Abog. Angel Carlos Carballal.

Con la colaboracin y recopilacin jurisprudencial

de la Abog. Florencia Rossomando.
La responsabilidad solidaria de los administradores de sociedades en el
derecho tributario sustantivo bonaerense (1) Sus particularidades y un repaso a
la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de Apelacin.
I.- Introduccin:
La temtica que abordamos es, quizs, una de las ms tratadas por la
doctrina y jurisprudencia tributarias a lo largo de los ltimos aos, siendo abarcada
desde dismiles enfoques y sin lograr uniformidad y consenso sobre su naturaleza
jurdica y alcances.
Supongo que esta situacin se vincula, en parte, con la importancia
superlativa que le da su incidencia en la esfera econmica privada.
Pero, sustancialmente, concluyo que el mayor debate sobre el instituto,
sobreviene por la necesidad de vincularlo con diversas ramas del derecho, sin asumir
la que tal vez sea su principal caracterstica, esto es, la de ser un instituto propio del
derecho tributario, cuya autonoma, que parece no ser ya fuente de discusin en su
esfera terica, encuentra en la realidad, en su aplicacin ms simple y llana, serias
dificultades de aceptacin y reconocimiento.
Ms all de la situacin descripta, sobre la que volveremos, lo comn es
encontrar opiniones y conclusiones doctrinarias que toman como base la legislacin
nacional sobre la materia, as como los criterios jurisprudenciales que interpretaron y
fijaron el alcance de la misma.
El propsito del presente trabajo, es proponer una introduccin a la
responsabilidad por deuda ajena, en particular de los dirigentes societarios, bajo las
previsiones del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, remarcando sus
diferencias con el tratamiento que dispensa la Ley 11.683, as como los criterios
jurisprudenciales emanados del Tribunal Fiscal de Apelacin. Luego, la propuesta se
dirige a analizar si la Provincia de Buenos Aires goza de potestad suficiente para
legislar como lo hace en la presente materia, abordando otra de las temticas ms
debatidas en los ltimos tiempos: la sumisin del poder tributario originario local, a las
normas de fondo del derecho privado, en el marco del federalismo fiscal.
II.- Naturaleza y fundamentos de la solidaridad en materia tributaria:
Ms all de la especificidad que pretende este anlisis sobre la legislacin y
jurisprudencia bonaerenses, me resulta indispensable abordar a priori un pequeo
repaso sobre este punto, con un humilde enfoque que se permite contradecir lo que
sin duda es criterio mayoritario actual, al menos en nuestro pas.

Es unnime (por evidente) la coincidencia en encontrar el fundamento de la

responsabilidad solidaria tributaria en lo recaudatorio. Las particularidades del aspecto
subjetivo de la obligacin tributaria, de la capacidad jurdica tributaria (2) generan la
necesidad de contar con responsables por deuda ajena (segn la terminologa legal)
en orden a asegurar el efectivo ingreso de los tributos a las arcas fiscales. As, tal
como todo impuesto encuentra su estrella polar en la capacidad contributiva, el crdito
fiscal derivado del mismo, halla uno de sus respaldos en el instituto de la solidaridad,
intentando que su cobro no se diluya, desvirtuando el fin de inters pblico que
persigue.
Pero tengo la plena seguridad que, en el supuesto de solidaridad que nos
convoca, el legislador no solo busca la recaudacin tributaria, sino que adems,
abreva en la idea de compromiso social, en los principios de cooperacin con la
economa pblica y el bienestar general.
Sabida es la importancia que en la vida econmica de cualquier nacin tiene
la organizacin empresaria. En ese marco, las sociedades comerciales alcanzan un
protagonismo superlativo. Sin embargo, uno de los lmites a los que sin duda alguna,
deber someterse esa organizacin, es el inters pblico. Dirigir una empresa privada,
supone algo ms que el objetivo de lucro, en tanto toda empresa se encuentra
involucrada con la comunidad donde se desarrolla y tiene sus responsabilidades y
deberes con la misma. Este plus, endilgable a los objetivos empresarios, no tiene
que ver con actividades filantrpicas (3), ni con desvos en el objetivo primordial de
cualquier explotacin comercial, ni con abusos a las libertades individuales, sino con el
mero cumplimiento de la ley.
Por su parte, el accionar de toda empresa deviene de las voluntades de sus
directores, o a quienes estos hayan delegado determinadas funciones; y cuando
producto de aquellas voluntades, se produce un incumplimiento a sus obligaciones
legales, es de clara justicia que quienes decidieron ese incumplir, respondan
personalmente por sus consecuencias.
Y esto ser as en todos los campos del derecho: civil y comercial, laboral,
penaly en lo tributario.
Sin dudas, a partir de los especficos principios que rigen a cada una de esas
ramas, variarn los alcances del compromiso personal del dirigente societario y los
requisitos para que el mismo opere, sin con ello vulnerarse en lo esencial la
convivencia armnica del ordenamiento jurdico.
La Sala II del Tribunal Fiscal de Apelacin bonaerense, ha recordado
reiteradamente este criterio: cabe advertir a los apelantes que La eleccin de un
determinado tipo social implica beneficios para desenvolverse en la compleja vida
econmica pero tambin responsabilidades. La doctrina ha sealado certeramente, la
inclinacin del empresario individual y de las pequeas empresas de base
personalista, hacia la objetivacin de su actividad econmica, separando la empresa
de su titular, lo cual represent una tendencia que se dio en llamar la huida hacia la
responsabilidad limitada (Conf. Fernndez de la Gndara, Luis, La tipicidad en

derecho de sociedades, citado por Alberto Vern, LSC Comentada, Anotada y

Concordada, Ed. Astrea, Pg. 10). De ello debe colegirse, que el nacimiento de un
nuevo centro de imputacin de la responsabilidad no implica que la personalidad
societaria se transforme en una herramienta jurdica que pueda servir para incumplir
las distintas obligaciones que las leyes imponen, sea que se trate de la propia ley de
sociedades, de la ley penal tributaria, de las leyes tributarias nacionales o las
provinciales, como en este caso. Adems, debe advertirse, que las deudas por
impuestos as como los aportes previsionales, no nacen de una relacin contractual
con la sociedad, sino del poder de imperio del Estado, que se protege ante el
incumplimiento, extendiendo por ley, la responsabilidad de la misma hacia quienes las
administren o dirijan (conf. Faesca S.A., sentencia Sala II, del 14/07/05) (En autos
ARGELITE S.A., sentencia de fecha 13 de febrero de 2007 y en autos SILVEST
S.A., sentencia de fecha 15 de febrero de 2007).
Debemos entonces entender, en la medida que aceptemos la autonoma del
derecho tributario, que las reglas de la responsabilidad solidaria tributaria, no deben
buscarse en otras fuentes que no sean las propias.
Es as que creo discrepar con las dos principales corrientes actuales
vinculadas a la naturaleza del instituto, a saber, la civilista y la penalista.
Dentro del primer grupo, es mayoritaria la idea de relacionar a la solidaridad
tributaria con la fianza civil. Se encuentra una estructural analoga entre ambas figuras,
a partir de lo que establece, entre otras normas, el artculo 2003 del Cdigo Civil (4), lo
que se refuerza con el carcter accesorio del instituto, conforme artculo 2004 del
citado plexo (5), en tanto la fianza no puede tener como objeto una obligacin distinta
de la principal (artculo 1991 C.C.). Terminan de conformar este enfoque, los artculos
523, 524 y 525 del citado Cdigo.
Alguno fallos del Tribunal Fiscal de Apelacin bonaerense as lo plantean:
...cabe concluir en este acpite que el sentido de los artculos 17, 20 y 54 del Cdigo
Fiscal es la creacin de una responsabilidad solidaria similar a la existente en el
derecho privado verbi gratia art. 2003 del Cdigo Civil- sin beneficio de excusin, ello
a fin de garantizar el buen orden en el manejo de los fondos pblicos (Sala III, en
autos MOREN-PAT S.R.L., sentencia del 20 de noviembre de 2003 y Sala I, en autos
SEBASTIAN GRECO PUGLISI, sentencia del 29 de julio de 2003).
Con todo respeto, no coincido con este criterio a la luz de las siguientes
normas: a) en primer lugar, el propio Cdigo Civil. Establece su artculo 1986: Habr
contrato de fianza. Desde el vamos, podemos advertir la diferencia sustancial en la
fuente de ambos institutos y, por el bien de todos y a pesar de todo, hagamos lo
posible para que la fuente del tributo siga siendo la Ley y no un acuerdo de
voluntades. b) En segundo trmino, las normas tributarias, tanto a nivel nacional como
bonaerense, expresamente remarcan la aplicabilidad solo subsidiaria, mediata, del
derecho privado. Y esto no resulta caprichoso, ni intenta romper la armona del
ordenamiento jurdico argentino. Un superficial repaso por la historia del fenmeno
tributario, da cuenta de la problemtica insoluble que sufri siendo considerado con
carcter excepcional desde lo jurdico y enmarcado en el derecho comn.

Si bien sobre el azar de previas derogaciones, no parece casual que la

cuestin est hoy aclarada en el primer artculo de la Ley 11.683. En el Cdigo Fiscal
bonaerense, lo encontramos en el artculo 6, bajo las siguientes pautas: Para los
casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Cdigo,
sern de aplicacin sus disposiciones analgicas, salvo lo dispuesto en el artculo
anterior, las normas jurdico financieras que rigen la tributacin, los principios
generales del derecho y subsidiariamente los del derecho privado. Por su parte, el
artculo 5, referido como limitacin a la analoga, reza: Son admisibles todos los
mtodos para la interpretacin de las disposiciones de este Cdigo y dems leyes
fiscales, pero en ningn caso se establecern impuestos, tasas o contribuciones ni se
considerar a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una
obligacin fiscal, sino en virtud de este Cdigo u otra ley.
Paralelamente, ambos plexos legales (nacional y provincial) contienen
captulos lo suficientemente claros, certeros, sobre los alcances de la solidaridad, para
no generar la necesidad de ocurrir a figuras de otras ramas del derecho.
Quizs las dudas y debates que se plantean sobre la responsabilidad
solidaria tributaria, no partan entonces de la insuficiente letra legal, sino de la
bsqueda por atenuar sus efectos. De manera indirecta, encuentro amparo en las
expresiones de un sabio e incondicionado Maestro: Desgraciadamente existe entre
nosotros una propensin a tomar como dogma de fe las opiniones extranjeras y no
son pocas las decisiones de rganos jurisdiccionales que abundan en citas italianistas,
sin advertir que muchos de esos desarrollos doctrinales obedecen a la necesidad de
suplir deficiencias del derecho positivo local, pero resultan innecesarios donde existen
ordenamientos tributarios ms completos (6)
Concluyo entonces, que no tratamos aqu con un instituto de derecho privado,
ni con una adaptacin de uno de ellos a la esfera de lo tributario. Nos encontramos
con un instituto de derecho tributario, consecuencia de la facultad jurdica que detenta
el Estado para crearlo a travs de una norma legal y con estrictos fines fiscales,
recaudatorios.
Vuelvo a buscar amparo en un sabio e incondicionado Maestro, a quien
resulta apasionante leer entrelneas: Dino Jarach. Repasando sus principales obras
(7), puede observarse claramente como apenas define en pocas palabras a la
solidaridad tributaria que aqu tratamos, para pasar directamente al rgimen legal que
la crea, sin demasiados comentarios. Creo interpretarlo adecuadamente: la
responsabilidad de estos sujetos, es la que la ley tributaria dice que es.
En ese marco, tampoco me parece definitorio el carcter accesorio que
pareciera evidenciarse con la previa intimacin administrativa de pago al deudor
principal, requisito establecido por el artculo 8 inciso a) de la Ley 11.683, manda
procesal que no se repite en otros ordenamientos (ej. El actual Cdigo Fiscal
bonaerense, como analizaremos) y que bien podra ser, reforma legal mediante,
erradicado o profundizado sin alterar en nada la naturaleza de la figura (8) En todo

caso, se evidencia accesoria porque el legislador lo quiso, no a raz de una analoga

con la fianza civil.
En definitiva, la ley ha creado claramente con los contribuyentes y
responsables, dos vnculos obligacionales distintos, ambos directos y autnomos
aunque emparentados (9), no por su nacimiento (que tiene fundamentos, previsiones y
momentos distintos) sino por su extincin.
Es decir que para que exista un supuesto de responsabilidad deben
conjugarse dos presupuestos de hecho que dan nacimiento a la obligacin, ...uno, el
hecho imponible, a cuya realizacin se le une como efecto jurdico el nacimiento de la
obligacin tributaria a cargo de su realizador, y otro, el presupuesto de hecho que
origina el nacimiento de la responsabilidad para el sujeto, a la postre, responsable
solidario. (Conf. Arias Abelln, Mara Dolores. El estatuto jurdico del responsable del
tributo en el Derecho Espaol. Civitas, Revista Espaola de Derecho Financiero, Num.
42, Madrid, 1984, pginas 179 y 180)... (citado por el T.F.A.B.A., Sala III, en autos
HARAS RINCON DE LUNA S.A., sentencia del 7 de julio de 2005).
Luego, la interdependencia de ambos vnculos, se conjuga en el pago del
tributo, en tanto ese hecho liberar a ambos conjuntamente, frente al Fisco acreedor.
Ello, sin perjuicio de las acciones de reintegro pertinentes, de las que la ley
tributaria se desinteresa y desliga, pasando a la esfera (y riesgo) del mbito privado.
Por su parte, que en el ordenamiento nacional, la manda sea intimar
previamente en sede administrativa (no judicial) al contribuyente, supone un lgico
orden procedimental, al que desconozco eficacia sustantiva, ms all de que cierta
interpretacin jurisprudencial (10) y doctrinaria, ha sobredimensionado, en mi opinin,
sus alcances.
As, de la mano de estos criterios, se ha llegado a aseverar que la obligacin
del responsable es de naturaleza subsidiaria, extremo que debemos descartar, solo
por el hecho de no surgir de las normas legales pertinentes, siquiera tcitamente.
Pero ms all de esto, los citados enfoques sobre la intimacin previa al
contribuyente, parten de asignar un errneo papel a la obligacin legal de declarar a
un sujeto responsable solidario por un acto administrativo producto de un
procedimiento de determinacin de oficio (artculo 17, quinto prrafo, de la Ley
11.683). El fundamento de tal exigencia, no tiene que ver con accesoriedad o
subsidiaridad algunas, sino con la principal caracterstica de la responsabilidad
solidaria que analizamos, esto es, la subjetividad. Se regla un procedimiento con
instancias aseguradas de defensa y prueba, a los fines de posibilitar procesalmente al
dirigente societario, acreditar alguna de las causales que lo eximan de aquella. Lo que
el acto determinativo debe sustancialmente establecer es que tal o cual director o
gerente deviene responsable, al constatarse sus funciones de administrador.
Consecuentemente, nada impedira en mi criterio, que los procedimientos
determinativos respecto a la firma contribuyente y sus directivos se realicen en forma
simultnea y conjunta, notificando e intimando el pago a la empresa (paradjico,

diligencia que muy probablemente sea recepcionada por el propio solidario en nombra
de aquella) y, ante su incumplimiento dentro del plazo de ley, hacindolo con los
solidarios ya declarados por el acto.
Queda, por ltimo, analizar las teoras penalistas sobre la figura en examen.
Muchos de los argumentos supra expuestos, dan cuenta de la imposibilidad de
introducir en el centro del derecho tributario sustantivo, un instituto de ajena
naturaleza. Asimismo, implicara la aplicacin lisa y llana de toda una serie de
principios que terminaran por desnaturalizar el fundamento recaudatorio que
mencionramos como el fin perseguido por el legislador y, con ello, al instituto mismo,
dando cuenta adems, de la imposibilidad de importar solo ciertos caracteres de lo
penal y no a todos los que lo constituyen. La idea de lo represivo, se presenta de
manera mediata e indirecta, no afectando la estructura sustancial de su naturaleza.
Sin perjuicio de ello, en orden a fijar pertinentemente mi postura, debo aclarar
que entiendo el objetivo que se plantean estas teoras, ya que en la medida en que
reconozcamos naturaleza represiva al instituto, se garantizar el respeto por la
subjetividad, como elemento necesario para la atribucin de solidaridad (11).
Paralelamente, el ncleo mismo del derecho tributario sustantivo, la teora
general del hecho imponible, reconoce similitudes evidentes con la teora del delito.
Sin embargo, mal haramos en reconocer analogas estructurales
inexistentes: Las caractersticas especiales que asumen los responsables, autoriza
la conclusin generalizada de que constituye una institucin tpica del derecho
tributario que tal vez tenga orgenes lejanos en las instituciones financieras, pero que
no reconoce eficaz explicacin en figuras o situaciones del derecho pblico o
privado (12).
Algn antecedente del Tribunal Fiscal de Apelacin, coincide con la postura
expuesta: ...La situacin jurdica del responsable solidario est muy lejos de
castigarlo por el no cumplimiento de la obligacin tributaria por parte del contribuyente.
No se lo obliga con finalidad correctora y/o represora sino que por el contrario lo que
se persigue es solamente garantizar el cobro del crdito fiscal (Sala I en autos
CLINICA PRIVADA MAR DEL PLATA, sentencia del 14/04/05).
Pero adems, no creo indispensable cambiar la rbita estrictamente tributaria
de la responsabilidad que analizamos, para acceder a aquella finalidad, en tanto el
elemento subjetivo se encuentra insito en la solidaridad. Ella, solo puede explicarse
por el vnculo jurdico, legal o convencional, constituido por la administracin de la
sociedad, elemento apreciado expresamente por el legislador, amn de las causales
eximentes por l dispuestas.
Como conclusin a este punto, hecho mano a sabia e incondicionada pluma:
La doctrina nacional ha reconocido la autonoma del derecho tributario. En ese
sentido se han expedido Garca Belsunce, Jarach, Luqui, Martinez, De Juano, Villegas
y Casas, entre otros. Tiene autonoma porque: a) Las instituciones que integran el
derecho tributario tienen naturaleza propia que deriva del poder tributario. b) Las

relaciones que vinculan al fisco con los contribuyentes son de derecho pblico. c) La
fuente de las obligaciones en derecho civil y en derecho tributario es distinta. La
voluntad de las partes o la ley en el primero y el poder coactivo del Estado en el
segundo. d) Las normas de derecho civil y de derecho tributario actan
frecuentemente en mbitos diferentes y persiguen objetivos distintos. De esto se
deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas
que estime lcitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin
atenerse a las categoras o figuras del derecho privado, siempre que stas no se ven
afectadas en la esfera que les es propia. e) La figuras del derecho civil actan en las
relaciones de las personas entre s o con terceros, en tanto que los principios del
derecho fiscal rigen solamente en orden al propsito impositivo del Estado, lo que
quiere decir que aqullas y stos imperan en zonas que no son confundibles ni
necesariamente subordinables las unas a las otras. f) El derecho tributario no se
atiene a los conceptos del derecho privado. Las leyes impositivas pueden tratar del
mismo modo situaciones diferentes segn el Cdigo Civil y viceversa. g) En caso de
silencio de la ley tributaria no hay que recurrir necesariamente a los principios del
derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aqul; h) El derecho
tributario tiene mtodos propios de interpretacin que deben atender al fin de la ley y a
su significacin econmica. (13)

III.- EL MARCO LEGAL ACTUAL EN EL CODIGO FISCAL BONAERENSE.

ANTECEDENTES DE LA NORMA. JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.
a) Antecedentes legislativos:
Habiendo expuesto criterio sobre las cuestiones generales de la
responsabilidad solidaria tributaria de los administradores sociales, pasamos al
tratamiento que el instituto tiene en la legislacin bonaerense. A partir de ello,
analizaremos la misma, a travs de los frondosos antecedentes jurisprudenciales del
Tribunal Fiscal de Apelacin, dando cuenta asimismo de las diferencias existentes con
el ordenamiento nacional.
Resulta til para tal objetivo, recordar las previsiones del citado Cdigo hasta
el ao 1996, en el que sufre una profunda y generalizada reforma por la Ley 11.796.
Dispona el citado plexo, en su texto ordenado 1994, lo siguiente: ARTICULO
16: Estn obligados al pago de los gravmenes, en cumplimiento de la deuda
tributaria de los contribuyentes, en la forma y oportunidad que rijan para
aquellos o que expresamente se establezcan, las personas que administren o
dispongan de los bienes de los contribuyentes. ARTICULO 19: Los
responsables indicados en los artculos anteriores responde con todos sus bienes y
solidariamente con el contribuyente por el pago de los gravmenes, salvo que
demuestre que aquel los hubiere colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con su obligacin. Asimismo, los responsables lo sern por las
consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientesEl
proceso para hacer efectiva la solidaridad deber promoverse contra todos los
responsables a quienes se pretende obligar. Recada sentencia ejecutiva, su

cumplimiento se har efectivo contra el responsable principal y resultando este

insolvente, contra el responsable solidario....
Existen sin dudas, ciertas particularidades para remarcar. En primer lugar,
puede notarse que el legislador se desentenda de los recursos para el pago, es decir,
a diferencia del ordenamiento nacional, no se aclara que la obligacin original del
solidario es abonar el impuesto con los bienes que administra o dispone. Puede darse
por sobreentendido?
En segundo lugar, la formula era evidentemente sencilla, se refera a todo
aquel que administrara los bienes del contribuyente, sin distinguir la fuente de esa
relacin (legal o convencional) ni sus causas (tutor, curador, directivo o gerente
societario, sndico de quiebra, etc.). Tal simpleza se presenta realmente como virtuosa
por su claridad y certeza.
Por ltimo, impona prcticamente un carcter subsidiario al instituto. Yendo
mucho ms all del ordenamiento nacional, la efectividad de la solidaridad, no solo
requera el procedimiento determinativo y la intimacin administrativa de pago al
contribuyente, sino el inicio del proceso de apremio y su insolvencia acreditada, ante el
incumplimiento de la sentencia judicial ejecutiva (repasar Nota 8 y los conceptos que
llevaron a hacerla).
b) Marco legal actual:
Para el mes de junio de 1996, entra en vigencia la Ley 11.796, que produce
una sustancial e integral reforma al Cdigo Fiscal, la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal
de Apelacin y la Ley de Apremios.
En lo que aqu nos interesa, tambin se producen importantes modificaciones.
Pasemos a transcribir las normas pertinentes, tal como rigen en la actualidad:
Artculo 18: Se encuentran obligados al pago de los gravmenes, recargos
e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes en la misma forma y oportunidad que rija para stos- las siguientes
personas: 1. Los que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, en
virtud de un mandato legal o convencional. 2. Los integrantes de los rganos de
administracin, o quienes sean representantes legales, de personas jurdicas, civiles o
comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personera jurdica; como
asimismo los de patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros
sean consideradas por las leyes tributarias como unidades econmicas para la
atribucin del hecho imponible5. Los sndicos y liquidadores de las quiebras,
representantes de las sociedades en liquidacin, los administradores legales o
judiciales de las sucesiones, y a falta de stos, el cnyuge suprstite y los herederos
(este ltimo, incorporado por Ley 13405 - Vigencia 08/01/2006).
Artculo 21: Los responsables indicados en los artculos 18 y 19,
responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los
gravmenes. Se eximirn de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido

de los sujetos pasivos de los gravmenes los fondos necesarios para el pago y que
stos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y
tempestiva. Asimismo, los responsables lo sern por las consecuencias de los actos y
omisiones de sus factores, agentes o dependientes El proceso para hacer efectiva
la solidaridad, deber promoverse contra todos los responsables a quienes, en
principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciacin de los procedimientos
administrativos a todos los involucrados conforme este artculo.
Artculo 55: En cualquiera de los supuestos previstos en los artculos 52,
53 y 54, si la infraccin fuera cometida por personas jurdicas regularmente
constituidas, sern solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas
los integrantes de los rganos de administracin. De tratarse de personas jurdicas
irregulares o simples asociaciones, la responsabilidad solidaria e ilimitada
corresponder a todos sus integrantes.
Artculo 102: A fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artculos 18
y 21 de este cuerpo legal, tambin se dar intervencin en el procedimiento
determinativo y, en su caso sumarial, a quienes administren o integren los rganos de
administracin de los contribuyentes, y dems responsables, a efectos de que puedan
aportar su descargo y ofrecer las pruebas respectivas
c) Particularidades del instituto en el derecho local:
Surgen diversas cuestiones para remarcar, no solo en cuanto al rgimen
anterior, sino adems, respecto al ordenamiento nacional.
Se mantiene el desinters de la ley por la fuente de los recursos con los que
se abonen las obligaciones fiscales. Tal extremo, en el anterior plexo, no traa
aparejada consecuencias sustanciales. El elemento subjetivo se aseguraba con la
mencin sustantiva posterior, en tanto expresamente era solidario quien administraba.
Hoy, a la luz del contenido del artculo 18, que refiere a los integrantes del rgano de
administracin, la omisin referenciada puede llevar a interpretaciones que tiendan a
objetivar al instituto.
Paralelamente, se ha perdido aquella plausible simpleza. En el afn por
abarcar la mayor cantidad posible de responsables, o bien, con el fin de ser ms
especfica, la ley describe un taxativo listado de supuestos alcanzados con la calidad
en cuestin, describiendo fuentes y causas.
En cuanto a sus alcances, surge un punto de particular inters. En primer
lugar, se adjetiviza a la responsabilidad como solidaria e ilimitada, extremo que exime
de mayores comentarios. Pero adems, se erradica aquella subsidiaridad del anterior
texto. No solo deja de requerirse la insolvencia luego de alcanzada sentencia judicial
ejecutiva, sino que siquiera se exige, marcando diferencia fundamental con el
sistema nacional, la previa intimacin administrativa de pago al contribuyente.
Como consecuencia de ello y la manda del ltimo prrafo de ese artculo 21,
reafirmada en el artculo 102, en el ordenamiento bonaerense, los procedimientos de

determinacin de oficio se realizan en forma simultnea y conjunta, establecindose

las diferencias adeudadas por el contribuyente, dictndose las sanciones pertinentes y
declarndose la solidaridad de los administradores, a travs de un mismo acto
administrativo. De adquirir firmeza el mismo, se promueve proceso de ejecucin
tributaria, tambin en forma conjunta y simultnea, contra todos los obligados.
Existe solidaridad, en los trminos del cdigo fiscal cuando por imperio legal,
dos o mas sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma
prestacin, y en consecuencia el Fisco provincial, en su calidad de acreedor, tiene la
facultad de exigir a uno -cualquiera de ellos, indistintamente- la totalidad de la deuda.
No existe subordinacin al incumplimiento del contribuyente o deudor principal, como
tampoco intimacin previa alguna al respecto.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal de Apelacin ha establecido ...no habr de
soslayarse que en razn de disimilitudes esenciales entre la legislacin nacional y la
provincial en la temtica que se trata, no resulta procedente la aplicacin analgica o
extensiva de doctrina o precedentes jurisprudenciales elaborados en torno a la
normativa diversa de la local... (Sala II, en autos CORREO ARGENTINO S.A.,
sentencia del 25 de marzo de 2003).
La Sala III, ha sido tambin conteste con tal criterio: Finalmente, en cuanto
a la responsabilidad solidaria, es menester poner de resalto que en autos Unilever de
Argentina SA del 30/08/05 y en Dukesa SA del 15/09/05, esta sala ha precisado
respecto de las disposiciones de los artculos 17, 20 y 54 del Cdigo Fiscal TO 1999
(actuales artculo 18, 21 y 55 del Cdigo Fiscal TO 2004), que la finalidad de la ley en
la Provincia de Buenos Aires es garantizar, a travs de esta responsabilidad solidaria,
el cumplimiento de la obligacin fiscal en virtud del inters pblico nsito en la misma,
evitando la simple desaparicin del deudor principal sin su debido cumplimiento...Por
ello, en el plano local los responsables solidarios no son deudores subsidiarios, pues
esta expresin supone una actuacin condicionada a la actuacin de la otra parte, lo
que no ocurre: el responsable tributario tiene una relacin directa y a ttulo propio con
el sujeto activo, de modo que acta paralelamente o al lado del deudor, pero no en
defecto de este. El primer efecto de la solidaridad, y lo que constituye la caracterstica
principal de ella es que el Fisco tiene facultad de demandar la totalidad de la deuda
tributaria no ingresada a cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente (Cf.
Giuliani Fonrouge Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, pag. 37. Ed.
Depalma. Buenos Aires, 1980) (en autos EMPRESA MARIANO MORENO,
sentencia del 19/05/06).
Por su parte, la jurisprudencia administrativa de la Direccin Provincial de
Rentas, es tambin frondosa en la materia. He elegido el Informe D.P.R. n 39/2004,
dictamen representativo de los criterios generales del Organismo sobre el particular
(14):
Este organismo ha tenido oportunidad de emitir opinin sobre la
responsabilidad fiscal solidaria legislada en los artculos 18 a 21 del actual Cdigo
Fiscal (t.o. 2004).As se ha puntualizado que corresponde dar vista de actuaciones a
cada uno de los administradores, notificndolos en su domicilio real, como tambin

que es menester determinar las distintas autoridades de la sociedad y las fechas en

las que las mismas actuaron, ello con la finalidad de deslindar la responsabilidad que
les cabe, conforme la poca en que ejercieron sus funciones en relacin a la deuda
fiscal (Dictamen N 38/81, Informe N 166/88, 162/96, entre otros).
El Tribunal Fiscal de la Nacin ha sealado que la responsabilidad solidaria a
la que alude el Cdigo Fiscal se funda en la violacin del deber fiscal que la ley pone a
cargo de los administradores de pagar el impuesto al fisco con los recursos que
administren o de que disponen, constituyendo la vista previa un acto primordial del
proceso de determinacin tributaria y la falta de notificacin de la misma en el
domicilio de los responsables donde razonablemente debieron tener conocimiento de
ella, vicia de nulidad la resolucin recurrida al habrsele privado del derecho de
defensa (T.F.N. Caja Hipotecaria Argentina S.A. de Ahorro y Prstamo del 21-2-67 y
en Quatrochi, Antonio S. Y otros del 27-9-66, en Derecho Fiscal T XVII, pgs. 75 y
78 respectivamente).
En igual sentido el Tribunal Fiscal de la Provincia de Bs. As. ha dicho que: La
resolucin se encuentra viciada de nulidad en tanto se omiti la vista previa a los
representantes de la entidad, sus nombres y la fecha en que la administraron (T.F.A:
Cooperativa Agraria de Las Flores del 18-3-97, entre otros).
Asimismo, la doctrina ha sealado la necesidad de determinar la
responsabilidad de cada director o administrador, dndole intervencin a cada uno de
ellos en el procedimiento de determinacin de la obligacin tributaria de la sociedad,
ya que los efectos de tal determinacin no son oponibles objetivamente a todos los
integrantes de la administracin social, no solo porque la responsabilidad deriva de
hechos propios de cada director o administrador, sino tambin porque ellos pueden
proponer defensas relativas a la deuda de la entidad, a ms de las propias (Freytes,
Roberto Oscar: Responsabilidad tributaria de los administradores de Sociedades
Annimas; Castellanos, Fernando (H): Responsabilidad fiscal de los directores de
sociedades annimas).
Sentadas las consideraciones expuestas en cuanto a los principios que
fundan la responsabilidad examinada, debemos sealar que en el caso no estamos en
presencia del reclamo de una deuda procedente de un procedimiento determinativo
sino que se trata de la deuda emergente de las declaraciones rectificativas, vale decir
que no existe una determinacin de oficio de la autoridad de aplicacin sino una
declaracin jurada del propio contribuyente que ha reconocido adeudar determinada
cantidad al fisco.
Ante esta circunstancia la primer pregunta que debemos formularnos es si es
procedente hacer extensiva dicha deuda a los administradores de la persona jurdicacontribuyente.
Al respecto, no vemos inconveniente alguno pues la ley fiscal no contiene
limitacin al respecto; es ms de conformidad con el art. 18 del Cdigo citado la
extensin de la responsabilidad a dichos sujetos se estatuye en forma amplia al
expresar que: Se encuentran obligados al pago de los gravmenes, recargos e

intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los

contribuyentes en la misma forma y oportunidad que rija para stos-....
El nico condicionamiento contenido en el Cdigo Fiscal es la imposibilidad
legal de atribuir en forma objetiva esa carga, directriz que se extrae del art. 21, en su
segundo prrafo, en cuanto exime de la responsabilidad solidaria si el responsable
acredita haber exigido de los sujetos pasivos los fondos necesarios para el pago y que
stos lo colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.
Luego, el ltimo prrafo de dicha norma tambin es elocuente al respecto, al decir que
el proceso para hacer efectiva la solidaridad deber promoverse contra todos los
responsables a quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la
iniciacin de los procedimientos administrativos a todos los involucrados.
Entonces de lo que se trata es de que, si bien en lo que respecta al
contribuyente directo, la declaracin jurada es por s sola ttulo hbil para el reclamo
por apremio (art. 95 inciso c), con referencia a los responsables solidarios ello no es
as y es menester, para hacer efectiva esa responsabilidad, realizar un procedimiento
que les permita oponer defensas tendientes a neutralizar esa obligacin solidaria por
deuda ajena.
En el presente, la deuda emergente de las declaraciones rectificativas es
motivo de consolidacin en los trminos del art. 48 de la Ley 12397 pero esta situacin
no modifica el anlisis realizado. En definitiva, es posible pretender cobrar la deuda
consolidada a los administrados, sin embargo, para ello es preciso dar oportunidad a
los responsables solidarios de ejercer su defensa, en los trminos del art. 21 antes
citado.
Examinado el caso de marras a la luz de la jurisprudencia y doctrina
expuestas, se observa que si se pretende hacer efectiva la responsabilidad solidaria
de los administradores con respecto a la deuda consolidada, debe seguirse un
procedimiento similar al del art. 102, vale decir, deber dictarse un acto inicial que
ponga en conocimiento al sujeto de que se lo pretende obligar en su carcter de
responsable solidario, al propio tiempo que se comunique el origen de la deuda
DIRECCION PROVINCIAL DE RENTAS 14 / 05 / 04.
d) La cuestin probatoria frente al carcter subjetivo del instituto:
De todo lo hasta aqu expuesto, podemos concluir que el ingrediente
sustancial de la solidaridad analizada es el denominado elemento subjetivo, esto es,
el carcter de administrador que debe acreditarse en cabeza de quien quiera ser
declarado responsable por el Fisco bonaerense, as como la posibilidad para este de
demostrar la existencia de alguna causal eximente de la misma.
En orden a asegurar los extremos expuestos, la solidaridad nunca operar de
pleno derecho, sino como resultado de un procedimiento reglado, con diversas
instancias de defensa y revisin, administrativas y judiciales. El incumplimiento de la
Administracin Tributaria de notificar fehacientemente a los solidarios los distintos
actos procesales, acarrea la nulidad de lo actuado respecto de ellos (doctrina cuyo

alcance surge del T.F.A.B.A., Sala I en autos SANIDOS S.A., sentencia de fecha 29
de mayo de 2007).
Ahora bien, aclarado ello, deviene necesario analizar cul es la carga
probatoria de cada uno de los involucrados.
El Excmo. Tribunal Fiscal de Apelacin ha mantenido un frreo criterio en tal
sentido: ...al Fisco le basta con probar la existencia de la representacin legal o
convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades con
respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o
situaciones involucradas con el objeto de la representacin.... En consecuencia,
...para que exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal,
los directores deben demostrar que el impuesto se ha generado respecto de hechos o
situaciones para los que no est facultado, que ha sido colocado en la imposibilidad
de cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del representado o que existiendo
procede alguna exencin o exculpacin. Es decir que se invierte el onus probandi y
se pone en cabeza del responsable solidario la demostracin de que de su parte
arbitr los medios necesarios para el posible cumplimiento de la obligacin tributaria
la presuncin de responsabilidad que la ley fija en cabeza de los directores, solamente
podr ser desvirtuada por prueba que stos aporten y que demuestre positivamente
que de su parte se realizaron las diligencias y/o acciones pertinentes al cumplimiento
de la obligacin... (Sala III en autos Cater Cook S.R.L., sentencia del 7 de
septiembre de 2004 y en autos Paran S.A, sentencia del 19 de mayo de 2005).
Asimismo, ... no debe olvidarse en cuanto a los dirigentes de las sociedades,
que el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos, razn por la cual la
recurrente debe acreditar las causales eximentes de la responsabilidad solidaria que
la ley le endilga, a travs de los medios probatorios que el proceso pone a su
disposicin... (Sala I, en autos Omar Victoriano Ochoa e Hijos SA, sentencia del 26
de julio de 2007, citando antecedente de Sala II, en autos Aracua S.A., sentencia del
20 de julio de 2006).
Ante tal claro criterio, no podemos dejar de advertir la crtica que respetable
doctrina ha efectuado al mismo (15). Sin embargo, admitiendo que toda presuncin en
el campo tributario debe resultar de excepcin, al caminar necesariamente por la
cornisa del riesgo al gravamen irreparable, tambin es cierto que, en el tema en
debate, existen particularidades a remarcar, enfocando el aspecto prctico en el que
se presentan.
As, aquella presuncin surge de un estatuto societario o un contrato
constitutivo que expresamente disponen que la administracin de la empresa estar
en cabeza de un directorio compuesto de X miembros, o de X nmero de socios
gerentes (tomamos los casos ms comunes de S.A. y S.R.L.). Luego, un acta de
designacin de autoridades o el mismo contrato social, identifica a aquellos dirigentes,
otorgndoles las facultades y deberes atinentes al cargo que es aceptado por estos
sujetos.

Vale decir que de la propia documentacin fundacional y/o de la voluntad

expresa del principal rgano societario, parte aquella presuncin. Luego, si las
funciones particulares de cada director o gerente se alejan de la administracin
general para especificarse en otras de diversa naturaleza (vgr. direccin tcnica,
relaciones pblicas, etc.) o bien directamente se mantiene una relacin pasiva
respecto a aquella, obviamente deben tomarse las previsiones necesarias para que
ello quede debidamente documentado. Caso contrario, estaramos ante un grado de
informalidad inaceptable, an en el caso de una pequea o mediana empresa.
Entiendo, entonces, que aquella carga probatoria invertida, no debera ser
traumtica en principio, para aquellos sujetos que no se vinculan con la administracin,
a pesar de estar designados para ello. En todo caso, la cuestin parece estar
emparentada con la previsin y el formalismo en el seno social.
Ha expuesto el Tribunal Fiscal. el hecho de que el apelante se haya
desempeado en el cargo de director del rea tcnica y de produccin, no puede
entenderse como obstculo a su desempeo como director de la firma, cuando de las
constancias obrantes en autos -Actas de Directorio...-, surge su presencia en cada
una de las reuniones celebradas como integranteNo se evidencia, a su vez,
circunstancia alguna que lo pueda eximir de responsabilidad. Las citadas pruebas solo
exhiben la situacin de crisis econmica financiera por la cual estaba atravesando la
empresa. Es oportuno alegar tambin, que resulta inaceptable el documento
adjuntado como prueba...por el cual los empleados a cargo del recurrente han
manifestado que l mismo ha solicitado a los encargados de finanzas y al seor
Presidente que se abonen todos los impuestos, tanto nacionales como provinciales
que correspondan a dicha empresa. Esta Sala sostiene al respecto que le asiste
razn a la representacin fiscal en cuanto manifiesta no resultar de valor probatorio los
testimonios aportados por personas que habran trabajado con el mismo, al no
acreditarse que estuvieran involucrados con la dirigencia de la empresa. Que en
cuanto a la nota presentada ante la firma de autos,...mediante la cual...pretende
eximirse de la responsabilidad solidaria endilgada, cabe consignar que la misma
carece de validez jurdica. Como bien se afirma en la resolucin recurrida, dicha nota
constituye un instrumento privado, vlido entre las partes interesadas pero inoponible
frente a terceros al carecer de la certificacin de la firma del receptor y de fecha cierta.
Asimismo, no se encuentra reflejada en las Actas de Directorio obrantes en Autos, ni la
apelante ha adjuntado Libros de Actas y/o Asambleas que confirmara tal
circunstancia (SALA II, en autos Atenas de Dimopulos Hnos. S.A., sentencia del 9
de agosto de 2005).
Lo expuesto, obviamente, no va en desmedro de cualquier otro intento
probatorio si no se ha previsionado documentalmente la cuestin, en tanto no existe
lmite alguno en cuanto a los medios de prueba que puedan utilizarse a los fines
citados. Y los jueces administrativos actuantes en el procedimiento de determinacin
de oficio, deben asegurar una debida y amplia instancia probatoria, cosa que muchas
veces no ocurre.

Es en esto ltimo en que creo debe acentuarse la observacin, tanto para

adecuar el accionar de esta primera instancia, como la de las posteriores, de revisin
administrativa.
Por otra parte, bajo los mismos criterios, es menester advertir que no todos
los integrantes de una sociedad se encuentran alcanzados por las normas de esta
responsabilidad. Directores suplentes, miembros de un consejo de vigilancia, sndicos
o socios no gerentes, entre otros, no pueden ser involucrados con la solidaridad
cuando no tienen funciones, o bien las que tienen no se involucran con el
cumplimiento de las obligaciones fiscales de la firma. Ello, claro est, salvo prueba en
contrario que estar aqu s, en cabeza de la Administracin Tributaria (16).
Por ltimo, cabe tambin remarcar que la solidaridad solo operar sobre los
dirigentes societarios, por las obligaciones devengadas durante el perodo de ejercicio
efectivo del mandato social. Y en este sentido, el Tribunal Fiscal ha entendido que los
responsables surgirn de lo expuesto en los libros debidamente rubricados de la
empresa, no obstante su falta de inscripcin en la Inspeccin General de Justicia o en
la Direccin Provincial de Personas Jurdicas: ...En segundo lugar y en orden a la
falta de inscripcin de las renuncias de ambos responsables en el registro pertinente,
alegada por el representante del Fisco, cabe reiterar que pacfica y reiterada
jurisprudencia predica el carcter declarativo de la inscripcin de la renuncia, por
cuanto dicha registracin se limita a dar a publicidad a terceros de un acto ocurrido en
la sociedad con anterioridad , permitiendo informar a stos sobre la legitimacin de
quin invoca la representacin societaria. (CN Com. Sala A, Octubre/97, en autos
Inspeccin General de Justicia c/ Paxiland S.A.; idem Sala B, de Diciembre 30 de
2002, en autos Inspeccin General de Justicia c/ Snico S.A., entre otras). (Sala II,
en autos SILVEST S.A., sentencia de fecha 15 de febrero de 2007)
Existe una antecedente que podra constituir excepcin al principio general
supra referenciado: ...Que, asimismo, cuestionan que el Ente Recaudador haya
considerado responsables solidarios a personas que no integraban el directorio de la
empresa al momento de la celebracin del instrumento impugnado. Desde ese ngulo,
y atendiendo a las particularidades del caso que se analiza, la Sala es de opinin
que la responsabilidad solidaria de los directores nace en el momento mismo de la
configuracin del hecho imponible, que es el de formalizacin del acto gravado 26 de
mayo de 1994y se extiende durante el plazo en que la obligacin impositiva
correlativa permanece impaga, hasta que se produce su extincin por alguno de los
modos previstos respecto de las obligaciones tributarias (pago, compensacin,
prescripcin, etc.). Consecuencia lgica de ello, es que la responsabilidad solidaria
debe extenderse a todos quienes hayan ostentado (durante el lapso que va desde la
formalizacin del acto hasta que la obligacin impositiva correlativa es debidamente
determinada por la autoridad de aplicacin, adquiriendo firmeza), alguno de los cargos
enumerados en los arts. 17, 20 y 54 del Cdigo Fiscal (to 1999)... (Sala II, en autos
AUTOPISTAS DEL SOL S.A., sentencia del 11 de julio de 2002).
En nuestra opinin, si bien no se aclara especficamente (solo menciona las
particularidades del caso), el criterio expuesto solo podra aplicarse respecto al
Impuesto de Sellos y bajo las disposiciones del actual artculo 272 del Cdigo Fiscal,

norma que establece: Son tambin solidariamente responsables del gravamen

omitido total o parcialmente quienes endosen, tramiten o conserven en su poder, por
cualquier razn actos o instrumentos sujetos al impuesto.
e) La solidaridad frente al estado falencial o concursal de la empresa:
A la luz de las graves crisis econmicas padecidas y, en muchos casos, con
respaldo en una particular y flexible legislacin, fueron innumerables las empresas que
solicitaron la apertura o declaracin de tales procesos.
Y mucho se ha discutido en los ltimos aos sobre la situacin del Fisco ante
el concurso preventivo o la quiebra del contribuyente.
Es uno de las tantas problemticas del fenmeno tributario, donde entran en
conflicto el inters general que conlleva la nocin misma del impuesto, con las normas
y principios generales que rigen aquellos procesos universales, tendientes a colocar al
Estado en un pie de igualdad con el resto de los acreedores.
As, la presuncin de legitimidad de los actos administrativos, la imposibilidad
de discusin sobre la causa del crdito, entre otros, resultan principios que tienden a
ceder en el marco concursal, sin olvidar la controversia sobre las distintas regulaciones
sobre prescripcin, que contienen las normas tributarias y la Ley 24.522.
Tal problemtica, obviamente excede el marco del presente trabajo, mas su
planteo nos sirve, sin duda alguna, para analizar cul ser la situacin de los
dirigentes de la sociedad ante el concurso o quiebra de la misma.
La Direccin Provincial de Rentas se ha expresado sobre la cuestin en
numerosos dictmenes (17), fijando una postura que parte de considerar la autonoma
de los vnculos obligacionales involucrados, nocin que permite al Fisco, bajo claros
criterios de oportunidad, seleccionar el mejor pagador, con independencia de la
suerte corrida por la insinuacin del crdito ante la Sindicatura y an ante la ausencia
de tal accin, sea por no existir suficiente activo o por estar alcanzada por la
prescripcin del artculo 56 de la Ley 24.522.
Mencion anteriormente que la interdependencia existente entre ambos
vnculos obligacionales no surga en su nacimiento, sino en su extincin. Sin embargo,
en el especial caso en estudio, la extincin puede sobrevenir de particulares causas
ajenas a la relacin jurdica tributaria, propias del proceso universal en el que se
involucra uno de los obligados. As, el rechazo de un crdito por no probarse la causa
del mismo (en los hechos, por lo general, al no llegarse en tiempo y forma a la
determinacin de oficio firme) o bien la prescripcin de la accin para verificar
tardamente la acreencia fiscal, no alcanzan a la subsistente obligacin del solidario, ni
a la accin del Fisco para determinar y exigirle el pago.
Por su parte, algunos antecedentes jurisprudenciales del Tribunal Fiscal de
Apelacin, coinciden en lo medular: Que asimismo, la Sala considera que le asiste
razn a la Representacin Fiscal en cuanto a que an cuando el crdito cuya

determinacin tramita por estas actuaciones haya sido declarado inadmisible en el

proceso concursal de la firma, resulta viable el reclamo frente a los solidarios. Ello por
cuanto, la cosa juzgada derivada de tal procedimiento judicial, dadas las
particularidades que reviste, no permite ser utilizada como defensa por parte de otros
codeudores solidarios (conf. Art. 715 1 parte del Cdigo Civil)...Que tal como lo
sostiene nuestra jurisprudencia el proceso de verificacin tiene por objeto determinar
la existencia y realidad de los crditos insinuados, y as determinar, -entre otras
consecuencias- el pasivo del deudor. Resulta de tal modo evidente que la cosa
juzgada a que hace referencia dicha norma slo se da con relacin a esa existencia y
esa realidad del crdito que result verificado...De all que los efectos de la cosa
juzgada del crdito verificado en el concurso preventivo se limitan a dicho proceso y
no impiden el ejercicio de acciones que no podan actuarse en dicha ocasin (SCBA,
conf. Causa Ac. 43.461, sent del 11-7-91). Es que los efectos de las res iudicata de
la resolucin que tuvo por verificados los crditos no excluyen la posibilidad de iniciar
acciones contra el fiador o deudor solidario del concursado si el crdito se encuentra
insatisfecho. (CC0201 LP 91560 RSD-325-00 S 29-11-2000, CARACTULA: Banco de
la provincia de Bs As c/ Giacoboni carlos Alberto y otro s/ prep de va ejecutiva)
(Sala III, en autos SYSTEM GRAPHICS S.A. S/ CONC. PREV, sentencia del 24 de
mayo de 2005). Que en este sentido le asiste razn al seor Representante Fiscal
al manifestar que estamos ante dos relaciones o vnculos independientes entre s, a
saber: la empresa y los responsables solidarios, que resultan ser igualmente
responsables por lo debido ante el Fisco, esto es, en un pie de igualdad. Precisamente
esta situacin se relaciona con el derecho del acreedor de optar entre ellos, quien es
el mejor pagador a fin de hacer efectivo su crdito de la mejor manera posible... por lo
expuesto el agravio esgrimido en autos resulta defensa inoperante, toda vez que en el
presente, haber concurrido el acreedor al concurso del contribuyente no le impide
reclamar el pago de la deuda al codeudor solidario, sin perjuicio de proceder la
deduccin de la liquidacin cuanto perciba efectivamente del concurso... (Sala III, en
autos KOCOUREK S.A de C.I.F e I, sentencia del 19 de mayos de 2005).
Paralelamente, la admisin del crdito en sede judicial, no podr implicar la
automtica exigencia al solidario, sin el procedimiento previo para efectivizar su
responsabilidad. Recordemos que el Cdigo Fiscal (artculo 41) autoriza una particular
forma de liquidacin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, cuando el contribuyente
no hubiera presentado declaraciones juradas, presumiendo la deuda sobre la base del
ltimo perodo declarado o determinado de oficio, procedimiento avalado por la
Suprema Corte de Justicia provincial (18). Por su parte, es comn la existencia de
verificaciones por Impuesto Inmobiliario o a los Automotores, instrumentadas a travs
de liquidaciones administrativas (artculos 35 y 95 inciso d) del C.F.)
IV) LAS POTESTADES BONAERENSES PARA LEGISLAR SOBRE EL
INSTITUTO.
He llegado al punto final del presente trabajo, advirtiendo que su orden
cronolgico expositivo, no coincide con su importancia decisiva sobre la materia
abordada.

Si bien la discusin resulta decididamente antigua (19), se ha terminado de

desarrollar en los ltimos aos, a la luz de cierta jurisprudencia, una clara tendencia
doctrinaria dirigida a limitar severamente el ejercicio del poder tributario local.
Sin dudas, el actual anlisis de la cuestin se ha centrado sustancialmente en
el instituto de la prescripcin, mas sus alcances pueden llegar a extenderse sobre
muchos elementos del derecho tributario sustantivo local, hasta desarticularlo.
Hago aqu una fundamental aclaracin a los fines de no ser mal interpretado.
En mi opinin, el plazo decenal en materia tributaria (nacional o local), salvo
excepcionalsimos supuestos, resulta absolutamente injusto, irrazonable y nocivo
(obviamente para los particulares, aunque tambin para las Administraciones
Tributarias, en tanto acentan su ineficiencia) y debera ser erradicado de nuestro
derecho positivo, en todos sus niveles (proceso que se ha venido produciendo, aunque
no totalmente).
Sin embargo, desmadrar el poder tributario originario de las provincias, como
fundamento para alcanzar aquel objetivo, se me presenta excesivo y de
consecuencias decididamente riesgosas.
En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, a travs del
archicomentado antecedente Filcrosa (20), ha expuesto por mayora y no en su
actual composicin: "Del texto expreso del citado Art. 75, inc. 12 de la Constitucin
deriva la implcita pero inequvoca limitacin provincial de regular la prescripcin y
los dems aspectos que se vinculan con la extincin de las acciones destinadas
a hacer efectivos los derechos generados por las obligaciones de cualquier
naturaleza. Y ello pues, aun cuando los poderes de las provincias son originarios e
indefinidos y los delegados a la Nacin definidos y expresos (Fallos: 320:619, entre
otros), es claro que la facultad del Congreso Nacional de dictar los cdigos de fondo,
comprende la de establecer las formalidades que sean necesarias para concretar los
derechos que reglamenta, y, entre ellas, la de legislar de manera uniforme sobre los
aludidos modos de extincin (Fallos: 320:1344)" (Del voto de la mayora).
A todo esto, sorpresivamente, la Suprema Corte de Justicia bonaerense, ha
adherido recientemente, tambin por mayora, a la doctrina en cuestin (21),
abandonando su postura contraria de muchos aos (22). Existen particularidades en
estos nuevos antecedentes: dos de sus miembros (Dres. De Lazzari y Pettigiani)
votaron en disidencia. Otros dos (Dres. Negri y Roncoroni, este ltimo actualmente
alejado del Tribunal) por fundamentos propios, coincidieron con el criterio que
analizamos. Y los cuatro restantes (Dres. Soria, Kogan, Genoud y Hitters), adhirieron
expresamente a Filcrosa, aunque los dos ltimos, por razones de celeridad y
economa procesal, dejando a salvo el Dr. Hitters su opinin discrepante con la del
Mximo Tribunal.
Siguiendo mi contradiccin con el criterio expuesto, desde el mayor respeto,
no puedo dejar de advertir que el mismo no se resume a la materia prescriptiva, sino a
todos los medios de extincin de las acciones fiscales locales. Y, con similares

fundamentos, podra llegar a cualquier instituto o materia legislada en los cdigos de

fondo.
Y si esta tendencia sigue su marcha, dar como resultado, sin lugar a dudas,
la creacin interpretativa de un poder tributario residual, tan condicionado que
derivara, necesariamente, en el desdoblamiento de toda la teora del derecho
tributario sustantivo. Tambin se dara paradojalmente, la existencia de estados
delegantes, con potestades sustancialmente menores a las del delegado.
No solo la totalidad de las normas que regulan la prescripcin, sino captulos
enteros del Cdigo Fiscal bonaerense, devendran inconstitucionales. La capacidad
jurdica tributaria debera ceder ante la de derecho privado, en tanto materia delegada.
Un menor, un incapaz, una sucesin, todos aquellos que no revistan el carcter de
sujetos de derecho de conformidad a la legislacin de fondo, no podran ser
contribuyentes de impuestos provinciales. La citada aplicacin subsidiaria de las
normas y principios del derecho privado, manda contenida en el artculo 6 del Cdigo
Fiscal, sera de una inconstitucionalidad palmaria. Debera derogarse el artculo 7, en
tanto consagra el principio de realidad econmica, permitiendo prescindir de los actos
jurdicos de derecho privado por los que se exterioricen los hechos imponibles, siendo
solo aplicables los institutos de la simulacin y el abuso del derecho. Lo mismo
respecto al Ttulo XI, que regula el pago, los intereses resarcitorios y recargos, la
compensacin, etc.
No pierdo de vista las conclusiones de un sabio e incondicionado Maestro:
Admitida la autonoma del derecho tributario federal, se torna de por s difcil, si se
pretende respetar el principio de congruencia, desconocer tal carcter al derecho
tributario provincial, al menos analizada tal calidad desde el punto de vista
estrictamente cientficoDe todos modos, atendiendo a las caractersticas de nuestro
sistema poltico institucional, corresponde en forma concreta definir cmo influye en el
caso la regla de la supremaca federal, consagrada por el artculo 31 de la
Constitucin Nacional, con relacin al derecho positivo dictado por las Provincias en el
marco de sus competencias. Al respecto pensamos que la uniformidad o unidad de la
legislacin nacional permite, como lo sostiene el maestro Juan Carlos Luqui, afirmar la
preferencia, no ya del derecho comn en bloque sobre la legislacin provincial, pero s
al menos, de ciertas normas sustantivas contenidas en los Cdigos que constituyen la
consagracin de principios generales de nuestro derecho (23)
Lograr una armonizacin y coordinacin, ineludibles para una unin
indestructible, no puede llevar a una invalidacin irrestricta de las normas tributarias
provinciales, salvo cuando la contradiccin de tales normas generen escndalo tal que
puedan poner en peligro tangible, cierto, a esa unidad nacional.
En ese marco, mal podramos concluir que un plazo de prescripcin distinto al
quinquenal del artculo 4027, inciso 3, del Cdigo Civil, produzca tamao resultado.
Mxime, cuando el mismo plexo legal dispone otros plazos (an el indeseable decenal
artculo 4023) y la propia jurisprudencia ha reconocido claras contramarchas y
disidencias sobre cul sera el aplicable a las obligaciones tributarias.

Y, en idntico sentido, yendo ya al tema propio de este trabajo, puede

concluirse respecto a la solidaridad de los dirigentes societarios.
El Tribunal Fiscal de Apelacin, ha mantenido frreamente el criterio
expuesto: ... esta Sala, en sentido corroborante, ha sealado en autos CIMAQ S.A.,
de fecha 15/08/01 que es inconducente discurrir si la ley 19.550 de Sociedades
Comerciales adopt o no la doctrina organicista, invocada por la recurrente, toda vez
que la norma aplicable al caso de autos es el Cdigo Fiscal que en forma taxativa
legisla sobre el instituto de la responsabilidad solidaria en materia de derecho
tributario (artculos 17, 20 y 54 t.o. 1996 y concordantes aos anteriores), dentro de
las facultades constituciones que le son propias en esta materia retenidas por las
provincias, en igual sentido la doctrina de los Dres. Dino Jarach Curso Superior de
Derecho Tributario Liceo Profesional CIMA Bs. As. 1969 pg. 288 y 289, Carlos
Giuliani Fonrouge y Jos O. Casas, entre otros. A su vez la Corte Suprema de Justicia
de la Nacin se ha expedido sentando que el Estado con fines impositivos tiene la
facultad de establecer las reglas que estime lcitas, eficaces y razonables para el logro
de sus fines tributarios, sin atenerse a las categoras o figuras del derecho privado,
siempre que estas no se vean afectadas en la esfera que le es propia (Fallos: T.251,
299), tesis tambin abonada por la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires en
numerosas sentencias (Sala III, en autos KOCOUREK S.A. de C.I.F. e I.,
sentencia del 19/05/2007. Sala II en autos ARGELITE S.A., sentencia de fecha 13 de
febrero de 2007, entre muchas otras).
En igual sentido, cmo podran alterar las normas referenciadas del Cdigo
Fiscal bonaerense, aquella armonizacin y coordinacin, afectando la unidad nacional,
cuando la propia Ley 19.550 dispone: Los administradores y los representantes de la
sociedad deben obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios.
Los que faltaren a sus obligaciones son responsables, ilimitada y solidariamente, por
los daos y perjuicios que resultaren de su accin u omisin (art. 59). Sumamos a la
transcripta, las previsiones de los artculos 157, 269, 270, 274, 275.
Luego, lo que no podr permitirse, es que las potestades locales se vean
restringidas, trasvasando la interpretacin que de estas ltimas normas pueda efectuar
cierta doctrina o jurisprudencia, en el mbito propio de las mismas.
Tampoco constituye extremo probado, la existencia de un desmedro al
rgimen de sociedades comerciales ni a su protagonismo en la vida econmica del
pas, considerando que tratamos con un plexo vigente por ms de una dcada.
Como colorario de lo hasta aqu expuesto, solo me queda recomendar la
lectura del enciclopdico voto del Dr. Jos O. Cass, en sentencia de autos Sociedad
Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por rec. de inconst. denegado en:
Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c. Direccin Gral. de Catastro
(24). No me atrevo a extractarlo, asumiendo la imposibilidad de transcribirlo completo y
mis propias limitaciones para sintetizarlo sin alterar su perfeccin.
Por ltimo, siento la necesidad de abandonar el enfoque estrictamente
jurdico de esta temtica y proponer un anlisis ms amplio, que asuma la naturaleza

multifactica de todo fenmeno financiero o tributario.

As, no es bueno olvidar que el riesgoso proceso al que refiero supra, se
desarrolla contemporneo a otro, que ha sido impecablemente definido desde lo
jurdico como Federalismo de concertacin.
Toda una serie de leyes-convenio que desde un enfoque histrico, poltico,
social y econmico, se ha caracterizado desde su gnesis, por la coercin, el traspaso
de competencias, servicios y funciones, sin la respectiva reasignacin de recursos, la
fijacin de gravosos lmites a las competencias tributarias provinciales, mantenidas
hoy en da a pesar de los sustanciales cambios ocurridos en materia econmica y
financiera, reasignaciones especficas de recursos coparticipables por tiempo
indeterminado, para servicios nacionales hoy altamente superavitarios, etc.
Federalismo de concertacino unitarismo descentralizado?
Si analizamos desde esta ptica los procesos sobre los que advertimos, sin
descuidar la ineludible necesidad de una Nacin fuerte, podremos preguntarnos sin
embargo, cunto podra subsistir la unidad nacional con provincias dbiles.

Notas:
(1) Si es que subsiste como tal.
(2) Es muy esclarecedor repasar sobre ella, los conceptos vertidos por Carlos M.
Giuliani Fonrouge en Derecho Financiero, 9 edicin actualizada por Susana C.
Navarrine y Rubn O. Asorey. Le Ley. 2004. Pgs. 355 y ss).
(3) Por los das en que escribo estas lneas, tuve oportunidad de leer un artculo del
economista Daniel Cohen (Ecole Normale Superieure y Universidad de Pars), titulado
Cmo muri la sociedad industrial: El capitalismo del siglo XX se construy en
torno de una figura central: la gran empresa industrial. Esta instaura entre sus
miembros una solidaridad orgnicaLos dirigentes son a su vez asalariados y sus
objetivos convergen con los de sus subordinados: proteger a la empresa de las
incertidumbres de la coyunturala sociedad industrial del siglo XX vincula un modo de
produccin y un modo de proteccin. Sella la unidad de la cuestin econmica y la
cuestin socialLa revolucin financiera de los aos 1980 cambia los principios de
organizacin de las empresasEn un giro copernicano de los fundamentos mismos
del trabajo en relacin de dependencia, ahora son los asalariados los que soportan los
riesgos y los accionistas estn protegidos. Esto significa el fin de la solidaridad que
estaba inscripta en el corazn de la empresa industrialLa que sufre no es tanto la
economa como la sociedad (Diario Clarn, del 5 de setiembre de 2007, pg. 29). Su
visin asustada y pesimista sobre la evolucin social, en tanto francesa y
primermundista, no sorprendi a la ma, argentina y emergente. Mis primeros
recuerdos econmicos, que se remontan a la lejana niez, durante los primeros aos
de la dcada de 1970, se relacionan con una frase popular muy repetida: Este es el
pas de las empresas pobres y los empresarios ricos. Eran los tiempos del

desabastecimiento. Paradojas argentinas, hoy se discute la aplicacin de la ley que

intent combatirlosobre una empresa y sus dirigentes.
(4) La fianza ser solidaria con el deudor principal, cuando as se hubiese estipulado,
o cuando el fiador renunciare el beneficio de excusin de los bienes del deudor, o
cuando el acreedor fuese la hacienda nacional o provincial
(5) La solidaridad a la cual el fiador debe someterse, no le quita a la fianza su
carcter de obligacin accesoria, y no hace al fiador deudor directo de la obligacin
principal. La fianza solidaria queda regida por las reglas de la simple fianza, con
excepcin de la privacin del beneficio de excusin y del de divisin.
(6) Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra citada, pg. 357.
(7) Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional Cima, 1969, pgs. 198 y
ss. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, 1983, pgs. 393 y ss.
(8) Como analizaremos, el Cdigo Fiscal bonaerense, hasta el ao 1996, exiga la
previa constatacin de insolvencia del deudor principal, luego de recada sentencia
ejecutiva en el proceso de apremio.
(9) En igual sentido, Jos Carlos Bocchiardo, en Tratado de Tributacin. Derecho
Tributario. Tomo I, Volumen 2. Editorial Astrea, 2003, pgs. 147/148.
(10) C.S.J.N., 30/03/2004, Brutti, Stella Maris c/Direccin General Impositiva.
(11) Cmo no recordar aquellas posturas tan debatibles del Maestro Jarach (la
determinacin de oficio como acto de jurisdiccin, la capacidad contributiva como
causa del impuesto), a travs de las cuales, an forzando ms all de ciertos lmites
preestablecidos la interpretacin, intentaba garantizar los derechos y garantas de los
particulares y la legitimidad total en la imposicin.
(12) Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra citada, pg. 389.
(13) Rodolfo R. Spisso; Prescripcin de los tributos de la Ciudad de Buenos Aires.
La Ley 2002-E, 887.
(14) A los fines de una ms cmoda lectura, tomo la libertad de alterar su contenido,
adecuando las normas del Cdigo Fiscal que cita (t.o. 1999) a las del vigente en estos
das (t.o. 2004), aclarando que no existen modificaciones sustanciales, ms all del
nmero de artculo.
(15) Cass, Jos Osvaldo, La responsabilidad tributaria de los directores, en
Derecho Fiscal, XV, pgs, 85/86.
(16) T.F.A.B.A., Sala I, en autos LA PAMPA COOP. AGRIC. GANAD, sentencia del 6
de mayo de 2003; en autos FERRAROTTI AUTOMOTORES S.A., sentencia del 27
de marzo de 2007 y en autos OMAR VICTORIANO OCHOA E HIJOS SA, sentencia

del 26 de julio de 2007. Sala II, en autos LEOPOLDO GONZALEZ SA, voto de la
minora, sentencia del 24 de abril de 2007. SALA III en autos CARMAT S.A.,
sentencia del 3 de setiembre de 2002.
(17) Informes D.P.R. n 174/2000, 192/2001, 25/2002 y 191/2006, entre otros.
(18) Ac. 76.242, sentencia del 7-II-2001; Ac. 81.520, sentencia del 5 de noviembre de
2003 en autos Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisin en: 'El
Rincn de Torres s/Concurso. Y, recientemente, en causa C. 82.282, "Fisco de la
Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisin en autos: Compagnucci, Alberto
Pedro. Concurso preventivo (hoy quiebra)", del 30 de mayo de 2007.
(19) Un prolijo repaso de este debate, sobre la base de la jurisprudencia de la Corte
Suprema, puede encontrarse en valioso trabajo del Dr. Jos O. Cass, Gravitacin
del derecho civil sobre el derecho tributario provincial en la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Repblica Argentina, publicado en Doctrina Tributaria, XIII,
Errepar, pgs. 293/309. Otro valioso aporte en tal sentido, lo da el Dr. Rodolfo R.
Spisso en Prescripcin de los tributos, trabajo citado en (13).
(20) F. 194. XXXIV RECURSO DE HECHO - "Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de
verificacin de Municipalidad de Avellaneda" - CSJN - 30/09/2003
(21) Causa C. 81.253, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisin en
autos: 'Cooperativa Provisin Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada.
Concurso preventivo, sentencia del 30 de mayo de 2007, junto a otras cinco de misma
fecha.
(22) Ac. 81.520, sentencia del 5 de noviembre de 2003 en autos Fisco de la Provincia
de Buenos Aires. Incidente de revisin en: 'El Rincn de Torres s/Concurso y sus
citas.
(23) Cass, Jos Osvaldo, Gravitacin del derecho civil, citado en (19).
(24) Tribunal Superior de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, de fecha 17 de
noviembre de 2003. Publicado en La Ley 2004 - D, 270.