a guiar por lo que opina la
mayora de la doctrina: en este caso le da una solucin distinta al caso anterior, porque uno
podra decir 3.600 porque lo lleva a la mitad. En realidad, no. Dice: como UD gast
10.000 y 7.200 es el tope, UD puede deducir hasta 7.200 si lo tiene afectado en un 100%,
pero como lo tiene afectado en un 50%, puede deducir el 50% de los 10.000 pesos (no de
los 7.200, o sea, no se proporcionan los 7.200), es decir 5.000 pesos y 5.000 pesos est
dentro de los 7.200 pesos de tope.
Uds. ven que no es el mismo caso que para la amortizacin, donde s se proporciona el tope
de los 20.000 pesos.
El ultimo prrafo del articulo 88 dice estas limitaciones no van a ser de aplicacin respecto
de los automviles cuya explotacin constituya el objeto principal de la actividad gravada.
Supongamos que yo tenga un taxi o un remis no voy a poder deducir toda la amortizacin
del taxi o remis, no voy a poder deducir todos los gastos? Si la explotacin del auto, ya sea
como taxi, remis, el alquiler del mismo, es mi actividad principal. Entonces, en ese caso la
ley le dice no, en ese caso, UD va a poder deducir absolutamente todo. Est claro esto
cuando la ley habla de taxi, remis, alquiler, viajantes de comercio y despus agrega y
similares y ah si se genera una confusin, porque obviamente el trabajo que hace un
viajante de comercio, uno podra decir si, la verdad que usa mucho el auto, pero la
87

explotacin del auto constituye el objeto principal de su actividad? No, para nada, usa
mucho el auto, pero no es el objeto principal de su actividad. Entonces, a raz de que el
viajante de comercio estaba, tambin podra ser que yo profesional diga la verdad que yo
tambin lo utilizo mucho al auto, tengo clientes aqu, all, me muevo toda la maana, todos
los das estoy de un lugar a otro y yo tambin, as como el viajante de comercio, quiero
deducir totalmente a los gastos y a la amortizacin. Entonces se gener una confusin, en
un primer momento, cuando sali esto. Entonces, hizo falta que va decreto reglamentario
se aclare el tema: articulo 149 del decreto reglamentario, segundo prrafo: deber
entenderse que la expresin similares est dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la
comercializacin de servicios para terceros, mediante una remuneracin, en las condiciones
y precios fijados por las empresas para las que actan, quedando el riesgo de las
operaciones a cargo de stas. O sea que esta definicin que da el decreto, se asimila mucho
al trabajo que hace el viajante de comercio. Lo importante de este articulo es que lo acota,
cuando dice similares se refiere a estos casos nicamente, por lo tanto que est clarito que
en el caso de un profesional no corresponde.
El inciso m) del articulo 88 dice las retribuciones por la explotacin de marcas y patentes
pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que excedan los limites que al respecto
fije la reglamentacin. Quiere decir que si yo soy una empresa y estoy pagando una
retribucin por usar una marca, una patente a un sujeto del exterior, eso que estoy pagando,
ac dice que en principio no est admitida esa deduccin, pero tiene una limitacin: articulo
146.1 del decreto reglamentario: a efectos de lo dispuesto por el inciso m) del articulo 88
de la ley, solo ser deducible el 80% de las retribuciones que se abonen por la explotacin
de marcas y patentes a sujetos del exterior, o sea que es como que pone un limite, es decir,
que el 20 % restante no seria deducible. Y esto es coherente con otros artculos de la ley en
cuanto a que se pone limites a la deduccin de gastos efectuados en el extranjero.

DEDUCCIONES PERSONALES
Estas deducciones personales son de uso exclusivo de personas fsicas y tambin pueden
ser utilizadas por las sucesiones indivisas, que son las continuadoras de las personas fsicas.
En algunos libros Uds. van a ver que se hace una distincin: algunas son presuntivas o
irreales, que son aquellas que no se atienen a una efectiva salida o erogacin de fondos. O
sea, la ley permite esa deduccin, independientemente que yo haya gastado o no ese dinero.
Esto tiene que ver con el hecho de que hay un monto de ingresos que la ley de ganancias no
quiere gravar, diciendo este monto de ingresos, es lo mnimo que necesita esta persona
para su manutencin y de las personas que tiene a su cargo, por lo tanto eso no le vamos a
gravar, pero cuando UD supere esos montos, si. Entonces, esa franja est justamente por
estas deducciones personales y para hacer estas deducciones, ganancia no imponible, cargas
de familia, no hace falta que UD tenga comprobante de los gastos, sino que UD tiene
derecho. Inclusive van a ver que esos montos estn establecidos en la propia ley: tantos
pesos por cnyuge, tantos pesos por hijo, tantos pesos por otras cargas. Por eso son
irreales o presuntivas, no hace falta una efectiva erogacin.
Lo contrario de estas deducciones, serian las deducciones personales efectivas o reales, que
son aquellas que representan gastos o erogaciones efectivamente incurridos por el
contribuyente. Ejemplo, los gastos de sepelio, en donde al contribuyente, le permiten que
en su liquidacin de ganancias, pueda deducir los gastos de sepelio en los que haya
incurrido por alguna carga de familia que tiene que ha fallecido y ha tenido que pagar
gastos de sepelio, eso lo va a poder deducir, pero, tiene que tener los comprobantes. Aqu
hace falta que exista una efectiva erogacin de fondos y hasta el monto de esa efectiva
erogacin.
Ahora vamos a hablar de las deducciones personales presuntivas, articulo 23 de la ley.
Antes de ir al anlisis inciso por inciso del artculo 23, les cito algunos artculos que hay
que tener en cuenta en relacin a estas deducciones personales. Uno es el artculo 17 de la
ley, 2 prrafo: cuando vimos el esquema de las distintas ganancias y sus deducciones, las
deducciones personales iban hacia el final del esquema, antes de llegar a la ganancia neta,
eso, tiene su explicacin justamente en estos artculos que yo les voy a comentar. Por
ejemplo, el articulo 17 segundo prrafo dice que para establecer la ganancia neta sujeta a
impuesto, se restarn del conjunto de las ganancias netas de la 1, 2, 3 y 4, las
deducciones que autorice el articulo 23. Con lo cual, queda claro que estas deducciones se
van a deducir del conjunto de las ganancias, no de una ganancia en particular (de la 1, de la
2, etc.).

88

Tambin hace falta conocer, lo que dice el articulo 47 del decreto reglamentario: a los
fines del computo de las deducciones que autoriza el articulo 23 de la ley, debern
compensarse previamente los quebrantos producidos en el ao fiscal, lo cual significa lo
siguiente: en el ao fiscal, yo puedo tener ganancia de la 1, de la 2, 3 y 4 y en alguna de
las categoras yo puedo tener quebranto: puedo tener quebranto en la primera, ganancia en
la segunda, entonces lo que corresponde es hacer una suma algebraica de todos esos
resultados y obtener un resultado neto, es decir, se netea la ganancia con lo que me de
perdida, entonces, contra ese resultado, recin voy a hacer jugar las deducciones personales.
Despus tambin dice este articulo 47 del decreto que despus que haga eso, hay que hacer
jugar ah las deducciones generales y despus de las deducciones generales hay que hacer
jugar los denominados quebrantos de ejercicios anteriores (cuando yo tengo un quebranto
en un ejercicio, eso se puede utilizar en ejercicios futuros). Y recin despus de hacer jugar
los quebrantos provenientes de ejercicios anteriores, van a ir las deducciones personales.
Por eso la ubicacin que tienen en el esquema las deducciones personales, lo cual est
fundamentado en lo que dice ac el artculo 47 del decreto.
Algo muy importante es lo que dice el artculo 19 de la ley en su 3 prrafo: estas
deducciones personales tienen una limitacin. Fjense lo que dice el articulo 19, 3 prrafo:
a los efectos de este articulo (est hablando de compensacin de quebrantos) no se
considerarn perdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos indicados
en el articulo 23, esto significa lo siguiente: Uds. vieron en el esquema que sumbamos lo
que era 1, 2, 3, 4 y llegbamos a una ganancia neta. Contra esa ganancia neta hacamos
jugar las deducciones generales. Despus estaban los quebrantos de ejercicios anteriores y
recin vienen las deducciones personales. Qu es lo que dice este artculo 19, 3 prrafo?
Supongamos que la ganancia neta que tenga ac sean 1.000 pesos; que tenga deducciones
generales por 800 pesos; que los quebrantos de ejercicios anteriores sean cero peso. Ac
tengo neto $ 200 de ganancia. Resulta que me pongo a ver todas las deducciones que tengo
y tengo la posibilidad de computar hasta 5.000 pesos de deducciones personales, pero, por
lo que dice este artculo, yo no podra poner 5.000 pesos ac y que esto me genere un
quebranto. Cunto podr usar? Solamente hasta absorber la ganancia. Entonces, yo
solamente voy a poder usar 200 pesos de esos 5.000, porque esa es la ganancia que tengo
antes de deducir las deducciones personales. Entonces, las deducciones personales no me
pueden generar un quebranto. Inclusive, si ac me hubiera dado perdida, Cunto hubiera
usado de deducciones personales? Cero peso.
Ahora, las deducciones generales, me podrn generar quebranto? Supongamos que yo
hubiera tenido 1.800 pesos ac. En ningn lado dice que no, por lo tanto, las deducciones
generales si me podran llegar a generar quebranto.
Otro artculo importante a tener en cuenta es el artculo 24 de la ley: las deducciones
previstas en el artculo 23, inciso b) que son las denominadas cargas de familia, puede
ser un hijo, esposa, esposo, padre, madre, ac me dice la ley que UD puede deducir por
esposa por ejemplo, hasta 6.000 pesos al ao. Pero dice que esta deduccin por cargas de
familia es proporcional al tiempo que se haya tenido la carga, lo cual quiere decir que si yo
me cas en septiembre, no voy a deducir los 6.000 pesos ese ao, porque yo a la carga de
familia la tengo desde setiembre, por lo cual tengo que proporcionar y para ello hago una
regla de tres simple: si 6.000 pesos corresponde a 12 meses, a 4 meses corresponde x, y
digo tanto es lo que puedo deducir. Todo lo que es carga de familia es proporcional al
tiempo que se ha tenido la carga. Hay distintos motivos por los cuales puede ser
proporcional, por ejemplo el nacimiento de un hijo, desde el momento en que ha nacido, lo
empiezo a deducir. O bien, lo contrario, se casa un hijo, y por lo tanto deja de depender de
uno, deja de ser carga de familia. Defuncin, es otro motivo. Las deducciones se hacen
hasta el mes en que se produjo el acontecimiento: por ejemplo, nace un hijo en este mes, se
toma como carga de familia durante todo el mes, a pesar que haya sido el ltimo da del
mes. Cuando se produce la defuncin: hasta ese mes es deducible. Es proporcional, o sea,
Uds. ac van a ver el monto total y lo van a tener que proporcionar.
Algo que hay que comentar es que las mismas deducciones a que tiene derecho una persona
fsica cuando vaya a liquidar su impuesto, las va a poder hacer la sucesin indivisa, que es
la continuadora de esta persona fsica que ha fallecido. Supongamos que este es el ao 2006
y ac se produjo el fallecimiento de la persona: desde el 1 de enero hasta el momento del
fallecimiento, corresponde que declare el causante. Y desde el momento del fallecimiento
hasta el 31 de diciembre la sucesin indivisa. Entonces, cuando se confeccione esta ultima
declaracin jurada del causante, se van a usar las cargas de familia que tenia en forma
proporcional hasta el momento del fallecimiento. Y cuando hagamos la de la sucesin
89

indivisa vamos a usar las deducciones, porque la sucesin indivisa es como una
continuadora, tiene derecho a las mismas deducciones, inclusive, si tuviera un quebranto
este sujeto, se pasa el quebranto a la sucesin indivisa. La carga de familia sin dudas que es
proporcional, ahora, hay otras 2 que son la ganancia no imponible y la deduccin
especial son proporcionales? Solamente en un caso son proporcionales: cuando se
produce el fallecimiento, Por qu? Porque en la declaracin jurada del causante van a ser
deducibles por los meses en que tiene que presentar, es decir, en forma proporcional.
Quin lo va a usar por el resto del periodo? La sucesin indivisa. Es el nico caso en que
la ganancia no imponible se deduce en forma proporcional y al decir esto tambin le estoy
aclarando: miren la situacin que se puede llegar a dar: yo recin hoy inicio mi actividad
comercial, pongo un negocio, y voy a un contador para que me inscriba. Y bueno, mi
primera declaracin jurada va a ser al 31 de diciembre de 2007. Cuando me vayan a hacer
la declaracin jurada, la ganancia no imponible me la van a computar en forma
proporcional porque yo empec mi actividad recin ahora en el mes de mayo o me la van a
computar por todo el ao? No hay proporcionalidad en este caso, se toma 100%, por ms
que hubiera empezado en noviembre, la ganancia no imponible se toma en forma total. El
nico caso en que se hace proporcional, es en el caso de fallecimiento Por qu? Porque
durante este periodo lo va a deducir el causante y durante este periodo la sucesin indivisa.
En resumen: la carga de familia siempre proporcional, por distintos motivos, nacimiento,
casamiento, etc. La ganancia no imponible y la deduccin especial siempre se toman al
100% salvo en caso de fallecimiento, en donde s es proporcional, en donde en un periodo
de tiempo lo toma la persona fsica y en otro periodo de tiempo lo toma la sucesin
indivisa. PREGUNTA UN ALUMNO pero ah termina siendo lo mismo, porque es como
que entre la persona fsica y la sucesin indivisa (juntas las dos) deducen la ganancia no
imponible en un 100%. CONTESTA EL PROFESOR UD sabe que no, porque es como
que hay una superposicin: por ejemplo, fallece en el mes de abril y resulta que el causante
puede tomar la ganancia no imponible en forma proporcional hasta el mes de abril inclusive
y la sucesin indivisa desde el mes del fallecimiento, o sea, abril inclusive. Es como que a
abril lo toman las dos.
Por eso el articulo 24 en su 2 prrafo dice en el caso de fallecimiento, las deducciones
previstas en el articulo 23 (Uds. fjense que ah se refiere a todas las deducciones previstas
en el 23) se harn efectivas por periodos mensuales, computndose todo el mes en que tal
hecho ocurra. Mientras que en el primer prrafo, solo se refiere a las cargas de familia, que
son proporcionales en este, en este y en este caso. Pero en el segundo prrafo dice las
deducciones del artculo 23, o sea, en todos los casos, se va a producir cuando sea
fallecimiento (solo proporcional en ese caso).
Ahora vamos al anlisis en particular de lo que dice el artculo 23. Comienza diciendo las
personas de existencia visible tendrn derecho a deducir de sus ganancias netas. Ah est
clarito que esta es una deduccin que solamente pueden hacer las personas fsicas y si bien
no lo dice ac expresamente, como la sucesin indivisa es continuadora de la persona de
existencia visible, tambin tiene derecho a usar esas deducciones.
En el inciso a) tenemos a la ganancia no imponible, cuyo monto es de 7.500 pesos al ao.
Ah el inciso a) pone una condicin para que se pueda deducir la ganancia no imponible:
siempre que sea una persona residente en el pas. En este caso no se aplican las
definiciones de residente y no residente que vimos en las primeras clases. En este caso
particular, lo que se aplica para definir si es residente o no es el articulo 26: una persona se
considera residente en la republica, siempre y cuando haya vivido ms de 6 meses en el
pas en el transcurso del ao fiscal. Lo que significa que cuando UD haga su declaracin
jurada de ganancias (supongamos la del 2006) va a poder usar la ganancia no imponible
siempre y cuando haya estado en el pas por lo menos durante 6 meses. Ahora, si UD
estuvo trabajando en el exterior, por lo tanto estuvo solo 2 meses en el pas, va a tener que
presentar la declaracin jurada de ganancias, pero no va a poder hacer uso de la ganancia
no imponible porque la ley le pone la condicin de que sea residente y residente se entiende
que es el que haya vivido en el pas ms de 6 meses.
Esto es de aplicacin no solo para la ganancia no imponible, sino tambin para las cargas
de familia. Esto lo dice el inciso b) del articulo 23: siempre que la persona de existencia
visible que est a cargo del contribuyente, sea residente en el pas. Ejemplo, si tengo un
hijo que estuvo todo el ao en EE.UU. estudiando, cuando lo quiera deducir, no lo voy a
poder hacer justamente por esto que dice el inciso b), aunque yo diga que realmente lo

90

estoy manteniendo all y pueda demostrarlo, pero la ley es clara: tiene que cumplir el
concepto de residencia.
Cuando la ley dice estn a cargo del contribuyente significa que efectivamente el
contribuyente se est haciendo cargo, est pagando los gastos de esa persona, educacin,
comida, vestimenta, etc. Y luego dice en la medida que esas personas no tengan en el ao
entradas netas superiores a 7.500 pesos. Entonces, si esa persona que UD tiene a cargo ha
tenido ingresos por ms de 7.500 pesos, quiere decir que ella se puede mantener sola, por lo
tanto UD no la deduzca como gasto. Supongamos, un sujeto que es profesional, est casado
con una maestra, la maestra trabaja pocas horas, si bien trabaja y est en relacin de
dependencia, pero UD suma toda la renta del ao y no le da mas de 7.500 pesos, va a ser
deducible como carga de familia. Ahora, la duda que se plantea es: y si la mujer realmente
no trabaja, es ama de casa, y se gan el telekino, se gan 10.000 pesos en una jugada, por
ese motivo ya dejara de ser carga de familia? O se tiene que tratar de ganancias gravadas
por el impuesto a las ganancias, porque ya sabemos que el telekino es no gravado? O bien,
tena un inmueble, que era un bien propio porque lo tena desde soltera, y resulta que lo
vende. Nosotros sabemos que esa venta es no gravada, pero, obtuvo un ingreso. Por eso, el
articulo 48 del decreto reglamentario: que dice que no interesa si la ganancia es gravada o
no gravada, peridica o no peridica, si se obtiene con habitualidad o no, no interesa, en la
medida que sea una ganancia, una renta, para ella, ya se la va a considerar a los fines de
este monto (7.500), por lo tanto, si sac el telekino y gan 10.000 pesos, no es carga de
familia; si vendi un inmueble que era un bien propio y obtuvo una ganancia por eso o bien
si se dedicaba a la pintura y vendi unos cuadros el ao pasado y supera ese monto, no
interesa si est gravada o no la ganancia, deja de ser carga de familia. Por eso el inciso b)
del articulo 23 dice cualquiera sea su origen y estn o no sujetas al impuesto.
Ahora vamos a ver quin podra ser carga de familia:
En primer lugar: por cnyuge: 6.000 pesos anuales. Ah haba una pregunta de examen:
podr deducir como carga de familia el sujeto a la concubina con la cual tiene hijos
legalmente reconocidos? Que es algo que se est dando mucho en la realidad. Y la
respuesta era: no, porque la ley se refiere al cnyuge, y la concubina no es cnyuge.
Mientras que los hijos sean legalmente reconocidos, si van a poder ser deducibles.
A continuacin dice: 3.000 pesos anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de
24 aos o incapacitado para el trabajo. Uds. saben que la mayora de edad es a los 21 aos,
pero a los fines de ganancias, el hijo puede ser deducible hasta los 24 aos si est
efectivamente a cargo. Y si se trata de un hijo que est incapacitado para el trabajo, no hay
lmite de edad, se lo puede seguir deduciendo.
Luego dice 3.000 pesos anuales por cada descendiente en lnea recta (nieto, nieta, bisnieto
o bisnieta) menor de 24 aos o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre,
madre, abuela, abuelo, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o
hermana menor de 24 aos o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por
cada yerno o nuera menor de 24 aos o incapacitado para el trabajo. Este enunciado es
importante, porque por ah se ciertas situaciones: por ejemplo, yo tengo un sobrino que
efectivamente est a cargo mo, yo lo tengo en mi casa, lo mantengo, pero es deducible
como gasto? Y Uds. van a ver que ac no est ese parentesco y por lo tanto, aunque yo lo
tenga efectivamente a cargo, no va a ser deducible. Entonces, hay que fijarse bien si est
mencionado dentro de esta enunciacin.
Al final de este punto dice las deducciones de este inciso solo podrn efectuarlas el o los
parientes ms cercanos que tengan ganancias imponibles. El caso clarito es el caso de los
hijos: se trata de un matrimonio, los dos son profesionales, los dos hacen declaracin jurada
de ganancias y los dos pueden deducir a los hijos como cargas de familia, porque
son el o los parientes ms cercanos, pero, eso no quiere decir que lo pueden deducir
los padres y tambin los tos (todos a la vez) verdad? no, porque los ms cercanos son los
dos padres. Tambin, puede darse el caso de padres que son puestos como carga de familia
por los dos hijos.
DEDUCCION ESPECIAL (ART 23 inciso c)
En concepto de deduccin especial, hasta la suma de 7.500 pesos, pero esos 7.500 pesos
de deduccin especial, solamente se hace cuando se tiene determinado tipo de ganancias,
no cualquier tipo de ganancias, sino las que estn ac enunciadas, Cules son? cuando se
trate de ganancias netas comprendidas en el articulo 49, si Uds. van al articulo 49, van a
ver que ah estn las ganancias de la tercera categora. Entonces, cuando yo tenga ganancias
91

de la tercera categora, podra usar esta deduccin especial, pero le agrega siempre que
trabajen personalmente en la actividad o empresa, lo cual significa lo siguiente: ejemplo,
yo soy socio de una sociedad de hecho, tengo ganancias de la tercera categora, y adems
trabajo en la empresa, entonces, contra esa ganancia de tercera categora que voy a tener,
voy a poder usar esta deduccin especial. Otro ejemplo, soy socio de una sociedad colectiva
(sociedad de personas), trabajo en la actividad (trabajo en la empresa), contra esa ganancia
de tercera categora que tengo que poner en mi declaracin jurada, voy a poder hacer jugar
esta deduccin especial de hasta 7.500 pesos. Obviamente, si la ganancia de tercera
categora que tengo por trabajar en esa empresa (ya sabemos que todo es de tercera, tanto la
participacin que yo tengo en las ganancias, como el sueldo que me paguen ah, para mi es
tercera categora)...
Soy dueo de una explotacin personal (estamos hablando de la deduccin especial del
inciso c) del articulo 23), yo trabajo obviamente en la unipersonal, ah no cabe ninguna
duda, y esa ganancia que se me genera en la unipersonal, que es de tercera categora, yo
voy a tener derecho a usar los 7.500 pesos de deduccin especial. Obviamente que si mi
ganancia hubiera sido de 4.000 pesos, solo voy a poder usar 4.000. Y si yo tengo una
participacin en una SRL, donde soy socio gerente, puedo usar esta deduccin especial?
No, porque esta ganancia tributa en cabeza de la sociedad. No es ganancia que la tome el
socio y la pone como de tercera categora en su declaracin jurada. Nosotros sabamos que
esa utilidad, en caso de ser distribuida iba a ser no computable, entonces, por lo tanto, por
esa ganancia, que sabemos que es no gravada, no hay deduccin especial. Tampoco habra
deduccin especial, en el caso de que existieran dividendos por acciones que yo tengo de
una sociedad. Pero si hay deduccin especial cuando se trata de una unipersonal, cuando se
trata de una sociedad de hecho, o de una sociedad de personas, en donde el sujeto (el socio)
trabaje personalmente. Pone ah la condicin de que se trabaje personalmente, porque hay
casos en que hay socios que son nicamente capitalistas, o sea, no trabajan, y en tal caso no
habr la posibilidad de usar la deduccin especial.
Cundo ms existe la posibilidad de usar la deduccin especial? Ac les dice: cuando se
tenga ganancias netas incluidas en el articulo 79. El articulo 79 hablaba de las ganancias
del trabajo personal: pueden ser ganancias por jubilaciones, por trabajo en relacin de
dependencia, oficios, profesiones liberales, directores de SA, socio gerente de SRL, todos
los que estn en el articulo 79 tambin tienen derecho a usar esta deduccin especial de
7.500 pesos.
Tambin queda claro que si yo tengo ganancias de la primera categora, porque alquilo
inmuebles, vivo de renta tengo esta deduccin especial? No, porque no se trata de
ganancias comprendidas en el articulo 49 o en el 79.
Luego dice es condicin indispensable para el computo de la deduccin a que se refiere el
prrafo anterior, el pago de los aportes que como trabajadores autnomos les corresponda
realizar, obligatoriamente, al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, o a las cajas
de jubilaciones sustitutivas que corresponda. Ejemplo, soy un profesional, y como tal
estoy incluido en el artculo 79, en principio tengo derecho a la deduccin especial, pero, si
yo no he realizado todos los aportes que me corresponda hacer como trabajador autnomo
durante el ao 2006, no voy a poder hacer uso de esta deduccin. Cuando dice cajas de
jubilaciones sustitutivas, se refiere a lo siguiente: por ejemplo en Tucumn, existe una
Caja especial de profesionales, donde yo tengo que hacer los aportes. Yo no aporto al SIJP,
sino a esta caja especial de profesionales. Ah estn casi todos los profesionales, salvo los
abogados, que tienen su propia caja y los mdicos, que tambin tienen su propia caja. El
resto de los profesionales, estamos en esa caja especial. Supongamos que yo deba dos
posiciones podr usar la deduccin especial? La podr usar en forma proporcional? No,
porque ac pone la condicin de que estn efectuados todos los pagos, o sea que uno que no
efecte, no voy a poder usar un solo peso de esta deduccin. A veces ocurre en la practica
que Uds. estn liquidando a un profesional y le dicen por qu no paga esa cuota que est
debiendo y se puede computar 7.500 pesos de deduccin que le va a significar tanto de
impuesto, le conviene pagar la cuota, o sea, que ac no hay deduccin proporcional, tienen
que estar efectuados todos los depsitos. Ahora, la otra situacin que se nos puede presentar
en la practica: supongamos que estamos liquidando el ao 2006, estn hechos todos los
depsitos del ao 2006, pero, est debiendo el ao 2003, el 2004, el 2005, podr hacer la
deduccin especial? Si, porque ac dice que estn efectuadas todas las que estn vencidas
durante el periodo fiscal, entonces, a pesar que debe de aos anteriores, s va a poder hacer
la deduccin.

92

Luego, en relacin con esto, est el artculo 47 del decreto reglamentario, en su 3 prrafo,
plantea una situacin que tambin se da en la prctica: supongamos que este es el ao 2006,
ao calendario, que va desde el 1 de enero de 2006 al 31 de diciembre de 2006. Uds. saben
que el vencimiento de la declaracin jurada de una persona fsica se produce en abril del
ao siguiente. Qu pasa si yo le estoy liquidando ac el impuesto al seor este y me doy
cuenta que debe dos posiciones? Y le digo mire, no va a poder usar la deduccin especial
y me contesta ya voy y hago el deposito (me doy cuenta en abril del 2007), podr ser?
Hasta cuando hay plazo para ingresarlo? Eso es lo que dice este articulo 47 DR, que si se
deposita antes del vencimiento de la declaracin jurada, si va a poder usar la deduccin
especial. O bien si pide un plan de facilidades, porque la afip tambin da facilidades de
pago para pagar esto, tambin se va a considerar como regularizada la deuda y va a poder
usar la deduccin especial.
Uds. van a ver que en el rgimen de autnomos hay categoras y cada categora da un
monto de aporte distinta, entonces, haba gente que muchas veces se vea tentada en
colocarse en una categora inferior para ingresar menos, entonces, si est pagando de
menos, en una categora que no le corresponde podr hacer uso de la deduccin especial?
El articulo 47 DR dice siempre que se hubieran depositado los importes correspondientes
a la categora denunciada, o sea, que si a mi me corresponda categora D y yo me coloqu
en la B y estoy ingresando la B, desde el punto de vista de ganancias puedo usar la
deduccin especial, aunque desde el punto de vista provisional voy a tener un problema. Lo
que si me invalidara seria el caso que yo fuera categora D, yo haya denunciado categora
D y est ingresando categora A, en ese caso al estar depositando en una categora que no
corresponde, no va a poder usar la deduccin especial.
Luego continua diciendo el inciso c) del articulo 23: el importe previsto en este inciso se
elevar en un 280% cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c)
del articulo 79. O sea, en principio (segn ley vieja) es de 6.000 (7.500 para el 2007),
hasta el ao 2006 era de 6.000 pesos y les deca que se iba a incrementar en un 280%
cuando se trate de las ganancias de los incisos a, b, c, del articulo 79, que si van al 79 van a
ver: desempeo de cargos pblicos, relacin de dependencia, jubilaciones y pensiones, o
sea, que para ese tipo de ganancias la deduccin es mucho mayor. Si aplican un 280% a
6.000 pesos, se va a 22.800 pesos. Eso hoy (2007) ya se modific y si se aplica 280% a
7.500 pesos, se va a 28.500 pesos. Y luego dice la reglamentacin establecer el
procedimiento a seguir cuando se obtengan adems ganancias no comprendidas en este
prrafo, Qu pasa si yo tengo ganancias que tienen la posibilidad de deducir la deduccin
especial hasta 6.000 pesos (7.500) y ganancias que me dan la posibilidad de deduccin
especial hasta 22.800 pesos (28.500)?. Eso est explicado tambin en el artculo 47 del
decreto reglamentario. En realidad, fue necesario que la DGI en su momento, emita una
circular, la numero 1291, en donde aclaraba cmo haba que trabajar cuando haba
ganancias que daban lugar a la deduccin especial de 6.000 pesos (7.500) o en forma
simultanea se producan con ganancias que daban lugar a la deduccin de 22.800 (28.500).
Y ac estn las distintas situaciones. Supongamos que soy un profesional independiente
(Art. 79 inciso f) y que adems trabajo en relacin de dependencia (Art. 79 inciso b). El
profesional independiente puede deducir hasta 6.000 pesos (7.500) y en relacin de
dependencia se va hasta 22.800 (28.500). Ahora, vamos a ver una serie de situaciones, as
como lo plantea la circular:
PROFESIONAL INDEPTE
(Tope 6.000)
6.000 (Gcia neta)

RELACION DEPENDENCIA DEDUCCION ESPECIAL

(Tope 22.800)
12.000 (Gcia neta)

12.000

12.000

6.000

6.000

17.000

22.000

22.000

7.000

5.000

6.000

12.000

8.000

8.000

A veces ocurre que el profesional independiente tiene que hacer aportes como autnomo,
pero resulta que es un moroso, no paga nada, y ac, en relacin de dependencia, no tengo
esa posibilidad porque el empleador me hace la retencin cuando me paga el sueldo.

93

Independientemente que si despus el empleador deposita esa plata o no, yo ya he sufrido la

retencin, tengo derecho a usar la deduccin, o sea, por este lado (profesional) no voy a
poder usar la deduccin, pero por este lado si puedo (relacin dependencia). No es que el
hecho de que yo sea moroso ac, me quite la posibilidad de poder usar la deduccin
especial. Entonces, tambin se me puede dar esta situacin y yo voy a poder usar la
deduccin por el lado de la relacin de dependencia y tengan en cuenta siempre que es
hasta absorber la ganancia. Se supone que estos montos que estn ac son ganancias netas,
entonces, hasta absorber, nunca ms que eso.
Luego, el ltimo prrafo del artculo 23 habla de algunas jubilaciones de privilegio y dice
que cuando haya una jubilacin de privilegio, no tienen derecho a que la deduccin especial
se incremente en un 280%. Jubilacin de privilegio es por ejemplo aquella en donde el
sujeto se jubila a temprana edad, el caso de los legisladores, pero aclara que esto no es de
aplicacin en el caso de jubilaciones por actividades penosas o insalubres, o sea, la gente
que desarrolla ese tipo de actividad se jubila no a los 65 aos sino a menor edad, porque
hacen ese tipo de actividades penosas o insalubres (por lo tanto, a esta gente si se le va a
incrementar en un 280%).
El articulo 23.1 dice mire, UD tiene ganancia no imponible, tiene deduccin por cargas de
familia, tiene deduccin especial, pero no puede ser que UD compute la misma deduccin
personal si tiene una capacidad contributiva muy distinta a la de otro sujeto. O sea, si UD es
Prez Companc y tiene una renta anual de 1.000.000 de pesos, entonces UD de deduccin
personal no puede computarse nada, fjense en la escala: si gana ms de 221.000 pesos al
ao, el porcentaje de reduccin de la deduccin personal es del 100 %, o sea que no puede
computarse nada. Ahora, si UD gana al ao entre 0 y 45.500 pesos, UD puede usar
totalmente, por eso dice porcentaje de reduccin: cero. Y si gana entre 45.500 y 65.000,
el porcentaje de reduccin es 10%, lo cual quiere decir que se puede computar un 90%. Es
otra forma mediante la cual, de alguna manera, la ley de ganancias considera la capacidad
contributiva de las personas: cuando ms alta es la renta, menos posibilidad de hacer
deducciones personales tiene. O sea que en la practica nos podemos encontrar con dos
personas que tienen las mismas cargas de familia, las mismas deducciones en principio,
pero cuando van a la liquidacin no la computan igual porque la capacidad contributiva en
cuanto a generacin de renta es distinta y entonces en un caso quizs no pueda usar nada y
en otro caso se pueda usar un 100%. Esta escala de ingresos y porcentajes es otra cosa que
justamente se ha modificado ahora: la primera escala era de 0 a 45.500 y ahora creo que se
fue a 48.000 pesos. Lo cual quiere decir que la persona que tiene ingresos anuales hasta
48.000 pesos va a poder usar el 100 % de las deducciones personales que le corresponda. Y
las escalas posteriores se han mantenido iguales. O sea, que ha mayor ganancia, menor
deduccin personal. Cmo se trabaja en la practica? Primero se determina cules serian las
deducciones personales que en principio tendra derecho el sujeto, pero luego se va a ver.
...
El articulo 50.1 del decreto reglamentario, con respecto a la reduccin de las deducciones,
que es lo que estamos hablando justamente, Qu pasa si el sujeto tiene ganancias de fuente
argentina y de fuente extranjera, habr que sumarlas para ver en qu tramo de la escala va o
no habr que sumarlas? Y ac dice que si, hay que sumarlas. Puntualmente dice las
personas fsicas y sucesiones indivisas residentes en el pas, que obtengan ganancias de
fuente argentina y de fuente extranjera, debern considerar la suma de ambas ganancias
netas a efectos de establecer el porcentaje de disminucin, porcentaje de disminucin que
est dado en el articulo 23.1 de la ley.
Luego vienen las deducciones personales reales, que son las efectivamente erogadas y
estn en el articulo 22 de la ley: los gastos de sepelio. Dice que si UD tiene una persona a
cargo y esa persona fallece, y UD como consecuencia, tiene gastos de sepelio, a esos
gastos lo va a poder deducir en su declaracin jurada con un tope de $ 996,23 al ao, o sea,
que si yo gast 3.000 pesos, solamente puedo deducir 996,23. Vinculado con este artculo
22, est el artculo 46 del decreto reglamentario, que dice, que para que yo pueda tener
derecho a esta deduccin, tengo que tener el comprobante respectivo de la erogacin.
Tambin dice que este tope de 996,23 es por cada carga de familia, o sea que no es por
todos los casos, sino por cada persona y Qu pasa si el que fallece es el causante, podr
deducir los gastos de sepelio? Y ah le dice que s podr deducir y le da la opcin que sea
en la ltima declaracin jurada del causante o en la declaracin jurada de la sucesin
indivisa que se reduzca este importe hasta 996,23. O sea, la diferencia fundamental es que

94

ac debe haber una efectiva erogacin que tiene que estar respaldada por el respectivo
comprobante.

ALGUNAS ACLARACIONES SOBRE TEMAS CONTROVERTIDOS

(Temas en los cuales no haba una posicin definitiva, puesto que los profesores de la
ctedra tenan opiniones dispares al respecto, por lo cual, teniendo en cuenta lo que dice la
mayora de la doctrina, la ctedra lleg a tomar una posicin respecto de estos temas
controvertidos)
Alquileres Incobrables
Supongamos que este es el ao 2006 y este el ao 2007, yo tengo un inquilino que no me
viene pagando el alquiler, me debe tres meses, me est debiendo 1.000 pesos ac, 1.000
pesos ac y 1.000 pesos ac. Ahora, cuando yo haga mi declaracin jurada del ao 2006
tengo que incorporar esa ganancia o no? Nosotros sabemos que la 1 categora va por lo
devengado, por lo tanto esto si debera ser incorporado en mi declaracin jurada de
ganancias. Resulta que comienza el ao 2007 y este sujeto se convierte en crnico, no paga
ms, y se sigue devengando, devengando, devengando hasta cuando lo voy a seguir dando
como ganancia, si el sujeto no me paga? Yo interpretaba que hasta que empiece el juicio,
pero como haba varias posiciones, fuimos a ver lo que deca la doctrina, y la doctrina
mayormente dice hasta que termine el juicio. Supongamos que le inicio por ac el juicio
y tambin supongamos que va rpido la cosa, le hago un juicio por desalojo y cobro de
pesos, entonces, segn la doctrina, dice que el sujeto tiene que seguir dando la ganancia
hasta que termine el juicio. Cuando termine el juicio de desalojo y lo condenen al sujeto a
pagar, por el monto que le tiene que pagar, se va a considerar eso como incobrable Qu
significa esto? ac tendra que haber dado como ganancia esto, esto, esto (desde que dej de
pagar el inquilino en el 2006, siguiendo por el 2007, ao en el que inicia el juicio y sigue
aun luego de iniciado el juicio) y cuando sale la sentencia dice lo condenamos al inquilino
a pagar tantos pesos, eso lo doy como incobrable en ese momento, es decir que ese
incobrable puede hacer que en este ejercicio me de hasta un valor negativo, porque yo ya
venia declarando las ganancias y ahora me da como incobrable y me dice que en ese
momento considere todo lo que da, como incobrable y despus me dice que si en el futuro
UD llega a cobrar tiene que dar como ganancia lo que cobre. Para que lo veamos mejor, lo
vamos a hacer un poco ms lejos en el tiempo: supongamos que este es el ao 2006,
despus viene el 2007, luego el 2008 y luego el 2009. El inquilino en el 2006 me deba ya 3
meses y yo ya la di a esa ganancia. Sigue el incobrable y yo por ac ya le inicio juicio por
cobro de pesos y ac se termina resolviendo (en el 2008). Entonces, de acuerdo a este
criterio, yo en el ao 2006 hubiera tenido que declarar en la declaracin jurada estos 3
ingresos, en la declaracin jurada del ao 2007 tambin hubiera tenido que declarar todos
estos ingresos, aunque no cobr un peso. En el ao 2008 hubiera tenido que declarar esto
como ingresos, pero cuando sale la sentencia, me dice que todo eso que dice que me tiene
que pagar, lo de cmo incobrable y si lo doy como incobrable es como que tengo un
quebranto, o sea, voy a tener ganancia de 1, pero todo esto que es incobrable me puede
llegar a dar un quebranto en este ejercicio. Despus me dice que si lo llego a cobrar,
supongamos que lo cobro en el 2009, lo debo dar como ganancia en el 2009. Esto lo dice el
articulo 59 DR inciso a), y fjense que ac estara imputando por lo percibido, a pesar que
tiene que ver con ganancia de la 1.
Entonces, hay que seguir dndolo como ganancia y le doy una explicacin de a qu se debe
esto: supongamos que yo le estoy alquilando a alguien que tiene un negocio ac enfrente y
lo tiene al negocio en el local que yo le alquilo. Cuando ese sujeto presenta declaracin
jurada de ganancia, el tema del alquiler que tiene que pagarme, lo hace por percibido o por
devengado? O sea, el puede deducir el gasto una vez que me lo paga o por el solo hecho
de que se va devengando ya lo puedo deducir al gasto? El negocio es ganancia de 3
categora, por lo cual imputa por lo devengado, o sea que ese sujeto, aunque no me pague
un peso, lo puede ir dando como gasto, entonces dice que as como lo va dando como un
gasto l, UD lo debe ir dando como ingreso. Entonces, realmente el decreto cuando habla
de los momentos dice en el momento en que finalice el juicio, entonces, yo doy como
ganancia hasta que finaliza el juicio, y recin ah lo tomo como un quebranto, lo cual quiere
decir que me puede dar hasta negativo el resultado de la 1 categora y despus, si lo llego a
95

cobrar es ganancia en el momento de la percepcin. Lo que dice el artculo 59 inciso a) DR

es: los alquileres o arrendamientos devengados, salvo los incobrables, entendindose por
tales los alquileres adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de pesos,
entonces dice que esos son incobrables y lo debe dar como tal, inclusive me puede generar
un quebranto. Luego dice cuando se recuperen crditos incobrables, corresponder
declararlos como ganancias en el ao en que tal hecho ocurra. Fjense que dice juicio de
desalojo y cobro de pesos, quiere decir, que el sujeto sigue habitando dentro del inmueble
y se le sigue generando deuda. Distinto seria el caso que este sujeto haya dejado el
inmueble y yo le puedo iniciar un juicio de cobro de pesos para que me pague, pero no de
desalojo, porque ya lo ha desalojado, es otro caso distinto. Entonces ah como que s, yo
tendra que dar ganancia mientras estuvo el sujeto ocupando. Pero si el sujeto sigue ah,
dice que tengo que seguir dando la ganancia hasta que se defina el juicio, cuando se defina
lo da como incobrable y si lo cobra, lo vuelve a dar como ganancia.
Expensas
Son gastos comunes que hay en el edificio: la luz, el portero, gastos del ascensor,
mantenimiento, etc. etc. Lo que yo opino, es que si el inquilino se hace cargo de las
expensas, perfecto, en mi declaracin jurada (la del propietario) las expensas ni van a sumar
ni van a restar, no tienen que entrar en mi declaracin, porque es como un servicio, porque
as como l tiene que pagar la luz, tiene que pagar el gas, el telfono, el agua, si tiene que
pagar las expensas, prcticamente participara de las mismas caractersticas, sin embargo la
doctrina, en muchos casos, no trata as el tema. La doctrina sostiene: mire, las expensas la
tendra que pagar est ocupado o no est ocupado por UD, o sea lo tenga alquilado o no lo
tenga alquilado, UD la tendra que pagar, ah est el departamento, se la van a pasar todos
los meses, entonces, le da un tratamiento similar al del impuesto inmobiliario, por lo tanto,
por lo general, lo que se hace con las expensas es: si se hace cargo el inquilino, que es lo
que generalmente ocurre, pongal como ganancia luego deduzcalo como gasto, igual que
en el caso del impuesto inmobiliario el impuesto inmobiliario en principio a quien le
corresponde? Al propietario. Si yo como propietario logro que UD inquilino adems de
pagarme la renta, me pague el impuesto inmobiliario, la ley era clarita en ese aspecto y
dice: eso es ganancia de la 1 categora para UD y bueno, lo pongo como ganancia y
luego cuando hago deduccin de gastos, tambin deduzco el impuesto inmobiliario. Bueno,
el mismo tratamiento le da la doctrina, en varios casos, a las expensas: si se hace cargo el
inquilino, lo pone como ganancia y despus lo resta como un gasto. Mi opinin es que se lo
debiera considerar como un servicio ms, pero la doctrina lo toma como una especie de
impuesto inmobiliario, como diciendo mire, las expensas UD las hubiera tenido que pagar,
ya sea que la ocupe UD o que la ocupe el inquilino, por lo tanto, si logra que las pague el
inquilino, para UD es una ganancia de l , y la ponen primero como ganancia y despus la
deducen como un gasto. Y si la paga el propietario, la va a deducir como un gasto. En los
trabajos prcticos lo vamos a resolver segn el criterio de la doctrina.
Inclusive, las expensas se consideran dentro de los gastos de mantenimiento si lo hago por
presuntos.
Seguros
Fjense en el articulo 60 DR, pone a las primas de seguro por separado y a los gastos de
mantenimiento por otro lado y hay quienes dice que no, que los seguros van dentro de los
gastos de mantenimiento. Y fjense lo que dice el articulo 85 de la ley y lo que dice es que
si yo hago por presuntos, el seguro tambin estara dentro de los gastos de
mantenimiento, en cambio si yo hago por reales, no y creo que as lo resolvieron en los
prcticos. Lo pone ac al seguro por separado, pero estara incluido dentro del 5% de gastos
presuntos.
Jubilaciones y Obra Social
Se gener la duda si se deban deducir de la cuarta o era una deduccin general, para mi eso
est clarsimo, es una deduccin general, no es de la cuarta. Pero la Ley 19032 es
deducible de la cuarta.
Regalas
La ctedra resolvi que no est bien resuelto este tema en los prcticos, porque en los
prcticos habla de los gastos incurridos en el extranjero. El artculo 86 dice que cuando son
gastos incurridos en el extranjero, se puede deducir hasta un 40% de los gastos incurridos
por todo concepto. Pero resulta que en la resolucin de los prcticos, deducen un 40%

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independientemente de si se incurri en el gasto o no, porque dice que el gasto incurrido era
de 1.000 pesos por ejemplo y deduce el 40% que era mucho ms que 1.000 pesos, entonces
la discusin era: tienen que estar efectivamente incurridos o es un tope que yo puedo
deducir sin comprobantes, sin nada? No, ac dice clarito, gastos incurridos, o sea que si
yo he incurrido en menos que eso, voy a deducir el gasto que he incurrido, hasta ese monto.
Y si he incurrido en gastos superiores al 40%, hasta el 40%, pero no como est resuelto en
el prctico, porque deduce el 40% sin que se haya incurrido en tal monto. Fjense lo que
dice el articulo 86: en el caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se
admitir como nica deduccin por todo concepto, el 40% de las regalas percibidas, o
sea, supongamos que yo hubiera percibido una regala de 1.000 pesos, yo solamente puedo
deducir hasta el 40%, que serian 400 pesos, pero, a los 400 pesos estos los voy a poder
deducir en la medida en que yo efectivamente los haya erogado, o sea, supongamos que yo
haya gastado 600 pesos, voy a poder deducir hasta 400 pesos. Ahora Qu pasa si yo he
gastado 200 pesos? El tope era 400, pero no voy a deducir 400, sino que voy a deducir 200
pesos. En el trabajo prctico se deduca el 40% est o no est incurrido y en eso era en lo
que yo no estaba de acuerdo hasta que discutimos el tema y quedamos de acuerdo en que
tienen que ser efectivamente incurridos.

OCTAVA CLASE (16 de mayo de 2007)

La declaracin jurada de una persona fsica puede dividirse en tres partes claramente
diferenciadas: en primer lugar est lo que se llama la determinacin de la ganancia neta,
todo lo que vimos hasta el momento tiene que ver con eso: me fijo cual es la ganancia
bruta, que se clasifica en categoras. Despus vimos todas las deducciones que se pueden
hacer de esa ganancia bruta hasta llegar a la ganancia neta, a la cual se le aplicaba la escala
del artculo 90 para llegar al impuesto. Hay dos partes que todava nos faltan ver: una es la
determinacin del patrimonio del sujeto, al inicio del ao y al final del ao, es decir, el
activo y el pasivo que tiene esta persona fsica al inicio y al final del ao. Y una tercera
parte seria la justificacin patrimonial.
DETERMINACION DE LA SITUACION PATRIMONIAL DEL SUJETO
Dnde se genera la obligacin de informar el activo y el pasivo al inicio y al final? El
articulo 3 del decreto reglamentario, 2 prrafo, van a ver que dice que deben declarar
bajo juramento la nomina y valor de los bienes que posean al 31 de diciembre del ao por
el cual formulan la declaracin y del ao anterior, as como tambin las sumas que
adeudaban a dichas fechas, o sea que de ah surge esta obligacin. Luego este prrafo
continua diciendo en la forma que establezca la afip, o sea que el decreto me est
diciendo que yo debera mostrar el patrimonio al inicio y al final en la forma que establezca
la afip, y justamente, la afip Cmo lo establece? Emite una resolucin general y dice el
activo lo debe valuar de esta manera, el pasivo lo debe valuar de esta manera a efectos de
cumplir con lo que dice ac el decreto reglamentario. Esa resolucin general es la RG 2527
de la DGI y sirve exclusivamente para valuar el patrimonio de las personas fsicas a efectos
de la declaracin jurada de ganancias, no sirve para otra cosa (estos criterios de valuacin
no estn en la ley). Estos criterios de valuacin los aplican las empresas? No los aplican
las empresas.
Resolucin general 2527 DGI
Articulo 1, dice que estos criterios de valuacin que se van a expresar aqu, son de
aplicacin exclusiva para personas fsicas y sucesiones indivisas, que serian las
continuadoras de esas personas fsicas. Luego la norma hace una distincin en cuanto a qu
criterio tiene que aplicarse cuando son bienes situados, colocados o utilizados
econmicamente en el pas o bien si son bienes situados en el extranjero, porque desde ya,
una persona fsica que confeccione su declaracin jurada tiene que decir no solo los bienes
y deudas que tiene en el pas sino tambin los bienes y deudas que tiene en el extranjero,
entonces ac hace una distincin y en primer lugar comienza a hablar de los bienes y
deudas que estn situados en el pas y yo me voy anticipando y les digo que el criterio
general es valuarlo al valor de costo, pero hace falta hacer algunos comentarios. Entonces,
Uds. van a ver que la 2527 empieza a hablar bien por bien cmo se deben valuar y en
primer lugar en su artculo 2 habla de los bienes inmuebles:

97

Articulo 2 los bienes inmuebles adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1945, se

consignarn por su valuacin fiscal a esa fecha. El valor fiscal es el que da la DGR al
inmueble en la boleta del impuesto inmobiliario. Uds. se dan cuenta tambin por el ao, se
imaginan la valuacin fiscal con todas las devaluaciones y dems que hubo en el medio, por
ms alto que fuera el valor, hoy seguramente seria 0,00, bueno, lo que va a ocurrir en
esos casos, cuando son valores as muy pequeos, es que estas declaraciones juradas se
hacen mediante aplicativos y el aplicativo prev a lo sumo dos decimales, o sea que en esos
casos ponen 0,01 a estos tipos de bienes, cuando son bastante antiguos. Lo ms factible es
que todo lo que tengamos desde ese ao va a ser 0,01 y si se han adquirido a partir de ese
momento? Uds. van a ver que dice que lo que corresponde es que se tome el valor de
compra y cuando dice valor de compra, Uds. van a ver que en ningn momento dice que
ese valor de compra que UD ha tenido se deba actualizar, ni tampoco dice que ese valor de
compra debe ser amortizado, como se hace generalmente con los bienes inmuebles, por lo
tanto me est diciendo mire, en el caso de los inmuebles lo que corresponde es valor de
compra sin actualizacin y sin amortizacin. Una situacin que por ah puede generar algn
tipo de dudas es la siguiente: supongamos que yo tengo un inmueble que lo estoy
alquilando, y como lo estoy alquilando, cuando voy a determinar la ganancia neta de
primera categora, entre otros conceptos lo que puedo restar es la amortizacin del bien ese.
Entonces se podra plantear la duda: y bueno, como lo estoy amortizando, ese bien quizs
se tendra que ver disminuido en la amortizacin cuando lo valo ac, pero ac lo aclara la
RG hacia el final: ni aun en esos casos corresponder reducir el valor del inmueble, es
decir que lo que me est diciendo es: siempre al costo. Es muy comn que si yo tengo un
inmueble hace 10 aos que me cost 10.000 pesos y mientras no lo venda va a seguir
10.000, 10.000, 10.000 y en todas las declaraciones juradas va a aparecer por el mismo
valor Por qu? Porque es el valor de costo. Aunque lo tenga alquilado o afectado a un
estudio, no se amortiza ni se actualiza, van a seguir por el mismo valor.
Aclara algunos conceptos que s se podran incluir como si fueran precio de costo. Ocurre
que a veces, antes del momento en que se toma posesin del inmueble, en qu momento
uno tiene que decir ahora lo tengo que incorporar a mi patrimonio al inmueble? es muy
comn en la practica y en este tipo de bienes, que no voy y lo compro de contado al bien y
el bien ingresa a mi patrimonio, sino que muchas veces se pactan planes de facilidades de
pago y suele suceder que llevan muchos aos: supongamos que yo hubiera pactado 50
cuotas con una empresa constructora y el pacto ha sido que cuando yo pague la cuota
numero 30, me van a dar las llaves y yo voy a poder acceder al departamento ese, en qu
momento lo voy a incorporar a mi patrimonio al departamento ese? Cuando pague la
primera cuota, cuando pague la cuota numero 30, cuando pague la cuota numero 50? En
este caso la normativa es clara y dice que el momento en que yo lo debera incorporar a mi
patrimonio es cuando se escriture, o bien, cuando me entreguen la posesin y se haga un
boleto, lo que fuere anterior. Generalmente, la escritura es una instancia posterior, cuando
ya est cancelada la deuda. Por lo general lo primero que se da es la entrega de la posesin
y el boleto, entonces, lo ms factible es que en el caso que yo les planteo, seguramente que
lo voy a incorporar cuando pague la cuota numero 30 y me digan mire, ah estn las llaves
y puede ingresar, bueno, en ese momento yo lo voy a incorporar. Mire que debo 20
cuotas, si, perfecto, yo lo voy a incorporar al bien por el valor total obviamente y voy a
generar el pasivo por las 20 cuotas que estoy debiendo. Hasta la cuota numero 29, Cmo
voy a reflejar esa situacin en mi situacin patrimonial? Como un crdito, seas por
inmuebles, no va a estar como un inmueble, sino como un crdito. Tambin dice ac que
hasta ese momento (cuota numero 29) pueden haberse pagado intereses, actualizaciones,
Por qu intereses? Porque me pueden estar financiando eso. Dice ac los intereses, las
actualizaciones que se paguen antes del momento en que se deba incorporar al patrimonio,
si van a formar parte del costo computable y todos los que sean posteriores al momento en
que UD toma posesin ya no, todo lo que sea intereses, actualizaciones posteriores, ya no.
Otra cosa que es muy comn en este tipo de incorporaciones es el hecho de que cuando se
adquieren estos bienes se realizan gastos de escrituracin, gastos como consecuencia de la
compra: se pagan sellados, se pagan gastos de escribana, todos esos gastos en los que se
incurre con motivo de la compra, tambin son activables, en lugar de darlos como perdida
dice mire, a UD le cost 100.000 pesos y gast 10.000 pesos en gastos de escrituracin y
dems, bueno, en realidad UD lo debe incorporar por 110.000 pesos.
Tambin les habla sobre el tema de la mejoras. Ejemplo, UD tiene un inmueble que lo
compr hace 10 aos y resulta que el ao pasado le hizo una mejora, entonces, el inmueble
ese que compr hace 10 aos y que venia 10.000 pesos, 10.000, 10.000, cuando le hace una

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mejora, supongamos 20.000 pesos, va a ser 10.000 ms 20.000 y ya va a empezar a

aparecer 30.000, 30.000, 30.000, es decir, le va a producir un incremento a ese valor y esa
mejora, que nosotros sabemos que es amortizable, respecto de esta valuacin, se va a tomar
al valor de costo sin actualizacin y sin amortizacin.
El articulo 3 se refiere a automotores, naves, aeronaves, yates. En este caso tambin dice
que se deben valuar a precio de costo: Cunto le cost ese automvil, sin actualizacin, sin
amortizacin? Tambin prev ac que UD, junto con ese valor, puede incorporar ciertos
gastos necesarios realizados con motivo de la adquisicin: el caso ms clarito es el gasto
del flete, inclusive yo he visto que cuando le manda la factura la empresa, en la misma
factura est gastos de flete, tantos pesos y ac dice mire, eso tambin es considerado
como parte del valor de compra del automvil. Tambin se encarga este artculo 3 de
aclarar que hay algunos conceptos que no deben ser considerados como parte integrante del
costo: Uds. han visto que cuando uno compra un automvil, le dicen que va a tener que
pagar la patente del auto para que pueda circular, esos gastos de patente, no son activables.
Y todos los intereses que se paguen con posterioridad al momento en que se toma
posesin, tambin puede ocurrir eso, porque puedo haber pactado que hasta el momento
de la entrega iba a realizar x cantidad de pesos de pagos y desde ese momento, una vez que
me entreguen, me quedaban pendientes tantas cuotas, en donde me estn cobrando intereses
con motivo de la financiacin y ac dice que todos esos intereses que a UD le cobran con
posterioridad al momento en que tom posesin del auto, no van a formar parte del costo.
Entonces, yo lo tengo que incorporar por el valor total al patrimonio, y generara una deuda
en ese caso, pero, los intereses no integran parte de ese costo.
El articulo 4 se refiere a valores mobiliarios (ttulos, letras, debentures, bonos, acciones,
cedulas, y dems ttulos valores). Si yo tengo acciones de una SA, si yo tengo ttulos del
estado, uno podra decir que hay distintas opciones, una de esas opciones es fijarme cul es
el valor de cotizacin de esas acciones o ttulos, o bien, me voy a fijar cul es el valor
patrimonial de esas acciones para valuarlas. Pero, como yo les comentaba al principio, ac
el criterio bsicamente es valor de costo. Entonces ac dice Cunto le cost a UD esas
acciones hace 10 aos? Tantos pesos. Bueno, esas acciones tienen que seguir a ese valor
hasta el da de hoy. Tienen ttulos? Tampoco, no me interesa la valuacin que tengan
actualmente: UD tendra que tomarlos al valor de compra, inclusive dice se valuarn al
precio de adquisicin, el que incluir los gastos incurridos en la misma, porque cuando
UD hace sobretodo esas compras de ttulos, por lo general se recurre a intermediarios, que
se encargan de hacer la compra y UD tiene que pagar una comisin por eso. Entonces dice
ese porcentaje en concepto de comisin que UD est pagando ah, tambin integra el
precio de costo. Algo que hay que tener en cuenta: supongamos que se trate de ttulos del
estado nacional que UD ha tomado UD por qu toma esos ttulos? Porque por un lado, el
estado, por tener esos ttulos le va a pagar una x tasa de inters, pero por otro lado, el estado
se compromete a ir reintegrndole el capital, o sea, le va devolviendo el capital y le va
pagando el inters, entonces, en el caso que yo compre ttulos, se repetir el valor de costo
todos los aos 1.000, 1.000, 1.000? no se va a repetir por el hecho de que el estado le va a ir
devolviendo el capital, entonces, en algn momento, puede ser semestral o puede ser
anualmente, le va a ir devolviendo parte de lo que UD invirti en esos ttulos. Entonces la
norma dice que UD tiene que tener en cuenta que cuando ponga el valor de compra de esos
ttulos, los ponga netos de lo que ya le han reintegrado. Tambin queda claro que esos
ttulos generan renta, generan intereses que se van devengando a travs del tiempo habr
que sumarle los intereses devengados? En ningn lado dice eso. Dice valor de costo y si
se encarga de decirle neto de los reintegros que ya se hayan producido. Lo mismo pasa
con las acciones. En el caso de las acciones no va a existir esto de que se van a ir neteando,
pero lo que importa es el valor histrico, que es lo que se coloca ah, no interesa el valor
patrimonial proporcional, que quizs uno dira este realmente es el valor ms o menos real
que tienen esas acciones, no, no, dice valor histrico. Por qu todo esto a valores
histricos, cul es el sentido? Esto me va a servir para lo que vamos a ver luego y que es la
justificacin patrimonial, por lo tanto, si UD a un inmueble lo tenia al inicio del ejercicio a
10 pesos, UD lo tiene que seguir mostrando a 10 pesos, porque el impuesto a las ganancias
no le est gravando un resultado por tenencia (cunto gan, o cunto perdi por tener ese
inmueble durante un ao), si que lo que quiere es que se mantengan constantes esos valores
y lo que si le interesa saber qu es lo que pas durante el ao, qu flujo de fondos hubo
dentro del ao, cunto gan UD, qu hizo con lo que gan, cunto consumi, cunto
invirti y para eso, una forma de mantener estable esos elementos es valuarlo a precio de
costo, es decir, UD lo tenia al inicio a 10 pesos, no vari en nada, lo sigue teniendo al final

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del ao a 10 pesos. Hay una sola excepcin, en donde el valor que se pone de valuacin, si
se va produciendo una variacin ao a ao, que justamente es lo que dice el articulo 5 de la
RG 2527: que es cuando se producen participaciones en el capital de las empresas:
Articulo 5, ejemplo, supongamos que este es el ao 2005 y este el ao 2006. Es de
aplicacin para cualquier tipo de sociedades que no sean sociedades por acciones, por lo
tanto, dentro de este articulo 5, estn las SRL, las sociedades de capital e industria, las
sociedades colectivas, las sociedades de hecho, la explotacin unipersonal, y le dice sabe
cmo debera hacer UD? vamos a suponer que es una SRL y la SRL no coincide su cierre
con el 31 de diciembre, entonces, yo estoy liquidando el impuesto a las ganancias de esta
persona fsica, que va desde el 01 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2006,
entonces yo a este momento (01/01/06), tendra que sabe que participacin tiene l en esa
SRL y para ello me fijo en el ultimo balance cerrado anterior al 31 de diciembre y
supongamos que es este: el 30 de junio de 2005. Tengo que ir al balance y en el balance me
tengo que fijar en el estado de situacin patrimonial: activo menos pasivo igual patrimonio
neto. Entonces digo este seor qu porcentaje de participacin tiene? Un 50%, entonces,
patrimonio neto por el 50% y obtengo el VPP. En principio nosotros diramos que eso
(VPP) es lo que va ac (01/01/06) y lo mismo tendra que hacer para sacar el valor que va
aqu (31/12/06): patrimonio neto al 30/06/06 por el 50%, igual al VPP. Pero adems UD
van a ver que la norma dice que a ese VPP corresponde que se le sume o que se le reste el
saldo de la cuenta particular, a qu se refiere cuando habla de cuenta particular? En este
tipo de sociedad es muy comn encontrar lo que se llama cuenta particular socio xx, que
puede estar en el activo o en el pasivo. Supongamos que el socio, cosa que es muy comn,
va haciendo retiros en la sociedad, esos retiros son conocidos como retiros a cuenta de
futuras distribuciones, entonces ellos van sacando, sacan 10, sacan ms, y llega el
momento al cierre del ejercicio y dice bueno, este seor tiene un saldo deudor de pesos
mil. A qu momento interesa el saldo que tiene (para valuarlo)? Interesa al 31/12/05 (en
este caso), Por qu a ese momento? Porque a ese momento estoy haciendo yo la valuacin.
Entonces dice que l tena un VPP de tantos pesos, pero adems tiene un saldo de cuenta
particular de 1.000 pesos Qu representan estos 1.000 pesos para la sociedad? En donde
lo podramos? En el activo, en el pasivo, ganancia, perdida? Esto es un activo para la
sociedad, porque hasta que no se resuelva la distribucin de utilidades, toda esa plata que
ha ido entregando al socio es como un crdito. Cuando se resuelva la distribucin se
anular pero hasta ese momento es como un crdito. Y si para la sociedad es un crdito,
Qu es para el socio? Entonces, a este VPP le tendremos que sumar o restar esto (1.000),
porque es como que le digo al socio mire, UD tiene este VPP, pero a la vez UD me est
debiendo 1.000 pesos. Tendra que restar. Seria: el VPP, menos el saldo de la cuenta
particular. Les explico por qu seria menos cuando tiene saldo deudor: porque si este
sujeto viene retirando plata, le est debiendo a la sociedad, entonces, UD tiene esto, menos
lo que yo le he prestado, esto es lo que tiene. Ahora supongamos una situacin inversa: a
veces la sociedad tiene problemas de liquidez, entonces es necesario que venga el socio y
ponga plata. Entonces le presta 1.000, le presta 2.000 y resulta que llega al final del
ejercicio y dice saldo acreedor, 3.000 pesos. Entonces para la sociedad ser un pasivo,
mientras que para el socio ser un activo. Por lo tanto Qu es lo que tengo yo en la
sociedad? Tengo este VPP, ms 3.000 pesos que puse en la sociedad, entonces seria mas el
saldo de la cuenta particular. A eso se refiere cuando dice ac: hay que sumar el VPP y
sumar o restar el saldo de la cuenta particular al 31 de diciembre.
Ser coincidente el saldo de la cuenta particular al 31/12/05 con el saldo de la cuenta
particular al 31/12/06? Desde ya que no, porque este patrimonio (2005) seguro que tuvo
alguna variacin durante el ao. El patrimonio del 2005, salvo un caso excepcional, va a ser
distinto al patrimonio del 2006. Entonces, este si es un valor que va a ir variando ao a ao,
no va a pasar lo mismo que con los inmuebles que se mantienen constantes, los rodados se
mantienen a valor de costo, las acciones se mantienen a valor de costo, pero lo que es
participacin en sociedades, o la misma explotacin unipersonal, se va a producir variacin
y les digo fundamentalmente por qu puede haber una variacin: Uds. seguramente vieron
en alguna materia contable es Estado de Evolucin del PN y el EEPN dice PN al inicio:
1.000 pesos y PN al cierre 1.500 pesos bsicamente por qu se produjo esta diferencia
entre ambos patrimonios? Porque ac hay un resultado del ejercicio que fue de 500 pesos
que hizo que llegramos a esto. No necesariamente es solo el resultado del ejercicio, Uds.
saben que podra haber otras variaciones: podra haber aumentos de capital, disminuciones
de capital, que tambin estaran jugando ac, inclusive el tema honorarios directores, que

100

muchas veces aparece ac. Pero esta partida, Resultados del ejercicio, la van a ver en todos
los estados de evolucin del PN.
Ahora Qu pasara si yo tengo una empresa unipersonal, o en el caso de una sociedad de
hecho? Porque recin estbamos hablando en el caso de una SRL y una SRL tiene estados
contables y yo directamente puedo trabajar con el patrimonio que surge de los estados
contables, pero en el caso de una explotacin unipersonal o una sociedad de hecho, no hay
estados contables. En esos casos, el ejercicio econmico coincide con el ao calendario,
pero por otro lado no tengo punto de partida: Cmo voy a sacar el valor patrimonial
proporcional? O el valor del patrimonio? en el caso de una unipersonal, puesto que no
tenemos para participar en este caso, sino que seria todo el patrimonio de la persona fsica.
Entonces, si yo soy el que est liquidando esto, no me queda otro camino que hacerle un
estado de situacin patrimonial a esa explotacin unipersonal, a esa sociedad de hecho.
Entonces tendra que hacer: Situacin patrimonial 2005: Activo: Disponibilidades,
Crditos, Bienes de Cambio, Bienes de uso, Total activo. Contra eso tengo pasivos. Y luego
por diferencia determino el PN. Es como que yo lo tendra que armar, Cmo lo hago? Con
disponibilidades no tengo problemas de valuacin. Bienes de Cambio, la ley de ganancias
se encarga de decir estos son los criterios de valuacin que UD tiene que aplicar para
valuar los bienes de cambio. Con respecto a bienes de uso tambin, le dice que tiene que
hacer as, que lo tiene que amortizar de tal manera, es decir, yo tendra que aplicar esas
normas de valuacin, e ir armando esta situacin patrimonial. Una vez que llego al PN, si
es una explotacin unipersonal, eso es lo que va a ir ac (31/12/05). Lo mismo har para el
ao 2006 y en ese caso el valor del PN ir ac (31/12/06). Seguramente habr una
diferencia que estar dado por el resultado del ejercicio. (A modo de comentario, los
denominados clientes chicos, que tiene que ver con lo que hablamos de unipersonales y
sociedades de hecho, dan bastante trabajo a la hora de hacer la declaracin jurada anual,
justamente por este trabajo que hay que hacer, hay que armar como un balancecito, y
tambin por el hecho de que este tipo de empresas lleva una contabilidad del tipo informal,
por ejemplo, muchas veces sucede que se compra un bien de uso y no se tiene la factura,
etc.).
En el articulo 6 de la RG 2527, est el tema crditos. Ejemplo, yo le prest un dinero a
un tercero, y supongamos que este es el ao 2006 y este el 2007: yo le presto en 2006
10.000 pesos y convenimos que en 2007 me devuelve 10.500 pesos, los 500 pesos en
concepto de intereses. Y lo que dice es que a este momento yo tengo que valuar ese crdito
mas los intereses devengados en ese lapso, y la otra alternativa seria a valor nominal del
crdito: la RG le dice mire, no devengue ningn tipo de inters, aunque haya transcurrido
el tiempo, aunque se hayan generado parte de esos intereses, no deben ser tomados.
Puntualmente dice el articulo 6: los crditos hipotecarios, prendarios, y comunes, no
comerciales, se valuarn segn su valor nominal al 31 de diciembre de cada ao, sin
computar los intereses de cualquier naturaleza ni las actualizaciones que pudieran
corresponder.
El artculo 7 dice que UD puede tener seas: yo vengo pagando un inmueble y me han
dicho que cuando yo pague la cuota numero 30, me van a dar el inmueble, pero hasta que
me lo entreguen al inmueble, eso se va a mostrar como un crdito que tengo. Entonces, al
cierre yo ya haba pagado la cuota nmero 20, a eso lo muestro como un crdito y va a ser
igual a la sumatoria de todos los pagos que yo hice hasta ese momento.
El artculo 8 habla sobre plazos fijos: yo les voy a dar dos situaciones que se pueden
plantear con respecto a los plazos fijos: uno est en el artculo 8 y otro en el artculo 10. Lo
que dice el articulo 8 es lo siguiente: UD tiene un plazo fijo que lo ha constituido en 2006
por 10.000 pesos y resulta que el plazo fijo vence antes de finalizar el 2006, entonces ya le
corresponda 10.000 pesos ms 100 pesos que gan de inters. A cuanto lo tiene que
valuar al 31/12/06? Suele suceder que se trata de un plazo fijo vencido y que UD no lo
renov, entonces pasa el 31 de diciembre y los primeros das de enero lo renueva, pero UD
al 31 de diciembre tenia 10.000 o 10.100? tenia 10.100. Si UD la hubiera sacado a esa
plata al vencimiento, en su bolsillo hubiera tenido los 10.100, por lo tanto el articulo 8 le
habla de este caso: plazo fijo vencido al 31/12 que no ha sido renovado.
Ahora, lo ms comn es lo que plantea el articulo 10: este es el ao 2006 y este el 2007.
UD hizo un plazo fijo en 2006 por 10.000 pesos y vence en 2007, donde le van a pagar
10.000 ms 100 de intereses, Cmo lo valo a ese plazo fijo? Lo que dice ac es que lo
que corresponde es que UD lo valu a valor nominal. La alternativa seria que a este valor se
le agreguen los intereses que se han devengado desde la fecha de la imposicin hasta el

101

31/12/06, pero no, el articulo 10 es clarito, va a valor nominal, sin ningn tipo de
intereses o actualizaciones, (hay algunos plazos fijos que tambin generan actualizaciones
como los que se actualizan ahora por el CER).
Entonces, en el caso anterior, como ya est vencido, va con los intereses, en cambio en el
segundo caso, va sin los intereses.
El articulo 9 habla de las cuentas corrientes y cajas de ahorros. Este tambin es un activo
muy comn en el caso de las personas fsicas. Lo primero que uno hace en la practica es
decirle a esa persona fsica mire, trigame el resumen de cuenta en donde salga el saldo
que UD tenia al 31/12 porque ah tengo que hacer el corte. Entonces el sujeto me trae el
resumen y digo: Banco XX, saldo a 31/12: tantos pesos. En la mayora de los casos, ese
es el dato que se termina consignando en la declaracin jurada, pero, Qu puede llegar a
ocurrir? Esto se da muchas veces en las cuentas corrientes: puede ocurrir que UD haya
hecho un deposito sobre la hora, tiene la boleta de deposito y dems, pero en el resumen de
cuenta bancario, todava no le ha sido acreditado al 31/12 y se acredita el 02 de enero,
entonces ac dice que si le ha pasado eso, al saldo del resumen le tiene que agregar los
depsitos efectuados, pero no acreditados, algo as como lo que hacemos en las
conciliaciones bancarias. Tambin puede ocurrir que UD tiene cuenta corriente y emiti
cheques para pagar algunas deudas que tenia, esos cheques ya eran a cobrar antes del 31/12,
pero hubo algunos proveedores o algunos acreedores que no se presentaron a cobrarlos,
entonces, el saldo que muestra esa cuenta corriente no est neteada de esos cheques, pero
ac dice que va a tener que restar todos esos cheques que UD haya emitido.
El articulo 11 habla del tema moneda extranjera, tambin un activo muy comn de
encontrar en una persona fsica. Por ejemplo, mucha gente todava tiene moneda extranjera
que la compr cuando la cotizacin estaba 1 a 1 a cunto la debera valuar al 31/12/06? Al
valor de compra. Entonces, es muy factible que yo tenga moneda extranjera adquirida en
distintos momentos y tendr en cuenta el valor de compra de cada momento: yo compr
cuando vala 1, cuando vala 3 y cuando vala 4 pesos, y lo tengo ah identificado y por ese
valor va a estar dentro de esta situacin patrimonial: por el valor de compra. Despus,
cuando la venda, se me va a generar una diferencia de cambio, que ya sabemos que para
una persona fsica eso est exento.
El articulo 12 habla de bienes inmateriales, obviamente que no como un valor llave, que
es un tema que se genera por el prestigio y dems, sino que hay bienes inmateriales en
donde se ha incurrido en una inversin para generar esos bienes inmateriales, como una
patente. Ah dice al valor de costo, no habla de ningn tipo de amortizacin ni de
actualizacin.
El articulo 13 habla de otros bienes, dentro de los cuales estn los conocidos bienes del
hogar y lo que dice este articulo es que yo tendra que poner ah a valor de costo, con lo
cual es como que yo tendra que saber cunto me cost la heladera, cunto me cost el
televisor, cunto me cost la mesa de la cocina, cunto me cost el cuadro (obras de arte) y
hacer una sumatoria de todos esos valores y eso es lo que tendra que ir ah. Ahora, Quin
es tan meticuloso de tener el valor de compra de todos los bienes del hogar? Entonces, lo
que hacemos en la practica es poner un valor estimativo en concepto de bienes del hogar,
aunque esto se estara acabando, porque sacaron un aplicativo (la afip) en donde piden que
se detalle en otros bienes, tal tipo de bien, tal tipo de bien, (de todas maneras, ya le estn
buscando la forma para evitar ese detalle). Pero en definitiva, yo dira que de ahora en
adelante, tratar de tomar alguna precaucin para identificar los bienes, por lo menos para
que a los ltimos UD los pueda identificar.
El artculo 14 habla de deudas: igual que en el caso de los crditos. Decamos que si
tenemos un crdito y eso genera intereses, lo tena que poner al crdito a valor nominal, sin
devengar intereses. Si tengo deudas, tambin va a valor nominal, sin devengar intereses.
El artculo 15 habla sobre cmo deben ser valuados los bienes que estn situados,
colocados o utilizados en el extranjero. (Todo esto que les vine comentando era para bienes
situados en el pas). Aqu Uds. van a ver que el procedimiento para la valuacin es similar
al de los bienes situados en el pas: en definitiva: valor de costo. La particularidad que
tiene, es que esos valores de costo estn expresados, obviamente en moneda extranjera y yo
no los puedo poner en moneda extranjera a esos bienes en mi declaracin jurada, sino que
es necesario que se haga la conversin a moneda nacional, por ello la RG se encarga de
decirme cmo es que debo hacer esa conversin y me dice si es un activo, la cotizacin
tipo comprador Banco Nacin Argentina y si es un pasivo, la cotizacin tipo vendedor del

102

Banco de la Nacin Argentina. Pero la pregunta era a qu fecha? Tengan en cuenta esto,
porque muchos se equivocan, ser al 31/12? La norma dice el tipo de cambio a la fecha
de ingreso al patrimonio, por lo cual quiere decir, que si yo compr un automvil que est
registrado en otro pas yo tendra que ver: Cunto gast? 3.000 dlares y tendra que ver
cul era la cotizacin tipo comprador Banco Nacin, porque es un activo, a la fecha en que
lo compr, o sea que si fue el 23/04, ser al 23 de abril del dos mil tanto, no al 31 de
diciembre. Algunos se confunden porque dice al cierre de las operaciones, pero al cierre
de las operaciones de ese da, del da de la compra, no al cierre de las operaciones del 31 de
diciembre.
Entonces, con todas estas disposiciones de la RG 2527, termino de armar la situacin
patrimonial y luego viene el ltimo paso: armar el cuadro de JUSTIFICACION
PATRIMONIAL.
JUSTIFICACION PATRIMONIAL
Viene a ser como una prueba de que todo lo que yo he trabajado est correcto. Veamos el
siguiente esquema:
PATRIMONIO AL INICIO
+ - Resultado gravado del ejercicio
+ - Otros conceptos
-

Monto consumido

PATRIMONIO AL CIERRE
Como se darn cuenta, para hacer esto, primero tengo que tener resuelto las otras dos partes
de la declaracin jurada, que es la determinacin de la ganancia neta imponible y el armado
de la situacin patrimonial. Entonces Cmo trabaja uno generalmente? Dice patrimonio
al inicio y el patrimonio al cierre ya lo tengo, porque no es complicado obtenerlo, en
principio, a mi me bastara tener una reunin con el cliente y preguntarle qu bienes tiene al
inicio del ejercicio: tengo este, este, este, y tiene deudas? Tengo esto, esto, ahora,
a esos bienes los tiene tambin al cierre o Qu cambios hubo? Entonces, hago un detalle
de todo lo que tiene al inicio y al final y luego voy a la RG 2527 a ver qu es lo se hace con
este detalle. Diramos entonces que estos dos datos no son para nada complicados de
obtener, generalmente se trabaja as, ya tengo este dato y tengo este dato (PN al inicio y al
cierre.
Por qu tiene este esquema la justificacin patrimonial? Por una razn muy simple: como
decimos, lo que yo tenia al principio, ms lo que yo he ganado, menos lo que he
consumido, es lo que tengo al cierre, es decir, un esquema simple. Ahora, cuando ac dice
resultado gravado del ejercicio Cul tomaramos si nos ubicamos en el esquema de las
distintas categoras de ganancias y sus deducciones? Antes o despus de las deducciones
generales? Antes o despus de la deduccin de quebrantos de ejercicios anteriores? Antes
o despus de las deducciones personales? Tiene que ser la ganancia antes de deducir
quebrantos de ejercicios anteriores, por una razn muy simple, puesto que yo estoy
haciendo un anlisis de lo que pas durante el ejercicio, qu es lo que tenia al inicio y qu
es lo que tenia al final, entonces, si hago jugar los quebrantos de ejercicios anteriores
estara poniendo algo que no se gener durante el ejercicio, desnaturalizando el anlisis. Me
sacara de foco, porque estoy tomando algo que pas el ao pasado dentro de esta
declaracin jurada. No lo puedo tomar al quebranto de ejercicios anteriores, no tendra que
jugar ac, porque es algo que pas el ao pasado.
Las deducciones generales si, porque si yo hice aportes a la obra social, tiene que estar
porque los hice durante el ejercicio. Si yo hice aportes a la jubilacin, saqu plata de alguna
manera, e hice esos aportes jubilatorios.
Las deducciones personales, no, porque las deducciones personales, salvo los gastos de
sepelio, que si deberan ser considerados puesto que implican una efectiva erogacin de
fondos, pero en el caso de cargas de familia, ganancia no imponible y deduccin especial,
ninguna de esas deducciones implica una efectiva erogacin de fondos, no es una erogacin
real, sino una deduccin que me permite hacer la ley en base a las caractersticas
eminentemente personales que tiene el impuesto a las ganancias.
Entonces, en definitiva, en el cuadro de justificacin patrimonial, donde dice resultado no
gravado del ejercicio, tengo que tomar la ganancia neta menos las deducciones generales,
antes de deducir quebrantos de ejercicios anteriores.
103

Cmo se trabaja generalmente? Yo tengo el patrimonio al inicio y al cierre, tengo el

resultado no gravado del ejercicio: el monto consumido se lo saca por diferencia. Si bien en
la prctica se lo hace por diferencia, lo que hay que hacer es probarlo. Cunto es un monto
consumido razonable? Y habr tantos montos consumidos razonables como personas hay,
puesto que no es lo mismo el consumo que puede tener cualquiera de nosotros, que el
consumo que puede tener una persona de muy alto poder adquisitivo y quizs para esta
ultima, 200.000 pesos puede ser un consumo razonable, mientras que para otro ser 20.000
pesos. Entonces, cuando uno cierra esta declaracin jurada, este monto consumido me est
dando la pauta de si trabaj bien o si hay algn error en la liquidacin o si hay algn dato
que no me han dado. Ejemplo, supongamos que el monto consumido me da negativo, eso es
rarsimo, no puede ser un monto consumido negativo, no consumi el sujeto y entonces
pueden decirme ah, sabe lo que pasa? Es que yo tuve tal ganancia que no la vengo
declarando, o no la declar o bien yo comet un error y no la consider como corresponda.
Entonces, si hay una ganancia que no la estoy declarando, eso va ac en principio y eso es
lo que est justificando este monto. Por eso el consumo era negativo, porque no haba
considerado que haba una ganancia. Tambin puede suceder es que este monto consumido
es excesivamente alto Por qu puede ser? Ejemplo, resulta que a mi siempre me da un
monto consumido alto: me pas una vez eso, y yo revisaba la declaracin jurada para ver
donde poda estar el error. Uno despus, ao a ao, ya se va dando cuenta mas o menos
cual es el monto consumido que tiene este sujeto y varia un poco por la inflacin o por
algn hecho extraordinario, pero no haba ocurrido nada de eso en este periodo, y bueno,
me reno con este sujeto y sale ah en la conversacin que l tenia un plazo fijo y que no lo
quera declarar, por lo tanto, yo, al no tomarlo en el patrimonio al cierre,
independientemente, por diferencia, sala en el monto consumido. O sea que toda esa plata
se reflejaba en el monto consumido y lo correcto hubiera sido que lo haya puesto dentro del
patrimonio al cierre, por lo tanto el monto consumido se iba ya a ajustar. Entonces, esto se
puede dar por un error, o bien porque no se cuente con la informacin correcta.
Qu es lo que se hace con el monto consumido? Les digo lo que se hace en la prctica: hay
que tratar de armar un monto consumido que aunque no sea 100 % exactitud, pero que sea
estimativamente el consumo de esta persona para cotejarlo con lo que me est dando por
diferencia. Hay situaciones y situaciones. Hay algunos casos en donde puede ser bastante
simple armar el monto consumido, porque por ejemplo, hay un sujeto al cual UD le hace la
declaracin jurada, que es socio de una SRL y la nica actividad que tiene este sujeto es
dentro de esa sociedad y de qu vive l? Vive exclusivamente de lo que va retirando de su
cuenta particular. Entonces, tiene que pagar una deuda, tiene que pagar el colegio de los
chicos y va sacando plata de la cuenta particular y en definitiva UD suma al final del ao y
ese saldo de la cuenta particular est indicando prcticamente lo que l ha consumido,
porque el vive de eso justamente. En algn momento le hacen la distribucin de utilidades,
pero el va sacando plata y con eso que saca hace un gasto, hace otro. Entonces, este sujeto,
todo lo que retira lo tiene reflejado ah en la contabilidad. Hay otros casos donde el sujeto,
gran parte de los gastos que realiza los hace mediante tarjeta de crdito y esta es una
herramienta que utiliza mucho la afip: la afip le pide informacin a la tarjeta de crdito
sobre fulanito de tal y la tarjeta le dice: fulanito de tal, segn nuestros registros, en el ao
ha consumido 40.000 pesos, entonces se fija en el monto consumido cunto declar:
30.000 pesos. Ya el sujeto tendr que explicar, por qu si con la tarjeta noms consumi
40.000 pesos, Por qu ac aparece 30.000?
Otra forma es sentarlo al contribuyente y preguntarle cules son sus costos fijos mensuales
y me contesta yo gasto esto, esto, esto, esto y armo estimativamente una situacin y
cotejo con lo que me da por diferencia y vemos si estamos dentro de un valor razonable de
monto consumido.
Nos falta analizar estos otros conceptos, Qu puede entrar dentro de otros conceptos?
Por ejemplo, ganancias exentas o no gravadas Por qu? Porque esas ganancias exentas o
no gravadas estaban dentro del resultado gravado del ejercicio? Obviamente que no
estaban consideradas. Cuando vimos el tema exenciones, dijimos que las diferencias de
cambio para personas fsicas estaban exentas. Ejemplo, una persona fsica que compr
dlares uno a uno, en el ao 2006 decidi hacer una inversin en un inmueble, fue, cambi
todos los dlares y le pagaron tres por un valor de uno, entonces, se le gener una
diferencia de cambio de dos pesos por cada dlar: esa es una ganancia, pero est exenta.
Ac en el patrimonio al cierre est el inmueble por el valor que lo compr, donde me han
considerado el dlar a tres pesos y en algn lado tengo que poner la diferencia de cambio,
porque si no la llego a poner, algo no me va a cuadrar: resulta que en el patrimonio al inicio

104

a los dlares los tenia uno a uno y resulta que ac me los consideran a tres pesos, entonces,
eso tiene que ir dentro de otros conceptos como una ganancia exenta, para que me
justifique este incremento patrimonial.
Otro ejemplo, la venta que hacen las personas fsicas de inmuebles, est no gravado, porque
no cumple la teora de la fuente. Pero si este sujeto vendi el departamento donde viva
(cosa muy comn en la practica), con lo que obtiene ms otros ingresos que tenia, va y
compra otro departamento, entonces, ac tiene un inmueble (al inicio) y resulta que ac
tiene otro inmueble (al cierre) de mayor valor. Pero esa ganancia que en principio obtuvo,
no est ac (resultado gravado del ejercicio), entonces tiene que estar en otros conceptos.
Miren lo que hacemos nosotros ah: a cunto lo vendi al inmueble? Lo vendi a 100.000
pesos. Esos 100.000 luego le sirvieron para compra el otro inmueble que le cost 150.000
pesos (tenia tambin unos ahorros), pero si yo no llego a poner estos 100.000 pesos, no me
va a cuadrar la declaracin jurada. Pero tengan en cuenta lo siguiente 100.000 pesos seria
lo que hay que justificar? Yo cuando lo vend a ese bien, ese bien estaba por un valor ac al
inicio, valor que yo lo haba obtenido aplicando qu norma? La RG 2527. Supongamos
que era un bien viejo, que estaba valuado a 2 pesos, entonces precio de venta 100.000
menos costo 2 pesos, resultado 99.998 pesos: eso es lo que debera ir ac dentro de otros
conceptos justificando un incremento patrimonial, porque es como que yo cambi un bien
que vala 2 pesos por un bien que vale 150.000, Cmo lo justifico? Por un lado tenia un
plazo fijo, pero por otro lado con la venta de un inmueble que tengo que ponerlo por el
valor neto. Por lo general, esto justifica un incremento patrimonial, porque este precio es
mayor que este, pero puede darse al revs tambin, eso se da mucho con los automviles:
hace tres aos compr un automvil que me cost 30.000 pesos y como tengo que valuar al
costo, el valor de costo se mantiene inalterable, pero hoy lo puedo vender a 30.000 pesos
al auto ese? No, en el mejor de los casos me reconocen 20.000, entonces la diferencia entre
el precio de venta 20.000 y el costo 30.000, me da 10.000, pero esos 10.000 no van a ir en
otros conceptos sumando, sino restando, como que yo hubiera tenido un quebranto.
Tambin pueden ir los intereses de plazo fijo, que estn exentos, no estn ac (resultado).
El tema de la donacin tambin va ac: hay distintas situaciones: supongamos que se trate
de una donacin hecha al estado nacional, etc., instituciones religiosas y dems, son
donaciones que la ley de ganancias si permite su deduccin pero con un tope: hasta el 5%
de la ganancia neta del ejercicio. Entonces, lo que UD ya pudo deducir, est jugando ac
(resultado), el tema es sobre lo que no pudo deducir, todo lo que no pudo deducir, tambin
va dentro de otros conceptos y va a ir jugando del lado del consumo (en la practica
muchos lo muestran dentro del monto consumido, pero tcnicamente lo correcto es
segregarlo): el monto consumido son tantos pesos y las donaciones (en este caso la porcin
cuya deduccin no est admitida por la ley) tendran que ir discriminadas del mismo lado
que el monto consumido. Uds. han visto que dentro de las deducciones generales hay varias
deducciones que estn admitidas, pero con un tope: lo que yo puedo deducir est ac
(resultado) y lo que no puedo deducir tendra que ir dentro de otros conceptos jugando
del lado del monto consumido debidamente discriminado.
El tema de la amortizacin: si yo tengo un inmueble alquilado, cuando voy a liquidar la
ganancia neta, la ley me permite que deduzca la amortizacin. Esa amortizacin ha
significado una efectiva erogacin de fondos? No. Y lo que justamente nosotros estamos
haciendo ac es un anlisis del flujo de fondos. Entonces, cuando UD determin esto rest
la amortizacin, pero cuando vaya a hacer esto, lo tiene que reintegrar a eso, porque no ha
sido una efectiva salida de fondos, por ello es que va a ir dentro de otros conceptos.
Tendra que ser un movimiento que vaya ajustando esa deduccin que hizo ac, en ese
caso, va a ser algo que justifique un incremento patrimonial. UD la dedujo a la
amortizacin, pero no fue una efectiva erogacin, por lo tanto la tendr que sumar ac.
Otro caso muy comn es el tema de las herencias o legado y ah podemos ver depende
de qu lado estemos nosotros. Supongamos que este sujeto hubiera recibido un inmueble en
herencia, resulta que ese inmueble est ac al cierre, pero Cmo justifico la incorporacin
de ese inmueble? No va a ser por ganancias que haya tenido, o sea que no es por esto
(resultado), o sea que esto tambin va a ir dentro de otros conceptos. Entonces, ah vamos
a tener que poner: bienes recibidos por herencia, legado o donacin, tantos pesos,
supongamos que valgan 100.000 pesos, 100.000 pesos, justificado. Si yo no llego a poner
eso, lo voy a hacer incidir en el monto consumido y obviamente que me va a dar un monto
consumido que no es real. Lo contrario seria que este sujeto a quien le estamos haciendo la
liquidacin, no es que recibi una herencia, sino que empez a hacer una entrega anticipada
de bienes a sus hijos, entonces, bienes que l los tenia en cabeza propia ac (al inicio), ya
105

no los tiene (ac). Tambin eso va a jugar dentro de otros conceptos, obviamente del lado
contrario, porque son bienes que el va a tener que ir disminuyendo de su patrimonio y
Cmo lo voy a justificar? Se pone entrega graciable a hijo y se pone el concepto y le va
disminuyendo el patrimonio. O sea que puede ir de un lado o del otro.
La pregunta seria: Cundo yo recibo un bien por herencia, legado o donacin Cmo lo
incorporo al patrimonio? Por qu valor? Articulo 4 de la ley de ganancias: al valor que
tenan para el antecesor, entonces, yo me tengo que fijar en la declaracin jurada del
antecesor. Pero Qu pasa muchas veces? El antecesor nunca se haba inscripto en la afip,
no tenia declaracin jurada, pero bueno, por algn valor lo voy a tener que incorporar,
entonces, cuando no exista tal valor, el articulo 4 de la ley lo manda al articulo 7 del DR
que dice que en ese caso, lo que corresponde es que se incorpore al patrimonio por el valor
de mercado que tiene el bien. Desde ya que eso no est gravado, pero as lo tengo que
incorporar y va a figurar en el patrimonio al cierre y por otro lado tendr que estar
justificado.
Si tengo dividendos, estos son no computables, porque la sociedad que los est
distribuyendo ya pag impuesto a las ganancias y entonces, si son no computables, no estn
ac (resultado) Dnde van a ir? En otros conceptos, jugando de la misma manera que
una ganancia no gravada o una ganancia exenta.
GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORIA
Es un tema que tiene que ver con el segundo parcial, pero tambin tiene vinculacin con lo
que seria el primer parcial (por ejemplo por las participaciones que pueden tener las
personas fsicas en sociedades).
Articulo 49 de la ley: constituyen ganancias de la 3 categora y van a ver que en los
dos primeros puntos define a las ganancias de la 3 teniendo en cuenta el sujeto que las
obtiene y dice que todo lo que obtenga un sujeto que est incluido dentro del articulo 69, es
ganancia de la tercera categora. Si Uds. van al articulo 69 van a ver que ah tiene como
titulo sociedades de capital, ah estn las sociedades annimas, las sociedades de
economa mixta, las SRL, los establecimientos estables pertenecientes a sujetos del
exterior. Para los sujetos que estn dentro del artculo 69, como una sociedad de capital, no
hay ganancia de primera, de segunda, de cuarta, no, sino que todo es ganancia de tercera
categora. La caracterstica que tienen los sujetos del 49 inciso a) es que tributan en cabeza
propia a la alcuota del 35 %.
Pero tambin son ganancias de la tercera categora, todas las que deriven de cualquier otra
clase de sociedades constituidas en el pas o de empresas unipersonales ubicadas en ste,
con lo cual quiere decir que las ganancias que obtiene una sociedad de hecho, es de tercera
categora; cualquier tipo de unipersonal tambin es de tercera categora y habla de cualquier
otro tipo de sociedades, que genricamente podramos decir que son las denominadas
sociedades de personas. En su momento dijimos que las del 49 inciso b), son ganancias que
si bien son obtenidas por sociedades o por unipersonales, no tributan en cabeza de la
sociedad o de la unipersonal, sino que lo hacen en cabeza del socio o del dueo y por lo
tanto, tributan en una escala progresiva, porque tributan en cabeza de una persona fsica y
tienen deducciones personales.
Luego viene el inciso c) que habla de algunos auxiliares de comercio y dice las
ganancias que obtienen los comisionistas, rematadores, consignatarios y dems auxiliares
de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categora. El comisionista, ese sujeto
al cual uno le paga una comisin por una gestin, que puede ser por compra, puede ser por
venta. El consignatario, que es una figura parecida, solo que a este se le entrega mercadera
en consignacin y el aparece actuando en nombre propio pero por cuenta de terceros, en
cambio, en el caso del comisionista, acta a nombre y por cuenta de terceros, o sea que el
simplemente cobra una comisin. Entonces, lo que dice es que estos sujetos, lo que
obtienen es una ganancia de tercera y es importante que diga que es de tercera, porque si es
tercera implica que imputa por el mtodo de lo devengado y adems aclara que en general
los auxiliares de comercio van a ser tratados como si fuera ganancia de tercera e imputan
por lo devengado. Pero, cuando vimos las ganancias de la cuarta categora, habamos visto
que a algunos auxiliares de comercio, se los consideraba como ganancia de cuarta categora
y eso est en el articulo 79 inciso g), que expresamente dice constituyen ganancia de
cuarta categora las derivadas de las actividades de corredor, viajante de comercio y
despachante de aduana. Es como que le da un tratamiento similar a lo que seria un
profesional y le dice mire, lo que UD tiene es cuarta y por lo tanto se le aplica lo

106

percibido; el resto de los auxiliares de comercio, se los incluye expresamente en la tercera

categora.
Luego el artculo 49, en su inciso d), trata tambin como ganancia de tercera, la venta de
algunos inmuebles. Este inciso constituye una excepcin a la teora de la fuente para
personas fsicas, porque ac lo que dice es que si se realiza loteos con fines de
urbanizacin, el resultado de ese loteo con fines de urbanizacin, va a ser ganancia gravada,
Uds. fjense que no hace distincin si lo hace una persona fsica o una persona jurdica. No
hubiera hecho falta esta aclaracin para el caso de empresas, porque ya sabemos que una
empresa que vende 1 lote, o 10 lotes o 100 lotes, est gravado, porque para empresas se
aplica teora del incremento patrimonial, pero si es importante esta aclaracin para personas
fsicas, porque ac me est diciendo que cuando haga un loteo con fines de urbanizacin, la
venta que haga va a estar gravada. Entonces el tema pasa por definir qu se entiende por
loteo con fines de urbanizacin: ejemplo, una persona fsica tiene un terreno y en lugar de
venderlo en las mismas condiciones (como un solo inmueble), le resulta ms conveniente
hacer una divisin, varios lotes, de acuerdo a lo que le permita la municipalidad donde est
situado ese terreno, y empezar a hacer un loteo. De esa manera comienza a vender terrenos,
pero con un mayor valor agregado, seguramente que va a obtener un mayor precio cuando
haga la divisin de ese lote. Y si hace un loteo y obtiene 10 lotes y los vende est gravado
por ganancias? El articulo 89 DR se encarga de definir qu se entiende por loteo con fines
de urbanizacin: en el inciso a) dice: que del fraccionamiento de una misma fraccin o
unidad de tierra resulte un numero de lotes superior a 50, o sea, el ejemplo que yo les
daba: yo tengo un terreno, hago un loteo y obtengo ms de 50 lotes. Cuando los empiece a
vender yo se que esa venta me va a generar impuesto a las ganancias a m, persona fsica, es
una excepcin a la teora de la fuente. Pero Qu pasa si como consecuencia del loteo no
obtengo mas de 50 lotes? El inciso b) del articulo 89 DR dice que en el termino de 2 aos
contados desde la fecha de iniciacin efectiva de las ventas (o sea desde la venta del lote
numero 1) se enajenen en forma parcial o global- ms de 50 lotes de una misma fraccin o
unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas pocas,
tambin eso se considera loteo con fines de urbanizacin. Les digo cul es la diferencia
entre el primero y el segundo: el primero dice que UD hace un fraccionamiento y obtiene
ms de 50 lotes. En el segundo, dice lo siguiente: UD hace un fraccionamiento y obtiene 20
lotes, vuelve a hacer otro fraccionamiento y obtiene 20 lotes ms, hace otro
fraccionamiento y obtiene otros 20 lotes ms, o sea , cada uno de esos fraccionamientos, no
constituyen por si solos un loteo con fines de urbanizacin porque los va haciendo en
distintos momentos, pero ac dice que si UD ha vendido ms de 50 lotes en dos aos, eso
tambin es loteo con fines de urbanizacin, o sea, le da las dos alternativas. En cambio, en
el otro caso, UD hace un primer fraccionamiento y le da ms de 50 lotes: entra directo,
aunque venda un lote por ao, ya est dentro de lo que se entiende por loteo con fines de
urbanizacin.
Ahora, de acuerdo lo que dice el inciso b) Qu pasara si durante un ao UD empieza a
vender lotes pero no ha llegado todava a los 50? Por lo tanto, UD la pone a la ganancia
como no gravada durante el ejercicio, y recin en el segundo ao supera los 50 lotes, por lo
tanto estaba gravado. Entonces es como que UD dej de tributar sobre la venta de esos
primeros lotes y ac lo que dice es que corresponder que yo rectifique la declaracin
jurada del ao anterior, incorporando esa ganancia como ganancia gravada.
Volviendo al articulo 49, en ese mismo punto que habla sobre loteos con fines de
urbanizacin, van a ver que hay otra excepcin a la teora de la fuente para personas fsicas,
porque dice y las ganancias provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles
bajo el rgimen de la ley 13512, que es el rgimen de Propiedad Horizontal. Ejemplo,
una persona fsica tiene un terreno y sobre ese terreno decide construir varias unidades
comerciales para despus venderlas. Yo persona fsica, no soy empresa constructora, pero
bueno, voy y contrato un arquitecto, contrato un ingeniero, quizs hacemos una especie de
sociedad, yo pongo el terreno, los otros ponen el trabajo y construimos. Ac dice que si UD
hizo esa obra y luego vende aunque sea una unidad, ya eso est gravado, porque es como
que en el fondo actu como una empresa constructora. Muy distinto es el caso en que yo
vendo el departamento en donde estoy viviendo: en su momento lo compr con el objeto de
habitarlo, y ahora resulta que lo vendo y me voy a un departamento mejor: esto, sin dudas
que est no gravado. Pero si yo edifico, lo estoy haciendo con el animo de lucrar con su
enajenacin, (bajo el rgimen de propiedad horizontal) y lo vendo, eso est gravado,
aunque venda una unidad. Justamente el articulo 90 DR dice que va a haber ganancia
cualquiera fuera la cantidad de unidades construidas o enajenadas bajo este rgimen.

107

Un comentario que se me estaba pasando, con respecto a los incisos a) y b) del articulo 49
de la ley, que puede tener vinculacin con el parcial: porque ah dice que las ganancias
obtenidas por los responsables incluidos en el articulo 69 (sociedades de capital) son de
tercera categora: supongamos que fuera una SA y UD le tienen que liquidar el impuesto a
una persona fsica que es accionista de esa SA, puede ser que esa persona fsica est
recibiendo dividendos de esa SA Cmo los toma a esos dividendos dentro de su
declaracin jurada? Como no computable, justamente por el hecho de que la sociedad
debera pagar el 35% sobre esa ganancia. Ahora, si fueran las del inciso b), es decir, el resto
de las sociedades, ac dice de cualquier otra clase de sociedades y esas sociedades
distribuyen utilidades o no distribuyen utilidades. Supongamos que no distribuyen
utilidades hay alguna incidencia en la declaracin jurada de una persona fsica si no hay
distribucin de utilidades por algunas de estas sociedades (sociedad colectiva, de hecho,
sociedad de capital e industria)? Les recuerdo lo que dice el articulo 50 de la ley: en el caso
de sociedades de personas, el resultado que obtengan las sociedades se considera
distribuido, aunque no haya una efectiva distribucin, por lo tanto si se considera
distribuido ese resultado, Quin va a declarar ese resultado? Los socios, que van a tener
que incorporar en su declaracin jurada como una ganancia de tercera, est o no est
distribuido. Entonces, en el parcial, nosotros les podemos llegar a decir que la persona
fsica tiene una participacin en una sociedad colectiva y que la sociedad colectiva
determin su resultado y fue una ganancia de tantos pesos, y esa persona fsica tiene tal
porcentaje de participacin. Entonces lo que hay que hacer es: porcentaje de participacin
por el resultado, igual: tantos pesos, eso, se lo incorpora dentro de la declaracin jurada de
la persona fsica como una ganancia de la tercera categora. O bien le podemos decir: este
seor es socio de una SRL y la SRL hizo una distribucin de utilidades de tantos pesos
Cmo hay que tomar esa distribucin de utilidades en la declaracin jurada de la persona
fsica? Como no computable, porque la SRL est incluida dentro del articulo 69 inciso a),
lo cual quiere decir que tributa en cabeza propia a la alcuota del 35%, por lo tanto, esa
utilidad que est distribuyendo la SRL, es no computable en cabeza del beneficiario.
Mientras que la del inciso b), va como una ganancia de tercera categora y debera
tributarse sobre esa ganancia.
Luego, a continuacin del inciso d) dice que son ganancias de tercera categora las
derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. Cuando
hablamos sobre el tema sujetos, les di una definicin de fideicomisos, les identifiqu los
sujetos que actan en el fideicomiso y dimos un ejemplo: el padre que haba entregado
inmuebles a un fiduciario para que los administre y que esa renta luego se la iba a pagar al
padre, que era el titular del inmueble y cuando se cumpla el plazo del contrato de
fideicomiso, esos bienes podan volver al beneficiario (al padre), o bien a alguna persona
que l designe por ejemplo, el hijo. Tambin vimos que en algunos casos, el fideicomiso
era sujeto pasivo del impuesto (articulo 69) y yo les deca cuando analizamos el articulo 69,
que el hecho de que el fideicomiso sea sujeto pasivo del impuesto, significa que es tratado
por la ley como si fuera una sociedad de capital, como si fuera una SA: yo tendra que
inscribir al fideicomiso, sacarle el CUIT y presentar declaracin jurada, pero hay que ver,
porque en algunos casos corresponder que acte como sujeto pasivo y en otros casos no
corresponder. Entonces, decamos que cuando coincida la figura del fiduciante (padre)
con la del beneficiario (en el ejemplo, el padre entregaba los inmuebles y a su vez l era el
beneficiario de la renta que generaba la administracin de esos inmuebles) Quin deba
declarar esa ganancia? El padre, porque coincida el fiduciante con el beneficiario, y ac lo
que me dice la ley, es que ese sujeto, que seria la persona fsica, va a incorporar esa
ganancia como si fuera de la tercera categora (son ganancias de tercera las derivadas de
fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, Art. 49). Porque uno
en principio dira que es el alquiler de una propiedad, por lo cual seria primera categora,
no, no, si es un fideicomiso es ganancia de la tercera categora.
Ahora, tambin dijimos, que cuando no se produca coincidencia entre el fiduciante (padre)
y el beneficiario (el que recibe la renta de la administracin de los inmuebles), entonces, el
que deba tributar era el fideicomiso, por lo cual el fideicomiso se tena que inscribir,
presentar declaracin jurada. Pero hay casos en que va a ser el fideicomiso y hay casos en
que va a ser el fiduciante beneficiario, y si es el fiduciante beneficiario, esa ganancia que
obtiene es de la tercera categora.
Tambin aclara que cuando el fiduciante sea un sujeto del exterior, el que va a actuar
siempre como sujeto pasivo del impuesto va a ser el fideicomiso (aunque coincida la figura
del fiduciante con la del beneficiario). Y si fuera un fideicomiso financiero, en donde el

108

fiduciario es una entidad financiera, siempre el fideicomiso va a ser el que va a pagar el

impuesto. Ahora, paga el impuesto el fideicomiso, pero la ganancia no le pertenece al
fideicomiso, en algn momento el fideicomiso va a tener que distribuir esa ganancia a
quien haya aportado los bienes para constituir ese fideicomiso, Cmo sern esas ganancias
en cabeza del fiduciante? No computable, porque ya pag en fideicomiso el impuesto a las
ganancias en cabeza propia, como si fuera una sociedad de capital, entonces, las ganancias
que distribuye, en cabeza del fiduciante tiene que ser no computable.
Luego el inciso e) dice cualquier otra ganancia no incluida en otras categoras. O sea, si
por las dudas existe una ganancia por la cual uno no puede decir esto es ganancia de la
primera, o esto es ganancia de la segunda, o esto es ganancia de la cuarta, es decir,
que si hay alguna ganancia, gravada obviamente, que no est identificada con ganancias de
la primera, segunda o cuarta categora, eso, es ganancia de la tercera categora.
Luego, el siguiente prrafo dice que se consideran ganancias de tercera categora, las
compensaciones en dinero y en especie, los viticos, etc., que se perciban por el ejercicio de
las actividades incluidas en este articulo, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue
razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. Este prrafo, yo lo identifico
directamente con el inciso c) del artculo 49: Uds. ven que ah estn mencionados los
comisionistas, rematadores, consignatarios. En este tipo de actividades, es muy comn que
estos sujetos, para poder llevar a cabo sus funciones incurran en gastos, entonces, a veces se
plantea: si yo le estoy pagando a ese comisionista, a ese corredor, a ese consignatario, una
suma de dinero por esos gastos que efecta Qu es eso que yo le estoy pagando, es una
retribucin, o es un reembolso del gasto que l ha efectuado? mire que he tenido que pagar
tanto de sellado para hacer tal operacin, mire que he tenido tal gasto de combustible,
hotel, comida, etc., para poder hacer la gestin que UD me encomend. Eso que le estoy
pagando, uno podra decir que realmente es un reembolso de gastos y otro podra decir que
lo que realmente se le est pagando es una retribucin. Lo que dice ac es que tambin se
considera ganancia de tercera las compensaciones en dinero y en especie, viticos que se
perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este articulo: es como que todo eso
que le estoy pagando al comisionista, al consignatario que me est rindiendo, en principio,
seria ganancia de la tercera para esos sujetos Por qu en principio? Porque ac continua
diciendo en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de
reembolso de gastos efectuados. Entonces, el tema pasa por lo siguiente: si yo le estoy
pagando al consignatario, al comisionista y el consignatario o el comisionista me trae las
facturas de todos los gastos que hizo y me las trae a nombre mo, entonces, no hay lugar a
dudas que lo que yo le estoy pagando es un gasto que a mi me pertenece, y no es una
retribucin que yo le estoy pagando al comisionista o consignatario, porque l mismo me
trae las facturas que dicen lo que gast para hacer la gestin. Ahora vamos al otro caso: yo
le estoy pagando a ese sujeto todos los meses una x cantidad de dinero, supongamos 1.000
pesos y resulta que no hay comprobantes que avalen esos gastos, entonces la ley dice ac
que se consideran ganancia de tercera categora para el comisionista o el consignatario,
porque si no hay comprobantes, puede estar significando que en el fondo se trata de una
retribucin encubierta: segn el contrato le estoy pagando tantos pesos y adicionalmente, en
principio, le estoy pagando en concepto de viticos y dems, pero, los comprobantes son
los que van a dar la certeza de que se trata de un reembolso de gastos. Cuando no hay
comprobantes ya entramos en un terreno medio gris porque ac dice en cuanto excedan de
las sumas que la DGI juzgue razonables, ahora, Qu juzgar razonable en concepto de
reembolso de gastos? Cul es la forma de evitar todo tipo de subjetividad? Con los
comprobantes: fulanito me rindi. Si yo tuviera esa situacin con un consignatario, yo le
dira, si UD tiene que hacer gastos, ac tiene mi CUIT y mi identificacin, haga que a la
factura la emitan a mi nombre, y yo vengo luego y se lo reintegro, est clarito que eso es
un gasto que hizo el consignatario, pero que me corresponde a mi, y que no es ganancia
para el consignatario. Ahora, si yo le estoy pagando una x cantidad de dinero y no hay
comprobante de gastos, la DGI puede decir, en base a lo que dice el artculo 49 que eso
realmente es una retribucin y por lo tanto es ganancia de la tercera categora.
Luego dice cuando la actividad profesional (ah entramos todos los profesionales
universitarios) u oficio (peluquero, plomero, carpintero, etc.) se complemente con una
explotacin comercial, el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se
considerar como ganancia de la tercera categora. Ejemplo tpico: farmacutico con
farmacia: el farmacutico es un profesional y l pone su farmacia y en esa farmacia vende
medicamentos, perfumes y otros productos, hasta juguetes tambin he visto que venden, ese
seria un caso clarito en donde hay un profesional que complementa su actividad profesional

109

con una explotacin comercial. No dice que se va a tomar como ganancia de tercera o de
cuarta, sino que se lo considera a este profesional como una empresa unipersonal. Al ser
considerado como una empresa unipersonal, no imputa por lo percibido, sino por lo
devengado. Y al ser considerado como una empresa unipersonal, a efectos de definir su
ganancia gravada, no tiene en cuenta la teora de la fuente sino la teora del incremento
patrimonial. Supongamos que fuese un profesional, si vende su computadora, Uds. saben
que la venta de bienes muebles afectados a la actividad est no gravado, porque el
profesional es tomado como una persona fsica y por lo tanto cuando vende una
computadora, no se cumple los principios de la teora de la fuente, por lo cual la venta de la
computadora le genera un resultado, pero que es no gravado. Ahora si yo digo el
farmacutico vende la computadora que tenia en su farmacia, el es considerado como una
empresa unipersonal, por lo tanto, cuando haga la venta, el resultado que se genere va a
estar gravado. No es un tema menor, tanto por el tema de la imputacin, como por el tema
de la teora del incremento patrimonial. Pero este es un tema medio controvertido: Cundo
un profesional es considerado una persona fsica o cuando es considerado como si fuera una
empresa unipersonal? Yo les acabo de dar el ejemplo del farmacutico. Ahora vamos al
otro extremo: contador que tiene su estudio, el trabaja ah solo, presta su servicio solo o con
alguna persona como una secretaria o bien cuenta con un cadete, entonces, ah hay
elementos que indican claramente que en este caso, este profesional, que si bien tiene un
capital afectado al ejercicio de la actividad, porque tiene el estudio, tiene computadora,
tiene personal que est trabajando en dependencia de el, ac lo que prevalece es el servicio
personal, por lo tanto, ese sujeto tiene que ser tratado como un profesional, es decir que
obtiene ganancia de la cuarta categora, imputa por lo percibido. Justamente sobre este tema
les di tres elementos para que tengan en cuenta: un primer elemento es una circular muy
antigua, la numero 1080 y esta circular analiz el tema y lleg a la siguiente conclusin:
hay que distinguir, si bien hay un profesional que tiene un capital afectado, pero tiene un
personal que trabaja con el, sigue siendo considerado un profesional, cuando los que
trabajan con el son personas que prestan servicios accesorios, como el caso de una
secretaria y como el caso de un cadete, dando a entender que si yo tengo dentro de mi
estudio a otros profesionales que tambin prestan servicio, es como que yo aparezco
vendiendo el servicio de otros profesionales, entonces poda ser eso considerado como una
empresa unipersonal. Este era un primer antecedente. Otro que damos es el caso de un
taxista que se planteo hace mucho tiempo: el taxista se planteaba si l era una empresa
unipersonal o un sujeto que ejerce un oficio, y es importante definir esto, porque si se
considera un oficio, ganancia de la cuarta, mtodo percibido; si se considera una empresa
unipersonal: ganancia de la tercera, mtodo devengado, teora del incremento patrimonial.
En ese caso hay un dictamen de la afip que llega a la conclusin de que el taxista es una
empresa unipersonal, porque en su actividad hay una conjuncin de capital y trabajo y dice
que el capital es muy importante en su actividad (el capital era el auto) y el servicio que el
presta al lado no es tan importante, porque no podemos hacer una comparacin del servicio
que presta un chofer de auto a lo que presta un profesional universitario, entonces podemos
decir que la preeminencia la tiene el servicio intelectual que se estaba brindando. Entonces
llegaba a la conclusin de que era tan importante el factor capital en la actividad del taxista,
que deba ser considerado este ultimo como una empresa unipersonal. Hoy por hoy ese
tema ya pas a nivel de la teora, puesto que el taxista hoy se va a inscribir en ganancias
como empresa y va a pagar el IVA como responsable inscripto? No, ahora existe el
monotributo, y el taxista est como monotributista. Y para finalizar, lo ms reciente y que
dice algo nuevo, es el caso del FALLO RAMOS JAIME: se planteaba el tema de un
bioquimico, que haba presentado su declaracin jurada como si fuera un profesional, por lo
tanto declaraba sus ganancias por percibido, pero el fisco va y dice no, UD no es un
profesional, UD realmente es una empresa unipersonal, por lo tanto UD obtiene ganancia
de tercera categora y tendra que imputar por lo devengado y no por lo percibido. El tema
era muy importante, porque los bioquimicos y todos los que actan en el tema de la
medicina, hay una diferencia muy importante entre lo devengado y lo percibido, o sea,
prestan servicios, a veces no los cobran, a veces se transforman en incobrables, los
sanatorios, las obras sociales les pagan en forma diferida, entonces, haba mucha diferencia,
y este Ramos Jaime lo discute al tema y llegan al Tribunal fiscal de la Nacin, porque la
afip sostena que l era tercera categora y el bioquimico deca que no. Cules eran los
argumentos de la afip? mire, UD tiene un laboratorio, tiene un importante valor en
equipamiento en ese laboratorio, adems tiene varios profesionales que actan dentro del
laboratorio, donde UD deriva muchas tareas, no eran simplemente auxiliares, sino que eran
profesionales, por lo tanto para nosotros eso es tercera. Y viene el Tribunal Fiscal y dice

110

la razn la tiene el contribuyente y le da dursimo a la afip, porque dice que el que

dictamina en la afip, en un alarde de pigmeismo mental (como diciendo que tiene un
cerebro muy chico), supone que tiene preeminencia el capital que el tiene afectado a la
explotacin, sobre el valor intelectual que hay dentro de la prestacin, pero (opina el
Tribunal) ac lo que tiene preeminencia sin lugar a dudas es el elemento intelectual que est
puesto al servicio de esa prestacin medica, por lo tanto no cabe ningn lugar a dudas de
que eso se trata de una actividad profesional. Le dice que el hecho de que tenga personal
dependiente no significa que sea una actividad comercial, porque todas estas personas que
estn ah dependiendo, no son socios de este seor, por lo tanto no hay sociedad, estamos
hablando de un profesional. Con respecto al equipamiento, todo ese equipamiento es un
elemento necesario para que l pueda ejercer su actividad y todo ese equipamiento, sin la
direccin y sin el conocimiento de esta persona, de qu servira? Por lo tanto, no cabe
ningn lugar a dudas que ac lo que tiene preeminencia, es la parte intelectual y para
nosotros es ganancia de la cuarta categora.
A mi particularmente, me toc el caso de un ingeniero, y ese ingeniero, en su momento,
realmente prestaba servicios profesionales, pero con el tiempo fue incorporando
maquinarias dentro de esa prestacin, fue comprando maquinarias viales y en un momento
dado tenia un importante capital en maquinarias viales y a veces, lo contrataban a l para
que haga una obra en donde usaba esas maquinas. Pero a veces le alquilaban las maquinas,
con o sin chofer, y ya era tan importante el elemento capital y no siempre estaba el
elemento intelectual, porque lo alquilaba, entonces, estaba claro que haba una
complementacin de una actividad comercial con una profesional, por lo tanto, en ese caso,
era claro que estbamos hablando de una empresa unipersonal
As como estas, van a encontrar muchas situaciones en la prctica, por ello nosotros les
damos estos elementos para que Uds. los vean y puedan definir si se trata de una empresa
unipersonal o de un profesional.

NOVENA CLASE (30 de mayo de 2007)

VALUACION DE INVENTARIOS
Algo hablamos al respecto cuando vimos cmo se liquidaba el impuesto a las ganancias (el
esquema) para una persona jurdica. Uds. habrn visto que ese ajuste por valuacin de
inventarios apareca como un ajuste al resultado contable para llegar al resultado
impositivo. Dijimos que el costo de la mercadera vendida (CMV) es igual a la existencia
inicial ms las compras menos la existencia final: dijimos que cuando en una sociedad
partamos del resultado contable Cmo llegamos al resultado contable? Venta menos
CMV igual Resultado bruto menos Gastos, igual Resultado del ejercicio, es decir,
que contablemente se hizo jugar un costo de mercadera vendida, pero ocurre que ese CMV
necesariamente coincide con el CMV que se debe hacer jugar a los fines impositivos Cul
es el CMV que juega a los fines impositivos? Es aquel en donde la existencia inicial y la
existencia final se valan segn la ley de ganancias: en el artculo 52 la ley de ganancias se
ocupa de establecer cules son los criterios de valuacin que hay que utilizar para valuar las
existencias de bienes de cambio. Entonces, cuando yo valo de acuerdo a esos criterios de
valuacin, me va a dar un CMV que puede o no ser coincidente con el CMV que se hizo
jugar a los fines contables Por qu? Porque Uds. saben que para valuar los bienes de
cambio a los fines contables, uno se gua por las resoluciones tcnicas y las normas de
valuacin que contienen las resoluciones tcnicas, pueden o no coincidir con las del
impuesto a las ganancias. Entonces, es comn en la prctica encontrar ajustes por estos
motivos, y esos ajustes se llaman ajustes por valuacin de inventarios.
Si van al articulo 52, van a ver que empieza hablando de mercaderas de reventa,
materiales, materias primas, o sea, que esto seria bsicamente de aplicacin para una
empresa comercial, que compra y vende, o tambin podra ser de aplicacin para una
empresa industrial, con relacin a la materia prima que tiene ah para utilizar en el proceso
industrial, que, a la fecha de cierre del ejercicio se encuentren con materia prima sin
utilizar, Cmo la tiene que valuar? Esto lo dice el articulo 52 inciso a): UD, para valuar
esa mercadera tiene que hacer lo siguiente: vamos a suponer que este es un ejercicio
econmico que justamente coincide con el ao calendario, o sea, que ac tendremos enero y
ac tendremos diciembre, entonces, dice que para valuar las existencias que yo tengo de

111

mercaderas yo tendra que considerar cul ha sido la ltima compra realizada dentro de los
dos ltimos meses inmediatos anteriores al cierre, o sea que est hablando de noviembre y
diciembre. Supongamos que yo tengo 1.000 unidades del producto A a este momento: yo
hago el recuento fsico y me doy con que tengo 1.000 unidades de producto A, entonces
digo he realizado una compra en este periodo del producto A? si, la ltima fue ac,
quizs hubiera tenido varias, pero ac la que interesa es la ltima compra. Y resulta que en
la ltima compra me cobraron 10 pesos por cada producto. Lo que dice el criterio de
valuacin de la ley es que toda mi existencia, es decir, estas 1.000 unidades, las voy a
valuar a 10 pesos, desde ya que Uds. se darn cuenta que estas 1.000 unidades pueden ser el
producto de la compra efectuada en distintos momentos y a distintos precios pero cmo
tengo que valuarla? Al precio de la ltima compra. Ni siquiera me dice que calcule un valor
promedio, es decir, no me dice que tome el valor de las compras de los ltimos dos
mesesno, no me dice eso, sino que me dice al valor de la ltima compra. Ahora, la otra
alternativa es Qu pasa si yo no he realizado compras en los dos ltimos meses? A veces
ocurre que quizs la mercadera no tenga tanta salida o tanta rotacin, por lo cual resulta
que la ultima compra la realic por ac (julio), entonces, en ese caso, tambin dice al
precio de la ultima compra, supongamos que hubiera sido 9 pesos, pero Cul es la
diferencia que hay entre que hubiera sido en los dos ltimos meses y que hubiese sido en
este momento? Que dice ese precio debidamente actualizado hasta la fecha de cierre del
ejercicio. Pero ac vuelvo a reiterar algo que dije en varias oportunidades: todo proceso de
actualizacin que est dentro de la ley de ganancias, hoy por hoy no se aplica, o sea que
esto actualizado es como decirme por 1 (coeficiente). Entonces, hoy en da, si la compra
la hice en los dos ltimos meses o la hubiese hecho en cualquier momento del ejercicio, es
exactamente lo mismo, porque no hay actualizacin. Eso si fue muy importante en la poca
en que hubo mucha inflacin, y no era para nada igual que yo lo haya comprado aqu o que
lo haya comprado all, adems los precios variaban mucho, incluso por da se producan las
variaciones. La otra alternativa seria Qu pasa si no he realizado compras en ningn
momento del ejercicio? Me dice tome el valor que tenia ese bien de cambio al inicio del
ejercicio y actualcelo con el coeficiente de ajuste por inflacin hasta el cierre.
Hay que tener en cuenta lo que dice el articulo 75 inciso a) del DR, porque ah se encarga
de hacer algunas precisiones respecto de lo que dice la ley, por ejemplo, la ley dice al
costo de la ultima compra y Qu se debe entender por costo de la ultima compra? Y el
DR en el 75 a) dice que es el valor de una operacin de contado, claro, porque yo puedo
comprar un producto por un precio financiado y obviamente que puede variar con respecto
a lo que seria el precio de contado, por eso es que ac dice precio de contado, ms todos
los gastos necesarios para poner al producto en condiciones de venta al publico, porque yo
al producto adems le tengo que pagar el flete y el flete ira a engrosar el valor del
producto. Por lo tanto, ese seria el costo de la ultima compra.
Otro artculo que hay que tener en cuenta con respecto a la valuacin de mercadera de
reventa, es el artculo 86 del DR, que contempla dos situaciones: por un lado, el caso de
aquellas empresas que tienen una gran diversidad de productos, como en el caso de un
supermercado o en el caso de una ferretera. Se imaginan Uds. lo que seria el trabajo de
valuacin en el caso de esos sujetos? En donde yo tendra que ponerme a ver, de cada
producto que tengo, cul ha sido la ultima compra y cul ha sido el costo: seria muy
complejo valuar de esa manera el inventario verdad? entonces, el articulo 86 DR dice que
en el caso de que exista una gran diversidad de productos, se podr optar por el costo en
plaza y Qu significa costo en plaza? entonces, los remito al articulo 75 inciso g) del
DR, que dice que costo en plaza es el valor de reposicin de los bienes de cambio en
existencia, por operaciones de contado, teniendo en cuenta el volumen normal de compras
que realiza el sujeto. Entonces, en definitiva, me est diciendo que toda la mercadera que
tengo, la puedo valuar al valor de reposicin, que no me tengo que fijar cul ha sido la
ultima compra, con lo cual se me simplifica bastante el tema. Supongamos que fuese un
supermercado, Cmo podra valuar toda la mercadera, cmo podra valuar los lcteos?
Bueno, me voy al proveedor y le digo que necesito una lista de precios de todos los
productos que l tiene a la fecha de cierre, entonces con esa lista de precios, puedo aplicar
fcilmente este criterio, sin tener que ir a hacer todo ese trabajo.
Lo que se prev tambin en el segundo prrafo del articulo 86 DR, es el caso de
mercaderas que estn obsoletas, fuera de moda y dice cuando se trate de bienes de cambio
(excepto inmuebles) fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido
mermas o perdido el valor por otras causas similares, los mismos podrn valuarse al
probable valor de realizacin, menos los gastos de venta. Esto tambin se da en la

112

practica: es comn que un bien que est de moda, en un momento dado yo lo podra valuar
teniendo en cuenta el costo, pero ac me dice que por ese producto, podra optar por valor
probable de realizacin menos los gastos de venta, cuando yo s a ciencia cierta que a ese
producto ya ha pasado de moda, y no lo voy a poder vender al precio que originalmente lo
iba a vender, entonces Cmo lo tengo que valuar? Valor probable de realizacin, o sea, a
cunto lo puedo vender, menos los gastos de venta en los que tengo que incurrir para
venderlo. Tambin el caso de bienes obsoletos, que se da mucho en el caso de bienes de
tecnologa, o sea, son bienes que nadie los busca porque ya ha salido tal otro producto que
es ms eficiente, tiene una mejor prestacin, y por lo tanto, ese bien, puede pasar mucho
tiempo hasta que lo vendan y para poder venderlo, voy a tener que venderlo a un precio
bastante menor del que en principio lo hubiera podido vender. Entonces, en esos casos, se
puede aplicar valor probable de realizacin menos gastos de venta. Tambin habla de
mercadera deteriorada: hubo un problema de humedad en el local de venta y resulta que se
ha deteriorado parte de la mercadera y bueno UD la saca y la remata: tambin en esos
casos, valor probable de realizacin menos gastos de venta.
Volviendo al articulo 52, tenemos el caso de productos elaborados, que obviamente, esto
es de aplicacin en empresas industriales Cmo se valan todos esos productos elaborados
que tiene a la fecha de cierre? Ac dice que hay que distinguir dos situaciones: en principio,
Cul seria el criterio de valuacin que se debera aplicar? en principio, tome el precio de
la ultima venta en los dos meses anteriores: ac en lugar de hablar de compra, habla del
precio de venta en los dos ltimos meses. Supongamos que ac haya vendido un producto
elaborado, y a ese precio de venta, obviamente que no lo voy a valuar al producto, estamos
hablando de costo de la mercadera vendida, es decir, el precio de costo y dice que a ese
precio de la ultima venta UD le tiene que restar los gastos de venta y adems le tiene que
restar el margen de utilidad que tiene ese producto para que vaya al valor de costo.
Tambin el DR se encarga de definir cada uno de estos conceptos, por ejemplo Qu se
debe entender por precio de la ltima venta? Es aquel precio que surja de una venta en
condiciones normales y de contado (sin sobreprecios). Y con respecto a los gastos de
venta? El artculo 75 inciso c) del DR dice que son todos aquellos gastos incurridos con
motivo de la comercializacin del bien: le habla de fletes, comisiones del vendedor,
empaque, etc. Y por ultimo est el margen de utilidad neta, que est tratado en el articulo
75 inciso d) del DR, que cuando Uds. vayan a verlo van a ver que da dos opciones: una de
las opciones es que la empresa que produce estos bienes, haya calculado un margen de
utilidad por cada uno de los productos que produce: supongamos que produce tres
productos y tiene calculado el margen de utilidad de cada uno de ellos. Lo nico que dice
ac es que esos mrgenes de utilidad tienen que estar calculados de acuerdo a principios
generalmente aceptados y en tal caso yo les deca precio de venta, menos gastos de venta,
menos el margen de utilidad de este producto y obtendr cul es el valor de costo desde el
punto de vista impositivo. Pero ocurre generalmente en la practica que no encontramos una
empresa que tenga calculado un margen de utilidad por cada producto, entonces, la
alternativa que nos da para este caso es que se puede obtener un margen de utilidad para la
actividad en general, o sea, en una palabra, cul es su margen de utilidad? Y les dice ah
cmo es que debera calcular ese margen de utilidad: para ello UD va a tener que dividir el
resultado neto del ejercicio que se liquida, en las ventas del mismo periodo y de esa
divisin va a surgir cul es el margen de utilidad y ese margen de utilidad que obtiene ah,
va a ser aplicable a todos los productos, porque UD no tenia margen de utilidad por
producto, entonces obtiene un margen de utilidad general y eso le aplica a todos los
productos. Ah van a ver que hay algunas aclaraciones y le dice por ejemplo mire, cuando
UD tome el resultado y lo divida en las ventas del periodo tenga en cuenta de que en ese
resultado puede haber algunos resultados extraordinarios: a ese resultado extraordinario no
me lo tome, porque si lo hace, eso va a estar incidiendo en el margen de utilidad y ello no
corresponde. Ejemplo, esta empresa, durante el ejercicio realiz la venta de un inmueble
que estaba afectado como bien de uso en la explotacin y le gener un resultado positivo,
pero le dice que eso no lo tome, porque le va a estar afectando el margen de utilidad y
realmente eso no hace a las operaciones normales o habituales de la empresa. Qu ms
tendra que depurar? Ac dice mire, si adems de vender productos elaborados, UD vende
productos de reventa (compra y vende) tambin esos ingresos y gastos vinculados con la
compraventa de productos tambin los tiene que depurar para obtener el margen de utilidad,
puesto que este margen lo estamos obteniendo para productos elaborados. Tambin le dice
que si tiene dentro del estado de resultados, ingresos por servicios, tambin corresponde
que los depure as como a todos los gastos vinculados con esos ingresos. O sea, que lo que

113

quiere es que UD calcule realmente un margen de utilidad vinculado con productos

elaborados.
Entonces deca la ley que hay que tomar el precio de la ultima venta, dentro de los dos
ltimos meses y si no hubo venta dentro de ese periodo, hay que tomar el precio de la
ultima venta durante el ejercicio: la misma explicacin que en el caso anterior: hoy por hoy
esto no se actualiza, sino que se toma el precio sin actualizacin.
Hay una tercera opcin, que est en el inciso b) punto 1) del articulo 52 de la ley cuando
no se hubieran efectuado ventas deber considerarse el precio de venta para el
contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio, y ah una aclaracin, Qu se considera
precio de venta para el contribuyente? Es el precio al cual l hubiera podido vender ese
producto al cierre: podramos decir precio de mercado de ese producto a la fecha de cierre,
pero, obviamente, como estamos valuando al costo, dice menos los gastos de venta y el
margen de utilidad neta contenido en dicho precio. O sea, la ultima opcin es no hay
ventas durante el periodo? Bueno, Cul seria el precio de venta para el contribuyente?
Cuando dice precio de venta para el contribuyente significa a cunto UD lo podra haber
vendido a ese producto en este momento y a eso le tiene que restar los gastos de venta y a
eso a su vez, el margen de utilidad.
Por lo general, las empresas industriales aplican para valuar sus productos elaborados, este
criterio que les acabo de comentar, pero Uds. van a ver que dentro de las opciones de
productos elaborados tenemos otro punto: el punto 2;
Articulo 52, inciso b) punto 2), tambin nos da un criterio de valuacin para productos
elaborados. Y dice que si esta empresa lleva sistemas que le permiten la determinacin del
costo de cada partida de producto elaborado, la valuacin va a ser de una manera distinta,
no la que le acabo de explicar, sino de otra manera. Qu seria esto de un sistema de costo
de cada partida de producto elaborado? Cmo se llama ese sistema, Uds. que vieron la
materia costos? Sistema de costeo por ordenes especificas. Si se trata de una empresa
que lleva un sistema de costeo por rdenes especficas, dice que UD no va a aplicar este
sistema que yo acabo de comentar: precio de ltima venta, menos gastos de venta, menos
margen de utilidad, sino que el sistema va a ser otro, Cul va a ser? El mismo que se
aplica para valuar las mercaderas de reventa y Cul es el que les acabo de explicar que es
para valuar mercaderas de reventa? Costo de la ultima compra, pero Cmo voy a valuar
los productos elaborados con el mismo sistema que los productos de reventa? Porque el
sistema de reventa me dice costo de la ultima compra y yo en los productos elaborados
no tengo costo de la ultima compra, porque yo no lo compro, sino que lo produzco, por eso
es que el articulo 52 inciso b) punto 2) dice que se debe considerar como precio de compra
el costo de produccin, o sea, si bien yo no la compro a la mercadera, Cul ha sido para
mi el costo? El costo de produccin y Cmo se integra el costo de produccin? Articulo 75
inciso e) del decreto reglamentario dice que el costo de produccin se integra con los
materiales, la mano de obra y los gastos de fabricacin. Entonces, ya tengo el costo y
Qu otro elemento me hace falta? La fecha de compra, obviamente que ac no tengo una
fecha de compra, pero qu es lo que dice la ley que se debe considerar como fecha de
compra: debe considerarse como fecha de compra, la fecha de finalizacin del producto,
es decir, cundo se lo ha terminado de elaborar al producto. Cualquier empresa lleva un
sistema de costeo por ordenes especificas? Por lo general son las grandes empresas las que
llevan este sistema, que les permite determinar el costo por cada partida de producto
elaborado. Entonces, estas empresas son las que van a aplicar este sistema, es decir, costo
de la ltima compra, donde se considera como costo, el costo de produccin y donde se
considera como fecha de compra, la fecha en que se termina de elaborar el bien.
A continuacin la ley habla sobre los productos en curso de elaboracin, en el inciso c)
del artculo 52: esto tambin es para una empresa industrial. Es comn que a la fecha de
cierre, una empresa industrial se encuentra con productos elaborados y tambin con
productos en proceso de elaboracin, es decir, con un grado x de terminacin. Cmo se
deber valuar? No es muy complicado en este caso el tema, porque si yo ya tengo el valor
de un producto terminado en un 100 %, ya puedo determinar cunto es el valor de un
producto en proceso, lo nico que me hace falta conocer es el porcentaje de avance de la
produccin en proceso, es decir, el porcentaje de acabado o terminado.
Posteriormente, el artculo 52 en su inciso d) habla sobre la hacienda: la hacienda, en
general es considerada un bien de cambio (ms adelante les voy a comentar cules son los
nicos casos que la ley de ganancias, establece de que deben ser considerada como si se
tratara de un bien de uso). Como paso previo a analizar qu criterio de valuacin
114

corresponde aplicar para el caso de hacienda, tenemos que analizar de qu tipo de

establecimiento ganadero se trata, porque segn el tipo de establecimiento ganadero, va a
ser el criterio de valuacin que se aplique. Entonces, los dos tipos de establecimientos que
podemos encontrar son:
Por un lado, el establecimiento de cra: es aquel que comprende a aquellos ganaderos
que se dedican a la hacienda de propia produccin como ser hacienda nacida en el
establecimiento para venta o reproduccin o bien hacienda comprada para retenerlos con
funciones de reproduccin, aunque se revendan en parte por falta de las cualidades
esperadas.
Establecimiento de invernada: incluye aquellos ganaderos que se dedican a la compra
de animales que no han llegado al peso ideal, econmicamente hablando, para terminar su
crianza y engorde, a efectos de su posterior venta.
En primer lugar vamos a hablar sobre los establecimientos de cra. Uds. van a ver que ah
se aplica un sistema de valuacin que se llama costo estimativo por revaluacion anual.
Esto est explicado en el artculo 53 de la ley. En el inciso a) dice para el caso de hacienda
bovina, ovina y porcina y esto queda claro: hay otros tipos de hacienda, pero este criterio
de valuacin que les voy a comentar ahora no es de aplicacin para otros tipos de hacienda,
sino nicamente para hacienda bovina, ovina y porcina. Les explico cmo se trabaja en
estos casos: supongamos un ejercicio que va desde enero a diciembre y lo que dice ac,
como primer criterio de valuacin, es que hay que ver cules han sido las ventas que se han
producido en los tres ltimos meses anteriores al cierre, o sea, en octubre, noviembre y
diciembre. Cul ha sido el animal ms vendido en los tres ltimos meses? Supongamos
que estamos hablando de hacienda bovina y los ms vendidos fuesen terneros (que seria el
valor de la categora base): hay varias ventas en eso tres ltimos meses, y lo que me dice es
que tengo que obtener un precio promedio de las ventas que he tenido. Bueno, el precio
promedio seria simple de obtener, porque yo puedo decir que aqu vend tantos animales a
tantos pesos, ac tantos animales a tantos pesos, y as con las dems ventas y puedo sacar
un promedio, y en promedio, el valor de cada animal en ese periodo ha sido de tantos pesos.
Una vez que tengo ese valor, a ese valor tengo que valuar la hacienda? No, porque si yo
hiciera eso, lo estara valuando al precio de venta. Ac me dice que a ese valor le tengo que
sacar un 60%: el 60 % de ese valor, va a ser el valor del ternero. Y Uds. dirn bueno, pero
en un establecimiento de cra no solamente hay terneros, sino que tambin hay vacas,
vaquillonas, toros, entonces Cmo hago para valuar el resto de las categoras? Para ello se
aplica una tabla con los ndices de relacin que estn dados por la ley 23079, que hace una
relacin entre las distintas categoras, por ejemplo, un ternero representa un 20 % de lo que
es un toro, es decir que si yo tengo el valor de ternero, yo puedo sacar el valor del toro
mediante una regla de tres simple y tambin da las distintas relaciones entre todas las
categoras, por lo tanto, conociendo el valor de una de las categoras, yo puedo determinar
con el ndice de relaciones que est ac, el valor del resto y Por qu hay tantas tablas?
Dirn Uds. Y porque no es lo mismo una hacienda Shorton, Hereford, a que tenga
hacienda Holando argentina, las relaciones varan, entonces, habr que ver qu tipo de
hacienda tengo y aplicar las relaciones que corresponden.
Hay algunas aclaraciones que hay que tener en cuenta: en primer lugar est lo que dice el
artculo 81 del DR, que dice que para que yo pueda aplicar este criterio de valuacin que les
estoy comentando, las ventas tienen que ser representativas. Supongamos un caso extremo,
que justo en los ltimos tres meses se hubieran vendido muy pocos animales, se hayan
vendido dos terneros a un precio excepcional porque tenan cualidades especiales, y
despus que vale toda mi hacienda en base al precio de venta de esos dos terneros que
tenan cualidades especiales: no seria razonable. Entonces dice UD va a aplicar esto
siempre y cuando las ventas de ese periodo sean representativas, y Qu es
representativo? Dice que representativo es cuando las ventas de este periodo son superiores
al 10 % de las ventas que realiz durante todo el ejercicio de esa categora de animales.
Ejemplo, si durante todo el ao hubiera vendido 100 terneros, va a ser representativo en la
medida que en este periodo hubiera vendido por lo menos 11 terneros. Si UD, en los
ltimos tres meses vendi ms del 10% de la venta total de esa categora y yo le digo que la
venta total fue de 100, entonces, va a ser representativo en la medida que yo haya vendido
ac 11 terneros por lo menos. Y le saco el 60% y luego hace la relacin.
Qu pasa si no hubiera habido ventas en los tres ltimos meses o bien que las ventas no
sean representativas? El articulo 53 le da otra opcin: fjese en los ltimos tres meses cul
ha sido la categora de hacienda ms adquirida, saque un precio promedio ponderado,

115

multiplique eso por 60% y obtenido ese valor base, aplique la relacin y obtenga el valor
del resto de las categoras. Qu se entiende por hacienda ms adquirida? Los remito al
articulo 81 inciso b) del DR que define como categora de hacienda adquirida a la de
hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento, o sea que se
est refiriendo solamente a ese tipo de hacienda: si yo eventualmente hubiera comprado
terneros, me dice que eso no interesa a los fines de la valuacin, sino lo que interesa es que
se trate de hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento.
Entonces, es factible, si yo me encuentro en la situacin que en los tres ltimos meses no
tengo ventas representativas y por otro lado no tengo hacienda adquirida de esas
caractersticas Qu opcin me queda? Me queda la tercera.
Tercera opcin: articulo 53 de la ley inciso a) 3 prrafo: de no resultar aplicables las
previsiones de los prrafos precedentes, se tomar como valor base el 60% del precio
promedio ponderado que en el mencionado lapso se hubiera registrado para la categora de
hacienda ms vendida en el mercado en el que el ganadero acostumbra a operar. Claro,
como no hay ventas, no hay compras, yo tengo que ver cul es la hacienda que ms se ha
comercializado en el mercado donde acostumbro a operar, porque si yo soy un ganadero de
ac de la zona de Tucumn, seguramente que yo no comercializo los animales en el
mercado de Liniers en Buenos Aires, y obviamente que el valor que tienen los animales en
el mercado de Liniers, difiere de lo que pueden tener en el mercado local. Entonces dice
fjese cul ha sido la categora de animal ms comercializada en el mercado local
(mercado en el que acostumbra a operar) y tambin cul ha sido el precio promedio que se
ha pagado en los tres ltimos meses, a ese precio, aplquele el 60% y de esa manera debe
valuar la hacienda. Muchas veces uno tiene que recurrir a eso porque no tiene ventas
representativas o no hay compra de animales que sean hembras destinadas a reponer o
incrementar los planteles del establecimiento.
El inciso b) del articulo 53 se refiere a otras haciendas, es decir, otro tipo de animales que
no sean bovinos, ovinos, porcinos, o sea que ah pueden entrar las aves, conejos, caprinos
Cmo hago para valuar? Yo dira que prcticamente no hay diferencia, o sea, las tres
opciones que les acabo de comentar, tambin son aplicables en estos casos, pero la
diferencia fundamental entre el inciso b) y el inciso a) radica en que en el b) no se hace
distincin de categoras, lo que si se hace en el caso de ganado bovino, ovino, porcino. En
inciso b) se vala por cabeza, o sea uno dice Cuntas cabezas tenemos? Obtenido el valor,
se multiplica, no interesa si es recin nacido o si est en la etapa que fuere. Entonces ah
est la gran diferencia.
El inciso c) del articulo 53 habla de los denominados vientres, que son aquellos animales
que estn destinados a cumplir dicha finalidad en la explotacin, o sea, animales que estn
para reproduccin. Y con respecto a esos animales, tienen un criterio especial de valuacin.
Ejemplo, supongamos que se trata de un animal que tiene esa condicin (vientre): tengo en
este momento una vaquillona de 2 a 3 aos y durante el ejercicio cambia de categora y
pasa a ser una vaca y este animal est destinado a funciones de reproduccin (vientre). Ese
animal deber ser valuado teniendo en cuenta el valor que a ese animal se le haba asignado
en el inventario inicial como vaca, pero Qu era el animal en el inventario inicial? Era
vaquillona, pero dice, Cul es el valor de la vaca en el inventario inicial? Bueno, ese es el
valor, debidamente ajustado por un ao, que yo le debera dar a este animal al final del
ejercicio. Como nosotros sabemos que hoy no se aplica la actualizacin, el valor de la vaca
va a ser el valor que tenia el animal al inicio del ejercicio multiplicado por 1. Veamos
entonces si se entiende lo que dice la ley en el inciso c) del 53: vientres, entendindose por
tales los que estn destinados a cumplir dicha finalidad: se tomar como valor de avalo el
que resulte de aplicar el valor que al inicio del ejercicio tuviera la categora a la que el
vientre pertenece a su finalizacin, el mismo coeficiente utilizado para el calculo del ajuste
por inflacin impositivo que hoy sabemos que es uno. Pero, en principio decimos que esto
es de aplicacin solamente para este tipo de animales que tienen funciones de reproduccin
dentro del establecimiento.
Pero Uds. fjense que el inciso d) dice que este sistema de avalo aplicado para los vientres,
tambin podr ser empleado por los ganaderos criadores para la totalidad de la hacienda de
propia produccin Cundo? Cuando su establecimiento est fuera de la zona central
ganadera. Una resolucin de la Junta Nacional de Carne, establece qu se considera zona
central ganadera: Buenos Aires, Santa F, Crdoba, parte de La Pampa, parte de San Luis,
parte de Entre Ros, pero lo que queda claro, es que Tucumn por ejemplo, est fuera de la
zona central ganadera y llegamos a la conclusin que como Tucumn est fuera de la zona
central ganadera, un ganadero que est ac en la zona de Tucumn, podra aplicar este
116

criterio de valuacin de los vientres para toda la hacienda. Y Uds. dirn y qu gano yo
aplicando eso, esto me resulta indiferente: sin embargo esto ha sido muy importante en
este tiempo. Ejemplo, si yo para valuar aplico como procedimiento el precio promedio de
las ultimas ventas: vamos a suponer que los animales que tengo al inicio, tambin los tengo
al final, exactamente los mismos, ni siquiera se han producido cambios de categoras, con
lo cual habra un cambio de valor, ni siquiera eso, pero, ser el mismo valor de esta
hacienda ac que ac (al comienzo y al final), supongamos que este es el ao 2005 y este el
2006, ser el mismo valor? No, porque Uds. han visto que as como la carne est
aumentando constantemente, tambin aumenta constantemente el precio del animal vivo,
por lo tanto, seguramente el precio va a ser distinto, por lo tanto, la valuacin de esos
animales va a ser distinta y a mayor valuacin, mayor existencia final, menor costo de
mercadera vendida y eso incide directamente en el resultado: mayor ganancia. Es decir,
Uds. fjense que la ley de ganancias, a travs del ajuste por valuacin de inventarios,
tambin est gravando ganancias que no son liquidas y realizadas, es un resultado por
tenencia en definitiva, yo lo tengo al animal al principio y al final, como aumenta la
valuacin de los animales, yo tengo una ganancia, pero yo he vendido el animal? No, sin
embargo, por este criterio de valuacin, yo tendra que pagar impuesto a las ganancias por
ese mayor valor que tienen los animales a la fecha de cierre, porque yo ac he tomado el
precio de venta de este momento y estoy seguro que este precio de venta de este momento
no es el mismo que este (al inicio). Entonces, fjense que la metodologa de valuacin de
inventarios nos puede dar lugar a que se est pagando impuesto a las ganancias por una
diferencia de tenencia, es decir, por el hecho de tener el bien durante un lapso de tiempo.
Pero si yo opto por aplicar el mtodo de vientres para toda mi hacienda Qu deca el
mtodo de vientres? Que me tenia que fijar cul era el valor que tenia ese animal que est al
final, en el inventario inicial y multiplicarlo por el ajuste por inflacin, que era 1, por lo
tanto Qu valor? Va a tener ajuste? Nada. Va a ser el mismo valor ac que ac (al inicio y
al final). En definitiva, lo nico que me pueden llegar a gravar es en el caso de que los
animales vayan cambiando de categora, pero no me va a gravar ese mayor valor que se me
produce porque el animal vivo ha aumentado su precio, por lo tanto, esa opcin que da ac
la ley, puede ser importante para alguien que no est dentro de la zona central ganadera, es
decir que va a valuar todo el inventario como se hace con los vientres.
Todo lo que les coment hasta ahora, es para el caso de los establecimientos de cra, Qu
pasa cuando se trata de establecimientos de invernada? Que es el caso cuando yo compro
animales para engordarlos y despus venderlos: el criterio est expresado en el artculo 52
inciso d) punto 2), que dice que en ese caso hay que tomar el precio de plaza para el
contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio. Precio de plaza seria el precio al cual l
hubiera podido vender ese animal a la fecha de cierre. A dnde? En el mercado donde
acostumbra operar. Pero a ese precio, como estamos valuando a valor de costo, le tenemos
que restar todos los gastos de venta. Y ac dice algo muy importante determinado para
cada categora de hacienda, es como que en este caso, no es que yo voy a determinar un
valor y ese valor lo voy a aplicar para el resto de la hacienda, no tengo que aplicar
relaciones, no, ac tendr que hacer una valuacin por cada categora de hacienda que tenga
el establecimiento de invernada: digo a cunto hubiera podido vender este animal, esta
categora, en el mercado donde acostumbro operar? A tantos pesos, y a eso le tendr que
restar los gastos de venta, porque yo al animal lo tengo que trasladar, le tengo que pagar a
alguien para que haga la venta de esos animales, bueno, tengo una serie de gastos, entonces,
menos esos costos, a ese valor lo tendra que valuar. Vinculado con este punto est el
articulo 77 del DR: cuando dice precio de plaza, a qu se debe considerar precio de
plaza? Es el precio neto, excluidos gastos de venta, que obtendra el ganadero en la fecha de
cierre del ejercicio, por la venta de su hacienda en el mercado en que acostumbra operar,
bueno, un poco lo que yo les estaba comentando a Uds.
Una situacin que tambin podramos encontrar, es el caso de los establecimientos
mixtos o sea, por una parte tiene hacienda como si fuera un establecimiento de cra y
tambin compra animales, los engorda y los vende, entonces, tiene de los dos planteles
Cmo se hace en ese caso? A ese punto se refiere el articulo 78 DR que dice que en ese
caso, se deben separar los planteles y valuarlos de acuerdo a qu tipo de establecimientos
estn afectados, o sea, si son establecimientos de cra: de acuerdo al costo estimativo por
revaluacion anual; los que estn como establecimientos de invernada, ser al precio de la
ultima venta para el contribuyente menos gastos de venta. No es que todo se va a hacer bajo
el mismo criterio.

117

El inciso e) del articulo 52 habla acerca de cmo deben valuarse una serie de productos
primarios, productos de la tierra, productos agrcolas: oleaginosas, frutas, cereales. En todos
los casos, obviamente, se refiere a productos ya cosechados. Y en ese caso puede que se
trate de un producto con cotizacin conocida, por ejemplo, la soja, el trigo, el maz. Ah
dice al precio de plaza Cul seria el precio de plaza? El precio que me est dando la
plaza para ese producto a ese momento. Pero, de todas maneras, el articulo 75 inciso h) del
DR, se encarga de definir qu se entiende por precio de plaza: es el valor que se obtendra
en la plaza en condiciones normales de venta.
Muchas veces nos encontramos con productos agrcolas sin cotizacin conocida, como la
papa, el tomate, hoy estn a un precio, maana estn a otro, todo depende de la oferta y la
demanda, tienen fluctuaciones, entonces, Cmo hago con la papa esa que tengo cosechada
ah? Ac dice al precio de venta fijado por el contribuyente, menos los gastos de venta y
Qu es precio de venta fijado por el contribuyente? Cualquier precio es? No. El articulo
75 DR inciso b) dice: es el que surja de considerar el precio en condiciones de contado,
quiere decir a cuanto la hubiera podido vender yo a esa produccin a la fecha de cierre del
ejercicio? Porque eso si lo conozco, mas o menos s cul es el precio que tenia en ese
momento. Aunque no tenga un mercado transparente, yo si s a cunto lo hubiera podido
vender.
Ese seria el caso de que al producto agrcola lo tenga cosechado, pero a veces tambin, el
cierre del ejercicio me encuentra con bienes de cambio que se denominan sementeras,
articulo 52 inciso f) de la ley: o sea, la produccin agrcola que todava est en proceso, el
limn que todava no pude recoger, la soja que todava no pude trillar, inclusive hay una
definicin de sementeras, articulo 80 DR: se entiende por inversin en sementeras todos
los gastos relativos a semillas, mano de obra directa y gastos directos que conforman los
trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren
cosechados o recolectados. O sea, habla de gastos directos: yo compr semillas y las puse,
toda la mano de obra de la gente que hizo los trabajos culturales, compr combustible
tambin, pero, ac queda claro que por ejemplo la amortizacin no se considera, porque no
es un gasto directo.
Ya definimos sementeras, ahora, Cmo se valan? Y dice que lo que tiene que hacer
UD es la sumatoria de todo lo invertido en la sementera: pag sueldos de varios meses, las
semillas, combustibles, hace la sumatoria y ese seria el valor que debera poner ah como
bien de cambio. Pero, si Uds. se fijan, la ley, cuando habla de sementeras, le hace una
aclaracin: o el probable valor de realizacin a la fecha de cierre, Por qu habla del
valor probable de realizacin? Muchas veces esa sementera puede haber perdido valor por
varios motivos: hubo una inundacin, hubo sequa, hubo heladas y UD sabe que ya esa
produccin no va a ser ni el 50% de lo que haba estimado razonablemente que le iba a
producir, entonces, si UD llega a valuar la sementera a la sumatoria de lo invertido,
seguramente la est sobrevaluando, porque realmente esa sementera no va a producir lo que
UD haba previsto originalmente. Por eso la ley le da la posibilidad: vale al valor de todas
las inversiones o al valor probable de realizacin, bueno, perdi el 50% de su valor,
perfecto, va a valuar al 50%.
Vinculado con esto est el articulo 56 (esto de tener en cuenta el valor de costo real del
bien, no es solo de aplicacin para las sementeras): a los fines de la valuacin de las
existencias de bienes de cambio, cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo
en plaza de los bienes, a la fecha del cierre del ejercicio, es inferior al importe determinado
de acuerdo con lo establecido en los artculos 52 y 55 (estos dos se refieren a lo que
estuvimos comentando hasta el momento: como se vala la mercadera de reventa,
productos elaborados). Entonces ac le dice que si UD puede probar que el valor de plaza
del producto es menor que lo que hubiera obtenido aplicando estos criterios de valuacin
que yo les estoy comentando, UD lo puede valuar al producto al valor de plaza. Me dice
ac podr asignarse a tales bienes el costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la
documentacin probatoria. Entonces, ac hay un concepto que habra que tratar de precisar
que es justamente costo en plaza, ello surge del artculo 75 DR inciso g): vendra a ser el
valor de reposicin de los bienes de cambio en existencia. Significa que si ese bien que yo
tengo lo valo a costo actualizado, puede ser que me est sobrevaluando el bien. Si yo a ese
mismo producto lo puedo comprar por un precio mucho ms inferior, entonces dice vale
al valor de reposicin. Desde ya que si yo hago esa opcin, tendr que tener la debida
documentacin respaldatoria: mire, yo lo estoy valuando de esta manera porque tengo
elementos que indican que este bien, si yo lo valo al valor de costo como dice el articulo
52, lo voy a sobrevaluar y justamente, fjense que el articulo 85 del DR habla de lo que
118

seria documentacin probatoria y le da algunos ejemplo: facturas de ventas

representativas, anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, en los casos de reventa, les
explico lo que quiere decir esto: supongamos que lo estoy valuando al valor de costo al
producto, a 100 pesos, pero yo tengo facturas de venta en donde figura que al bien ese lo
estoy vendiendo a 50 pesos: obviamente que si lo vala a 100 pesos lo estara
sobrevaluando, entonces, eso seria documentacin probatoria de que realmente el costo en
plaza es menor que el valor de la mercadera esa de acuerdo a lo que dice el articulo 52,
entonces dice, en ese caso, UD puede usar costo en plaza. UD podr hacer la opcin, pero
ojo, cuando la haga a la opcin, por un lado tendr que tener la documentacin probatoria y
en segundo termino (Art.56) tiene que informar a la afip que hizo esta opcin antes del
vencimiento de la declaracin jurada. Y Uds. dirn y todo esto para qu? Porque el valor
de las existencias tiene incidencia directa sobre el resultado, porque el valor de las
existencias va a incidir en el CMV y este a su vez va a incidir en el resultado del ejercicio.
Entonces, si esta era mi existencia y de acuerdo a lo que dice el articulo 52, yo la decido
valuar por un valor menor Qu va a significar en la existencia final? Si yo valo una
menor existencia final, quiere decir que voy a tener un mayor CMV y si tengo un mayor
CMV va a significar un menor resultado alcanzado por el impuesto, entonces, por eso el
articulo 56 dice que si UD hace uso de esa opcin, va a tener que tener la documentacin
probatoria y se lo va a tener que comunicar a la afip.
El artculo 52 hacia el final, dice que cuando UD vaya a hacer la valuacin impositiva, para
ello es necesario que UD tenga un inventario Qu es un inventario? Un detalle de los
bienes que tiene a la fecha de cierre y una descripcin de los bienes. Luego a esos bienes le
va a tener que aplicar el criterio de valuacin que corresponda. Desde ya que esto no es
ninguna novedad, esto tambin es necesario a los fines contables, lo tendra que tener para
hacer el balance y lo tengo que tener para determinar el costo de mercadera vendida
impositivo.
Despus le dice expresamente que aqu no estn admitidas previsiones o deducciones por
fluctuaciones de precios o bien otra contingencia: esto se da a los fines contables: uno ya
tiene conocimiento de que el precio del producto que tiene va a sufrir importantes
variaciones en el futuro inmediato, entonces constituye una previsin para que cuando se de
la contingencia, usar la previsin. Inclusive, contablemente, en algunos casos Uds. van a
encontrar que dice previsin para futuras fluctuaciones de precios. Pero, ac le aclara que
eso a los fines impositivos no tiene validez, o sea, lo que vaya a pasar ms adelante no me
lo haga incidir ahora.
El articulo 54 de la ley habla de hacienda, pero este articulo justamente es importante
porque dice en qu casos la hacienda se considera como bien de uso. Dice se otorgar el
tratamiento de activo fijo (bien de uso) a las adquisiciones de reproductores, incluidas las
hembras, cuando fuesen de pedigr o puros por cruza, con lo cual queda claro que
solamente van a ser bienes de uso ese tipo de animales. Inclusive quedan fuera los
reproductores de propia produccin, porque ac dice los reproductores adquiridos.
El artculo 55 dice inmuebles, obviamente que en este articulo se est refiriendo a los
inmuebles que tienen el carcter de bienes de cambio. En qu tipo de empresa los
inmuebles tienen el carcter de bienes de cambio? En las empresas constructoras. Y Uds.
van a ver que dice que depende si se trata de inmuebles adquiridos, inmuebles construidos,
obras en construccin o si se trata de una mejora. La diferencia fundamental radica en que
cuando un inmueble tiene el carcter de bien de cambio, no se amortiza, en cambio, cuando
un inmueble tiene el carcter de bien de uso, si se amortiza, entonces, todo lo que es
valuacin, van a ver que es coincidente, la diferencia est en que en un bien de cambio no
va a haber amortizacin.

COSTO COMPUTABLE
Cuando se realiza la venta de un bien una empresa puede vender inmuebles, acciones,
puede vender bienes de cambio, bienes de uso (muebles) y ya sabemos que como una
empresa aplica teora del incremento patrimonial, todo est gravado Cmo hago para
obtener el resultado de cada una de esas ventas? A mi me interesa conocer, porque sobre
eso se va a pagar impuesto a las ganancias. Seria precio de venta, menos costo
computable, igual resultado. El precio de venta es un dato que lo conocemos: ah est la
factura que dice a cunto lo he vendido al bien. El que si debemos trabajarlo es el costo
computable y resulta que la ley de ganancias tambin se encarga de decirnos bien por bien
cmo se debe determinar el costo computable para llegar al resultado impositivo. Y ah
puede haber otro motivo de ajuste, cuando se va a hacer la liquidacin del impuesto a las
119

ganancias: nosotros partamos de un resultado contable y ese resultado contable, si hubo

una venta de un inmueble, seguro que lo contiene al resultado de la venta del inmueble. Ese
resultado contable, si hubo venta de acciones, seguro que lo contiene al resultado por la
venta de acciones, o si se han vendido bienes de uso, tambin lo contiene. Pero ese
resultado contable incluye un resultado por la venta de esos bienes que puede o no coincidir
con el resultado impositivo, Por qu? No porque difiera el precio de venta, que no va a
variar en la parte contable ni en la parte impositiva, sino lo que puede diferir es el costo
computable. Y un caso lo acabamos de comentar recin que es el tema de la valuacin de
inventarios, porque cuando yo venda bienes de cambio Cul es el costo computable? El
costo de la mercadera vendida y yo les deca que el CMV que se haya hecho jugar a los
fines contables no coincida con el CMV impositivo. Lo mismo puede pasar cuando yo
vendo inmuebles, cuando vendo un bien de uso, cuando vendo acciones. Entonces la ley se
va a encargar de decir cul es el costo computable que yo debo hacer jugar a los efectos de
determinar el resultado, dependiendo del tipo de bien de que se trate. Yo tengo que hacer
este trabajo y luego comparar con lo que se hizo contablemente. Puede que exista
coincidencia, perfecto, ningn ajuste. Pero si hay diferencias, hay que hacer los ajustes
correspondientes. Ejemplo, supongamos que se haya vendido un bien mueble amortizable,
que podra ser una camioneta, una maquinaria, una cmara frigorfica, lo que fuera,
entonces, la ley en su artculo 58, dice cmo se debe obtener el costo computable en el caso
de bienes muebles. Cul seria el costo computable si lo que vendo es una maquinaria, si es
un bien adquirido? El costo computable va a ser el valor residual. Y eso lo dice el artculo
58 al principio: tiene que tomar el costo de adquisicin, y al costo de adquisicin lo tiene
que amortizar teniendo en cuenta los aos de vida til que se le asign al bien. Nosotros
cuando vimos el tema amortizacin, vimos que bsicamente la forma de amortizar era
similar a la forma que se amortizaba desde el punto de vista contable (Art.84). Entonces, si
se trata de bienes adquiridos, hay que tomar el costo de adquisicin y amortizarlo. Tambin
vimos anteriormente que haba una RG de la DGI que dispona que se poda hacer la opcin
cuando se va a amortizar, de amortizarlo todo en el ao de compra y nada en el ao de la
venta, cosa que es un criterio similar al que se aplica contablemente, por lo tanto ac no va
a haber mayores diferencias, podra haberlas, pero por lo general no.
Ahora bien, Qu pasa si se trata de un bien mueble amortizable de propia construccin?
Ejemplo, empresa que se dedica a la fabricacin de maquinarias para el agro y resulta que
construye esa maquinaria y en algn momento decide usarla como un bien de uso y la
afecta como un bien de uso a la explotacin, porque tambin tiene campos, y ahora resulta
que la quiere vender: supongamos que estos fueran los aos 2003, 2004, 2005, 2006:
seguramente que ese bien ha tenido una serie de inversiones hasta que ha terminado su
elaboracin en este momento y lo que dice ah es que cada una de estas inversiones deben
ser actualizadas hasta el momento en que se finaliza la construccin, tema que era muy
importante cuando haba inflacin, hoy por hoy esos valores no se actualizan, entonces, el
valor del bien va a ser la sumatoria de estos valores. Y a partir de este momento, en que
est finalizada la elaboracin de este bien y lo empiezo a usar, a partir de ese momento, a
ese valor, lo voy a tener que amortizar en la cantidad de aos de vida til que se le asigne.
Entonces, si hubiera sido un bien adquirido, no hay mayor problema, porque tomo el valor
de adquisicin, ahora, si hubiera sido un bien mueble elaborado, tendr que tomar la
sumatoria de todas las inversiones y a esa sumatoria la va a tener que empezar a amortizar y
llegar al valor residual. Supongamos que en el ao 2006 se vendi, hasta qu ao lo va a
amortizar? Va a amortizar todo este ao (2003), todo este ao (2004), todo este ao (2005),
y ac (2006) no va a amortizar nada, es decir, todo en el ao de la compra y nada en el ao
de la baja. Como les dije, este criterio es similar a lo que se aplica a los fines contables por
lo que por ah no hay diferencias en este caso.
Tambin el articulo 58 contempla el caso de los bienes de cambio que se afecten como
bienes de uso: ejemplo, una casa que se dedica a la venta de muebles de oficina y un
escritorio que lo tenia para la venta, lo pasa como bien de uso para la administracin y el
da de maana aparece vendiendo ese escritorio, entonces tiene que sacar el costo
computable. Supongamos que durante el ao 2003 estuvo como bien de cambio y en algn
momento del ao 2004 lo afecta como bien de uso y ya en el 2006 lo aparece vendiendo.
Entonces, el articulo 58 dice que a efectos de valuar ese bien para determinar el costo
computable se va a tomar qu valor tenia como bien de cambio al cierre del ejercicio: tantos
pesos, bueno, ese va a ser el valor que se va a amortizar y Cul va a ser considerada la
fecha de incorporacin al patrimonio? El inicio del ejercicio. Entonces dice mire,
considere que ese bien que UD lo afect, aunque lo haya afectado durante el ejercicio, en la

120

mitad o al final, ese bien ya estaba afectado como bien de uso desde el principio del
ejercicio y lo debe amortizar teniendo en cuenta una fecha de incorporacin (al inicio del
ejercicio) y un valor de incorporacin (es el valor que tenia el bien de cambio al cierre), es
decir, que tengo los elementos que me hacen falta para poder amortizar y de esa manera
llego al costo computable.
Les hago una aclaracin que aparece en el artculo 58 al final que puede confundir: este
artculo al final habla de actualizaciones y nosotros sabemos que hoy por hoy no se
practican. Entonces, esa parte que habla sobre actualizaciones, Uds. no la deben considerar
y van a ver que en todos los puntos hace referencia a ello. Hasta marzo de 1992 se practica
actualizacin a los fines del impuesto a las ganancias Qu pas en marzo de 1992?
Apareci la denominada Ley de Convertibilidad que prohiba todo tipo de actualizacin y
por ese motivo se dej de practicar la actualizacin en el impuesto a las ganancias, pero
hasta marzo de 1992 si se aplicaba. Dnde me puede resultar importante este dato? En
bienes muebles amortizables? Difcil, Por qu? Porque los bienes muebles amortizables
Cunto tienen de vida til? Algunos 10 aos, otros 5, las computadoras 3 aos, o sea, que
si son de este ao, estn totalmente amortizados. Pero en el caso de los inmuebles si me
puede ser de importancia este dato, porque los inmuebles tienen 50 aos de vida til y bien
podra suceder que yo tenga un inmueble del ao 1978 por ejemplo. Entonces, siempre es
importante tener en cuenta que la actualizacin procede hasta marzo de 1992 y a partir de
ese momento, el coeficiente de actualizacin es 1(uno).
INMUEBLES
Dijimos que la nica diferencia que hay entre los inmuebles que tienen el carcter de bienes
de cambio y los que tienen el carcter de bienes de uso, es justamente el uso de los mismos
y la amortizacin que se deriva. El articulo 59 de la ley trata el tema de los inmuebles que
tienen el carcter de bienes de uso. En cambio, el artculo 55 de la ley trata el tema de los
inmuebles que tienen el carcter de bienes de cambio.
Si se trata de la enajenacin de un inmueble adquirido (articulo 59 inciso a): Cul va a
ser el valor que se va a tomar para amortizar? Tiene que considerar el precio de
adquisicin, ms todos los gastos que se hubieran realizado con motivo de la compra
(gastos de escribana, sellados, etc.). Ahora, Qu tengo que sacar para calcular el costo
computable? Tengo que amortizar ese precio de adquisicin, Cmo se amortiza? Los
remito al artculo 83 que ya lo comentamos anteriormente: dice que se amortizan en 50
aos, se amortizan por trimestres y ah obviamente que tenemos que separar lo que es
terreno y lo que es edificacin, porque lo que se debe amortizar es la edificacin. Y ah
surge el problema, que a veces lo encontramos en la practica, de definir cunto es terreno y
cunto es edificacin, porque en principio la ley dice que hay que fijarse lo que dice el
avalo fiscal, pero el avalo fiscal en muchos casos, como en el caso de la provincia de
Tucumn, no se discrimina qu es terreno y qu es edificacin, por lo tanto el avalo fiscal
no nos resuelve la situacin. Un segundo elemento podra ser que se practique un
justiprecio a tal efecto, cosa que raramente se hace, o sea, un tcnico que emita un
informe diciendo que ese inmueble tiene tal porcentaje de terreno y tal porcentaje de
edificacin. Lo que si puede llegar a pasar es que cuando yo haga una compra, me
discriminen en un instrumento, quizs en la misma escritura, cunto es terreno y cunto
edificacin y puede suceder esto Por qu? Porque la empresa que vende necesita
discriminar estos conceptos, porque cuando va a pagar el IVA sobre eso, si se trata de una
empresa constructora, sabemos que el IVA solamente grava la parte de edificacin, por lo
tanto, puede ser que en los instrumentos que se hayan celebrado como consecuencia de la
transferencia del inmueble, me hayan dicho qu es terreno y qu es edificacin. Esto es un
problema cierto, por ello se recurre a estos elementos, pero a veces no tenemos estos
elementos y por eso se recurre a estas famosas presunciones: el 80 % y 20% cuando se trata
de inmuebles en propiedad horizontal (departamentos) y 67 % y 33% cuando se trata de
una casa, que en realidad, si Uds. se fijan, esto no est en ninguna parte de la ley, sino que
yo dira que han sido impuestos por los usos y costumbres. Segn dicen, que haba un viejo
impuesto que consideraba esas proporciones respecto de los inmuebles, y de ah que qued
esto de 80 y 20, 67 y 33. Pero ac, en definitiva, si se trata de un inmueble adquirido, tengo
que ver cul es el costo, a este le tengo que sumar todos los gastos vinculados con la
incorporacin y a eso lo tengo que amortizar, y para amortizar, en base a algunos de estos
criterios que recin les coment, tengo que precisar qu es terreno y qu es edificacin y la
amortizacin se hace por trimestres hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que se
efecta la venta: de esa manera llego al costo computable, y, aqu si voy a tener en cuenta
que hasta marzo de 1992 se practica actualizacin y desde ah el coeficiente es 1 (uno).
121

Si se trata de la enajenacin de un inmueble construido (articulo 59 inciso b): ejemplo, en

algn momento yo tengo un terreno, ac comienzo a construir, termino de construir en este
momento y luego lo vendo en este momento. Ac tambin puedo determinar el valor del
inmueble: yo tengo que decir: este es el valor de terreno, y la sumatoria de todos estos
valores vendran a ser el valor de la edificacin. Anteriormente se dispona que para poner
todo en moneda homognea, todas estas inversiones se deban llevar al momento en que se
terminaba la construccin y se empezaba a utilizar el bien. Pero si es desde el ao 1992 a la
fecha, todas esas inversiones se van a sumar a su valor nominal. Y ac no hay ningn tipo
de problema en definir qu es terreno y qu es edificacin, puesto que claramente tengo
identificado en mi contabilidad cul ha sido el valor del terreno y cul ha sido el valor de
las inversiones que yo he realizado, o sea, que solamente voy a amortizar la sumatoria de
las inversiones. Y la amortizacin, como Uds. saben, que se hace por trimestre.
Si se trata de la enajenacin de obras en construccin (articulo 59 inciso c): ac tambin
tengo un valor del terreno y tengo una serie de inversiones y llega el momento en que lo
tengo que enajenar Cul va a ser la gran diferencia entre obras en construccin e
inmuebles construidos? La gran diferencia va a estar en la amortizacin, porque si es una
obra en construccin, es como que no est sometida a desgaste y por lo tanto no
corresponde amortizacin. Si yo llego a vender esa obra en construccin Cul va a ser el
costo computable? El valor de terreno que yo erogu en su momento, ms todas las
inversiones que realic para la construccin que estoy vendiendo, sin ningn tipo de
amortizacin.
Tambin habla de las mejoras: yo estoy vendiendo un inmueble al cual le he incorporado
mejoras. Qu se entiende por mejoras? No cualquier cosa es una mejora, si yo le hago un
trabajo de pintura, eso no es una mejora, pero si al inmueble le incorporo un ambiente, eso
si es una mejora. El artculo 147 DR dice qu se entiende por mejoras: se considera que hay
mejoras cuando lo invertido supere el 20% del valor residual del bien, o sea, que tenga
cierta entidad, cierta importancia. A veces puede ocurrir que el bien sea muy antiguo, por lo
tanto el valor residual es muy exiguo, le saco el 20% y es muy poca plata, entonces
cualquier trabajo parecera tener la calidad de mejoras, pero ah hay que aplicar lo que se
llama la razonabilidad: realmente eso que le ha hecho le implic un mayor valor al bien,
o un incremento en su vida til? Es una mejora o es un gasto de mantenimiento?
En el caso de la venta de un inmueble al cual le hice mejoras, tambin puedo identificar
perfectamente las inversiones realizadas para esa mejora y a esa mejora la puedo amortizar:
se amortiza en los aos de vida til que le restan al bien al cual se han incorporado las
mejoras.
PREGUNTA UN ALUMNO: puede la mejora aumentar los aos de vida til del bien?
RESPONDE EL PROFESOR: podra llegar a aumentar la vida til, dependiendo de la
importancia que tenga esa mejora. Por lo general, lo que se hace es incorporar la mejora y
digo Cuntos aos le restan a este bien, 20 aos? Bueno, a esa mejora la amortizo en 20
aos. Pero a veces ocurre que la mejora tiene tanta importancia, sobre todo en esos
inmuebles muy viejos, que es como que se trata casi de un nuevo inmueble, en ese caso, no
me voy a limitar a amortizar toda esa inversin que he realizado en los aos de vida til que
le resten a este inmueble que est a punto de terminarse su amortizacin, entonces es como
que le genera una nueva vida til. Digamos que este punto se presta como para que uno le
de distintas soluciones al tema. Muchas veces hablamos del criterio este de la
razonabilidad, porque hay cosas que no estn dichas realmente, por eso, supongamos que
yo le haya hecho una buena inversin y ya le queden 5 aos de vida til Cmo voy a
amortizar toda esa inversin en 5 aos? No parece razonable, verdad?, por eso que ante
estas situaciones que no estn previstas, a veces, hay que aplicar este criterio de la
razonabilidad, en la medida que sea coherente lo que uno haga.
El artculo 60 de la ley habla de los bienes intangibles: puede suceder que yo enajene un
bien intangible y el artculo 60 me dice cmo debera determinar el costo computable. Pero
ac hay una aclaracin: una cosa es que se trate de un bien intangible que yo haya adquirido
y que tenga una vida til definida, como en el caso de las franquicias, entonces en ese caso
se aplica claramente lo que dice el articulo 60. En este caso hay un valor de adquisicin,
hay una cantidad de aos de vida til, yo puedo amortizar eso y puedo definir
prcticamente el costo computable de esa manera. Es decir que estoy hablando de un valor
residual. Distinto seria el caso que est enajenando un bien inmaterial como lo seria el valor
llave de negocio: yo he generado con el transcurso del tiempo cierto prestigio de mi
negocio y lo estoy enajenando ahora Qu voy a hacer jugar contra ese precio de venta
122

como costo computable? Hubo alguna inversin por eso? Puedo hacer jugar algn costo
ah? Obviamente que lo que dice ac el artculo 60 no se refiere a ese caso. Ah es como
que tengo que tomar el precio de venta como una ganancia. Pero el artculo 60 se refiere a
bienes inmateriales que han sido adquiridos y tienen una duracin x de tiempo, entonces, lo
que dice, es que en esos casos, lo que hay que hacer es obtener el valor residual. Pero en el
caso del valor llave, Qu costo computable voy a hacer jugar? No hay una inversin.
El articulo 61 de la ley habla de acciones, cuotas o participaciones sociales: les doy un
ejemplo con acciones: una empresa puede tener acciones de una SA, inclusive, puede que la
sociedad cotice o no cotice en bolsa, bueno, la empresa puede tener dentro de su rubro
inversiones acciones de una sociedad que cotice en bolsa (por ejemplo) y en algn
momento puede decidir desprenderse de esas acciones: las voy a vender porque me parece
que estn a buen precio en el mercado, bien, tengo como dato el precio de venta, pero
ahora me hace falta conocer el costo computable Cmo determino el costo computable
para llegar al resultado impositivo? Y ac me dice mire, lo que hay que tener en cuenta es
el costo de adquisicin actualizado, importante, porque me podra decir quizs fjese cul
es el valor que cotiza la accin a la fecha, pero no me dice eso. Tampoco me dice que me
fije cul es el VPP que representan esas acciones, sino que ac directamente me dice tome
el costo actualizado desde esa fecha, cuando dice actualizado ya sabemos que es hasta
marzo de 1992. Y si yo le digo UD sabe que estas acciones que estoy vendiendo, en
primer lugar, no la estoy vendiendo a todas las que tengo y adems las he comprado en
distintos momentos, Cul seria el costo computable, las que compr primero, las que
compr en el medio, las que compr al final? Por eso la ley ac se encarga de decir
considere que las primeras que ha comprado son las que salen primero, bueno, entonces
est clarito para mi cul es el costo que yo tengo que hacer jugar: las de las primeras
compradas, obviamente hasta que llegue a la cantidad de acciones que he vendido.
El articulo 63 de la ley habla de los ttulos pblicos: ejemplo, una empresa que dentro de
su rubro inversiones tiene ttulos pblicos, y resulta que ahora decide venderlos Cul va
a ser el costo? El articulo 63 dice el valor impositivo que tenan esos ttulos en el
inventario inicial, en una palabra, si yo los estoy vendiendo en el ao 2006, ac se realiz
la venta, Cul va a ser el costo computable que yo voy hacer jugar a efectos de determinar
el resultado? El valor impositivo que tenan esos ttulos a este momento (inventario inicial)
y Cul ser el valor impositivo? Para ello los remito al articulo 96 inciso c) de la ley que
dice que ser el ultimo valor de cotizacin a la fecha de cierre del ejercicio, o sea, esta
sociedad cerraba ac su ejercicio, y seguramente que cuando se valuaron esos ttulos
Cul era la cotizacin que tenan esos ttulos a este momento? Y ese va a ser el valor que
se va a hacer jugar como costo computable cuando se vendan esos ttulos pblicos, el
valor de cotizacin que tenan en el inventario inicial dice la ley.
Pero puede suceder que se trate de ttulos que no coticen en bolsa y en ese caso, ac dice
que se deben valuar al igual que las acciones, por su costo incrementado en el importe de
los intereses y actualizaciones que se hubieran devengado. Uds. saben que cuando UD toma
ttulos, ese titulo le va dar derecho a percibir intereses, actualizaciones, o rentas. Bueno, ac
dice que UD lo debera valuar al costo de adquisicin ms todos los intereses,
actualizaciones que se hubieran devengado y obviamente que todava no se hubiesen
percibido. Tambin fjense que el artculo da la siguiente posibilidad: Qu pasa si se
adquirieron durante el ejercicio? Estbamos hablando de ttulos que se han adquirido antes,
entonces, si se han adquirido antes, hay que tomar el valor de cotizacin, si no tengo valor
de cotizacin, el valor de costo ms los intereses y actualizaciones que se hubieran
generado. Y si se compraron durante el ejercicio? Las adquisiciones durante el ejercicio se
valuarn al precio de compra. Tambin se puede dar: en el mismo ejercicio compro y luego
me parece que no es una buena inversin y los vendo, entonces, precio de venta menos el
costo computable, o sea, el precio de adquisicin.
Tambin puede darse que yo estoy vendiendo ttulos, pero que los fui incorporando en
distintos momentos, entonces, Qu es lo que estoy vendiendo? Los primeros adquiridos,
los segundos, los ltimos? Ac tambin dice lo primero que compr, se entiende que es lo
primero que se vendi.
El articulo 65 habla de otros bienes, es decir, una empresa que vende otros bienes que no
sean inmuebles, que no sean inmateriales, que no sean muebles amortizables, que no sean
acciones, que no sean ttulos, Qu puede entrar ah? Por ejemplo una empresa que tenga
obras de arte, que seria un bien que no es ninguno de los que mencion recin y van a ver
que dice valor histrico y en ningn lado dice que eso deba ser actualizado, ni

123

actualizado, o sea, valor histrico, histrico, eso seria lo que se debera tomar como costo
computable a los fines impositivos y que se lo hace jugar contra el precio de venta.
El articulo 66 habla sobre bienes que han cado en desuso: ejemplo, una empresa
embotelladora de gaseosa y resulta que sale una maquina que hacia el proceso este de
embotellar la gaseosa en una forma mucho ms eficiente, con menores costos, entonces, la
maquina que hasta ese momento estaban utilizando para hacer eso, convena dejarla en
desuso y comprar la nueva y era una maquina que todava tenia varios aos de vida til. Esa
seria una situacin, es decir, que porque de repente se convierte en obsoleta, se la deja de
usar, entonces, Qu es lo que dice el artculo 66? cuando alguno de los bienes
amortizables, salvo los inmuebles, quedara fuera de uso, el contribuyente podr optar entre
seguir amortizando anualmente hasta la total extincin del valor original (o sea, seguir
amortizando como si nada hubiera pasado, se la sigue amortizando a pesar de que la
maquina est sin uso) o imputar la diferencia que resulte entre el importe aun no
amortizado y el precio de venta, en el balance impositivo del ao en que sta se realice.
Me est diciendo: o bien UD deje de amortizar, mantenga ese bien al valor que
corresponda, porque ya est sometida a desuso y cuando realice la venta diga: precio de
venta menos el valor residual que le qued sin amortizar (porque la maquina entr en
desuso). Y Qu puede resultar conveniente para la empresa en este caso? Por un lado,
ponerla en un galpn y dejar que se siga amortizando ao a ao, bueno, va a ir incidiendo
en el resultado, pero en forma diferida con la amortizacin. Y la otra es dejar de amortizar y
esperar la venta, pero quizs lo ms conveniente seria tratar de desprenderse de la maquina
lo antes posible, porque si la vende ahora, va a decir: precio de venta menos todo ese valor
residual que todava est por amortizarse y eso me va a generar un quebranto que lo va a
poder hacer jugar en el ejercicio ya. Obviamente que hay que ver si es posible hacer eso,
puesto que quin le va a comprar la mquina si ya todos sabemos que est obsoleta, pero
bueno, la ley da esas posibilidades, y quizs uno puede pensar que resulta mas conveniente
desprenderse de la maquina lo antes posible para poder descargar todo ese valor residual.
El artculo 67 habla sobre el tema venta y reemplazo: en principio este artculo empieza
hablando de la venta y reemplazo de un bien mueble amortizable. Ejemplo, una empresa de
transporte, sea de carga o de pasajeros. Son empresas que peridicamente van renovando
sus unidades: dan de baja a los camiones viejos u mnibus viejos e incorporan nuevas
unidades. Pero cuando lo venden al camin tienen que hacer lo siguiente: precio de venta,
supongamos 100.000 pesos, menos el costo computable Cul seria el costo computable
segn acabamos de comentar? El costo computable en el caso de bienes muebles
amortizables seria el valor residual de ese bien y como es muy factible que este camin ya
haya sido utilizado por 5 aos, es tambin factible que el costo computable sea 0 (cero) o
ande cerca de ah, pero supongamos que fuese cero: el resultado que tengo que declarar en
este ejercicio es 100.000 pesos, cuando yo lo vendo a ese camin, pero obviamente yo sigo
en funcionamiento, soy una empresa en marcha, necesito otro camin y compro un camin
nuevo a 250.000 pesos .
Esto ya tendra su incidencia impositiva importante, ahora, supongamos que hubiera
vendido 4 camiones y hubiese comprado 4 camiones, imagnense la incidencia que tendra,
tendra que declarar toda esta ganancia de este ejercicio y la amortizacin de esto solo
jugara, en el mejor de los casos, en una quinta parte. Por eso es que la ley contempla esta
situacin y le da la posibilidad, ojo que esta posibilidad est dada desde el punto de vista
impositivo, esto no lo van a encontrar a los fines contables, sino que lo da la ley de
ganancias: mire, UD puede hacer esta opcin: en vez de declarar los 100.000 pesos, afecte
ese resultado contra el precio del nuevo bien, entonces haga 250.000 menos 100.000 y a ese
bien, en vez de amortizarlo por 250.000, ahora lo va a amortizar por 150.000. Qu es lo
que gano yo? Dejo de declarar los 100.000 pesos en este ao voy a pagar en algn
momento? Si, va una menor amortizacin que voy hacer jugar, pero me resulta
ampliamente conveniente. Para hacer esto la ley pone algunas condiciones: una es que la
diferencia de tiempo que tiene que haber entre la venta y el reemplazo tiene que ser de un
ao, como para que diga que se trata de operaciones vinculadas: ac est la venta, ac est
la compra. Necesariamente tiene que ser primero la venta y despus la compra? La ley
dice no necesariamente. Puede suceder que UD primero haya comprado el camin y
luego vende y dice esa venta la voy a imputar al costo de este bien.
Esto es de aplicacin solamente para bienes muebles como seria un camin, un mnibus,
un avin? No. El segundo prrafo del artculo 67 dice que dicha opcin (venta y reemplazo)
tambin es de aplicacin para el caso de inmuebles. Solo pone una condicin en el caso de
inmuebles: siempre que esos inmuebles hayan tenido una antigedad mnima de 2 aos
124

con tal destino, hasta la enajenacin. Pone esa condicin Por qu? Nosotros sabemos que
el inmueble puede tener otro carcter (bien de cambio), o bien puede ser que haya sido
incorporado hace poco tiempo con esta intencin, entonces, dice no, no, por lo menos dos
aos de antigedad como inmueble con carcter de bien de uso dentro de la explotacin.
Otra cosa que es importante: cuando dice venta y reemplazo, en el caso de los inmuebles,
necesariamente para que yo pueda hacer esa opcin, tiene que ser la venta de un inmueble
y la compra de un inmueble, o tambin puede ser la compra de bienes muebles? Ejemplo,
vendo un inmueble, obtengo un resultado y resulta que con ese resultado compro camiones,
podra ser? En el segundo prrafo del articulo 67 y en la medida en que el importe
obtenido en al enajenacin se reinvierta en el bien de reemplazo (que seria por otro
inmueble) o en otros bienes de uso afectados a la explotacin, con lo cual, podemos
entender que tambin puede ser afectado para la compra de un camin, un mnibus, etc.
Vinculado con este tema (venta y reemplazo) esta el artculo 96 del DR: esto puede que le
suceda en la prctica profesional, por lo tanto lo tiene que conocer: cuando uno hace venta
y reemplazo, de alguna manera tiene que informarle al fisco. El fisco tiene que saber por
qu dej de declarar la ganancia por la venta de esos bienes, entonces, hay una RG de la
DGI N 2278, esta RG establece como se debe realizar la opcin, cmo se deben identificar
los bienes, qu formularios hay que presentar, o sea, que si yo llego a hacer la opcin de
venta y reemplazo y no cumplo lo que dice esta RG, esa opcin es nula y de ah la
importancia de esta RG. Tambin les coment que primero puede ser la compra y luego la
venta, y fjense lo que puede pasar en este caso: ac fue la compra, ac cierra el ejercicio y
ac viene la venta, todo se realiz en el lapso de un ao, pero cuando yo llego al cierre del
ejercicio, como todava no est hecha la venta, yo no puedo hacer la afectacin, entonces,
este bien Por qu valor lo he amortizado? Por el valor total? supongamos el mismo caso,
vala 250.000 el bien y resulta que despus yo hago la venta y obtengo un valor de 100.000,
pero cuando llega este momento, todava no estaba hecha la venta, entonces Qu es lo que
voy a amortizar, 250.000 menos 100.000? no, si ni siquiera lo conozco. Lo que amortizo es
250.000 y despus, el ao que viene se produce la venta y digo que quiero hacer la opcin
de venta y reemplazo: perfecto, si est dentro de un ao la puede hacer, pero UD amortiz
en exceso el ao pasado, amortiz 250.000 cuando tendra que haber amortizado 150.000,
por lo tanto, eso que amortiz en exceso va a tener que reintegrarlo, no corresponde. Pero
eso recin lo conoce el ao que viene, cuando hizo el cierre del ejercicio no lo conoca, por
lo tanto amortiz los 250.000. Eso es lo que dice el artculo 96 DR: puede ser primero la
compra y luego la venta, en este caso, la amortizacin en exceso practicada por el bien de
reemplazo deber reintegrarse en el ejercicio en que se produzca la venta.
Se puede dar tambin lo contrario: supongamos que ac fue la venta y resulta que gana
100.000 pesos y dice no, no la voy a declarar a esta ganancia, porque yo pienso comprar
un bien de reemplazo, pero ya va a ser el ao que viene. Entonces, no declara la ganancia
ac, pero resulta que el ao que viene no pasa nada: no compra el bien de reemplazo,
entonces, eso tambin lo contempla el articulo 96 DR y dice bueno, me va a tener que
pagar el impuesto a las ganancias por esos 100.000 pesos, porque obviamente que nunca
se concret la venta y reemplazo. Yo en principio podra pensar que debera rectificar esta
declaracin jurada, pero le dice no, esa ganancia me la va a imputar en el ejercicio en que
se cumpla el plazo de un ao Cundo se cumple el plazo de un ao? En este ejercicio.
Entonces, a esos 100.000 pesos los va a declarar ya en el ao siguiente y lo va a tener que
pagar Por qu? Porque UD deca que iba hacer el reemplazo y no lo hizo, me dej de
declarar la ganancia, ahora declare esa ganancia pero ya en el ejercicio en que se cumpli el
plazo de un ao.

DECIMA CLASE

(06 de junio de 2007)

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA (Art. 87 Ley)

Son deducciones especiales de las empresas. El inciso a) dice que son deducibles los
gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio. Significa en definitiva que,
todo gasto que est relacionado con el giro del negocio va a ser un gasto deducible. Dijimos
en su momento, para definir qu ingresos estaban gravados, que las empresas, las
sociedades, aplican la teora del incremento patrimonial, y como aplican esta teora,
cualquier tipo de ingresos est gravado, tenga o no periodicidad, haya o no permanencia de

125

la fuente, y ac dice que todo gasto es deducible, siempre y cuando sea inherente al giro del
negocio, Por qu? Vimos que el articulo 80 deca que un gasto era deducible en la medida
en que est destinado a obtener, mantener y conservar ganancia gravada, pero, puede darse
el caso de que la empresa tenga que realizar erogaciones que no necesariamente estn
destinadas a obtener, mantener, conservar ganancia gravada y sin embargo van a ser
deducibles Por qu? Porque este inciso dice que en la medida que sea inherente al giro
del negocio, est vinculado al giro del negocio, va a ser deducible. Si yo tengo que
indemnizar a alguien por algn perjuicio que le he ocasionado, ese gasto va a ser deducible,
porque es inherente al giro del negocio, independientemente que con eso no vaya a obtener,
mantener, conservar una ganancia gravada.
El inciso b) dice que van a ser deducibles los castigos y previsiones contra los malos
crditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. Esto
de malos crditos, es lo que nosotros conocemos como Deudores Incobrables. Lo que
se establece en este inciso b) es que existira la posibilidad de trabajar con el sistema de
previsin o trabajar castigando el resultado por reales. O sea, si yo hago por reales,
significa que una vez que un crdito que yo tena como Deudores por Venta, en un
momento dado, como no lo puedo cobrar lo paso a gestin judicial, entonces tengo
Deudores en Gestin Judicial a Deudores por venta. Y despus que inicio el juicio me
dicen que este crdito es prcticamente incobrable, entonces yo estara en condiciones de
decir que a este crdito, cuando lo mando a incobrables, quiere decir que castigo el
resultado, entonces ir a una cuenta que se llama Deudores incobrables a Deudores en
Gestin Judicial. Eso es por reales: cuando se dan los indicios que indican que un
crdito es incobrable, lo doy como incobrable.
Tambin existe la posibilidad que para los malos crditos se trabaje por el sistema de
previsiones, que Uds. seguramente lo deben haber visto en las materias contables: cuando
llega el cierre del ejercicio, uno constituye una previsin para los deudores que se van a
convertir en incobrables el ao siguiente, entonces, al cierre del ejercicio, supongamos al 31
de diciembre, se constituye una previsin: Deudores Incobrables a Previsin para
Deudores Incobrables, o sea, fjense que cuando UD hace una previsin, est castigando
ya al resultado con deudores incobrables al cierre del ejercicio, sin que todava se hayan
producido. Si durante el ejercicio siguiente, se producen algunos casos de incobrabilidad,
entonces, en lugar de castigar el resultado, lo que hace es usar la previsin, entonces pone
Previsin para Deudores Incobrables a Deudores en gestin judicial, le da de baja de la
cartera al deudor ese.
Entonces, UD tiene la posibilidad en principio de trabajar por reales o bien constituyendo
una previsin y luego usando esa previsin. En la prctica se observa que las pequeas y
medianas empresas directamente trabajan con el sistema de castigo por reales, es decir,
que a medida que van ocurriendo los casos de incobrabilidad, van dando los incobrables.
En grandes empresas si se ha visto el sistema este de previsin para deudores
incobrables.
Ahora, la ley, en el mismo inciso b) dice la afip podr establecer normas respecto de la
forma de efectuar esos castigos. O sea que no es que la ley de ganancias dice UD puede
hacer previsin aplicando el criterio que mejor le parezca, no, sino que ac est diciendo
que la afip va a establecer normas respecto de cmo se debe constituir esa previsin. El
decreto reglamentario da varias precisiones de cmo se debe trabajar con el tema deudores
incobrables. El artculo 133 DR tiene como titulo opcin, y se est refiriendo justamente
a esta opcin que les estoy comentando: o lo hago por reales o lo hago por el sistema de
previsin. Despus dice que ste es un sistema para crditos que tengan su origen en
operaciones comerciales, o sea que una operacin de prstamo no podra entrar dentro de
este sistema, sino que tiene que tratarse de operaciones comerciales: pudiendo el
contribuyente optar entre su afectacin a la cuenta de ganancias y perdidas (seria por reales)
o bien por el sistema de previsin, esto es lo que yo les estaba comentando a Uds.
Tambin dice algo importante: cuando UD hace uso del sistema de previsin, tiene que
informar esta circunstancia a la afip. Y si decide hacer uso de este sistema y luego decide
abandonarlo, tambin le tiene que comunicar esta circunstancia a la afip, dice una vez que
el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsin, su variacin solo ser posible
previa autorizacin de la afip, porque Uds. dense cuenta que si uno puede especular con
esto, en algunos casos se puede ocasionar un perjuicio al fisco, o sea, un menor ingreso de
impuestos, entonces, por eso el fisco dice mire, si UD quiere usar el sistema, me tiene que
informar; si UD quiere irse del sistema, tambin me tiene que informar.

126

El articulo 134 DR, dice cmo debe ser el clculo. Se da en la practica, que cuando uno va
a una empresa, la empresa si hace previsin para deudores incobrables pero no se est
ajustando a estas normas que vamos a ver, entonces, cuando no se est ajustando, eso da
lugar a que se hagan ajustes: se acuerdan cuando vimos al principio, que partamos de
un resultado contable, y al cual haba que hacerle ajustes? Bueno, se es uno de los
motivos, Por qu? Porque yo hago una previsin teniendo en cuenta estas normas desde el
punto de vista impositivo y desde el punto de vista contable se hace una previsin
siguiendo otros parmetros. Y lo que me dice el 134 DR es cmo se hace el calculo: me
dice mire, UD tiene que sacar un porcentaje:
Porcentaje = Quebrantos producidos en los 3 ltimos ejercicios (incluido el de constitucin)
Saldo de crditos existentes al inicio de cada uno de esos ejercicios
Cuando dice quebrantos se est refiriendo a qu cantidad de incobrables ha tenido UD,
cuntos pesos de incobrables se le han producido: mire, tantos pesos de incobrables se me
han producido. incluido el ejercicio de constitucin, Por qu?, supongamos que
tenemos el ao 2004, el ao 2005 y el ao 2006 y yo estoy trabajando en este momento, al
cierre del ejercicio. Lo que me dice es que me fije cuales han sido los quebrantos que se
han producido en el 2004, en el 2005 y en el 2006 y dice incluido el de constitucin
porque en el 2006 la estoy por constituir. Luego dice dividido en el saldo de crditos
existentes al inicio de cada uno de esos ejercicios, Por qu dice dividido en eso? Porque
esos son los crditos que potencialmente se podran constituir en incobrables durante el
ejercicio, entonces, es como decir que haciendo esta divisin, yo tengo como una historia:
en los tres ltimos ejercicios, del total de crditos que yo he tenido, se han convertido en
incobrables un 20 % (por ejemplo). Entonces, haciendo esta divisin, yo me doy una idea
de cul es la tasa de incobrabilidad que tengo, relacionando los quebrantos producidos
durante el ejercicio, con el saldo al inicio del ejercicio que tenan los crditos, porque estos
crditos que yo tenia al inicio del ejercicio, son los que tenan posibilidad de convertirse en
incobrables durante el ejercicio. Entonces, se hace la divisin y me est diciendo que en
promedio, en los tres ltimos aos, un 20% se ha convertido en incobrables. Pero ah
termina? No. Ese porcentaje me sirve para saber un poco cul es la historia. Este porcentaje
a qu le tendr que aplicar? Que seria lo lgico para sacar los posibles incobrables que se
van a producir en el ejercicio siguiente? Al monto total de crditos que yo tengo al cierre
del ejercicio y de esa manera voy a saber cul es el monto de la previsin que voy a
constituir y con ese monto voy a hacer este asiento: Deudores incobrables a Previsin
para deudores incobrables. Este es el sistema que establece el decreto reglamentario de la
ley de ganancias.
Entonces, una vez constituida la previsin, (esto lo hice al final del ejercicio, castigu el
resultado), el ao siguiente, cuando se produzca un caso de incobrables, en lugar de castigar
el resultado, voy a usar la previsin. Y voy a seguir usndola, Qu puede pasarme al final
del ao? Dos cosas me pueden pasar: una es que la haya usado totalmente a la previsin y si
se me han seguido generando quebrantos Qu voy a hacer? O sea, tengo ms incobrables
que los que haba previsto: no me va a quedar otra alternativa que castigar por reales el
excedente. La otra posibilidad que puede haber es que los incobrables que se han producido
estn por debajo del valor de la previsin, o sea, he usado todo lo que he podido, pero, de
todas maneras, me ha quedado un saldo de previsin, entonces, esta previsin es
acumulativa? Este articulo que yo les estoy comentando dice que no es acumulativa, con lo
cual quiere decir que si me ha quedado un saldo de previsin, tengo que hacer el asiento
inverso y es como que reintegro al resultado, o sea, yo he dado todo eso como perdida
cuando hice el asiento de la constitucin de la previsin, pero resulta que he constituido una
previsin en exceso y ac dice que como eso no es acumulativo, eso que qued en exceso,
lo va a tener que dar como ganancia ahora. Y UD podr decir, pero mire, yo en el ao
2007 voy a tener que hacer de nuevo, exactamente, va a tener que constituir una nueva
previsin, o sea, lo que le qued de saldo, se anula, y va a tener que hacer una nueva
previsin en este momento (fin de 2007), donde ya tambin va a tener que tomar los
quebrantos producidos en los 3 ltimos ejercicios, que en este caso seria, los producidos en
el ao 2005, 2006, 2007, dividido en el saldo de crditos al inicio y va a constituir una
nueva previsin. Tengan en cuenta que no es acumulativo, que habra que eliminar eso.

127

Otra cosa que nos podra llegar a pasar es que una empresa todava no tenga tres aos y ac
me pide los tres ltimos ejercicios, Qu pasa si una empresa recin inicia actividad y
todava no tiene tres aos? Est previsto que tambin va a poder hacer previsin, a pesar
que todava no tiene tres aos de antigedad y en tal caso solamente va a tomar el periodo
de vida que tenga la empresa y va a hacer el calculo en base a un ao, o dos aos, segn el
periodo de vida que tenga la empresa.
Qu pasa si yo castigo como incobrable un crdito y resulta que despus viene el deudor y
me paga? En ese caso no se rectifica posiciones anteriores, sino que directamente, lo que
me pague ese deudor que en principio yo consider como incobrable, lo voy a dar como
ganancia en el ejercicio en que me pague.
El articulo 135 DR tiene como titulo implantacin de la previsin, y ah le dice que
cuando UD va a implantar la previsin, tiene que comunicar esta circunstancia a la afip y
tambin le dice una cosa curiosa...
.... en el 2006 yo diga a partir de ahora yo voy a empezar a trabajar con previsin, o sea,
le comunico a la afip, no hay ningn inconveniente, pero sin embargo dice el importe
correspondiente no se afectar al balance impositivo del ejercicio de implantacin, como
que en el primer ejercicio, yo no castigo el resultado por la implantacin, Por qu? Porque
en el 2006, si yo no venia haciendo el sistema de previsin, Cmo castigu los
incobrables? Todo el 2006 lo hice por reales, entonces, por eso le dice ac que cuando UD
opte por ese sistema, lo puede hacer, lo puede hacer al calculo y dems, pero no me
castigue el resultado con la previsin en el primer ejercicio. Y me dice que ese castigo, no
es que no lo va a hacer, lo va a hacer en algn momento, Cundo? Cuando se vaya del
sistema va a utilizar ese castigo, pero no en el primer ejercicio, porque en ese primer
ejercicio, l ya haba castigado el resultado por los incobrables que se haban producido
durante el ejercicio. Dice pero ser deducible, en el supuesto de desistirse del sistema,
en el ao en que ello ocurra.
El articulo 136 DR habla de los ndices de incobrabilidad. Cundo puedo decir que un
crdito es incobrable? Haca falta que el DR me precise, porque quizs yo podra decir que
un crdito es incobrable cuando pasan tres meses y el sujeto no me paga, a pesar de haberlo
intimado, pero no, el articulo 136 DR enumera cules son ndices de incobrabilidad: 1.
Verificacin del crdito en el concurso preventivo. En la materia Concursos y Quiebra
habrn visto que cuando un sujeto se presenta en concurso preventivo, una de las primeras
etapas es que cada acreedor se tiene que presentar ante sindicatura pidiendo la verificacin
del crdito y ac dice que ese momento de la verificacin del crdito, Uds. saben que
muchas veces, cuando una empresa va a concurso preventivo, el sujeto que tiene un crdito
contra esa empresa, es muy posible que solamente recupere una parte (si recupera) del total
del crdito, entonces, por eso dice, bueno, ese es un momento en que el sujeto puede decir
que el crdito es incobrable, Qu va a pasar en la practica? Yo puedo darlo como
incobrable al crdito y despus, el da de maana si me pagan algo por ese crdito, dar
como ganancia eso que me paguen. 2. Declaracin de la quiebra del deudor. Este tema es
ms grava aun, o sea, una empresa con la cual yo tengo un crdito, me est debiendo plata,
se la declara en quiebra. Se le van a enajenar los bienes, parte del producido se va a utilizar
para pagar, y si soy quirografario estoy en ultimo termino, entonces, es muy factible que
ese crdito no reciba un peso, por lo tanto, este es otro motivo para que yo diga que ese
crdito es una perdida. 3. Desaparicin fehaciente del deudor. El sujeto desapareci y
Cmo voy a hacer para cobrar? Tengo elementos, tena la direccin, lo voy a buscar: no lo
encuentro. 4. Iniciacin de acciones judiciales tendientes al cobro. Esto es importante
porque ac dice que UD lo puede dar como incobrable en la medida que le haya iniciado un
juicio al sujeto: no, pero si yo le mand una nota al sujeto intimndole, no, esa nota no
sirve, ya hay suficiente doctrina, jurisprudencia al respecto, donde dice que la simple
intimacin de pago no es un indicio que indique incobrabilidad. Que UD vaya y le mande
tambin una nota a los avalistas dicindoles que ellos van a tener que pagar porque el titular
no est pagando: tampoco. Pero s el inicio de una demanda judicial ya es un elemento
como para que UD pueda decir este es un crdito incobrable.
Por qu es importante todo esto? porque en estos momentos que yo les estoy comentando,
es cuando yo voy a usar la previsin o es cuando yo voy a descargar un crdito, es decir,
esto es incobrable. Despus, si recupero, dar como ganancia.
Tambin dice prescripcin o el tema de la paralizacin manifiesta de las operaciones
del deudor, o sea, una empresa que ya no trabaja, entonces yo digo bueno, este sujeto se
convierte en incobrable.
128

A este tema ndices de incobrabilidad, tambin hay que tenerlo en cuenta por lo
siguiente: porque este articulo 136 DR dice que la incobrabilidad debe estar justificada por
alguno de estos puntos que yo les he comentado, pero adems, deben corresponder al
ejercicio en que se produzcan y cuando dice deben corresponder al ejercicio en que se
produzcan, significa que si el sujeto ha sido declarado en quiebra en el ao 2006, yo en el
ao 2006 lo debera haber dado como perdida, no en el 2004, ni en el 2005, ni tampoco en
el ao 2007 .
Luego el propio articulo 136 DR dice qu pasa cuando hay crditos de escasa significacin:
ejemplo, tengo un crdito de 4.000 pesos y yo digo pero por un crdito de 4.000 pesos no
le voy a iniciar acciones judiciales a este sujeto, porque ms es lo que voy a perder por el
tema del juicio que lo que puedo recuperar, pero tampoco quiero dejar de deducir ese
quebranto, porque realmente para mi es un incobrable, por lo tanto lo quiero deducir y yo
les acabo de comentar que es necesario iniciar una accin judicial. Pero bueno, hace ya
unos aos se agreg esta parte final del articulo 136 que dice que cuando se trate de
crditos de escasa significacin de los saldos a cobrar y no resulte econmicamente
conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de
los restantes ndices, se podr dar como incobrable, o sea, que no obstante no haber iniciado
acciones judiciales, el sujeto no est en quiebra, no ha desaparecido, etc., yo lo podra dar
como incobrable, pero Qu condicin se tiene que dar? 1. Que el monto del crdito no
deber superar un importe que fijar la afip: el valor actualmente vigente es de 5.000 pesos
(antes 1.500) o sea, que si el monto no supera los 5.000 pesos, yo lo podra dar como
prdida sin haber iniciado acciones judiciales. Pero adems le pone un para de condiciones
ms: 2. Debe tener una morosidad mayor a 180 das. 3. Deben haberse cortado los servicios
o haberse dejado de operar con el deudor moroso: a veces en la practica ocurre que una
empresa no le paga a la otra, pero la otra empresa, como es un cliente importante, por
ejemplo, le sigue prestando servicios con la esperanza de que en algn momento se va a
regularizar. Pero no, ac dice que tienen que haberse cortado las prestaciones para con esa
empresa, para que UD pueda dar como incobrable ese crdito de escasa significacin.
Habrn visto en los trabajos prcticos que hay muchos ajustes, porque quizs,
impositivamente decide hacer con previsin y contablemente lo haga por reales, o puede
ser tambin que contablemente e impositivamente lo haga con el sistema de previsin, pero
de una manera distinta, eso se da en la practica, entonces, eso tambin va a dar lugar a
ajustes.
El inciso c) del articulo 87 de la ley habla sobre los gastos de organizacin. Generalmente
asociamos los gastos de organizacin con todos aquellos gastos en los que incurre una
empresa cuando recin est por iniciar actividades. Muchas veces esos gastos son elevados,
entonces, contablemente, no se lo da todo como gasto del primer ejercicio, porque son
gastos de organizacin que se realizan por nica vez y se considera que deberan ser
amortizables en el tiempo, o sea, de alguna manera, ir dando esos gastos durante el
transcurso del tiempo, Por qu? Porque son importantes, como si se tratara de un activo,
ms o menos. Una aclaracin: los gastos de organizacin no necesariamente siempre estn
en el momento en que recin inicia actividad la empresa, sino que tambin puede tratarse de
una empresa en marcha y resulta que esta empresa en marcha decide abrir una nueva lnea
de produccin, o sea, estaba produciendo el producto A y el B y ahora decide producir el
producto C y para poder producir el producto C tambin tiene que incurrir en una serie de
gastos de organizacin y ese gasto tendra el mismo tratamiento. Entonces, Qu es lo que
dice la ley de ganancias con respecto a los gastos de organizacin?: la afip admitir su
afectacin al primer ejercicio o su amortizacin en un plazo no mayor de 5 aos, a opcin
del contribuyente. O sea, que la ley dice que UD puede dar como perdida todos los gastos
de organizacin en el primer ejercicio, o los puede amortizar en hasta 5 ejercicios, Qu es
lo que hara uno en la practica? Supongamos que en el primer ejercicio UD tiene una
utilidad muy grande, lo diferira en 5 ejercicios al gasto? Lo ms factible es que decida
imputar todo el gasto en el primer ejercicio, as paga menos impuesto a las ganancias.
Entonces, UD tiene la opcin de imputarlo todo en el primer ejercicio o amortizarlo en
hasta 5 aos, como si se tratara de un bien. Y ac tambin esto da lugar a que se hagan
ajustes, porque contablemente, es muy factible que los gastos de organizacin se hayan
amortizado en x cantidad de aos, (si mal no recuerdo, en 5 aos) y Qu pasa si hago uso
de la opcin de darlo como gasto todo en el primer ao? Obviamente que eso va a generar
un ajuste: yo en el resultado contable del cual he partido, solamente est castigado el
resultado en una quinta parte del gasto de organizacin y yo, impositivamente, he resuelto

129

castigarlo en un 100 %, conclusin: le tendr que hacer un ajuste en menos (negativo) por
la diferencia.
El inciso d) habla de una serie de reservas o previsiones que hacen las compaas de
seguros. Fjense que dice previsiones por reservas matemticas y reservas para riesgos
en curso, conforme las normas impuestas por la Superintendencia de Seguros. Estas
compaas de seguros cubren ciertos riesgos, pero por disposicin de la Superintendencia
de Seguros tienen la obligacin de constituir previsiones, por si se da la contingencia, es
decir, por si ocurre el hecho. Previsin por reservas matemticas, es la que se utiliza en el
caso de seguros de vida y seguros para caso de muerte. Previsin para riesgos en curso, es
para el caso de incendio, robo. Entonces, estas previsiones, tambin estn admitidas por la
ley de impuesto a las ganancias, son especficas de las compaas de seguros y las tienen
que constituir de acuerdo con las disposiciones de la Superintendencia de Seguros de la
Nacin, que es el organismo de contralor de estas compaas. Si la previsin no es
utilizada, lo que no se utiliza se da como ganancia en el ejercicio.
Van a ver que de ac en adelante ningn otro inciso habla de previsiones que se puedan
hacer, entonces, a qu conclusin tenemos que llegar? Que las nicas previsiones que
estn admitidas por la ley de ganancias, son las previsiones para malos crditos y estas
previsiones que son especficas de las compaas de seguros. Todo otro tipo de previsin
que pueda existir, va a dar lugar a un ajuste Por qu? Porque contablemente yo puedo
hacer otro tipo de previsiones, ejemplo: previsin para despido rubro antigedad: la
empresa ya prev que el ao que viene va a tener que despedir algunos empleados y por lo
tanto constituye una previsin, para que cuando se de el despido, tenga con qu hacerle
frente. Lo puede hacer contablemente? Si lo puede hacer contablemente.
Impositivamente est admitida? No est admitida, por lo que les estoy comentando ac.
Por lo tanto, si yo contablemente hice la previsin y castigu el resultado, impositivamente
voy a tener que hacer el ajuste para eliminar ese castigo. Otras previsiones que es comn
encontrar en los estados contables: previsin para juicios: un juicio que se est por
perder, entonces, los abogados ya han emitido un informe en donde dicen que este juicio
est prcticamente perdido y la empresa decide hacer una previsin para que cuando salga
la sentencia y lo de por perdido, ya est previsto ese quebranto. Contablemente lo va a
hacer, pero impositivamente, no lo puede hacer, conclusin: eso va a dar lugar a otro ajuste.
El inciso e) del articulo 87 habla sobre las comisiones y gastos incurridos en el extranjero
indicados en el articulo 8. Este es un punto que vimos cuando comentamos el tema
fuente: el artculo 8 tiene que ver con operaciones de importacin y exportacin. Lo que
dice ac es que si yo para realizar una operacin de importacin o exportacin he tenido
que incurrir en gastos en el extranjero, ejemplo, yo para hacer una operacin de exportacin
he tenido que pagar una persona en el extranjero para que me haga los contactos
comerciales, eso es un gasto en el extranjero y ac me dice que ese gasto es deducible, pero
le pone solamente la condicin: en cuanto sean justos y razonables. Cuando la ley habla
de gastos, erogaciones realizados en el extranjero, siempre pone esto de que sean justos y
razonables porque existe en muchos casos la imposibilidad de comprobar si hubo una
efectiva prestacin, entonces yo podra obtener una factura del exterior y a mi me vendra
perfecto porque a esa factura la puedo deducir en mi liquidacin de impuesto a las
ganancias y Cmo yo se si ese sujeto que est en el extranjero realmente tuvo ese ingreso
y realiz una efectiva prestacin de servicios? Ese sujeto que prest el servicio en el
extranjero, tiene que pagar impuesto a las ganancias ac en el pas? No tiene que pagar,
porque la prestacin la realiz en el extranjero, por lo tanto, no es ganancia de fuente
argentina para l. Entonces, es como que una parte de la operacin tiene incidencia en el
impuesto y la otra parte no tiene incidencia. La que tiene incidencia significa un gasto,
significa menos impuesto y la que no tiene incidencia en principio generara impuesto
pero, entonces por eso ac dice en cuanto sean justos y razonables. La ley dice esto
como diciendo que si no fueran justos y razonables, pueden ser impugnados esos gastos,
pero si serian deducibles en principio.
En el inciso g) habla de los gastos o contribuciones realizados en favor del personal. Se
trata de beneficios sociales que las empresas les dan a sus empleados, por ejemplo, la
empresa que le paga un departamento al gerente; una empresa que le paga una obra social
de primera lnea a sus empleados; una empresa que le paga el combustible o los gastos de
educacin de sus hijos a los empleados. Cuando vimos el articulo 100, comentamos que
todos esos gastos son ganancia de 4 categora para el empleado y lo que dice ac es que
todos esos gastos son deducibles para la empresa, dice: los gastos realizados en favor del
personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, etc. todos son deducibles,
130

porque estamos hablando de deducciones especiales de la 3 categora. Adems dice

tambin se deducirn las gratificaciones, aguinaldos, etc. que se paguen al personal dentro
de los plazos en que, segn la reglamentacin, se debe presentar la declaracin jurada
correspondiente al ejercicio. Ah habla de las gratificaciones (no hablemos de aguinaldo
porque es ms comn), supongamos que este es el balance que va desde el 1 de enero hasta
el 31 de diciembre, la declaracin jurada de una empresa vence en mayo del ao siguiente,
en este caso, en mayo de 2007. Ocurre que hay empresas que pagan gratificaciones al
personal, porque por ejemplo, hubo una muy buena gestin durante el ao, se evalan los
resultados y dicen bueno, dado que tuvimos un muy buen ao, le vamos a dar una
gratificacin al personal, Qu es esa gratificacin del personal para la empresa? Es un
gasto, es como si fuera una retribucin adicional que se le est dando al empleado y si la
empresa puede deducir ese gasto, va a significar en definitiva, menos impuesto a las
ganancias. Ac la ley dice que eso que UD da como gratificaciones al personal para UD es
deducible y para el empleado, obviamente, va a ser ganancia de 4, pero pone una
condicin: esto generalmente no se decide durante el ejercicio, sino que cierra el ejercicio y
se decide luego: le vamos a pagar porque hemos tenido muy buenos resultados. Si esa
gratificacin se paga antes del vencimiento de la declaracin jurada, va a ser deducible en
el ejercicio por el cual se paga (en este caso, en 2006); si se paga despus ser deducible en
el ejercicio en que se pague (en este caso, en 2007). Esto vendra a ser una excepcin al
principio de lo devengado para sujetos de la tercera categora, Por qu? Porque si nosotros
decimos que aplicamos el principio de lo devengado, a qu ejercicio corresponderan las
gratificaciones? Al ao 2006, porque ah se devengaron las gratificaciones. Pero la
condicin es que est pagada antes del vencimiento de la declaracin jurada. Si est pagada,
UD puede deducir eso de la declaracin jurada, de lo contrario, en el ejercicio siguiente.
Tambin, hacia el final, el inciso g) dice: la afip podr impugnar la parte de las
habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se abona
por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario, importancia
de la empresa y dems factores que puedan influir en el monto de la retribucin. Por qu
dir esto? porque se puede dar en la practica, que yo diga que pago gratificaciones por
20.000 pesos, pero en realidad estoy pagando gratificaciones por 10.000 pesos y para m
empresa es importante, puesto que ello significa que voy a hacer una deduccin en mi
liquidacin por 20.000 pesos, pero si digo que son 10.000 pesos, obviamente que va a
incidir menos, voy a pagar ms impuesto. Desde el ngulo del empleado, l est conforme,
porque es como un regalo, le da lo mismo que reciba 10.000 o 20.000, entonces en una de
esas el empleado dice si, voy a firmar como que recib 20.000, total a mi no me afecta
mayormente, adems, si tiene que pagar impuesto, el impuesto en cabeza del empleado es
una alcuota progresiva, en cambio, en cabeza de una empresa es un 35%, por lo tanto, se
puede prestar a que yo diga que le voy a pagar una gratificacin bastante alta para pagar
menos impuesto, pero en realidad, no la he pagado a esa gratificacin. Entonces, por eso
dice ojo que ese importe puede ser impugnado, teniendo en cuenta qu cosa? teniendo
en cuenta qu tipo de prestacin realizaba, cul era la labor que tiene en la empresa.
Cmo puede ser que una empresa de este nivel (una pymes) est dando gratificaciones de
60.000 pesos a sus empleados?, es una exorbitancia, no tiene relacin, es decir, depende
de la empresa.
El inciso h) habla sobre los planes de seguro de retiro privados, que son las denominadas
jubilaciones privadas. Vimos, cuando hablamos de personas fsicas, que lo que una
persona fsica pagaba por estos seguros de retiro privados lo poda deducir con un tope
anual. Pero tambin les coment que haba algunas empresas, (esto ocurre en empresas de
primera lnea) que como un beneficio ms que le dan al empleado, le pagan un seguro de
retiro privado, ello se hacer cargo de pagarle esa jubilacin privada. Eso que estn pagando
ser deducible? Si es deducible, pero con limitaciones y el importe actualizado es de $
630,05 al ao. Si le paga de ms, solo va a poder deducir hasta 630,05 pesos, por ejemplo,
si pag 3.000 pesos la empresa por el empleado, solamente hasta 630,05 va a poder
deducir. Eso puede dar lugar a otro ajuste, porque contablemente este gasto va a estar
totalmente deducido, pero impositivamente me dice que hay una limitacin: hasta 630,05
solamente.
En el inciso i) habla acerca de los gastos de representacin. Qu se entiende por gastos
de representacin? El articulo 141 DR dice se entender por gastos de representacin, toda
derogacin realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como finalidad su
representacin fuera del mbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones
encaminadas a mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidas las originadas por

131

viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines. Ejemplo, viaja uno de los socios a
Buenos Aires para hacer contactos, para ver si obtiene un nuevo cliente: gasta hotel,
comida, traslado, o bien, paga una comida para tantas personas donde expone cul es su
producto, todo eso entrara dentro de gastos de representacin. Por qu les hago esta
aclaracin? Porque seria muy distinto el caso que esta empresa le paga todos estos gastos,
hotel, comida, traslado, al contador de la empresa, que es enviado a Buenos Aires para que
le solucione un problema con una entidad financiera por un prstamo que le hizo, entonces,
alguien tiene que viajar a aclarar el asunto y lo mandan al contador para que solucione: eso
no seria gasto de representacin, sino que serian gastos o viticos que tuvo el contador
cuando fue a Buenos Aires para solucionar el asunto. Muchas veces uno confunde este
concepto con viticos por ejemplo: una empresa tiene vendedores y estos vendedores tienen
gastos de hotel, comida, traslado y despus vienen y rinden todos los gastos: eso no es un
gasto de representacin, que seria toda accin tendiente a fortalecer los vnculos de la
empresa, sea con clientes o con proveedores. Por qu me interesara a m distinguir lo que
es gasto de representacin de lo que es viticos y gastos de movilidad, que es lo que
generalmente tengo? Me interesa distinguir porque los viticos y gastos de movilidad son
totalmente deducibles en la medida en que estn respaldados por comprobantes. Mientras
que los gastos de representacin, tienen limitaciones en cuanto a su deduccin, por una
razn muy simple, puesto que dentro de gastos de representacin se pueden poner muchas
cosas que no son realmente gastos inherentes al giro de la empresa: yo me voy a Buenos
Aires, hago todos esos gastos, pero realmente no fui en viaje de negocios, sino que fui a ver
un partido de ftbol, hago todos los gastos y despus vengo y digo que los pongan a todos
como gastos de representacin dentro de la empresa, que luego eso va a ser deducido y voy
a pagar menos impuesto a las ganancias, yo soy uno de los socios. Uds. fjense que muchas
veces, en el cuadro de gastos se los tiene segregados, dice gastos de representacin y ac
lo que me dice la ley es que eso va a ser limitado, Cul es el limite? Dice que deben ser
efectivamente realizados y debidamente acreditados, cuando dice debidamente acreditados
significa que tiene sus comprobantes, pero hasta una suma equivalente al 1,5 % del monto
total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio al personal en relacin de dependencia,
o sea, le pone un tope. Le dice mire, UD puede tener el monto que quiera de gastos de
representacin, pero lo que va a poder deducir en el impuesto a las ganancias es hasta el
1,5% del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio al personal en relacin
de dependencia. Muchas veces se dijo que esto es injusto, porque supongamos que
estamos hablando de una empresa industrial que tiene una gran cantidad de mano de obra,
por lo tanto, el total de las remuneraciones pagadas al personal en relacin de dependencia
es alto y si yo le aplico un 1,5% a ese monto me va a dar un tope bastante importante, que
va a ser absorbido seguramente en gastos de representacin. Distinto es el caso de una
empresa de servicios, que tiene muy pocos empleados y quizs sean tres socios, en donde
hay muchos gastos de representacin porque viajan, hacen contactos comerciales y dems y
resulta que el tope que va a poder deducir es muy bajo porque tiene pocos empleados en
relacin de dependencia. Sin embargo, fjense que la ley no hace distincin y dice: el 1,5%
del total de las remuneraciones pagadas en el ao al personal en relacin de dependencia,
hasta eso puede deducir, y ojo, que no es que le diga que UD puede deducir sin tener
comprobantes, no, no, tiene que tener comprobantes y cada uno debe estar debidamente
acreditado. Entonces, es importante distinguir lo que es viticos y gastos de movilidad de lo
que es gastos de representacin, los gastos de representacin tienen la limitacin. Al final
del ao, uno va al cuadro de gastos y los identifica: a ver, gastos de representacin: tanto,
bueno, voy a ver si est dentro del limite.
Desde ya que Uds. se dan cuenta que este punto va a dar lugar a un ajuste Por qu un
ajuste? Porque seguro que los gastos de representacin estn totalmente deducidos en el
balance contable, porque contablemente eso no tiene mayor incidencia, pero,
impositivamente me dice hasta el 1,5% y seguramente que eso puede dar lugar a un
ajuste.
El inciso j) dice las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, sndicos o
miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores. Ejemplo,
supongamos que este fuera el ejercicio 2006, que va desde el 1 de enero al 31 de diciembre
de 2006, el vencimiento de la declaracin jurada se produce en mayo de 2007. Qu es lo
que ocurre en la practica? No pongamos en el lugar de los directores de SA: el director
trabaj durante todo el ao y una vez cerrado el ejercicio tiene que haber una asamblea de
accionistas en donde se trate el balance a los 4 meses posteriores al cierre y en esa asamblea
que se realiza por ac (antes del vencimiento de la declaracin jurada), se realiza para ver

132

los nmeros del balance, se aprueba el balance (o no), pero adems ah se resuelve, en base
a los resultados obtenidos durante el ejercicio, si corresponde pagarle honorarios a los
directores, a los sndicos, o si no corresponde. Si se decide pagarles honorarios dice: al
presidente del directorio, tantos pesos, a tal director, tantos pesos, etc.. Esto, en el caso de
una SA. La ley tambin habla de la retribucin a los socios administradores, que seria el
caso de una SRL, es exactamente lo mismo, solo que si fuera una SRL hablamos de socio
administrador, en vez de director; en vez de asamblea de accionistas, hablamos de reunin
de socios, en la reunin de socios se resuelve tal cosa. Y Cul es el peligro que puede
haber aqu? Por eso van a ver que tiene limitaciones este tema de los honorarios: el peligro
que puede haber ac es que diga vamos a pagar honorarios al directorio por 100.000
pesos y Qu estamos logrando con eso en principio? Esos honorarios que le estamos
pagando, vendran a ser un gasto deducible para la sociedad; as como le pago al personal
en relacin de dependencia, as tambin le pago al director, que ejerce funciones de
direccin. Entonces, imagnense, 100.000 pesos menos del resultado, son 100.000 pesos
que van a dejar de pagar el 35% y Uds. dirn si, pero van a pagar en cabeza de cada uno
de los directores, si van a pagar en cabeza de los directores, pero, esos 100.000 pesos, no
van a ir a la cabeza de un solo director, sino a la de varios directores, cada uno de esos
directores, tiene escalas como personas fsicas, escalas progresivas que empiezan desde el
9% y en el peor de los casos llegan al 35%. Cada uno de esos directores van a tener
deducciones personales, es decir que el efecto impositivo, es totalmente distinto si tributa
en cabeza de la sociedad, que si tributa en cabeza de los directores. Por eso la ley se
encarga de ponerle limitaciones a los honorarios: se van a poder deducir hasta tal monto, o
hasta tal porcentaje, superado eso, dejan de ser deducibles y cuando dice dejan de ser
deducibles significa que van a tener que pagar el impuesto a las ganancias.
En el 2 prrafo del inciso j) dice las sumas a deducir en concepto de honorarios de
directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios
administradores, fjense que en este 2 prrafo ya no figuran los sndicos, lo que si
suceda en el 1 prrafo Por qu? Porque para los sndicos, que generalmente son terceros
ajenos a la empresa, no corresponde el limite, o sea, si yo les pago x cantidad de dinero, el
sindico lo va a tomar como una ganancia de 4 y la empresa lo va a poder deducir, pero, lo
que si tiene limitacin, son los honorarios directores y miembros de consejos de vigilancia
y la retribucin de socios administradores Por qu? Porque generalmente se da que los
directores tambin son titulares de la empresa, son accionistas de la empresa, o bien, los
socios administradores son socios de la empresa, entonces ah le pone la limitacin. En
cambio al sndico, que es un tercero independiente, lo que se le pague es deducible y eso
para el sndico va a ser ganancia de 4. Y ac viene el 1 limite: no podrn exceder el 25%
de las utilidades contables del ejercicio y de dnde sacamos la utilidad contable? Del
estado de resultados contable, o sea, yo me tendra que ir a los estados contables y buscar el
estado de resultados. Vamos a suponer un esquema simple:

Estado de Resultados
Ventas
-CMV
-Gastos de Comercializacin
-Gastos Financieros
+-Resultados extraordinarios
-Impuesto a las Ganancias
=Resultado del ejercicio
x 25%
Entonces, cuando me dice ah que tengo que sacar un 25 % del resultado contable, la duda
que se planteaba era ser sobre el resultado antes de deducir el impuesto a las ganancias?
O sobre el resultado una vez deducido el impuesto a las ganancias? El articulo 142 DR
inciso a) dice A tal fin, deber entenderse por utilidad contable a la obtenida despus de
detraer el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida determinado segn las
normas de la ley y de este DR, o sea, que se calcula el 25 % sobre el resultado contable
luego de deducir el impuesto a las ganancias. Pero aqu se presenta un problemita, porque
resulta que para conocer el impuesto a las ganancias, tengo que conocer cunto son los
honorarios deducibles, pero ac me dice que para conocer cunto son los honorarios

133

deducibles tengo que hacerlo sobre el resultado del ejercicio que ya contiene el impuesto a
las ganancias, por lo cual se da el problema que se denomina Qu es primero, el huevo o la
gallina? Cmo hago para saber cul es el impuesto a las ganancias si a su vez para ello
necesito saber cunto de los honorarios es deducible? Y para saber eso tengo que partir del
resultado del ejercicio y multiplicarlo por un 25%, pero el resultado del ejercicio despus
de deducido el impuesto a las ganancias. Bueno, hay una formula que se aplica para estos
casos, y ya lo vamos a ver con un ejemplo numrico ms adelante.
Pero, el 25% es el nico tope? No, no es el nico tope. El otro lmite dice la suma que
resulte de computar 12.500 pesos por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, el
que resulte mayor y esto resulta lgico, porque Qu pasa si una empresa da quebranto? El
25% del quebranto es 0 (cero), pero acaso el director no ha trabajado durante el ao? No
corresponde que se le de una retribucin? Entonces dice UD puede tomar el que sea
mayor: 25% de la utilidad contable o 12.500 pesos por cada perceptor. Fjense tambin una
cosa que es importante para tener en cuenta: si yo opto por decir 12.500 por cada director,
ese es un limite individual por cada director, o sea que yo le podra dar al director A hasta
12.500, al director B hasta 12.500 y al director C hasta 12.500, pero, cuando yo digo 25%
de la utilidad contable y hago ese calculo y me da 30.000 pesos (limite global) Qu es lo
que me conviene? 30.000 o 12.500 por cada uno? Me conviene el lmite individual,
porque sumando cada uno me da ms de 30.000 pesos. Yo le puedo dar 12.500 a cada uno
y no voy a tener problemas Por qu? Porque eso va a ser totalmente deducible dentro de la
sociedad. Ahora, Qu pasa si yo tengo un director que trabaj mucho y tengo otro que
trabaj poco? Entonces digo que le voy a pagar 20.000 pesos al que trabaj mucho (A) y
5.000 pesos al que trabaj poco (B) Qu me conviene, el limite individual o el limite
global? Cul es el mayor? Si yo aplicara esto Cunto podra deducir por el director A?
solo 12.500, porque es el tope y Cunto por el director B? 5.000 pesos, o sea que yo
aplicando esto tendra 12.500 + 5.000 = 17.500, mientras que si yo aplico el limite global
(30.000), esto es 20.000 + 5.000 = 25.000, o sea, que puedo deducir absolutamente todo (es
decir 25.000, que es menor que el tope de 30.000. Y como dice el que resulte mayor,
25.000 es mayor que 17.500, entonces tomo 25.000).
Desde ya que si me hubiera dado quebranto, este limite (el global) me hubiera dado 0
(cero), entonces directamente voy a este limite y aplico esto (el individual).
Despus hace una aclaracin importante a tener en cuenta: siempre que se asignen dentro
del plazo previsto para la presentacin de la declaracin jurada anual del ao fiscal por el
cual se paguen. Cuando vimos el tema imputacin, en el caso de personas fsicas, Cundo
corresponda que un director declare la ganancia que obtena por ser director de una SA?
En el momento de la asignacin. Si bien era una ganancia de 4 categora, vimos que haba
una excepcin al principio de lo percibido y se tena en cuenta el momento de la
asignacin. Ejemplo, si al director este le asignaron aqu, en qu ao la va a declarar en su
declaracin jurada como ganancia de 4? En el ao 2007, porque ese fue el momento de la
asignacin. Eso vindolo desde el punto de vista del director, ahora, nos pongamos desde el
punto de vista de la empresa: Cundo la empresa lo va a poder deducir? Como imputa la
empresa? Devengado. En principio, nosotros diramos que esos honorarios se devengaron
en el 2006, no cabe dudas, porque yo le estoy pagando eso por las tareas desarrolladas
durante el ao 2006, entonces, ah correspondera. Pero resulta que aqu tambin hay una
excepcin y dice hay que fijarse si esos honorarios se asignaron antes del vencimiento de
la declaracin jurada, si se asignaron antes, son deducibles en el ao por el cual se asignan
(2006). Si se asignaron despus del vencimiento de la declaracin jurada, en el ao en que
se asignen. Esto dar lugar a un ajuste? Seguro que da lugar a un ajuste. Les digo como es
contablemente generalmente esto: cuando una sociedad cierra balance ac, contablemente,
(salgamos de lo impositivo) conoce cules van a ser los honorarios directores? Inclusive,
en la asamblea de accionistas, cuando se trata el balance, ni siquiera est puesto eso en el
estado de resultados, porque recin ah en esa reunin se va a definir cules son los
honorarios. Entonces desde ya que en el resultado contable, ni figuran los honorarios de
directores, porque recin se va a resolver ac, cuando se vayan a aprobar los balances. Sin
embargo, impositivamente, esos honorarios pueden ser deducibles en este ao (2006) si se
asignan antes del vencimiento de la declaracin jurada, entonces, seguro que hay un ajuste,
porque ni siquiera estn puestos en el resultado contable.
ALGUNAS SITUACIONES QUE SE PUEDEN PRESENTAR CON LOS HONORARIOS
Supuesto: Resultado contable = Quebranto
Limite global: Quebranto x 25% = 0 (cero)
134

Limite individual: 12.500 por Director

Ante esta situacin lo que puedo deducir es 12.500 pesos por cada director. Este es el lmite
que pone la ley de ganancias a efectos de evitar que se saque ganancias de cabeza propia de
la sociedad y se la ponga en cabeza de otro sujeto y de esa manera, evitar que el impuesto a
las ganancias, en forma global que se ingresa sea menor. Entonces, este es el limite que
pone la ley de ganancias, pero se puede distribuir por un importe mayor? Claro que la
asamblea puede asignar un importe que sea mayor. Supongamos que le asigna 15.000 pesos
en lugar de los 12.500. Ahora, vamos a hacer un anlisis para ver qu pasa en el caso de la
sociedad, y por otro lado, qu pasa en cabeza del director. Los 12.500 sern deducibles en
la sociedad? Si puede deducir los 12.500. Qu significa el hecho de que pueda deducir
12.500? que no va a pagar impuesto a las ganancias por 12.500. Y Qu sern esos 12.500
para el director? Son ganancia de 4 categora. Ahora, Qu pasa con los 2.500 pesos, es
decir, el excedente de los 15.000? Los puede deducir la sociedad a los 2.500? no los puede
deducir, porque la ley dice que hasta 12.500. Y Qu significa que no pueda deducir los
2.500? que debera pagar el impuesto a las ganancias sobre los 2.500. Entonces, como la
sociedad, en principio, va a pagar el impuesto a las ganancias sobre esos 2.500, Qu serian
esos 2.500 para el director? No computables, porque si no seria como que habra una doble
imposicin. Pero, hay que tener en cuenta lo que dice el articulo 142.1 DR: lo dispuesto
por el tercer prrafo del inciso j) del articulo 87 de la ley (se refiere al tema de los limites de
la deduccin), ser de aplicacin cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual
se pagan los honorarios de directores y miembros del consejo de vigilancia y las
retribuciones a los socios administradores, sea igual o superior al monto que surja de
aplicar la alcuota prevista en el articulo 69 de la ley (35%) a las sumas que superen el
limite indicado en el 2 prrafo del mencionado inciso. Lo que quiere decir es que los
2.500 van a ser no computables para el director, en la medida que la empresa haya pagado
el impuesto a las ganancias sobre estos 2.500. Dijimos que los 2.500 no son deducibles por
la empresa, en consecuencia, paga el impuesto a las ganancias sobre los 2.500, pero Qu
pasa si la empresa venia con quebranto? Entonces, como tiene quebranto, esos 2.500 lo
nico que hacen es reducir el quebranto, pero la sociedad no paga. Entonces, como no paga
la sociedad, los 2.500 dejan de ser no computables para el director y pasan a ser ganancia
de 4 para l. Entonces, en principio, lo que no es deducible para la sociedad, es no
computable para el director, pero el articulo 142.1 DR dice que va a ser no computable en
la medida que la sociedad haya pagado el impuesto a las ganancias sobre esos 2.500. Si no
pag, como en este caso que la sociedad tiene un quebranto, esos 2.500 lo nico que hacen
es reducir el quebranto pero no hace que pague impuesto a las ganancias, por lo tanto, aqu
nadie pag el impuesto a las ganancias, entonces que lo pague el director como ganancia de
4. Tambin se puede dar una situacin intermedia, es decir, que sobre estos 2.500 la
sociedad haya pagado solo sobre 1.000, no sobre los 2.500, entonces, sobre lo que pag, el
director no tiene que pagar, mientras que sobre lo que no pag, el director tendr que pagar
impuesto a las ganancias como ganancia de la 4.
Ahora, habiendo entendido este ejemplo con nmeros sencillos, vamos a ver un par de
supuestos, pero con un poco ms de complicacin:

Caso 1
Ganancia de la sociedad ... 100.000
Impuesto a las ganancias ...(28.767,10)
Subtotal (Resultado neto de impuesto a las ganancias) ... 71.232,90
Limite de Honorarios (Rtdo Neto de Imp. Gcias x 25%)
(71.232,90 x 25%) ..17.808,23
Honorarios pagados . 80.000
Ganancia sujeta a impuesto (segn art. 88 no le puedo
restar el impuesto a las ganancias. En este caso suponemos
que es un nico director. Lo admitido para deducir es
17.808,23 y no los 80.000, que es lo que se pag)
(100.000 17.808,23) 82.191,78
Impuesto

135

(82.191,78 x 35%) ...28.767,12

Se observa que son coincidentes este ltimo importe con el valor que se resta de la ganancia
de la sociedad en la parte superior del esquema.
Esto tiene que ver con lo que hablamos recin respecto al problema qu es primero, el
huevo o la gallina?. Como pueden ver, yo llego al impuesto, pero para conocer el
impuesto, a su vez tenia que tenerlo como dato.
Entonces, la sociedad termina pagando $ 28.767,12.
Ahora, ya sabemos cunto ha sido deducible por la sociedad: solo 17.808,23. A mi lo que
me interesa saber es Cmo son estos honorarios, es decir, estos 80.000 pesos? Son
ganancia de 4 para el director en su totalidad o solo en parte? Yo lo que si tengo claro es
que lo que ha sido deducible para la sociedad, es ganancia de 4 para el director. Cmo
hacemos este trabajo? Lo hacemos de la siguiente manera:
Impuesto determinado por la sociedad.28.767,12
Honorarios pagados.80.000
Limite de deducibilidad...17.808,23
Excedente del limite.62.191,78
35% del excedente (62.191,78 x 35%)21.767,12
Lo que tengo claro ac es que en cabeza del director, 17.808,23 es ganancia de 4, Por
qu? Porque fueron deducibles por la sociedad. Lo que no s bien, que en principio la ley
dice que es no computable, es 62.191,78, que es el excedente del lmite, serian no
computables para el director, eso es lo que no s bien. Y para ver si realmente es no
computable, tengo que hacer este trabajo. Qu he demostrado yo con este trabajo? Que la
sociedad ha pagado impuesto por 28.767,12 (impuesto determinado) y que el excedente del
limite multiplicado por el 35% me daba 21.767,12, lo que significa que la sociedad ha
pagado impuesto a las ganancias por esto, porque Uds. fjense que ha pagado impuesto por
28.767,12 y el excedente por el 35% me da 21.767,12, o sea que inclusive ha pagado ms
que el excedente, por lo tanto, si la sociedad ya ha pagado impuesto a las ganancias,
entonces para el director Qu ser? No computable. Entonces llegamos a la conclusin que
los 62.191,78 para el director serian no computables. Esto suma 80.000 (17.808,23 +
62.191,78).
En resumen, qu es lo que hicimos: respecto de la sociedad, no tengo mayores problemas,
puesto que s que tengo que aplicar el lmite de los 12.500 o el 25% de la utilidad contable,
lo que sea mayor. El problema que se plantea es Qu pasa en cabeza del director? Yo s a
ciencia cierta que lo que es deducible por la sociedad es ganancia de 4 para el director. Lo
que puede variar es qu pasa con el excedente: el excedente ya sabemos que no es
deducible por la sociedad, pero en cabeza del director, hay que ver si va a ser ganancia de
4 o ganancia no computable. Y para saber eso tengo que ver si sobre el excedente se pag
el impuesto a las ganancias, entonces para eso tengo que sacar el excedente, multiplicar por
el 35% y comparar con el impuesto a las ganancias que result. Como el impuesto a las
ganancias es mayor que esto (el 35% del excedente del lmite), llego a la conclusin que
esto es no computable en cabeza del director.

Caso 2 (Suponemos un solo director. Si le aplicamos el 25% a la ganancia de la sociedad,

el limite global es menor que 12.500, por lo que aplicamos el limite de los 12.500)
Ganancia de la sociedad..15.000
Limite de honorarios...12.500
Honorarios pagados.30.000
Ganancia sujeta a impuesto (gcia de la sociedad menos lo que se admite a la sociedad como deduccion en concepto de honorarios)
(15.000 12.500).....2.500
Impuesto (2.500 x 35%)... 875
Ahora, lo que quiero saber es cunto de esos 30.000 pesos es ganancia de 4 para el director
y cunto es ganancia no computable, o bien si va a ser todo ganancia de 4. Lo que tengo

136

claro es que estos 12.500 que han sido deducibles en la sociedad, para el director son
ganancia de 4.

Ahora tengo que hacer el otro trabajo:

Impuesto determinado por la sociedad..875
Honorarios pagados..30.000
Limite de deducibilidad12.500
Excedente del limite..17.500
35% del excedente
(17.500 x 35%)...... 6.125
Entonces, la sociedad, realmente, pag el impuesto a las ganancias por todos los
honorarios que no ha podido deducir? Solo pag 875 cuando hubiera tenido que pagar
6.125, en principio. Si hubiera pagado una cifra superior a 6.125 Cmo hubiera sido el
tratamiento del excedente para el director? No computable. Pero resulta que solamente
pag 875, entonces, solamente pag impuesto sobre 2.500. Entonces dice mire, haga lo
siguiente: 17.500 2.500 = 15.000. Ac est claro que sobre los 2.500 que pag, Cmo
van a ser estos para el director? Seria ganancia no computable. Y sobre los 15.000, Qu va
a ser para el director? Eso va a ser ganancia de 4. Entonces, la situacin del director
quedara de la siguiente manera:
12.500 Ganancia de 4
15.000 Ganancia de 4
2.500 Ganancia no computable
30.000

REORGANIZACION DE SOCIEDADES
El articulo 3 de la ley en su 1 prrafo dice a los fines indicados en esta ley se entender
por enajenacin la venta, la permuta (no solo enajenacin implica cuando yo entrego una
cosa y a cambio me dan una suma de dinero), cambio, expropiacin, aporte a
sociedades, y sobre esta ultima situacin es respecto de la cual vamos a hacer un
comentario, es decir, sobre aporte a sociedades.
Ejemplo: en la materia Practica Profesional, se constituye una SRL, donde, quienes
aportan bienes a esa SRL son sujetos que anteriormente eran explotaciones unipersonales.
Y lo que dice este articulo 3 es que cuando cada uno de los socios aporta bienes a la SRL,
ah se ha producido una enajenacin, Por qu? Porque se dan dos elementos necesarios
para que haya enajenacin: uno es la transferencia de dominio: las bolsas de azcar ya no
pertenecen a fulanito sino que ahora pertenecen a la SRL. Segundo, es a titulo oneroso?
Claro que es a titulo oneroso, yo estoy entregando eso y a cambio, tengo un porcentaje de
participacin en la sociedad. Entonces, cuando se producen aportes a sociedades, es como
si se hubiera producido una enajenacin de quien? Del que aporta al que recibe el aporte y
por lo tanto, si hay enajenacin, ah hay un resultado, y ese resultado, por la teora del
incremento patrimonial, estara gravado por el impuesto. Entonces, ac viene el
fundamento: ojo, ac dice que cuando hay aporte a sociedades, ac hay enajenacin y la
enajenacin genera un resultado y el resultado est gravado por el impuesto.
Otro articulo a tener en cuenta es el 71 de decreto reglamentario, que tiene como titulo
Bienes adjudicados a los socios por disolucin, retiro o reduccin de capital y dice: los
bienes que las sociedades comprendidas en los incisos b) y c) y en el ultimo prrafo del
articulo 49 de la ley (se est refiriendo a las sociedades de personas) y las SRL y en
comandita simple y por acciones, adjudiquen a sus socios en caso de disolucin, retiro, o
reduccin de capital, se considerarn realizados por la sociedad por un precio equivalente al
valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicacin. Qu significa esto? La
sociedad se est por disolver, por lo tanto, todos los bienes que tenia todava dentro de su
patrimonio, van a ser transferidos a los socios, es decir, va a haber una transferencia de
dominio y ac dice que cuando se produce esa entrega es como que se produce una venta de
la sociedad, que es un tercero, hacia los socios, conclusin: es como que eso tambin est

137

gravado en cabeza de la sociedad. Dice: Se considerarn realizados por la sociedad por un

precio equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicacin. Es como
que termino de vender una mercadera, los camiones, el inmueble al valor de plaza y ah
hay un resultado alcanzado por el impuesto.
Pero, a veces ocurre, como en el caso de la materia Practica Profesional, que cada uno de
estos caeros trabajaba por separado, pero no eran muy eficientes en su actividad, entonces
decidieron constituir una SRL que se dedique solamente a comercializar azcar, entonces,
lo que produzcan lo van a comercializar por medio de esta sociedad, que va a ser mucho
ms eficiente. Pero resulta que si quieren hacer unos aportes, es decir, transferir parte de su
patrimonio para integrar esta SRL, la ley dice que todas esas transferencias estn gravadas
por el impuesto a las ganancias, entonces esto obviamente, no promueve justamente este
tipo de reorganizaciones empresarias. Entonces la ley de ganancias establece que cuando
esa reorganizacin cumple con ciertas condiciones, todas las transferencias que se originan
como consecuencia de la reorganizacin, no van a pagar el impuesto a las ganancias. Hay
distintos tipos de reorganizaciones, por ejemplo, una empresa que decide escindirse, o sea,
esta empresa A decide que va a dejar de funcionar como la empresa A y va a hacer otra
empresa que se va a llamar B y otra C. Todos los bienes o la mayor parte de los bienes que
estn dentro de A van a ir a parar a otra empresa que se llama B y a otra empresa que se
llama C. De acuerdo a lo que les acabo de comentar, esa transferencia de bienes de A hacia
B y a C, tendra que pagar impuesto a las ganancias, pero Qu dice ac la ley? Que si se
cumplen ciertas condiciones, esa transferencia va a estar liberada de pagar el impuesto a las
ganancias. Cuando vimos el IVA, dentro del tema objeto del IVA, deca no estar
alcanzado por el IVA las transferencias de bienes que se produzcan como consecuencia de
reorganizacin de empresas de acuerdo a lo que establece la ley de ganancias, o sea que
tampoco una transferencia de ese tipo va a generar debito fiscal, o crdito fiscal.
Probablemente Uds. me digan que vieron que en la materia Practica Profesional se
gener debito fiscal, saben por qu se gener el debito fiscal? porque la reorganizacin no
se hizo ajustada a lo que dice ac la ley de ganancias, porque si se hubiera ajustado a lo que
dice la ley de ganancias, no hubieran generado.
Algunos comentarios antes de entrar a lo que serian los beneficios: Bsicamente, el tema
reorganizacin de sociedades est tratado en el articulo 77 de la ley y en el 105 del decreto
reglamentario, ultimo prrafo. En el 105 DR, ultimo prrafo, les aclara que esto que vamos
a comentar sobre reorganizacin, no solamente es valido para SRL, SA, sociedades
colectivas, sino que tambin es valido para empresas unipersonales, sociedades de hecho y
sociedades irregulares (no se terminaron de constituir regularmente). O sea que es bastante
amplia la posibilidad de hacer la figura de reorganizacin para no tener que pagar el
impuesto a las ganancias.
Despus tambin hay que hacer dos aclaraciones: esto se da mucho en la prctica: primero,
una sociedad de hecho, en un momento dado, con motivo de su crecimiento, dice ya no
podemos seguir funcionando como sociedad de hecho, tenemos que constituirnos
regularmente, vamos a hacer una SRL. Ahora, el hecho de que esa sociedad de hecho,
pasa a ser una SRL, cambia la figura societaria, puede generar algn tipo de resultado en
el impuesto a las ganancias? Y lo que ya ha dicho la doctrina y la jurisprudencia, es que no,
que eso no genera ningn tipo de resultado, porque simplemente lo que ha pasado es un
cambio de la figura societaria, pero siguen siendo los mismos socios, el capital es el mismo,
y ahora, en vez de ser una sociedad de hecho, pasa a ser una SRL, como tambin puede ser
el caso de una SRL que en algn momento ve la necesidad de convertirse en una SA, pero
los titulares siguen siendo los mismos. Entonces ah dice que ni siquiera hace falta que se
cumplan las condiciones para que se de la figura de reorganizacin. El hecho de cambiar de
figura societaria, no genera ningn tipo de resultado.
El artculo 77 de la ley dice que hay reorganizacin cuando se produce la fusin de
empresas, la escisin o divisin, o cuando se da la figura de conjunto econmico. (Ver
esquema resumen respecto de este tema que proporciona el profesor).

UNDECIMA CLASE (13 de junio de 2007)

Cul es la importancia de que esa transformacin de una empresa en otra o en otras, se
encuadre dentro de la figura de reorganizacin? la importancia era que todas las

138

transferencias que se producan iban a estar no alcanzadas por el impuesto, por un lado, y la
otra importancia que tiene es por lo que dice el articulo 78: cuando hay reorganizacin, los
quebrantos de las empresas que son antecesoras pasan a ser utilizados por las
continuadoras. Uds. saben que los quebrantos pueden ser utilizados en hasta 5 aos y ac
dice que esos quebrantos van a poder ser utilizados por las continuadoras. Si una empresa
tiene franquicias impositivas, por ejemplo, el hecho de que no est pagando impuesto a las
ganancias, ese beneficio se va a trasladar a las empresas continuadoras. El artculo 78 hace
una enunciacin y dice que si esta empresa que era la antecesora estaba aplicando un
mtodo de amortizacin, ese mismo mtodo va a tener que ser aplicado por la empresa
continuadora. Si la antecesora aplicaba el mtodo de lo devengado en funcin de la
exigibilidad, las continuadoras tambin van a tener que utilizar el devengado en funcin de
la exigibilidad. Pero el articulo 77, en el ultimo prrafo pone una condicin adicional y dice
mire, para que sean posibles los traslados de quebrantos y franquicias, se tiene que cumplir
una condicin adicional: que las empresas antecesoras deben acreditar que han mantenido
por un lapso no menor a 2 aos anteriores a la fecha de la reorganizacin, por lo menos el
80% de su participacin en el capital de esas empresas. Ejemplo, supongamos que voy y
adquiero una empresa que est quebrada, obviamente a un precio muy bajo pero Qu
puede tener de buena esa compra? Cuando yo la compro, esa empresa venia con un
quebranto impositivo importante, entonces, la compro, y al poco tiempo la reorganizo y le
traslado todos esos quebrantos a la nueva empresa, entonces, resulta que puede ser muy
tentador hacer ese tipo de operacin, o sea, comprar una empresa quebrada, por un muy
bajo valor, despus reorganizarla y trasladar todo ese quebranto a la nueva empresa, con lo
cual la nueva empresa, por un buen tiempo no va a pagar impuesto a las ganancias. Otra
alternativa, compro una empresa cuyo valor es muy bajo, pero resulta que tiene franquicias
impositivas: no paga impuesto a las ganancias por x cantidad de tiempo, no paga IVA por x
cantidad de tiempo (como en el caso de una empresa que se instala en Catamarca bajo
algn rgimen de promocin industrial), entonces, la compro, y al poco tiempo la
reorganizo y me gano todos esos beneficios fiscales. Por eso el artculo 77 no quiere eso,
obviamente, y dice eso se podr hacer siempre y cuando, la que se est reorganizando, es
decir, la antecesora, por lo menos dos aos haya tenido esa participacin en esa empresa
que se reorganiza y que tena el quebranto, las franquicias impositivas. Le pone una
limitacin para evitar esto de que la compro y al da siguiente la estoy vendiendo y me
genero una ganancia importante por cmputo de quebranto, por cmputo de franquicias, es
decir, es un requisito adicional.
Luego el articulo 106 DR dice las antecesoras trasladan a las continuadoras todos los
beneficios y obligaciones impositivas que tuvieran, en la proporcin en la que se haya
producido la transferencia de bienes de una antecesora a una continuadora. Si Uds. ven ese
esquema resumen que yo les di, ah habla sobre el porcentaje que se tiene que dar de
transferencia para que sea considerado reorganizacin. Bueno, en ese porcentaje se
trasladan los derechos y obligaciones: si tiene un quebranto, en un 80 % se trasladar el
quebranto a la continuadora.
Luego, entre los artculos 105 al 108, se ponen una serie de condiciones que se deben
cumplir para que se considere reorganizacin, o sea, aparte de estos porcentajes que yo les
estoy dando en ese esquema resumen, dice que hay otras condiciones: una es que debe
tratarse de empresas en marcha (esto lo dice el articulo 105 punto 1 del DR), o sea, que
no sean empresas que ya han cesado sus actividades y se estn reorganizando, sino que se
trate de empresas en marcha, es decir, que venan trabajando, entonces dice en el caso de
esas empresas, si se va a considerar que hay reorganizacin. Despus en el punto 2 dice
que: tiene que haber mantenimiento de la actividad: la empresa antes de la reorganizacin
prestaba servicio de transporte, luego, la continuadora sigue prestando servicio de
transporte. Lo que en el fondo se busca es que se vean beneficiadas aquellas empresas se
han tenido que reorganizar o reestructurar para ser ms eficientes, pero no buscando un
beneficio impositivo. O sea, le pone la condicin que mantengan la actividad y le pone un
periodo no inferior a 2 aos.
En el punto 3, el articulo 105 DR habla de desarrollo previo de actividades iguales o
vinculadas. Ejemplo, en la materia Practica Profesional (aunque es algo distinto porque
ellos aportan minimamente), pero era el caso de 3 caeros, cada uno era productor agrcola
y luego aparecen vendiendo azcar y deciden constituir una SRL para que se encargue de la
comercializacin. Esos tres caeros hacan actividades iguales o vinculadas y luego se
transforman y hacen una SRL para que comercialice toda la produccin, o sea, que tengan
alguna vinculacin para lograr este beneficio, porque sino, Qu es lo que podra llegar a

139

pasar? Tratamos de encuadrarlo dentro de un porcentaje, pero realmente no tenemos nada

que ver una con otra empresa y hacemos todo esto para evitar el efecto impositivo, es decir,
de tener que pagar impuesto. Entonces, lo que se busca es que sean actividades similares,
vinculadas.
En el punto 4, se pone la condicin de que se comunique a la afip que se ha producido esta
reorganizacin. Hay un plazo de 180 das y hay una resolucin general que se las cito, no
tanto para estudio, sino para que si algn da les toca, sepan a donde recurrir, y es la RG
2245 de la DGI que dice cmo se tiene que informar la reorganizacin, qu formularios hay
que presentar. La afip tiene que estar enterada que se est produciendo eso y si UD no
cumple con este aspecto formal, simplemente comunicarle a la afip, pueden hacerle caer
todos los beneficios de la reorganizacin.
El articulo 105 DR penltimo prrafo habla sobre la publicidad e inscripcin segn la ley
de sociedades comerciales. Uds. saben que una sociedad tiene que inscribirse, si est
regularmente constituida, en el Registro Publico de Comercio y ac lo que se est
produciendo es una reorganizacin, donde surgen nuevas sociedades, entonces dice eso
tiene que estar debidamente inscripto.
El articulo 108 DR habla de que tiene que haber permanencia de la participacin. Les
coment que para que haya reorganizacin, las transferencias deban ser como mnimo de
un porcentaje, generalmente un 80%: ese porcentaje que se tiene que dar al momento de la
reorganizacin, no puede ser variado a los dos meses, no, sino que dice ac: por lo menos
2 aos tiene que mantenerse ese porcentaje despus puede haber variacin. Todo esto
apunta a que no se est buscando beneficio impositivo con la reestructuracin sino un mejor
funcionamiento de la empresa.

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES (LEY 23.966)

Es un impuesto de tipo patrimonial. Bsicamente encontramos tres tipos de gravmenes,
algunos alcanzan las rentas, como el impuesto a las ganancias; otros alcanzan el consumo,
como seria el IVA y en este caso, el impuesto sobre los bienes personales alcanza el
patrimonio. Aunque algunos dicen que no es patrimonial, sino que lo es parcialmente,
porque dicen que grava parcialmente el patrimonio, puesto que es un impuesto que no
considera los pasivos, es decir, tiene en cuenta los activos pero no tiene en cuenta los
pasivos. Tambin decimos que es un impuesto instantneo, no es peridico como en el
caso del impuesto a las ganancias, donde la base imponible se determina teniendo en cuenta
un lapso de tiempo que seria el ao: desde el 1 de enero al 31 de diciembre. Mientras que
Bienes personales es un impuesto que tiene en cuenta un momento dado: el 31 de diciembre
de cada ao. Es como que a ese momento se le saca una foto a la situacin de activo que
tienen las personas fsicas y se las hace tributar sobre eso. Es instantneo, no interesa qu es
lo que pas ni antes ni despus, sino que interesa cul es la situacin al 31 de diciembre.
Objeto del impuesto, qu es lo que alcanza este impuesto: la ley de creacin era una ley
mnibus, o sea, trataba distintos temas, entre los cuales, en un titulo, creaba el impuesto
sobre los bienes personales, entonces, en vez de ser el artculo 1, es el artculo 16. Y ah
dice que se establece con carcter de emergencia por el termino de nueve aos, un impuesto
que iba a empezar a regir desde el ao 1.991 y Uds. suman al 1.991 nueve aos, dirn que
eso ya est sin vigencia, pero resulta que se lo ha venido postergando, o sea, sale otra ley
que dice se prorroga la vigencia y hoy por hoy hay una ampliacin de la vigencia hasta
el 31 de diciembre del 2.009, pero lo ms factible es que cuando lleguemos a ese momento,
de nuevo sea prorrogada.
Este articulo 16 dice que es un impuesto que se aplicar en todo el territorio de la nacin y
que recaer sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada ao, y dice
tambin algo importante: situados en el pas y en el exterior, o sea que sigue la misma
lnea que el impuesto a las ganancias, puesto que el impuesto a las ganancias tambin grava
la renta en el pas y la renta en el extranjero. Y ac tambin se considera que se va a tener
que pagar este impuesto por bienes que estn en el pas y en el exterior, siempre y cuando
se trate de sujetos que estn residiendo ac en el pas.
El articulo 17 dice quines son los sujetos del impuesto, quines pagan el impuesto. Por un
lado dice que son las personas fsicas que estn domiciliadas en el pas. Tambin las
sucesiones indivisas, esa figura continuadora de una persona fsica fallecida, cuando la
140

sucesin est radicada en el pas, y ah dice, que en el caso de personas fsicas domiciliadas
en el pas o en el caso de sucesiones indivisas radicadas en el pas, van a tributar por los
bienes en el pas y en el extranjero. Luego dice que tambin deben tributar este impuesto
las personas fsicas y las sucesiones indivisas del exterior, solamente por los bienes situados
en el pas. Como Uds. se dan cuenta, ac pasa a tener mucha importancia el tema del
domicilio, por ello el decreto reglamentario en su articulo 1 se encarga de precisar cul es
el domicilio, y dice el domicilio de las personas fsicas, es el que poseen al 31 de
diciembre de cada ao de acuerdo a lo que dice la ley de procedimiento fiscal y la ley de
procedimiento en su articulo 3 nos remite al cdigo civil y el cdigo civil dice que el
domicilio real de las personas es el lugar donde estas tienen establecido el asiento principal
de su residencia habitual y de sus negocios. Adems dice que cuando no haya un domicilio
real se tendr que tomar el domicilio legal y el domicilio legal es aquel en donde la ley
presume sin admitir prueba en contrario, que una persona reside de manera permanente.
Entonces, habra que tomar estos elementos para decir si el sujeto est residiendo ac o en
el extranjero.
Ahora, a una sucesin indivisa Cundo la consideramos radicada en el pas y cundo en el
extranjero? Tambin sobre esto habla el articulo 1 del DR en su 2 prrafo: las sucesiones
indivisas se considerarn radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio. Cuando
fallece una persona, para distribuir los bienes que pertenecen a esa persona es necesario
iniciar un juicio sucesorio, entonces la ley dice que se tiene que tener en cuenta dnde se ha
abierto el juicio sucesorio y en base a eso se puede determinar si es del pas o es del
extranjero, pero Qu ocurre en la practica? Muchas veces ese juicio sucesorio no se abre
de inmediato, por ah pasan aos y no lo abren, entonces Qu va a pasar durante todo ese
tiempo? El decreto dice que cuando no se haya iniciado dicho juicio, el lugar de radicacin
ser el del ltimo domicilio del causante, por ejemplo, era residente argentino, entonces la
sucesin est radicada en Argentina, a pesar de que todava no se ha abierto el juicio
sucesorio. Y dice salvo que en el supuesto de existir un solo heredero domiciliado en el
pas, en cuyo caso la radicacin estar por el domicilio del mismo. O sea que podra darse
que el sujeto era del exterior, pero como hay un solo heredero y ese heredero est ac en el
pas, por lo tanto se va a considerar radicada aqu y no en el extranjero. Entonces, en el caso
de una sucesin indivisa hay que tener en cuenta estas tres situaciones: si hay apertura de
juicio sucesorio: en donde se abri el juicio sucesorio; si no hay apertura, hay que ir a ver
cul era el ultimo domicilio del causante, salvo que haya un nico heredero y el mismo est
domiciliado en el pas, en cuyo caso ser el domicilio de ese nico heredero (esto se va a
tomar en forma provisoria hasta que se inicie el respectivo juicio sucesorio).
(Cuando no se abre el juicio sucesorio, de todas maneras existe ya la sucesin y es un
problema que se suele plantear. Nosotros cuando vimos el tema de la sucesin, dijimos que
hay un responsable por deuda ajena que es el administrador judicial, el cual se designa
justamente en el juicio sucesorio. Cuando no se inicia juicio sucesorio, entonces Quin es
el administrador judicial? Y es un problema que se suele dar en la prctica: habra que
designar un administrador judicial. Los familiares muchas veces no quieren iniciar el juicio
sucesorio por los costos que implica, pero por lo menos habra que iniciarlo para designar
un administrador judicial, porque sino Quin va a ser el representante? El hijo? La ley es
clara al respecto: en el caso de sucesiones indivisas, el representante es el administrador
judicial y el administrador judicial se designa en el juicio sucesorio. Si no se designa este
administrador judicial, se dan situaciones de hecho: sigue funcionando, alguien firma, pero
no es lo correcto, tendra que haber un administrador judicial).
Con respecto al tema sujetos hay algunos comentarios que es importante realizar: por
ejemplo, Qu pasa cuando tenemos una sociedad conyugal? En el matrimonio, Quin
declara los bienes? Esto est en el articulo 18 de la ley y van a ver que la ley sigue lo
mismo que ya estableca el impuesto a las ganancias: en el caso de patrimonios
pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponder atribuir al marido
adems de los bienes propios, la totalidad de los que revisten el carcter de gananciales,
algo as tambin pasa en ganancias. O sea bienes propios Cules son? Los adquiridos
antes del matrimonio o los recibidos por herencia, pero adems, los bienes gananciales, o
sea los que se han comprado con el aporte de ambos y de alguna manera, no est definido a
quin pertenecen. Y dice excepto que: primero, que se trate de bienes adquiridos por la
mujer con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria y
ah decamos que en este caso la ley se apartaba de lo que deca el derecho comn Por
qu? Porque para el derecho comn son gananciales todos los adquiridos despus del
matrimonio, sin embargo, la ley ac dice que si la mujer ha comprado ese bien con el

141

producto de su trabajo o profesin, ese bien es asignable a la mujer. Tambin dice

excepto que exista separacin judicial de bienes, o sea, se ha planteado y se hizo una
separacin y dice tal bienes pertenecen al marido, tales bienes a la mujer, no habra en
ese caso problemas para hacer la distribucin. Tambin dice excepto que la administracin
de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolucin judicial,
supongamos que el marido est enfermo, entonces sale una resolucin judicial que dice que
todos esos bienes van a ser administrados por la mujer, entonces ella misma va a ser la que
los va a declarar.
Ahora les comento algo que se da mucho en la practica respecto de este ultimo tema: hay
un matrimonio que con el transcurso del tiempo van adquiriendo propiedades y en
principio, Cmo se yo que esa propiedad que se ha adquirido le corresponde al marido o le
corresponde a la mujer? Dijimos que con respecto a los bienes ganancias, en principio,
deberan ser declarados por el esposo, pero la realidad indica que esos bienes que se han ido
adquiriendo durante el matrimonio, ese matrimonio son dos profesionales, los fondos han
sido generados por la actividad de cada uno de ellos, entonces han ido y han comprado un
departamento y quizs cuando hicieron la compra, en la escritura no se dej expresado esto;
no es comn que en la escritura diga estos fondos han surgido del trabajo de la mujer y del
trabajo del esposo, entonces, quizs alguien podra decir que como no est expresado eso y
es un bien ganancial, se lo debe atribuir al esposo, por lo cual puede llegar a ocurrir que el
esposo tenga que asumir prcticamente todos los bienes. Entonces esto planteaba dudas y al
respecto hay un dictamen de la afip, que es lo siguiente: hay una consulta, la afip estudia
esa consulta y emite su opinin a travs de un dictamen. En las Separatas que contiene la
ley de ganancias, la ley sobre el impuesto sobre los bienes personales, y la ley de Ganancia
mnima presunta, hacia el final, ms precisamente en la pagina 287, hay una seleccin de
jurisprudencia bsica donde cita un caso que dice sociedad conyugal y dice que el
dictamen es el 68/96 y lo que interpret el fisco ah es algo muy importante para tener en
cuenta tambin en la practica profesional: mire, si se trata de bienes que han sido
adquiridos con el fruto del trabajo de la mujer y del esposo, va a corresponder que cada uno
se atribuya la proporcin que le corresponda y ah dice: el carcter del bien propio surgir
de las pruebas fehacientes que acrediten la adquisicin, no resultando exigible el requisito
de la constancia en la escritura lo cual significa que si por ejemplo, el inmueble ha costado
100.000 pesos y la mujer era abogada, gan un juicio durante el ao, cobr 80.000 pesos y
el hombre pone los 20.000 pesos restantes y van y lo compran, eso significa que la mujer
tendr que declarar el 80% y el marido el 20%. Y aclara no resultando exigible el requisito
de la constancia en la escritura, o sea que no es necesario que en la escritura se haya
puesto estos fondos se originaron en un 80 % de la mujer y en un 20% del marido.
Luego viene el caso de las personas fsicas menores de edad: pueden ser sujetos del
impuesto? Si pueden serlo, porque el menor de edad puede tener bienes gravados en bienes
personales. Ejemplo, menor de edad que recibi en herencia un inmueble, pero (algo
similar a lo que sucede en ganancias) podemos exigirle al menor de edad que presente
declaracin jurada? Entonces la ley establece que deber haber un responsable del
cumplimiento de la deuda ajena Quin va a ser? El padre o tutor. Pero ac hay una
diferencia con respecto a lo que pasaba en ganancias: en ganancias deca depende de quien
tiene el usufructo. Ac directamente dice mire, lo que corresponde es que presente la
declaracin jurada el padre, pero en nombre del hijo. En ganancias, se incorporaba la
ganancia del menor dentro de la declaracin jurada del padre, era una de las opciones. Ac
no, directamente el padre, que seria el responsable por el cumplimiento de la deuda ajena,
tiene que hacer una declaracin jurada pero en nombre del hijo y presentarla. Al respecto
hay otro dictamen de la afip, ah en la pagina 287 de Separatas, que dice Menores de
edad y ah lo que dice es que el padre va a tener que ir a la afip y solicitar una CUIT para
el hijo, es decir, lo va a tener que inscribir en el impuesto sobre los bienes personales.
Porque la declaracin jurada va a nombre del hijo, con la CUIT del hijo: el representante
del menor deber presentar la declaracin jurada que corresponde en nombre de ste y en
consecuencia solicitarle la CUIT.
Luego viene el caso de las sucesiones indivisas, articulo 3 del DR, que dice qu bienes
se le van a asignar a la sucesin indivisa. Dice si esa persona, por la cual ser origin la
sucesin indivisa, era integrante de una sociedad conyugal, cuando se produce el
fallecimiento, a ese nuevo sujeto que nace ah, que seria sucesin de fulanito de tal, se le
tienen que asignar, para que los declare, todos los bienes propios que tenia el causante, ms
el 50% de los bienes gananciales, o sea, que si o si se va a producir una modificacin,
porque Qu bienes dijimos que tenia que asumir el esposo? El esposo, en principio, deba

142

asumir todos los bienes gananciales ms los bienes propios, mientras que la mujer
solamente los que se consideran bienes propios. Pero cuando se produce el fallecimiento de
uno de ellos, dice que para la sucesin indivisa van el 50% de los gananciales, ms el 100%
de los propios del causante.
Luego la ley clasifica a los bienes en bienes situados en el pas y en bienes situados en
el exterior. Esta diferenciacin es importante sobre todo para sujetos que no son residentes
en el pas. Nosotros sabemos que la persona fsica que no es residente en el pas, debe
tributar por los bienes del pas nicamente, entonces, me hace falta conocer bien qu se
entiende por bienes situados en el pas y ac me dice: por ejemplo, si es un rodado y est
registrado en el pas, se deber considerar del pas. Si es un inmueble, obviamente, si est
situado ac. Si es un plazo fijo (luego vamos a ver que el plazo fijo est exento), si est
constituido en una entidad del pas. Y as tambin, por otro lado dice qu se entiende por
bienes situados en el exterior. Este tema no lo analizamos a fondo, pero Uds., dada la
situacin, deberan venir ac y ver si es del pas o del exterior.
Por dos motivos es importante este tema de si el bien est en el pas o en el exterior: una es
por el hecho de que si se trata de un sujeto que no es residente en el pas, no debera tributar
por los bienes que estn en el exterior. El otro tema es, que las normas de valuacin que se
utilizan para valuar los bienes, no es lo mismo si el bien se encuentra situado en el pas a
que si el bien se encuentra situado en el extranjero, varan.
Luego el artculo 21 habla sobre los bienes que van a estar exentos del impuesto
(EXENCIONES):
El inciso a) habla sobre bienes pertenecientes a los miembros de las misiones
diplomticas, es como que un sujeto que es embajador de un pas extranjero que est
trabajando ac, tiene bienes en el pas, se lo beneficia con la exencin, a condicin de
reciprocidad, es decir, que los representantes de nuestro pas estn exentos de un impuesto
anlogo en el extranjero. Esto no nos interesa demasiado porque es un caso muy puntual.
El inciso b) habla de las cuentas de capitalizacin. ltimamente ha tenido mucha
publicidad, la posibilidad de adherirse a una AFJP o hacer sus aportes jubilatorios al estado.
Entonces, el que se adhiere a una AFJP, todos los meses hace un aporte y ese aporte va a
una cuenta de capitalizacin, que es como un activo que yo tengo ah, inclusive, cuando la
AFJP peridicamente me manda un resumen me dice UD tiene tantos pesos en su cuenta
de capitalizacin, seria un activo. Pero ac dice mire, a esa cuenta, no la debe considerar
a los fines de bienes personales. Tambin se refiere a los seguros de retiro privados que
es lo que yo llamaba jubilaciones privadas, esa jubilacin que es voluntaria: tambin, UD
va a una compaa que hace este tipo de producto y UD pacta que va a hacer aportes
durante x cantidad de tiempo y que eso le va a dar derecho a una jubilacin privada; UD lo
que est haciendo es constituir un capital y para UD eso seria un activo, pero ac dice que
ese activo est exento del impuesto.
El inciso c) habla de las cuotas sociales de las cooperativas. UD puede ser socio de una
cooperativa y ello significa que UD tiene una cuota parte del capital de esa cooperativa,
para UD eso es un activo, pero ac la ley dice que ese activo est exento.
El inciso d) habla sobre los bienes inmateriales. UD puede ser titular de un bien
inmaterial (llaves, marcas, patentes, etc.), tiene un valor ese bien inmaterial, para UD es un
activo, pero la ley dice que ese activo est exento.
El inciso e) habla sobre los bienes amparados por las franquicias de la ley N 19.640.
Esta ley da una serie de beneficios impositivos a bienes que estn situados en Tierra del
Fuego e Islas del Atlntico Sur. Si se dieran esos casos, esos bienes tambin estn exentos
del impuesto.
El inciso f) habla sobre los inmuebles rurales. Hay personas fsicas que tienen inmuebles
rurales, no hablo de explotaciones unipersonales, hablo de inmuebles rurales que los
pueden estar arrendando por ejemplo y ac la ley me dice que esos inmuebles rurales no
van a pagar bienes personales, estn exentos. Luego vamos a ver que s estn alcanzados en
el impuesto a la Ganancia mnima presunta. Pero solamente los rurales, los urbanos estn
gravados obviamente.
El inciso g) habla de que los ttulos, bonos y dems ttulos valores emitidos por la Nacin,
las provincias y las municipalidades, estn exentos del impuesto. Esto tambin lo vimos en
ganancias: a efectos de favorecer la colocacin de estos ttulos, se establece que va a estar

143

exenta la renta que originen los mismo y en este caso, va a estar exento este activo, lo cual
significa que si yo tengo ttulos pblicos, para mi eso est exento del impuesto.
El inciso h) habla sobre un activo muy comn que tienen las personas fsicas: los
depsitos en moneda nacional o extranjera efectuados en entidades adheridas a la Ley de
entidades financieras y ac dice ojo, pero no cualquier deposito, me dice a plazo fijo,
es decir, yo tengo un deposito a plazo fijo, eso est exento. Yo tengo plata en caja de
ahorros, tambin exento. Y despus dice en cuentas especiales de ahorro o bien cualquier
otra forma de captacin de fondos que determine el BCRA. En su momento, cuando sali
esto, se dudaba de si esta exencin tambin beneficiaba a las cuentas corrientes y si se fijan
en el artculo 34 del DR, dice expresamente que no se consideran a las cuentas corrientes
incluidas dentro de esta exencin. Porque la ley dice cuentas especiales de ahorro y ac
no hay ningn ahorro, sino que la cuenta corriente tiene otra finalidad.
El artculo 21 bis habla de obligaciones negociables, que es otro tipo de activo, son una
especie de ttulos emitidos por empresas que cotizan en bolsa. Estas obligaciones
negociables, hace un tiempo, estaban exentas del impuesto y mucha gente hizo inversiones
teniendo en cuenta esto, el hecho de que estaban exentas del impuesto, pero resulta que
salio una ley que tiene vigencia a partir del 24 de marzo de 1.995 y esa ley estableca que a
partir de ese momento la exencin no era vlida para las obligaciones negociables, pero
aclaraba que si las obligaciones negociables haban sido adquiridas antes de esa fecha, la
exencin era vlida, para no afectar derechos adquiridos. Entonces, en una palabra, si yo
tuviera el caso de un sujeto que tiene obligaciones negociables, me tendra que fijar cundo
las adquiri: si las adquiri antes del 24 de marzo de 1.995, eso est exento, con
posterioridad, est gravado.
A continuacin viene lo principal de esta ley, que es cmo es que se deben valuar los
bienes, porque recin les coment que el objeto del impuesto es gravar los bienes que
pertenecen a la personas fsicas, ahora, lo que faltaba que me diga la ley, es cmo tengo que
valuar esos bienes. Yo les anticipaba que el criterio de valuacin, difiere segn si se trata de
bienes que estn situados en el pas o en el exterior. En este caso, la ley empieza diciendo
que si son bienes situados en el pas, corresponde que UD vale de la siguiente manera:
El articulo 22 en su inciso a) habla de los inmuebles. Cuando tratamos el tema costo
computable en el impuesto a las ganancias, lo hemos analizado al criterio de valuacin
este y deca que puede ser un inmueble adquirido, un inmueble construido, una obra en
curso, una mejora. Si es un inmueble adquirido, lo que hay que hacer es obtener el valor
residual, teniendo en cuenta el valor de costo, obviamente y de alguna manera,
diferenciando lo que es terreno, de lo que es edificacin. Para diferenciar esto, van a ver
que ac dice que en primer lugar hay que tener en cuenta lo que dice el avalo fiscal: yo les
coment que en Tucumn ese tema no nos da ninguna solucin porque no se distingue lo
que es terreno y lo que es edificacin en el avalo fiscal. Pone como segunda posibilidad un
justiprecio, que seria un tcnico que venga y me diga cunto es terreno y cunto es
edificacin, cosa que a veces no ocurre tampoco, entonces uno termina tomando algunos
porcentajes estimativos de cunto es terreno y cunto edificacin y hace la amortizacin
sobre la parte de edificacin. Cuando el inmueble es construido ah es ms fcil, porque
yo ya s cul es el valor del terreno, cul es el valor de la inversin y s perfectamente
cunto es amortizable y cunto no. Si se trata de una obra en curso, tambin, solo que ah
no va a haber amortizacin, porque la obra todava no est siendo utilizada. Si se trata de
una mejora, tambin es claro el tema, porque yo tengo todas las inversiones realizadas,
entonces digo esto es lo que hay que amortizar.
Pero lo que quiero comentar respecto del tema inmuebles, son algunas particularidades
que hay que tener en cuenta: por un lado, Uds. van a ver que en todo momento la ley les
habla de actualizacin y le dice: el valor tal de costo, debidamente actualizado o bien
el valor de las inversiones, debidamente actualizado, bueno, pero ac tienen que saber
algo que ya les dije varias veces en impuesto a las ganancias y que tambin es de aplicacin
ac: las actualizaciones, a los fines impositivos, se han practicado hasta marzo de 1.992,
desde ah el coeficiente es 1 (uno). Pero Qu nos puede pasar en la practica? Como los
inmuebles tienen 50 aos de vida til, es muy factible que haya inmuebles que hayan sido
incorporados antes del ao 1.992, entonces yo tendra que hacer toda la actualizacin hasta
el ao 1.992 y desde ah, multiplico por 1 (uno).
El otro tema es la amortizacin, van a ver que ac tambin, al igual que en ganancias,
dice que la amortizacin es de un 2% anual, cosa que tambin se hace a los fines contables.

144

Otra cosa importante, es que ac se le fija un piso para el valor que se le asigna al inmueble,
ese piso est dado por la valuacin fiscal. Esto significa que si yo obtengo el valor residual
de ese inmueble, si ese valor residual est por debajo de la valuacin fiscal, yo le tengo que
dar a ese inmueble el valor de la valuacin fiscal. Esto a veces se da en la prctica, sobre
todo cuando se trata de inmuebles muy antiguos, que estn muy amortizados, entonces,
amortizando el valor que yo tengo, es muy bajo y veo la valuacin fiscal y es ms alta.
Generalmente la valuacin fiscal est muy por debajo de lo que es el valor real, pero, a
veces se da esta situacin: que el valor del inmueble, est muy amortizado, est por debajo
de la valuacin fiscal, entonces la ley dice que por lo menos UD debe tomar la valuacin
fiscal.
Tambin dice la ley en este inciso, que el valor fiscal debe ser computado cuando no se
conoce el costo de adquisicin o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio. Se pueden dar
estas situaciones: ha sido adquirido hace tiempo y no tengo elementos que digan que este
ha sido el costo de adquisicin, entonces qu es lo que me queda como valor para ir
declarando este bien? La valuacin fiscal. Obviamente que si tengo una escritura no puedo
ir a la valuacin fiscal, porque la escritura dice tal valor.
Otra cosa que hay que tener en cuenta en este punto que habla sobre valuacin de
inmuebles: lo que dice el articulo 17 DR: el valor que le de a un inmueble tiene un techo, o
sea que no podra superar ese valor: ya dijimos cul es el piso, que es la valuacin fiscal y
Cul seria el techo? Ac dice es el valor de plaza que tenga ese inmueble. Ejemplo, yo
tengo un inmueble que lo adquir a un muy buen precio, ese valor es el que yo estoy
amortizando, ese valor es el que me sirve para sacar el valor residual, pero Qu pasa si
pegado a ese inmueble han puesto una bailanta, por ejemplo? Ya nadie quiere comprar ah,
eso hace caer mucho el valor de la propiedad y entonces todos sabemos que el valor en
plaza de ese bien ya no es 200.000 pesos sino que ya nadie quiere estar en esa zona. O bien
pusieron una sala velatoria, cosas que a veces ocurren. O bien he comprado en una zona
que se inunda y yo la pagu a muy buen precio, pero el valor en plaza me indica que es
muy bajo. Entonces, el articulo 17 DR dice mire, ese es el tope. Si yo puedo demostrar
que el valor en plaza del bien est por debajo de lo que indicara el valor residual, yo lo
puedo valuar al valor en plaza. La nica condicin que pone es que esta situacin debe
comunicarse a la afip antes de la declaracin jurada correspondiente donde yo hago uso del
valor de plaza, porque estoy tomando el valor de plaza y no el valor residual.
Otra cosa que es importante tener en cuenta: en el caso de inmuebles que tienen como
destino casa habitacin, es decir que el sujeto reside ah de manera permanente, se
permite como caso de excepcin, que la deuda que est vinculada con la obtencin o la
compra de esa casa habitacin, pueda ser deducida. Ejemplo, resulta que yo para comprar la
casa habitacin que tengo actualmente, tuve que tomar un prstamo en un banco, entonces
Cmo tendra que valuar? Por un lado saco el valor residual del inmueble y a ese valor
residual le puedo restar todo lo que estoy debiendo al 31 de diciembre por el crdito ese que
tom para comprar la casa, o puede ser para construir, porque ac dice que puede ser para
comprar o construir la casa habitacin, entonces este seria un claro caso de excepcin a lo
que yo les deca al comienzo de la clase cuando hablaba del impuesto, yo les deca este
impuesto no considera los pasivos, pero este es un caso de excepcin donde s se considera
el pasivo. Y digo excepcin Por qu? Supongamos que UD haya comprado un automvil
y para ello UD tom un prstamo y as como lo tom, fue y compr el automvil y le est
debiendo al Banco XX: para bienes personales UD debe declarar el auto y la deuda no
interesa. Pero en el caso de inmuebles, pero no cualquier inmueble, porque dice en el caso
de inmuebles que tengan como destino casa habitacin, se establece que se puede deducir
la deuda que UD tiene al 31 de diciembre de cada ao.
Otra situacin que tambin se da mucho en la prctica: Qu pasa con los inmuebles por los
cuales se ha cedido la nuda propiedad, pero se ha reservado el usufructo? Hay mucha gente
mayor, que para evitar problemas, el juicio sucesorio, van haciendo anticipos de herencia a
los hijos, entonces, Qu es lo que hace esta persona? Dice a ver, yo tengo tres inmuebles,
tengo tres hijos, entonces les cedo la nuda propiedad de tal manera que cuando fallezca ya
sabemos a quien pertenece el inmueble, pero, me reservo el usufructo, puesto que yo lo
quiero alquilar a ese inmueble hasta que fallezca y yo quiero que esa renta sea para mi,
entonces cedo la nuda propiedad y me reservo el usufructo. Quin tendra que tributar el
impuesto sobre los bienes personales correspondiente a esos inmuebles? Lo primero que
diramos es Quin tiene la nuda propiedad? Los hijos. Entonces deberan ser los hijos los
que tengan que pagar bienes personales, pero resulta que la ley dice depende, esa cesin
de la nuda propiedad ha sido a titulo gratuito? Si ha sido ha titulo gratuito, como
145

generalmente ocurre en este caso que yo les doy como ejemplo, el que debe declarar los
bienes es el cedente, es decir, el padre, o sea, que a pesar de que le cedi la nuda propiedad
a los hijos, el padre tendra que seguir declarando esos bienes. Si la cesin de la nuda
propiedad hubiese sido a titulo oneroso, es decir, que yo he cobrado por dicha cesin, en
ese caso van a tener que declarar por partes iguales el cedente y el cesionario. Con esta
cesin, el sujeto se evita problemas que puedan tener los herederos despus, gastos que
puedan tener, entonces dice yo ya les cedo y cuando fallezca, ya sabemos a quien
pertenece ese bien, porque yo ya les he cedido la propiedad, pero me reservo el usufructo,
porque yo vivo de esto. Y si se trata de otro tipo de bienes que no sean inmuebles, sobre
los cuales se est cediendo la nuda propiedad pero se reserva el usufructo? Ejemplo, el caso
de la cesin de acciones: yo tengo acciones, soy el titular, cedo la nuda propiedad y me
reservo el usufructo, Qu vendra a ser el usufructo? Si distribuyen dividendos esas
acciones, me los van a pagar a m, o, si hay que votar, yo voy a votar, o sea que yo me
reservo el usufructo pero ya les ced la nuda propiedad a mis hijos Qu habr que hacer en
este caso? En la pagina 287 de Separatas habla de la cesin de nuda propiedad de
acciones con reserva de usufructo, que es el caso que yo les estoy comentando, y la
pregunta era Quin debe declarar en ese caso? Y le dice algo lgico: mire, lo que est
contemplado con un tratamiento especial es la cesin de la nuda propiedad de inmuebles
pero para el tema acciones no se ha previsto nada, entonces Qu es lo que
correspondera? Que tribute el que tenga la nuda propiedad, o sea, que las acciones
deberan ser declaradas por el que tiene la nuda propiedad. Y este ejemplo que les estoy
dando con acciones, es tambin para todo tipo de bienes que no sean inmuebles Por qu?
Porque lo que est previsto dentro de la ley como excepcin es para los inmuebles, todo lo
dems ira por este criterio que estoy diciendo ac: el sujeto que tiene la nuda propiedad es
quien debe pagar el impuesto.
Otra cosa importante es lo que dice el articulo 12 DR es en qu momento deben ser
considerados como incorporados al patrimonio de una persona fsica, los inmuebles? Uds.
han visto que es muy comn de que los inmuebles se venden financiados, o sea, no va el
sujeto y paga todo de una sola vez, sino que va a una empresa constructora, esta le vende y
le dice: 60 cuotas va a pagar UD, entonces en qu momento, yo persona fsica, voy a
incorporar ese inmueble a mi patrimonio? Cuando pague la 1 cuota, cuando pague la
cuota nro 30 o cuando pague la cuota nro 60? Y lo que dice el articulo 12 DR es que lo que
importa es el momento de la posesin o la escrituracin, lo que fuere anterior. Entonces, si
yo he pactado que en la cuota nro 20 ya me lo van a entregar, durante las primeras 20
cuotas Qu voy a tener? Voy a tener un activo o no voy a tener un activo? Si tengo un
activo, pero no tengo un inmueble, o sea, voy a tener como sea por compra de inmueble,
un activo, pero, en la cuota 20, cuando me entregan el departamento y yo me voy ah a
instalar, voy a tener que incorporar el inmueble por el valor total, aunque tenga una
deuda? Aunque tenga una deuda. La deuda no se va a considerar y se va a considerar el
valor total. Se va a considerar la deuda en el caso de que se trate de casa habitacin, pero si
fuera un inmueble que yo estoy comprando para inversin, se va a considerar por el valor
total en el momento que ac me dice el articulo 12 DR: incorprelo por el 100% en el
momento de la toma de la posesin o la escritura, lo que fuera anterior, digo la posesin
porque generalmente, la posesin es anterior.
En el inciso b) del artculo 22, viene el tema de los automviles, automotores en general.
Cul seria el criterio para valuar los automviles? el criterio es tomar el valor de costo,
amortizarlo y sacarle el valor residual, pero, no se tiene que quedar con ese valor, sino que
lo tiene que comparar con un valor que anualmente da la afip, con el asesoramiento de la
Superintendencia de Seguros de la Nacin. Todos los aos la afip saca una resolucin
general y en esa RG dice este es el valor de los autos que debe ser considerado a los fines
de la liquidacin de bienes personales, y va marca por marca, modelo por modelo, diciendo
cul es el valor de los autos, entonces, lo que yo tengo que hacer es sacar el valor residual
del auto, y compararlo con ese valor ao a ao que da la tablita, que es una RG bastante
voluminosa, y tomar el que sea mayor. Qu es lo que pasa en la practica? Yo al menos,
nunca en los casos que he tenido, el valor residual ha sido mayor que el valor que da esa
tabla que da la Afip, inclusive en algn momento fue criticada porque dicen que sobrevala
los bienes, que realmente no valen eso y esto tiene su explicacin: Quin la asesora para
sacar eso? La Superintendencia de Seguros. Son los mismos valores que toman las
compaas de seguros cuando le aseguran el auto. Uds. han visto que le dicen su auto est
valuado en 30.000 pesos y UD sabe que su auto en el mercado no vale 30.000 pesos, pero
le ponen ese valor. Bueno, as tambin ocurre con el valor que da la afip, que en definitiva,

146

el valor que da la afip, es el valor que toman las compaas de seguros. Entonces, debo
comparar el valor residual con ese valor y tomar el que sea mayor.
En este punto hay que tener en cuenta lo que dice el artculo 18 DR 2 prrafo: dice que
cuando el bien est totalmente amortizado no hay que hacer esta comparacin con el valor
de la tabla que da la afip. Ejemplo, tengo un automvil modelo 2.000 y desde el ao 2.000
lo tengo al auto: cuando saco el valor residual del auto Cunto seria hoy si lo amortizo en
5 aos a un 20% anual? El valor hoy, en el 2.006, que es el ltimo ao que estuve
liquidando, es cero. Quizs vaya a la tabla de la afip y resulta que el auto aparece con un
valor. Tendra que tomar ese valor? No, porque ese auto est totalmente amortizado, por lo
tanto a ese auto tengo que darle valor cero. Y Por qu ser que la afip da valores a autos
que ya estn totalmente amortizados si aqu, el artculo 18 DR 2 prrafo, me dice que en
esos casos no tengo que hacer la comparacin? Da esos valores porque puede ser que UD
est comprando un auto usado, o sea, yo en el 2.006 compr un modelo 2.000, para mi est
totalmente amortizado ese bien? No, porque yo lo acabo de comprar, y ah si voy a tener
que ir a la tabla de la afip, comparar y tomar el que sea mayor, pero, si yo lo tengo desde el
ao 2.000, no lo tengo que hacer.
El inciso c) del articulo 22, dice que si UD tiene depsitos y crditos en moneda
extranjera, lo que corresponde es que vale al deposito y al crdito ms los intereses que
se hayan devengado desde el momento de la imposicin hasta el 31 de diciembre. Y
tambin, lo que va a tener que hacer aparte de eso, es convertir esos activos en moneda
extranjera a moneda nacional y le dice que hay que tomar el ltimo valor de cotizacin tipo
comprador del Banco de la Nacin Argentina al 31 de diciembre de cada ao. Inclusive, en
la misma RG que emite la afip fijando el valor de los autos, dice los valores de las monedas
extranjeras como para que UD haga esta conversin, si tuviera crditos en moneda
extranjera.
En el inciso d) del artculo 22 habla sobre los depsitos y crditos en moneda nacional. En
este caso tambin hay que valuar los mismos ms los intereses que se hayan devengado
hasta el 31 de diciembre. Hay dos artculos del DR que son importantes para tener en
cuenta: uno es el articulo 6 DR 2 prrafo: se considerarn comprendidos en la citada
norma legal como gravados, los importes pendientes de cobro configurados por rentas que
deben ser imputadas por el sistema de lo percibido en la liquidacin del impuesto a las
ganancias. Ejemplo, yo profesional, estoy liquidando el impuesto sobre los bienes
personales del ao 2.006: lo que me dice este articulo 6 DR 2 prrafo es que si yo he
prestado servicios y me estn debiendo el pago de los honorarios, (tenia clientes que me
deban 4 meses, otros que me deban 3, otros que me deban 2 meses) todos esos honorarios
que yo tengo pendientes de cobro al 31 de diciembre, tambin deben ser considerado como
crditos en la liquidacin del impuesto sobre los bienes personales. Dice ac son rentas
que deberan ser imputadas por el sistema de lo percibido. Eso es lo que dice el DR, de ah
a que se haga o no en la prctica es otra cosa. En algunos casos es ms difcil de demostrar,
hay otros casos que son ms claros como en el caso de los mdicos que prestan servicios
para una obra social y la obra social al 31 de diciembre les est debiendo plata, que recin
se la paga en enero: todo ese crdito que tiene el profesional debera ser tomado como un
crdito computable en el impuesto sobre los bienes personales.
Otra cosa vinculada con el tema crditos es lo que dice el articulo 7 DR: este articulo
dispone lo siguiente: Uds. han visto en otros impuestos, que todo sujeto va haciendo
anticipos de impuestos, como anticipos de ganancias, inclusive bienes personales tambin
tiene un rgimen de anticipos, o bien, en ganancias hay retenciones que puede sufrir el
sujeto, todo eso, cuando llega el 31 de diciembre Qu es para la persona fsica los
anticipos, las retenciones? Son crditos. Entonces, esos crditos deben ser computados
como un crdito a los fines de pagar el impuesto sobre los bienes personales? El articulo 7
DR dice depende, si todos esos anticipos, todas esas retenciones que UD tiene van a ser
absorbidas por el impuesto, (absorbidas quiere decir que el impuesto es mayor que los
anticipos, mayor que las retenciones) UD en realidad no tiene nada de crdito, porque van a
ser absorbidas despus por el impuesto, ahora si esas retenciones, esos anticipos le generan
un saldo a favor, si se considera un crdito a los fines de bienes personales.
Esto es como que me llevara a mi a tener que hacer un trabajo al momento del vencimiento
de la declaracin jurada: bueno, tengo que calcular el impuesto a las ganancias: calculo el
impuesto a las ganancias, veo cunto tengo de anticipos, cunto de retenciones y me doy
cuenta ah si tengo o no tengo saldo a favor en ganancias, si tengo saldo a favor: eso va a
ser crdito en bienes personales; si no tengo saldo a favor: no hay crdito. Y en bienes

147

personales tendra que hacer exactamente lo mismo: tendra que determinar el impuesto
sobre los bienes personales, ver cunto tengo de anticipos de bienes personales y darme
cuenta si tengo saldo a favor o no. Ah el problemita que puedo llegar a tener es cmo
calculo bienes personales si no s si esto es computable o no? Se lo puede hacer, uno
generalmente lo hace estimativamente, o se da cuenta: no, ac seguro que los anticipos van
a ser totalmente absorbidos, por tanto digo que esto no debe ser considerado como crdito.
O sea, se lo puede hacer al centavo o estimativamente, pero queda claro que esos crditos
no son computables en la medida en que van a ser absorbidos por el impuesto.
El inciso e) del articulo 22 habla sobre los objetos de arte, un cuadro, un jarrn, y cuando
habla de objetos de arte dice que el valor que tienen esos bienes es el costo actualizado y
fjense que no dice debidamente amortizado, sino que dice costo actualizado, eso es una
particularidad.
El inciso g) habla de los objetos personales y del hogar. Es todo un tema esto. Cul seria
el valor que tengo que considerar por los bienes personales y del hogar? El valor de costo
que tienen esos bienes. Toda persona fsica tiene objetos del hogar: la heladera, la cama, el
televisor. Cul seria el valor que yo tendra que considerar? Tendra que tener todas las
facturas ah acumuladas, hacer la sumatoria y decir este es el valor de los bienes del
hogar, pero como eso es de difcil cumplimiento, entonces por eso la ley dice que tiene
que ser el valor de costo, o el 5% del valor total de los bienes gravados que tiene el sujeto
en el pas y de los inmuebles que tiene en el exterior, entonces, Qu es lo que pasa
generalmente? Que recurrimos a este 5%, porque el otro valor es muy difcil que lo
podamos armar, salvo casos de excepcin, como un sujeto que recin acaba de comprarse la
casa y empieza a comprar todos los bienes del hogar y tiene todas las facturas, bueno, en
ese caso quizs yo podra hacer esto, pero de lo contrario generalmente voy a este valor,
entonces, Qu es lo que hay que hacer? Valuar todos los bienes que tiene este sujeto en el
pas y adems le tengo que sumar el valor de los inmuebles que tiene en el exterior, pero
solamente el valor de los inmuebles que tiene en el exterior, porque podra tener otros
bienes? Si podra tener otros bienes, pero a los efectos de calcular los bienes del hogar,
solamente se consideran los inmuebles en el exterior. Y a eso le aplico el 5%. Hay una
aclaracin que hay que tener en cuenta, vinculado con el tema bienes personales y del hogar
y es la que hace el articulo 19 DR, que dice que cuando UD toma el 5% ese que estamos
hablando, no tiene que considerar los bienes exentos. Si esta persona tiene acciones o
participaciones sociales tampoco las tiene que considerar dentro del 5% y desde ya que
tampoco tiene que considerar el valor de costo que tienen los bienes del hogar, o sea que si
UD tuviera el valor de costo de los bienes del hogar, no lo tiene que considerar dentro de la
base que va a servir para aplicar el 5%.
Ahora, en el ejemplo del matrimonio de profesionales, que tienen bienes del hogar, Quin
corresponder que tribute por esos bienes del hogar? En realidad Uds. va a ver que ac no
se define por lo que dice la ley porque quizs si uno aplicara esto de bien ganancial, dara
para decir, bueno, si es un bien ganancial, debera ser el marido, pero cuando UD va a
llenar el aplicativo, este aplicativo tiene un cuadrito donde le dice que UD minimamente
tiene que consignar tal valor en concepto de bienes personales Por qu? Porque el
aplicativo mismo le hizo el calculo de los bienes personales: UD declar tanto de
inmuebles, declar tanto de automviles, declar tanto de otros bienes, por lo tanto,
minimamente tendra que tener de bienes personales y del hogar, el 5% de ese valor.
Entonces, UD tiene que poner ese valor, y es como que en definitiva los bienes del hogar lo
declaran ambos, de acuerdo ese porcentaje que lo saca el aplicativo. No aplica ah el
criterio este que decamos es ganancial, es propio, proporcional, sino que directamente
en ese caso, vamos a tener que ir de acuerdo con lo que dice el aplicativo.
El inciso h) del articulo 22 habla de los ttulos pblicos y dice excepto acciones, que es
algo que vamos a ver que tiene un tratamiento especial. Si el sujeto tiene ttulos pblicos
en realidad ahora quizs no tenga mucho peso esto y les explico por qu: porque en un
momento los ttulos pblicos tambin estaban gravados por bienes personales y por eso se
encarga ac la ley de decirme cmo se debera valuar y me dice que si tiene valor de
cotizacin: al valor de cotizacin al 31 de diciembre. Si no tiene valor de cotizacin: a su
valor de costo, incrementado en los intereses o en las actualizaciones que se hubieran
devengado hasta el 31 de diciembre. Todo eso, hoy por hoy, quizs no tenga mayor
importancia Por qu? Porque eso est exento. De todas maneras, si mal no recuerdo, el
aplicativo prev que uno le ponga el valor del bien, o sea, lo vale como corresponde y
despus haga una marca donde dice activo exento. En ese caso si tiene sentido que la ley

148

me d la norma de valuacin, porque de todas maneras lo voy a tener que valuar, pero voy a
poner que es un bien exento.
El inciso j) del articulo 22 dice los bienes de uso no comprendidos en los incisos a) y b)
afectados a actividades gravadas en el impuesto a las ganancias. Uds. han visto que el
profesional en el impuesto a las ganancias es tratado como una persona fsica y no como
una empresa unipersonal y esa persona fsica puede tener afectado bienes a esa actividad:
yo como profesional tengo una computadora, tengo archivos, tengo biblioteca, Cmo
valu ese archivo, esa computadora, esa biblioteca? Porque tambin es un bien personal,
tambin corresponde que lo vale. A eso ser refiere el inciso j): cuando se trate de bienes
de uso no comprendidos en los incisos a) y b) si Uds. van al a) y b) van a ver que son los
inmuebles y los rodados, afectados a actividades gravadas en el impuesto a las ganancias,
entonces, estn o no estn afectadas la computadora, el archivo, la biblioteca? por sujetos
personas fsicas, que seria el profesional, que no sean empresas, y yo les dije que el
profesional no es considerado empresa, se deber valuar por su valor de origen actualizado
menos las amortizaciones admitidas en el mencionado impuesto, o sea, me esta diciendo
que a la computadora, el archivo, la biblioteca, lo va a tener que valuar a su valor residual.
Otra cosa que puede suceder es que la persona fsica sea titular de una explotacin
unipersonal o tenga participacin en algn tipo de sociedades, puede ser accionista de una
SA, puede tener cuotas sociales de una SRL y tambin debera tributar el impuesto, pero
Qu ocurre? Resulta que la ley, en el caso de participaciones en sociedades, no va a
tributar el socio, sino que lo va a hacer la sociedad en carcter de responsable sustituto, o
sea, lo va a sustituir al socio, en una palabra va a pagar la sociedad por el socio. Ya vamos a
ver esto con ms detalle un poco ms adelante.
Ahora, Qu pasa si yo soy titular de una empresa unipersonal? En este caso, la unipersonal
no acta como responsable sustituto, entonces tenemos que valuar el activo de la
unipersonal, restarle el pasivo y obtener el capital que hay en esa unipersonal. A ese capital
lo tenemos que incorporar junto con el resto de los bienes que tiene la persona fsica dentro
de su declaracin jurada y determinar el impuesto. Entonces, si yo tengo una unipersonal,
Dnde dice la ley o el DR cmo debo trabajar? El articulo 22 DR dice que lo que tiene que
hacer es hacer la diferencia entre el activo y el pasivo. Y UD dir Cmo obtengo el activo?
Yo tendra que ver qu tengo en el activo: tengo crditos, tengo disponibilidades, tengo
bienes de uso, tengo bienes de cambio y Cmo los valo? Ah el articulo 22 DR dice que
para valuarlos tiene que aplicar las normas del Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta,
que estn en el articulo 4 de la ley de Impuesto a la Ganancia mnima presunta. Ahora, no
me voy a referir a ese articulo 4 porque en la clase que viene vamos a tratar ese tema
(IGMP). Pero les anticipo, no es nada de novedoso lo que dice ah: si habla de inmuebles,
es similar a lo que acabamos de comentar para el tema de la valuacin de los inmuebles, o
sea valor residual actualizado, es decir, valor neto de amortizaciones. Si habla de
automviles, a su valor residual. Si habla de bienes de cambio, segn las normas de
valuacin de la ley de ganancias: en ganancias vimos un tema que se llama valuacin de
inventario y ah vimos bien por bien cmo se valuaba. Entonces, si la unipersonal se
dedica a la compraventa de indumentaria, tendr que aplicar las normas de valuacin para
mercadera de reventa, o sea que no hay nada que Uds. no hayan visto.
Despus me dice cmo se debe conformar el pasivo: por las deudas que tenga la empresa y
las provisiones que se hayan generado, cosa que no es muy comn, para hacer frente a las
obligaciones devengadas y no exigibles hasta el momento. Pero generalmente lo que
tenemos son deudas y a esas deudas le vamos a tener que devengar todos los intereses que
se hubieran devengado hasta la fecha de cierre. Si es moneda extranjera tendr que hacer la
conversin.
Vinculado con esto, el artculo 21 DR dice algo que ya que Uds. ya conocen, que en el caso
de unipersonales, de sujetos que no confeccionan estados contables, el ao calendario
coincide con el ejercicio econmico. Y el artculo 24 DR dice algo importante vinculado
con el tema este de la empresa unipersonal: si se diera que el pasivo resulta mayor que el
activo, o sea, tengo un capital negativo, tendra que tomar ese valor negativo dentro de la
declaracin jurada? El articulo 24 DR dice que en ese caso no se debe hacer jugar valor
alguno dentro de la declaracin jurada. O sea, que si me da positivo, si va sumando, pero, si
me da un patrimonio negativo, no se deber hacer jugar eso dentro de la declaracin.
Entonces, si yo tengo a una persona fsica que tiene una explotacin unipersonal, debera
proceder a armarle el activo y valuarlo de acuerdo a lo que hemos comentado, restarle el
pasivo y a ese valor, luego lo incorporo dentro de la declaracin jurada junto con los

149

inmuebles que tenga, junto con los automviles que tenga, junto con los bienes del hogar, y
determino el impuesto.
Qu pasa con las participaciones en sociedades? No va dentro de la declaracin jurada,
sino que eso va por cuerdas separadas.
Otra cosa que se da en la prctica es cuando se adquieren bienes a titulo gratuito. Una
persona fsica puede haber adquirido por herencia un inmueble, o bienes, y deber declarar
sobre eso? Claro que si, porque son bienes personales Cmo hay que valuarlos? esto est
en el articulo 4 DR, ejemplo, si yo tengo una persona fsica que adquiri un bien a titulo
gratuito, por ejemplo por haberlo recibido por herencia, legado o donacin, Qu valor le
voy a dar a eso si no tengo precio de compra? Entonces, el valor que hay que darle, va a ser
el valor que tenia para el antecesor ese bien. O sea, el sujeto que le est dando en herencia
ese bien Qu valor fiscal tenia ese bien para ese antecesor? A ese valor lo tendra que
incorporar dentro del patrimonio. Pero a veces ocurre que ese sujeto que est haciendo el
anticipo o la entrega de ese bien, no estaba ni siquiera inscripto en el impuesto, nunca se
inscribi, o sea que en esos casos es muy difcil determinar qu valor tenia para el
antecesor, no tenia valor fiscal. Entonces, lo que corresponde es que se incorpore ese bien
por el valor de plaza del bien. En realidad, esto no lo dice el propio articulo 4 del DR, sino
que el articulo 4 DR me manda a la ley de ganancias y la ley de ganancias es la que
establece esto.
El artculo 23 de la ley habla de cmo se deben valuar los bienes que estn situados en el
exterior. Van a ver que bsicamente el valor que se toma es el valor de plaza que tienen
esos bienes en el extranjero, entonces si UD tiene un automvil, un automotor, el valor que
tiene que tomar, es el valor de plaza que tiene ese bien al 31 de diciembre. Con esto tiene
que quedar claro, cuando dice valor de plaza: primero, si se trata de un inmueble, no hay
comparacin con la valuacin fiscal, cosa que si exista cuando se trataba de bienes
situados en el pas. Si se trata de un automvil, no va a haber comparacin con esa tabla
que da la afip. Ac me dice valor de plaza, o sea, que yo tendra que ir a ver cul es el
valor de plaza que tienen esos bienes en el exterior y una vez que defina el valor de plaza,
lo que me va a quedar por hacer es hacer la conversin a moneda nacional de la moneda
extranjera, y ah le dice que va a tener que usar el tipo comprador del Banco Nacin al
ultimo da hbil anterior al 31 de diciembre. Si se tratara de un crdito que tengo en el
exterior, ah no habra mucha diferencia: seria el valor del crdito ms los intereses que se
hubieran devengado. Si tengo ttulos en el exterior, esos ttulos no estn exentos, porque los
que estn exentos son los emitidos por el estado nacional, provincial, municipal del pas,
por lo cual estos ttulos estaran gravados y si esos ttulos cotizan en bolsa, ser al valor de
cotizacin; y si no cotizan en bolsa, se computaran por el valor patrimonial proporcional,
porque un titulo valor seria por ejemplo acciones de una sociedad que est en el extranjero
y si yo soy residente en el pas, debera tributar por eso, entonces tengo que obtener cul es
el valor patrimonial proporcional que me pertenece de esa sociedad al 31 de diciembre.
Nosotros, todos tenemos bienes personales, quien ms quien menos, tienen sus bienes
personales, pero Por qu no todos pagamos bienes personales? Porque el artculo 24 de la
ley dice que hay un mnimo exento, y el mnimo exento es actualmente y hace varios aos
ya $ 102.300. Esto significa que si yo valo todos los bienes que me pertenecen y la
sumatoria de esos bienes valuados como corresponde no me da 102.300, yo no soy sujeto
del impuesto sobre los bienes personales, o sea, que ni tengo que inscribirme ni presentar
declaracin jurada. Ahora, si yo valo todos los bienes y me da un valor superior a 102.300,
supongamos que me de 150.000, yo si tengo que tributar bienes personales pero por
150.000 o por la diferencia entre 150.000 y 102.300? El articulo 26 DR aclara que el tope
de 102.300 acta como mnimo no imponible, lo cual significa que solamente deberamos
tributar por la diferencia entre los 150.000 y los 102.300. Entonces, hasta 102.300 no se
paga; todo lo que supere 102.300 si se debe pagar, pero por el excedente.
Con respecto al tema de la alcuota, articulo 25 de la ley, corresponde hacer una
aclaracin: Ac podemos decir que as como en ganancias la alcuota es progresiva para
personas fsicas, ac tambin podemos decir que es progresiva la alcuota (en realidad son
dos alcuotas). Ejemplo, si el total de bienes es 210.000, el mnimo exento es 102.300,
tributa sobre 107.700, la alcuota que hay que aplicar es 0,5% porque esta diferencia
(107.700) me ha dado menos que 200.000 pesos, que es el lmite hasta el cual tenemos una
alcuota del 0,5%. Ahora, si el total de bienes fuera 330.000, el mnimo exento 102.300, la
diferencia 227.700, como supera el tope de 200.000 pesos, ya la alcuota no va a ser 0,5%
sino 0,75 %. Tambin ac lo que se busca es que el que ms tiene, ms pague. Pero en estas

150

alcuotas progresivas hay una diferencia con respecto a lo que pasaba en ganancias, porque
en ganancias, un sujeto que ganaba por ejemplo 500.000 pesos al ao, no tributaba por
500.000 a la alcuota del 35%, sino que iba escala por escala: de 0 a 10.000, tributaba el
9%, de 10.000 a 15.000, tributaba el 11% y as cuando llegaba al ultimo tramo que deca
todo lo que supere los 221.000 tributa al 35%, pero iba tributando, mientras que ac no, o
tributa todo al 0,5%, o tributa todo al 0,75%, o sea que si por ejemplo supera por 1.000
pesos los 200.000, tendra que tributar todo con el 0,75%.
Tambin el artculo 25, hacia el final, dice algo que ya comentamos anteriormente: como
hay sujetos que pueden tener bienes en el exterior, es muy factible que ese sujeto en el
exterior est pagando un impuesto anlogo. Lo que pague en el exterior lo puede tomar
como pago a cuenta del impuesto que determine en el pas, con una limitacin, y la
limitacin es: a ver, UD tuvo que incorporar ese departamento que tiene en Brasil dentro
de su patrimonio gravado, Cunto le increment su obligacin en el pas el haber
incorporado ese departamento que tiene en Brasil? 100 pesos. Bien, Cunto pag all en el
extranjero por este bien? 150 pesos. Bueno, pero UD solamente puede tomar como pago a
cuenta 100 pesos, porque sino estara tomando esos 50 pesos para pagar impuestos por
otros bienes que tiene en el pas, o sea, tiene un tope: en cuanto le increment a UD su
obligacin en bienes personales del pas, incorporar ese departamento que UD tiene en
Brasil? En 100 pesos. Bueno, hasta ese monto puede tomar el pago a cuenta. Si pag 70
pesos en el Brasil, hasta 70 obviamente, pero si pag 150 pesos, puede tomar hasta 100
porque tiene que tener un tope. Lo mismo pasaba en ganancias.
El articulo 25.1 habla sobre responsables sustitutos. Qu es lo que pasaba antes? Lo que
ocurra antes del ao 2002, es que yo era socio de una SRL por ejemplo y tenia que liquidar
bienes personales, entonces valuaba todos los bienes que tena y si tenia una participacin
en una SRL, tenia que obtener qu participacin tenia y cul era mi VPP en esa SRL e
incorporarla dentro de mi declaracin jurada junto con el resto de los bienes. Pero a partir
del ao 2.002, la ley cambia y dice mire, los socios ya no van a tener que tributar, sino la
que va a tener que tributar es la sociedad en carcter de responsable sustituto. Ejemplo, yo
soy la sociedad y todos Uds. son los accionistas, y lo que dice ac la ley en su articulo 25.1
es Uds. dejen de tributar, pasa a tributar la sociedad en carcter de responsable sustituto.
Responsable sustituto quiere decir que la sociedad pasa a actuar en lugar de los
accionistas, en consecuencia, ante un incumplimiento, no se paga el impuesto, la afip va a
tratar de ejecutar a la sociedad, porque los accionistas estn liberados, la sociedad es el
responsable sustituto y no tiene una responsabilidad solidaria con sus accionistas. Y fjense
lo que dice la ley el gravamen correspondiente a las acciones (en el caso de una SA) o
participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550 (habla de cualquier
tipo de sociedad regida por la ley 19.550 como ser SRL, sociedad colectiva, sociedad de
capital e industria) cuyos titulares sean personas fsicas y/o sucesiones indivisas
domiciliadas en el pas o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de
existencia ideal, domiciliada en el exterior, ser liquidado o ingresado por las sociedades
regidas por la ley 19.550 (o sea, el impuesto ser ingresado por la SA, por la SRL).
Entonces de aqu surge que las empresas tienen que actuar en carcter de responsables
sustitutos y de aqu tambin surge algo que quizs ah pase un poco inadvertido, pero es
muy importante tenerlo en cuenta: supongamos que la empresa le dice al contador: mire
contador, queremos saber cunto tenemos que pagar en carcter de responsable sustituto y
yo como contador, lo que tendra que hacer es fijarme lo siguiente: ejemplo, esta es una SA,
tendra que fijarme cmo es la composicin accionaria de esta SA y me doy cuenta que un
30% pertenece a personas fsicas y sucesiones indivisas del pas; que otro 30% pertenece a
personas fsicas y sucesiones indivisas del extranjero; un 20% pertenece a sociedades del
pas; el 20 % restante pertenece a sociedades del extranjero. Como primer trabajo que tengo
que hacer, tengo que definir sobre qu tengo que actuar como responsable sustituto: sobre
los primeros 30%, debe actuar la sociedad como responsable sustituto? Si debe actuar como
responsable sustituto, porque las personas fsicas y sucesiones indivisas son sujetos pasivos
del impuesto, entonces, si son sujetos pasivos que tienen acciones (30%), la sociedad debe
actuar como responsable sustituto. Debe actuar como responsable sustituto por este 30%
que pertenece a personas fsicas y sucesiones indivisas del exterior? Tambin, porque un
sujeto persona fsico o sucesin indivisa del exterior, es responsable por los bienes que
tiene en el pas y la sociedad emisora de las acciones, es una sociedad del pas. Y resulta
que hay un 20% que pertenece a otra sociedad annima, o sea, una sociedad annima que
tiene acciones de esta SA, debe la SA emisora actuar como responsable sustituto? No,
porque la ley en ningn lado dice que la sociedad sea responsable por deuda propia,

151

entonces, por este 20%, no debe serlo. Y por el 20% que pertenece a sociedades del
exterior? En principio parecera que no, por lo mismo que dijimos recin, las sociedades
son sujetos pasivos del impuesto sobre los bienes personales? No. Entonces, en principio yo
dira que no, pero termina siendo que si, y les digo por qu: porque el propio articulo 25.1
2 prrafo, hace una presuncin que no admite prueba en contrario: dice que estas acciones
que estn en manos de una sociedad del exterior, pertenecen indirectamente a personas
fsicas del exterior y por ello, tambin se va a tener que tributar sobre eso (20%).
Ejemplo, supongamos que este es el ao 2.006 y este el ao 2.007 y esta SA de la que
estamos hablando cierra ejercicio todos los 30 de junio, en este caso del 2.006. Y estamos
diciendo que esta sociedad debera actuar en carcter de responsable sustituto. A qu fecha
se va a tener que ver este patrimonio? Cmo responsable sustituto, hace una declaracin
jurada por cada uno de los accionistas, o hace una declaracin jurada global? Hace una
global. A qu fecha? Al 31 de diciembre, porque este impuesto sobre los bienes personales
se liquida todos los 31 de diciembre. La sociedad va a presentar una sola declaracin jurada
por todos estos sujetos (por los que si es responsable sustituto), pero teniendo en cuenta
cul es la participacin al 31 de diciembre. De dnde va a sacar la informacin? Se va a
tener que fijar en el ultimo balance cerrado (30/06/2006) y ah va a sacar la diferencia entre
activo y pasivo, que seria el patrimonio neto, y ac el articulo 25.1 dice que a ese
patrimonio neto le deber aplicar la alcuota del 0,5%, o sea que ac no habla de 2
alcuotas, habla de una sola alcuota y observen tambin una gran diferencia que hay con
respecto a cmo se tributa bienes personales en cabeza de una persona fsica, porque ac
tampoco dice que se deba restar el mnimo de 102.300, es decir, como diferencias, hay una
sola alcuota y no se resta un mnimo.
Uds. estn viendo ac que yo tendra que sacar el patrimonio, tendra que tomar el
patrimonio ac (30/06/2006), yo me tendra que ir a los estados contables y ver cul es la
diferencia entre el activo y el pasivo, eso seria el patrimonio, lo cual es el punto de partida.
Ahora, en el caso de esta SA que tomamos como ejemplo, yo tendra que tomar Qu
porcentaje? El 80%. A este patrimonio habr que hacerle algn tipo de ajuste? por ejemplo
un ajuste de valuacin, Por qu? Este patrimonio est valuado de acuerdo con las normas
contables, porque yo lo he sacado de los estados contables, entonces habr que hacerle
algn tipo de ajuste de valuacin? A este patrimonio habr que depurarle activos exentos?
Porque dentro de este activo puede haber: cuotas sociales de una cooperativa, podra haber
bienes inmateriales, plazos fijos, ttulos pblicos, todos bienes exentos, los tendr que
depurar? Lo tendr que valuar de una manera distinta? La contestacin es no. No se tiene
que ajustar ni por diferencia de valuacin, ni tampoco se tiene que depurarle los activos,
Por qu? Porque la ley dice clarito se toma el patrimonio que surge de los estados
contables, no me dice que tenga que hacerle ajuste de ningn tipo.
Tomo este patrimonio, pero este es el patrimonio que tengo que considerar? Articulo 20.2
DR. Obviamente Uds. se dan cuenta de que este patrimonio que est ac, en este lapso de
tiempo, hasta el 31 de diciembre, puede experimentar variaciones, por eso el artculo 20.2
DR dice que esas variaciones deben ser consideradas, Cules pueden ser? Por ejemplo,
puede haber aumentos originados en integraciones, es decir, alguien que ha integrado
acciones, hubo un incremento del capital. O bien puede haber aportes de capital, inclusive
tambin se deben considerar los aportes irrevocables para futuras integraciones de acciones,
todo eso puede haber pasado en este tiempo y se debe considerar. Una cosa importante: si
yo soy un sujeto que est haciendo un aporte, Qu interesa, lo que yo he puesto (por
ejemplo puse 200.000 pesos) o interesa el porcentaje? Quizs esos aportes hayan hecho
variar esto, o sea, esos aportes lo hicieron no todos, sino algunos, y quizs esto pas a ser
un 40% y quizs esto pas a ser un 10%, por los aportes que se han hecho ahora. Entonces,
lo que interesa considerar cuando yo vaya a liquidar son los porcentajes. En principio iba a
ser un 80% pero ahora me doy cuenta que con los aportes, la situacin ha quedado
modificada y ahora ya va a ser un 90%, entonces, hay que ver qu ha pasado durante este
periodo, como les digo, puede haber aumentos, pero tambin puede haber disminuciones,
Por qu puede haber disminuciones? Ah el articulo 20.2 DR van a ver que dice por
ejemplo, si estamos hablando de una sociedad por acciones, puede haber habido
distribucin de dividendos en efectivo o en especie y eso hace que este patrimonio se
disminuya. Si estamos hablando de una sociedad de personas puede haber habido
distribucin de utilidades y eso tambin hace que el patrimonio se disminuya. Hay que
considerar los cambios que se han producido ah: aumentos de capital o disminuciones.
Algo que es muy comn en las sociedades de personas y que son los denominados saldos
de las cuentas particulares, esos saldos Cmo se mueven? Bueno, el socio viene haciendo
152

retiros de dinero de la sociedad y todos esos retiros de dinero, retira 1.000, retira 2.000,
retira 2.000, Cmo se muestran en la sociedad todos esos retiros? Como si fuera un saldo
deudor, en este caso, por 5.000 pesos. Qu significa? Es como que la sociedad le est
prestando dinero al socio y eso para la sociedad es un crdito, hasta cuando va a ser un
crdito? Hasta que algn da se resuelva distribuir utilidades, entonces, cuando se distribuya
utilidades va a decir bueno, UD ya hizo retiros a cuenta de utilidades, por lo que de estos
5.000 pesos va a quedar 0 (cero). Pero es muy comn, por ah pasan varios aos, que la
cuenta particular se viene engrosando cada vez ms, esos saldos de las cuentas particulares
se deben tener en cuenta a efectos de determinar el impuesto que debe ingresar la empresa
en carcter de responsable sustituto? No se tienen en cuenta. O sea, la sociedad no debera
tener en cuenta los saldos de las cuentas particulares. Uds. fjense esto que tiene ac la
sociedad, qu es para el socio? Un pasivo. Y el pasivo, lo deber considerar el socio en su
declaracin de bienes personales? No, porque los pasivos no se consideran. Pero si me
podra ocurrir que no tenga este movimiento (retiros), sino que tengo ac saldo de la
cuenta particular y que en lugar de que el socio est sacando dinero, podra ser que el
socio est poniendo dinero: 5.000, 5.000 y llega el cierre y a ese momento dice que el tiene
un saldo acreedor de 10.000 pesos al cierre del ejercicio. Esto es un pasivo para la sociedad,
pero qu es para el socio? Un activo, y como es un activo, debera tributar bienes
personales sobre el activo, entonces l, cuando haga su declaracin jurada anual, entre los
activos que va a tener va a figurar XX SRL: tantos pesos. Porque el le prest plata y ese
crdito lo va a tener que reflejar en su declaracin jurada.

Muchas veces preguntamos Cmo trabajara UD si tuviera que liquidar en carcter de

responsable sustituto? Tomar el ultimo balance cerrado de la sociedad; a ese balance se le
saca el patrimonio; despus se ve si hay que actuar en carcter de responsable sustituto
sobre el 100% o sobre un porcentaje haciendo este anlisis; a este patrimonio no se le hace
ningn tipo de ajuste, ni depuracin de activos exentos; a esto hay que sumarle los
incrementos y restarle las disminuciones; los saldos de cuentas particulares no se
consideran; a ese monto hay que aplicarle una alcuota, que es una nica alcuota del 0,5%
y no hay mnimo no imponible; y en definitiva le da el monto que tiene que ingresar. (Si
cerrara al 31 de diciembre no va a tener aumentos ni disminuciones, porque a ese momento
hay que considerar).
En su momento surgi la duda si lo que haba que considerar era un balance en moneda
constante o un balance en moneda histrica. Uds. saben que hasta hace poco tiempo los
balances se volvieron a practicar en moneda constante, supongo que vieron el ajuste por
inflacin en las materias contables. Qu es lo que pasa? Hoy por hoy est suspendido el
ajuste por inflacin, pero cuando la inflacin supera un determinado nivel, para que los
resultados reflejen la realidad hace falta practicar un ajuste por inflacin, es decir, si no se
toma en moneda constante el resultado puede ser mentiroso. Entonces, cuando se supera un
determinado porcentaje de inflacin se reactiva el ajuste por inflacin y contablemente se
vuelve a practicar. Supongamos que se estuviera practicando actualmente el ajuste por
inflacin, la duda seria: a efectos de liquidar este impuesto habr que tomar ese estado
contable ajustado por inflacin o el histrico? Porque yo tambin a la par puedo llevar un
histrico, en donde no estoy ajustando nada. La afip obviamente deca que bienes
personales le interesa que sea a moneda actualizada, porque los valores son mayores,
mientras que los contribuyentes decan que debera ser a valores histricos, porque en
ganancias no nos permiten hacer ajuste por inflacin, obviamente porque en ese caso lo
perjudicaba al fisco, entonces, en ganancias no nos permiten hacer ajuste por inflacin y
ac quieren que hagamos ajuste por inflacin, obviamente porque es favorable al fisco,
entonces se plante en su momento este tema y resulta que la afip sac el Dictamen
60/2003 y lo dijo de una manera poco elegante, como para no contradecirse, por qu en
ganancias de una manera y por qu en bienes personales de otra, entonces dijo el que debe
ser tomado es el balance sujeto a aprobacin por la asamblea, o sea, Uds. han visto que se
rene la asamblea a los 4 meses de la fecha de cierre de ejercicio a tratar los estados
contables y Cules son los estados contables que se tratan, los que se auditan? Son los
estados ajustados y ac dice deben ser los estados contables sujetos a aprobacin por la
asamblea, que es el balance de publicacin. Lo dijo as, en definitiva dijo: valores
actualizados.
SOCIEDADES DE HECHO
Cuando sali esto de que deban actuar como responsables sustitutos, se plante la duda si
las sociedades de hecho deban actuar tambin como responsable sustitutos. Hasta el

153

momento sabemos que actan como responsables sustitutos las sociedades incluidas en la
ley de sociedades comerciales y sabemos tambin que las unipersonales no tributan como
responsables sustitutos, sino en cabeza del dueo, entonces ac se haba planteado este
tema y surga la duda. Pero resulta que se estableci que haba que hacer una distincin:
depende de qu tipo de sociedad de hecho se trata e hizo la siguiente distincin: la sociedad
de hecho puede tener objeto comercial o bien puede tener objeto civil; si la sociedad de
hecho tiene objeto comercial, corresponde que tribute como responsable sustituto, o sea, no
los socios, sino la sociedad de hecho. Si tiene objeto civil, no acta como responsable
sustituto. Y el hecho de que no acta como responsable sustituto, significa que ese capital
que est dentro de la sociedad no va a tributar bienes personales? No. Ese capital va a
tributar en cabeza de los socios, o sea que todo lo que yo les coment acerca de cmo se
debe trabajar cuando tengo una explotacin unipersonal, es de aplicacin para el caso que
tengamos una sociedad de hecho con objeto civil. La nica diferencia estara dada en que,
como es unipersonal, todo recae en cabeza del dueo, y en este caso se va a distribuir entre
los socios.
Ahora el tema es Cundo se considera que tiene objeto comercial y cundo objeto civil? Y
al respecto se ha definido esto tambin segn la interpretacin que hizo el fisco: les digo
cules son las sociedades de hecho que se considera que tienen objeto civil: una explotacin
agrcola, una explotacin ganadera, una explotacin forestal, una explotacin minera,
inmobiliaria y tambin los estudios profesionales. Entonces, se consideran con objeto civil
esos sujetos y por lo tanto tributarn en cabeza de los socios. De lo contrario, objeto
comercial, tributan como responsables sustitutos.
El articulo 25.1 tambin dice algo importante: la sociedad podr restituirse esos fondos
que haya ingresado en concepto de impuesto, a travs de los socios, esto significa que si la
sociedad ha tenido que tributar impuesto sobre los bienes personales, eso que ha ingresado,
para ella es un egreso, un costo? Porque dice que la sociedad se podr restituir de los
socios eso que ha ingresado: desde ya, porque la sociedad ha actuado como responsable
sustituto de un impuesto que no le es propio, Quines son realmente los responsables por
deuda propia? Todos los socios, entonces es por eso que el articulo 25.1 dice que la
sociedad se podr restituir. Cundo va a ser ese momento? Cuando se produzca la
distribucin de utilidades, ah se va a restituir. En el caso de una sociedad por acciones,
distribuye dividendos menos lo que la sociedad pag por los socios en concepto de bienes
personales. Entonces, eso que paga la sociedad Dnde se va a reflejar? En el activo, hasta
tanto los socios le restituyan.
Todo lo que he comentado hasta ahora tiene que ver con la forma en que tributan los
sujetos del pas. Ahora, Cmo tributan los sujetos del exterior? Que viene a ser esa
persona fsica que tiene un bien ac en el pas, es distinta la forma de tributacin, y eso est
en el articulo 26 de la ley (es algo parecido a lo que vimos en ganancias) que dice los
contribuyentes del impuesto a la ganancia mnima presunta, las sucesiones indivisas
menciona una serie de sujetos, todo tipo de persona de existencia visible o ideal, o sea que
es bastante amplia, domiciliada en el pas que tenga el condominio, posesin, uso, goce,
disposicin, deposito, tenencia, custodia, administracin o guarda de bienes sujetos al
impuesto que pertenezcan a sujetos del exterior, van a realizar una retencin en carcter de
pago nico y definitivo y van a ingresar el impuesto sobre los bienes personales. Ejemplo,
supongamos que un sujeto de Brasil tiene unos campos ac en Argentina, no los est
explotando, pero tiene un inmueble ac en Argentina: ese sujeto del exterior debera tributar
bienes personales, porque es un sujeto del exterior que tiene bienes en el pas. Entonces
dice pero a quien lo hacemos responsable? Lo vamos a ir a buscar al sujeto de Brasil
para que ingrese bienes personales? No, vamos a ver ac en el pas. Quin tiene el
condominio, la posesin, la disposicin, el uso, el goce de ese bien? Fulanito de tal, que
est radicado y vive ac en la Argentina. Bueno, UD seor, va a ser el responsable de
ingresar el impuesto sobre los bienes personales que le corresponde a ese bien, porque el
sujeto del exterior est all. Miren lo que puede pasar: este sujeto del exterior no solo tiene
un inmueble ac en Tucumn, sino que tiene uno en Crdoba y uno en Buenos Aires. Yo
tengo la tenencia, uso, goce, del que est en Tucumn. Yo no puedo ser responsable del
inmueble que est en Buenos Aires, del que est en Crdoba, no, yo voy a tributar por el
inmueble que est en Tucumn, a qu fecha? Al 31 de diciembre. Cmo liquido? Ac
dice que tiene que aplicar el 0,75 % sobre el valor de dichos bienes, o sea, tendra que
valuar ese inmueble y aplicarle el 0,75% (ac no habla de 2 alcuotas, sino de una nica
alcuota). Determina el impuesto e ingresa el mismo. Siempre corresponder? No hay un
mnimo? Juegan los 102.300? ac no juegan los 102.300, porque ese lmite es de

154

aplicacin a las personas fsicas y sucesiones indivisas del pas, pero hay un lmite:
actualmente es $ 255,75. Pero, Cmo est expresado ese monto? Ejemplo, cuando dice
102.300, se resta de la base imponible (uno dice expresado en trminos de base), pero ac
est expresado en trminos de impuesto, lo cual quiere decir que si yo saco el valor del
inmueble por ejemplo, lo multiplico por 0,75 y me da 150, no tengo que ingresar el
impuesto, porque dice que el impuesto mnimo que hay que determinar para ingresarlo es
255,75, entonces yo en ese caso no tendra que ingresar. Ahora Qu pasa si obtengo el
valor del inmueble, lo multiplico por 0,75 y me da 300? Ac me dice que ingreso por todo,
porque este limite para sujetos del exterior no acta como mnimo no imponible, sino que
acta como limite de no gravabilidad. Esto quiere decir que una vez que se superan los
255,75, se paga sobre todo y en este caso super el lmite, por lo tanto yo tendra que pagar
300 pesos. Desde ya que yo sujeto que tiene la posesin del inmueble, tengo que sacar de
mi bolsillo y pagar los 300 pesos, pero, eso no puede ser costo para mi, porque yo estoy
pagando ese impuesto por ese sujeto del exterior, que realmente es titular del bien y por eso
dice ac que los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrn derecho a
reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes
que dieron origen al pago, o sea que de ultima hasta podra ejecutar ese bien.
A veces ocurre que hay un bien que est en el pas y no hay ningn sujeto del pas que est
vinculado con ese bien, no va a haber un responsable en ese caso, pero dice que en
definitiva el ultimo responsable va a ser este sujeto del exterior y l tendra que pagar si es
que no hubiera nadie ac en el pas.
Estamos expresando el limite de no gravabilidad en trminos de impuesto, pero si lo
queremos expresar en trminos de base, esos 255,75 equivalen a 34.100 pesos (divido
255,75 en 0,75 y multiplico el resultado por 100). O sea que si yo estoy administrando un
inmueble que est por arriba de los 34.100 pesos en cuanto a valuacin, significa que yo ya
tendra que ingresar el impuesto sobre los bienes personales en carcter de responsable
sustituto.
El articulo 26 que tiene como titulo Bienes situados en el pas pertenecientes a sujetos
radicados en el exterior, tambin es importante porque establece una presuncin que no
admite prueba en contrario: dice lo siguiente: si hubiera un inmueble ubicado ac en el
pas, inexplotado o destinado a locacion, recreo o veraneo, cuya titularidad corresponda a
sociedades o empresas del exterior, si se dieran estas condiciones, hay una presuncin que
no admite prueba en contrario: la presuncin es que esos inmuebles pertenecen a personas
fsicas del pas y en consecuencia deben tributar el impuesto. Ejemplo, supongamos que
hay un inmueble ac, importante, valioso y yo digo yo s que por este inmueble tengo que
pagar bienes personales porque me pertenece a mi, entonces Qu puedo hacer?
Constituyo un sociedad en el extranjero, por ejemplo en el Uruguay y hago que ese
inmueble sea adquirido por la sociedad con eso qu logro? Quines son los que tributan
bienes personales? Las personas fsicas del pas o del exterior sobre bienes del pas.
Entonces yo digo no, ese bien no tributa, porque ese bien le pertenece a una sociedad del
extranjero, por lo tanto no tributa bienes personales. Por eso el articulo 26 dice que cuando
nosotros veamos que hay un inmueble que est ubicado en el pas, que ese inmueble est
inexplotado o que est destinado a locacion, recreo o veraneo, entonces, nosotros
suponemos que ese inmueble en realidad pertenece a una persona fsica del pas, o sea, se
supone que hubo una maniobra tendiente a no pagar el impuesto, entonces, yo creo una
sociedad en el extranjero y hago que esa sociedad sea la que lo compre. Por eso ac dice
nosotros suponemos que eso pertenece a una persona fsica del pas, por lo tanto, va a
tener que tributar el impuesto, Cmo va a tributar el impuesto? Va a tributar el impuesto
igual que si se tratara de un bien que pertenece a un sujeto del exterior, o sea, haciendo que
sea alguna persona de ac del pas, la que tenga la administracin, posesin, uso, goce o
est alquilando eso, le va a tener que ingresar el impuesto, en carcter de pago nico y
definitivo y luego le tendr que cobrar a la sociedad, porque de ella es el impuesto.
Adems el mismo articulo 26 en su penltimo prrafo, pena este tipo de operaciones,
porque dice que la alcuota no va a ser del 0,75 sino que va a ser el doble, o sea que va a ser
el 1,5% en ese caso. Dice la alcuota establecida en el primer prrafo se incrementar en
un 100% para aquellos bienes que encuadren en las presunciones previstas en este
articulo.
Tengan en cuenta que tienen que tener estos destinos (locacion, veraneo, etc.), porque si
tuviera un destino comercial por ejemplo, esa empresa del exterior que est utilizando eso
como un local comercial, ya se entiende que efectivamente pertenece a esta empresa,

155

porque tiene vinculacin con una actividad (comercial, industrial o de servicios), distinto es
que sea inexplotado, para veraneo, etc., en este caso se vincula ms bien con una persona
fsica.
ANTE UNA PREGUNTA DE UN ALUMNO, EL CONTADOR RESPONDE: Si hay
ttulos acciones, de sociedades que estn en el pas, que pertenecen a sujetos del exterior,
ah tenemos dos situacin que se pueden dar: si es una sociedad del pas y alguien del
extranjero tiene acciones de esa sociedad Qu va a pasar? La que va a tener que tributar es
esta sociedad en carcter de responsable sustituto, sea persona fsica o sucesin indivisa del
exterior o ya sea sociedad del exterior, corresponde eso. Ahora, si hay otros ttulos valores,
que no sea el caso de las acciones, que pertenecen a sujetos del exterior, que serian
sociedades del exterior, en principio deberamos decir que esos ttulos valores no deberan
tributar el impuesto, porque pertenecen a una sociedad del exterior, pero cuando esa
sociedad del exterior est en un lugar donde no se aplica rgimen de nominatividad, es
decir, que si nosotros queremos averiguar quienes son los titulares de las acciones de esa
sociedad del exterior, no sabemos quines son, entonces ah hay una presuncin como que
esas sociedades del exterior podran haber sido constituidas por residentes en el pas
tratando de evitar el pago del impuesto. Entonces dice bueno, ac corre la presuncin de
que en realidad esas sociedades que estn en el extranjero pertenecen a sujetos que estn en
el pas, por lo tanto esos ttulos valores deberan pagar ac a la alcuota del 1,5%. Pero ya
les digo, se reduce el caso Por qu? Porque si son acciones, que generalmente son los
casos que tenemos, est clarito que corresponde que la SA acte en carcter de responsable
sustituto. Si se trata de otros ttulos valores, podra ser de aplicacin la presuncin que est
ah.
El articulo 30 DR tiene como titulo variaciones patrimoniales y es para tenerlo en cuenta:
cuando las variaciones operadas durante el ao calendario en los bienes sujetos al
gravamen, hicieran presumir un propsito de evasin del tributo, la afip dispondr que a los
efectos de la determinacin de este, dichas variaciones se proporcionen en funcin del
tiempo transcurrido desde que se operen estos hechos hasta el 31 de diciembre de cada
ao. Dijimos que este era un impuesto de tipo instantneo y si yo se que este es un
impuesto instantneo, yo voy a tratar de estar en la mejor situacin posible al 31 de
diciembre para pagar menos impuestos, entonces, ello podra dar lugar a lo siguiente:
supongamos que yo tengo una deuda y tengo un activo, yo puedo hacer aparecer al 31 de
diciembre como que cancel la deuda, entonces, mi activo se baja, se cancela la deuda, pero
no es real, porque pasa el 31 de diciembre y vuelven a generarse el activo y el pasivo. O
bien puedo decir que tengo bienes como cajas de ahorro, ttulos, para decir que estoy
exento, (en el caso de un plazo fijo yo lo puedo hacer y totalmente legal, porque si a la plata
la tengo en moneda extranjera, est gravado, pero si a esa plata la pongo en un plazo fijo,
est exento, es decir, si UD la tiene a la plata en el bolsillo: gravado, si la tiene en el plazo
fijo: exento) o sea, yo estoy dibujando la situacin, es decir, que no es real, porque yo hago
aparecer como que tengo algo exento, a eso se refiere este tema, que puede, a pesar de ser
un impuesto instantneo, si UD ha realizado ciertos manejos, ciertos cambios, con la
intencin de mostrar una situacin que le reduzca el impuesto, se podr reliquidar el
impuesto considerando que UD ha tenido ese activo durante casi todo el ao y resulta que
justo lo ha cambiado a fin de ejercicio, entonces lo consideremos al activo por todo el
tiempo que UD lo ha tenido. Pero lo que se entiende ac, es que se est refiriendo a casos
en que UD mostr una situacin que no es real. Para mi es perfectamente valido, si bien yo
la tengo a la moneda extranjera en mi casa porque no tengo confianza en los bancos, pero
llega el 31 de diciembre, voy y hago un plazo fijo para que eso est exento, lo puedo hacer
perfectamente y es valido, ah est el certificado que demuestra que yo hice el plazo fijo.
Entiendo que cuando dice variaciones patrimoniales seria el caso de que uno haga
maniobras que no reflejen la realidad, tendientes a reducir los activos al cierre, como seria,
la cancelacin de un pasivo ficticio que luego aparece de nuevo ah.
Lo otro que Uds. tienen que conocer es que hay una RG relativamente nueva (del 2006), la
RG 2151: por un lado dispone la forma, plazos, condiciones sobre cmo se debe
confeccionar la declaracin jurada de bienes personales. Esto mas bien no es que les
vayamos a preguntar, sino es para que Uds. tengan esa informacin para poder liquidar
bienes personales sin que se queden en los papeles de trabajo: no pueden hacer la
declaracin jurada porque no saben cmo se hace, bueno, ah le va a decir que tiene que
usar un aplicativo que se llama Bienes Personales versin tal, ese aplicativo funciona
bajo un entorno denominado SIAP, le dice cundo vence la declaracin jurada (vence en
abril en general, salvo aquellos sujetos que tienen participacin en sociedades que cierren

156

en diciembre, o sea, si yo tengo participacin en una unipersonal o en una sociedad de

hecho que cierran en diciembre, su vencimiento no se va a producir en abril, sino en mayo).
Pone distintos vencimientos, le dice dnde tiene que hacer la presentacin, todo eso est
ah. Tambin le dice ah que una vez que UD se inscribe tiene la obligacin de presentar
todos los aos declaracin jurada aunque no le de impuesto. Tambin tiene obligacin de
presentar declaracin jurada de bienes personales, aunque no est inscripto, si UD supera
los 102.300 pesos.
Lo otro que tambin tienen que conocer es que aqu tambin hay un rgimen de anticipos,
el cual est establecido dentro de la propia RG 2151 o sea que por un lado dice cmo se
presenta la declaracin jurada y por otro lado me dice cmo se calculan los anticipos. El
articulo 21 de la resolucin dice que son 5 anticipos que se hacen en el ao, cundo
empiezan a vencer. Ejemplo, tengo el ao 2006 y el 2007, supongamos que en abril de
2007 ha vencido la declaracin jurada del 2006, ya en junio tiene que empezar a hacer un
anticipo, en agosto, octubre, diciembre y febrero, por eso dice que son 5 anticipos, Qu se
toma como base de calculo para el anticipo? Articulo 22 RG 2151 la base de calculo del
anticipo es el impuesto determinado en el ejercicio inmediato anterior y sobre ese impuesto
determinado en el ejercicio inmediato anterior, que nosotros suponemos se va a repetir este
ao, UD tiene que aplicar un porcentaje del 20%, porque son 5 anticipos, o sea que
sumados todos, vendran a ser el 100% del impuesto del ao pasado. Todo esto tienen que
conocer: que hay un monto mnimo de anticipo, cundo vence, todo ese tipo de cosas que
tienen que conocer.

DUODECIMA CLASE (20 de junio de 2007)

IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA
Existe en el rgimen tributario argentino un impuesto que grava las ganancias reales y que
es el Impuesto a las ganancias, pero tambin est este impuesto, que grava una ganancia
presunta, porque van a ver que la base de clculo de este impuesto son los activos. Es como
que realiza una presuncin el impuesto: toda empresa genera un impuesto equivalente al 1
% de sus activos. Por ah esto da lugar a que se confunda este impuesto con un impuesto de
tipo patrimonial (que gravan la diferencia entre el activo y el pasivo), pero en realidad, si
bien toma como base de calculo a los activos, no es un impuesto patrimonial, sino que es un
impuesto a una ganancia presunta, y esa ganancia presunta se estima en funcin al valor del
activo. Tambin se dice que este es un impuesto complementario al impuesto a las
ganancias. Lo de complementario (y esto lo vamos a ver un poco ms adelante) se
manifiesta cuando el impuesto a las ganancias puede ser tomado como pago a cuenta de
ganancia mnima presunta, inclusive puede ocurrir que ganancia mnima presunta se tome
como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, por eso se dice que son impuestos
complementarios.
El articulo 1 de la ley, cuando habla de hecho imponible, dice que este impuesto se aplica
sobre la base de los activos valuados de acuerdo a las normas que contiene la propia ley de
ganancia mnima presunta. Adems les dice que este impuesto va a estar rigiendo por el
trmino de 10 aos: empez a regir en el ao 1.998, por lo tanto esto se terminara en el ao
2008, aunque lo ms factible es que cuando llegue ese momento, se prorrogue. Tambin
este articulo 1 habla sobre el caso de que exista un ejercicio irregular (son los que no
tienen doce meses), ejemplo, una empresa que recin empieza actividades, es como que
este primer ejercicio no tiene doce meses, puesto que ac inicia actividades, por lo tanto
este primer ejercicio tiene 5 meses: la ley dice que en estos casos el impuesto se deber
liquidar en forma proporcional. Porque la presuncin es que una empresa debera generar
en un lapso de 12 meses, una ganancia equivalente al 1% de sus activos, ahora, si el
ejercicio dura menos que eso, habr que proporcionarlo al tiempo de su duracin. Tambin
dice que sta parte que dejara de tributar (porque la empresa no trabaj durante ese
tiempo), en algn momento deber tributar Cundo? Cuando finalice la vigencia del
gravamen, en el ejercicio siguiente, deber tributar por esa cantidad de meses por la cual no
se tribut, Cmo va a hacer eso? Todava no lo sabemos, porque aun no llegamos al final
de la vigencia.
En el articulo 2 dice quines son los sujetos de este impuesto: en primer lugar dice
cualquier tipo de sociedad domiciliada en el pas, ac estn incluidas las sociedades de

157

capital y tambin las de personas, pero fjense que adems dice domiciliadas en el pas y
si Uds. se fijan en los puntos que vienen a continuacin, en ningn lado aparecen las
sociedades del extranjero, o sea, que se podran dar casos de empresas del extranjero que
tengan bienes en el pas y uno se podra preguntar tendrn que pagar ganancia mnima
presunta? No, ac simplemente habla de las sociedades domiciliadas en el pas, por lo tanto
una sociedad del extranjero no debera tributar, salvo que, tenga una filial, o tenga una
sucursal, que es otra cosa. Cuando hablamos de establecimientos estables hablamos de
una especie de explotacin que tiene dentro del pas un sujeto del extranjero, pero, si se
trata de un caso donde el sujeto del exterior solo tiene bienes dice sociedades
domiciliadas en el pas, con lo cual queda claro que en este caso, no debe tributar mnima
presunta.
Despus dice algo importante: desde qu momento son sujetos de ganancia mnima
presunta: desde la fecha del acta fundacional, o desde la celebracin del respectivo
contrato. Les digo que es importante, porque esa fecha del respectivo contrato, ocurre lo
siguiente: ejemplo, supongamos que la fecha del contrato fuera ac, pero, en ese mismo
momento esta empresa est inscripta en el Registro Pblico de Comercio? En ese mismo
momento esta empresa est inscripta en la afip? No, lo que sucede en la realidad es que ac
se celebra el contrato, luego se inicia el tramite de inscripcin en el Registro Publico de
Comercio, despus una vez que tenemos eso nos vamos a la afip, o sea, que tenemos tres
fechas, pero ac la ley dice desde la fecha del contrato, y Por qu les digo que esto es
importante? Porque les acabo de comentar que este impuesto es proporcional al tiempo de
duracin del ejercicio, por lo tanto, desde este momento hasta este momento, yo tendra que
liquidar. De lo contrario yo podra decir desde la inscripcin en la afip, lo cual es
incorrecto.
Luego habla de las asociaciones civiles y fundaciones (Articulo 2 inciso b). Un
comentario: recuerden que en ganancias, puede ocurrir que estos sujetos estn exentos del
impuesto Cundo? Cuando se inscriban en el registro de entidades exentas, para lo cual
deban cumplir un serie de condiciones, la afip les iba a pedir cierta documentacin, que no
tengan fines de lucro, por ejemplo en el caso de asociaciones civiles, o bien, que no tengan
una finalidad comercial o industrial en el caso de fundaciones, etc. Pero en la prctica
puede suceder que yo tenga fundaciones reconocidas como exentas y por otro lado
fundaciones no reconocidas como exentas, por lo tanto pagan ganancias. Y lo que dice ac
es que si la asociacin civil, si la fundacin, no est reconocida como exenta, entonces, es
sujeto del impuesto a la ganancia mnima presunta. Si estuviera reconocida como exenta,
como son impuestos complementarios, tambin estara no alcanzada por el impuesto a la
ganancia mnima presunta, pero el caso que plantea este inciso b) es el caso en que no est
reconocida como exenta.
El inciso c) dice que las empresas unipersonales son sujetos pasivos del impuesto a la
ganancia mnima presunta.
El inciso d) habla de las entidades y organismos a que se refiere la ley 22.016, que eran
esas empresas que pertenecan al estado, cuando el estado acta como empresario, sea
prestando servicios o vendiendo bienes. Podra tener una entidad financiera, podra tener
una empresa, como en alguna poca la tuvo, como por ejemplo las empresas de
telecomunicaciones, bueno, en ese caso el estado est alcanzado como una empresa
privada.
El inciso e) habla de las personas fsicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles
rurales: en la clase anterior les anticip cuando vimos el tema exenciones en bienes
personales, que estn exentos los inmuebles rurales para las personas fsicas y yo les deca
ah que estn exentos ac, pero estn gravados en ganancia mnima presunta, y ac aparece
que nicamente, por este tipo de bienes, una persona fsica estara gravada por ganancia
mnima presunta.
El inciso f) habla de los fideicomisos: en ganancias dijimos que eran sujetos del
impuesto, se tenan que inscribir, sacar cuit, bueno, ac tambin dice que los fideicomisos
pueden tener que llegar a pagar ganancia mnima presunta, inscribirse, tener su propia
clave, Cundo? En general dice los fideicomisos constituidos en el pas, excepto los
fideicomisos financieros, es decir, los fideicomisos financieros estn liberados, pero el
resto de los fideicomisos deberan pagar ganancia mnima presunta.

158

El inciso g) habla de los fondos comunes de inversin. Cules serian los fondos
comunes de inversin que deberan pagar el impuesto? Los denominados cerrados, o sea,
los que tienen una cantidad de cuotas fijas determinadas, es decir, lo contrario abiertos.
El inciso h) habla de los establecimientos estables. Siempre que hablamos de
establecimientos estables, estamos hablando de un bien que pertenece a un sujeto del
exterior, sea persona fsica o jurdica. Cundo decimos que hay un establecimiento
estable? Ah dice, por ejemplo, una sucursal o una filial: un sujeto del exterior que tiene una
empresa o una explotacin unipersonal, por ejemplo tiene un campo ac en el pas y est
haciendo una explotacin agrcola, ese sujeto tiene un establecimiento estable ac. Una
oficina, una fabrica, un taller, cuando un sujeto del exterior, sea persona fsica o jurdica,
tiene alguno de estos tipos de establecimientos ac, debe tributar, pero Por qu? Por el
establecimiento estable, lo cual significa que hay que inscribirlo a ese establecimiento
estable, tendr que tener su propia clave y presentar declaracin jurada.
El articulo 3 habla de bienes que estn exentos del impuesto (EXENCIONES). Les
comento las exenciones que a mi criterio son las que encuentro ms importantes, las dems
son muy especificas.
Articulo 3 inciso c) los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la
afip. Segn el artculo 20 de la ley de ganancias, incisos d, f, g y m, van a ver Uds. que se
refieren a las cooperativas, entonces las cooperativas tambin estaran exentas de mnima
presunta; las instituciones religiosas, las entidades de bien pblico, las mutuales, las
asociaciones deportivas, a eso se refieren todos esos incisos. Por una razn lgica, por el
hecho de ser impuestos complementarios, no puede ser que una empresa aparezca como
exenta en ganancias y a la vez est alcanzada por ganancia mnima presunta, por eso es que
ac le aclara los bienes de las entidades que estn reconocidas como exentas, tambin van
a estar exentas en ganancia mnima presunta
El articulo 3 inciso d) habla de los bienes beneficiados por una exencin del impuesto,
subjetiva u objetiva, en virtud de leyes nacionales. Hay ocasiones en que para promover
determinada actividad, se establece que todo bien que est vinculado con esa actividad, va a
estar exento de impuesto a las ganancias, de ganancia mnima presunta, de IVA, podra
haber una ley nacional que establezca exenciones de este tipo, cuando se quiere promover
algn tipo de actividad, entonces, si existiera, eso va a ser valido y por lo tanto, no va a
tributar el impuesto.
El articulo 3 inciso e) habla de las acciones y dems participaciones en el capital de otras
entidades sujetas al impuesto. Ejemplo, supongamos que estamos liquidando el impuesto a
la ganancia mnima presunta de una SA y resulta que en el activo de esa SA, dentro del
rubro inversiones, esta SA tiene acciones de otra SA, lo que dice ac es que cuando esta
empresa vaya a liquidar, va a tener que tomar ese activo como exento, Por qu? Porque
ese capital que esta empresa tiene en el patrimonio de otra empresa, ya va a tributar en
cabeza de esa otra empresa, por lo tanto est exento en manos de esta empresa. Cualquier
participacin en otro tipo de entidad que ya est sujeta al impuesto, est exenta, por lo tanto
tiene que ser depurada del activo.
El articulo 3 inciso j) dice los bienes del activo gravado cuyo valor en conjunto sea igual
o inferior a 200.000 pesos. Ejemplo, tenemos una sociedad de hecho, valuamos el activo
de esa sociedad de hecho de acuerdo a las normas de valuacin que estn ac en la ley y
resulta que me da 180.000 pesos y lo que me dice ac es que como no supera los 200.000,
esa sociedad de hecho va a estar exenta. O bien, tengo una explotacin unipersonal,
tampoco supera los 200.000 pesos, entonces estoy exento del impuesto, porque no supero
los 200.000. Ahora, Qu pasa si yo valo los bienes y me da 320.000? Habr que tributar
sobre los 320.000 pesos o por la diferencia entre 320.000 y 200.000? Si fuera mnimo no
imponible deberamos decir hay que tributar por la diferencia y en este caso no es un
mnimo no imponible sino un limite de no gravabilidad (los 200.000) Por qu limite de
no gravabilidad? Porque lo que corresponde ah es que se tribute sobre todo una vez que se
supera los 200.000 pesos. En el ejemplo, la sumatoria daba 320.000, por lo tanto se va a
tener que tributar sobre los 320.000 pesos.
Tambin este inciso j) dice qu pasa cuando un sujeto del pas, que podra ser una sociedad,
tiene bienes en el exterior: si el sujeto tuviera bienes en el exterior, el limite de no
gravabilidad de 200.000 pesos se va a ver incrementado Cmo lo incremento? Dice que
tendra que relacionar:

159

Bienes en el exterior

= 0,10. O sea, 10% son bienes del exterior. Ese 10 % lo aplico a:

Total de bienes gravados

200.000 x 10%= 20.000
El limite de no gravabilidad ahora pasara a ser 220.000 pesos.
El articulo 3 ultimo prrafo dice las exenciones totales o parciales referidas a ttulos,
letras, bonos y dems ttulos valores. Esto es algo que ya hemos comentado en otros
impuestos: yo les coment que el estado, a efectos de favorecer la colocacin de ttulos que
emita, ese titulo iba a estar exento de pagar, por la renta que produzca, y el capital tampoco
iba a pagar, entonces veamos que en ganancias, por ejemplo, si el titulo lo tenia una
persona fsica, la renta no pagaba, estaba exenta. En bienes personales tambin vimos que
estaba exento, sin embargo, ac dice que esa exencin no va a ser valida en el impuesto a la
ganancia mnima presunta, o sea, que si se lo debe tomar en el impuesto a la ganancia
mnima presunta a efectos de calcular el impuesto.
El articulo 4 habla de la base imponible del gravamen y dice cmo se deben valuar los
bienes situados en el pas. Esto tambin es para tener en cuenta, porque dice que no solo
estn gravados los bienes situados en el pas, sino tambin los bienes que estn situados en
el extranjero, pero como tambin ocurra en bienes personales, los criterios de valuacin
difieren segn si estn situados en el pas o en el extranjero. Entonces, en primer lugar, la
ley se encarga de decir cmo se deben valuar los bienes que estn situados en el pas. Este
artculo 4 va indicando bien por bien cmo se deben valuar. Ac nosotros no nos vamos a
detener a hablar de cada uno de estos puntos, porque todos estos criterios que estn ac, de
alguna manera ya los hemos comentado anteriormente, o sea, cuando Uds. los lean les va a
resultar claro, por ejemplo, bienes de cambio, si Uds. se fijan, dice de acuerdo a lo que
dice la ley de impuesto a las ganancias y lo que dice la ley de ganancias es lo que nosotros
vimos en una clase que se llamaba valuacin de inventarios: cmo deberan valuarse los
inventarios si son mercaderas de reventa, si son productos elaborados, si son hacienda, si
son cereales, entonces, habamos visto punto por punto ya en ganancias y entonces ac
simplemente dice son los criterios de valuacin de la ley de ganancias. Si les habla de
depsitos, crditos en moneda argentina les dice el valor del crdito ms los intereses
que se hubieran devengado hasta el cierre y as, punto por punto.
Ahora, donde si hay algunas aclaraciones que hacer es con respecto a los inmuebles. Con
respecto a bienes muebles amortizables tampoco hay mucho que decir: ah les dice que si
por ejemplo es un bien adquirido, tiene que sacar el valor residual, para sacar el valor
residual tiene que saber cuntos aos de vida til tiene el bien y ah tiene que amortizar, eso
Uds. ya lo conocen, pero en cuanto inmuebles hay algunas particularidades y ah si me
detengo:
Fundamentalmente con respecto a los inmuebles rurales (Art. 4 inciso b), lo que se
permite es que, sobre el valor del inmueble rural, reducir un importe que es el 25 % del
valor fiscal de la tierra libre de mejoras, o bien, 200.000 pesos, el que fuere mayor:
Valor residual (valor del terreno + el valor de la edificacin debidamente amortizada)
Menos:
25 % de la valuacin fiscal de la tierra libre de mejoras o 200.000 pesos, lo que sea mayor
Qu es este 25 % de la valuacin fiscal de la tierra libre de mejoras? Cmo trabajara yo?
Primero me tendra que fijar cul es la valuacin fiscal, entonces pedira la boleta del
impuesto inmobiliario, donde figura la valuacin fiscal, tomara esa valuacin fiscal y le
saco el 25%, pero, Qu significa tierra libre de mejoras? Significa que seria el 25 %, pero
de la tierra, porque si yo tuviera construcciones ah, no tendran que estar contempladas en
este caso. Ac en Tucumn podramos llegar a tener problemas por el hecho de que en esta
provincia no se discrimina lo que es terreno de lo que es edificacin, pero por lo general, la
valuacin fiscal en lo que respecta a inmuebles rurales, tiene que ver directamente con la
valuacin de la tierra libre de mejoras. Pero, ac viene lo otro o 200.000 pesos, lo que
fuere mayor: generalmente los 200.000 son mayores, porque Uds. habrn escuchado que
las valuaciones fiscales por ah tienen un valor irrisorio para los inmuebles, nada que ver
con lo real, entonces, por lo general en la practica recurrimos a este valor, es decir, los
200.000, porque generalmente es lo que resulta mayor. Entonces, si yo al valor residual le
resto 200.000, es factible que me de un valor negativo y si me da un valor negativo quiere

160

decir que a los fines de ganancia mnima presunta a ese inmueble le doy un valor 0 (cero),
no es que le doy un valor negativo. Ahora, si este valor residual era tan importante y le he
restado 200.000
Esto lo explico porque es algo especfico de ganancia mnima presunta, no lo van a
encontrar ni en ganancias, ni en bienes personales.
Ahora, cmo yo s si el inmueble es rural o es urbano? Obviamente que los de adentro de
la ciudad, est clarito que son urbanos, pero a veces, UD se va a la periferia y hay
inmuebles que no sabe si se trata de uno urbano o de uno rural y esto es importante a los
fines de la valuacin, porque si le resta 200.000, quizs no tenga que considerar nada por
eso. Entonces ah est establecido que el inmueble va a revestir el carcter de rural
cuando as lo establezcan las leyes catastrales locales, inclusive en la boleta del impuesto
inmobiliario dice inmueble rural, inmueble urbano, o sea, cmo lo tiene categorizado
catastro a ese inmueble?, como rural o como urbano. Cuando hablamos de valuacin fiscal,
tomamos valuacin fiscal de la provincia (no municipal), puesto que difieren las
valuaciones, pero por lo general nosotros tomamos lo que dice catastro provincial.
Algo novedoso que no lo tuvimos en aos anteriores es una Nota Externa de la afip, la Nro
5 del ao 2006, que est vinculada con este tema de los inmuebles. Esa Nota est en la
pgina 251 del cuadernillo actualizado de Separatas. Esta nota se refiere a que se
planteaban algunas dudas en la prctica justamente sobre los inmuebles rurales. Ejemplo,
una persona que tena un inmueble rural afectado a una explotacin unipersonal tendr que
tributar bienes personales sobre ese inmueble rural? Si UD me dice que si, yo le digo mire,
tambin va a tener que tributar ganancia mnima presunta, porque acabamos de decir que la
explotacin unipersonal tiene que tributar ganancia mnima presunta, entonces alguno
podr decir hay una doble imposicin, se planteaba ese tipo de situaciones con los
inmuebles rurales, por lo cual hizo falta que la afip emitiera una nota externa aclarando las
distintas situaciones que podemos encontrarnos en la practica vinculado con los inmuebles
rurales y nos dice cul es el tratamiento en bienes personales y cul en ganancia mnima
presunta. O sea que a este tema lo hubiramos podido tratar tambin cuando vimos bienes
personales, pero me ha parecido ms apropiado exponerlo ac en ganancia mnima
presunta, por lo tanto ahora les hago el comentario:
Primer caso que contempla esta nota externa: un inmueble rural afectado al patrimonio de
una empresa unipersonal, ejemplo, un sujeto persona fsica que tiene una explotacin
unipersonal, que es una explotacin agrcola, por lo tanto tiene un inmueble afectado debe
tributar bienes personales sobre eso? Debe tributar ganancia mnima presunta? Dice, con
respecto a ganancia mnima presunta, debe tributar el impuesto porque est expresamente
contemplado dentro de los sujetos que deben pagar el impuesto a la ganancia mnima
presunta, las explotaciones unipersonales y tienen que contemplar para ello la totalidad de
sus activos y deber tributar bienes personales? Ac dice tambin debe tributar bienes
personales Por qu? Porque el inmueble est afectado a una explotacin unipersonal y
por lo tanto ese inmueble debe ser considerado dentro del activo de la unipersonal, y
entonces, yo titular de esa unipersonal, Qu voy a tener que tomar dentro de mi
liquidacin de bienes personales? La diferencia entre el activo y el pasivo y dentro del
activo est el inmueble rural. Entonces, en ese caso tiene que tributar tanto bienes
personales como ganancia mnima presunta. Alguno podr decir ac hay una doble
imposicin, porque tributa en un lado y tributa en el otro, pero tengan en cuenta lo que les
deca al principio: este impuesto (mnima presunta) no es un impuesto patrimonial, porque
lo que grava es una suerte de renta presunta, que si bien toma como base de calculo el
activo, lo que intenta gravar es una suerte de renta presunta, en cambio bienes personales si
podemos decir que es un impuesto patrimonial.
La segunda situacin que se puede contemplar es: hay un inmueble rural que est
inexplotado, o arrendado o cedido en alquiler y que pertenece a una persona fsica o a una
sucesin indivisa. Fjense la diferencia: en el primer caso era un inmueble rural que estaba
dentro de una explotacin agrcola. Ahora yo persona fsica tengo un inmueble rural que he
comprado y lo tengo inexplotado, el da de maana lo har desmontar y pondr algo, pero
hasta el momento: no. O bien, no lo estoy explotando, pero se lo estoy arrendando a alguien
que est haciendo alguna produccin ah. Entonces, Qu dice? Lo veamos desde el ngulo
de una persona fsica que tendra que pagar en bienes personales, cmo est? Ah es donde
empieza a correr la exencin porque expresamente en bienes personales dice que los
inmuebles rurales estn exentos para personas fsicas, que seria el caso este: inmueble

161

inexplotado, o cedido, o arrendado. Y en ganancia mnima presunta? As como estaba

exento en bienes personales, en ganancia mnima presunta est alcanzado por el gravamen.
Tercera situacin que se puede dar en la prctica con los inmuebles rurales: en este caso el
inmueble rural est afectado a una sociedad de hecho. Ejemplo, somos tres socios que
tenemos una explotacin agrcola y ah me remite a lo que dice el articulo 12 del DR a los
fines de la determinacin del gravamen, integrarn el activo de las sociedades de hecho los
inmuebles de propiedad de uno o ms socios, afectados a la explotacin en forma exclusiva
y sin retribucin alguna, o cuando sta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes
independientes de acuerdo a los valores normales de mercado. Esto es algo que ocurre
frecuentemente: la sociedad de hecho funciona en un inmueble que pertenece a alguno de
los socios y Uds. saben que una sociedad de hecho no puede tener bienes registrados a su
nombre porque es una sociedad de hecho, o sea, no puedo registrar un inmueble o un
automotor a nombre de una sociedad de hecho, entonces, supongamos este caso, somos tres
socios y estamos haciendo una explotacin agrcola en uno de esos inmuebles: sabemos que
ese inmueble no le pertenece a la sociedad de hecho, ha sido cedido por uno de los socios
para la explotacin, pero el articulo 12 DR dice que se va a considerar integrante del activo
de la sociedad de hecho siempre y cuando estn afectados a la explotacin en forma
exclusiva y sin retribucin alguna, cosa que muchas veces pasa, porque quizs uno aporta el
trabajo, otro aporta el bien, otro aporta maquinarias, entonces, dice que en ese caso va a
formar parte del activo y eso Qu significa? Que si va a tener que tributar ganancia
mnima presunta. o cuando sta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes
independientes, es decir, hay una retribucin, pero no es lo que generalmente se hubiera
pactado por el alquiler o el arrendamiento de esas tierras. Ac lo que dice es que ese bien va
a formar parte del activo y por lo tanto va a tributar impuesto a la ganancia mnima
presunta. Entonces dice est alcanzado por el impuesto a la ganancia mnima presunta
recayendo la obligacin tributaria en la referida sociedad, porque les recuerdo que cuando
estbamos viendo sujetos decamos que los sujetos del impuesto son todas las sociedades
domiciliadas en el pas y no hace distinciones, no dice regulares ni tampoco
irregulares, por lo tanto tambin est incluida ah la sociedad de hecho.
Y con respecto a bienes personales dice estn gravados por el impuesto a los bienes
personales, respecto de la participacin que posea la persona fsica o la sucesin indivisa,
correspondiendo lo siguiente: y le dice mire, esto tambin est gravado por bienes
personales, y cmo? Entonces ac tenemos la siguiente alternativa: se va a considerar
como que ese activo est dentro de la explotacin unipersonal. Si Uds. recuerdan lo que
hablamos en la clase pasada, habamos visto que en algunos casos las sociedades de hecho
tributaban como responsables sustitutos y en otros casos, el capital que estaba afectado a la
sociedad de hecho, tributaba en cabeza de los socios y a eso se refiere, cuando Uds. lean la
nota externa van a decir bueno, depende, me dice que s est gravado, pero la forma en que
paga depende de si la sociedad de hecho es responsable sustituto o no. Si fuera
responsable sustituto la sociedad de hecho, que era cuando su objeto era comercial, debera
tributar en cabeza de la sociedad como responsable sustituto. Y si fuera con objeto civil,
por lo general, las explotaciones agrcolas son consideradas con objeto civil, entonces, lo
que corresponde es que se vale el activo en donde se considera se considera ste inmueble
rural y luego eso se participe entre los socios y cada uno tome la parte que le corresponda y
lo incorpore dentro de su declaracin jurada junto con el resto de los bienes que tiene.
Entonces, fjense que en este caso particular dice que tiene que tributar tanto ganancia
mnima presunta como bienes personales y en bienes personales hace la aclaracin que
depende si es responsable sustituto o no.
Bueno, estas aclaraciones fueron importantes porque haban generado muchas dudas en
cuanto a su aplicacin en un primer momento.
Todo esto que les vengo comentando es para el caso de inmuebles rurales, ahora, lo que les
voy a comentar es con respecto a inmuebles en general, o sea, tanto para inmuebles
rurales como para inmuebles urbanos. Tambin ac, as como en bienes personales, hay un
piso, y el piso est dado por la valuacin fiscal. Nunca a un inmueble se le podr dar un
valor menor que lo que indica la valuacin fiscal, entonces, si UD determina un valor
residual para ese inmueble que est por debajo de la valuacin fiscal, le va a tener que dar
como mnimo, el valor fiscal, eso es lo que dice ac la norma (articulo 4 inciso b).
Tambin fjense que ac no se contempla la posibilidad de computar el valor de plaza. En
bienes personales yo les deca que haba un piso y un techo, el piso era la valuacin fiscal y
el techo era el valor de plaza. El valor de plaza era en aquellos casos en que yo sacaba el

162

valor residual y el valor residual me daba un valor muy alto que estaba por arriba de lo que
era el valor en plaza del bien, entonces si yo vendo ese bien Cunto podra obtener?
Entonces, en bienes personales se permita que se tome el valor en plaza cuando el valor
residual estaba por arriba del valor en plaza. Yo les daba el ejemplo de que haba comprado
en un lugar que se inundaba, o hasta me puede llegar a pasar que haya habido un siniestro
en el inmueble, se me incendi y yo lo voy a seguir valuando al valor residual? No, yo
puedo reducir ese valor y tener en cuenta el valor en plaza. Pero ac la ley no dice que haya
un techo, o sea, que si el valor es alto, habr que considerar ese valor, no me pone un techo,
lo que si me da es un piso.
Bueno, el resto de los bienes son normas que de alguna manera ya hemos comentado y no
habra mayores comentarios que hacer.
Lo que si interesa es comentar el artculo 8 que habla sobre cmo se deberan valuar los
bienes que estn situados con carcter permanente en el exterior. Nosotros sabemos que
estn gravados, pero se valan de una manera distinta. Este artculo 8 dice qu se considera
bienes situados con carcter permanente en el exterior y el 9 me dice cmo se deben valuar.
Los criterios de valuacin que se establecen en el articulo 9 son similares a los criterios de
valuacin que la ley da para los bienes situados en el pas, porque ac dice los bienes a que
se refieren los incisos a, b,c f, g, h, i, j, k, del articulo 4, se deben aplicar dichas normas
para valuarlos, pero Dnde esta la gran diferencia? Al final de ese inciso a) del articulo 9
que dice no obstante, si las valuaciones resultantes fueran inferiores al valor de plaza de
los bienes, deber tomarse este ultimo, es decir que siempre habr que tomar como punto
de referencia, el valor del plaza del bien. Entonces, ac le dice: si es adquirido, tendr que
sacar el valor residual, pero luego a ese valor residual lo debe comparar con el valor de
plaza y tiene que tomar el que sea mayor. Algo parecido a lo que pasaba en bienes
personales, donde directamente se iba al valor de plaza, puesto que deca tome el valor de
plaza de esos bienes y ac me dice que lo vale, compare con el valor de plaza y tome el
que sea mayor. Si hay crditos, depsitos, o existencias de moneda extranjera, dice que
habr que valuar esos crditos, esos depsitos con los intereses devengados hasta la fecha
ce cierre. Despus se encarga de comentar el articulo 9 cmo debo hacer la conversin a
moneda nacional: con un tipo de cambio comprador, Banco Nacin Argentina.
A continuacin hay unos casos especiales. El artculo 10, por ejemplo, dice que hay unos
rubros que no deben ser considerados como activos cuando UD vaya a liquidar ganancia
mnima presunta: los saldos pendientes de integracin de los accionistas. El saldo pendiente
de integracin representa dinero que el accionista se comprometi a integrar pero como
todava no se cumplieron los plazos, todava no hizo la integracin, entonces, Dnde
muestra la sociedad a ese saldo pendiente de integracin? En el activo, y est ah hasta que
lo cancele. Ac lo que dice es que ese activo no es considerado como un activo computable
a los fines de la liquidacin del impuesto a la ganancia mnima presunta. Si bien ac habla
de saldo pendiente de integracin de acciones, que seria un caso que tiene que ver con las
sociedades por acciones, Qu pasara en el caso de una SRL, por ejemplo, que tambin
puede tener capital pendiente de ser integrado por los socios? No se llama saldo pendiente
de integracin en este caso de una SRL, no recuerdo en este momento como se llama. Pero
en definitiva eso es capital que los socios se han obligado a aportar pero que no lo hicieron
a la fecha de cierre del ejercicio y si bien ac no lo dice, pero se entiende que tendra que
tener el mismo tratamiento que los saldos pendientes de integracin de acciones. Son rubros
no considerados como activos.
El articulo 11 dice que hay algunos casos en que la base imponible va a ser especial. Uds.
ven ah la lista de sujetos que tienen esa base imponible especial: entidades financieras,
compaas de seguros, consignatarios de hacienda, frutos y productos del pas. Les explico
cul es la idea ac: Uds. han visto que este impuesto (mnima presunta) tiene en cuenta a
efectos de la liquidacin, el activo Cul es la presuncin? Del total del activo, por el 1%
vendra a ser una ganancia presunta: la empresa debera tener la capacidad de generar un
1% de ganancias del total de sus activos, por eso esto en su momento se llamaba impuesto
a los capitales improductivos, o sea, era como un castigo, UD tiene todo ese capital y no
genera siquiera un 1% de ganancia, entonces, va a tener que pagar un impuesto por esto.
Esta presuncin rige en general, salvo para estas actividades. Les explico en el caso de una
entidad financiera: si UD va a un balance de una entidad financiera va a ver una activo muy
importante y UD sabe que todo ese activo importante, a su vez, est calzado con un
importante pasivo, o sea, ac estn todos los prestamos y ac estn todos los depsitos que
ha recibido la institucin, entonces, si se llegara a tomar el total del activo y se multiplicara
por el 1%, es como que para ese tipo de entidades, la presuncin no seria razonable, puesto
163

que ese 1% es muy alto teniendo en cuenta que tiene un pasivo estrechamente vinculado
con ese activo. Por eso dice que para este tipo de actividades no va a tener que tomar el
100%, por ejemplo las entidades financieras toman solo el 20% del valor de sus activos
gravados. Lo mismo en el caso de las compaas de seguro, donde puede aparecer un gran
activo, pero a su vez calzado con un importante pasivo. Igual pasa con el caso de los
consignatarios de hacienda, frutos y productos del pas: estos sujetos que reciben
mercaderas para su comercializacin, pero esa mercadera la reciben en consignacin, no
es mercadera de ellos, todo eso se est reflejando en el activo, entonces dice no, en este
caso tampoco va a ser el 100% sino un 40% de los activos gravados. Pero hace la
aclaracin: siempre y cuando esos activos estn vinculados directamente con la actividad de
consignacin, Por qu? Porque puede ser una empresa que es consignataria, pero tambin
tiene propia produccin: produce soja, pero adems es consignataria, entonces, Qu
bienes, qu activos van a tener este tratamiento especial? Solamente los bienes que estn
afectados directamente a la actividad de consignacin, no los otros bienes. Hay alguien
ms que tiene este tratamiento? Si, no est en la ley sino en el DR, articulo 11.1, empresas
de leasing, que no consideran el 100% de sus activos, sino el 20%.
El artculo 12 tiene un titulo que dice Bienes no computables. Esto tiene su vinculacin
con lo siguiente: una de las grandes criticas que tenia este impuesto a la ganancia mnima
presunta era que es un impuesto que desalentaba la inversin: Uds. pnganse en el caso de
una empresa que est planificando hacer una importante inversin en maquinaria, por
ejemplo, pero sabe que compra la maquinaria y a fin de ao va a tener que pagar un 1% del
total de la inversin en todas esas maquinarias. Y era cierto eso, desalentaba la inversin. Y
este articulo 12 trata de atenuar ese efecto negativo que tenia este impuesto, entonces dice
que no va a ser computable el valor correspondiente a los bienes muebles amortizables de
primer uso: lo que le est diciendo es que si UD compra esta maquinaria, esa maquinaria en
el balance va a tener un valor residual, ese valor residual UD no lo va a computar, siempre
y cuando sea una maquinaria de primer uso, es decir una nueva, no una vieja, y el beneficio
es por dos aos, o sea, en el ao de adquisicin y en el ao siguiente, y a partir del tercer
ao ya va a empezar a tributar, pero por lo menos dos aos no va a estar gravado.
Despus este punto dice que este beneficio es de aplicacin excepto en el caso de
automotores. A que se refiere la ley cuando dice automotores? porque por ejemplo un
camin es un automotor pesado. El articulo 13 DR dice qu se entiende por automotores a
los efectos del inciso a) del articulo 12, se entender por automotores a los vehculos
comprendidos en el inciso a) del articulo 5 de la ley 24.449. Ac el viejo tema de que con
respecto al automvil, no se poda determinar con cierta precisin si estaba afectado
totalmente a la explotacin o en parte era de uso particular. En IVA no se permita el
cmputo del 100% del IVA, en ganancias no se permita la amortizacin total del bien ni el
cmputo de todas las deducciones. Bueno, ac dice que ese beneficio no va a ser para el
caso de los automviles, o sea, el beneficio de no considerar el valor residual en el ao de la
compra y en el ao siguiente. Tambin este articulo 13 DR dice algo importante, porque
dice que cuando se importe un bien de uso como lo seria una maquinaria, esa maquinaria,
no va a ser computable tampoco en el ao de compra, ni en el siguiente, aunque esa
maquinaria haya sido utilizada en el extranjero, porque lo que interesa es el primer uso en
Argentina. Ejemplo, una empresa de pastas frescas que est importando una maquinaria de
Italia, quizs all haya estado obsoleta y yo la traigo, la utilizaron por muchos aos all, sin
embargo esa inversin, para mi, no va a ser computable en el ao de la incorporacin ni en
el ao siguiente, tengo ese beneficio, porque se tiene en cuenta el primer uso en el pas.
El articulo 12 de la ley en su inciso b) dice que son no computables, el valor de las
inversiones en la construccin de nuevos edificios o mejoras. Ac hay que tener en cuenta y
muchas veces se equivocan en esto Por qu? Porque lo que dice que es no computable, es
el valor de las inversiones en la construccin de nuevos edificios o mejoras, con lo cual
quedara afuera el hecho de que yo vaya y compre por ejemplo, un inmueble Por qu?
Porque no es una inversin en la construccin de nuevos edificios o mejoras: la compra de
un inmueble quedara afuera, la compra de un terreno quedara afuera. Entonces ah dice
que si fuera una inversin en la construccin de nuevos edificios o mejoras, no van a
tributar ni en el ao de la inversin, ni en el ao siguiente.
Ahora viene quizs la parte ms complicada de esto, que est en el artculo 13 y la idea es ir
prrafo por prrafo e ir explicando ese articulo 13. Tiene un titulo que dice Tasa, si,
establece cul es la tasa, pero adems dice muchas otras cosas. Dice el impuesto a ingresar
surgir de la aplicacin de la alcuota del 1% sobre la base imponible del gravamen
determinado de acuerdo con las disposiciones de la presente ley. Esto ya lo habamos
164

comentado, sabamos que la alcuota era el 1%, que la base era el activo valuado de acuerdo
a las disposiciones que estn ac en la ley. Pero ahora viene el tema de las compensaciones
que se dan entre mnima presunta y el impuesto a las ganancias, por el hecho de ser
impuestos complementarios. Para ello es importante que Uds. se ubiquen en el tiempo:
ejemplo, supongamos que fuera una SA cuyo ejercicio econmico coincide con el ao
calendario (01 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2006), para la cual, el
vencimiento de la declaracin jurada se produce en el quinto mes posterior al cierre, por lo
tanto el vencimiento de la declaracin jurada de ganancias para esta SA se produce en
mayo de 2007. Y Cundo vencer la declaracin jurada de ganancia mnima presunta? El
mismo da que vence la declaracin jurada de ganancias. Es como que yo el mismo da
presento las dos cosas y ah es donde vamos a analizar cmo se hacen las compensaciones.
Dice el articulo 13 en su 2 prrafo: el impuesto a las ganancias determinado para el
ejercicio fiscal por el cual se liquida (supongamos el ao 2006) el presente gravamen, podr
computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley, o sea que, me est diciendo que
el impuesto a las ganancias se puede tomar como pago a cuenta del impuesto a la ganancia
mnima presunta Qu puede ocurrir ac? Supongamos que para este ao 2006 est
liquidando:
DDJJ 2006 - GANANCIAS
Impuesto determinado
(-) Retenciones sufridas

2.000
1.000

(-) Anticipos

500

A ingresar

500

Suponemos un primer
ejercicio

DDJJ 2006 IGMP

Activos (base de clculo)
x 1% (alcuota)
Impuesto determinado

1.000

Dijimos que ganancias se puede tomar como pago a cuenta de ganancia mnima presunta.
Cul se podr tomar, el impuesto determinado o el impuesto a ingresar? O sea, los 2.000
pesos, o los 500? Como son impuestos complementarios, es como que me dice UD, como
piso va a tributar el 1% de sus activos y el 1% de esos activos da 1.000, pero ac lo que
interesa no es lo que va a ingresar, no, porque l de alguna manera ya ha ingresado ese
impuesto va retencin, va anticipo, entonces, ac lo que interesa es el impuesto
determinado. Si UD determin 2.000 pesos de impuesto, perfecto, esos 2.000 pesos pueden
ser tomados como pago a cuenta de estos 1.000 pesos, entonces, en este ejercicio, este
seor va a ingresar 500 pesos, porque ya tenia anticipos, tenia retenciones, pero va a
ingresar 0 (cero) peso de ganancia mnima presunta, porque este era el piso, minimamente
tenia que ingresar 1.000 pesos, sea en forma presuntiva o real, pero si ya ha ingresado 2.000
pesos, va retencin, anticipo, saldo de declaracin jurada, UD ahora no tiene que ingresar
nada porque ya ingres 2.000 pesos.
Ahora, Uds. se dan cuenta que si tomo los 2.000 pesos, me sobran 1.000 pesos esos 1.000
pesos me los reservo para el ao siguiente o se pierden? El articulo dice que esos 1.000
pesos no pueden ser utilizados en ejercicios futuros, solo me sirven para compensar, no me
genera ningn tipo de saldo a favor y Qu pasa si ac en vez de 1.000 me da 3.000? es
decir, tomo el total del activo, multiplico por 1% y me da 3.000 pesos: entonces, a 3.000 le
resto los 2.000 y resulta que me da un saldo de 1.000 pesos, a esos 1.000 los tengo que
ingresar, porque la ley de mnima presunta dice que UD minimamente tiene que ingresar un
impuesto equivalente al 1% de sus activos; puede tomar los 2.000 como pago a cuenta, pero
tiene que ingresar los 1.000 pesos. Y esos 1.000 pesos son los que no se pierden, porque la
ley dice que a estos 1.000 pesos UD los va a poder usar en ejercicios futuros contra el
impuesto a las ganancias. O sea, en principio Qu pasaba? El impuesto a las ganancias
poda ser computado como pago a cuenta el impuesto a la ganancia mnima presunta. Pero
si llega a ingresar ganancia mnima presunta, se invierte, ganancia mnima presunta puede
ser computado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, por cunto tiempo? En
diez aos, o sea, por diez aos se puede utilizar eso como pago a cuenta.
El articulo 13 en su 3 prrafo habla en el caso de sujetos pasivos de ganancia mnima
presunta y que no lo fueran del impuesto a las ganancias, ejemplo, Uds. han visto que las
165

sociedades de personas no tributan en cabeza propia sino en cabeza de sus socios, la

unipersonal tampoco tributa, entonces, supongamos que fuera una explotacin unipersonal,
y lo que hace es una especie de estado de resultados: Ventas menos el costo de la
mercadera vendida, menos todos los gastos y llegamos a un resultado. Ese resultado iba a
parar a cabeza del dueo y el dueo lo pona como ganancia de tercera categora y tributaba
luego junto con el conjunto de sus ganancias a una alcuota que era progresiva, pero Qu
vamos a hacer en este caso? Sabemos que la explotacin unipersonal no es sujeto del
impuesto a las ganancias, pero si de mnima presunta, entonces, Qu voy a tomar cuando
vaya a liquidar ganancia mnima presunta? Al total del activo lo multiplico por el 1% y me
da el impuesto a la ganancia mnima presunta, pero Qu voy a tomar como pago a cuenta?
Ser el impuesto a las ganancias de la persona fsica? Yo le dira que no, porque en el
impuesto a las ganancias de la persona fsica puede haber ganancias de l, de 2, de 3, de 4,
adems, en esa liquidacin, la alcuota que se puede haber aplicado tambin difiere, es una
alcuota progresiva, en algunos casos podr ser el 9%, el 20%, en otros casos el 35% y ac
la presuncin es que el impuesto a las ganancias se toma como pago a cuenta de esto pero
sobre la base de una estimacin del impuesto a las ganancias a una alcuota del 35%,
entonces, lo que se hace es calcular lo que se llama un impuesto terico. A qu ser
igual el impuesto terico? Se toma el resultado que tuvo la explotacin unipersonal, se lo
multiplica por el 35% y se llega a un impuesto a las ganancias terico Por qu terico?
Porque a ese impuesto no se lo ingresa, no se lo declara para qu me sirve? Para saber
cunto me puedo computar como pago a cuenta contra el impuesto a la ganancia mnima
presunta. Ese impuesto a la ganancia terico es el que se toma contra el impuesto a la
ganancia mnima presunta. Y la diferencia es lo que debo ingresar. Toda vez que yo tenga
sujetos que son sujetos de ganancia mnima presunta pero que no lo son del impuesto a las
ganancias, voy a tener que calcular este impuesto terico, sobre qu calculo el impuesto
terico? Sobre el resultado impositivo, que es el que yo tengo que distribuir entre los
socios, a ese resultado impositivo lo tengo que multiplicar por el 35% y saco un impuesto
terico, terico porque solamente sirve a estos efectos, hago la compensacin e ingreso la
diferencia.
Inclusive se puede dar el caso de una persona fsica que tiene un inmueble rural debera
pagar mnima presunta? Si. Entonces, Qu es lo que hay que hacer? A la valuacin del
inmueble rural le aplico el 1% y me da el IGMP. Ahora Qu se podr computar como
impuesto a las ganancias contra este IGMP? Entonces dice que si por ejemplo a ese
inmueble rural UD lo tenia arrendado, UD tendra que sacar la ganancia bruta que le
produjo ese inmueble, no la ganancia total, porque yo soy una persona fsica, no solamente
tributo por eso, sino que tambin tengo ganancia de 4, de 3, entonces yo tendra que hacer
para ese inmueble rural:
Ganancia bruta devengada (por el alquiler)
(-) Gastos de mantenimiento
(-) Amortizacin
(-) Tributos
= Ganancia Neta
x 35%
= Impuesto a la ganancia terico
Y ese impuesto terico lo hago jugar contra el IGMP, y pagar por la diferencia.
El articulo 13 de la ley en su 4 prrafo dice si del computo previsto en los prrafos
anteriores (se refiere al computo de ganancias contra ganancia mnima presunta) surgiera
un excedente no absorbido (cuando ganancias es mayor que ganancia mnima presunta hay
un excedente no absorbido), el mismo no generar saldo a favor del contribuyente en este
impuesto (yo les deca que se perda), ni ser susceptible de devolucin o compensacin
alguna.
En el prrafo siguiente dice si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente
el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen (era el
caso que yo tenia que pagar mnima presunta porque result insuficiente el impuesto a las
ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen) procediera en un
determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley ( o sea, me est diciendo si
hubiera ingresado impuesto a la ganancia mnima presunta), se admitir, siempre que se
verifique en cualesquiera de los 10 ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las
166

ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este ultimo gravamen (se refiere
al impuesto a las ganancias), en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la
ganancia mnima presunta. Esto que dice ac lo vamos a ver ahora con un ejemplo:
EJEMPLO 1
IGMP ingresado en el ao 200312.000
(Result insuficiente el impuesto a las ganancias en el ao 2003,
Por lo que de todas maneras tuvo que ingresar mnima presunta)
IGMP ao 2004. 15.000
Imp.Ganancias determinado ao 2004... 40.000
IGMP a ingresar por el ao 2004...

Excedente del IG no absorbido:

IG determinado ao 2004.. 40.000
IGMP ao 2004. 15.000
25.000

Limite

O sea que este es el limite que me pone, no puedo usar ms de 25.000 pesos (en este caso
tengo 12.000 del ao anterior y 12.000 es menor que 25.000, por lo tanto puedo usar todo,
es decir los 12.000)
IG neto a ingresar por el ao 2004:
IG determinado ao 2004 ..40.000
IGMP ingresado en 2003
(se toma como pago a cuenta).12.000 28.000
Pero ac hay algo a tener en cuenta: no necesariamente esto me da as Por qu? Porque el
articulo 13 dice que es computable siempre que se verifique en cualesquiera de los 10
ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, entonces lo
que hay que hacer ac es calcular el excedente del impuesto a las ganancias no absorbido
antes de determinar el IG neto a ingresar del ao.
Ahora con otro ejemplo vamos a ver cmo opera el lmite:
EJEMPLO 2
IGMP ingresado en el ao 200312.000
IGMP ao 2004.15.000
IG determinado ao 2004.21.000
IGMP a ingresar por el ao 2004.. 0
Excedente del IG no absorbido:
IG determinado ao 2004..21.000
IGMP ao 2004.15.000
6.000

Limite

Entonces, yo tengo 12.000, pero puedo usar los 12.000? no, porque puedo usar hasta el
excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, que en este caso es 6.000, por lo tanto
en este ao yo tendra:
IG neto a ingresar por el ao 2004:
IG determinado ao 2004 ..21.000
Excedente IG no absorbido (tomo
6.000 porque 12.000 es mayor al
tope de 6.000). 6.000
A ingresar

15.000
167

EJEMPLO 3
Ejercicio N

IG

IGMP

Diferencia

1.000

2.200

1.200

1.000

900

(100)

Limite

1.000

900

(100)

1.000

900

(100)

1.000

900

(100)

1.000

900

(100)

1.000

900

(100)

1.000

900

(100)

1.000

900

(100)

10

1.000

900

(100)

11

1.000

900

(100)

12

1.000

900

En el primer ejercicio tengo un IG de 1.000 que tomo como pago a cuenta de IGMP, que
fue de 2.200, trmino ingresando 1.200 de IGMP. Estos 1.200 lo puedo usar en ejercicios
futuros hasta en 10 aos.
En el segundo ejercicio tengo un IG de 1.000 y un IGMP de 900. De IGMP no tengo que
ingresar nada porque IG es mayor. En concepto de IG tengo que ingresar 1.000 en
principio, pero puedo tomar como pago a cuenta el IGMP ingresado en el ao anterior, pero
no el total, no los 1.200, sino hasta el limite que est dado por la diferencia entre IG del
segundo ejercicio y el IGMP del segundo ejercicio, entonces el limite es 100 (1.000 900),
o sea, de los 1.200, solo puedo usar 100 como pago a cuenta de IG en este segundo
ejercicio, por lo cual, si en principio deba ingresar 1.000 de IG, menos los 100 en concepto
de pago a cuenta, ingreso 900.
La situacin del segundo ejercicio, a los fines del ejemplo suponemos que se repite hasta el
ejercicio 11 (que es cuando se cumplen los 10 aos). Entonces, como se repite todos los
aos, en todos los aos tengo el excedente no absorbido de IG de 100 pesos, entonces a los
1.200 los voy usando de 100 en 100 hasta cumplir 10 aos. Cuando llegue a los 10 aos
(que seria en el ejercicio 11) yo habr usado 1.000 pesos y van a quedar 200 pesos sin
utilizar, pero esos 200 pesos son los que se pierden ya, porque ya han pasado los 10 aos
que tenia para usarlos y no los pude usar, por ello es que se pierden. Entonces, Uds. se dan
cuenta que una empresa cuando paga IGMP, eso que est pagando lo manda a un activo (a
los 1.200) y todos los aos, si los usa, va a ir reduciendo ese activo. Cundo lo va a poder
pasar a perdida? Cuando se cumplan los 10 aos, como en este caso, no ha usado los 200
pesos, por ello a esos 200 los manda a prdidas. Y seria una perdida computable en el
impuesto a las ganancias, porque la deduccin que no est admitida es el impuesto a las
ganancias, pero este es otro impuesto, es el IGMP, por lo tanto se entiende que esos 200
pesos si serian deducibles.
Ahora, dos comentarios para terminar con este tema: uno es el siguiente: cuando recin les
coment acerca de la explotacin del inmueble rural, que era el ejemplo que yo tengo un
inmueble rural, lo tengo alquilado, tambin tengo que pagar ganancia mnima presunta
sobre eso, cmo es el tratamiento del pago a cuenta, eso lo dice el artculo 15 DR. Y un
articulo muy importante a tener en cuenta es el articulo 18 del DR Por qu? Ejemplo,
supongamos una unipersonal, dijimos que en principio ac tenia que sacar un impuesto a
las ganancias terico, porque la unipersonal no paga en cabeza propia, entonces, ese
impuesto a las ganancias terico va a jugar contra el IGMP que tiene esta empresa
unipersonal y supongamos que me da 1.000 pesos a ingresar Qu les deca yo en el caso
del resto de los sujetos que pagan ganancia mnima presunta? Que esto que se paga (1.000)
que vendran a ser los 1.200 que se pagaban en el ejemplo anterior, puede ser tomado como
pago a cuenta a su vez del impuesto a las ganancias, pero en este caso de la unipersonal,
del impuesto a las ganancias de quin?, si la unipersonal no tributa podr ser tomado eso

168

o se perder? Porque esto que estamos viendo ac es perfecto, pero en el caso que estemos
hablando de una SRL por ejemplo, o bien de una SA, pero Qu pasa en este caso donde
una unipersonal tuvo que ingresar ganancia mnima presunta? Esto que se ingresa de
IGMP, ser computable como pago a cuenta del impuesto a las ganancias? Si me dicen que
si, yo les pregunto ganancia de quin? Si la unipersonal no tributa. Bueno, a eso se refiere
el articulo 18, que dice que si es computable y es computable contra el impuesto a las
ganancias, en este caso, del dueo de la explotacin unipersonal, pero, hay que hacer un
trabajito, me dice mire, UD no me puede tomar ese pago a cuenta contra el impuesto a las
ganancias de esa persona fsica que es duea de una explotacin unipersonal porque esa
persona fsica, dentro de su declaracin jurada de ganancias, tiene ganancias de otras
categoras, puede ser de 1, puede ser de 2, puede ser de 4, entonces no me lo tome a eso
como pago a cuenta del impuesto que UD determine para personas fsicas. El trabajo que
tiene que hacer es el siguiente: en cunto le increment su obligacin en el impuesto a las
ganancias (para persona fsica), el hecho de haber incorporado esa participacin de 3
categora que ella tiene en la explotacin unipersonal? Ejemplo, esta persona fsica, tiene
ganancias de la 1, ganancias de la 2, ganancias de la 3 (la ganancia de la unipersonal) y
tiene ganancias de la 4: todo eso se suma, se le hace una serie de deducciones, se llega a la
ganancia neta imponible, contra esa ganancia neta imponible se aplica una alcuota
progresiva y se determina el impuesto. Entonces, estamos viendo si contra este impuesto yo
puedo usar estos 1.000 pesos de ganancia mnima presunta. El articulo 18 dice que si, pero
lo que hay que hacer es lo siguiente: calcule cul hubiera sido el impuesto a las ganancias
que hubiera tenido UD si no hubiera estado la ganancia de 3, entonces hago: ganancia de
1, Ganancia de 2, ganancia de 4, sumatoria, deducciones, ganancia neta imponible,
alcuota progresiva, impuesto. Desde ya que va a haber una diferencia entre este impuesto y
este impuesto (el que contiene la ganancia de 3 comparado con el que no la contiene),
seguramente que el que la contiene fue mayor que el que no la contiene. Supongamos que
la diferencia fue de 400 pesos, bueno, UD puede usar de los 1.000 pesos hasta 400 pesos
como pago a cuenta.
Esta explicacin que les acabo de dar para una unipersonal, es exactamente igual que si
estuviramos hablando de una sociedad de personas. Porque la sociedad de personas
tambin tuvo que calcular un impuesto terico, lo hizo jugar contra el IGMP y le dio a
ingresar 1.000 pesos. Esos 1.000 pesos pueden ser usados como pago a cuenta del
impuesto a las ganancias? Si, pero obviamente no en cabeza de la sociedad, porque
sabemos que la sociedad no tributa ganancias, sino que ser en cabeza de los socios y para
saber cunto, yo tendra que hacer este trabajo en cada una de las declaraciones juradas de
los socios, obviamente a cada socio no le pertenecen los 1.000, sino en proporcin a la
participacin que cada uno tiene en la sociedad, por ejemplo, un 33,33% de esos 1.000.
Entonces, yo tendra que calcular en cabeza de cada socio, cunto hubiera sido el impuesto
a las ganancias con la participacin, cunto hubiera sido el impuesto a las ganancias sin la
participacin, saco la diferencia y esa diferencia es lo que puedo computar. Obviamente
que si me diera ms, eso quedar para un ejercicio futuro (en el ejemplo, de los 1.000
computo 400 como pago a cuenta, los 600 quedan para ejercicio futuros).
El mismo procedimiento ser en el caso de que tenga un inmueble alquilado. En ese caso
voy a tener que hacer el calculo eliminando la ganancia de 1, esto suponiendo que tiene un
nico inmueble, porque si tuviera varios (ejemplo, tiene tres inmuebles urbanos y uno
rural), tendra que eliminar la ganancia del inmueble rural y hacer el calculo.
Pero a ese artculo 18 nadie lo tiene en cuenta, las veces que lo pregunto, nadie me
sabe decir qu significa lo que dice este articulo 18, y yo pregunto Quin se lo
computa? Y obviamente aqu hay que decir que se lo computa el socio, o el dueo,
con que limitacin? En cunto increment su obligacin el hecho de haber
incorporado la participacin de 3.
Observen una diferencia: en el caso de una SA trabajamos as: partimos de un resultado
contable, al cual le hacemos ajustes, llegamos al resultado del ejercicio. Qu pasa si tengo
quebrantos de ejercicios anteriores? Esos quebrantos pueden ser utilizados contra el
resultado del ejercicio. Entonces, menos quebrantos de ejercicios anteriores, y podra
pasar inclusive que este quebranto sea mayor que el resultado del ejercicio, por lo tanto ac
le da 0 (cero); impuesto determinado: cero. Entonces, cuando esta SA determina el IGMP
Qu va a poder computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias? Nada, porque
al restar el quebranto de ejercicios anteriores, me qued cero de impuesto determinado.

169

Ahora, fjense la diferencia que hay entre que sea una sociedad de capital, que es esta, a que
sea una sociedad de personas: si fuera una sociedad de personas tambin hacemos as:
resultado contable menos ajustes, igual resultado del ejercicio. Y si hubiera quebrantos de
ejercicios anteriores? Dnde estn los quebrantos de ejercicios anteriores? Los tienen cada
uno de los socios, por lo tanto no juegan ac, entonces Cmo hay que hacer en el caso de
sociedades de personas? A este resultado del ejercicio lo multiplico por un 35% y
determino un impuesto a las ganancias terico, que si puede ser computado contra el IGMP.
Podrn darse cuenta que hay diferencias: el quebranto de ejercicios anteriores incidi en la
declaracin jurada de la sociedad de capital, en definitiva esta sociedad de capital no tuvo
pago a cuenta de IGMP. Mientras que si hubiera habido quebranto en la sociedad de
personas, esos quebrantos estn en cabeza de los socios y por lo tanto el impuesto terico se
calcula sobre el resultado del ejercicio sin considerar el quebranto de ejercicios anteriores y
se lo toma como pago a cuenta.
Otro artculo a tener en cuenta es el artculo 15 de la ley IGMP. El hecho de que este tributo
alcance bienes que estn en el exterior puede dar lugar al tema de la doble imposicin,
por ello es que se admite que lo que se haya pagado en el exterior por un impuesto anlogo,
pueda ser computado como pago a cuenta del impuesto en el pas, con la limitacin que ya
conocemos: en cunto increment mi obligacin tributaria el haber incorporado ese bien
del exterior. Eso es lo que dice el artculo 15, o sea, que puede ocurrir que en este
impuesto tengamos ese pago a cuenta.
Tambin est el caso de los inmuebles inexplotados. Les coment que cuando sala el
impuesto se deca que era un impuesto que castigaba a los activos improductivos y haba un
artculo especial vinculado con lo que son inmuebles inexplorados. En primer lugar
tenemos que ver qu se entiende por inmuebles inexplotados, eso lo dice el articulo 12.1
primer prrafo: respecto de bienes inmuebles, situados en el pas o en el exterior, excepto
los que revistan el carcter de bienes de cambio, o sea, que si se trata de un inmueble que
tiene el carcter de bien de cambio, obviamente que no es un inmueble inexplotado, o
que no se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial,
agrcola, ganadera, minera, forestal o de prestacin de servicios inherentes a la actividad del
sujeto pasivo. En definitiva lo que quiere decir esto, es que se considera que es un
inmueble inexplotado cuando no es un bien de cambio, o cuando el bien no est afectado a
la explotacin comercial, industrial, agrcola, ganadera, etc.
Una vez que ya sabemos lo que es un inmueble inexplotado, lo primero que tenemos que
ver es qu tratamiento especial tiene un inmueble inexplotado dentro ganancia mnima
presunta. Por un lado van a ver que no tiene mnimo exento, esto lo dice el artculo 3
penltimo prrafo, Qu significa esto de que no tiene mnimo exento? El mnimo exento
eran los 200.000. O sea que si eventualmente a este inmueble inexplotado lo valo y me da
un valor de 100.000 por ejemplo, lo mismo voy a tener que pagar el impuesto Por qu?
Porque este tipo de bienes no tiene mnimo exento, articulo 3 penltimo prrafo. Segundo:
los inmuebles inexplotados no son considerados como bienes no computables. Cuando
hablamos de bienes no computables, uno de los casos eran las inversiones realizadas para
construir o edificar inmuebles: sin embargo, ese beneficio de que sea no computable en el
ejercicio de la inversin y en el siguiente, si se trata de un inmueble inexplotado, no se
considera no computable (articulo 12.1 segundo prrafo). Tercero: El impuesto a las
ganancias no es computable contra el IGMP generado por esos bienes: vimos que el
impuesto a las ganancias puede ser utilizado como pago a cuenta de ganancia mnima
presunta, pero, en este caso, en este tipo de bienes, no existe tal posibilidad de pago a
cuenta (articulo 3 segundo prrafo). En definitiva, el inmueble inexplotado, que no est
afectado a una actividad que genera ganancia, es castigado desde tres puntos de vista: no le
permiten mnimo exento, no lo consideran como bien no computable, ni tampoco le dan la
posibilidad que se tome el impuesto a las ganancias como pago a cuenta del IGMP que
resulte por esos bienes. Es decir que si tiene un pago a cuenta, tiene que considera ese pago
a cuenta contra el resto del impuesto pero no contra eso, es como que lo tendra que
separar.
El articulo 13 DR aclara un poco ms acerca de lo que se entiende por inmueble
inexplotado.
Una resolucin que hay que tener en cuenta es la RG de la afip N 2011: esta resolucin,
adems de decir cmo es que se hace la presentacin de IGMP, que dice con tal aplicativo,
dice cundo vence la declaracin jurada, que yo les dije que vence en forma simultanea con
la de ganancias, dnde se hacen las presentaciones, adems de todo eso dice que este

170

impuesto tambin tiene un rgimen de anticipos, y les dice cmo se calculan esos anticipos:
dice que tome como base de calculo el IGMP del ejercicio anterior y a eso le debe detraer el
impuesto a las ganancias, entonces, me fijo, cunto fue el IGMP del ao 2005 por ejemplo
y me fijo le rest impuesto a las ganancias? Porque si haba deduccin de impuesto a las
ganancias, nosotros suponemos que eso se va a seguir manteniendo, por ello reste tambin
el impuesto a las ganancias. Y ac me da el impuesto a pagar, que es en definitiva lo que
voy a tomar como base de clculo. Si hubiera anticipos, obviamente que los anticipos no se
deducen pero s el impuesto a las ganancias que result computable, porque as como se
presume que el IGMP del ao pasado va a ser el mismo este ao, as tambin se presume
que el pago a cuenta de ganancias que tuve el ao pasado, lo voy a tener tambin este ao,
entonces se permite deducir, pero no as en el caso de los anticipos que se hubieran
efectuado si hubieran correspondido. Entonces ahora Uds. si estn en condiciones de
interpretar por qu cuando yo voy a calcular el anticipo del impuesto a las ganancias le
resto el impuesto a la ganancia mnima presunta: porque se supone que el IGMP que yo
tom como pago a cuenta, se va a mantener ese pago a cuenta en aos posteriores. As
como se entiende que se va a mantener el impuesto, tambin se va a mantener el pago a
cuenta, entonces, cuando Uds. vayan a ver cmo se liquidan los anticipos de ganancias, van
a ver que es el mismo IGMP Por qu? Por este tema del juego de compensaciones entre
ganancias y ganancia mnima presunta, as como ac tambin permite la deduccin del
impuesto a las ganancias. Y bueno, ah tambin le dice cuntos anticipos son, si son
personas fsicas, Cundo son personas fsicas? Cuando tienen inmuebles rurales, en ese
caso son 5 anticipos. Si se trata de empresas son 11 anticipos, les dice cundo vencen, son
cosas que tienen que conocer porque en la practica lo van a tener que aplicar, lo van a tener
que calcular, y todo eso est en esta resolucin 2011.
TEMAS PENDIENTES RELACIONADOS CON IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Uno tiene que ver con los regimenes de retencin en el impuesto a las ganancias y ac hay
dos artculos que estn vinculados con el tema retencin y percepcin en el impuesto a las
ganancias, que son el artculo 39 y el 40 de la ley de ganancias.
El articulo 39 dice la percepcin del impuesto se realizar mediante la retencin en la
fuente, en los casos y formas que disponga la DGI, o sea que ac la ley est facultando a la
afip para que emita alguna norma estableciendo regimenes de retencin o de percepcin del
impuesto a las ganancias y en base a esa facultad que le da la ley, la afip viene y emite
resoluciones generales y crea regimenes de retencin, de los cuales vamos a hacer el
comentario de dos regimenes.
Luego tambin tenemos que tener en cuenta lo que dice a continuacin el artculo 40 que
dice que cuando un sujeto debera haber actuado como agente de retencin y no ha
retenido, la afip podr impugnar el gasto. Ejemplo, si yo tengo un vendedor que factura 100
pesos a este seor que es comprador y este comprador en algn momento le va a tener que
pagar a este seor que es el vendedor, pero cuando le va a pagar advierte que tiene que
actuar como agente de retencin, entonces no le paga los 100 sino que le paga 95 en
efectivo y 5 pesos le retiene. Entonces, esto que retiene el comprador, luego lo va a tener
que ingresar al fisco, porque obviamente no es plata de l, sino que l ha actuado como
agente de retencin. Mientras que por esos 5 pesos que el comprador ha retenido, le da una
constancia de la retencin que al vendedor le van a servir como pago a cuenta del impuesto
a las ganancias, lo va a usar en su declaracin jurada. Lo que me dice el articulo 40 es que
si cuando se hizo esta operacin, no se ha retenido, al margen de las sanciones que pueda
haber en la ley de procedimiento fiscal, dentro de la propia ley de ganancias hay una
sancin y la sancin consiste en que dice que le vamos a poder impugnar el gasto, porque
es como que si UD no retiene, esta operacin pasa a ser dudosa, Por qu no ha retenido el
impuesto? UD se quiere computar el gasto de los 100 pesos y no ha retenido el impuesto
como corresponda, entonces, le podemos llegar a impugnar y no permitirle que se pueda
computar el gasto. Entonces, por dos motivos me interesara actuar como agente de
retencin: uno, para que no me impugnen el gasto y otro, porque si no retengo, adems en
la ley de procedimientos est prevista una sancin y la sancin es de un 50 a un 100% del
monto dejado de retener.
Entonces, este esquema (establecer regimenes de retencin mediante una resolucin
general) se ha convertido en una forma para la afip, de obtener una mayor recaudacin con
costo cero. Se anticipa el ingreso del impuesto. Imagnense Uds., se est reteniendo
permanentemente, se va ingresando y se asegura, no solamente que anticipa el ingreso del
impuesto, sino que se asegura el ingreso del impuesto y, adems, si el sujeto ese no cumple

171

como agente de retencin, le van a aplicar sanciones. Hay quienes dicen que se ha hecho un
poco un abuso de esta figura de regimenes de retencin. Hoy por hoy, en ganancias, hay
varios regimenes de retencin. Por qu nosotros vemos solamente dos? Porque vemos los
que son de aplicacin generalizada, en cualquier empresa que trabajen lo pueden llegar a
ver a estos regimenes de retencin. En cambio hay algunos regimenes que son especficos,
por ejemplo, para las operaciones con tarjeta de crdito, bueno, a ese rgimen lo aplican las
empresas que hacen pagos con tarjeta de crdito, quizs nunca lleguen a tener ese caso,
pero este si, por ejemplo, un rgimen de aplicacin generalizada es el Rgimen de la RG
830, van a ver que es un rgimen de retencin para determinadas ganancias.
El articulo 1 de esa RG 830 dice todas estas ganancias estn sujetas a retencin, y stas
estn mencionadas en el anexo 1 de esta resolucin. Cuando vayan al anexo 1 van a
encontrar: venta de bienes muebles, entra la venta de bienes de cambio, la venta de
bienes de uso. Despus dice prestaciones de servicios, o sea, cualquier tipo de prestacin
de servicios que no sea en relacin de dependencia, locaciones de obra que no sea en
relacin de dependencia, honorarios profesionales, alquiler de cosas muebles, alquiler
de inmuebles, o sea, que puede ver que esta es una resolucin que abarca una gran
cantidad de operaciones, entonces, en donde estemos, es factible que nos retengan y
tambin es factible que tengamos que retener, por lo tanto esta es una resolucin que es
importante que Uds. conozcan. Inclusive habrn visto en la materia Practica Profesional,
que la Empresa Esmeraldas SRL, acta como agente de retencin y tambin sufre
retenciones, en virtud de qu? En virtud de que hay una resolucin que dice que todas esas
operaciones estn sujetas a retencin. Por qu vemos este tema de regimenes de retencin
que no parece tan importante? Lo vemos tambin a esto porque el esquema que tiene esta
resolucin es comn a prcticamente cualquier rgimen de retencin. Qu es lo que voy a
estudiar de un rgimen de retencin si yo estoy en una empresa que tiene que aplicar un
rgimen de retencin? Una cosa que me hace falta saber es qu operaciones estn sujetas a
retencin. Despus me tengo que fijar quines deberan actuar como agentes de retencin.
Despus, qu alcuota se aplica, sobre qu monto se aplica. Son cosas que son comunes a
cualquier rgimen, entonces, conociendo uno, uno ya se puede dar una idea de cmo
funcionan los otros, obviamente con variables.
Por ejemplo ac dice Quines deben actuar como agentes de retencin? Articulo 4, y Uds.
van a ver que hay una lista larga de sujetos, en un anexo tambin del articulo 4, que deben
actuar como agentes de retencin: cualquier tipo de empresas, fondos comunes de
inversin, fideicomisos, entidades del estado, cualquier tipo de sociedad de la ley 19.550,
inclusive fjense que pueden actuar como agentes de retencin, sujetos que estn exentos
del impuesto a las ganancias Cmo puede ser esto? ac lo que importa para retener es si
este sujeto est inscripto en el impuesto a las ganancias (el vendedor), entonces, ac puede
suceder que el que est pagando sea una cooperativa, puede ser que ac el que est pagando
sea una asociacin civil sin fines de lucro, sin embargo, si est haciendo una operacin que
est dentro del rgimen, le va a tener que retener Por qu? Quin se va a tomar esto? este
sujeto se va a tomar como pago a cuenta (el vendedor). Distinto seria el caso de que el
vendedor fuera un sujeto exento, por ejemplo una cooperativa, una asociacin civil sin fines
de lucro y le est vendiendo a este sujeto (el comprador), no seria lgico que le retenga,
porque Qu va a hacer este sujeto exento con esa retencin de impuesto a las ganancias?
Absolutamente nada, porque no tiene que pagar impuesto a las ganancias. Ahora, si este
sujeto es el exento (el comprador), bueno, l es exento, pero est haciendo una operacin
que est sujeta a retencin? Si, por lo tanto tendr que practicar una retencin,
Inclusive dice que hasta las personas fsicas y las sucesiones indivisas deberan actuar como
agentes de retencin, pero aclara, cuando realicen pagos como consecuencia de su
actividad empresarial o de servicios, ejemplo, yo contador, alquilo un inmueble donde
tengo mi estudio contable, cuando voy a pagar el alquiler, van a ver que ac tambin dice
que sobre el alquiler del inmueble hay que retener, entonces, yo tendra que retener si
supera determinado monto, Por qu? Porque est vinculado con una actividad profesional.
Ahora, si yo alquilo en inmueble donde habito y tengo que pagar el alquiler, ah no voy a
actuar como agente de retencin, porque ah estoy actuando a titulo particular. Ac aclara:
una cosa es que la persona fsica est actuando como prestador de servicios o por su
actividad vinculada a una actividad comercial o de servicios, y otra cosa es que lo est
haciendo a titulo personal.
O sea, que mucha gente podra actuar como agente de retencin, es como que todos somos
agentes de retencin, yo le retengo a l, l me retiene a m. Y eso es lo que lo hace
generalizado, porque no es como otros, como por ejemplo, en el caso del IVA, haba un
172

rgimen que yo les coment: en el rgimen de la RG 18 se estableca que iban a ser agentes
de retencin aquellos que sean expresamente designados por la afip y la afip saca una RG
donde dice que fulano, sultano y mengano acte como agente de retencin, que
generalmente eran grandes empresas, entonces estaba muy acotado a las grandes empresas.
Ac no, ac dice que UD, en la medida en que haga algunas de estas operaciones, debe
actuar como agente de retencin, no interesa si es pequea, grande o mediana.
Todo tipo de operacin? Si yo voy a comprar cualquier cosa voy a tener que retener? No,
porque hay importes mnimos mensuales. Uds. van a ver en que en el caso de enajenacin
de mercaderas, de bienes muebles, el importe mnimo es de 12.000 pesos, o sea que si yo
hago un pago que est por debajo, por ejemplo 5.000 pesos, no tengo que retener, tiene que
superar los 12.000 pesos. Si estoy hablando de honorarios profesionales el importe
mnimo es de 1.200 pesos. Si yo pago por arriba de eso, tendr que retener, sobre qu?
Sobre el excedente, no sobre el total, por ejemplo, si yo pago 1.500 pesos, tengo sobre 300
pesos, no sobre los 1.500. Si se trata de una prestacin de servicios y yo pago un monto por
encima de los 5.000 pesos, tengo que retener. No es para que Uds. se graben el importe,
pero s para que sepan que no cualquier operacin. Obviamente que ponen de aqu para
arriba, porque si ponen cualquier operacin, esto seria una locura, el hecho de que cualquier
operacin tenga una retencin.
Van a ver que las alcuotas que se establecen son variables, o sea, no es lo mismo que le
tengamos que retener a una persona que est inscripta en el impuesto, que se supone que
luego esa persona va a presentar declaracin jurada de ganancias y va a tomar eso como
pago a cuenta, que venga alguien que no est inscripto y me tiene que hacer factura,
obviamente que ah le pone una alcuota superior, porque sabe el fisco que, o paga ah, o lo
ms factible que no va a pagar luego, porque no est ni siquiera inscripto, no va a presentar
declaracin jurada de ganancias, entonces por eso la alcuota es mayor en esos casos.
En qu momento corresponde que se efecte la retencin? Articulo 10 de la RG 830.
Como todo rgimen de retencin, es en el momento del pago, cuando se efecta el pago,
ah hay que retener.
Cul es la base de calculo? Le dice que hay algunos conceptos que no se deben tomar: UD
pag 3.000 pesos, pero no necesariamente esos 3.000 pesos van a ser la base para hacer la
retencin, esto lo dice el artculo 23 de la RG 830. Por ejemplo, si lo que UD est pagando
es IVA tambin, impuestos internos (si el producto los tuviera) y ac dice que no debe
tomar dentro de la base al IVA, a impuestos internos, sino que debe depurar, deber tomar el
pago neto de IVA y neto de internos si es que tuviera.
Otra cosa importante es cul es la condicin del beneficiario frente al impuesto (articulo
22) cuando alguien se presente, yo ah estoy como comprador, cuando yo le est por pagar,
yo tengo que saber qu condicin tiene el vendedor, porque si el vendedor me dice que est
inscripto en ganancias, bueno, pruebe que est inscripto, yo le retengo como inscripto a la
alcuota de un inscripto. Ahora, el otro sujeto me puede decir que no est inscripto, bueno,
entonces, le aplico la alcuota del sujeto no inscripto. O me puede decir que es un
monotributista y el monotributo es un impuesto que incluye IVA y ganancias, o sea que l
est liberado de pagar ganancias, entonces no tiene sentido que yo le retenga ganancias,
entonces, si l me confirma que es un sujeto monotributista, yo no le tendr que retener
impuesto a las ganancias.
Ahora les hago un pequeo comentario de cmo acta mensualmente esto:
Supongamos que ac tengo el mes de mayo de 2007 y ac el mes de junio de 2007 y
tambin supongamos que se trate de venta de mercaderas, entonces durante este mes vengo
ac yo sujeto y hago un pago de 10.000 pesos. Vamos a suponer que no hay IVA en la
operacin para una interpretacin ms sencilla. Entonces, yo me preguntara corresponde
que yo haga retencin? Voy a la RG y me doy cuenta que si se trata de bienes de cambio, lo
que corresponde es el mnimo de 12.000, por lo tanto en este caso no corresponde. Vuelvo
a hacer otro pago de 10.000 pesos durante el mes, entonces digo: 10.000 + 10.000 = 20.000
menos 12.000 que es el mnimo, me queda 8.000. La alcuota es del 2%, por lo tanto, ah en
ese momento, correspondera que le haga una retencin de 160 pesos (8.000 x 2%). Luego
durante el mes le vuelvo a hacer un pago de 10.000 pesos, por lo tanto tengo 10.000 +
10.000 +10.000= 30.000 menos 12.000 que es el mnimo, me queda 18.000 x 2% = 360
menos 160 que ya le retuve, le tengo que retener 200 pesos. Es decir, se va haciendo una
acumulacin de todos los pagos que se hacen durante el mes y por proveedor. Podrn darse
cuenta que es un trabajo importante, imagnense en el caso de una empresa que tiene gran

173

cantidad de proveedores, como en el caso de un supermercado: miren el trabajo

administrativo que les pasa la afip a las empresas y ojo que si no cumplen, las va a
sancionar, les va a impugnar el gasto. Pero, en el mes de junio vuelve a hacer un pago a este
sujeto de 10.000 pesos y cmo tengo que trabajar? Como este mnimo que Uds. ven ac es
un mnimo que juega mensualmente, entonces vuelvo a hacer esto: 10.000 no supera los
12.000, no corresponde retener, o sea, borrn y cuenta nueva. Despus hago un pago de
30.000 pesos, entonces tengo 30.000 + 10.000 = 40.000 menos 12.000 = 28.000 x 2% =
560 es lo que tengo que retener. O sea que hago la acumulacin en el mes. Cuando paso al
otro mes, vuelvo a fojas cero y vuelvo a hacer el clculo. Esto es lo que dice el articulo 26,
qu es lo que pasa cuando hay varios pagos durante el mes. Obviamente que si hay un solo
pago, me fijo en el pago, veo si supera el mnimo y le retengo si supera, de lo contrario no
le retengo nada.
Tambin van a ver que hay una retencin mnima: supongamos que UD hace todo el
clculo y le da una retencin que est por debajo de los 20 pesos, no corresponder la
retencin. Si UD por ejemplo tiene que retener 2 pesos, es como que es un valor inmaterial,
todo el trabajo este para que retenga 2 pesos.
Por otro lado, estas retenciones se van ingresando por periodos quincenales, entonces
supongamos que este fuera un mes y ac va la primera quincena, toda esa retencin la tiene
que ingresar hasta el da 20 ms o menos del mes ese. Toda la retencin de la segunda
quincena, se deposita hasta el da 10 ms o menos del mes siguiente. Y adems en este
momento se presenta una declaracin jurada donde se detalla que hemos retenido el
impuesto a todos estos sujetos de tal manera que se supone que el fisco hace un control ah:
por un lado est lo que informa el agente de retencin, donde dice yo le retuve a fulano,
sultano y mengano, cuit nro tal, tantos pesos; el da de maana ese sultano, fulano,
mengano, van a presentar declaracin jurada y van a decir a mi me ha retenido impuesto a
las ganancias tal empresa y eso se tendra que cruzar, entre lo que informa la empresa que
retuvo y lo que informa luego el sujeto que ha sufrido la retencin. O sea que el sujeto que
retiene, no solo tiene la obligacin de ingresar quincenalmente, sino tambin de presentar
una declaracin jurada mensual diciendo quienes son los sujetos a quienes retuvo,
identificarlo, qu tipo de operacin ha sido, cul ha sido el monto de la operacin, cul ha
sido el importe neto, identificar las facturas, es decir, un trabajo importante.
REGIMEN DE LA RG 1261, conocido como rgimen de retencin sobre las rentas del
trabajo personal en relacin de dependencia. Abarca qu tipo de rentas: trabajo en relacin
de dependencia, las jubilaciones, las rentas provenientes del desempeo de cargos pblicos,
o sea, son todas las rentas que no estn incluidas en el Rgimen anterior, estn incluidas en
este rgimen. Quines debern actuar como agentes de retencin? Articulo 2: los que
paguen este tipo de rentas, es decir, el empleador. Cuando el empleador le vaya a pagar al
empleado en relacin de dependencia le va a tener que retener el impuesto. El Anses,
cuando le vaya a pagar a los jubilados, le va a tener que retener el impuesto.
Cmo opera este rgimen de retencin? Que tambin es muy factible que UD est en una
empresa y resulta que tiene que actuar como agente de retencin. Les hago un esquema de
cmo funciona esto. Esta es una retencin que se hace todos los meses, inclusive en la
boleta de sueldo hay una parte que dice sueldo bruto menos las deducciones de obra
social, jubilacin, etc., y despus dice retencin de impuesto a las ganancias tantos pesos,
o sea, que en la misma boleta de sueldo aparece la retencin de ganancias que le estn
aplicando. Lo que hace el empleador es una planilla por cada empleado, es como una mini
liquidacin de impuesto a las ganancias por cada empleado que tiene que hacer todos los
meses. Ejemplo:

174

Empleado: Juan Prez

MES

ENERO FEBRERODICIEMBRE

Ganancia bruta mensual

5.000

10.000

Obra social

(200)

(400)

Jubilacin

(300)

(600)

Gcia no imponible

7.500

Cargas de familia

6.000

Seguro para caso de muerte

Servicio domestico
Intereses por prstamo hipocario (hasta 20.000 pesos al
ao puede deducir)

Deduccin especial
Gcia neta imponible
Escala progresiva
Impuesto a retener

Proporcionada al mes de enero

100

200
(100)

retencin ya efectuada

100

Es deducible de la ganancia bruta mensual, lo que hace de aportes a la obra social, esto est
admitido por la ley de ganancias como una deduccin general. Tambin lo que hace de
aportes en concepto de jubilacin. Qu mas? Todo esto sacamos de la ley de ganancias.
Este sujeto tambin tiene deducciones generales, por ejemplo, si paga un seguro para caso
de muerte, tambin vimos que se puede deducir. Si paga el servicio domestico, tambin lo
puede deducir. Si tiene un crdito y est pagando intereses por ese prstamo, tambin, hasta
la suma de 20.000 pesos al ao puede deducir. Para que el empleador le pueda hacer la
retencin hace falta que el empleado le diga que est pagando un prstamo, o que est
pagando un seguro para caso de muerte, porque el empleador no sabe nada de esto, sino
que es el empleado el que tiene que informar, incluso est previsto en la resolucin que el
empleado tiene que presentar un formulario en carcter de declaracin jurada diciendo que
tiene todas estas deducciones.
Y Qu mas? Tambin ac va a jugar la ganancia no imponible, las cargas de familia, que
tambin al empleador le va a tener que decir yo tengo a mi cargo a mi mam, a mi esposa,
a mi hijo. Tambin ac va la deduccin especial. Todo esto son cosas que hemos visto.
Una vez que haga todas esas deducciones va a llegar a la ganancia neta imponible, va a ir a
una escala progresiva y va a determinar el impuesto a retener. Entonces, Cul ser la
ganancia no imponible que va a hacer jugar ac? Actualmente es 7.500 pesos al ao,
entonces, como tenemos que proporcionarlo, tenemos que hacer 7.500 dividido en 12 y eso
es lo que va a ir a jugar ac, y as se va a ir proporcionando a diciembre, entonces, cuando
lleguemos a diciembre Cul va a ser la ganancia no imponible? en diciembre va a ser
7.500. En el caso de las cargas de familia tambin tenemos que proporcionar, y cuando
175

llegue a diciembre van a ser los 6.000 pesos completos. Es decir que en diciembre es como
que realmente va a ser la declaracin jurada anual de esta persona y por eso cuando vimos
impuesto a las ganancias, les coment el articulo 1, creo que era el que deca que si una
persona fsica que trabaja exclusivamente en relacin de dependencia sufre retencin de su
empleador, no tiene obligacin de presentar declaracin jurada de ganancias Por qu?
Porque es el empleador el que le est haciendo la declaracin jurada, le est ingresando el
impuesto mes a mes como agente de retencin, entonces lo libera al empleado en relacin
de dependencia. Si el empleado tuviera otra actividad, ya por la otra actividad va a tener
que presentar declaracin jurada.
Entonces Cmo se va trabajando? Si ac la ganancia bruta era 5.000, en febrero se
acumula y va a ser 10.000. Si la obra social era 200, en febrero se acumula y va a ser 400.
Si de jubilacin es 300, en febrero se acumula y va a ser 600 y as se va acumulando todo
mes a mes. Supongamos que ac le haya retenido 100 pesos (enero), ac le va a dar que le
tiene que retener 200 (febrero), pero, menos lo que ya le retuvo, le va a retener la
diferencia, es decir 100 pesos y as se va acumulando, entonces este sujeto llegara a fin de
ao habiendo sufrido la retencin del impuesto total.
Esto tambin tengan en cuenta: a veces sucede que este sujeto no solamente trabaja en un
solo lugar en relacin de dependencia, sino que tiene ms de una relacin de dependencia.
Ah Qu pasar? Cada uno de los empleadores deber actuar como agente de retencin?
O todo se tendr que centrar en un solo agente de retencin? Bueno, ah la normativa dice
que corresponde que solamente acte uno como agente de retencin Quin? El que pague
la mayor retribucin. Tambin para saber que tiene otro empleador, hace falta que el
empleado informe que est en relacin de dependencia en tal lado. Todo eso se hace
mediante ese formulario 572, en donde a l le informa cules son las relaciones de
dependencia, cules son las deducciones, entonces se va trabajando de esa manera, mes a
mes.
Hoy la ganancia no imponible es 7.500 pesos y la deduccin especial es 28.500 pesos. Si yo
sumo esto, me da 36.000 pesos y si a esos 36.000 los divido en 12, me da 3.000 pesos,
para qu me sirven esos 3.000 pesos? Porque yo lo he puesto en funcin mensual: esto
significa que un sujeto que no tiene nada de cargas de familia, porque solo estoy tomando
ganancia no imponible y deduccin especial nicamente, como si solamente tuviera eso: si
tuviera un sueldo de bolsillo de 3.000 pesos, sueldo de bolsillo seria: ganancia bruta menos
obra social, menos jubilacin: si gano un poquito ms que eso, ya es un sujeto que es
pasible de retencin. Si est por debajo de eso, UD est liberado. Ahora bien, esto es como
un punto de referencia, porque si me dice que tiene 2 hijos, ya no es 3.000 pesos, ya es ms,
obviamente porque tiene ms deducciones. Si me dice que tiene seguros, etc., ya empieza a
subir. Pero supongamos que es un tipo joven, soltero, que no tiene deducciones, entonces
yo s que el sueldo de bolsillo es 3.000 pesos: si supera ya tengo que empezar a retener y a
l aunque le de 2 pesos, le voy a tener que retener 2 pesos. Entonces es factible que yo este
en una empresa que est pagando sueldos y el sujeto est por encima de esto, bueno voy a
tener que empezar a retener.
Otro tema pendiente tiene que ver con los DIVIDENDOS.
Nosotros decimos en ganancias, que los dividendos que distribuye una sociedad annima
son no computables en cabeza del beneficiario Qu significa que son no computables?
Que no deben tributar el impuesto a las ganancias, se toma como algo similar a una
ganancia no gravada, pero no es una ganancia no gravada, es no computable, porque esa
ganancia ya tribut en cabeza de la sociedad, por lo tanto debera ser no computable en
cabeza del beneficiario, sin embargo, articulo incorporado a continuacin del articulo 69,
dice que hay algunos casos en los que correspondera efectuar una retencin del impuesto a
las ganancias en carcter de pago nico y definitivo cuando se distribuyen dividendos,
Cmo, que no eran no computables y ahora dice que hay retencin? Si pero en
determinados casos solamente. O sea, en principio: no computables, o sea, en principio la
empresa distribuye y listo, pero, ac dice que hay algunos casos en los que habr que
retener en carcter de pago nico y definitivo, el 35% sobre el valor de los dividendos que
se distribuyen. Yo ahora con ejemplo les voy a explicar lo que dice el artculo incorporado
a continuacin del 69:
Utilidad contable
10.000
Ganancia exenta
1.200
Dividendos de otras sociedades
1.000
Subtotal
2.200
10.000
Diferencia
7.800
Impuesto ( 7.800 x 35%)
2.730

176

Ahora viene el siguiente caso:

Determinacin del monto del dividendo no computable para el beneficiario
Qu seria lo no computable para el beneficiario? Seria:
Ganancia neta imponible segn ley de ganancias:
7.800
Menos: Impuesto a las ganancias determinado:
(2.730)
Mas: Los dividendos recibidos de otras sociedades: 1.000
6.070
Esto que est puesto en el ejemplo, es tal cual lo que expresa el artculo incorporado a
continuacin del 69: le dice que UD tiene que determinar el monto del dividendo no
computable para el beneficiario haciendo este clculo. Eso seria lo no computable. No
computable quiere decir que si distribuyera esto la sociedad, es totalmente no computable
para el beneficiario y no hay que hacer ningn tipo de retencin de ganancias. Pero:
Hasta dnde puede distribuir la sociedad segn su resultado contable:
10.000 2.730 = 7.270
La sociedad segn su resultado contable podra distribuir hasta 7.270, Por qu? Cul era
el resultado que tenia? 10.000 pesos, pero a esos 10.000 hay que restarle el impuesto a las
ganancias, o sea, Cul era la ganancia que tenia para distribuir realmente? Era esto, menos
esto, entonces por eso dice hasta dnde puede distribuir la sociedad segn su resultado
contable? La ganancia menos el impuesto a las ganancias, es decir 7.270.
Ahora, supongamos que efectivamente la sociedad distribuy 7.270 y sabamos que hasta
6.070 era no computable, entonces tengo que hacer la diferencia:
7.270 6.070 = 1.200
Y Uds. fjense que estos 1.200 es igual a la ganancia exenta: eso no es casualidad que me
de justamente, sino que la diferencia entre lo que podra distribuir para que sea no
computable segn la ley de ganancias y lo que puede distribuir segn su resultado, es 1.200
y 1.200 es justamente la ganancia exenta.
Y Qu es lo que se establece?
Que si se distribuyeron 7.270 corresponder practicar la retencin sobre 1.200 en carcter
de pago nico y definitivo.
En una palabra, lo que es no computable, es la ganancia que de alguna manera pag el
impuesto a las ganancias en cabeza de la sociedad, pero, esa ganancia exenta no pag en
cabeza de la sociedad y ahora lo distribuyo, entonces dice, bueno, cuando la distribuya a la
ganancia, UD tendra que retener sobre esa ganancia que no pag impuesto porque estaba
exenta, pero exenta en cabeza de la sociedad, no ahora que se ha distribuido. Entonces por
eso el artculo incorporado a continuacin del 69 dice que en algunos casos corresponder
que se retenga en carcter de pago nico y definitivo el impuesto.

177

FALLOS Y DICTAMENES DE LECTURA

OBLIGATORIA
TINELLI FALLO CAMARA 15-11-05
Tribunal:
Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala
I(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaI)
Fecha:
15/11/2005
Partes:
Tinelli, Marcelo Hugo c. D.G.I.

Publicado en:
La Ley Online

HECHOS:
Quien percibi un anticipo de honorarios en virtud de la celebracin de un contrato de
locacin de servicios interpuso una accin de repeticin respecto del Impuesto a las
Ganancias abonado por tal concepto. El Tribunal Fiscal confirm el rechazo de la
repeticin intentada y revoc la multa por infraccin al art. 45 de la ley 11.683. La Cmara
confirm el fallo apelado.
SUMARIOS:
1. A efectos del cmputo de la obligacin del contribuyente frente al Impuesto a las
Ganancias, las sumas cobradas por ste en concepto de adelanto de honorarios
resultan imputables al ao fiscal en el cual fueron percibidas, ello conforme lo
establecido en el art. 18 inc. b de la ley 20.628.
2. Cabe rechazar la repeticin del Impuesto a las Ganancias abonado respecto de las
sumas correspondientes a un adelanto de honorarios toda vez que, stas no fueron
pagadas con carcter provisorio como alega el recurrente, sino que el derecho del
locatario al cobro de los honorarios naci al celebrarse el contrato de locacin de
servicios, sin que obste a ello el hecho de que dicha obligacin de pago se haya
tornado exigible en forma fraccionada.
TEXTO COMPLETO:
2 Instancia. Buenos Aires, noviembre 15 de 2005.
El doctor Licht dijo:
1) El actor apela a fs. 200 sustentando su recurso mediante el memorial de agravios de
fs. 204/215 la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal de la Nacin de fs. 185/190 en
cuanto: i) confirm, con costas, la Res. 278/99 (AFIP-DGI) del 12/03/99 por la que se le
rechaz la accin de repeticin que intentara por la suma de $1.122.000 en concepto de
pago de Impuesto a las Ganancias por el perodo fiscal 1997 (cfr. fs. 5/7, del Expte. TF
16.974-I), y ii) revoc, con costas, la multa de $187.000 aplicada en la Res. 284/99 (AFIPDGI) del 16/03/99 (cfr. fs. 8/12 del Expte. TF 16.974-I).

178

2) Al confirmar el rechazo de la repeticin intentada el Tribunal Fiscal consider que las

sumas que el actor percibiera, como adelanto de honorarios con referencia al contrato de
locacin de servicios celebrado en el mes de diciembre de 1997 con la empresa Televisin
Federal S.A. TELEFE son "renta de 4 categora y como tal incluida en el art. 79 inc. f) de
la ley de impuesto a las ganancias, respecto de la que resulta aplicable el criterio de lo
'percibido' (art. 18 inc. b) de la ley), solucin que no altera la invocada 'provisoriedad de su
percepcin' esgrimida por el recurrente, porque, en primer trmino el adelanto fue percibido
en el ao 1997 y a ste debe ser imputado, dado que existi desde el momento de su
percepcin disponibilidad econmica del mismo, y en segundo trmino, porque las
convenciones celebradas en el contrato denominado aclaratorio por la parte, son de fecha
26/11/98, es decir cuando ya haba transcurrido casi un ao de la firma del primitivo
instrumento, razn por la que no se encontraban vigentes al cierre del ejercicio fiscal 1997,
no pudiendo pretenderse una aplicacin retroactiva de sus clusulas, las que por otra parte,
implican una modificacin de los trminos de la contratacin original, tal como se dej
precedentemente sealado, y como tales, regirn eventualmente para el futuro" (cfr. fs.
189vta. 4 prrafo y fs. 190).
A fin de fundar la revocacin de la multa impuesta por el organismo fiscal que imput al
actor haber omitido al vencimiento del plazo legal el pago del Impuesto a las Ganancias
correspondiente al perodo fiscal 1997, por haber presentado en forma inexacta la
declaracin jurada respectiva, encuadrando la conducta en lo normado por el art. 45 de la
ley procedimental, el a quo sostuvo que deba tenerse en cuenta "que en el caso el
recurrente haba elevado el tema en consulta a la AFIP DGI, en los trminos de la Res.
general 49/97, con fecha 26/12/97, habindose producido la respuesta del organismo fiscal
recin con fecha 28/7/98, es decir, con posterioridad a la fecha del vencimiento general de
la obligacin de presentacin y pago de la declaracin jurada correspondiente al ao 1997...
" por lo que "la conducta puesta de relieve por el recurrente con su accionar revela la
diligencia puesta al servicio del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, no pudiendo
atribursele una conducta negligente ni culposa en el caso" (cfr. fs. 190, 5 considerando).
3) Que el apelante se agravia de la sentencia apelada en los siguientes trminos: a) Se "ha
resuelto imposicionar la renta en un perodo donde no se verifica la condicin causante del
hecho imponible, es decir, a dicho momento el Seor Tinelli no tiene la adquisicin jurdica
de la misma y faltando esta condicin, lo recibido lo ha sido meramente condicional y
suspensiva, a resultas que cumpla en un perodo determinado, posterior, sus tareas
laborales. Resulta inequvoco que el seor Tinelli no est retribuido por el ao bajo
consideracin sobre una prestacin laboral efectuada, porque sobre el mismo no est
pactada la prestacin de sus servicios, lo cual indica que ha tenido una pseuda 'disposicin
econmica', segn lo consigna la sentencia recurrida, de las sumas objetadas a ttulo ajeno
al hecho imponible, y por ende, no alcanzadas con la imposicin en dicho perodo" (cfr. fs.
205vta., 2 y 3 prrafos); b) "El fallo que se ataca olvida que el hecho fundante de la renta
proveniente del trabajo, para gravarla como tal, exige la realizacin de la debida
contraprestacin, es decir, realizar el trabajo personal gravado, y en la instancia el actor fue
imposicionado sobre sumas recibidas en garanta del compromiso futuro asumido" (cfr. fs.
205vta., ltimo prrafo); c) "... de manera alguna lo percibido en garanta antes de realizar
las tareas gravadas puede proyectarse como adquisicin jurdica de la renta. La crisis del
fallo deviene en que el Tribunal Fiscal ha dejado de considerar que en el impuesto a las
ganancias la condicin fundamental del hecho imponible es la adquisicin jurdica de la
renta a ttulo oneroso. Lo que no se percibe como consolidacin definitiva de un derecho,
no perfecciona el hecho imponible, y en la instancia no existe al momento del ao 1997 en
cabeza de su mandante un derecho cierto sobre una suma determinada, habida cuenta que
dicha percepcin est condicionada a que el seor Tinelli cumpla la obligacin a su cargo
con posterioridad a la concertacin del negocio prometido, a condicin por supuesto que se
encuentre reinante en el mundo terrenal para cumplir tal prestacin. En otras palabras, la
adquisicin jurdica de la renta y no la mera percepcin a otro ttulo, adquieren en la
instancia una relevancia impar para demostrar lo errneo del fallo que se apela. En el ao
1997 la imposicin sobre lo recibido en garanta, no era exigible, y no era exigible, porque
en las rentas fundantes del trabajo personal, existe el aleas que se traduce hasta el momento
en que efectivamente se realiza el trabajo" (cfr. fs. 206); d) "... surge incuestionable que la
percepcin gravada a su mandante en el ao 1997 carece de causa legal, porque dicha
percepcin, a contrario de lo que afirma el fallo recurrido, no puede reputarse como
sometido a una condicin resolutoria que suponga ya nacido el derecho de percepcin en

179

cabeza del beneficiario, sino que debe ser considerado ms bien como un pago bajo
condicin suspensiva (art. 545 del C. Civil) consistente en la prestacin del servicio laboral
de Tinelli que puede o no darse en los aos posteriores por ser una obligacin laboral
'intuite persone'" (cfr. fs. 206vta. 2 prrafo); e) "Ergo se imposicion en Tinelli en el ao
1997 una pura expectativa pero no una concrecin del hecho imponible, la ley del impuesto
a las ganancias al regular el principio de realizacin (trabajos ejecutado o prestado art. 79
de la ley) no incluye en el mismo, en un perodo determinado el derecho eventual a
percibir una remuneracin" (cfr. fs. 207, 4 prrafo); f) "Equivoca tambin en su decisin el
fallo que se ataca, porque con abstraccin de la interpretacin que se le quiera dar al
material agregado a la consulta y su documentacin posterior, resulta inequvoco que no es
aplicable el criterio del art. 543 del C. Civil en aquello que cumplida la condicin, los
efectos de la obligacin se retrotraen al da que se la contrajo porque el efecto retroactivo
de la condicin no tiene lugar en el supuesto de los contratos de tracto sucesivo como
resulta ser el contrato de trabajo" (cfr. fs. 207, 5 prrafo); g) "El fallo debe ser revocado
porque el mismo equivoca en la valoracin del origen de la adquisicin del rendimiento por
parte de su mandante. El decisorio ignora en su pronunciamiento analizar el 'factor ttulo' de
la renta el cual tiene una importancia relevante en este caso. El factor ttulo est unido en
forma inescindible a la definicin de 'ttulo jurdico', es decir a la disponibilidad jurdica
irrestricta, sin condicin de lo percibido, y no falta alertar a V.E. que en el negocio gravado
en el ao 1997 al Seor Tinelli este no posea la disposicin jurdica irrestricta sin
condicin suspensiva de lo percibido. Parece para el 'a quo' que, la extensin del concepto
de ganancia carece de fundamento jurdico, y en tal equivocada concepcin legal, dicta una
sentencia de 'oportunismo prctico fiscal'" (cfr. fs. 207vta., 3 y 4 prrafos); h) "La
concepcin de lo percibido como punto final del desarrollo de los actos o hechos que se
recogen en un hecho imponible, con el efecto de provocar el nacimiento de un derecho de
crdito a favor del Fisco no tiene jurdicamente el alcance que le asigna la sentencia
recurrida. Y no lo tiene porque el mecanismo de la activacin de la obligacin tributaria,
consiste concretamente en que la norma jurdica hace que nazca una obligacin proveniente
de la renta del trabajo personal cuando se produce el presupuesto de hecho realizacin de
la actividad personal desprovisto de todo carcter negocial. En dicho alcance la
prestacin efectiva del trabajo por parte del actor es un elemento bsico de la obligacin de
tributar, an a cuenta. Por lo tanto, el fallo equivoca en su fundamentacin, porque al ao
1997 el actor no haba satisfecho el elemento bsico de la obligacin tributaria, la cual est
vinculada con el hecho de la prestacin efectiva del trabajo en dicho perodo por parte del
seor Tinelli" (cfr. fs. 208, 3, 4 y 5 prrafos y fs. 208vta.); i) "El inferior acepta que el
actor es un sujeto imposicionado en su carcter de contribuyente de la cuarta categora que
obtiene rentas del trabajo personal, pero toma por 'realizadas' las tareas laborales no
cumplidas en el ao 1997. Es decir, existe hecho imponible sin realizacin, lo cual lo libera
de todo otro argumento, dado que la ley de ganancias tiene precisado el momento de
realizacin cuando se produce la prestacin laboral. Por realizacin debe entenderse
satisfacer la hiptesis de incidencia, v.g. realizar las tareas laborales prometidas. Bajo el
rrito sustento del fallo que se recurre, aparece incuestionable que ha hecho eclosin el
efecto jurdico y soberano y principal de la hiptesis de incidencia, porque se ha tenido por
gravado en el ao 1997 la mera percepcin en garanta sin haberse manifestado el
acontecimiento fuente de la imposicin realizacin del trabajo de parte del seor Tinelli.
Si el trabajo no est realizado cul es el sustento legal para gravar el producido del mismo
en dicho perodo? Su mandante espera con inquietud doctrinaria la respuesta de V.E." (cfr.
fs. 210vta., 3, 4 y 5 prrafos y fs. 211, 1 prrafo); j) "Si se observa la norma existente
en el inc. b) del art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias, se comprueba que el
legislador ha conectado la imputacin de la renta de cuarta categora al momento en que la
misma surge por habilitacin de la fuente ... esta norma debe ser entendida e interpretada en
su verdadera magnitud jurdica, porque el legislador no imposiciona en el tiempo de la
percepcin, sino en el tiempo que se devenga o se realiza el trabajo. Dicho en otros
trminos el legislador tributario grava con Ganancias en el mbito temporal concurrente a
los rendimientos del trabajo exclusivamente a quienes hayan generado efectivamente el
derecho a su percepcin por haber satisfecho la tarea prometida... Ergo, mientras no se
prestan los servicios comprometidos, no est habilitada la fuente imposicionable" (cfr. fs.
211vta., 3, 5 y 6 prrafos y fs. 212, 1 y 4 prrafos); k) "No existe disposicin jurdica
de la renta si no se ha cumplido la prestacin de servicios prometida porque dicha
disposicin es la nica que opera como hiptesis definitiva mensurable de riqueza gravable.
Por consecuencia, nuestra ley del impuesto a las ganancias, en toda su extensin no
establece como aspecto temporal de la hiptesis de incidencia un momento anterior al de la

180

adquisicin jurdica de la disponibilidad de la riqueza cuando no existe realizacin efectiva

de la misma, dado que el concepto de realizacin de la renta para el legislador local est
estrechamente en conexin al concepto de adquisicin jurdica" (cfr. fs. 212vta., 3 y 4
prrafos); l) "La teora de la renta indirecta que aplica el Tribunal Fiscal para confirmar la
decisin administrativa es inaplicable en la especie, porque los ingresos percibidos por el
actor en el ao 1997, no extinguan la obligacin en forma definitiva, dado que en todos los
casos, tratndose de una obligacin de tracto sucesivo, su propia esencia indica que slo
habr pago imputable impositivo al momento o perodo fiscal de cumplimiento de la
condicin. El 'a quo' equivoca tambin porque en las denominadas prestaciones peridicas
que nacen sucesivamente con el correr del tiempo en funcin de los diversos perodos,
siendo cada uno de ellos distintos, existe una excepcin al principio de integridad de pago a
que se refiere el art. 742 del Cdigo Civil y por ende las sumas recibidas por el actor en
1997 tampoco se integran al concepto de renta indirecta realizada" (cfr. fs. 214, 1 y 2
prrafos), y m) "Su parte se agravia porque tampoco tiene asidero haber sancionado con
imposicin de costas a su mandante porque conforme pacfica jurisprudencia existente en la
materia el actor tiene inequvocos derechos con sustento jurdico para haber interpuesto la
presente accin de repeticin... La especial naturaleza de los derechos reclamados y puestos
en juicio en esta causa hacen presumir que la vencida ha actuado con buena fe y en la
creencia absoluta de que le asista el derecho de promover la accin, y en especial la
novedad del propio asunto y la certeza de la lesin sufrida inclinan a considerar que existe
mrito suficiente para eximirlo de las costas en todas sus instancias" (cfr. fs. 215, 3 y 5
prrafos).
4) Corrido el traslado de los agravios, el Fisco Nacional solicita se rechace la apelacin,
con costas, aduciendo que su insuficiencia se traduce en la formulacin de
cuestionamientos vagos y genricos que no alcanzan a desvirtuar los concretos
fundamentos del fallo apelado (cfr. fs. 223/vta) y que "no obstante la claridad de las normas
aplicables al caso, el actor intenta introducir argumentaciones que slo hacen a cuestiones
interpretativas meramente subjetivas respecto de un tema que surge palmario de la misma
ley de impuesto a las ganancias" (cfr. fs. 228, 32 prrafo). Asimismo, el Fisco Nacional
agrega que "el hecho de que el ingreso de dinero se haya producido como adelanto de un
trabajo profesional que se realizara en el futuro, a los fines impositivos que establece la ley
de Impuesto a las Ganancias, resulta a todas luces irrelevante. El hecho fundamental que ha
sido constatado y reconocido por el propio apelante es el efectivo pago por parte del Canal
y consecuentemente la recepcin por su parte de un monto que implic un
enriquecimiento para el Sr. Tinelli" (cfr. fs. 227, 2 y 3 prrafos). Tras pasar revista al
texto de las normas contenidas en el art. 79 inc. f) y en el art. 18, inc. b) de la Ley de
Impuesto a las Ganancias el Fisco Nacional concluye que "recibida una renta por parte de
un sujeto incluido en la cuarta categora en el impuesto a las ganancias, ste debe imputarla
al ao fiscal en que aquella es percibida. En el caso especfico de autos, el responsable
recibi una suma de dinero en concepto de adelanto de honorarios en el perodo 1997, por
lo que debi haber imputado a ese ao fiscal el importe recibido... y practicado las
retenciones pertinentes; tal como lo establece el art. 39 de la ley del gravamen y Res.
general 2784; vigente al momento de efectivizarse el pago correspondiente al Impuesto"
(cfr. fs. 227vta., 3 y 4 prrafos y fs, 228, 1 y 2 prrafos). Puntualiza que no existe en el
caso de autos la 'provisoriedad' con que la apelante califica a los ingresos obtenidos en
concepto de adelanto de honorarios en los siguientes trminos: "en efecto, el responsable
alega que el dinero recibido, lo fue en garanta de cumplimiento y como una de las
clusulas contractuales, debiendo devolver dichas sumas ante determinadas circunstancias a
las que el recurrente refiere como condiciones suspensivas. Sin embargo no es esto lo que
se desprende de las clusulas del contrato original, resultando improcedente el convenio
aclaratorio para desvirtuar la sentencia, en virtud de los contundentes fundamentos que en
la misma se expresan" (cfr. fs. 228vta., 3 y 4 prrafos). Afirma, por el contrario, con
sustento en citas de doctrina y de jurisprudencia, que "al abonar TELEFE el mentado
anticipo en el ao 1997, ha realizado un acto concreto posterior a la firma del convenio,
atento el cual exterioriza en forma inequvoca la voluntad de cumplir lo pactado, y de esa
forma dar principio de ejecucin al contrato... atento que al Sr. Tinelli le corresponda por
contrato percibir ganancias adelantadas derivadas del ejercicio de su oficio de conduccin
televisiva a prestar en el ao 2000, tales sumas deban necesariamente imputarse al ao
fiscal en que stas fueron cobradas" (cfr. fs. 229vta., 2 y 3 prrafos). Por ltimo, rechaza
los agravios referidos a la imposicin de costas toda vez que "el agraviado pretendi repetir
una suma ingresada en concepto de impuesto a las ganancias no obstante la claridad de las

181

normas aplicables en la materia Ninguna duda caba respecto del tratamiento impositivo
que deba observar el actor, mxime luego de que este Organismo se expidiera sobre la
consulta efectuada por el propio recurrente" (cfr. fs. 230vta., 2 prrafo).
5) Ello sentado, corresponde analizar el antecedente contractual glosado a fs. 65/76 del
cual surge que durante el mes de diciembre de 1997 (no se consigna el da) el apelante y
Televisin Federal S.A. TELEFE suscribieron un contrato de locacin de servicios
(cfr. punto B), por el que TELEFE contrat al actor para que se desempeara "como
conductor de dos programas de televisin semanales, en vivo o grabados, uno de hasta dos
horas de duracin y el otro de hasta tres horas de duracin" (cfr. art. 1), con determinadas
condiciones de exclusividad (cfr. art. 2) y una vigencia estipulada "desde el 1 de enero de
1998 hasta el 31 de diciembre de 2000" (cfr. art. 3). En lo que se refiere a la modalidad de
pago de los honorarios del actor se reproducen los pasajes pertinentes del art. 4 del que se
desprende que "4.1. Como contraprestacin por los servicios prestados por El Conductor,
TELEFE abonar por todo concepto los siguientes honorarios: 4.1.1. un importe fijo de: (a)
durante el ao 1998, la suma de ... mensuales, pagaderos entre los meses de enero y
diciembre de 1998; (b) durante el ao 1999, la suma de ... mensuales, pagaderos entre los
meses de enero y diciembre de 1999; y (c) durante el ao 2000, la suma de ... mensuales,
pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 2000; en todos los aos, se abonarn
doce mensualidades, con las retenciones y/o deducciones que correspondan conforme las
normas impositivas vigentes; 4.1.2. una participacin equivalente al 50% sobre el ingreso
neto que en efectivo obtenga TELEFE por la Publicidad No Tradicional (en adelante PNT),
esto es la publicidad insertada en la parte artstica de Los Programas;... 4.3. Los pagos se
realizarn: a) los previstos en el punto 4.1.1. en forma mensual, por mes vencido, del 1 al
10 de cada mes en el domicilio de ..., Buenos Aires; y b) los previstos en el punto 4.1.2.
tambin en forma mensual, no ms all del da 20 del segundo mes posterior a la publicidad
no tradicional de que se trate;... 4.4. No obstante lo estipulado en los puntos 4.1. y 4.3.,
TELEFE abonar al conductor un anticipo sobre el honorario mensual del ao 2000
estipulado en el punto 4.1.1.(c), consistente en la suma de ..., pagadera de la siguiente
forma: a) ... a los 30 das de la fecha del presente; b) ... a los 60 das de la fecha del
presente; y c) ... a los 120 das de la fecha del presente. Este anticipo le ser descontado a
razn de ... mensuales durante el ao 2000".
6) En lo relativo a los derechos y obligaciones emergentes del contrato de marras se
especifica que "6.1. El Conductor se compromete a desempear su papel de tal conforme
las leyes y reglamentaciones vigentes, al igual que las que pudieran dictarse en el futuro
aplicables a la televisin, hacindose cargo de las consecuencias que pudieran derivarse del
incumplimiento y manteniendo a TELEFE indemne por tales conceptos y por Los
Programas correspondientes al presente Contrato..." aclarndose ms adelante que "... la
tarea que se le encomienda a El Conductor en Los Programas mencionados en el art. 1 le
exigirn como resultado una eficaz e idnea conduccin de Los Programas a su cargo,
asumiendo El conductor el riesgo econmico de su actividad. Las partes entienden
asimismo que el presente contrato no comporta la existencia de vnculo o relacin laboral, y
menos an la existencia de asociacin o sociedad de cualquier especie que se trate.
Asimismo, dada las caractersticas de locacin de servicio que por el presente se origina,
declaran que no son de aplicacin a la misma las disposiciones de la ley 12.908 (Estatuto
del Periodista)" (cfr. art. 7, 'Declaraciones de las Partes'). En lo relativo a las
consecuencias derivadas del eventual incumplimiento del contrato se estipula que "9.1. El
incumplimiento por las partes de cualquiera de las obligaciones asumidas en el presente,
dar derecho a rescindir el presente contrato de pleno derecho y de inmediato, sin necesidad
de interpelacin judicial o extrajudicial previa. 9.2. TELEFE podr rescindir el presente
contrato, con efecto inmediato y sin derecho de El conductor a las contraprestaciones
pendientes de pago salvo las que correspondan a servicios ya prestados ni
indemnizacin o compensacin alguna, si (a)...; o (b)... ; 9.3. En el supuesto de rescisin
por incumplimiento de TELEFE, el conductor tendr derecho a exigir una indemnizacin
por daos y perjuicios, cuyo importe mnimo ser el equivalente al saldo de la totalidad de
las sumas que conforme el presente e instrumentos conexos TELEFE se ha comprometido a
abonar al Conductor. 9.4. En el supuesto de rescisin por culpa del Conductor, TELEFE
tendr derecho a exigir una indemnizacin por daos y perjuicios, cuyo importe mnimo, en
el caso en que el Conductor se desempeara para otra empresa de televisin, ser el
equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el presente e instrumentos
conexos TELEFE se ha comprometido a abonar al Conductor".

182

7) Tal como surge de la legislacin y la doctrina aplicables al caso el contrato de locacin

de servicios tiene lugar cuando una de las partes se obliga a prestar un servicio y la otra a
pagarle por ese servicio un precio en dinero. Como tal, sus efectos son gobernados por las
disposiciones que el Cdigo Civil reserva a las obligaciones de hacer y a las obligaciones
de dar sumas de dinero (cfr. art. 1623, arts. 625 a 634 y arts. 616 a 624 del Cdigo Civil;
Bueres-Highton, "Cdigo Civil", tomo 4A, pg. 526, Hammurabi, 1 edicin, Buenos Aires,
2002; Belluscio, op. cit., tomo 8, pg. 16, Astrea, Buenos Aires, 1999), presentando
adems, las siguientes caractersticas: a) es consensual porque amn de que as se lo califica
en el art. 1623 del Cdigo Civil, el contrato produce efectos desde el momento en que las
partes manifiestan recprocamente su consentimiento (cfr. arg. art. 1140), por lo que las
obligaciones que emergen de l resultan exigibles a partir de dicho momento; b) es bilateral
o sinalagmtico porque produce obligaciones tanto a cargo del locador como del locatario,
obligndose las partes recprocamente la una hacia la otra: el locador a prestar el servicio y
el locatario a pagarlo (cfr. arg. art. 1138); c) es oneroso porque las ventajas que una de las
partes obtiene del contrato tienen su correlato en las que a su vez recibe la otra (cfr. arg. art.
1139), esto es, las ventajas que el contrato procura a unas de las partes lo es en razn de una
prestacin a la que se compromete la otra parte; d) es conmutativo porque las ventajas que
corresponden a cada contratante son ciertas y conocidas en forma inmediata, sin que estn
sujetas a la eventualidad o albur de algn acontecimiento; en consecuencia, no existe alea
de ninguna especie por lo que cada una de las partes tiene cabal conciencia de la
equivalencia de las prestaciones a las que recprocamente se han comprometido; e) es no
formal porque rige el principio de libertad de las formas (art. 974); f) es nominado o tpico
porque no slo tiene una denominacin legal sino que adems goza de una regulacin
expresa (art. 1143) y g) es de ejecucin instantnea o de tracto sucesivo, presentndose en
el caso de autos como un contrato de tracto sucesivo y de ejecucin peridica durante todo
el tiempo que dura la relacin (Bueres-Highton, op. cit., pgs. 527 y 528; Garrido-Zago,
"Contratos civiles y comerciales", tomo II, Parte Especial, pgs. 318 y 319, Editorial
Universidad, Buenos Aires, 1991 y Belluscio, "Cdigo Civil", tomo 8, pgs. 12 y 13,
Depalma, Buenos Aires, 1999).
8) Ello sentado, corresponde destacar que el contrato sub examine resulta ser la causa o
fuente de las obligaciones que de l se derivan (cfr. arts. 499 y 1623 del Cdigo Civil), en
tanto constituye el antecedente jurdicamente suficiente para crear vnculos obligatorios,
por lo que, como tal, constituye su ttulo (Belluscio, op. cit., tomo 2, pgs. 552 y 539,
Depalma, 1987, Buenos Aires). Es por ello que a partir de la fecha de su celebracin el
locatario del servicio (apelante) asumi una deuda consistente en la obligacin de prestar el
servicio pactado obligacin de hacer y adquiri un crdito consistente en el derecho de
exigir el precio en los plazos all estipulados cosa objeto de la obligacin del locatario
del servicio (cfr. arg. art. 496 del Cdigo Civil), por lo que el derecho al cobro del
anticipo naci en oportunidad de celebrarse el contrato y su exigibilidad se produjo en
forma fraccionada a los 30, 60 y 1211 das de la fecha de su firma (cfr. considerando 62,
pto. 4.4. del contrato). As pues, la obligacin de pago del adelanto a cargo de la locataria
no estuvo supeditada a condicin alguna. En consecuencia, no es cierta la asercin del
apelante en cuanto sostiene que la obligacin de la locataria se hallaba sujeta a condicin
(cfr. considerando 3 apartados a, b, c, d, f, i, k), toda vez que no se aprecia que las
partes hubieran pactado el pago de dicho adelanto una vez producido tal o cual evento. En
efecto, en el razonamiento del apelante se asocia indiscriminadamente el rol de la causa-fin
de la obligacin del locador de pagar el precio frente a la correlativa obligacin del
locatario de prestar el servicio o sea, la finalidad perseguida por ste al momento de
celebrar el contrato (Garrido-Zago, op. cit., tomo II, pg. 334) con la supuesta existencia
del denominado 'plazo condicional' el que tiene lugar "cuando se establece que se ha de
pagar una suma si, dentro de dos aos, se produce tal o cual evento [caso en el que]
evidentemente se instituye una condicin" (Boffi Boggero, Luis Mara, "Tratado de las
obligaciones", tomo 3, pg. 303, Astrea, Buenos Aires, 1975). En tal sentido, resulta
indispensable distinguir el plazo de la condicin. En tanto sta ltima consiste en la
supeditacin de las consecuencias de un acto jurdico a un acontecimiento incierto y futuro,
el plazo las supedita a un hecho, tambin futuro, pero cierto. Mientras la condicin
determina la existencia o resolucin de los derechos y obligaciones que nazcan del negocio
jurdico, el plazo solamente difiere su exigibilidad. El titular de una obligacin a plazo es
dueo del derecho y slo est diferido el momento de su exigibilidad; en cambio, en la
obligacin condicional, el acreedor slo lo es en forma provisional: si la condicin es
suspensiva y no se cumple, jams se tendr derecho. A su vez, en el plazo existe siempre la

183

certidumbre de que el acontecimiento suceder; mientras que en la condicin no (Boffi

Boggero, "Tratado de las obligaciones", tomo 3, pgs. 237 y 291, Astrea, Buenos Aires,
1975; Belluscio, op. cit., tomo 2, pgs. 750, 751 y 822). Tal como sealara Passarelli "hay...
un trmino que, a tenor de la voluntad negocial, no limita la eficacia del negocio en el
tiempo, sino que nicamente se refiere a su ejecucin, regulando especficamente el tiempo
de la prestacin. En este caso, la relacin obligatoria no slo es cierta, sino que, adems,
surge inmediatamente: el trmino es una modalidad no del negocio, sino del cumplimiento"
(citado por Belluscio, op. cit., tomo 2, pgs. 822 y 823).
9) Tampoco asiste razn al apelante cuando seala que el monto por l percibido lo ha sido
en calidad de 'garanta' como se pretende hacerlo aparecer en el memorial de agravios (cfr.
considerando 3, apartados b y c). Ninguna clusula del contrato permite inferir su
configuracin en autos dado que no resulta de su contenido que se haya constituido una
garanta "para el supuesto de que la obligacin no sea total y debidamente cumplida a su
vencimiento" (Farina, Juan M., "Contratos comerciales modernos", pg. 321, Astrea,
Buenos Aires, 1994).
10) Tampoco acierta el apelante al discurrir sobre los efectos que atribuye se derivan del
principio de integridad del pago y sobre la oportunidad en que el mismo habra de
verificarse (cfr. considerando 3 apartado l). En efecto, partiendo de la base de que el
pago es el cumplimiento de la prestacin que hace el objeto de la obligacin, ya se trate de
una obligacin de hacer, ya de una obligacin de dar (art. 725 del Cdigo Civil) y que a
travs del mismo el deudor realiza el contenido de la obligacin puesto que satisface el
derecho de crdito del acreedor "a travs del medio o procedimiento programado en el acto
constitutivo de la obligacin" (Belluscio, op. cit., tomo 3, pgs. 411 y 412, 1994), lo cierto
del caso es que el requisito de la integridad del pago consistente en que ste debe ser
completo y abarcar todo lo debido (cfr. arg. art. 742 del Cdigo Civil) no es absoluto,
dado que las partes pueden acordar la realizacin de pagos parciales de conformidad con el
principio de la autonoma de la voluntad que rige en materia contractual (cfr. arg. art. 1197
del Cdigo Civil; Cazeaux-Trigo Represas, "Derecho de las obligaciones", 2 edicin - 1ra.
Reimpresin, tomo 3, pg. 127, Librera Editora Platense, La Plata, 1980; Bueres-Highton,
op. cit., tomo 2B, pg. 90).
11) En lo que se refiere al principio de puntualidad del pago se entiende que ste debe
hacerse en el momento debido tal como surge del art. 750 del Cdigo Civil que establece
que "el pago debe ser hecho el da del vencimiento de la obligacin". En el contrato de
locacin de servicios la obligacin de pagar el precio vence, en principio, el da designado
por las partes en el contrato (cfr. arg. arts. 618 y 1197 del Cdigo Civil; Belluscio, op. cit.,
tomo 3, pgs. 86 y 87, Astrea, Buenos Aires, 1994). En consecuencia, para determinar si la
obligacin ha sido satisfecha en 'tiempo propio' deber atenderse a las modalidades que las
partes sujetaron su exigibilidad en el contrato respectivo (Bueres-Highton, op. cit., tomo
2B, pgs. 105 y 106). Por ello se ha sostenido con razn que "cuando se ha estipulado
un pago anticipado, sea total o parcial, el locador no est obligado a comenzar los trabajos
mientras aqul no se efecte (arts. 510 y 1201, Cd. Civil)... habida cuenta de que el inters
del locador no pasa por la realizacin del trabajo sino por la ganancia que mediante l
obtendra..." (Etcheverry, Ral A., "Derecho comercial y econmico", tomo 1: Contratos.
Parte Especial, pg. 263, Astrea, Buenos Aires, 1991).
12) Aclarado lo anterior es til recordar que el contrato constituye una de las ms tpicas
manifestaciones de la autonoma de la voluntad de las personas, por cuyo medio "los
agentes deciden... sus conductas futuras en relacin recproca, a punto que lo decidido entre
ellos es considerado tan obligatorio como la ley misma". En dicha inteligencia el contrato
"es el vehculo de la legtima restriccin de la libertad constituida por voluntaria abdicacin
de sus titulares, los que en esa forma procuran satisfacer sus ms variados fines morales y
econmicos, an en el supuesto de que el contenido de la prestacin fuese siempre
patrimonial" (Boffi Boggero, "Tratado de las obligaciones", tomo 1, pgs. 86, 90 y 396,
Bibliogrfica Omeba, Buenos Aires, 1968). As las cosas, el modo en que locador y
locatario resolvieron el modo de pago del precio durante el primer ao del contrato,
consistente en el pago de doce cuotas fijas mensuales entre los meses de enero y diciembre
de 1998 pagaderas del 1 al 10 de cada mes vencido (clusulas 4.1.1 y 4.3 del contrato)
y en el pago de un importe adicional pagadero en forma escalonada a los 30, 60 y 120 das
de la firma del contrato (que tuvo lugar en diciembre de 1997) como precio anticipado

184

por los servicios a prestar durante el ao 2000 y que dividido en 12 cuotas fijas iguales
reduce las cuotas fijas mensuales pactadas como retribucin de tales servicios, se exhibe
como el ejercicio pleno de la autonoma de la voluntad antes referida, sin que exista norma
jurdica en nuestro derecho positivo o clusula contractual alguna en el acuerdo analizado
que impida apreciar que a partir de la fecha de celebracin del contrato de locacin de
servicios el apelante adquiri el derecho a obtener del locador el pago del precio en los
plazos all estipulados. En particular, adquiri el derecho a recibir en pago parcial y por
adelantado durante el ao 1998 una suma de dinero a ser descontada del precio pactado
para el ao 2000. No empece a la conclusin arribada que las obligaciones de las partes
sean exigibles en aos diferentes puesto que si el propio Cdigo Civil dispone que el pago
de la obligacin de dar una suma de dinero, debe regirse, en primer lugar "por lo
determinado en el acto por el que se ha constituido la obligacin" (art. 618 del Cdigo
Civil), la tesis del apelante se erige desconociendo lo establecido en la norma civil ya que
las modalidades de contratacin quedan libradas al arbitrio de los contratantes con las
limitaciones impuestas por el art. 953 del Cdigo Civil. Tan es as que las partes
continuaron reformulando las fechas de pago del anticipo original conviniendo concentrarlo
en una sola cuota en diciembre de 1997 lo que qued instrumentado "mediante recibos tipo
"C" Ns. 0000-00000166 y 170" (cfr. Informe Final de Inspeccin, pto. V: "Resultados
Obtenidos", 1 prrafo, obrante a fs. 32/36 refoliado del sumario N DJ/17/99,
Expediente 16.974-I). Ello es demostrativo de que en materia contractual rige el principio
de la autonoma de la voluntad, contando las partes con el derecho de ponerlo en prctica
las veces que lo consideren necesario a la luz de las necesidades y objetivos a los que
apunten arribar de comn acuerdo. Lo expuesto destierra la hiptesis del apelante acerca de
que tales sumas fueron pagadas con carcter 'provisorio'. Finalmente, aseverar como lo
hace el apelante que en el caso de autos hay un pago sin causa importa desconocer que el
contrato es fuente jurdica de obligaciones y que constituye ttulo suficiente a fin de
demandar el cumplimiento de los derechos que de l emanan.
13) Discernido lo anterior cabe sealar que el adelanto parcial de honorarios constituye
tcnicamente una ganancia alcanzada por la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997
y sus modificaciones) al encuadrar dentro de las genricamente definidas como
"rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin" (art. 2, apartado 1), y en
particular, dentro de las de cuarta categora por provenir del ejercicio de un oficio (art. 79,
inc. f).
14) La solucin es evidente si se toma en cuenta que a partir de la firma del contrato de
locacin de servicios analizado nacieron derechos y obligaciones en cabeza de cada una de
las partes contratantes. Respecto del locatario de servicios el derecho al cobro de las sumas
de dinero en cuestin an considerndoselas en trminos negociales como 'anticipos' de
honorarios existi a partir de la celebracin del contrato (ttulo jurdico), sin mediar
condicin alguna, resultando jurdicamente exigibles por aqul en tres cuotas a ser
satisfechas dentro de los 30, 60 y 120 das de su firma. Que las partes se hubieran puesto de
acuerdo para que una de ellas locatario del servicio cancelara anticipadamente parte de
las obligaciones a su cargo por resultar posiblemente atractivo para el locador de
servicios desde un punto de vista transaccional en nada altera los efectos jurdicos del
pago as acordado tomando en cuenta claro est su carcter parcial por no resaltar
expresamente prohibido por el ordenamiento positivo y no constituir un objeto contrario a
la moral y a las buenas costumbres (art. 953 del Cdigo Civil). En consecuencia, en el
momento en que se cristaliz el acuerdo de voluntades naci el derecho concreto del
locador de los servicios, en su carcter de acreedor de la prestacin respectiva, a exigir su
cumplimiento en el tiempo debido, lo que no debe confundirse con un "derecho eventual a
percibir la remuneracin" (considerando 3 apartado e).
15) Ello as, los honorarios 'anticipados' constituyen rendimientos, rentas o
enriquecimientos con las caractersticas que les asigna la ley en cuanto son "susceptibles de
una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su
habilitacin", conforme la teora del 'rdito-producto'. Como ha sido oportunamente
aclarado por la doctrina especializada la periodicidad del rendimiento alude al carcter
potencial o posible del mismo, posibilidad que debe apreciarse en relacin con el destino de
la cosa de la que deriva o con la profesin de la persona, que son sus fuentes productoras.
Por ello se tiene dicho que "constituye rdito aquel beneficio que corresponde al fin a que

185

se destina el bien que lo origin, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente"
(Horacio A. Garca Belsunce, "El concepto de rdito en la doctrina y en el derecho
tributario", n 31, pg. 122, Depalma, Buenos Aires, 1967). En lo que se refiere a la fuente
productiva y durable de la que debe derivar la riqueza ello implica que la misma debe
subsistir al acto de produccin de la riqueza nueva, o sea,... que la fuente productiva sea
capaz de generar ms de un producto o riqueza" (op. cit., pgs. 121/122), nocin que desde
antao recogiera el Alto Tribunal al sostener que "esta periodicidad del rdito induce la
existencia de una fuente relativamente permanente que subsiste despus de producirlo" (La
Ley, tomo 12, pg. 984, fallo n 6185), concepcin que, por otra parte, no es ajena a la
existente en nuestro derecho civil vigente desde el 1 de enero de 1871 (cfr. art. 1 de la
ley 340), tal como puede colegirse del art. 2330 del Cdigo Civil que establece que "son
igualmente frutos civiles los salarios u honorarios del trabajo material, o del trabajo
inmaterial de las ciencias" y de la nota al art. 2329 en donde se precisa que "... frutos son
los que la cosa regular y peridicamente produce sin alteracin ni disminucin de su
sustancia...". Finalmente que la riqueza sea consecuencia de la habilitacin o explotacin de
la fuente "significa que es la voluntad del hombre la que convierte al capital en productivo,
cuando decide explotar la tierra, emplear un prstamo o invertir el capital que tena ocioso,
o utilizar su actividad laboral o su inteligencia en la produccin de bienes y servicios" (op.
cit., pg. 121).
16) En el caso de autos, lo que la ley del tributo grava como hecho imponible, y que se
verifica en el pago del adelanto de honorarios, es la obtencin de ganancias provenientes
del 'trabajo personal', ocupndose el art. 79 de sealar las diferentes variantes que ste
puede asumir (por ejemplo: 'desempeo de cargos pblicos' inc. a, 'trabajo personal
ejecutado en relacin de dependencia' inc. b, '... los servicios personales prestados por
los socios...' inc. c, '... ejercicio de profesiones liberales u oficios...' inc. f, 'los
derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio...' inc. g), sin establecer
otros elementos para la configuracin del hecho imponible que: 1) la obtencin de
ganancias, y 2) que provengan, deriven, se vinculen o estn relacionadas con el 'trabajo
personal'. De ninguna parte del texto legal citado se infiere que el legislador supedite el
encuadre como hecho imponible del rendimiento econmico obtenido por el trabajador
autnomo o en relacin de dependencia a la circunstancia de haber cumplido previamente
con la prestacin a su cargo por lo que de conformidad con la mxima ubi lex non
distinguit, nec nos distinguere debemus no cabe al intrprete hacer decir a la ley lo que la
ley no dice ni obtener de ella conclusiones diversas a las que consagra, en virtud de
valoraciones subjetivas, por respetables que ellas sean (cfr. Dictmenes 177:117; 204:12;
226:26; 229:1 y 235:377, entre otros). En todo caso, lo que subyace en la configuracin del
hecho imponible 'ganancia de la cuarta categora' es que el contribuyente sea su titular
jurdico, es decir, que de conformidad con lo pactado con su contraparte y en base a lo
previsto por el derecho de fondo aplicable resulte su legtimo acreedor tal como ha sido
expuesto ut supra. Por lo expuesto, el apelante se equivoca cuando pregona que la norma
jurdica hace que nazca "una obligacin proveniente de la renta del trabajo personal cuando
se produce el presupuesto de hecho realizacin de la actividad personal" (cfr.
considerando 3 apartado h) y cuando seala que "el legislador tributario grava con
Ganancias en el mbito temporal concurrente a los rendimientos del trabajo exclusivamente
a quienes hayan generado efectivamente el derecho a su percepcin por haber satisfecho la
tarea prometida" (cfr. considerando 3 apartado j) y cuando apunta que "el legislador
ha conectado la imputacin de la renta de cuarta categora al momento en que la misma
surge por habilitacin de la fuente" (dem anterior).
17) En consecuencia, las sumas abonadas al apelante resultan imputables al ao fiscal en
que las mismas fueron percibidas, considerndose que ello ha sucedido "cuando se cobren o
abonen en efectivo o en especie" (art. 18, 1 prrafo apartado b y 5 prrafo) y que en
el caso de autos ocurri en diciembre de 1997, por lo que a dicho ao fiscal resultan
imputables las sumas en cuestin.
18) En base a los fundamentos aqu desarrollados se confirma la sentencia de fs. 185/190
en lo que ha sido materia de agravios. Con costas a la vencida por no existir mrito para la
dispensa (art. 68 del Cdigo Procesal). As lo voto.
El doctor Coviello adhiere al voto precedente.

186

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal resuelve:
Confirmar la sentencia apelada, con costas a la vencida.
Se deja constancia que el seor Juez de Cmara doctor Bujn no suscribe la presente por
hallarse en el uso de licencia (art. 109 R.J.N.). Bernardo Licht. Pedro J. J. Coviello.

187

SALIDAS NO DOCUMENTADAS RED HOTELERA

IBEROAMERICANA
C.S.J.N. 26-08-03

Tribunal:
Corte Suprema de Justicia de la Nacin(CS)
Fecha:
26/08/2003
Partes:
Red Hotelera Iberoamericana S.A. c. Direccin Gral. Impositiva

HECHOS:
La DGI determin el Impuesto a las Ganancias de una empresa, en concepto de salidas no
documentadas, al entender que la documentacin referida a los pagos realizados adolecen
de autenticidad, por lo cual consider que tales erogaciones constituan rentas en cabeza de
beneficiarios no identificados, respecto de los cuales resultaba aplicable la figura del art. 37
de la Ley 20.628. El Tribunal Fiscal y la Cmara, revocaron la resolucin del Fisco,
motivando la interposicin del recurso ordinario de apelacin. La Corte Suprema revoc la
sentencia apelada.
SUMARIOS:
1. Procede la determinacin efectuada a una empresa por salidas no documentadas art. 37, Ley 20.628- al carecer los pagos a ciertos proveedores de documentacin
respaldatoria vlida por no estar incluidos en la nmina de suministradores y
contratistas, habindose constituido, algunos de ellos, dos meses antes de la
celebracin de los contratos, con un mismo capital social y sin presentar
declaraciones juradas de impuestos ni balances, mientras que otros manifestaron no
haber operado, todo lo cual demuestra que los comprobantes no son aptos para
determinar la contraprestacin que recibi la actora, ni individualizar al verdadero
beneficiario de las erogaciones, ms all de quienes nominalmente recibieron los
fondos.
2. A efectos de aplicar el art. 37 de la Ley 20.628 que prev el tratamiento en el
Impuesto a las Ganancias de las salidas no documentadas, debe interpretarse que
una salida de dinero carece de documentacin tanto cuando no hay documento
alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay el mismo no tiene
aptitud para demostrar la causa de la erogacin e individualizar a su verdadero
beneficiario por tratarse de actos carentes de sinceridad.
3. El instituto de las salidas no documentadas fue adoptado por el legislador para
asegurar la ntegra percepcin de la renta fiscal cuando ante la falta de
individualizacin de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del
impuesto al rdito percibido, quien hace la erogacin queda obligado a abonar sobre
ella el tributo y debe hacerlo a ttulo propio, lo cual lleva a descartar que el art. 37
de la ley del impuesto a las ganancias revista el carcter de una norma
sancionatoria.
TEXTO COMPLETO:
Buenos Aires, agosto 26 de 2003.
Considerando:

188

1) Que la sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal, al confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin, revoc la
resolucin de la Direccin General Impositiva por la cual se haba determinado de oficio la
obligacin de Red Hotelera Iberoamericana S.A. frente al Impuesto a las Ganancias -en
concepto de "salidas no documentadas"- por los perodos comprendidos entre mayo y
noviembre de 1989 y enero de 1990, con su actualizacin monetaria e intereses
resarcitorios, y aplicado una multa equivalente a dos tantos del importe actualizado del
impuesto omitido.
2) Que contra lo as decidido, la Administracin Federal de Ingresos Pblico (Direccin
General Impositiva) interpuso recurso ordinario de apelacin que fue concedido a fs. 1553,
y que resulta formalmente admisible porque se dirige contra la sentencia definitiva dictada
en una causa en que la Nacin es parte y el valor disputado en ltimo trmino, sin sus
accesorios, excede del mnimo legal previsto por el art. 24, inc. 6, ap. a, del Dec.-ley
1285/58 y la res. 1360/91 de esta Corte.
3) Que para decidir en el sentido indicado, tras afirmar que el Tribunal Fiscal de la Nacin
no tuvo por acreditados los presupuestos fcticos fundantes de la pretensin del organismo
recaudador, la cmara puso de relieve que las cuestiones de hecho y prueba son ajenas -en
principio- al recurso que autoriza el art. 86, inc. b, de la Ley 11.683 (t.o. en 1978), va por
la cual los autos llegaron a conocimiento y decisin de esa alzada, y que ese remedio no da
acceso, salvo error manifiesto a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo
pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusin a la que hubiese llegado ese
tribunal administrativo al valorarla. Desde tal perspectiva, entendi que no concurran
razones, en el examen de los hechos de acuerdo con las pruebas obrantes en la causa, y su
subsuncin en las normas aplicables, para descalificar la labor jurisdiccional llevada a cabo
por el Tribunal Fiscal de la Nacin.
4) Que, segn surge de las constancias incorporadas al proceso, Red Hotelera
Iberoamericana celebr un contrato con Mario Roberto Alvarez y Asociados por el cual le
encomend todas las tareas necesarias para proyectar y dirigir hasta su total y completa
terminacin la obra consistente en la construccin de un hotel internacional, categora cinco
estrellas, de una superficie cubierta de aproximadamente 14.000 metros cuadrados, en la
esquina de la Avenida Peralta Ramos y la calle Saavedra, en la ciudad de Mar del Plata.
Entre las tareas que por dicho contrato la actora encomend al mencionado estudio de
arquitectura, se estableci expresamente "el control y aprobacin de los certificados de obra
presentados por el Constructor, as como la liquidacin final de la misma, incluyendo los
adicionales y trabajos extras". Asimismo se le encomend controlar -durante la ejecucin
de la obra- que la documentacin contractual fuese interpretada fielmente por el
constructor, la verificacin de la calidad de los materiales, las mediciones de la obra, y los
comprobantes de gastos efectuados, a los efectos de aprobar todos los certificados que
presente el constructor para su cobro. Adems -entre otras tareas- se comprometi a
informar al comitente, en un plazo no mayor de diez das, "sobre todos los pagos a efectuar
al Constructor y/o Subcontratistas". Los honorarios de Mario Roberto Alvarez y Asociados
se pactaron en un porcentaje sobre el monto total de la obra, precisndose que ste
comprende "todos los gastos necesarios para realizarla hasta su terminacin, con exclusin
del costo del terreno y del honorario mismo" (confr. fs. 52/59 del expediente
administrativo).
5) Que la construccin de ese hotel se realiz sobre la base de un proyecto de inversin
mediante el sistema de conversin de la deuda pblica (comunicacin A 1109 del Banco
Central de la Repblica Argentina). La operatoria se llev a cabo por intermedio del Banco
de Galicia y Buenos Aires.
6) Que el acto administrativo de la Direccin General Impositiva -cuya impugnacin dio
origen a la presente causa- se fund en que las facturas y recibos detallados en la
documentacin presentada por la mencionada entidad bancaria, referentes a pagos
realizados por la actora -en el marco de la operatoria precedentemente reseada- a las
firmas Firenze Construcciones S.A., Grimsey S.A. y Arbill S.A. "adolecen de la debida
autenticidad", por lo cual consider que tales erogaciones constituan "rentas en cabeza de
beneficiarios no identificados" (fs. 380 del expte. adm.), respecto de las cuales resultaba

189

aplicable la figura de las "salidas no documentadas" (arts. 37 y 38 de la Ley del Impuesto a

las Ganancias -t.o. en 1986 y sus modif.- y 56 del reglamento de esa ley).
En el mencionado acto se afirm que el contribuyente no mencion en su descargo ningn
elemento ni aport prueba capaz de invalidar las conclusiones a las que haba llegado la
fiscalizacin actuante respecto de la ausencia de documentacin respaldatoria de las
aludidas erogaciones.
7) Que en el informe de fiscalizacin all aludido, tras sealarse con relacin a Arbill S.A.
que el domicilio social -segn datos obtenidos de la Inspeccin de Justicia- era inexistente,
que luego se lo modific por otro, que el documento de identidad manifestado por su
presidente no corresponda a persona alguna, que no present balances ante ese organismo
ni declaraciones juradas ante la DGI; con relacin a Grimsey S.A. que quien figura como su
presidente lo hace con un documento que pertenece a otra persona, y que de aqul no hay
antecedentes en la Cmara Nacional Electoral, y que tampoco present balances ni
declaraciones juradas, se expresa que tales empresas "seran inexistentes", y que, por lo
tanto "no puede suponerse que hayan realizado tarea alguna en la construccin del Hotel
Costa Galana" (fs. 261 del expte. administrativo). En lo relativo a Firenze Construcciones
S.A. tuvo en cuenta que su presidente -que figura como constructor en planos
correspondientes al Hotel Costa Galana exhibidos a la municipalidad "actuando en forma
personal pero no a travs de la empresa Firenze Construcciones S.A." (fs. 261/262 expte.
cit.)- manifest que se desvincul al poco tiempo de esa empresa y que no ha realizado obra
alguna sobre ese inmueble. Se puntualiz asimismo que se corrobor en los planos obrantes
en la municipalidad que el director de la obra era Mario Roberto Alvarez y Asociados, que
las empresas constructoras eran Juan J. Delucchi y Maral Bertoncini, y que se otorg -por
resolucin de la comuna marplatense- habilitacin a Andrs Orsatti para efectuar la tarea de
extraccin de piedra con uso de explosivos.
Adems, puso de relieve que al verificarse los honorarios percibidos por Mario Roberto
Alvarez y Asociados por el proyecto y direccin de la obra -los que haban sido pactados
con Red Hotelera Iberoamericana S.A. del modo antes indicado- se advirti que Grimsey
S.A., Arbill S.A. y Firenze Construcciones S.A. no estn mencionadas en el detalle de la
facturacin de todos los contratistas y proveedores intervinientes en la obra.
Por lo tanto, en el mencionado informe se concluy en que "no cabe duda que las empresas
Grimsey S.A., Firenze Construcciones S.A. y Arbill S.A., no han efectuado las tareas en la
obra" y que fueron "otros los proveedores que la realizaron" (fs. 262 expte. cit.).
8) Que, como surge de la resea precedentemente efectuada, los fundamentos de la
determinacin impositiva eran claros y concretos: importaban negar valor respaldatorio a
los recibos y facturas emitidos por esas tres sociedades (Arbill, Grimsay y Firenze) para
justificar los pagos efectuados por la actora, ya que en ellos se expresaba que correspondan
a tareas realizadas o a materiales provistos para la realizacin de la obra, cuando aqullas
nada haban aportado a su construccin. Es decir, esos documentos -en el concepto del
organismo recaudador- no eran aptos para determinar qu contraprestacin recibi Red
Hotelera Iberoamericana S.A. por las erogaciones efectuadas ni quines fueron los
verdaderos beneficiarios de los pagos, ms all de quien nominalmente los percibi. Por tal
motivo, consider aplicable lo dispuesto por el art. 37 -in fine- de la Ley del Impuesto a las
Ganancias.
9) Que la sentencia del Tribunal Fiscal ha efectuado un examen notoriamente superficial
de los fundamentos de la pretensin del organismo recaudador y revela graves deficiencias
en la valoracin de las pruebas reunidas en el proceso, que imponan a la cmara la revisin
de lo decidido por aqul no obstante lo prescripto por el art. 86, inc. b de la Ley 11.683 (t.o.
en 1978). En efecto, si bien esa norma otorga carcter limitado a la revisin de la alzada y,
en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos
de hecho (Fallos 300:985, considerando 5), resulta evidente, como surge del ltimo
prrafo del mencionado artculo, que no se trata de una regla absoluta y que, por
consiguiente la cmara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo
jurisdiccional cuando stas presentan deficiencias manifiestas, tal como ocurre en el caso
de autos.

190

10) Que del informe producido por el Banco de Galicia -fs. 151 de autos y 23 del expte.
adm.- resultan los pagos que Red Hotelera Iberoamericana realiz a Firenze Construcciones
S.A., Arbill S.A. y Grimsey S.A., con el detalle de las fechas, importes, nmeros de las
facturas y recibos. Asimismo, surge de las constancias de la causa que la actora abon a
Arbill S.A. la suma de A 1.160.882.248, como anticipo, al suscribir el 19 de enero de 1990
un contrato por el cual se le encomend la provisin de pisos y revestimientos y mano de
obra. Esa suma representa el 80% del total del precio pactado, que ascenda a A
1.451.102.810. Algo similar ocurri con Gramsey S.A.: la actora le abon como anticipo, al
suscribirse el 31 de enero de 1990 el contrato por el que se le encargaron las tareas de
albailera y yesera, la suma de A 2.894.867.500, equivalente al 70% del precio total
convenido, que ascenda a A 4.135.525.000 (confr. fs. 763/771, 809/821 y 1352/1365).
11) Que al respecto no puede dejar de ponderarse que el estatuto de constitucin de ambas
sociedades -Arbill y Grimsey- se suscribi slo dos meses antes de la celebracin de esos
contratos, y con un mismo capital social de A 3.000, pues llama la atencin que, en tales
circunstancias, les hayan sido abonadas sumas de tal magnitud en concepto de anticipos.
A ello debe sumarse que la actora no ha desvirtuado en su recurso de fs. 425/489 los
informes obtenidos de la Cmara Nacional Electoral que dan cuenta de que la matrcula de
identidad del presidente de Grimsey S.A. -Juan Carlos Guzmn- "no ha sido asignada"; que
la correspondiente a Juan Jos Cisco -presidente de Grimsey S.A.- "corresponde a otro
ciudadano"; que dichas sociedades no haban presentado declaraciones de impuestos ni
balances, y que no se hallaban inscriptas ante la Cmara Argentina de la Construccin (fs.
24/31, 33, 35, 38 y 40/45 del expte. administrativo).
12) Que en lo relativo a Firenze Construcciones S.A. obran en las actuaciones
administrativas declaraciones de quien fue su presidente desde la constitucin de la
sociedad en abril de 1989 hasta -al menos- noviembre de ese mismo ao (debe ponderarse
que aqul expres que no posea ninguna documentacin que acreditara su renuncia) en las
que manifiesta que "durante su permanencia al frente de la firma la empresa no oper ya
que el motivo principal de la creacin de Firenze Construcciones S.A. fue para realizar
tareas de construccin, las que nunca se llevaron a cabo, y que nunca se inscribi como
empresa constructora" (fs. 10/11 y 82 de las actuaciones administrativas correspondientes a
Firenze Construcciones).
Tales manifestaciones de quien fue presidente de la sociedad no se compadecen con las
facturas supuestamente emitidas por sta, por conceptos tales como el apuntalamiento de
medianera, el derrumbe de paredes laterales con peligro de derrumbe, construccin de cerco
perimetral de madera con la respectiva provisin de materiales, construccin del pilar de
luz reglamentaria, rotura de veinte bases de hormign con uso de explosivo y martillo
neumtico, etc. (confr. fs. 73/81, 719/725, 739/741, 760/762, 773, 795/796, 822/827,
832/836, 838/839, 847/856).
13) Que, por su parte, la actora tampoco ha refutado la conclusin a la que lleg la
fiscalizacin realizada por el organismo recaudador en cuanto a que en el detalle de la
facturacin de todos los contratistas y proveedores de la obra -proporcionado por Mario
Roberto Alvarez y Asociados, que tuvo a su cargo la direccin- no estn incluidos Arbill
S.A., Grimsey S.A. ni Firenze Construcciones S. A. Tal conclusin se encuentra respaldada
por las constancias obrantes a fs. 60/104 del expte. administrativo y corroborada por la
documentacin obrante a fs. 538/591.
14) Que el informe producido por Mario Roberto Alvarez y Asociados en la instancia del
Tribunal Fiscal, lejos de desvirtuar las conclusiones tenidas en cuenta por el organismo
recaudador, las ratifica. En efecto, all manifest que "no ha tenido relacin directa con las
empresas proveedoras que han extendido las facturas adjuntas", en alusin a las extendidas
por Arbill S.A., Grimsey S.A. y Firenze Construcciones S.A. (fs. 1386).
Al respecto, la circunstancia de que la direccin de obra haya manifestado que los "trabajos
realizados sobre la construccin del Hotel Costa Galana mencionados en la documentacin
antes aludida se corresponden tcnicamente y en adhesin fsica a la construccin del
precitado hotel" y que "lo incluido en dicha documentacin ha sido necesario e
imprescindible para efectivizar esa construccin" (fs. 1387), nada aporta a la decisin del

191

sub examine, toda vez que no ha sido puesta en tela de juicio la efectiva construccin del
hotel, y por consiguiente la realizacin de todas las obras necesarias a tal fin. La objecin
formulada por el organismo recaudador radica en sostener que ellas no fueron efectuadas
por las tres empresas antes mencionadas. Y en este aspecto, debe ponerse de relieve que en
oportunidad de expresarse del modo precedentemente transcripto, Mario Roberto Alvarez y
Asociados ratific que no ha tenido relacin directa con dichas sociedades. Por otra parte,
no afirm que hubiesen sido ellas quienes efectuaron las tareas. De manera que las
conclusiones que el Tribunal Fiscal extrajo del aludido informe de la direccin de obra son
manifiestamente equivocadas.
15) Que, por lo dems, consta a fs. 544/589 de autos la discriminacin de los distintos
rubros de la obra "Hotel Costa Galana", con la nmina de los respectivos proveedores o
contratistas que intervinieron en cada uno de ellos y la indicacin de los importes abonados
a esas empresas. Dicha documentacin fue aportada por Mario Roberto Alvarez y
Asociados. Cabe poner de relieve que en esa nmina no figura ninguna de las tres
sociedades antes mencionadas -Arbill S.A., Grimsey S.A. y Firenze Construcciones S.A.-,
pese a que entre los rubros figuran algunos que supuestamente -segn los documentos con
los que se pretendi justificar los pagos hechos a ellas- debieron haber estado a su cargo,
tales como "excavaciones", "albailera", "yesera", "provisin de materiales" y "mosaicos".
16) Que, en tal sentido, cabe sealar, por ejemplo, que obran en autos facturas emitidas por
Firenze Construcciones S.A., por extraccin de piedra con uso de explosivos, rotura de
bases de hormign y derrumbe de paredes (confr. fs. 838, 847, 853 y 855). Sin embargo, en
la nmina proporcionada por Mario Roberto Alvarez y Asociados -adems de no figurar
Firenze entre los contratistas o proveedores- consta en el rubro "excavaciones" slo la
empresa Orsatti, a la que se le abon un importe equivalente a U$S105.613,62 (confr. fs.
544/545).
Por otra parte, de los contratos y presupuestos de las empresas Arbill S.A. y Grimsey S.A.
surge que habran tenido a su cargo la provisin de pisos y revestimientos, y la albailera y
yesera desde el tercer subsuelo hasta el piso 16 y tanque de la obra, respectivamente
(confr. fs. 763/771 y 809/821). Dada la magnitud y el costo de las obras que segn los
aludidos contratos habran debido llevar a cabo aqullas, resulta incompatible con toda
pauta de razonabilidad que -si verdaderamente dichas sociedades realizaron tales tareas- el
director de la obra no haya tenido relacin directa con ellas y que no figuren tampoco en la
lista de proveedores y contratistas. Slo a ttulo de ejemplo cabe mencionar -por la
importancia del monto- que en la nmina a que se ha hecho referencia (fs. 544) a la
empresa que se ocup del rubro "albailera" -Maral Bertoncini- le fue abonado por tal
concepto el equivalente a U$S 2.849.443,75.
17) Que, en sntesis, los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio del
organismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados a Arbill S.A., Firenze
Construcciones S.A. y Grimsey S.A. carecen de documentacin respaldatoria vlida, ya que
los instrumentos respectivos no son aptos para determinar cul fue la contraprestacin que
la empresa actora recibi por ellos ni para individualizar al verdadero beneficiario de las
erogaciones, ms all de quienes nominalmente recibieron los fondos. En efecto, al haberse
realizado actos y emitido documentacin carente de sinceridad, se ignora cul ha sido la
operacin econmica realmente realizada por Red Iberoamericana S.A., y quines y en qu
proporcin han obtenido beneficios pecuniarios de ella.
18) Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una
salida de dinero carece de documentacin -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay
documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el
instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogacin e individualizar -al
tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.
19) Que lo aseverado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el
Tribunal, en el sentido de que la proscripcin de la aplicacin analgica o extensiva de la
ley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenutica que
cumpla el propsito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta
interpretacin (Fallos 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, "las normas

192

impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance ms restringido que su

texto admite, sino en forma tal que el propsito de la ley se cumpla, de acuerdo con los
principios de una razonable y discreta interpretacin" (Fallos 243:204 y su cita, entre otros).
20) Que, en ese mismo sentido, debe ponerse de relieve que de acuerdo con lo prescripto
por la Ley 11.683 (arts. 1 y 2 en el texto ordenado en 1998), en materia de interpretacin
de las leyes impositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significacin econmica, lo que
impide otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que ste
no refleja la realidad econmica.
21) Que, sobre la base de tales principios, no puede sino entenderse que tanto en uno como
en el otro supuesto mencionado en el considerando 18, la erogacin carece de respaldo
documental, mxime si se tiene en cuenta -en lo relativo al propsito de la ley- que, como
lo ha sealado la Corte en el precedente de Fallos 323:3376, el instituto de las "salidas no
documentadas" ha sido adoptado por el legislador para asegurar la ntegra percepcin de la
renta fiscal en una particular situacin en la cual, ante la falta de individualizacin de los
beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rdito percibido, quien
hace la erogacin queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a ttulo
propio (conf., en el mismo sentido, Fallos 275:83, citado en el mencionado precedente).
22) Que, en consecuencia, resulta correcto lo resuelto por el organismo recaudador en
cuanto aplic sobre el monto de las erogaciones a las que se hizo referencia la tasa a que se
refiere la ltima parte del art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Slo cabe agregar
que la valoracin de los extremos fcticos del caso efectuada en este pronunciamiento
descarta la presencia de los supuestos previstos en el rgimen legal (arts. 37 y 38 de la ley
citada y 52 de su reglamento) para excluir esa obligacin de pago.
23) Que, por lo dems, la doctrina del precedente de Fallos 323:3376 lleva a descartar que
el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias revista el carcter de una norma
sancionatoria, como parece haberlo entendido el Tribunal Fiscal.
Por ello, se revoca la sentencia apelada y, en consecuencia, se confirma la resolucin de la
Direccin General Impositiva en cuanto determin el impuesto. Costas de todas las
instancias a la actora vencida (arts. 68 y 279 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin). Notifquese y devulvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien
corresponda, se pronuncie sobre las restantes cuestiones -multa, actualizacin e interesesteniendo en cuenta lo decidido en la presente. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. Enrique S. Petracchi. - Eduardo Molin O'Connor. - Adolfo R. Vzquez. - Guillermo A.
Lpez. Antonio Boggiano. - Juan C. Maqueda.

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INDEMNIZACION DESPIDO POR EMBARAZO

FALLO DOWD DE GARDEY CNACAF SALA IV 05-07-2001
Tribunal:
Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala
IV(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIV)
Fecha:
05/07/2001
Partes:
Dowd de Gardey, Patricia Flavia (TF 9229-I) c. D.G.I.

SUMARIOS:
1. Las sumas percibidas en concepto de indemnizacin por despido por causa de
embarazo se encuentran exentas del impuesto a las ganancias de conformidad con lo
establecido en el art. 20, inc. i) de la ley del referido impuesto, que contempla las
indemnizaciones por antigedad en los casos de despido, en tanto de la legislacin
laboral surge que se trata de un nico resarcimiento causado por el despido, que se
calcula en funcin de la antigedad y que en los casos de embarazo resulta
notablemente agravado.
TEXTO COMPLETO:
Y CONSIDERANDO:
I. Que a fs. 60/64 vta. el organismo jurisdiccional revoc la resolucin del Jefe de la
Divisin Revisin y Recursos "A" de la Direccin General Impositiva y, en consecuencia ,
hizo lugar al recurso de repeticin interpuesto por la actora del importe retenido en
concepto de impuesto a las ganancias sobre la indemnizacin por despido por causa de
embarazo, con ms actualizacin e intereses desde la fecha del reclamo administrativo, de
conformidad con los plenarios "Electricidad de Misiones" y "Dalmine Siderca S.A.I. y C.",
e impuso las costas a la demandada.
Para decidir de ese modo, la mayora del tribunal a quo entendi que, en virtud de la
especificidad del derecho tributario, la ley de ganancias no consagraba un reenvo formal a
la ley de contrato de trabajo, al derecho del trabajo y de la seguridad social y que las
indemnizaciones calculadas en funcin de la antigedad deben interpretarse de acuerdo a
los principios del ordenamiento fiscal que las incorporaba. Concluy entonces en que, al
tener como base de clculo la antigedad, la indemnizacin por despido por causa de
embarazo, se ajustaba al principio que gobernaba la exencin.
II. Que a fs. 74 y 76/81 la representacin fiscal dedujo y fund su recurso de apelacin ante
esta Cmara. Sostiene que la sentencia se apart de la reiterada jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia y de los dictmenes de la Procuracin del Tesoro de la Nacin que
establecen que las exenciones tributarias deben resultar de la ley, de la indudable intencin
del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan y que, fuera
de tales supuestos, corresponde su interpretacin restrictiva. Por ello afirm que, atento a
que la indemnizacin por causa de embarazo no se encontraba prevista entre las exenciones
legales al impuesto a las ganancias, corresponda, en el caso, su retencin.
Sostuvo, asimismo, que la indemnizacin por despido por antigedad y la causada por el
embarazo tienen distinta naturaleza jurdica, aun cuando para sus clculos se utilicen
mtodos similares.
Por ltimo, se agravi de la tasa de inters que el tribunal a quo estim aplicable al caso, en
el entendimiento de que corresponda la aplicacin de las disposiciones de la ley 23.982 y
del decreto 2140/91.

194

III. Que a fs. 86/89 la actora contest el traslado conferido y solicit que se confirmase en
todas sus partes en pronunciamiento recurrido.
IV. Que se discute en autos si la suma percibida por la actora en concepto de indemnizacin
por despido por causa de embarazo, estaba exenta del impuesto a las ganancias -de
conformidad con lo establecido en el artculo 20 inc. i) de la ley del gravamen- en el
perodo cuestionado.
V. Que en la citada norma se dispone que estarn exentos del gravamen establecido en esa
ley "las indemnizaciones por antigedad en los casos de despido y las que se reciban en
forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o
enfermedad, ya sea que los pagos se efecten en virtud de lo que determinan las leyes
civiles y especiales de previsin social o como consecuencia de un contrato de seguro. No
estn exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se
continen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las
indemnizaciones por falta de preaviso en el despido".
VI. Que segn nuestra doctrina el despido sin invocacin de causa es el acto jurdico de
origen unilateral por el cual el empleador comunica al trabajador su voluntad de extinguir el
contrato de trabajo, que se manifiesta mediante una declaracin de la parte que lo emite y
produce plenos efectos extintivos en las condiciones y plazos a que se lo ha sometido, a
partir de su notificacin a la contraparte. Desde el momento en que el trabajador toma
conocimiento de la voluntad resolutiva del empleador, se generan a su favor una serie de
derechos, a los que corresponden sendas obligaciones de aqul vinculadas con el hecho de
la extincin (conf.:"Tratado de Derecho del Trabajo", dir Vzquez Vialard, pag. 269).
VII. Que la primera obligacin que la ley pone a cargo del empleador es la de preavisar el
despido a fin de que la resolucin no tenga carcter intempestivo y la segunda es la de
abonar al trabajador una suma de dinero -indemnizacin-, que tiende a reparar
objetivamente el dao presunto que provoc a ste la disolucin de la relacin laboral.
VIII. Que segn la ley de contrato de trabajo que rige en nuestro pas, la indemnizacin por
despido se halla tarifada en funcin de dos elementos: a) el salario del trabajador en el
perodo inmediato anterior al despido y b) la antigedad que registra en la empresa al da
del distracto.
IX. Que esta indemnizacin por despido sin invocacin de justa causa, tiene segn Vazquez
Vialard una doble naturaleza: a) por un lado es de carcter reparador, es decir funciona
como una verdadera indemnizacin por daos y perjuicios presuntos y b) por el otro, como
un carcter penal por el hecho de la denuncia sin invocacin de causa eximente. Esta pena,
en determinados casos, puede hallarse notablemente agravada cuando el hecho tipificado
por la ley presenta caractersticas antisociales o abusivas como por ejemplo en el caso de
despido por matrimonio, de la mujer embarazada, del trabajador enfermo, lo cual no altera
su esencia (conf. op. cit. pag. 276).
X. Que, en ese orden de ideas, cabe destacar que desde antiguo nuestra legislacin se ocup
de la situacin de la mujer trabajadora procurando garantizarle su empleo durante el tiempo
de la gestacin y posparto y que para efectivizar tal derecho se estableci un sistema de
presunciones que -segn los casos- no admite prueba en contrario y un rgimen
indemnizatorio agravado (arts. 178 y 182, Ley de Contrato de Trabajo).
XI. Que, teniendo en cuenta los conceptos expuestos, puede concluirse en que en nuestra
legislacin laboral no se establecen dos indemnizaciones distintas, una por antigedad y
otra por embarazo, pues estas situaciones aisladamente consideradas no generan
resarcimiento alguno, sino que se trata de una nica indemnizacin, la causada por el
despido, que se calcula en funcin de la antigedad y que en los casos de embarazo resulta
notablemente agravada.
XII. Que, sentado lo que antecede, corresponde analizar la norma en discusin teniendo en
cuenta que es regla de interpretacin de las leyes, dar pleno efecto a la intencin del
legislador computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el
ordenamiento jurdico restante y con los principios y garantas de la Constitucin Nacional,

195

por lo que se impone preferir la inteligencia de las normas que de mejor modo las armonice
y acuerde, antes que otra que las haga irreconciliables entre s (conf. Fallos 281:146).
XIII. Que, por el artculo 1 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) se establece que en la
interpretacin de las leyes impositivas se atender al fin de las mismas y a su significacin
econmica y que slo cuando no sea posible fijar por su letra o por su espritu el sentido o
alcance de las normas, conceptos o trminos utilizados, podr recurrirse al derecho privado.
Dicha norma no importa desconocer que el derecho por encima de divisiones artificiosas es
un todo armnico y coherente que no est dividido en compartimentos estancos, de modo
que la interpretacin debe tender siempre a armonizar la aplicacin de las diferentes
disposiciones del ordenamiento jurdico ponindolas de acuerdo entre s y no a diversificar
los fundamentos que son la base de la unidad del derecho.(conf. esta Sala, 9-6-1982, "Oscar
Lanfranchi S.A.C.I.). En tal sentido se ha sostenido que la interpretacin de la ley
impositiva debe respetar los propsitos generales de orden econmico, financiero y de
promocin de la comunidad tenidos en vista al crear el impuesto. Las exenciones deben
resultar de la letra de la ley, de la indudable intencin del legislador o de la necesaria
implicancia de las normas que la establezcan (confr. Fallos 287:79; 307:1083; 312:529;
314:1842, entre muchos otros y esta Sala en "Fabrisur S.A." del 28-4-98).
XIV. Que conforme a reconocida jurisprudencia de la Corte, las normas impositivas incluso las que establecen beneficios de carcter fiscal- no deben entenderse con el alcance
ms restringido que su texto admita sino en forma tal que el propsito de la ley se cumpla
de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretacin (Fallos 303:763;
307:871), lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del
indudable propsito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos 315:257; 316:1115).
XV. Que de acuerdo a lo expuesto cabe interpretar el artculo 20 inc. 11 de la ley de
impuesto a las ganancias de modo que no altere su espritu y que no se ponga en colisin
con las otras normas del nuestro ordenamiento jurdico. En tal sentido y no existiendo una
indemnizacin especial prevista en la legislacin laboral por causa de "antigedad en los
casos de despido", sino que los trminos literales empleados por el artculo 245 de la ley de
contrato de trabajo cuando alude a tal supuesto son "indemnizacin por antigedad o
despido", no puede caber ninguna duda de que la exencin tributaria se refiere a la
indemnizacin por despido calculada en funcin de la antigedad, indemnizacin que en el
caso de la desvinculacin de la mujer embarazada se agrava en la forma prevista por el
artculo 178 de la misma ley, que forma parte del Captulo II, referido a la proteccin de la
maternidad. En otras palabras, no estamos en presencia de dos resarcimientos diferentes,
sino de un solo y nico instituto: la indemnizacin por despido incausado, agravada por el
estado de gravidez de la trabajadora.
XVI. Que no se trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar
preeminencia a su espritu, a sus fines, al conjunto armnico del ordenamiento jurdico, y a
los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarqua en que stos son valorados
por el todo normativo, pues la labor del intrprete debe ajustarse a un examen atento y
profundo de los trminos de la ley que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad
del legislador, requisitos que no deben ser obviados por las posibles imperfecciones
tcnicas de la instrumentacin legal, precisamente, para evitar la frustracin de los
objetivos de la norma (conf. esta Sala, 14-10-1999, "Gatic S.A.", entre muchos otros).
XVII. Que, a mayor abundamiento cabe agregar que carece de asidero alguno la afirmacin
del Fisco de que en la indemnizacin por antigedad la ley "prev una situacin constante a
base de elementos peridicos y no situaciones espordicas o especiales de la que participa
la indemnizacin por despido por embarazo" puesto que la antigedad es, como se dijo
precedentemente, slo un elemento en funcin del cual se calcula la indemnizacin.
XVIII. Que tampoco puede sostenerse vlidamente, como lo hace el Fisco en la resolucin
apelada, que slo la "indemnizacin por antigedad" est eximida del impuesto en cuestin
puesto que ella "tiene por finalidad resarcir a todo trabajador frente a la prdida de la fuente
de trabajo y los problemas posteriores que ello trae aparejado, sin hacer referencia a otras
por distintas ndoles, no admitiendo tampoco similitudes".

196

XIX. Que, en efecto, la finalidad de la indemnizacin por despido es siempre la misma pues
con ella se intenta -entre otras cosas- proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda
obtener nuevos ingresos. Ello se ve agravado en el caso de la mujer embarazada, pues -en
razn de su estado- es altamente probable que demore ms tiempo que otro trabajador en
conseguir un empleo rentable y adems porque se presume que deber proveer no slo a su
sustento sino tambin al de su hijo y que perder las asignaciones familiares previstas con
motivo de su embarazo, incluso la correspondiente al nacimiento.
XX. Que distinto es el caso de la indemnizacin por falta de preaviso en el despido que
cumple una funcin especfica y que se haya expresamente excluda de la exencin prevista
en la norma aqu discutida.
Por todo lo expuesto corresponde confirmar la sentencia apelada en cuanto hace lugar a la
devolucin solicitada.
XXI. Que en lo referente a la tasa de inters, cabe sealar que, teniendo en cuenta que la
demanda de autos responde a obligaciones anteriores al 1 de abril de 1991, y tratndose de
una devolucin de tributos, ella deba efectuarse de conformidad con lo dispuesto por el
captulo VII, artculo 20 de la ley 23.697 y 12 de la ley 23.982 y sus reglamentaciones, o
sea en bonos que tienen su propia tasa de inters conforme a la opcin que realice el
acreedor.
XXII. Que entre esas reglamentaciones se encuentra la resolucin 20/97 de la Secretara de
Estado de Hacienda mediante la cual -considerando que haba concludo el perodo de
emergencia que motiv el dictado de las normas anteriormente citadas- se dispuso que la
devolucin de los tributos impagos deba hacerse en efectivo, fijando un inters que
condujera en lo sustancial, al resultado final que se obtena a travs de la forma de
liquidacin dispuesta para el pago mediante la entrega de bonos.
XXIII. Que dicha resolucin resulta aplicable en autos pues, como lo ha sostenido
reiteradamente la Corte Suprema de Justicia, no resulta admisible prescindir de la
normativa vigente si no media debate y declaracin de inconstitucionalidad (Fallos
315:1353, entre muchos otros)(conf. esta Sala, 31-3-2000, Sorlyl S.A.).
Por lo expuesto, se confirma la sentencia apelada en cuanto hace lugar a la repeticin de
impuesto a las ganancias intentada por la actora y se la revoca en lo relativo a la tasa de
inters, establecindose que la que debe abonarse a partir del 1 de abril de 1991, es la
prevista en la resolucin 20/97 de la Secretara de Estado de Hacienda. Costas en relacin a
los respectivos vencimientos (artculo 71 del C.P.C.C.).
La doctora Mara Jeanneret de Prez Corts no suscribe la presente por hallarse en uso de
licencia (artculo 109 del Reglamento para la Justicia Nacional).
Regstrese, notifquese y devulvase.Guillermo Pablo Galli. - Alejandro J. Uslenghi
Ante m. Cora Ins Gfell de Jurez Pealva

197

GANANCIAS ART 73 PRINCIPIO

VINCULADAS
SYMRISE SA - TFN b 27-09-06

CAJA

UNICA

EMPRESAS

Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nacin, sala B(TFiscal)(SalaB)

Fecha: 27/09/2006
Partes: SYMRISE S.A.
Publicado en: IMP 2007-5 (Marzo), 472 - PET
HECHOS:
La sociedad apel la resolucin de la AFIP que ajusto su obligacin frente al Impuesto a las
Ganancias como consecuencia de la aplicacin de la presuncin de intereses dispuesta por
el art. 73 de la ley del tributo a las operaciones financieras efectuadas con la empresa
controlante, fundado en que aquellas no fueron realizadas en favor de un tercero, negando
tambin la existencia de un prstamo. El Tribunal Fiscal revoc la determinacin.
SUMARIOS:
1. Cabe revocar la resolucin de la AFIP que determin el Impuesto a las Ganancias del
contribuyente en virtud de la aplicacin del art. 73 de la Ley del tributo a los prstamos
efectuados con la empresa controlante, ya que la operatoria financiera se produce entre
empresas que integran el mismo conjunto econmico y en su inters, y el fisco nacional no
ha acreditado el carcter opaco de las operaciones ni que por la misma se persiguiese
desnaturalizar la situacin fiscal del conjunto alterando artificialmente los resultados en las
empresas que lo constituyen.
JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)
VER TAMBIEN
Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala
V, "Akapol S.A. c. Direccin Gral. Impositiva", 09/03/2005, IMP 2005-A,
1299; Tribunal Fiscal de la Nacin, sala B, "Dragados y Obras Portuarias S.A.",
23/11/2004, IMP 2005-13, 1839 - ED 212, 501
(*) Informacin a la poca del fallo
TEXTO COMPLETO:
Buenos Aires, septiembre 27 de 2006
Considerando:
I. Que, a fs. 29/37 vta. se presenta el apoderado del contribuyente a efectos de interponer
recurso de apelacin contra el acto de la AFIP-Direccin General Impositiva de fecha
22/9/2004, mediante el cual se determina de oficio la obligacin del responsable frente al
Impuesto a las Ganancias correspondiente al perodo fiscal 2000, por aplicacin de la
disposicin prevista en el art. 73 y reglamentarios de la ley 20.628, liquidndose intereses
resarcitorios e imponindose sancin de multa en los trminos del art. 45 de la ley 11.683.
Que, el caso de marras tiene como eje de la controversia el ajuste realizado por agentes
fiscalizadores en funcin de que la firma posea en los rubros "Inversiones" y "Otros
crditos", saldos deudores a favor de la compaa controlante Bayer S.A., sin que ello
constituya una consecuencia de operaciones realizadas en inters de la empresa.
Que, en consecuencia, el Organismo Recaudador invoca como fundamento el art. 73 de la
Ley de Impuestos a las Ganancias y el art. 103 de su Decreto Reglamentario, ajustando los
intereses que resultan como comparacin entre los devengados por la empresa y los que
corresponden en funcin a lo establecido en las normas antes citadas.
Que, indica que en el presente caso la disposicin de fondos no se efecta a favor de
terceros, sino que es el mismo dueo de ambas compaas que utiliza una determinada
suma de dinero en un fondo comn para hacer frente a las necesidades operativas. Agrega
que Bayer S.A. no puede ser considerada tercero atento que su participacin en el capital de
la recurrente fue del 99,8666% en el ao en cuestin.
Que, agrega que los intereses que pretendera determinar el Fisco en cabeza de una de las
sociedades se convertiran en un gasto deducible para la segunda. Asimismo, trae a
colacin la realidad econmica, sealando que los fondos pertenecen en verdad a un mismo
dueo que los utiliza para hacer frente a sus obligaciones comerciales conforme a sus
disponibilidades, por lo que no puede predicarse que los movimientos de los mismos no
respondan a inters de la empresa.
Que, por ltimo, niega en el caso la existencia de un prstamo, ms all de la forma en que
fueran contabilizadas estas entregas de fondos y seala que existe consenso general en que
el tratamiento como disposicin de fondos ha sido pensado como una medida correctiva de

198

muy puntuales maniobras elusivas con serio perjuicio fiscal, penalizando a quienes
supuestamente incurran en ellas, sin ms consideraciones, estableciendo una presuncin
iuris tantum, es decir que, probndose que el inters existe, la presuncin no es aplicable.
Cita al respecto la jurisprudencia de esta sala B in re "El Coloquio SRL", del 2/9/88.
Que, asimismo, se agravia de la imputacin infraccional por considerar que las
declaraciones juradas oportunamente presentadas por los aos cuestionados fueron
elaboradas de conformidad con la tcnica interpretativa acorde a la cuestin, por lo que no
resulta culpable ni merecedora de sancin alguna. Subsidiariamente, plantea la existencia
en el caso de un error excusable en funcin de la existencia de razones interpretativas para
considerar que su proceder fue acertado y conforme a derecho. Efecta reserva caso federal
y ofrece prueba.
II. Que, a fs. 50/62 vta. se presenta el Fisco Nacional por medio de apoderado contestando
el recurso interpuesto y solicitando la confirmacin del acto, con costas.
Que, destaca que la determinacin est condicionada por los propios supuestos de la ley
que deben verificarse para habilitar la aplicacin de la presuncin, agregando que Bayer
S.A. es un tercero, pese a su calidad de controlante, siguiendo el principio de independencia
de las personas jurdicas, sealando adems, que no se ha demostrado que las disposiciones
de fondos respondan a inters de la empresa y que la operacin en crisis resulta ser
propiamente un acto crediticio.
Que, seala que no pueden admitirse las argumentaciones de la actora como aptas o idneas
para eximirla de responsabilidad, no resultando de aplicacin al caso el supuesto de
procedencia del error excusable. Alega que los indicios serios de la comisin de la
infraccin enrostrada en la resolucin apelada se ven ms que acreditados, razn por la cual
la multa aplicada resulta procedente y ajustada a las previsiones legales vigentes, debiendo
rechazarse los planteos de la recurrente. Formula reserva del caso federal y pide la
confirmacin del acto recurrido, con costas.
III. Que, a fs. 67 se abre la causa a prueba. A fs. 92 obra respuesta a la prueba informativa
dirigida a Bayer S.A. y a fs. 98/99 la de la AFIP-DGI. A fs. 113 se clausura el perodo
probatorio, a fs. 123 se elevan los autos a sala y se ponen los mismos para alegar, derecho
ejercido por el Fisco Nacional a fs. 124/132 y por el apelante a fs. 133/137 vta.
IV. Que, temticas anlogas a la planteada en autos han merecido tratamiento de esta sala
en oportunidad de sentenciar las causas "Biosidus S.A." y "Dragados y Obras Portuarias
S.A.", sentencias del 19/10/2004 y 23/11/2004, respectivamente.
Que, en este ltimo precedente se sostuvo "Que, en materia de intereses presuntos interesa,
en primer lugar, mencionar las disposiciones legales y reglamentarias que resultan de
aplicacin en los distintos perodos fiscales comprendidos por la determinacin de oficio.
Que, en este sentido, la Ley del Impuesto a las Ganancias establece, en su art. 73 que "Toda
disposicin de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos
comprendidos en el art. 49, inc. a), y que no responda a operaciones realizadas en inters de
la empresa, har presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada
equivalente a un inters con capitalizacin anual no menor al fijado por el Banco de la
Nacin Argentina para descuentos comerciales o una actualizacin igual a la variacin del
ndice de precios al por mayor, nivel general, con ms el inters del ocho por ciento (8%)
anual, el importe que resulte mayor. Las disposiciones precedentes no se aplicarn a las
entregas que efecten a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2. del inc. a)
del art. 69. Tampoco sern de aplicacin cuando proceda el tratamiento previsto en los
prrafos tercero y cuarto del art. 14.". A su vez, dicha disposicin legal fue precisada por el
reglamento que dispuso que en su art. 103 (para los perodos anteriores art. 100 del decreto)
que "A efectos de la aplicacin del art. 73 de la ley, se entender que se configura la
disposicin de fondos o bienes que dicha norma contempla, cuando aqullos sean
entregados en calidad de prstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones
propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados ...
Se considerar que constituyen una consecuencia de operaciones propias del giro de la
empresa, las sumas anticipadas a directores, sndicos y miembros de consejos de vigilancia,
en concepto de honorarios, en la medida que no excedan los importes fijados por la
asamblea correspondiente al ejercicio por el cual se adelantaron y siempre que tales
adelantos se encuentren individualizados y registrados contablemente. La imputacin de
intereses y actualizaciones presuntos dispuesta por el citado artculo, cesar cuando opere la
devolucin de los fondos o bienes, oportunidad en la que se considerar que ese hecho
implica, en el momento en que se produzca, la cancelacin del crdito respectivo con ms
los intereses devengados, capitalizados o no, generados por la disposicin de fondos o
bienes respectiva. Sin embargo, si en el mismo ejercicio en el que opera la devolucin o en

199

el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos de disposicin de fondos o bienes en

favor del mismo tercero, se entender que la devolucin no tuvo lugar en la medida dada
por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses y actualizaciones que
proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido objeto de la cancelacin antes
aludida. A todos los fines dispuestos por el art. 73 de la ley y por este artculo, los bienes
objeto de las disposiciones que los mismos contemplan se valuarn por su valor de plaza a
la fecha de la respectiva disposicin...".
"Que, la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que la sociedad dadora de los fondos
ha obtenido una ganancia gravada equivalente al mayor importe entre un inters por
capitalizacin anual no menor al fijado por el Banco de la Nacin Argentina para los
descuentos comerciales o una actualizacin igual a la variacin del ndice de precios al por
mayor con ms un inters del 8% anual. Desde la ptica del accionista, la ley presume que
ha percibido un dividendo, siempre que la sociedad dadora tuviera utilidades acumuladas
de ejercicios anteriores."
"Que, la incorporacin del citado precepto legal (ley 23.260) tuvo lugar en el marco de una
reforma que adopt una modalidad de imposicin sobre las rentas de las sociedades de
capital y sus accionistas que se aplicaba en dos etapas: en primer lugar, en cabeza de la
sociedad por las ganancias obtenidas y, luego, sobre el accionista por las ganancias
distribuidas. Afirma, de tal modo, que la ley se adscribi al principio del ente separado, por
el cual la sociedad reviste la condicin de sujeto pasivo por las utilidades que obtiene, en
tanto que los accionistas lo son por las que distribuye el ente societario. En esta inteligencia
y como lo deduce del Mensaje que acompa al proyecto de ley , considera que el art.
73 tiene como nico propsito evitar que los accionistas se beneficien con otras
disposiciones de fondos que no sean dividendos, para lograr evitar la imposicin sobre
estos conceptos."
"Que, en la economa de la ley entonces vigente, habida cuenta del declarado propsito de
instrumentar un rgimen que restrinja la posibilidad de que las sociedades retengan
utilidades con el objeto de canalizarlas hacia sus accionistas por vas que no supongan para
los mismos una imposicin adicional, resulta razonable que se exija la devolucin efectiva
o la asignacin contable de los fondos dentro de dicho "dies ad quem".
"Que, as lo ha entendido y precisado la doctrina, donde seal que el objetivo perseguido
por el legislador al pretender incorporar esta nueva presuncin iure et de iure fue evitar
algunas maniobras elusivas que podran suscitarse con la reforma del tributo (cfr. Massad,
Leonel, Seminario Terico Prctico sobre la Reforma Tributaria, pg. 44)."
"Que, en este contexto normativo, deben sealarse los expresos requisitos legales y
reglamentarios para la procedencia del rgimen aplicado por el Fisco Nacional, teniendo en
cuenta que, en principio, la normativa legal transcripta encierra un amplio campo de
posibilidades tales como prstamos, adelantos a directores, salidas no documentadas,
donaciones, hasta simple ventas a plazo sin inters (ya que la ley se refiere a fondos o
bienes). Esta enumeracin de posibilidades aparece, luego por va reglamentaria, acotada al
tratamiento del concepto "prstamos" (o liberalidades)."
"Que, a los efectos de la aplicacin del susodicho rgimen, la disposicin de fondos o
bienes se configura por especificacin reglamentaria, en tanto stos sean entregados en
calidad de prstamo, sin constituir una consecuencia de operaciones propias del giro de la
empresa o generadores de beneficios gravados. El reglamento no define qu debe
entenderse como consecuencias propias del giro, sino que expone una serie de ejemplos..."
Que, por su parte, en el pronunciamiento recado in re "Biosidus S.A.", en lo que hace al
ajuste que aqu se controvierte, se hizo referencia a una controversia cuyo ncleo de
complejidad guarda prxima semejanza con el de autos, "El Coloquio S.R.L. s/recurso de
apelacin-Impuesto a las Ganancias y sobre los Capitales", fallo del 02/09/88, bien que
respecto a una anterior configuracin normativa del tributo, donde se discuta la aplicacin
de la norma sobre inters presunto y el actual art. 73 tena otra redaccin. Se seal en
dicho antecedente que "...las presunciones legales del tipo del de la aqu examinada
constituyen hiptesis abreviadas de incidencia que excepcionan a las que configuran el
ncleo del concepto de renta, en principio ajustado al criterio de determinacin real, sin
duda el ms apropiado para no desdibujar el rdito como manifestacin de la capacidad
contributiva..." (y se remarc que) "...por esa razn 'esas' presunciones deben interpretarse
en forma estricta..."
"Que...el ncleo de la regulacin fiscal de los conjuntos econmicos en el orden interno se
encuentra en el captulo referido a la a reorganizacin de empresas en la Ley de Impuesto a
las Ganancias, preceptos a los que, inclusive, remiten otros textos del sistema impositivo
nacional...".

200

"Que, en esos casos, el legislador ha procurado establecer una suerte de neutralidad interna
del conjunto frente al tributo: las operaciones realizadas dentro del grupo no deben
perseguir especficamente una desnaturalizacin fiscal de las obligaciones impositivas del
conjunto, por ejemplo por diferencias de nivel de materia imponible, aprovechamiento de
ventajas fiscales localizadas en alguna de las entidades miembros o derivacin de los
beneficios en procura de compensar quebrantos condensados en cierto sector del racimo de
empresas. El grupo no puede elegir artificialmente la percusin del impuesto en cabeza de
una de las afiliadas ni provocar desplazamientos opacos de beneficios que pueden
comportar una artificiosa alteracin en los resultados de las empresas de tal forma que
permita su exposicin al impuesto en el punto ms beneficioso para el conserno. "En otras
palabras las operaciones comerciales o financieras dentro del grupo son libremente
admitidas por ley fiscal, an dentro de las caractersticas tributarias de conjunto econmico,
en la medida en que las mismas puedan reputarse actos normales de gestin entre las
empresas (contribuyentes) que lo integran".
Que, se agreg entonces que "...no slo la economa general del tributo permite llegar a esa
consecuencia; tambin ella se encuentra cristalizada en el ltimo prrafo del art. 70 de la
ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1978 y sus modificaciones)...". En efecto, "...hasta
el ao 1943 la ley de impuesto a los rditos no contuvo disposiciones referentes a la
reorganizacin de empresas. Los resultados de las enajenaciones de bienes amortizables
estaban al margen de este tributo u otro complementario, porque como se sabe el impuesto
a las ganancias eventuales todava no haba visto sus das. No era entonces infrecuente
contemplar reorganizaciones de empresas con el slo propsito que la entidad resultante
aprovechara las mayores amortizaciones deducibles provenientes de los valores ms altos
asignados a los bienes transferidos. El dec.-ley 18.229/43 fulmin el artilugio: el valor de
los bienes de los que se se haca cargo la nueva entidad (en una reorganizacin) no poda
ser superior al valor residual impositivo que tenan para la antecesora. En 1946 la norma se
hizo ms flexible: se otorgaron facultades sobre valuacin al Fisco Nacional. Por otro lado
las ganancias de capital por venta de bienes muebles amortizables fueron alcanzadas por el
impuesto a los rditos, aunque el art. 4 de la ley precis que la ganancia o prdida derivada
de la enajenacin de los mencionados bienes deba gravarse salvo en los casos de
reorganizacin". Desde aquella reforma se transit un largo camino hasta la que produjo la
ley 18.527 que introdujo los arts. 71 y 72 a la 11.682, que mantuvo la ley 20.628 y que con
las modificaciones dispuestas por la 21.624 constituyen los arts. 70 y 71 del texto
examinado en aquella causa."
"Que, a estar a estas disposiciones, los supuestos de reorganizacin cubran no slo los caso
de fusin y escisin sino tambin las transferencias de establecimientos entre sociedades
que constituan un mismo conjunto econmico con las consecuencias fiscales indicadas en
el art. 71, que a su vez derivaban del principio que impregna los dos primeros prrafos del
art. 70 y que no es otro que la neutralidad fiscal frente a la reorganizacin, esto es, que no
estn alcanzados por el impuesto los resultados que de ella pueden surgir. Tal principio no
alcanzaba, sin embargo, las hiptesis de transferencias singulares de bienes entre
sociedades integrantes de un conjunto econmico, si estas transferencias se efectuaban al
margen de los supuestos de reorganizacin previstos en la ley. Debo recordar entonces el
ltimo prrafo del art. 70 de la norma ya invocada en cuanto dispone que en 'los casos de
otras ventas y transferencias, no se trasladarn los derechos y obligaciones fiscales...' (se
refiere a los mencionados en el art. 71) '...y cuando el precio de transferencia asignado sea
superior al corriente en plaza, de los bienes respectivos, el valor a considerar
impositivamente ser dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el
tratamiento que da esta ley al rubro llave'. Esta norma importaba as, para todas las otras
relaciones contractuales que quedaban al margen de una reorganizacin, incluso las
negociaciones singulares realizadas dentro de un grupo o conjunto econmico, que los
resultados se encontraban afectados por el impuesto y que si el negocio resultaba
enturbiado o alterado en su estructura o equilibrio por la presencia o gravitacin del
conjunto, su opacidad o anormalidad deba corregirse en funcin de parmetros
cuantitativos objetivos (v.g. precio corriente en plaza) para restablecer as el carcter de
gestin normal a la operacin."
"Que, ello nos llevaba a sostener "... la excepcionalidad del prstamo gratuito entre
empresas locales vinculadas, respecto del que haba de acreditarse tanto su realidad y
transparencia como la doble condicin de auxilio financiero para la afiliada y ms
estrictamente la normalidad de la gestin para la conferente. Esta excepcin parece mas
razonable an cuando el negocio es pactado entre sociedades cerradas y la titularidad del
capital pertenece en ambas sociedades simultneamente y en su totalidad o en una alta

201

proporcin en cada una de ellas, a personas que se encuentran en una relacin tal de
parentesco entre s que no autorice a reputar sin ms como acto anormal de gestin al
prstamo gratuito..."
"Que, tambin...la "... vinculacin comercial o econmica entre las entidades no atempera
la severidad del principio, ni siquiera cuando aquella relacin adquiere ya, en razn de la
proporcin en los capitales, el carcter de conjunto econmico... en uno u otro caso habr
de examinarse tanto la "realidad" de la operacin como la "ausencia de artificio" para
desplazar la real carga tributaria..."
"Que, en la misma direccin, se alinean ejemplos del derecho comparado (Consejo de
Estado de Francia, secciones 7, 8 y 9, al sentenciar el 27 de junio de 1984 in re
"Courtaulds" y su filial "Tissages de Colmar")."
"4.3. Que la interpretacin teleolgica y sistmica que privilegia el art. 1 de la 11.683, en
la que se orienta al intrprete en la bsqueda de la significacin econmica de la norma
tributaria, no puede confundirse con la apreciacin del hecho imponible que configurar la
premisa menor del razonamiento, sta s enderezada as lo manda el art. 2 de ley
11.683 al descubrimiento de la realidad econmica que contiene. Sin duda, la
interpretacin posee un carcter problemtico y dialctico (vide de Asisis Roig, Rafael
"Jueces y Normas", Marcial Pons, Madrid 1995, pg. 181, y sus citas de Esser y Tarello;
tambin Velley, M. Philosophie du Droit, Pars, Dalloz, 1996). El art. 1 de la ley elige una
direccin para determinar el sentido de la expresin jurdica dudosa (interpretacin jurdica
en sentido estricto segn Wroblewski), configurando un principio explcito y una regla para
la aplicacin de las normas tributarias. La significacin de las normas, el sentido de su
texto, porque el "significado" solo es predicable en la estructura lgico conceptual del
sentido en que est usada una voz o un concepto, refiere a ese contenido especfico
(econmico) revelador de la capacidad contributiva."
"Que, se dijo hace tiempo por este Tribunal in re "Pagliera, Horacio" (fallo C-224 del
31/07/69) "...que el legislador tributario puede crear figuras distintas a las tpicas del
derecho comn, an cuando las denomine de igual manera. Pero para que as ocurra, es
necesario que el legislador sea explcito en tal sentido, como ha ocurrido, entre otros
muchos casos, con el gravamen del 5% a la produccin en el que se define, como
imponible, una venta que se perfecciona res, a diferencia de la compraventa sobre que
legisla el Cdigo Civil art. 1323 que se caracteriza por ser consensual (ver dec.-ley
14.452/62 y ley 16.656, art. 12), como tambin ha ocurrido con la locacin de obra que, a
partir del dec. 24.671/45, qued incorporada al impuesto "a las ventas" de la ley 12.143".
"Que "...particularmente en lo que respecta al reconocimiento de autonoma al derecho
tributario y a la tipificacin de los presupuestos de hecho del impuesto, an con
prescindencia de las disposiciones contenidas en el derecho comn, puede recordarse la
existencia de una abundante jurisprudencia de la Corte Suprema que ha consagrado ese
principio. As pueden citarse, entre muchos otros, los casos que se registren en: Fallos:
257:257 ("Sucesin Angel A. Lxica"); Fallos: 257:295 (Elpidio J. Kaynes c. DGI
s/repeticin"), Fallos 258:149 ("Sociedad Comercial del Plata c. Fisco Nacional"); y , muy
especialmente, el caso "Ferreira, Horacio y otros c. DGI s/revocatoria" (Fallos 259:63) en el
que, ese Alto Tribunal, reiter el principio, que ya haba enunciado en el caso "Lxica",
conforme al cual "...nada impide la admisin por la ley de figuras propias del derecho
fiscal, diferentes de las de orden comn...".
"Que, sin embargo, se requiere se dijo, ms adelante, en ese mismo precedente
"...para que esa prescindencia de las figuras clsicas que tienen una acepcin definida en el
derecho comn, tenga eficacia tributaria, que el legislador sea explcito en su apartamiento
de aqullas, tal como ha ocurrido en los ejemplos a que precedentemente se hizo referencia.
Porque segn ensea Vanoni existen dos supuestos en el fenmeno de la "utilizacin"
y de la "remisin", en el derecho tributario, a elaboraciones preexistentes, en otras ramas
del derecho. Y despus de afirmar que, en unos casos la remisin utiliza al instituto extrao
tal como ha sido elaborado en otras disciplinas jurdicas, y que en otros no toma al instituto
tal como viene elaborado con anterioridad, dice que"...corresponde al intrprete la misin
de determinar si, frente a una norma concreta, se realiza una u otra hiptesis ("L'unit del
diritto ed il valore per il diritto tributario degli instituti giuridice de altri campi", de Ezio
Vanoni, en Riv. Fin, espc; cita y transcripto por Antonio Berliri en "Principios del Derecho
Tributario", trad. De Vicente-Arche Domingo, Madrid 1964, vol. I, pgs. 109, 110, en nota
N 30)".
"4.4. Que, tanto la doble remisin interna para calificar subjetivamente el presupuesto de
excepcin (el art. 73, primer prrafo remite al 49, inc. a) y ste al 69, inc. a) como los
conceptos de "disposicin", "terceros" y "operaciones realizadas en inters de la empresa"

202

son utilizados en su acepcin especfica dentro del contexto del tributo. En el sentido
expuesto, no son terceros para la ley en examen las empresas que integran un conjunto
econmico, hiptesis que se configura para hechos como los de autos, cuando un mismo
grupo de personas posee el 80% o ms de la participacin de las empresas respecto de las
que se discuten esos hechos, siendo innecesario el cumplimiento de los restantes requisitos
para las reorganizaciones libres de impuestos atento que no se trata de una figura con esa
finalidad (v.g. fusin, escisin), sino de una especfica operacin financiera dentro del
conjunto y en inters del mismo."
"Que, con ese alcance, el actual art. 73 no difiere, en lo esencial, de los conceptos
que...elaborara en el precedente citado (bien que sobre otras normas que precedan al actual
precepto): la disposicin de fondos o bienes a favor de terceros por parte de sociedades u
otros responsables del art. 69, inc. a), se presume iuris et de iure onerosa y generadora de
resultados fiscales en cabeza de quien los dispone, salvo que se trate de un acto normal de
gestin (esto es no opaco, no un artificio para deslizar inadecuadamente la renta) realizado
en inters de la empresa, es decir, "una consecuencia de operaciones propias del giro del a
empresa" o "generadoras de beneficios gravados" (dec. reglamentario, art. 103, primer
prrafo). Por tanto, la disposicin no es aplicable cuando se renen estas tres condiciones:
a) la disposicin de fondos o bienes es a favor de quien no es tercero para la ley de la
materia; b) es un acto normal de gestin empresaria; c) es en inters de la empresa."
"Que, la especificidad asignada al precepto, se ratifica al observar sus prrafos segundo y
tercero, que excluyen de su mbito de aplicacin excepcional a las entregas que efectan a
sus socios las sociedades de responsabilidad limitada y otras enumeradas en el art. 69, inc.
a), punto 2 de la ley y las hiptesis en que proceden los "ajustes especiales" previstos en los
prrafos tercero y cuarto del art. 14 con remisin a los criterios normativos de correccin
del art. 15 (consideraciones que tambin abordramos en la sentencia recada in re "El
Coloquio") para establecimientos permanentes en Argentina de titulares del exterior
precisamente cuando en operaciones celebradas entre ellos se apartan del principio del
operador independiente, donde el ajuste del art. 73 es desplazado por el que prev la norma
remitida; es que el ajuste entre empresas domsticas transita por su propio andarivel."
"Que, en este orden de ideas, tambin remarco que la "significacin econmica" del texto
legal, su correcto sentido, ha sido aprehendida por el art. 103 del reglamento, cuando
acertadamente, en su primer prrafo, enlaza el concepto de la "disposicin de fondos" a las
entregas (en calidad de prstamo u otra figura equivalente) que no constituyan "una
consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa", esto es, como sealramos en
aqul precedente, no derivados de un acto normal de gestin. Por eso, es igualmente feliz el
segundo prrafo del texto reglamentario en cita, cuanto considera "disposicin de fondos" a
las sumas adelantadas a directores, sndicos y consejos de vigilancia "en la medida que
exceden los importes fijados por la Asamblea".
V. Que, sin perjuicio de destacar que la titularidad accionaria de la controlante de la
apelante de autos, determina la pertenencia de ambas sociedades a un mismo conjunto o
grupo econmico, calificativo que es compartido sin disidencias por el Perito del Fisco (cfr.
fs. 286/287), lo que exige a su vez una adecuada ponderacin del elemento "terceros"
descripto en el precepto legal. As, las imbricaciones negociales de ambas sociedades
impiden presumir prstamos en todas las entregas de fondo tal como, lisa y llanamente lo
ha hecho el Organismo Recaudador, asimilndose ms a la "cuenta corriente permanente"
que alega el recurrente en existencia entre ambos entes societarios y, a todo evento, esta
misma circunstancia probada suficientemente por el apelante, impide considerar a todas las
entregas de fondos sealadas por el Fisco como "no realizadas en inters de la empresa"
que, justamente, es otro de los requisitos inexcusables para la operatoria del rgimen
gravatorio en anlisis."
Que, en efecto, si la disposicin de fondos responde en su casi totalidad (salvo una
diferencia exigua en el perodo fiscal 1994) a la financiacin de un proyecto comercial
conjunto (trabajos en participacin, fs. 291 y cuadro anexo de fs. 238), o al pago de gastos
financieros comprometidos en forma mancomunada, solidaria o por cuenta y orden, a favor
de otra sociedad estrechamente vinculada (cesin de crditos y deudas, fs. 291 y cuadro de
fs. 238), compensaciones por pagos de moratoria hecho por una de las sociedades respecto
de una agrupacin en donde intervenan ambas (perodo fiscal 1994), acreditaciones de
dividendos (perodo fiscal 1995), sistema de "caja nica" para optimizar los recursos
financieros del conjunto econmico sin transferencias opacas, no podr decirse que esa
disposicin de fondos a favor de ese "tercero" reviste el carcter de prstamos (con los
matices que dicho concepto presenta en el caso) y no se ha hecho en beneficio de la
empresa suministradora de los fondos porque, naturalmente, ello formar parte del

203

concepto de "giro de la empresa" o dentro del concepto de "beneficio o inters" entendido

con los alcances operativos y econmicos que se prueban en las actuaciones, de las que
surge una clara relacin o vinculacin jurdica y funcional entre ambos entes societarios."
Que, asimismo, los criterios plasmados en dichos pronunciamientos han sido ratificados por
la Alzada al sentenciar in re "Akapol S.A. c. Direccin Gral. Impositiva" (Cmara Nacional
de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala V. sentencia de fecha
2005/03/09), donde se expresara que "...3) Que, la cuestin a resolver por este Tribunal se
circunscribe a determinar si respecto de los prstamos realizados por la actora a favor de
dos empresas de su grupo econmico resulta de aplicacin la presuncin del art. 73 de la
ley de impuesto a las ganancias."
"Dicha norma prev que toda disposicin de fondos o bienes efectuados a favor de terceros
por parte de los sujetos comprendidos en el art. 49 inc. a) y que no responda a operaciones
realizadas en inters de la empresa, har presumir, sin admitir prueba en contrario, una
ganancias gravada equivalente a un inters con capitalizacin anual no menor al fijado por
el Banco de la Nacin Argentina para descuentos comerciales o una actualizacin igual a la
variacin de ndice de precios al por mayor. nivel general, con ms el inters del 8% anual,
el importe que resulte mayor."
"Que, de lo precedentemente expuesto se desprende que para la aplicacin de la presuncin
contenida en el precitado artculo se deben cumplir tres requisitos: a) que se trate de una
disposicin de fondos a favor de terceros, b) que sea realizado por alguno de los sujetos
descripto en el art. 49 incs. a) y c) que no responda a operaciones realizadas en inters de la
empresa."
"Que, en cuanto al primer. requisito, disposicin de fondos a favor de terceros, cabe sealar
que en el caso de autos los prstamos fueron realizados por la actora a al empresa Tridal y
Ardal de las cuales Akapol detentada una tenencia accionaria del 95% y 75%
respectivamente, adems de ejercer el control en la toma de decisiones."
"Que, en el caso, no puede considerarse que tal disposicin de fondos se haya hecho a favor
de terceros tratndose de empresas vinculadas que conforman un mismo grupo econmico."
"Que, en efecto, an cuando tengan personera jurdica propia y sean cada una de ellas
sujetos directos del impuesto, la relacin existente entre ellas al detentar Akapol la mayora
de la tenencia accionaria de ambas empresas y el control de las mismas, impide que pueda
considerarse a los prstamos como realizados a favor de terceros."
"Pero, adems de ello, tampoco se encuentra cumplido el segundo de los requisitos, es decir
que la disposicin de fondos no responda a operaciones realizadas en inters de la
empresa."
"En tal sentido, y respecto del alcance de lo que debe entenderse "en inters de la sociedad"
el art. 103 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias dispone que se
entiende que se configura la disposicin de fondos o bienes que dicha norma contempla
cuando aquellos sean entregados en calidad de prstamo, sin que ello constituya una
consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse
generadoras de beneficios gravados."
"Vale decir que todas las operaciones que relacionen con el giro comercial de la empresa o
que importen un beneficio gravado para la sociedad, sern consideradas en inters de ella."
"Es decir que, al margen de que las empresas tomadoras de los crditos se beneficiarn con
stos no puede soslayarse que tambin reportaba un beneficio para la actora para quien los
prstamos otorgados representaban un negocio obteniendo una tasa de inters igual o
superior (9,5%) a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria."
"Que, por las razones expuestas, no cabe sino concluir que no se dan en autos los requisitos
previstos en el art. 73 de la ley de ganancias para que proceda la aplicacin de los intereses
presuntos all fijados."
VI. Que, en el caso sub examine, la prueba pericial contable obrante a fs. 110 y siguientes
ha corroborado la existencia innegable de vinculacin y conjunto econmico entre la
dadora y la receptora de los fondos (vide respuesta al punto 2 de la pericia). Asimismo, se
comprueba que la nica receptora de los fondos resultaba la sociedad controlante de la aqu
apelante (vide respuestas a los puntos 3 y 4 de la pericia), conformando una unidad de
negocio "desde un punto de vista de las decisiones empresarias que se pudieran adoptar
respecto de sus actividades y patrimonios".
Que, de la prueba colectada surgen elementos que indican que la actuacin conjunta del
grupo es clara en el plano comercial, lo que "indica la 'comunidad de operaciones' existente
entre las mismas, acreditndose el destino de los fondos y su utilizacin en cabeza de la
receptora
controlante (vide respuesta punto 5).

204

Que, la operatoria financiera en cuestin se produce entre empresas que integran un

conjunto econmico y en inters, en el caso, del mismo grupo y por tanto de la actora. Ello
as, y no habiendo aducido ni acreditado el Fisco Nacional el carcter opaco de la operacin
ni que por la misma se persiguiese desnaturalizar la situacin fiscal del conjunto alterando
artificialmente los resultados en las empresas que lo constituyen, corresponde revocar la
resolucin trada en recurso, con costas.
Que, por todas las consideraciones expuestas, corresponde revocar el acto apelado, con
costas. Lo que as se resuelve. Agustn Torres. Juan P. Castro. Carlos A. Porta.
La Ley S.A.

205

GANANCIAS ART 73 PRINCIPIO

VINCULADAS
AKAPOL SA - CNACAF v 09-03-05

CAJA

UNICA

EMPRESAS

Tribunal: Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala

V(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaV)
Fecha: 09/03/2005
Partes: Akapol S.A. c. Direccin Gral. Impositiva
Publicado en: IMP 2005-A, 1299
HECHOS:
El Tribunal Fiscal de la Nacin confirm la resolucin de la Direccin Gral. Impositiva que
realiz un ajuste en el impuesto a las ganancias por aplicacin del art. 73 de la ley 20.628,
motivando la apelacin de la sociedad contribuyente, por entender que los prstamos no
fueron otorgados a terceros sino a empresas vinculadas que constituyen una unidad
econmica. La Cmara revoc el decisorio apelado.
SUMARIOS:
1. Es improcedente el ajuste del impuesto a las ganancias efectuado por la Direccin Gral.
Impositiva, ya que los prstamos realizados por la actora a favor de empresas vinculadas
que conforman un mismo grupo econmico no pueden ser considerados como una
disposicin de fondos o bienes a favor de terceros en los trminos del art. 73 de la ley
20.628, pues an cuando las empresas receptoras de los fondos tengan personera jurdica
propia y sean cada una de ellas sujetos directos del impuesto, la relacin existente entre
ellas, al detentar la recurrente la mayora de la tenencia accionaria de ellas y el control de
las mismas, impide considerarlas como terceros.
2. Es inaplicable la figura de la disposicin de fondos o bienes a favor de terceros prevista
en el art. 73 de la ley 20.628 a los prstamos efectuados por la recurrente a empresas
vinculadas que conforman un mismo grupo econmico, pues no se encuentran cumplidos
los requisitos previstos en la norma para la procedencia de los intereses presuntos all
fijados, en tanto las empresas receptoras de los fondos no pueden ser consideradas terceros
respecto de la actora, y sta realiz la operacin en su inters y con un beneficio, desde que
los prstamos representaban un negocio, obteniendo una tasa de inters igual o superior 9,5%- a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria.
TEXTO COMPLETO:
2 Instancia. - Buenos Aires, marzo 9 de 2005
Considerando:
El doctor Otero dijo:
1) Que a fs. 86/88vta. el Tribunal Fiscal de la Nacin resolvi en afirmar la resolucin
apelada, con costas.
Para as resolver dicho organismo meritu que en el caso de autos los prstamos otorgados
por la actora a las empresas Tridal y Argal renen las condiciones previstas en el art. 73 de
la ley de impuesto a las ganancias para considerarlos como disposicin de fondos a favor de
terceros, por lo que resulta de aplicacin la presuncin de interese contenida en la ley, la
que no admite prueba en contrario.
2) Que contra dicho decisorio apela la parte actora, expresando agravios a fs. 165/185,
cuyo traslado es contestado por su contraria a fs. 197/204.
La recurrente sostiene que del anlisis integral del art. 73 de la ley de impuesto a las
ganancias, su gnesis y los hechos que dieron lugar a su sancin, surge claramente que
dicha norma no resulta aplicable al caso de marras. Ello, por cuanto tanto la finalidad de la
norma como la realidad econmica de los hechos demuestran que Ardal y Tridal no eran
terceros en la acepcin de la norma, por tratarse de empresas vinculadas que constituyen
junto con Akapol una unidad econmica.
Asimismo considera que dichos prstamos fueron realizados en inters de Akapol, quien
canaliz sus excedentes de caja en una inversin ms segura e inclusive ms rentable que la
colocacin de fondos a plazo fijo en un banco, no configurndose la situacin objetiva
prevista en la norma para la aplicacin de la presuncin del art. 73 bajo anlisis.
Se agravia asimismo de la sancin de multa aplicada invocando la existencia de error
excusable como eximente de responsabilidad.
3) Que, la cuestin a resolver por este Tribunal se circunscribe a determinar si respecto de

206

los prstamos realizados por la actora a favor de dos empresas de su grupo econmico
(Tridal y Ardal) resulta de aplicacin la presuncin del art. 73 de la ley de impuesto a las
ganancias.
Dicha norma prev que toda disposicin de fondos o bienes efectuados a favor de terceros
por parte de los sujetos comprendidos en el art. 49 inc. a) y que no responda a operaciones
realizadas en inters de la empresa, har presumir, sin admitir prueba en contrario, una
ganancias gravada equivalente a un inters con capitalizacin anual no menor al fijado por
el Banco de la Nacin Argentina para descuentos comerciales o una actualizacin igual a la
variacin de ndice de precios al por mayor, nivel general, con ms el inters del 8% anual,
el importe que resulte mayor.
Que, de lo precedentemente expuesto se desprende que para la aplicacin de la presuncin
contenida en el precitado artculo se deben cumplir tres requisitos: a) que se trate de una
disposicin de fondos a favor de terceros, b) que sea realizado por alguno de los sujetos
descripto en el art. 49 inc. a) y c) que no responda a operaciones realizadas en inters de la
empresa.
Que, en cuanto al primer requisito disposicin de fondos a favor de terceros, cabe sealar
que en el caso de autos los prstamos fueron realizados por la actora a al empresa Tridal y
Ardal de las cuales Akapol detentada una tenencia accionaria del 95% y 75%
respectivamente, adems de ejercer el control en la toma de decisiones.
Que, en el caso no puede considerarse que tal disposicin de fondos se haya hecho a favor
de terceros tratndose de empresas vinculadas que conforman un mismo grupo econmico.
Que, en efecto an cuando tengan personera jurdica propia y sean cada una de ellas
sujetos directos del impuesto, la relacin existente entre ellas al detentar Akapol la mayora
de la tenencia accionaria de ambas empresas y el control de las mismas, impide que pueda
considerarse a los prstamos como realizados a favor de terceros.
Pero, adems de ello, tampoco se encuentra cumplido el segundo de los requisitos, es decir
que la disposicin de fondos no responda a operaciones realizadas en inters de la empresa.
En tal sentido, y respecto del alcance de lo que debe entenderse "en inters de la sociedad"
el art. 103 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias dispone que se
entiende que se configura la disposicin de fondos o bienes que dicha norma contempla
cuando aquellos sean entregados en calidad de prstamo, sin que ello constituya una
consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse
generadoras de beneficios gravados.
Vale decir que todas las operaciones que relacionen con el giro comercial de la empresa o
que importen un beneficio gravado para la sociedad, sern consideradas en inters de ella.
En el sub lite, es cierto lo afirmado por el Tribunal Fiscal en el sentido que los aportes
financieros estuvieron destinados a financiar la instalacin de la planta industrial de Ardal
S.A. y su reconstruccin y a financiar el proyecto de urbanizacin encarado por Tridal S.A.
No obstante ello y contrariamente a lo sustentado por el a-quo el giro de la empresa no slo
estaba dirigido a la fabricacin comercializacin de productos qumicos sino que tambin
comprenda dentro del objeto social de su estatuto a la actividad financiera, pues en efecto,
en el art. 3 del mismo se dispone que "La sociedad tendr por objeto dedicarse por cuenta
propia y/o asociaba a terceros, a las siguientes operaciones: ... c) financieras mediante el
aporte de capitales a sociedades o empresas constituidas o a constituirse y a personas, para
operaciones realizadas o a realizarse, compra y venta de acciones, ttulos, debentures y
dems valores mobiliarios, financiaciones y crditos en general, con cualquiera de las
garantas previstas en la legislacin vigente o sin ellas..." (Confr. Fs. 38).
Es decir que, al margen de que las empresas tomadoras de los crditos se beneficiarn con
stos no puede soslayarse que tambin reportaba un beneficio para la actora para quien los
prstamos otorgados representaban un negocio obteniendo una tasa de inters igual o
superior (9,5%) a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria.
Que, por las razones expuestas no cabe sino concluir que no se dan en autos los requisitos
previstos en el art. 73 de la ley de ganancias para que proceda la aplicacin de los intereses
presuntos all fijados.
Que, por lo expuesto voto por revocar el decisorio apelado dejando sin efecto el acto
determinativo del Fisco como asimismo la sancin aplicada y los accesorios, con costas por
su orden en atencin a la naturaleza compleja de la cuestin.
En atencin a la forma en que se resuelve se deja sin efecto la regulacin de honorarios de
fs. 186.
El doctor Gallegos Fedriani adhiere al voto precedente.
En virtud de lo expuesto se revoca el decisorio apelado dejando sin efecto el acto
determinativo del Fisco como asimismo la sancin aplicada y los accesorios, con costas por

207

su orden en atencin a la naturaleza compleja de la cuestin.

En atencin a la forma en que se resuelve se deja sin efecto la regulacin de honorarios de
fs. 186.
Se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de uno de los vocales de este Tribunal.
- Pablo Gallegos Fedriani. - Luis C. Otero
La Ley S.A.

208

EMPRESA UNIPERSONAL
1) Comentario General
2) Circular 1080/79
3) Fallo TFN Ramos Jaime
4) Dictamen 37/95 - taxistas
COMENTARIO GENERAL
El concepto de empresa unipersonal no esta definido en la ley y muchas veces da lugar a
discusiones interpretativas sobre todo cuando se trata del ejercicio de profesiones liberales
desarrolladas con algn grado de equipamiento .
Al respecto tiene aun vigencia una vieja circular de la DGI del ao 79 ( la N 1080) que
defina el concepto de empresa unipersonal para el impuesto a los capitales.
La circular estableci que : empresario es la persona fsica o sucesin indivisa titular de un
capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurdica y econmica, asume con
intencin de lucro la prestacin habitual de servicios tcnicos, cientficos o profesionales, y
organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras
personas
Aclaraba que no resulta determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales
fines, la utilizacin del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo
(recepcionista, mecangrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realizacin
propiamente dicha de la prestacin misma del servicio profesional, tcnico o cientfico o
una fase especfica en el desarrollo del mismo.
Por ltimo la circular estableca : No estn pues comprendidos en el concepto de
empresario o empresa unipersonal, aqullos profesionales, tcnicos o cientficos cuya
actividad sea de carcter exclusivamente personal, an con el concurso de prestaciones a las
que hace referencia el prrafo anterior.
La sala D del Tribunal Fiscal de la Nacin en fallo del 7-3-03 ( causa Ramos Jaime F.) se
expidi revocando la resolucin de la AFIP que pretenda encuadrar a un bioqumico en la
tercera categora considerndolo empresa unipersonal en virtud del equipamiento que el
mismo posea.
Al respecto sealo el Tribunal:
1. Los ingresos obtenidos por un bioqumico de su actividad profesional se rigen en el
impuesto a las ganancias por el sistema de lo percibido de la cuarta categora, aun
cuando ella implique la afectacin de un patrimonio (como son los equipos
utilizados), una organizacin, costos fijos en recursos humanos y materiales para
desarrollar la actividad habitual y un cierto riesgo empresario como podra ser la
inversin en equipos que luego se espera recuperar, pues la organizacin aludida
est nsita en el ejercicio de la profesin y no permite concluir que se est ante una
actividad comercial que complementa la profesional.
2. La prestacin de servicios personales -en el caso, un bioqumico- no puede ser
considerada como empresa, por lo tanto los ingresos provenientes de ella deben
atribuirse a la cuarta categora prevista en el impuesto a las ganancias, salvo que
quien los preste constituya una sociedad civil o comercial, regular o no.
3. Cabe revocar la resolucin de la DGI que impugn la declaracin jurada presentada
por el contribuyente en el impuesto a las ganancias por considerar que los ingresos
prevenientes de su actividad de bioqumico deban ser encuadrados en la tercera
categora y no en la cuarta como lo declar, ya que el capital (equipamiento) puesto
al servicio de la actividad profesional no lo convierte en una empresa, sino que es el
medio necesario para cumplir con las prestaciones y de ningn modo puede ser
calificado como inversin de riesgo destinada a producir renta pues se emplea en el
ejercicio de una profesin liberal. Est claro que aqu el funcionario -en un alarde
de pigmesmo mental- incurre en una confusin de roles al haber dado primaca a lo
accesorio (equipamiento) en detrimento de lo ms valioso y principal (intelecto),

209

con total olvido de que el elemento capital puesto al servicio de la actividad

profesional universitaria (en el caso se trata de un bioqumico), no modifica en nada
el tipo de prestacin (del voto del doctor Brodsky)

CIRCULAR 1080/79
JURISDICCIN:
Nacional
ORGANISMO:
Dir. Gral. Impositiva
FECHA:
05/09/1979
BOL. OFICIAL:
11/09/1979
VIGENCIA DESDE:
11/09/1979
Legislacin
Impuesto sobre los Capitales
C. (DGI) 1080 5/9/1979
CONCEPTO DE EMPRESA UNIPERSONAL
En atencin a las dudas suscitadas respecto del alcance de lo dispuesto por el artculo 2,
inciso c) ltima parte, de la ley de impuesto sobre los capitales, (t.o. 1977 y modif.)
aclrase que, a tales efectos, empresario es la persona fsica o sucesin indivisa titular de un
capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurdica y econmica, asume con
intencin de lucro la prestacin habitual de servicios tcnicos, cientficos o profesionales, y
organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras
personas.
Constituyen el capital, a estos efectos, todo tipo de recursos econmicos significados por
bienes afectados, total o parcialmente, a la consecucin de los objetivos de que se trata.
El trabajo de terceros, a tales fines, est representado por el empleo remunerado de otras
personas, con o sin ttulo habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas, en tareas
cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realiza o que
constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas.
No resulta as determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la
utilizacin del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista,
mecangrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realizacin propiamente dicha de
la prestacin misma del servicio profesional, tcnico o cientfico o una fase especfica en el
desarrollo del mismo.
No estn pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa unipersonal, aqullos
profesionales, tcnicos o cientficos cuya actividad sea de carcter exclusivamente personal,
an con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el prrafo anterior.
TEXTO S/C. (DGI) 1080

DICTAMEN (DAT) 37/95

DIRECCIN DE ASESORA TCNICA
31 de Marzo de 1995
Asunto:
IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS ACTIVOS. R.R. Taximetrista.
Vehculo propio. Tratamiento aplicable. Consulta.

210

Sumario:
Los beneficios obtenidos por los taximetristas que explotan su vehculo propio deben
incluirse en la tercera categora de rentas a efectos de liquidar el impuesto a las ganancias.
Asimismo, resultan sujetos pasivos del impuesto sobre los activos debiendo valuar el
automvil conforme el inciso a), punto 1) del artculo 4 de la ley de la materia y la licencia
de acuerdo a lo previsto por el inciso g) del citado dispositivo legal.
Texto:
I. La actuacin del asunto se origina en una presentacin efectuada por el rubrado en
Agencia N ..., mediante la cual solicita se le informe su situacin frente a los gravmenes
del rubro. En tal sentido manifiesta que la actividad que desarrolla es la de "TAXISTA,
dueo del vehculo".
En concreto consulta en qu categora de renta debe considerarse encuadrado frente a las
normas del impuesto a las ganancias y si resulta alcanzado por el impuesto sobre los
activos. En relacin a este ltimo tributo, si resultara sujeto pasivo del mismo, requiere se le
indique cmo valuar el vehculo y la licencia.
La Agencia antes mencionada sostiene que, de conformidad con lo dispuesto por la
Resolucin General N 523 referida al impuesto a los rditos, "los beneficios obtenidos por
los taximetristas que explotan su propio vehculo, son rditos de tercera categora" y que se
trata de una explotacin unipersonal por lo que se halla sujeta al impuesto sobre los activos.
Por su parte, Regin N ... manifiesta que a su entender el criterio de la Agencia N ... no se
ajusta a una interpretacin razonable de las leyes que rigen ambos gravmenes y que el
problema radica en determinar si las ganancias en cuestin deben ser consideradas como
provenientes del ejercicio de oficios y, por lo tanto, incluidas en el inciso e) del artculo 79
de la ley del impuesto a las ganancias o bien si merecen ser reputadas como derivadas de
una empresa unipersonal y en consecuencia encuadradas dentro de las previstas en el inciso
b) del artculo 49 del mismo texto legal, nico supuesto, este ltimo, adems, en que el
consultante sera sujeto pasivo del impuesto sobre los activos.
La citada Regin contina su informe expresando que el tema involucra el concepto de
empresa unipersonal o explotacin unipersonal , por lo que la solucin de la controversia se
reduce a establecer si el mismo es aplicable al presente caso.
Para ello, cita la Circular N 1080 relativa al impuesto sobre los capitales que define el
concepto de empresario destacando que a su entender un empresario se diferencia de un
profesional en que el primero se caracteriza por la primaca de la organizacin de los
factores que intervienen en la actividad que desarrolla, sin perjuicio de la carencia de
importancia econmica y de su trabajo personal, mientras que para el segundo el elemento
preponderante o de mayor peso en su actividad es la labor personal.
Adems, la Regin mencionada hace alusin al ltimo prrafo del artculo 49 de la ley del
impuesto a las ganancias, sealando al respecto que a su juicio no se verifica en el presente
caso el supuesto all contemplado relativo al desarrollo de una actividad profesional que se
complemente con una explotacin comercial.
Por todo ello, esa dependencia concluye que las utilidades que obtiene el consultante son de
cuarta categora y que el mismo no resulta alcanzado por el impuesto sobre los activos.
Por su parte, el Departamento ... de esa Direccin sostiene , de acuerdo con los dispuesto
por la Resolucin General N 523, que las rentas obtenidas por taxistas que explotan su
propio vehculo son ganancias de tercera categora por tratarse del ejercicio habitual de una
actividad econmica basada en la prestacin de servicios, utilizando como elemento
fundamental para su cumplimiento la inversin de capital y aporte de mano de obra,
asumiendo en la obtencin del beneficio, el riesgo propio de la ocupacin que desarrolla,
constituyendo en consecuencia una empresa.

211

Asimismo, el citado Departamento sostiene que el consultante resulta sujeto pasivo del
impuesto sobre los activos, correspondiendo valuar el vehculo conforme lo previsto por el
inciso a), punto 1. del artculo 4 de la ley del tributo y la licencia de acuerdo a lo dispuesto
por el inciso g) del mismo dispositivo legal.
Finalmente, el preopinante, atento la disparidad de criterios existente, remite la actuacin a
consideracin de este servicio asesor.
II. Cabe en primer lugar, referirse a la Resolucin General N 523, que si bien fue dictada
en vigencia del impuesto a los rditos, resulta aplicable al caso en virtud a que subsisten en
la ley del impuesto a las ganancias los preceptos que, en relacin al tema que nos ocupa,
contena la ley de aquel gravamen.
El artculo 1 de dicha norma resolutiva establece que "Los beneficios obtenidos por los
taximetristas que explotan su propio vehculo, son rditos de tercera categora.
A travs de los considerandos de la resolucin general aludida, se pueden observar los
fundamentos tenidos en cuenta para su dictado. All se expresa que: "...examinadas las
caractersticas de la actividad productora de los beneficios, se concluye en que stos son la
resultante de la conjuncin de dos factores que, independientemente, tienen capacidad para
generar utilidades: por una parte, el desempeo del oficio de chofer, cuyo cometido puede
realizarse sin ser propietario del vehculo y, por otra, la explotacin del automvil que
puede llevarse a cabo mediante la utilizacin de asalariados".
Agrega seguidamente "Que de ello resulta que los beneficios obtenidos por los
taximetristas que explotan vehculo propio, son, indiscutiblemente. la suma del rendimiento
de ambos factores y no los de la actividad personal con utilizacin de una herramienta de
trabajo". Por ello, se seala que "...de lo expuesto surge que se configura cabalmente la
tipificacin del rdito producido por la conjuncin del capital y trabajo, esto es, la
condicin que genricamente abarca la tercera categora de rditos" y, agrega finalmente,
que, "...a mayor abundamiento, la ley ha previsto situaciones como la planteada,
estableciendo que cuando la actividad personal se complementa con una explotacin
comercial o viceversa, el resultado total que se obtenga constituye rditos de la tercera
categora..."
El criterio sostenido en la norma resolutiva, como puede apreciarse, tiene como punto de
partida la actividad en s misma -transporte de personas- para cuyo desarrollo es necesario,
como fuera expuesto, la concurrencia de dos factores, el capital y el trabajo, y en la medida
que para su ejercicio ambos elementos determinantes se verifiquen respecto de un sujeto, la
categorizacin procedente se aleja de la consideracin de una tarea de naturaleza
eminentemente personal.
Por otra parte, si bien en lo que al impuesto a las ganancias respecta, las consideraciones
vertidas se evalan suficientes para determinar la manera en que debe liquidarse el tributo,
en este caso, atento a lo expresado por Regin N ... en cuanto a precisar si aqu existe una
empresa o explotacin unipersonal, cabe traer a colacin el Dictamen N 7/80 (DATyJ).
En dicho pronunciamiento se defini, a los efectos fiscales, el trmino empresa, cuya parte
pertinente manifiesta: "Organizacin ...que generada para el ejercicio habitual de una
actividad econmica basada en la ...prestacin de servicios, utiliza como elemento
fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversin del capital y/o el aporte de
mano de obra, asumiendo en la obtencin del beneficio el riesgo propio de la actividad que
desarrolla".
En el caso bajo examen, se entiende que los sealados extremos se hallan configurados
respecto al taxista que explota el vehculo de su propiedad, ya que para poder ejercer la
actividad se organiza -fija sus propias reglas y armoniza los factores que la componen-;
efecta la inversin de capital -adquisicin del vehculo y licencia, entre otros- y aporta su
propio trabajo; y, finalmente, asume el riesgo de la actividad -rene, coordina y dirige esos
elementos bajo su responsabilidad-.

212

Adems cabe referirse a la Circular N1080 por ser esta la normativa a partir de la cual
Regin N ... sustenta su postura. Esta disposicin en su primer prrafo delimita el alcance
de sus conclusiones al expresar, a continuacin de la aclaracin del trmino empresario,
que el caso que analiza se refiere a "... la prestacin habitual de servicios tcnicos,
cientficos o profesionales..."
Por ello, a partir de esa delimitacin, el criterio all vertido est dirigido especficamente a
ese tipo de prestaciones las que no comprenden a los oficios, y menos an, entiende esta
asesora, a una actividad tan dismil como lo es la de transporte de pasajeros.
En ese contexto, no resulta aplicable a este caso concreto, lo manifestado por Regin N ...
-transcripto en el sexto prrafo del apartado I de este informe-, en el sentido que a
diferencia del empresario, en el caso del profesional "...el elemento preponderante o de
mayor peso en su actividad es la labor personal".
No cabe duda que ello es as cuando se trata de servicios profesionales, tcnicos o
cientficos en donde el componente intelectual no slo priva sobre el resto de los elementos
que conforman la actividad, sino que adems le confiere a la misma una naturaleza tal que
ni el aporte de capital y/o mano de obra auxiliar o de apoyo, desvirta la conceptualizacin
de tarea eminentemente personal.
No ocurre lo mismo en el presente caso en el que si bien, no se desconoce la capacitacin
que debe reunir el taximetrista para desarrollar su actividad, dicho entrenamiento no resulta
preponderante en el conjunto de los factores que la integran sino que, como fuera antes
sealado, trat ndose de la prestacin de servicios de transporte los beneficios que ella
genera "...son la resultante de la conjuncin de dos factores ...el desempeo del oficio de
chfer y ... la explotacin del automvil..." -en los trminos de la Resolucin General N
523-.
En consecuencia, las ganancias que obtengan los taximetristas que explotan su vehculo
propio deben incluirse en la tercera categora a efectos de la liquidacin del impuesto a las
ganancias. Asimismo, resultan sujetos pasivos del impuesto sobre los activos debiendo
valuar el automvil en funcin al artculo 4, inciso a), punto 1) de la ley de la materia y la
licencia en funcin al inciso g) del citado artculo.
MARIA CECILIA VENTURA
Jefe Divisin Dictmenes Tcnicos "B"
A/C. Departamento Asesora Tcnica Tributaria
CONFORME: 2/2/95 ADOLFO JOSE GARCIA
Director (Int.) Direccin de Asesora Tcnica
CONFORME: 17/3/95 JOSE LOPEZ LADO

Subdirector General
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nacin, sala D (TFiscal)(SalaD)
Fecha:
07/02/2003
Partes:
Ramos, Jaime F.
Publicado en:
IMP 2003-15, 52

HECHOS:
Un contribuyente apel la resolucin de la DGI por la cual le determin el impuesto a las
ganancias, agravindose por cuanto el Fisco le impugn la declaracin jurada aduciendo
que los ingresos provenientes de su actividad de bioqumico deban ser encuadrados en la
tercera categora del impuesto. El Tribunal Fiscal revoc la resolucin apelada.

213

SUMARIOS:
4. Los ingresos obtenidos por un bioqumico de su actividad profesional se rigen en el
impuesto a las ganancias por el sistema de lo percibido de la cuarta categora, aun
cuando ella implique la afectacin de un patrimonio (como son los equipos
utilizados), una organizacin, costos fijos en recursos humanos y materiales para
desarrollar la actividad habitual y un cierto riesgo empresario como podra ser la
inversin en equipos que luego se espera recuperar, pues la organizacin aludida
est nsita en el ejercicio de la profesin y no permite concluir que se est ante una
actividad comercial que complementa la profesional.
5. La prestacin de servicios personales -en el caso, un bioqumico- no puede ser
considerada como empresa, por lo tanto los ingresos provenientes de ella deben
atribuirse a la cuarta categora prevista en el impuesto a las ganancias, salvo que
quien los preste constituya una sociedad civil o comercial, regular o no.
6. Cabe revocar la resolucin de la DGI que impugn la declaracin jurada presentada
por el contribuyente en el impuesto a las ganancias por considerar que los ingresos
prevenientes de su actividad de bioqumico deban ser encuadrados en la tercera
categora y no en la cuarta como lo declar, ya que el capital (equipamiento) puesto
al servicio de la actividad profesional no lo convierte en una empresa, sino que es el
medio necesario para cumplir con las prestaciones y de ningn modo puede ser
calificado como inversin de riesgo destinada a producir renta pues se emplea en el
ejercicio de una profesin liberal. (del voto del doctor Brodsky)
TEXTO COMPLETO:
Buenos Aires, febrero 7 de2003.
El doctor Brodsky dijo:
I. Que a fs. 56/63 vta. se interpone recurso de apelacin contra la resolucin de fecha 30 de
diciembre de 1999, dictada por el Jefe de la Divisin Revisin y Recursos de la Regin
Crdoba de la AFIP - Direccin General Impositiva, por la que se determina de oficio la
obligacin fiscal en el Impuesto a las Ganancias por el perodo fiscal 1995, con ms
intereses resarcitorios y aplica una multa equivalente al 70% del impuesto omitido con
sustento en lo dispuesto por el art. 45 de la Ley 11.683 (t. o. en 1998 y sus modificaciones).
Expone la recurrente que durante la fiscalizacin prest la debida colaboracin con los
funcionarios actuantes y que con motivo de ella, el profesional a cargo de los registros
contables advirti que deba rectificarse el monto correspondiente al impuesto a las
ganancias por el ao 1995, por lo que el 7/5/97 present la correspondiente declaracin
jurada rectificativa, agravindose que a tres aos de esta presentacin el Fisco impugna la
mentada declaracin por considerarla incorrecta aduciendo que de los hechos relevados la
actora deba estar encuadrada en la tercera categora del impuesto y no en la cuarta como
declar.
Plantea la nulidad de la resolucin recurrida por cuanto se funda en una interpretacin
arbitraria y contraria a derecho, carente de causa y dado la irregular obtencin de la prueba
de los antecedentes de hecho y de derecho que sirven de fundamento al acto administrativo
impugnado, alegando que el procedimiento incoado resulta nulo y en que la inspeccin
nunca le inform que finalidad se persegua con dicha fiscalizacin.
Explica que no existe una explotacin comercial y que la fiscalizacin mal interpret el
hecho de que el recurrente es el nico titular del capital invertido -aparatos de laboratorio y
mobiliario relacionados con su labor-, que asume exclusivamente el riesgo de su actividad
profesional, detallando que los informes que emite el laboratorio CEMAC son firmados
exclusivamente por l dado que es una prestacin personal y que si bien excepcionalmente
en su ausencia los firma uno de sus dependientes eso no despersonaliza el servicio;
aclarando que si bien se indica que atiende las 24 horas ello est dado por que algunos de
sus clientes son hospitales, sanatorios y clnicas que atienden en dicho horario, pero ello no
sirve -dice- como fundamento para considerar que su actividad encuadra en la tercera
categora del tributo cuestionado y remarca que el fisco arriba a esta conclusin al

214

tergiversar pautas interpretativas mencionadas en algunas normas administrativas internas y

descartando otras sin fundamento alguno.
Agrega que de haberse efectuado una interpretacin conforme a derecho, la realidad
econmica sera suficiente para explicar en cuanto la labor de todo profesional ha contado
siempre con el auxilio de dependientes, los que generalmente son especializados y no por
ello se ha considerado que el estudio, laboratorio, consultorio revista el carcter de una
explotacin comercial o empresa y agrega que debido a las mltiples obligaciones formales
del sistema tributario y la burocratizacin del sistema de obras sociales se vio en la
necesidad de requerir la contratacin de auxiliares administrativos y contadores pblicos
especializados para auxiliarlo en dichas tareas, lo mismo que debido al avance tecnolgico
producido en la medicina y ciencias auxiliares que lo lleva a disponer de mayor cantidad y
complejidad de instrumental y aparatos que antes no se requera, por lo que las actividades
realizadas en su laboratorio CEMAC no son distintas ni complementarias del ejercicio de
su profesin sino el ejercicio de la profesin misma.
Plantea tambin la improcedencia de la sancin aplicada ante la ausencia del elemento
subjetivo requerido por el tipo infraccional, citando jurisprudencia en apoyo de sus dichos y
entiende que en su caso, se ha dado la figura del error excusable en razn que slo pueden
considerarse las ganancias percibidas dado que las devengadas corresponden a crditos
correspondientes a obras sociales que son sus principales pagadores con un elevado ndice
de morosidad o bien incobrables como los hospitales y sanatorios. Por las razones que
expone y la prueba ofrecida solicita que se haga lugar al recurso interpuesto revocando la
resolucin recurrida y hace reserva del caso federal.
II. Que a fs. 75/83 el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. En cuanto a la nulidad
planteada manifiesta que con fecha 15/8/96 la auditora fiscal le notific al actor el inicio de
la inspeccin y en el caso que no se hubiese referenciado en forma expresa el gravamen y/o
perodos a verificar seala que el Organismo fiscal posee la facultad de fiscalizar sobre la
totalidad de los tributos cuya recaudacin obra a su cargo y en la obligacin por parte de los
administrados de proporcionar los elementos necesarios para tal fin y aclara que los
antecedentes administrativos contienen en forma pormenorizada cada uno de los
fundamentos que sirvieron para el dictado del acto apelado, permitindole ejercer con total
plenitud su derecho de defensa, por lo que la determinacin practicada resulta adecuada y
procedimentalmente correcta por lo que solicita el rechazo de la nulidad planteada.
En cuanto a la cuestin de fondo seala que la Circular N 1080/79 de la DGI define en
forma indubitable el concepto de empresario a los fines impositivos y qu debe entenderse
por capital y trabajo de terceros, indicando que no es determinante, a fin de establecer sobre
la existencia de una empresa unipersonal, la utilizacin de trabajo de personas que realicen
tareas auxiliares o de apoyo siempre que tales tareas no impliquen la realizacin
propiamente dicha de la prestacin de servicio profesional, tcnico o cientfico o una fase
especfica en el desarrollo del mismo. Destaca que la responsabilidad es asumida por el
apelante con fines de lucro y que el personal -bioqumicos a su cargo en relacin de
dependencia- no reviste el carcter de auxiliares dado que su accionar implica la realizacin
propiamente dicha de la prestacin del servicio profesional lo que lleva a tipificar al
rubrado a los fines impositivos como empresario o empresa unipersonal.
Expresa que el razonamiento seguido por la actora sobre la realidad econmica carece de
sustento haciendo hincapi en que es inadecuado pretender asimilar su actividad organizada
bajo la forma de un laboratorio de anlisis clnicos con guardia las 24 horas y con
profesionales -colegas- en relacin de dependencia a su cargo, con la de un profesional que
acta solo y que si bien puede contar con empleados en relacin de dependencia ellos slo
cubren funciones no profesionales.
Respecto a la multa impuesta considera que la misma se ajusta a derecho y sostiene que la
falta de culpabilidad invocada no ha sido probada. Por las razones de hecho y de derecho
que detalla y por la jurisprudencia y doctrina que cita, peticiona que oportunamente se dicte
sentencia confirmando la resolucin recurrida en todas sus partes, con costas y hace reserva
del caso federal.

215

Que a fs. 171 se declara cerrado el perodo de instruccin, elevndose a fs. 173 los autos a
conocimiento de la sala D. A fs. 182/185 y fs. 187/189 se encuentran agregados los alegatos
producidos por las partes y a fs. 190 se ponen los autos para dictar sentencia.
III. Que en consecuencia, la cuestin a dilucidar consiste en establecer si las rentas que
percibe el actor corresponden ser atribuidas a la 3 categora, como entiende el Fisco
Nacional, o a la 4 categora como pretende el recurrente.
Que en funcin del anlisis que sigue a continuacin, desde ya anticipo una solucin
contraria al criterio fiscal, en virtud de lo cual corresponde revocar en todas sus partes la
resolucin apelada, por no encontrarla ajustada a derecho.
Que con fecha 30/12/99 se produce el dictamen jurdico que sirve de sustento a la
determinacin practicada, el que escuetamente y sin mayor explicacin, utiliza como
fundamento de la accin fiscalizadora a la Circular 1080 (B.O. 11/9/79), emitida por el
director general de la DGI con el propsito de brindar a los contribuyentes pautas
interpretativas acerca de quienes resultaban alcanzados por el impuesto sobre el capital de
las empresas, vigente a la sazn.
Vale decir, que sobre la base de un criterio interpretativo, ya que no dispositivo y de
aplicacin especfica para el impuesto sobre los capitales, 20 aos ms tarde el juez
administrativo crea un responsable impositivo en otro tributo (ganancias), empleando para
ello el mtodo analgico que, segn toda la doctrina prevalente, est vedado en materia
tributaria por contrariar el principio "nullum tributum sine lege".
Esto es as porque el funcionario dictaminante opina que cuando la actividad profesional
individual se desarrolla con el concurso de un alto grado de equipamiento tcnico y con la
colaboracin de otros profesionales dependientes, se ha configurado una "empresa" y en
consecuencia, le es aplicable el tratamiento que la ley del impuesto a las ganancias reserva
a ese sector de contribuyentes, el que no es igual al que correspondera a una actividad que
no emplea esos factores. Para sostener su punto de vista el opinante acude al Dictamen
(DATJ) N 7 del 7/5/80 (Boletn DGI N 321, pg. 279) casi tan antiguo como la Circular
1080, para definir el concepto "empresa".
Est claro que aqu el funcionario -en un alarde de pigmesmo mental- incurre en una
confusin de roles al haber dado primaca a lo accesorio (equipamiento) en detrimento de lo
ms valioso y principal (intelecto), con total olvido de que el elemento capital puesto al
servicio de la actividad profesional universitaria (en el caso se trata de un bioqumico), no
modifica en nada el tipo de prestacin. Tampoco ha tenido en cuenta que las mayores
exigencias operativas actuales hacen necesario contar con ms y mejores medios tcnicos y
mecnicos puestos al servicio de la actuacin profesional, para hacerla precisamente ms
eficaz, como es usual en los pases que impulsan la excelencia y por eso son lderes.
No debe perderse de vista que el capital aplicado para realizar estas prestaciones es un
medio necesario para cumplirlas y de ningn modo puede ser calificado como inversin de
riesgo destinada a producir renta porque quien lo emplea lo hace en el ejercicio de una
"profesin liberal".
Hoy no es concebible que un ingeniero civil cumpla su funcin con un tablero y una regla
de clculo, o que un contador pblico deba arreglarse con una calculadora y una mquina
de escribir, para as admitirse que no existen dosis de capital afectadas a equipamiento
profesional y que por lo tanto, por esa sola razn, no haya "empresa". Una actitud
semejante caera en el ridculo, porque ninguno de esos profesionales dejara de acudir a las
ventajas que en sus trabajos representan los medios computarizados, que cuanto ms
sofisticados son, mejores y ms seguros resultados brindan a quienes los utilizan.
Por otra parte, se advierte que el juez administrativo ha privilegiado la forma y no el
contenido, asimilando un laboratorio a un taller, con total olvido de que en el caso de autos,
el primero slo suministra informes profesionales y no produce ni vende bienes o
mercaderas, como sera el caso del segundo, ya que nada se menciona en las actuaciones
promovidas acerca de una hipottica produccin de drogas o frmacos en la sede del
recurrente.

216

La discusin no es novedosa, ya que este Tribunal ha sido llamado en otras ocasiones a

dictaminar sobre el tema. En tal sentido, la sala B resolvi el 29/9/86 la causa N 4.089-I
"Pifano, Juan Jos s/deneg. de repeticin-impto. s/capitales" y el 15/11/2001, la causa N
16.955-I "Fernndez Valdivieso, Hctor Pedro Vicente s/apel. IVA, ganancias y bienes
personales", en la que el Fisco Nacional, en cuanto hace a la cuestin que aqu se analiza,
defendi una posicin exactamente inversa a la que ahora sostiene, al opinar que los
honorarios de un profesional se imputan conforme al mtodo del percibido y no por el
devengado, como pretenda el contribuyente para as poder atribuirlos a un perodo fiscal ya
prescripto.
Conductas como la descripta, que varan conforme coincidan con la intencin recaudadora,
no slo deslucen la imagen del organismo sino que afectan seriamente el respeto que
merecen las instituciones oficiales.
IV. Aunque la actitud fiscal que aqu se cuestiona reposa en la Circular 1080, que segn lo
visto carece de efectos vinculantes con el Impuesto a las Ganancias por responder a una
concepcin tributaria distinta, es del caso sealar que el funcionario recaudador ha aplicado
esa norma privilegiando aquellos aspectos que resultan ms propicios a su criterio y
descartando el resto, porque no lo favorece.
En efecto, si bien la Circular pondera la conjuncin capital ms trabajo remunerado y
especializado de otras personas como los elementos necesarios para tener por configurada a
la "empresa", tambin tiene la precaucin de limitar la concurrencia de dichos factores al
establecer que no es determinante la mano de obra empleada, en tanto no comporte la
realizacin propiamente dicha de la prestacin profesional o de una fase especfica de su
desarrollo y tambin excluye del concepto "empresa unipersonal" a aquellos profesionales,
tcnicos o cientficos cuya actividad sea de carcter exclusivamente personal, aun cuando
cuenten con el concurso de las prestaciones a que se refiere el prrafo anterior.
Vale decir que mientras por un lado la Circular fija pautas para intentar definir el concepto
"empresa", al mismo tiempo establece excepciones de tal amplitud que tornan obligatorio
analizar con detenimiento cada caso particular, ante el riesgo que supone una
generalizacin no acotada, ya que no es legtimo ni tico valerse de una normativa en forma
parcial, rescatando solamente aquello que lleva agua al propio molino.
En cuanto a la invocacin en la resolucin recurrida a la existencia de empleados en
relacin de dependencia que no revisten la categora de simples auxiliares al punto de
desempearse en reemplazo del titular, la tacha ha quedado incompleta porque al propsito
de usar ese argumento para tener por probada la "empresa" debi acomparselo -para
fundar su eficacia- y no se lo hizo, con la sugerencia de haberse configurado la "sociedad
profesional", toda vez que algunos de los dependientes revisten la calidad de profesionales
(tcnicos de laboratorio, segn la pericia de fs. 161).
No se atrevi a ello el juez administrativo, porque todas las probanzas arrimadas en la etapa
administrativa, tanto como en las cumplidas ante este Tribunal, apuntaron a ratificar la
titularidad unipersonal del recurrente en la actividad, aventando as la posibilidad de
insinuar la figura societaria, ni siquiera "de hecho" (cfr. prueba de oficios, fs. 102; 122/128;
132/134 y pericia contable, fs. 159/162). La misma conclusin es la que surge de las
respuestas brindadas en los testimonios incorporados a fs. 150/155. Del mismo modo, ha
quedado descartada la sugestiva referencia a una supuesta "organizacin profesional" en
reemplazo de la "sociedad", ensayada como alternativa por la representacin fiscal a fs.
188vta.
En esas condiciones, la referencia al personal dependiente ha quedado descolgada y su
mera cita, a la luz de las respuestas dadas a los oficios dirigidos a la Asociacin de
Bioqumicos (fs. 119) y al Colegio de Bioqumicos (fs. 129/130), no tiene eficacia alguna
para el propsito perseguido por el Fisco con la inclusin del tema en la controversia.
V. En consecuencia, eliminada la incidencia del capital afectado y evaporada la alternativa
de la "sociedad", el ltimo de los requisitos a cumplir -a tenor del criterio que expone el
Dictamen (DAT) N 7/80- para sostener la teora de la "empresa" es el de la
"complementacin comercial", previsto en el ltimo prrafo del art. 49 de la Ley 20.628 (t.

217

o. 1986), como condicin para incluir a la actividad del recurrente en la tercera categora de
rentas.
Esta norma, as como la del apartado 2 del art. 2 de la citada ley y el ltimo prrafo de los
arts. 8 y 65 del reglamento de la ley (texto cfr. Dec. 2.353/86), son el sustento legal que
adscribe al art. 79, inc. e) de la ley (cuarta categora), a las rentas provenientes del ejercicio
de profesiones liberales, cuando el mismo no est complementado con una actividad
comercial. La misma conclusin se extrae de la Instruccin (DATJ) 236 del 15/12/78, cuyo
punto 1 incluye entre los obligados a practicar el ajuste impositivo por inflacin "a las
entidades dedicadas a las actividades indicadas en los incs. e) y f) del art. 72 de la ley (art.
79 en el ordenamiento de 1986) y complementadas con una actividad comercial" (el
subrayado es propio).
Lo que antecede equivale a decir -a contrario sensu- que las entidades del art. 79 cuya
actividad carezca de complementacin comercial, estn excluidas de practicar el ajuste por
inflacin, porque se las considera incluidas en la cuarta categora de rentas y por
consiguiente, no son "empresas".
De los antecedentes administrativos incorporados a la causa, ni de la prueba pericial
contable (fs. 160/161, pto. 7), surge que el recurrente de estos autos tenga alguna forma de
complementacin comercial en el desarrollo de su actividad profesional. Por lo tanto, la
inexistencia comprobada de las condiciones previstas en el Dictamen 7/80, lleva
necesariamente a la conviccin que el mismo es inaplicable para resolver el caso de autos.
VI. En consecuencia, habiendo quedado descartados por su ostensible improcedencia la
Circular 1080/79 y el Dictamen (DATJ) 7/80, segn se ha visto, la resolucin apelada ha
quedado sin sustento por lo que corresponde revocarla en todas sus partes.
Por la forma como se resuelve, las dems cuestiones planteadas en el recurso, relativas a la
nulidad del acto recurrido (fs. 18/21); a la obtencin supuestamente irregular de las pruebas
que sustentan la determinacin de oficio (fs. 59) y los agravios por la sancin aplicada (fs.
60vta. y fs. 185), se han tornado abstractas, por lo que su consideracin resulta inoficiosa,
sin dejar por ello de reconocer que todo el ajuste proviene de dismiles criterios para
encuadrar la situacin fiscal del apelante y no de la formulacin de declaraciones
defectuosas. Las costas se imponen a la vencida.
La doctora Gramajo dijo:
I. Que adhiere al relato de los hechos efectuados en los Considerandos I y II del Voto del
Dr. Brodsky.
II. Que en primer trmino el recurrente opone -como defensa de fondo- la excepcin de
nulidad de la resolucin apelada, con fundamento en el art. 7 inc. b) de la Ley 19.549,
norma que dispone que el acto deber sustentarse en los hechos y antecedentes que le
sirvan de causa y en el derecho aplicable y, en segundo trmino, la nulidad del
procedimiento por obtencin irregular de las pruebas que sustentan la determinacin de
oficio y la aplicacin de sancin.
Al respecto cabe sealar, que de la lectura del acto apelado y de las actuaciones
administrativas que le sirven de sustento fctico surge que en el caso el Fisco Nacional no
ha violado lo normado por el art. 7 de la ley de Procedimientos Administrativos 19.549,
porque adems de haberse apegado estrictamente a la normativa procedimental establecida
en la Ley 11.683 en lo que al procedimiento de determinacin de oficio se refiere, la
resolucin determinativa en sus considerandos proporciona un detallado fundamento de las
normas legales y administrativas en que se basa debiendo puntualizarse que los argumentos
desarrollados como sustento de esta excepcin, hacen fundamentalmente a la cuestin de
fondo debatida en los presentes autos, resultando por tanto inhbiles a tal efecto.
Que lo precedentemente expuesto resulta aplicable a la excepcin planteada respecto de la
nulidad de procedimiento.
Por ello se rechaza la excepcin de nulidad opuesta como defensa de fondo.

218

II. Que la cuestin sobre la que versa la dilucidacin de la presente causa radica en definir
si el apelante complementa o no su actividad profesional de bioqumico con una
explotacin comercial, ya que en el primer supuesto el total de ganancias que se obtenga
del conjunto de actividades encuadrarn en las de tercera categora debiendo imputarse por
el sistema de lo devengado, en tanto que de no ser as se regirn por el sistema de lo
percibido de la cuarta categora.
Hay que reconocer que la cuestin presenta aristas complejas, ya que el propio
contribuyente solicit los servicios de una consultora al respecto (ver fs. 132/136 del cuerpo
de actuaciones administrativas Instr. 180 (DPNF) pero es en la naturaleza de la actividad
que desarrolla que encontramos la solucin de la causa. Ello es as, porque no se puede
desconocer que en el ejercicio de la mayora de las actividades profesionales, mdico,
abogado, bioqumico, etc., se requiere por lo general, contar con un local, auxiliares en la
actividad que, como bien dicen los Dres. Carlos A. Raimondi y Adolfo Atchbahian en su
obra "El Impuesto a las Ganancias", edicin 2000, pg. 40 y sig., "...implican, acaso de
modo ineludible, una estructura u organizacin, as sea muy pequea. Se considera que ello
constituye una empresa?.. Y si as fuera a partir de qu lmite de importancia o
complejidad de la organizacin?.
La suscripta coincide con estos autores que la prestacin de servicios personales no puede
ser considerada como empresa, con la nica excepcin de que quien preste el servicio lo
haga constituyendo una sociedad civil o comercial, regular o no.
El hecho de que el ejercicio de la profesin, en este caso bioqumico, implique la afectacin
a la misma de un patrimonio (como son los equipos que se utilizan), una organizacin,
costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad
y un cierto riesgo empresario como podra ser la inversin en equipos que luego se espera
recuperar, no permiten, aunque de una primera lectura pareciera lo contrario, concluir que
se est ante una actividad comercial que complementa la profesional, pues la organizacin
aludida est nsita en el ejercicio de la profesin.
En virtud de lo expuesto la suscripta vota por revocar la resolucin apelada, imponiendo las
costas por su orden atento la complejidad de la cuestin.
El doctor Bosco dijo:
I. Que el suscripto comparte los fundamentos vertidos en su voto por la Dra. Gramajo tanto
en lo que hace a la nulidad planteada, como en lo relativo a las restantes cuestiones
sometidas a la resolucin de este Tribunal.
II. Que siendo ello as, y no observndose en la presente causa la demostracin por parte
del Fisco de circunstancias debidamente acreditadas, que pongan de manifiesto la
existencia de una realidad fctica que permita apartarse de los principios generales
enunciados en el voto antes referido, corresponde revocar la resolucin apelada.
III. Que en lo que hace a las costas, voto por su imposicin a la vencida.
Del resultado de la votacin que antecede, por mayora;
Se resuelve: 1) Revocar la resolucin apelada en todas sus partes. 2) Imponer las costas a
la vencida. - Ethel E. Gramajo. - Sergio P. Brodsky. - Jos E. Bosco.

219

AFIP-DGI Dictamen N 52/2001

DIRECCION DE ASESORIA LEGAL
27 de Julio de 2001

Asunto:
PROCEDIMIENTO - SOCIEDAD DE HECHO ENTRE CONYUGES. REGISTRO
FISCAL DE OPERADORES EN LA COMPRAVENTA DE GRANOS Y LEGUMBRE
SECAS.

Voces:
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-SOCIEDAD DE HECHO-CONYUGE PRODUCTOS AGROPECUARIOS-GRANOS-LEGUMBRES

Sumario:
Toda vez que el artculo 27 de la Ley de Sociedades Comerciales impide la conformacin
de sociedades entre cnyuges con excepcin de las sociedades por acciones y de
responsabilidad limitada, y que el artculo 29 sanciona con nulidad las sociedades que se
encuentran en infraccin a dicha disposicin de orden pblico, no correspondera aceptar
nuevas solicitudes de inscripcin de esta clase de sociedades de hecho entre cnyuges, en
los registros de esta Administracin Federal; y, respecto de las ya inscriptas, correspondera
intimar a los socios a fin de que transformen la misma en uno de los tipos legales
autorizados por la ley o, en su defecto, se ceda la participacin de uno de ellos a otro socio,
si lo hubiera, o a un tercero. Ello, bajo apercibimiento de proceder a anular la inscripcin,
dndolos de baja del padrn de contribuyentes.

Texto:
I.- Las presentes actuaciones tienen su origen en la consulta efectuada por la Direccin de
..., la cual, mediante su nota del 3 de mayo de 2001 solicita a esa Direccin opinin
respecto del procedimiento a seguir con relacin a la subsistencia y permanencia en el
Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas, de
sociedades de hecho conformadas por cnyuges.
II.- La primera cuestin consultada es si resulta factible que una sociedad de hecho se
encuentre conformada por dos cnyuges, como en el caso que se acredita, a modo de
ejemplo, con la consulta al padrn general de contribuyentes, del que surge que los dos
nicos componentes de una sociedad de hecho resultan estar unidos en matrimonio.
La Ley de Sociedades Comerciales, en su artculo 27 establece que "los esposos pueden
integrar entre s sociedades por acciones y de responsabilidad limitada" agregando en
prrafo seguido que "cuando uno de los cnyuges adquiera por cualquier ttulo la calidad de
socio del otro en sociedades de distinto tipo, la sociedad deber transformarse en el plazo de
seis meses o cualquiera de los esposos deber ceder su parte a otro socio o a un tercero en el
mismo plazo"
Conforme la doctrina, el impedimento legal para que los cnyuges puedan conformar
otro tipo de sociedad distinta a las enunciadas en el artculo transcripto obedece a razones
de orden pblico relativas al rgimen patrimonial de la sociedad conyugal. En tal sentido se
ha expresado que lo que el legislador ha querido evitar es que "... como consecuencia de la
responsabilidad solidaria e ilimitada de ambos cnyuges en una sociedad de aquellas no
permitidas por la ley, los efectos de los actos realizados por uno de ellos, en representacin
de la misma puedan afectar el rgimen de responsabilidad limitada de los cnyuges previsto
por el artculo 5 de la Ley N11.357" (Nissen, Ricardo Augusto, "Ley de Sociedades
Comerciales comentada, anotada y concordada", Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, 2
220

edicin, ao 1993).
En el mismo sentido se ha dicho que "...el fundamento de la norma es el de evitar que por
va de hacerse ambos solidaria e ilimitadamente responsables por las deudas sociales,
modifiquen el rgimen de responsabilidad de uno de ellos por las obligaciones contraas por
el otro establecido en los artculos 5 y 6 de la Ley N 11.357" y que "...no cabe la
constitucin entre cnyuges de sociedades colectivas, pero s de sociedades de
responsabilidad limitada, as como la concurrencia de ambos como accionistas de una
sociedad annima o de una cooperativa" (Augusto Csar Belluscio: "Manual de Derecho de
Familia, Tomo II, 5 edicin, actualizada, Ediciones Depalma, ao 1991).
Tambin se ha opinado, en relacin al artculo 27 de la Ley N 19.550, que "...la
inteligencia surge de considerar incompatible la existencia de dos regmenes econmicos o
patrimoniales cuando, al propio de la sociedad conyugal, se suma la participacin de ambos
cnyuges en sociedades de tipo personalista, donde la responsabilidad solidaria ilimitada
asumida podra comprometer los bienes propios y gananciales de un cnyuge ante la
eventual administracin ruinosa que el otro desarrollara en ejercicio de la administracin"
(Jorge Osvaldo Zunino, "Rgimen de Sociedades Comerciales" 9 edicin actualizada,
Editorial Astrea, ao 1991).
En disidencia con la doctrina transcripta, se encuentra aquella que considera que "...la
explotacin realizada por ambos cnyuges no crea una nueva sociedad (sociedad de hecho
o irregular) sino que es la sociedad conyugal la que acta y somete a los cnyuges en
conjunto a todas las consecuencias patrimoniales propias de la actividad" (Daz, Manuel;
Peridico Econmico Tributario N 131, ao 1997; "Algunos aspectos problemticos de las
D.D.J.J. de Personas Fsicas").
Independientemente de que esta ltima postura pudiera propiciar un cambio legislativo,
ha de tenerse en cuenta el carcter de orden pblico de la normativa que regula el rgimen
patrimonial de la sociedad conyugal, dentro del cual se debe considerar el artculo 27 la Ley
N 19.550.
De lo expuesto se desprende que no resulta posible que los cnyuges integren una
sociedad de hecho en la cual la responsabilidad es solidaria e ilimitada. Tal situacin no ha
sido querida por el legislador el cual slo ha permitido a los esposos la participacin en
sociedad es por acciones y de responsabilidad limitada, previendo incluso la posibilidad,
ante el caso que ambos cnyuges adquieran la calidad de socios en otro tipo de sociedades,
que en el plazo perentorio de seis meses procedan a transformar la misma o ceder la parte
de uno de ellos, a un tercero o a otro socio, bajo apercibimiento de nulidad (artculo 29 de
la citada ley).
La situacin planteada por la consultante es similar a la del artculo comentado, con la
diferencia que ste ha previsto el caso en que uno de los cnyuges se convierte en socio del
otro en sociedades del tipo no previstas en artculo 27 de la Ley de Sociedades
Comerciales, en tanto que, en el caso por el que se consulta, los esposos constituyen una
sociedad de hecho que inscriben ante este Organismo.
En el contexto normativo y doctrinario referenciado, este servicio jurdico entiende que
el mantenimiento del "status" de los contribuyentes en esta situacin implicara, por parte
de este Organismo, la tolerancia de una situacin no permitida por la ley; sin perjuicio de la
posible nulidad que pudiera viciar los actos del propio Fisco en relacin a la contribuyente.
III.- Por las razones apuntadas, esta rea asesora considera que, en los casos en que se da
la situacin descripta en la consulta, habida cuenta de la nulidad de la constitucin de
sociedades de hecho entre cnyuges, resultara procedente no aceptar nuevas solicitudes de
inscripcin y, respecto de las ya inscriptas, intimar a los socios a fin de que transformen la
misma en uno de los tipos legales autorizados por el artculo 27 de la Ley de Sociedades
Comerciales -sociedad por acciones o de responsabilidad limitada- esto es, procedan a
ceder la participacin de uno de los cnyuges a otro socio - si lo hubiera- o a un tercero.
Ello, bajo apercibimiento de proceder a anular la inscripcin, dndolos de baja del padrn
de contribuyentes y en todo otro registro que lleve este organismo como es el caso del

221

Registro Fiscal de Operadores en la Compra y Venta de Granos y Legumbres Secas.

Publicacion Oficial:
Boletn DGI N 53 1 de Diciembre de 2001 Pgina 2308
Carpeta N 28 Pgina 37

Antecedentes:
(Nissen, Ricardo Augusto, "Ley de Sociedades Comerciales comentada, anotada y
concordada", Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, 2 edicin, ao 1993)
(Augusto Csar Belluscio: "Manual de Derecho de Familia, Tomo II, 5 edicin,
actualizada, Ediciones Depalma, ao 1991)
(Jorge Osvaldo Zunino, "Rgimen de Sociedades Comerciales" 9 edicin actualizada,
Editorial Astrea, ao 1991)
(Daz, Manuel; Peridico Econmico Tributario N 131, ao 1997; "Algunos aspectos
problemticos de las D.D.J.J. de Personas Fsicas")

Firmantes:
ROSA ANTONIA DOMINGUEZ
Jefa Departamento Asesora Legal "A"

Conforme: 27/7/2001
ELISEO DEVOTO
Director
Direccin de Asesora Legal

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