II.

- PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Los principios que orientan el Derecho Tributario fueron
formulados primigeniamente por el Economista Adam Smith
cuando en su libro La Riqueza de las Naciones formul los
cuatro (4) primeros grandes principios de la tributacin que
en la actualidad sigue inspirando las legislaciones modernas.
Ellos son:
a.- Principio de Justicia
b.- Principio de Certidumbre
c.- Principio de Comodidad
d.- Principio de Economa.
II.a.- El principio de justicia seala que los sbditos de un
Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una
proporcin lo ms cercana posible a sus respectivas
capacidades, es decir en proporcin a los ingresos que gozan
bajo la proteccin del Estado. De la observancia o
menosprecio de esta mxima depende lo que se llama
equidad o falta de equidad en los impuestos dice Adam
Smith.
Vale decir que los impuestos deben ser justos y equitativos
an cuando el concepto de justicia siendo un concepto
filosfico variar de poca en poca. Este principio se divide
en dos sub-principios que son;
- El de generalidad segn el cual todos los miembros de un
estado deben pagar los impuestos
- Principio de uniformidad que plantea que todos somos
iguales frente al impuesto
II.b.- El principio de certidumbre se define como que cada
individuo est obligado a pagar un impuesto fijo y no
arbitrario. La fecha del pago, la forma de realizarse, la
cantidad a pagar, deben ser claras y patentes para el
contribuyente y para cualquier otra persona; la inseguridad
en el impuesto estimula toda insolvencia y favorece la
corrupcin de una categora de personas que son por
naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolventes o
corrompidos.

La certeza de lo que cada individuo debe pagar en cuestin

de impuestos es asunto de importancia tal que lo prueba la
experiencia de todas las naciones que la importancia de un
notable grado de desigualdad no es un mal tan grande cono
la de un grado pequesimo de incertidumbre.
II.c.- Principio de comodidad , el mismo que seala que todo
impuesto debe recaudarse en la poca y en la forma en las
que es ms probable que convenga su pago al
contribuyente.
La recaudacin se debe adaptar a los usos y costumbres de
la comunidad. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de
las casas pagadero en el tiempo en que por lo general se
pagan dichas rentas se recauda precisamente cuando es
ms conveniente el pago para el contribuyente o cuando es
ms probable que disponga de los medios para pagarlo.
II.d.- Principio de economa, que se encuentra representado
en el tema de que los impuestos pueden sacar o impedir que
entre en los bolsillos de la poblacin una cantidad mayor que
la que hacen ingresar en el tesoro pblico de las siguientes
maneras:
- El cobro del impuesto puede exigir un gran nmero de
funcionarios cuyos salarios pueden consumir la mayor parte
del producto de aquel y cuyos pajes pueden suponer otro
impuesto adicional para la poblacin.
- Puede constituir un obstculo para las actividades de la
poblacin y desalentar a esta para que no se dedique a
determinadas ramas del negocio que podran dar sustento y
ocupacin de grandes sectores.
- Los embargos y dems castigos en que ocurren los
individuos que intenten sin xito esquivar el impuesto, pude
constituir con frecuencia la ruina a la comunidad la inversin
de sus capitales. Un impuesto mal meditado ofrece una gran
oportunidad de evadirlo.
- Someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los
registros odiosos de los recaudadores de impuestos, pueden
exponerlas a molestias, vejaciones y tiranas innecesarias.

II.e.- Los principios tributarios tradicionales son diez (10) y

son los siguientes:
e.1.- Principio de legalidad.- Es una de las caractersticas
fundamentales de los tributos reflejados en el adagio latino
de nullum tributum sine lege en virtud del cual no puede
existir tributo si es que no ha sido previamente aprobado por
una ley que as lo determine. Esto permite prever
jurdicamente los hechos que dan lugar al nacimiento de las
obligaciones tributarias,. El monto de stas y los sujetos a los
cuales corresponde.
Dino Jarach en su libro El hecho imponible seala que el
principio de legalidad no significa que el impuesto debe ser
establecido por ley, sino que sta deben ser preexistente a
los hechos que van a ser considerados como imponible. De
este razonamiento se infiere que el principio de legalidad
significa el principio de la no retroactividad de las leyes
tributarias.
El profesor brasileo Alberto Xavier menciona en su trabajo
sobre el principio de legalidad que el tipo tributario debe
contener todos los elementos precisos y determinantes de
tal forma que el organo de aplicacin del derecho no puede
introducir criterios subjetivos de apreciacin en la aplicacin
concreta. El Simposio de Derecho Tributario del Uruguay dejo
como conclusin que la ley debe establecer todos los
aspectos relativos a la existencia, estructura y cuanta de la
obligacin tributaria (presupuestos de hecho , base de
clculo, exoneraciones, alcuotas) as como las relativas a la
responsabilidad tributaria, a la tipificacin de las
infracciones, imposicin de sanciones y establecimiento de
limitaciones a los derechos y garantas individuales.
Los medios legales que establece nuestra legislacin para
defender el principio de legalidad tributaria son de dos tipos:
- Medios administrativos previstos en el Cdigo Tributario,
recurso de reclamacin y queja, y;
- Medios judiciales sealados en la Constitucin como son la
accin popular y la accin de inconstitucionalidad.

e.2.- Principio de Igualdad (llamado tambin Isonoma)

que determina que todos los contribuyentes deben recibir un
trato similar frente al mismo hecho imponible. No se trata de
que todos contribuyan con una cuota igual sino que esta
igualdad debe tomar en consideracin las diferencias que
caracterizan la capacidad contributiva de cada persona.
Flores Zavala en Elementos de Finanzas Pblicas seala que
las leyes tributarias no deben gravar a una o varias personas
individualmente determinadas. El gravamen se debe
establecer en tal forma a cualquier persona, cuya situacin
coincida con la sealada en el hecho generador del crdito
fiscal.
e.3.- Principio de Generalidad, que viene a ser una
consecuencia del principio de legalidad y est representada
legislativamente en la Norma IX del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario en virtud de tal principio producido el
hecho imponible que marca el nacimiento del deber
tributario, este debe cumplirse necesariamente sin
considerar distingos sobre religin, edad, sexo, nacionalidad,
condicin social, rango, etc.
e.4.- Principio de Publicidad Es el principio aplicable a
cualquier mbito legislativo, La publicidad como principio
exige que no haya secretos frente al contribuyente y que
toda disposicin normativas que afecta a sta materia sea
pblicamente conocida.
e.5.Principio
de
respeto
a
los
derechos
fundamentales de la persona, consagrado en el segundo
prrafo del artculo 74 de la Constitucin Poltica del Estado y
que por su propia naturaleza es sumamente amplia ya que
importa tanto la vida, libertad, patrimonio hasta la educacin
adems de otros derechos, se trata de un principio a
resolverse con criterio de interpretacin extensible a todos
los derechos fundamentales de la persona.
e.6.- Principio de no confiscatoriedad, se refiere a que
por la va tributaria el Estado no puede violar la garanta de
la inviolabilidad de la propiedad establecida en la norma

pertinente. Se trata de evitar la confiscacin de la propiedad

por tributacin excesiva.
e.7.- Principio de obligatoriedad que significa que toda
norma tributaria debe cumplirse bajo criterios coactivos; su
aplicacin es supletoria de acuerdo a lo establecido en la
Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
e.8.- Principio de Justicia, evidentemente lo que expresa
es un anhelo, un deseo o una voluntad del legislador para
llegar a un novel de equidad los ms cercanos posible a la
justicia. Evidente no hay un sistema que pueda denominarse
perfecto donde se cumplan y respeten los principios
tcnicos, polticos, econmicos, tributarios.
e.9.- Principio de redistribucin o proporcionalidad, es
en realidad una consecuencia del principio de justicia. Fritz
Neumark (Los problemas y los medios de
la poltica
financiera Moderna) seala que este principio requiere
estructurar toda la poltica tributaria de manera que la
distribucin inter individual de las cargas fiscales discurra
progresivamente por encima de las proporciones necesarias
para la realizacin del principio de capacidad de pago
(proporcionalidad) a fin de conseguir de esta manea la
redistribucin de rentas y patrimonios que sea compatible
con las instituciones fundamentales de un orden econmico
basado en la economa de mercado y que de acuerdo a a
concepcin dominante se considere justa.
e.10 Principio de certeza mediante el cual se debe
establecer las variables de la relacin jurdico tributaria tal
que exista certidumbre sobre el tributo, el hecho imponible,
el obligado a su pago. El monto del mismo, la materia
imponible, las infracciones y los delitos, las sancin es y las
exoneraciones.
Sin embargo modernamente la doctrina y en algunos casos
la legislacin as como la jurisprudencia tributaria considera
adicionalmente los siguientes principios:
1.- De eficacia en la asignacin de recursos, representada
cuando el estado no se limita slo a la atencin de las

cuestiones esenciales como educacin, salud sino que

persigue corregir desigualdades en la distribucin de la renta
nacional entre los diferentes estratos o clases sociales, por
tanto paga ms el que gana ms, los mayores ingresos sern
distribuidos entre los que ganan menos va servicios sociales
como campaas de salud, viviendas populares, programas
de bienestar social, etc.
2.- De estabilidad econmica , se trata de que los impuestos
asuman el control de un posible exceso del poder adquisitivo
de la poblacin esterilizndolo para que no se manifiesta en
una mayor demanda de bienes y servicios que exceda la
oferta disponible evitando el alza de precios.
3.- De desarrollo econmico,, por la cual el estado puede
exigir mayores desprendimientos patrimoniales a los
contribuyentes
aumentndoles
considerablemente
la
incidencia porcentual de los tributos sobre la renta nacional
buscando superar su condicin econmica.
4.- De eficacia operativa o tcnica mediante el cual se
recomienda que el modelo tributario sea creado o rediseado
de acuerdo a las necesidades, realidad y posibilidades del
Estado, evitando las copias de sistemas tributarias que
generalmente crean situaciones caticas.
5.- De realizacin de sus fines, vale decir cuando sean fines
fiscales los impuestos deben cubrir los recursos necesarios
para cubrir las necesidades financieras del Estado; sin
embargo el Estado realiza otras funciones diversos de la
obtencin de recursos fiscales, en consecuencia son fines
extrafiscales como los poltico sociales y ticos, los poltico
econmicos y los tcnico tributarios.
Finalmente algunos autores como Fernando Prez Royo
estudiando la Constitucin Espaola seala que los principios
o criterios materiales sobre el reparto de la carga tributaria,
junto a los principios de justicia material del gasto pblico y
la norma bsica sobre la produccin normativa en materia
tributaria, se condensa en los siguientes preceptos:
- Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos

III.- LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

El Derecho Tributario es una rama autnoma del Derecho
Financiero comprendida dentro del Derecho Pblico; sin
embargo cuando se trata de la obligacin tributaria el
estudio de la naturaleza jurdica puede hacerse a la luz de
los principios generales del derecho privado en materia de la
teora general de las obligaciones.
Una de las definiciones de obligaciones ms ilustrativas es
la que considera que obligacin es una relacin patrimonial o
de posible contenido patrimonial en la cual se debe
satisfacer una prestacin determinada o determinable.
Desde Mesineo hasta Guillermo Borda los autores que han
estudiado la naturaleza jurdica de la obligacin la han
definido como el vnculo jurdico establecido entre dos
personas por el cual una de ellas puede exigir de la otra la
entrega de una cosa o el cumplimiento de un servicio o una
abstencin.
Para determinar la naturaleza jurdica de la obligacin
debemos convenir en la existencia de tres elementos
sustantivos, que son:
Sujetos (activo y pasivo
-Objeto, ( la prestacin), y;
Relacin jurdica la ligazn jurdica entre los sujetos.
En cuanto a la obligacin tributaria debemos sealar que ella
es el vnculo jurdico entre el Estado, acreedor tributario y el
deudor tributario responsable o contribuyente, establecido
por ley que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin
tributaria siendo exigible coactivamente.
3.EL ACREEDOR TRIBUTARIO.- CONCURRENCIA DE
ACREEDORES .- PRELACION DE DEUDAS.- EL DEUDOR
TRIBUTARIO.- EL CONTRIBUYENTE Y EL RESPONSABLE
TRIBUTARIO
I.- CONCEPTO DE ACREEDOR TRIBUTARIO
Si la obligacin tributaria surge como consecuencia de la ley
tenemos entonces que considerar que la obligacin tributaria
surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos
7

pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto

en la Ley.
No hay acuerdo de voluntades ya que la obligacin tributaria
surge de la relacin entre la hiptesis de incidencia y la
realidad econmica fiscal y como consecuencia de haberse
verificado un hecho imponible.
En consecuencia el sujeto activo del tributo siempre ser el
Estado o un organismo del Estado teniendo en cuenta que
las caractersticas esenciales del tributo son la ausencia de
contraprestacin, la capacidad contributiva, la objetividad y
la unilateralidad
Es importante mencionar que se trata de una relacin
jurdica de orden personal y no real. Se trata de u vnculo
jurdico entre el Fisco que es el Estado y la persona natural o
jurdica que viene a ser el sujeto pasivo del tributo. Hay
elementos que pueden configurar una relacin o vnculo
jurdico con la cosa o materia real como por ejemplo en el
caso de los impuestos aduaneros y mobiliarios, empero no
hay vnculo sino objeto de la materia impositiva por ello es
que la doctrina mayoritariamente define la obligacin
tributaria como una relacin o un vnculo de naturaleza
personal.
El sujeto activo del tributo o acreedor tributario es el Estado
o la entidad pblica a .a cual se ha delegado potestad
tributaria por ley expresa. El Estado en virtud del jus
imperium recauda los tributos en forma directa y a travs de
organismos pblicos que la ley le otorga ese derecho.
El sujeto activo al que hay que referirse es a aquel que le
corresponde efectivamente el crdito del tributo, no al sujeto
que dicta la ley tributaria ni al sujeto o a los sujetos a los
cuales deber ser atribuido el producto de la recaudacin de
los tributos.
Es por ello que el glosario del Cdigo Tributario seala que
acreedor tributario es a favor del cual debe realizarse la
prestacin tributaria . El Gobierno Central, los Gobiernos
Regionales y los Gobiernos Locales son acreedores de la

obligacin tributaria, as como las entidades de derecho

pblico con personera jurdica propia, cuando la ley les
asigna esa calidad expresamente.
II.- CASO DE CONCURRENCIA DE ACREEDORES
Cuando varias entidades pblicas sean acreedores tributarios
de un mismo deudor y la suma de los anteriores a cubrir la
totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno Nacional, los
Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales y las entidades
de derecho pblico con personera jurdica propia concurrirn
en forma proporcional a sus respectivas acreencias.
III.- PRELACIN DE DEUDAS
Cuando hablamos de prelacin estamos refirindonos a
privilegios que la ley otorga en consideracin a la causa del
derecho de crdito. La ley teniendo en cuenta el origen
particular de determinados derechos de crdito dispone que
los mismos se satisfagan con preferencia a otros en lugar de
concurrir sobre los bienes del deudor a la par de otros.
En efecto, la naturaleza sui generis y la trascendencia de la
obligacin tributaria en la actividad del Estado hace que las
legislaciones se preocupen en asegurar su cumplimiento, con
tal propsito se atribuye al crdito del estado una posicin
preeminente con relacin a otros tipos de obligaciones, cuyo
conjunto
constituye
los
privilegios
tributarios
as
denominados por estar destinados a tutelar crditos de dicha
ndole.
De este modo el cumplimiento de la obligacin tributaria
tiende a asegurar mediante privilegios generales y
particulares que atribuyen al Estado un derecho de
preferencia o que constituyen en su favor una verdadera
garanta real sobre los bienes de los contribuyentes.
Esta prelacin tiene caractersticas que debemos resumir en
las siguientes:
1).- Reconoce su fundamento en la naturaleza especial de la
obligacin que tutela diferente en esencia de las
obligaciones del derecho privado y situado en un plano
distinto que stas

2).- Puede establecerse privilegios tanto de naturaleza

personal como real.
3).- Guarda una ntima relacin con el poder tributario y por
tanto constituye una institucin de derecho pblico.
4).- La ley tributaria por justicia e inters del Estado por
determinadas situaciones debe establecer la no prelacin de
la deuda tributaria sobre otras obligaciones como las
alimentaras o por beneficios sociales.
5).- En caso de concurrencia de acreedores tributarios, el
Cdigo Tributario debe establecer de acuerdo a la
Constitucin Poltica el orden de la prelacin entre ellos.
El Cdigo Tributario seala que las deudas por tri9butos
gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor
tributario y tendrn prelacin sobre las dems obligaciones
en cuanto concurran con acreedores cuyos crditos no sean
por el pago de remuneraciones y beneficios sociales
adeudados a los trabajadores, alimentos, hipoteca o
cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente
registro.
Vale decir que tributariamente hay un orden establecido de
pago de las obligaciones y que son:
1.- Remuneraciones y beneficios sociales
2.- Alimentos
3.- Hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el
correspondiente registro
4.- Tributos
La preferencia de los crditos implica que unos excluyen a
los otros segn el orden que hemos sealado.
IV.- EL DEUDOR TRIBUTARIO.- EL CONTRIBUYENTE Y EL
RESPONSABLE TRIBUTARIO
Si debemos definir qu es el deudor tributario debemos
sealar que es la persona obligada al cumplimiento de la
prestacin tributaria como contribuyente o responsable.
Es contribuyente entonces el que realiza o respecto del cual
se produce el hecho generador de la obligacin tributaria. Es

10

el personaje respecto al cual el hecho imponible ocurre o se

configura; es el personaje que ejecuta el acto o se halla en
situacin fctica que la ley seleccion como presupuesto
hipottico y condicionante del mandato de pago de un
tributo.
El sealamiento de los sujetos obligados en la relacin
jurdica tributaria responde a diversos factores como son la
capacidad del sujeto pasivo, la calidad de persona natural o
jurdica, le edad, el estado civil, la nacionalidad, la
ocupacin, arte, oficio o profesin.
El responsable tributario es quien asume la carga que
incumbe al sujeto pasivo por estar en relacin con los actos
que dan lugar al nacimiento de la relacin tributaria por
razn de su profesin, o de su oficio.
Al respecto tenemos el caso de los Notarios para el pago de
los tributos por los actos otorgados o concluidos por ellos o
la resp0onsabilidad de los despachadores aduaneros por los
derechos relativos a las mercaderas que ellos despachan y
en la generalidad de los derechos positivos.
Dentro de este concepto debemos involucrar a los agentes
retenedores que son responsables tributarios igualmente.
El agente de retencin es un deudor del contribuyente o
alguien que por su funcin pblica, actividad, oficio o
profesin se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe
recibir ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte
que le corresponde al fisco por concepto del tributo. Por
ejemplo el empleador con respecto al dinero que debe pagar
a los trabajadores en el caso del impuesto a la renta.
Los agentes de retencin como los dems responsables por
deuda ajena deben satisfacer el impuesto que corresponde al
contribuyente con los fondos de ste que hayan retenido.
El agente de percepcin en cambio es aquel que por su
profesin, oficio o funcin est en situacin tal que le
permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del fisco como en

11

el caso de un empresario de un espectculo que recibe junto

con el boleto el tributo que paga el pblico.
Las caractersticas que encontramos de los responsables
tributarios son:
a.- Deben ser designados por ley, aunque en nuestra
legislacin pueden ser designados por resolucin de la
SUNAT
b.- Implica dos obligaciones:
- Retener o percibir el tributo
- Entregar al fisco lo retenido o percibido.
c.- Resulta menos molesto para el contribuyente deshacerse
de una riqueza que nunca lleg a percibir y le resulta ms
fcil pagar un impuesto encubierto.
d.- Los agentes de retencin o percepcin son responsables
solidarios con el contribuyente.
e.- La designacin de los agentes de retencin o de
percepcin se da en base a la existencia de algn vnculo de
carcter econmico con el contribuyente en funcin de su
oficio, actividad o profesin.
f.- Ambos ausentes responden ante el fisco por el monto que
debe percibir o retener
g.- Actan sobre el acreedor tomando de su propia deuda
con el acreedor el monto del tributo que su acreedor debe al
fisco y que lo deposita.. Los agentes de percepcin actan
sobre su deudor y al exigirle su crdito conjuntamente le
obligar a abonarle el monto del tributo que corresponde a
fin de depositarlo al fisco.
h.- El agente de retencin est en posesin de dinero del
contribuyente y detrae o retiene la parte de ellos que
constituye el tributo, mientras que el agente de percepcin
no tiene en posesin dinero o bienes sino que est a la
espera que el contribuyente al realizar determinadas
operaciones econmicas con el agente de percepcin al
pagar el precio le entregue conjuntamente el tributo.
4.-

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

4.A CONCEPTO.Se trata de una institucin tpica del Derecho Tributario, segn el cual
la ley con el propsito de asegurar la normal recaudacin de los
tributos dispone el traslado del cumplimiento de la obligacin haca
terceras personas distintas al contribuyente.
12

Este traslado reconoce su fuente en el poder tributario y no es

arbitrario sino racional ya que responde a una estrecha vinculacin
jurdica o econmica entre deudor y responsable. Los motivos, segn
seala el profesor Giuliani Fonrouge pueden ser diversos y dependen
de circunstancias mltiples tales como: representacin legal o
voluntaria, ejercicio de una funcin o cargo publico, relacin laboral,
sucesin a titulo particular, etc. (1). En nuestra legislacin tributaria,
se expresa al respecto que Responsable es aqul que sin tener la
condicin de contribuyente debe cumplir con la obligacin atribuida a
ste. (Art.9). Esta definicin dada por el legislador hacer peder
sentido al dilema de la postura metodolgica en el concepto de
Responsabilidad. Para Corts Domnguez el dilema metodolgico
cosiste en si se obtiene el concepto de responsable a travs de un
estudio de las normas tributarias que establecen responsabilidades
tributarias y de ellas inducir un concepto que sirva para definir a todas
ellas, o si, por el contrario, partimos de un concepto apriorstico de de
responsable y de acuerdo con el determinamos cuando se dan
supuestos del mismo en el Derecho Positivo (2). En nuestro Derecho
Positivo el concepto de Responsable es finado por la ley.
4.B. ALCANCES
TRIBUTARIA

TRASMISION

DE

LA

RESPONSABILIDAD

La responsabilidad puede ser asumida en forma directa de manera

solidaria, o indirecta, cuando es trasmitida de manera sucesoria,
sustitutoria o representativa.
4.C. Responsabilidad Directa Solidaria
Se trata de la responsabilidad de asumir la prestacin fiscal que obliga
a persona distinta del sujeto pasivo principal. Generalmente ello
sucede por la violacin de una obligacin o ms bien consiste en una
carga que incumbe a determinadas personas que estn en relacin con
los actos que dan lugar al nacimiento de la obligacin tribu5taria, o por
razn de profesin y oficio (1).
__________________
1. Giuliani Fonrouge.- Derecho Financiero. V:I. Ed. Depalma

2.Corts Domnguez.- Los sujetos de la Obligacin Tributaria

El motivo del porqu el legislador fija una responsabilidad legal de este

tipo lo da Gianini, quien expresa que sus motivaciones son meramente
de recaudacin del tributo (2).
Esta clase de responsabilidad solidaria la fija nuestro Cdigo Tributario
en su artculos 17) modificado por el Art. 4 de la Ley 27038 del
31.12.98), 18 y 19.
4.D. Responsabilidad Indirecta Sucesoria

13

Segn expresa Gianini De sucesin en la deuda slo pude hablarse

con exactitud cuando una persona se coloca en lugar de otra respecto
a las obligaciones inherentes a una determinada relacin impositiva
que subsiste; presupone, por tanto, la existencia de una deuda que ya
ha surgido aunque no se haya liquidado todava, pero que an no se ha
extinguido. La aplicacin de este concepto es simple y clara en el caso
de una deuda impositiva nica. Por lo que respecta a los impuestos
peridicos, como cada perodo impositivo da vida a una relacin
obligatoria distinta, slo puede hablarse con exactitud de sucesin en
la deuda cuando nos referimos a las prestaciones relativas a un
periodo. Por otra parte, la desaparicin del sujeto durante el perodo
impositivo determina tambin, por lo general, la extincin del dbito,
de donde se desprende que slo puede formar propiamente el objeto
de una sucesin en la deuda las fracciones de la cuota impositiva que
se refieran a la parte del perodo en que exista el sujeto anterior,
Como adems, todos los elementos constitutivos de la obligacin
impositiva incluso, por tanto, los sujetos de la misma aparecen
inderogablemente establecidos por la ley, no es posible, a diferencia de
lo que acontece en el Derecho Comn, que la sucesin en la deuda
pueda producirse en virtud de la propia ley o como consecuencia de un
negocio jurdico celebrado con ese fin, toda vez que este ltimo
procedimiento queda excluido en el Derecho Tributario que no reconoce
eficacia alguna, frente al ente pblico acreedor, al acuerdo en virtud
del cual el deudor de un impuesto transfiere su deuda a otra persona,
sin perjuicio de la validez y eficacia de tal acuerdo en las relaciones
entre las partes, salvo que la finalidad perseguida consiste en evadirse
del tributo(1).
El Cdigo Tributario seala en su artculo 17 in fine modificado por el
artculo 4 de la Ley 27038 que:
La responsabilidad cesar:
a)

Tratndose de herederos y dems adquirientes a ttulo universal, al

vencimiento del plazo de prescripcin.
Se entienden comprendidos dentro del prrafo anterior quienes
adquieren activos o pasivos como consecuencia de la fusin o escisin
de sociedades de acuerdo a la Ley General de Sociedades.
___________________________
1 Gianini A.D.- Instituciones de Derecho Tributario

b) Tratndose de los otros adquirientes cesar a los 2 (dos) aos de

efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administracin
Tributaria dentro del plazo que seale sta.
LA CAPACIDAD TRIBUTARIA
II.1

CAPACIDAD JURDICA EN EL ORDEN TRIBUTARIO.14

El tema de la capacidad jurdica en el orden tributario, est

estrechamente ligado a la problemtica del sujeto pasivo, en tanto
titular de la obligacin tributaria.
La capacidad jurdica del sujeto pasivo, ha sido materia de amplio
debate en la doctrina, desde la tesis privatista, que juzga la capacidad
del sujeto conforme las normas del derecho privado, hasta aquella
sostenida en la autonoma dogmtica del Derecho Tributario
Substancial, que somete la capacidad, a las normas especiales de
Derecho Tributario(1). La Tesis eclctica, juzga necesaria la utilizacin
de las instituciones del Derecho Civil, complementadas o limitadas por
el Derecho Fiscal.
II.1.A Capacidad Civil y Tributaria.Para adquirir capacidad jurdica tributaria bastar la existencia de una
persona individual o colectiva acompaada de un patrimonio con
prescindencia del tipo de capacidad que le otorgue o que le asigne el
Derecho Civil(4).
De ah que resulte que el concepto de capacidad jurdica en el Derecho
Tributario, tenga mayor amplitud que el consignado en el Derecho
Privado pues, como veremos luego no slo tienen personalidad ante el
Fisco las personas naturales y jurdicas reconocidas por el Derecho
Privado, sino tambin ciertas asociaciones o uniones de personas
(comunidades de bienes, sociedad conyugal), y transitorias (negocios
en participacin), si bien esta personalidad es slo a efectos de
determinados tributos).
En el Derecho Privado, se distingue entre capacidad de goce y
capacidad de ejercicio. La primera, denominada tambin capacidad de
derecho, es la aptitud de una persona para la tenencia o goce de los
derechos inherentes a la personalidad, adquirida a partir de su
existencia(2); en tanto que la segunda, denominada tambin capacidad
de obrar o de ejercicio, ser aquella que posibilite la ejecucin de las
relaciones jurdicas, adquiriendo y ejerciendo derechos y obligaciones
por s. Esta capacidad se adquiere en el momento en que la ley
determina que la persona est en aptitud fsica y psquica para asumir
responsabilidades y obligaciones en nombre propio. Conforme nuestra
legislacin ello acontecer a los dieciocho aos tal como seala el art.
42 del Cdigo Civil, concordante con el art. 30 de la Constitucin del
Estado que dice: son ciudadanos los peruanos mayores de dieciocho
aos. Para el ejercicio de la ciudadana se requiere la inscripcin
Electoral.
En cuanto a las personas jurdicas, resulta irrelevante que el Derecho
Privado les reconozca capacidad jurdica puesto que, como bien dice
Villegas, lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador
tributario es la posesin de una autonoma patrimonial tal, que les
posibilite encuadrase tcticamente en el hiptesis normativas
asumidas como hechos imponibles(3); por ello podrn ser sujetos
15

pasivos la sociedad conyugal, la sucesin, los negocios en participacin

o cualquier agrupacin de personas con patrimonio individual.
Conforme nuestra legislacin, la existencia de las personas jurdicas de
derecho privado comienza el da de su inscripcin en el registro
respectivo, salvo disposicin distinta en la Ley (4), por ello tendrn
personera jurdica propia y por ende capacidad de ejercicio para le
Derecho Civil a partir de entonces, siendo intrascendente para el
Derecho Tributario.
La doctrina es uniforme al no exigir capacidad de ejercicio al sujeto
pasivo de la obligacin tributaria. As, Rodrguez Lobato escribe que
en el derecho privado la actuacin de la persona slo es vlida si
posee, adems de la capacidad de goce que todas tienen, capacidad
de ejercicio y si carece de sta, se le considera para las sociedades
civiles incapaz y sus actos no pueden ser jurdicamente eficaces, a no
ser que se realicen a travs de sus representantes legtimos (artculo
3 de la Ley General de Sociedades). En cambio, en el Derecho
Tributario basta la capacidad de goce para estar en aptitud de ser
sujeto pasivo de la obligacin fiscal, es decir, si un incapaz para el
Derecho Privado se coloca en la situacin prevista por la ley para que
surja la obligacin fiscal, sta nacer vlidamente y consiguientemente
deber ser cumplida (1).
En resumen, puede afirmarse que las personas individuales y las
personas colectivas con la personalidad segn el Derecho Privado, en
principio, son sujetos de obligaciones tributarias, sin perjuicio de que la
legislacin, en casos particulares, no las reconozca; como as mismo los
entes carentes de personalidad jurdica segn el Derecho Privado,
pueden ser instituidos en sujetos de tales obligaciones (2).
Sin embargo, pese a la amplitud del concepto de capacidad tributaria,
es necesario precisar el hecho que las personas naturales con
capacidad de goce, que tengan capacidad jurdica tributarias, no las
convierte en capaces de ejercer sus derechos por s, e igualmente los
entes colectivos sin personera jurdicas inclusive regulados como tales
por el Derecho Privado (civil y comercial), no adquieren personera
jurdica porque el Derecho Tributario los consagra como sujetos de
derecho, para el Derecho Tributario.
Tal es, por lo dems, una
manifestacin de la autonoma del Derecho Sustancial Tributario, frente
al Derecho Privado, principalmente(4).
II.1.B Capacidad Jurdico Tributaria.La capacidad jurdico tributaria, es decir de Villegas, es la aptitud
jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdico tributaria
sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea
(4).

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A nuestro juicio, la capacidad jurdico tributaria es una capacidad

especial, que consiste en la aptitud potencial de realizar un hecho
imponible, que el legislador ha estimado, para el nacimiento de una
obligacin impositiva esto significa que un elemento de esta capacidad
va a ser inevitablemente la existencia de cierto patrimonio. Ya que
siendo sujeto pasivo el obligado a una prestacin pecuniaria sera
absurdo considerar capaz tributariamente a aquella persona que no
posee ningn bien con qu hacer frente a la prestacin a que est
obligada (5).
Belande Guiis sostiene que el concepto de capacidad en Derecho
Tributario se vincula al de capacidad contributiva. El concepto de
capacidad civil (especialmente la capacidad de ejercicio) no es
esencial para la validez de la relacin o de la obligacin, pues puede
ser sujeto pasivo de la misma, incluso menor de edad, por el slo
hecho de ser titular de una renta o patrimonio afecto a tributo. La
capacidad contributiva a que se refiere Belande Guiis es un
principio de Derecho Tributario y a la vez, para muchos, causa de la
obligacin jurdica tributaria; pero en s mismo conlleva el hecho de no
slo tener aptitud para pagar tributos sino que esta aptitud debe estar
respaldada por un patrimonio.
LA REPRESENTACION EN MATERIA TRIBUTARIA
III.1 CONCEPTO.La representacin es otra institucin del Derecho Privado vigente en la
ciencia tributaria, que consiste en permitir que un tercero ajeno a la
relacin tributaria, pueda cumplir las obligaciones tributarias del sujeto
cometido a ella o ejercer sus derechos.
Los principios del Derecho Privado han sido igualmente adaptados a las
necesidades de la materia, con el objeto de hacer eficaz la tutela de los
intereses del Fisco. Ahora bien, esta representacin puede ser por
mandato expreso de la ley por voluntad del contribuyente.
iiI.1 LA REPRESENTACION LEGAL.a.- DE LAS PERSONAS NATURALES
Para determinar quien es el representante legal de la persona natural
en el Derecho Tributario, debemos remitirnos a la norma, pues es la ley
la que necesariamente lo determina.
El art. 16 del Cdigo Tributario modificado por el Art. 3 de la Ley
27038 del 31.12.98, seala que corresponde a las personas que
ejercen la administracin de patrimonios sujetos a obligaciones
tributarias, la representacin y responsabilidad solidaria. En
consecuencia, la representacin legal de las personas naturales,
corresponder nicamente a quienes estn privados de la capacidad
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de ejercicio, pues slo ellos, requerirn de representantes legales para

el ejercicio de sus derechos tal como dispone el Art. 45 del Cdigo
Civil como en el caso de los menores de edad, los interdictos, etc. y en
general quienes aparecen sealados en los artculos 43 y 44 del C.C.
Es legal cuando el sujeto pasivo es representado ante el Fisco por la
persona que la misma ley seala, la que est obligada a realizar todas
las prestaciones del sujeto pasivo, tanto la principal (pago de
impuesto), como
las accesorias (declaraciones Balances),
respondiendo por el tributo a nombre del sujeto pasivo y a ttulo
personal por el incumplimiento de las obligaciones accesorias,
hacindose acreedor a las sanciones establecidas. Es as que el
representante hace frente a la obligacin principal (pago de impuesto)
con los recursos del sujeto pasivo a quien representa y a las sanciones
por el incumplimiento de las obligaciones accesorias con sus propios
recursos, como si fuese una deuda personal ya que son el resultado de
su propia negligencia.
b.- DE LAS PERSONAS JURIDICAS
Como en el caso de las personas naturales, la representacin de las
personas colectivas lo determinar el Cdigo Civil (sociedades civiles,
sociedades de gananciales, sucesin, etc.), el Cdigo de Comercio,
(sociedades comerciales), o las leyes pertinentes, as lo determina
expresamente el art. 16 del Cdigo Tributario en su primera parte; por
ello, para precisar con exactitud que remitimos especialmente a su
base legal.
c.- LA REPRESENTACION VOLUNTARIA
La representacin voluntaria es admisible tanto en el Derecho
Tributario material como en el forma. En cuanto al primero, existen
hechos imponibles como los que consisten en negocios jurdicos, que
pueden ser realizados por el sujeto pasivo, directamente o bien por su
representante del mismo. En cuanto al Derecho Tributario formal, los
diversos actos en que se desarrolla la relacin tributaria formal, pueden
ser realizados por representantes voluntarios del sujeto pasivo(1).
Debe entenderse, que esta facultad para nombrar representante para
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, es potestad de quienes
tienen capacidad de ejercicio y por ende pueden hacerlas por s, puesto
que como dijimos anteriormente, la representacin de los incapaces la
determina la ley. En consecuencia, la representacin voluntaria
ocurre cuando la ley permite el sujeto pasivo nombrar a un tercero que
le represente frente al Fisco en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias. Los efectos de la representacin en el Derecho Civil se
consideran actos realizados por el representado, que es quien adquiere
derechos y contrae obligaciones(2).
d.- LA REPRESENTACION ESPECIAL
Adems de las representaciones antes mencionadas, encontramos en
nuestra legislacin la representacin especial, para actos de gran
trascendencia.
As, el Cdigo Tributario en su art. 23 exige la
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presentacin de un poder a la persona que acta en nombre del titular

de la obligacin tributaria, para realizar determinados actos ante la
Administracin Tributaria, como la representacin de declaraciones, sin
la participacin del titular, interposicin de reclamaciones o recursos
administrativos, o para desistir o renunciar derechos, debindose
acreditar la representacin mediante poder por documento pblico
(escritura pblica) o privada con firma legalizada notarialmente.
El segundo prrafo del artculo acotado, tambin determinada que la
falta o insuficiencia del poder no impedir que se tenga por realizado el
acto de que se trate, siempre que se acompae a aquel conceder al
efecto la Administracin Tributaria para los efectos de mero trmites se
presumir concedida a la representacin.
IV. TRANSMISIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
El Cdigo Tributario permite nicamente la transmisin de la obligacin
tributaria a ttulo universal; es decir, la obligacin tributaria susceptible
de transmitirse a los herederos o sucesores es a ttulo universal, de la
misma forma de la establecida para la responsabilidad sucesoria.
Por otro lado, el art. 26 del Cdigo establece: Los actos o convenios
por lo que el deudor tributario transmite su obligacin tributaria a un
terceros, carecen de eficacia frente a la Administracin Tributaria.
En definitiva, todo pacto contrario a la norma, que celebran los
particulares en relacin con el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias, carece de efecto jurdico para el Estado.
Es de indicar que el precepto no sanciona con nulidad los actos
aludidos, solo consagra su ineficacia ante el acreedor del tributo.
DOMICILIO FISCAL
I.- El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional
para todo efecto tributario sin perjuicio de la facultad del deudor
tributario de sealar expresamente un domicilio procesal al iniciarse
cada uno de los procedimientos tributarios. El domicilio procesal debe
estar ubicado dentro del radio urbano que seale la administracin
tributaria.
Los deudores tributarios tienen la obligacin de fijar y cambiar su
domicilio fiscal conforme lo establezca la autoridad tributaria.
El domicilio fiscal se considera subsistente en tanto el cambio no sea
comunicado a la autoridad tributaria en la forma establecida por sta.
En los casos en que la administracin tributaria haya notificado al
deudor tributario a efecto de realizar una verificacin, fiscalizacin o
haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva ste no podr
efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que ste concluya , salvo

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que a juicio de la administracin exista causa justificada para este

cambio.
La administracin tributaria est facultada a requerir a los deudores
tributarios que fijen un domicilio fiscal cuando a su criterio, este
dificulte el ejercicio de sus funciones.
Excepcionalmente en los casos en que se establezca mediante
resolucin de SUNAT podra considerar como domicilio fiscal los lugares
siguientes previo requerimiento al deudor tributario:
- El de su residencia habitual
- Donde desarrolla sus actividades civiles o comerciales
- Donde se encuentren sus bienes relacionados con los hechos que
generen las obligaciones tributarias.
PRESUNCION DE DOMICILIO FISCAL DE PERSONAS NATURALES
Cuando las personas no fijen domicilio fiscal se presume como tal sin
admitir prueba en contrario, cualquiera de los siguientes;
-

El de su residencia habitual
Donde desarrolla sus actividades civiles o comerciales
Donde se encuentren sus bienes relacionados con los hechos que
generen las obligaciones tributarias.

En caso de existir ms de un domicilio fiscal el que elija la

administracin tributaria.
PRESUNCION DE DOMICILIO FISCAL DE PERSONAS JURIDICAS
-

Donde se encuentra su direccin o administracin efectiva

Donde se encuentra el centro principal de su actividad
Donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos que
generen las obligaciones tributarias.
El domicilio de su representante legal entendindose como tal el
domicilio fiscal o los sealados
Cuando existan mas de un domicilio el que elija la administracin
tributaria.

PRESUNCION

DE

DOMICILIO

FISCAL

DE

DOMICILIADOS

EN

EL

EXTRANJERO
Si tienen establecimiento permanente en el pas se aplicarn los
supuestos considerados anteriormente
Sin admitir prueba en contrario el domicilio de su representante
PRESUNCION DE DOMICILIO PARA ENTIDADES QUE CARECEN DE
PERSONALIDAD JURIDICA
Se presumen como tal el del domicilio del representante o
alternativamente el correspondiente a cualquiera de sus integrantes.

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