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Controladoria
Marcelo Evandro Johnsson
Valter Pereira Francisco Filho

O presente captulo tem por objetivo apresentar o conceito e os

enfoques da Controladoria enquanto rea responsvel por suprir os gestores
com informaes para otimizar o processo de tomada de deciso. Alm disso,
so apresentados o processo de controle e o processo de planejamento e
controle oramentrio, que constituem as metodologias mais adequadas para
que a Controladoria desempenhe suas atividades da forma mais dinmica,
econmica e efetiva possvel.

1 Conceitos e enfoques
A Controladoria enquanto ramo do conhecimento, apoiada em
informaes contbeis e numa viso multidisciplinar, responsvel pela
modelagem, construo e manuteno de sistemas de informaes e modelos
de gesto das organizaes, que supram adequadamente as necessidades
informativas dos gestores e os conduzam durante o processo de gesto,
quando requerido, a tomarem decises timas. Estas necessidades informativas
so a cada dia maiores, exigindo que a Controladoria deva agir de forma prativa em relao a estas necessidades, o que exige dos profissionais desta
rea uma formao bastante slida em termos de conhecimentos relativos ao
processo de gesto organizacional.
necessrio entender que as organizaes so entidades de
transformao de recursos (materiais, humanos, financeiros, tecnolgicos etc.)
que tem por objetivo a gerao de benefcios de natureza material (bens, servios,
riquezas) e no material (de ordem afetiva, intelectual, moral), sempre revertidos
ao prprio homem. Isto as caracteriza como organizaes sociais e econmicas.
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A controladoria deve promover a eficcia

organizacional, viabilizar a gesto econmicofinanceira e participar ativamente do
planejamento e controle das operaes

O campo de atuao da Controladoria compreende as organizaes,

caracterizadas como sistemas abertos e dinmicos, interagindo com outros
num determinado ambiente. Sistema um conjunto de elementos
interdependentes que interagem, formando um todo unitrio e complexo,
desenvolvendo funes para atingir objetivos comuns. aberto, pois capaz
de interagir com seu ambiente, influenciando-o e ao mesmo tempo sendo
influenciado. dinmico, pois est em constante transformao conforme a
ocorrncia de eventos internos e externos.

A abordagem sistmica das organizaes constitui uma metodologia

apropriada para o estudo das organizaes, observando suas relaes com o
ambiente, bem como as relaes existentes entre os elementos internos.
possvel identificar seis sub-sistemas, componentes do sistema de organizao:
a) Institucional - conjunto de crenas, valores e expectativas dos
proprietrios que se converte em diretrizes que orientam todos os
demais sub-sistemas;
b) Fsico - compreende todos os elementos materiais do sistema de
organizao, tais como edifcios, instalaes, mveis, veculos,
equipamentos etc.;

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c) Social - refere-se ao conjunto dos elementos humanos na

organizao, incluindo caractersticas pessoais e do grupo. O nvel
de motivao e satisfao das pessoas reflete-se diretamente no
desempenho da organizao;
d) Organizacional - representa a organizao formal da organizao,
a estrutura departamental, nveis hierrquicos e responsabilidade;
e) Informao - constitudo pelas atividades de obteno,
processamento e gerao de informaes necessrias execuo e
gesto das atividades da organizao;
f) Gesto - refere-se ao processo que orienta a realizao das
atividades da organizao. responsvel pela dinmica do sistema:
planejamento, execuo e controle das atividades.
O ambiente externo da organizao compe-se de um conjunto de
entidades que direta ou indiretamente influenciam e so influenciadas por ela.
Essas influncias ocorrem tanto por troca de produtos, recursos, informao,
tecnologia, quanto pela influncia de variveis polticas, econmicas, sociais,
regulatrias, ecolgicas etc., que determinam a amplitude da gesto organizacional.
O ambiente remoto de uma organizao composto por entidades que,
embora possam no se relacionar diretamente com ela, possuem autoridade,
domnio ou influncia suficientes para definir variveis conjunturais,
regulamentares e outras condicionantes de sua atuao. Exemplos dessas
entidades so: governos, entidades regulatrias e fiscalizadoras, entidades de
classe e sindicatos, associaes empresariais, organismos internacionais e
governos de outros pases. Essas entidades normalmente desempenham papis
significativos na determinao de variveis relevantes que caracterizam o cenrio
global em que a organizao dever atuar, como por exemplo: regime de governo,
acordos internacionais, inflao, taxa de juros, distribuio de renda, mercado
de trabalho, mudanas culturais, educao, tributos, fiscalizao. Na maioria
dos casos, essas variveis no so controlveis pela organizao.
J o ambiente prximo da organizao formado de entidades que
compem o segmento onde atua e compete, tais como: clientes, fornecedores,
concorrentes e consumidores. A amplitude de gesto neste ambiente caracteriza
as transaes realizadas entre as entidades: preo, volume, qualidade, prazos
de entrega e pagamento etc. O segmento de atuao pode ser definido como
um conjunto de atividades que constituem um determinado estgio da cadeia
de valor da organizao, formando uma rede de relacionamentos com clientes
e fornecedores.
O ambiente empresarial brasileiro sofreu mudanas profundas na ltima
dcada, entre as quais possvel citar a estabilidade de preos, a maior abertura
para importaes e as privatizaes, acirrando a competio. Este ambiente
competitivo faz com que a Controladoria desempenhe um papel fundamental
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na gesto das organizaes: zelar pela continuidade da organizao. Um dos

pressupostos bsicos da criao de uma organizao sua continuidade, que
assume extrema complexidade com a globalizao dos mercados e a velocidade
das mudanas. Para que a misso da organizao possa ser cumprida a
contento, a Controladoria deve promover a eficcia organizacional, viabilizar a
gesto econmico-financeira e participar ativamente do planejamento e
controle das operaes, integrando as diversas reas da organizao.
Considerando que o ambiente em que atuam as organizaes
essencialmente dinmico, e que suas relaes com esse ambiente devem
proporcionar-lhe condies de sobrevivncia, necessrio que o sistema
mantenha certa capacidade de adaptao s exigncias ambientais. A ocorrncia
de eventos externos e internos organizao determina sua situao patrimonial,
econmica, financeira e mercadolgica, influenciando suas condies de
sobrevivncia. Assim, para assegurar a sua continuidade, necessrio que o
sistema mantenha um certo equilbrio, ajustando-se s exigncias ambientais,
bem como conservando algumas de suas caractersticas, que se alteram com a
ocorrncia de eventos. Para as atividades estratgicas e de relacionamento
com o mercado deve haver um equilbrio dinmico, que possibilite ao sistema
uma condio de funcionamento harmonioso aps a ocorrncia de qualquer
evento que altere as caractersticas e a estrutura da organizao.

A controladoria e o processo de
gesto organizacional

A Controladoria, enquanto rea responsvel por suprir as necessidades

informativas dos gestores de uma organizao, necessita fazer uso de uma
metodologia de trabalho que lhe permita desenvolver esta atividade da forma
mais dinmica e econmica possvel. A esta metodologia de trabalho dado o
nome de processo de controle, conforme figura a seguir.

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O processo de controle, que nada mais do um modelo de gesto

voltado abordagem sistmica das organizaes, diz respeito s atividades
desenvolvidas pela Controladoria, necessrias gerao pr-ativa de
informaes para o processo de tomada de decises. necessrio enfatizar
que tais informaes so decorrentes do monitoramento e controle, prvio ou
no, da performance dos diversos setores e sub-sistemas de uma organizao.
A primeira atividade a ser desenvolvida pela Controladoria refere-se
definio de parmetros ou padres de controle. Os padres de controle so
as referncias em relao s quais a performance da organizao ser
comparada, ou seja, para que seja possvel avaliar positiva ou negativamente
qualquer resultado necessrio estabelecer qual a referncia a ser considerada.
Os padres de controle so divididos quanto forma e quanto origem. Em
relao forma, so divididos em padres de controle do tipo unitrio e do
tipo intervalo. O primeiro refere-se a um padro com valor nico, enquanto o
segundo admite os valores compreendidos em um dado intervalo. Em relao
origem, so divididos em padres de controle internos e padres de controle
externos. Os internos referem-se a informaes geradas unicamente atravs
do histrico da organizao. Os externos referem-se a informaes geradas
atravs de pesquisa de mercado.

O processo de controle tem como objetivo

principal a gerao pr-ativa de informaes
para os tomadores de deciso

Como exemplo de padres de controle para a varivel rentabilidade

tem-se: padro unitrio: 15%; padro do tipo intervalo: valores compreendidos
entre 12 e 18%. Os resultados da organizao sero comparados a estes
padres, podendo haver trs situaes:
a) situao verde: o resultado projetado de 17% e est acima do
padro unitrio;
b) situao amarela: o resultado projetado de 14% e est entre o
padro unitrio e o intervalo inferior;
c) situao vermelha: o resultado projetado de 10% e est abaixo do
intervalo inferior. A utilizao destas trs cores em relao s
possveis situaes encontradas para os resultados permite
estabelecer, de uma forma bastante simplista e didtica, uma analogia
com os sinais de trnsito. Uma situao verde indica que a

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organizao dever seguir adiante, preocupando-se apenas em

descobrir que fatores possibilitam a obteno de uma melhor
performance. Uma situao amarela indica que a organizao dever
entrar em estado de ateno, pois a performance projetada no
poder ser aceita no mdio e longo prazos. Uma situao vermelha
indica que a organizao dever rever todo o seu planejamento
sistmico, pois a performance projetada poder prejudicar a
continuidade da organizao. A figura a seguir demonstra estas
trs situaes.

Uma vez definidos os padres de controle, a Controladoria necessita

desenvolver a atividade considerada como a mais complexa de todo o processo,
que a elaborao da projeo agregada dos resultados de todos os setores
da organizao. Para tanto a Controladoria dever desenvolver um sistema de
planejamento e controle oramentrio que possibilite a elaborao de projees
e simulaes, considerando os mais diversos cenrios, dos resultados
operacionais, econmicos e financeiros da organizao. Desta forma, os
resultados projetados refletem a interao e os objetivos conflitantes existentes
entre todos os sub-sistemas que compem a organizao.
Uma vez projetados os resultados, a Controladoria passar a elaborar a
anlise comparativa entre os resultados e os padres de controle previamente
estabelecidos. Esta comparao tem por objetivo apurar a existncia de diferenas,
denominadas desvios, entre os resultados e os padres de controle.
Uma vez apurada a existncia de desvios, a Controladoria dever
elaborar a anlise da relevncia, que visa apurar se os desvios so relevantes
em termos de comprometimento dos objetivos organizacionais. Para determinar
a relevncia de um desvio, a Controladoria faz uso dos padres de controle do

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tipo intervalo, classificando os desvios em desvios de baixa relevncia (situao

amarela) e desvios de alta relevncia (situao vermelha). Caso seja apurado
um desvio de baixa ou alta relevncia, a Controladoria dever elaborar
alternativas para uma possvel soluo do desvio ou problema, as quais
sero repassadas aos gestores responsveis pelos diversos setores
organizacionais responsveis pela ocorrncia do desvio. importante perceber
que as alternativas estaro sendo repassadas a mais de um setor, pois na
maioria das vezes a ocorrncia de um desvio resultado de conflitos decisrios
entre alguns setores de uma organizao, na medida em cada setor procura
tomar decises que maximizem a sua prpria performance. Esta etapa constituise na ltima atividade desenvolvida pela Controladoria, pois a partir do
momento em que as informaes forem repassadas aos gestores, a
responsabilidade pela tomada de deciso ou escolha de qual alternativa utilizar
ser exclusiva dos gestores. Para a elaborao de alternativas, a Controladoria
dever apurar as causas ou fatores que contribuem para a ocorrncia do desvio.
Neste momento evidencia-se a necessidade da apurao prvia do fluxo de
informaes existente entre todos os setores da organizao.

3 A controladoria e o oramento organizacional

No sentido de otimizar o processo de tomada de deciso dos gestores
de uma organizao, fornecendo-lhes informaes, a Controladoria dever
respeitar duas premissas: a) o Princpio do Controle Futuro, ou seja, prever
antes para corrigir antes. Este Princpio consagra o posicionamento de que a
atividade de controle ser mais eficaz e eficiente na medida em que trabalhar
com informaes projetadas; b) agregar informaes de todos os sub-sistemas:
o oramento organizacional dever considerar todos os setores da organizao
a fim de tornar possvel o monitoramento de todos os fluxos de informao e
para que os objetivos conflitantes entre os diversos setores da organizao
sejam mais facilmente evidenciados. Para que isto seja possvel, torna-se
imperativo o estabelecimento de um processo de planejamento e controle
oramentrio, o qual possibilitar, atravs da agregao e projeo de
informaes de todos os sub-sistemas, o monitoramento prvio das possveis
performances de todos os setores da organizao. A figura 4 apresenta o
processo de planejamento e controle oramentrio, considerando o conjunto
de decises existentes em uma organizao industrial. O estabelecimento de
um processo de planejamento e controle oramentrio para organizaes
comerciais e de prestao de servios pode ser realizado mediante a supresso
de algumas etapas do processo descrito para uma organizao industrial.
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A primeira atividade pertinente ao desenvolvimento do planejamento

oramentrio refere-se elaborao da projeo do volume de vendas. Esta
atividade ser elaborada pelo setor responsvel pelas atividades
mercadolgicas da organizao. A Controladoria, por sua vez, ir elaborar
diferentes cenrios a partir da projeo elaborada. Cabe enfatizar que no
deve haver uma preocupao excessiva no que se refere exatido da projeo
de vendas, uma vez que a projeo inicial somente constitui a referncia a
partir da qual os diferentes cenrios, otimistas e pessimistas, sero elaborados.
A verdadeira importncia da projeo de vendas reside no fato de que
praticamente todas as decises organizacionais dependem, direta ou
indiretamente, desta informao.
Uma vez elaborados os diferentes cenrios de venda, ser possvel
elaborar o planejamento do volume de produo. Neste momento so
agregadas informaes como nveis e polticas de estoques, evidenciando,
mais uma vez, a necessidade de agregar informaes para tornar efetivo o
planejamento sistmico da organizao.
Conhecido o volume de produo projetado, torna-se necessrio
projetar a utilizao dos fatores de produo, que so constitudos por
insumos, estrutura fsica e pelos colaboradores da organizao. Durante esta
etapa evidencia-se a importncia da existncia de um processo de planejamento
e controle oramentrio, na medida em que somente atravs deste processo
que se torna possvel otimizar a utilizao dos fatores de produo, em funo
da realizao do planejamento sistmico.

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A projeo da utilizao dos fatores de produo possibilita, atravs

da utilizao das mais diversas metodologias, a elaborao da projeo dos
custos e despesas em que a organizao ir incorrer. Isto permitir o clculo
dos preos de venda de todos os produtos. Neste ponto necessrio salientar
que estes preos no constituiro, necessariamente, os preos de venda a
serem praticados, mas sim, sero utilizados para a comparao com os preos
de venda praticados pelo mercado. Esta comparao permitir avaliar
previamente a necessidade de alterao na composio de custos dos produtos
e/ou na poltica mercadolgica da organizao.
O processo de planejamento e controle
oramentrio permite o gerenciamento sistmico
e agregado de todos os setores da organizao

Aps a definio dos preos de venda a serem efetivamente praticados,

a Controladoria dever projetar os resultados financeiro e econmico
decorrentes de todas as projees previamente elaboradas. O resultado
financeiro constitui-se na maior ou menor disponibilidade de recursos por
parte da organizao, enquanto o resultado econmico constitui-se na apurao
de lucro ou prejuzo operacional. Os dois resultados diferem constantemente
em funo da considerao ou no da varivel prazos de pagamento e
recebimento, sendo tambm utilizados os termos regime de caixa, para a
apurao do resultado financeiro, e regime de competncia, para a apurao
do resultado econmico.
Para finalizar o planejamento oramentrio, a Controladoria ir definir,
para cada etapa do processo, quais as variveis que sero utilizadas para
efeitos de controle, o que ter como resultado final um conjunto de informaes
gerenciais, as quais sero repassadas aos gestores da organizao.

Consideraes finais
Dentre os vrios aspectos relacionados s atividades desenvolvidas
pela Controladoria, necessrio salientar os seguintes: a) a qualidade do
processo de controle ser diretamente proporcional qualidade do processo de
planejamento, uma vez que somente o planejamento sistmico permite projetar
todas as interaes e conflitos existentes entre as decises de todos os setores
de uma organizao; b) apesar da complexidade existente nos procedimentos
metodolgicos necessrios realizao das atividades da Controladoria, estes
procedimentos so aplicveis em organizaes de qualquer porte; c) a
implantao de um processo de controle deve ser realizada de maneira a
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contemplar o monitoramento das principais varveis de cada etapa do fluxo

operacional da organizao, no incorrendo no erro de somente monitorar
resultados financeiros e contbeis, pois as informaes financeiras e contbeis
so apenas conseqncias de decises tomadas nos mais diversos setores de
uma organizao; d) a implantao de um processo de controle requer, muitas
vezes, uma mudana cultural no processo de gesto organizacional, na medida
em que dever haver uma postura de colaborao de todos os setores
organizacionais no fornecimento de informaes Controladoria.

Bibliografia recomendada
CATTELI, Armando. Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON. So Paulo: Atlas, 1999.
GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade gerencial. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.
WELSCH, Glenn Albert. Oramento empresarial. So Paulo, Atlas: 1992.

Resumo
A Controladoria responsvel pela modelagem, construo e manuteno de
sistemas de informaes e modelos de gesto das organizaes, suportando
a tomada de decises. Sua misso zelar pela continuidade das organizaes.
As organizaes so caracterizadas como sistemas abertos e dinmicos,
interagindo com outros num determinado ambiente, sendo necessrio que o
sistema mantenha um certo equilbrio, ajustando-se s exigncias ambientais.
A atividade de controle, enquanto uma das atividades do processo de gesto
empresarial, que composto por planejamento, organizao, execuo e
controle, tem por objetivos suprir as necessidades informacionais dos gerentes
e monitorar de forma pr-ativa a performance dos diversos setores de uma
organizao. Para a realizao deste monitoramento prvio, a Controladoria
deve fazer uso de um sistema de planejamento e controle oramentrio que
possibilite, atravs da apurao sistmica do fluxo de informaes gerenciais
das organizaes, projetar de forma agregada o resultado organizacional. Esta
projeo agregada permitir otimizar o resultado da organizao como um
todo, ao contrrio dos oramentos tradicionais, que nada mais so do que
limitadores de despesas setoriais.

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