12

INTRODUÇÃO

O imposto sobre serviços de qualquer natureza, conhecido comumente como

ISS ou ISSQN, é tributo de competência municipal, conforme disposição do art. 156,
inciso III, da Carta Magna de 1988.
A natureza de Direito Público do Sistema Jurídico Tributário conecta-se neste
caso com o Direito Privado, afinal a relação entre o prestador e o tomador do serviço
é do segundo campo.
A prestação de serviço que enseja a tributação pelo ISSQN deve ser relação
jurídica bilateral e remunerada, e toma como referência o conceito de serviço
disposto no art. 3º, §2º do Código de Defesa do Consumidor, e, assim sendo, é tida
como “obrigação de fazer”.
Com o cumprimento da obrigação contraída, ou seja, a efetiva prestação dos
serviços, nasce o vínculo material a ensejar a tributação pelo ISS, e, por isso, tem
natureza de Direito Público, sendo obrigatória.
Esse vínculo jurídico tributário tem como sujeito ativo a Edilidade, com
competência restrita a área do município e o como sujeito passivo o prestador de
serviços, salvo nos casos de substituição tributária.
Nesse momento surge a controvérsia relativa à competência municipal para a
exigência do tributo, tendo em vista, que hodiernamente o Superior Tribunal de
Justiça, em sua jurisprudência dominante, entende como município competente para
exigir o pagamento do imposto sobre serviços o local onde ocorreu a prestação dos
serviços e não na sede da prestadora, aplicando o princípio da territorialidade no
critério espacial de incidência tributária.
O entendimento jurisprudencial, que por ineficiência legislativa quanto ao
Direito Tributário, domina as relações jurídicas, causou inúmeros casos de
bitributação, levando a insegurança jurídica sobre o local correto para o recolhimento
do tributo, deixando o prestador de serviços a mercê da guerra entre municípios,
com o escopo de aumentar suas receitas.
O legislador, tentando solucionar o conflito de competência e regulamentar
modernamente o ISSQN, promulgou a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de
2003, repetindo o disposto na legislação antepassada (Decreto Lei nº 406/68),
definindo em seu art. 3º o local onde é devido o imposto como o estabelecimento do
 13

prestador, ou na falta deste, no domicílio do prestador, salvo as exceções previstas

nos incisos do artigo supracitado.
Daí surge a problemática com relação ao arrendamento mercantil,
internacionalmente conhecido com leasing, serviço que é divido em diversas partes,
gerando divergências quanto a incidência do ISSQN, e aos que afirmam haver
obrigação jurídico tributária referente ao imposto sobre serviços, onde o tributo deve
ser recolhido, na sede do prestador de serviços, ou no município onde o bem
arrendado foi entregue.
A falta de doutrina especializada no que concerne ao ISSQN, a
impressionante diversidade de normas tributárias vigentes, e o controle
preponderante da jurisprudência com relação ao Direito Tributário, cria o ambiente
favorável as diversas discussões e conflitos jurídicos, ocasionando a insegurança
jurídica e consequentemente a necessidade de lidar com os problemas com esmero.
O ajuste deve ser dado pela Ciência do Direito, utilizando de técnicas
científicas para se chegar à melhor conclusão sobre o tema em questão. A aplicação
da regra matriz de incidência tributária, em especial o seu critério espacial, objetiva
dar maior capacidade a todos os sujeitos do Direito Tributário a elevar a segurança
jurídica de suas relações, principalmente os contribuintes no momento da quitação
da obrigação tributária.
A importância do assunto fundamenta-se na segurança jurídica, princípio
basilar do Direito como ciência e como fator social preponderante para que
tenhamos o controle do Estado em busca de maior proteção aos contribuintes que já
se sujeitam a imensa tributação, uma das maiores do mundo, não podendo ainda
estar diante da insegurança quanto a forma correta de quitação das suas obrigações
frente a incapacidade legislativa e demora jurisprudencial de solucionar a
problemática exposta.
O objetivo mor do presente trabalho é o exame conceitual dos termos ora
telados, enfocando na aplicação do instituto da regra matriz de incidência tributária,
com latente atenção em seu critério espacial, procurando trazer à baila da discussão
a matriz constitucional, a legislação infraconstitucional e a jurisprudência pertinente
ao caso.
A conclusão que se busca é a efetividade do princípio da segurança jurídica,
utilizando-se do critério espacial não para examinar uma base legal em específico,
 14

mas para trazer os requisitos e os elementos basilares a compor as possibilidades a

serem observadas pelos operadores do direito.
Por todo o exposto, trataremos do tema abordando os conceitos lingüísticos
do arrendamento mercantil, realizando um breve estudo sobre o instituto e sua
formalização empresarial e legal no Brasil, e, ato contínuo, estudar-se-á o ISS
quanto à sua incidência no leasing, bem como, neste diapasão, aplicar-se-á a regra
matriz de incidência tributária, com foco no critério espacial para extrair dados
necessários a conclusão da monografia.
 15

CAPÍTULO I
O ARRENDAMENTO MERCANTIL
 16

1.1 Histórico

A origem histórica do arrendamento mercantil é conturbada, não se sabe

exatamente o período de sua criação. Isto se dá, em tese, pela dificuldade em sua
definição, bem como sobre a natureza jurídica do instituto por suas semelhanças
com diversos outros institutos jurídicos.
Algumas características parecidas com as do que conhecemos comumente
por leasing são encontradas em diversos contratos nas mais variadas épocas da
história, logicamente, sem que fosse dada ao instituto a nomenclatura
hodiernamente conhecida.
Diversos ordenamentos jurídicos antigos trataram de questões relacionadas a
contratos que compõem aspectos do arrendamento mercantil, como, a título de
exemplo o Direito Romano que regeu o domínio e a posse com institutos como a
locatio et conductio, o commodatum, o emptio venditio cum pacto reservati dominii,
dentre outros.
Nas palavras de GICO1, temos que a origem do arrendamento mercantil deu-
se no Lend and Lease Act americano de 1941, vejamos:

Em geral, atribui-se o arrendamento mercantil primeiro ao Lend and Lease

Act americano de 1941, quando, em plena Segunda Guerra Mundial, o
então presidente Roosevelt determinou o empréstimo de equipamentos
bélicos aos países aliados, sob condição de, finda a guerra, estes
comprarem ou devolverem aqueles[...]

Porém, existem divergências doutrinárias acerca da real origem do instituto

com aspecto mercantil, como conhecido nos dias de hoje.
O próprio GICO2 considera:

Adotamos, então, como origem do leasing, com respaldo na doutrina, a

iniciativa comercial do americano D. P. Boothe Junior que idealizou um
meio de aumentar sua produção sem possuir meios patrimoniais e
financeiros para isso. Na realidade, o fornecedor de gêneros alimentícios
havia realizado um contrato com o exército norte-americano e, ao verificar
que o volume contratado excedia e em muito sua capacidade de
fornecimento, buscou um meio de satisfazer o contrato. Frente a essa

1
GICO JUNIOR, Ivo Teixeira. Elementos do contrato de arrendamento mercantil (leasing) e a
propriedade do arrendatário. Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 41, maio 2000. Disponibilizado em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=627> . Acesso em 06 jul. 2009.
2
Ob. cit.
 17

necessidade de ampliação imediata de seu maquinário, buscou em uma

instituição financeira, no caso um banco, meios de alcançar seu objetivo.
Como não podia disponibilizar o capital necessário, ainda que através de
um financiamento, nem dispunha de garantias fortes, pactuou com o banco
que este compraria em nome próprio o equipamento de acordo com as
necessidades daquele, o arrendatário, e em seguida lhe forneceria os
bens, para uso, mediante uma remuneração periódica[...]

Para Arnaldo Rizzardo3 o arrendamento mercantil tornou-se conhecido nos

Estados Unidos, pautando sua tese na unanimidade dos autores.

Segundo a unanimidade dos autores, o leasing tornou-se conhecido, nos

Estados Unidos da América, na década de 50, embora alguns remontem as
origens a 1941. Os que se fixam nesta data, lembram que, através do
chamado Lend Lease Act, lei norte-americana de empréstimos e
arrendamentos, o governo desenvolveu um tipo de comércio de material
bélico em favor de países aliados na 2ª Guerra Mundial contra a Alemanha
e demais nações do Eixo, impondo a devolução no final do prazo, ou a
aquisição por um preço já previamente estabelecido. Este dado histórico,
porém, deve ser visto com alguma reserva. Primeiro, porque o negócio não
era celebrado entre particulares; depois, em virtude de não representar o
caráter de uma operação financeira, pois o titular do bem, no caso o
governo, locava diretamente o armamento a outros chefes de Estado, mais
com a finalidade de prestar uma colaboração em benefício de uma causa
comum.

Corrobora com a tese de Arnaldo Rizzardo, o professor VENOSA4:

Procuram-se raízes históricas do leasing na Antiguidade. Contudo, o

arrendamento mercantil surgiu nos Estados Unidos. Aponta-se que, desde
1920, existiam naquele país empresas que se dedicavam ao renting,
modalidade de locação na qual havia obrigação de prestar assistência
técnica e manutenção por conta do locador, embora sem opção de compra
(Mancuso, 1978:29). Trata-se de contrato mercantil, com finalidade
especulativa. Em 1941, pelo Lend and Lease Act, aprovado pelo
Congresso norte-americano, permitiu-se que o país emprestasse
equipamento bélico aos aliados, que poderiam ser devolvidos ou adquiridos
no final do conflito mundial. Em 1952, também naquele país, a indústria de
alimentos passou a alugar equipamentos para poder fornecer a mercadoria
para o exército. Essa experiência foi fundamental para o surgimento do
leasing clássico (Andrade, 1996:63).

Apesar de não haver precisão na data em que foi implantado o instituto sob
comento em nosso país, a evolução do leasing aliada ao crescimento da atividade
industrial na década de 60 trouxe a solução mercantil sem que houvesse legislação
a organizá-la.

3
RIZZARDO, Arnaldo. Leasing: arrendamento mercantil no direito brasileiro / Arnaldo Rizzardo. – 3.
ed. rev., aum. e atual. – São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. Pág. 25.
4
VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: contratos em espécie / Sílvio de Salvo Venosa. – 6. ed. –
São Paulo: Atlas, 2006. – (Coleção direito civil; v.3). Pág. 574.
 18

Apenas em 12 de setembro de 1974 foi sancionada a Lei 6.099 que veio

dispor sobre o tratamento tributário a ser dado ao leasing, chamando-o de
arrendamento mercantil. RIZZARDO5 sobre o tema afirma:

Com o diploma que deu forma ao arrendamento mercantil e o tornou viável

em termos empresariais, foram regulados mais propriamente os aspectos
tributários, tanto que continha a exposição de motivos da mensagem que
encaminhou o então projeto de lei: “O projeto objetiva o estabelecimento da
disciplina fiscal para as operações de arrendamento mercantil, de forma
que as citadas operações se imponham por suas virtudes intrínsecas, e
não por mercê de vantagens fiscais que as tornem mais atrativas que as
operações de compra e venda financiada”.

Assim, tem-se como data oficial do reconhecimento do leasing no Brasil o dia

12 de setembro de 1974, com a regulação de seus efeitos tributários, haja vista que
se fazia necessário a regulamentação do que já era utilizado pelo comércio desde a
década de 60, em pleno regime militar.
No entanto, em período anterior a 1974 já havia sido criada a ABEL –
Associação Brasileira das Empresas de Leasing, que é entidade representativa das
sociedades de arrendamento mercantil e dos bancos múltiplos com carteira de
leasing.
A expansão do leasing por todo o mundo demonstra a aplicabilidade prática,
principalmente no que diz respeito aos benefícios fiscais, conforme leciona o
professor RIZZARDO6:

Alguns fatores, comuns a todos os países que aceitaram o sistema,

influíram na rápida expansão, como os benefícios fiscais que possibilita,
isentando as partes de obrigações tributárias; a necessidade na obtenção
de crédito; a obsolescência dos equipamentos; a flexibilidade das fórmulas,
com facilidade de adaptar-se às peculiaridades da economia e dos
diplomas jurídicos dos povos; e a premência no fortalecimento e progresso
técnico das empresas para favorecer a competição nos mercados.

Por todo o exposto, urge a necessidade dos bancos acadêmicos em estudar

tema que historicamente tem evoluído e sido praticado em velocidade assustadora,
principalmente no que concerne aos aspectos jurídicos relacionados.

5
Ob. cit., p.35.
6
Ob. cit., p. 37.
 19

1.2 Conceito

A conceituação do instituto jurídico sob enfoque já demonstra a dificuldade

para denominá-lo e posteriormente elencar os elementos constituintes de um
conceito capaz de abraçar todos os seus aspectos.
A sistemática brasileira denominou o mundialmente conhecido como leasing
como arrendamento mercantil.
A palavra que emana do idioma inglês acopla um fonema (ing) a um verbo (to
lease) significando em linguagem nacional o ato ou processo de arrendar ou
simplesmente arrendamento.
Por todo o mundo veem-se diversas denominações para o instituto. Na
França é conhecido como crédit-bail (crédito-locação), na Itália é chamado de
locazione finanziaria (locação financiada), na Bélgica é difundida como location
financement, e, por fim, na Inglaterra tem como expressão hire purchase (locação de
compra).
No Brasil, consoante supracitado, a Lei nº 6.099/74 denominou o instituto
como arrendamento mercantil, inspirado na velha locação mercantil disposta no art.
228 do antigo Código Comercial.
Sílvio de Salvo Venosa7 ao conceituar o arrendamento mercantil dispõe:

Primordialmente dirigido às pessoas jurídicas, nada impede que seja

utilizado por pessoas naturais, dependendo de regulamentação legislativa.
Trata-se, portanto, em sua veste mais comum, de contrato mediante o qual
um agente, pretendendo utilizar coisa móvel ou imóvel, faz com que
instituição financeira ou especializada o adquira, alugando-o
posteriormente a ele por prazo certo, facultando-se-lhe a final que opte
entre a devolução do bem, a renovação do contrato ou a compra pelo
preço residual conforme estabelecido.

RIZZARDO8 expressa:

A idéia que se colhe no Direito universal indica um contrato de natureza

econômica e financeira, pelo qual uma empresa cede em locação a outrem
um bem móvel ou imóvel, mediante o pagamento de determinado preço.

7
Ob. cit., p. 571.
8
Ob. cit., p. 18/19.
 20

Registre-se que a professora Maria Helena Diniz9 ao conceituar o

arrendamento mercantil afirma:

É o contrato pela qual uma pessoa jurídica, pretendendo utilizar

determinado equipamento, comercial ou industrial, ou um certo imóvel,
consegue que uma instituição financeira o adquira, arrendando-o ao
interessado por tempo determinado, possibilitando-se ao arrendatário, findo
tal prazo, optar entre a devolução do bem, a renovação do arrendamento,
ou a aquisição do bem arrendado mediante um preço residual previamente
fixado no contrato, isto é, o que fica após a dedução das prestações até
então pagas.

Vê-se que a estrutura conceitual do arrendamento mercantil formulada pelos

doutrinadores dispõe acerca de alguns elementos inerentes ao instituto jurídico, o
que se coaduna com a conceituação legislativa presente na lei 6.099/74 no
parágrafo único do art. 1º:

Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio

jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e
pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por
objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo
especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

Assim sendo, o leasing envolve três sujeitos partícipes, quais sejam, o

arrendador, o arrendatário e o fornecedor do bem.
Evidente que o instituto surge pela necessidade de utilização de um bem e
não da propriedade de um bem por um sujeito.
Inerente, dessa forma, ao arrendamento mercantil a disposição de um bem
mediante escolha da arrendatária, que pode ser pessoa física ou jurídica, para sua
utilização, mediante pagamento a arrendadora, que deve ser pessoa jurídica
autorizada pelo Banco Central do Brasil a funcionar para tanto, que irá comprar o
bem especificado e fornecê-lo a arrendatária por tempo determinado.
Ao fim, do tempo determinado surgirá a possibilidade de serem efetuadas três
operações: a compra do bem pelo valor residual previamente pactuado, a devolução
do bem ou a renovação contratual.
A complexidade de elementos e fatores presentes no instituto em estudo traz
à tona a necessidade de configuração exemplar de sua natureza jurídica com o fito

9
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 5. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1988. P.
455.
 21

de presentear a definição do contrato de argumentos imprescindíveis a afirmar a

incidência tributária do imposto sobre serviços.

1.3 Natureza Jurídica

Encontrar a natureza jurídica de um instituto nada mais é do que determinar

os aspectos essenciais de sua existência no ordenamento e classificá-lo dentro de
um organograma, no caso, o sistema jurídico nacional.
O arrendamento mercantil, por suas peculiaridades, enfrenta calorosa
divergência doutrinária e jurisprudencial acerca de sua natureza jurídica.
Existem posições favoráveis a interpretação de que se refere a contrato misto
e outras defendem a conexão de contratos.
RIZZARDO10 afirma a existência dessa divergência da seguinte forma:

A doutrina tem-se mostrado vacilante. Certa ambigüidade se depreende

das teorias ou idéias formuladas. As conclusões apresentam-se variadas,
pouco claras e indefinidas, algumas situando o leasing como um tipo de
financiamento, ou uma locação-venda, ou um arrendamento-amortização,
acrescentando peculiaridades ou retirando elementos tradicionais de outros
conceitos.

A complexidade do instituto jurídico contempla várias hipóteses a serem

traçadas, sendo na opinião de VENOSA11:

O arrendamento mercantil, como percebemos, é formado por um complexo

de relações negociais, nas quais podem ser identificados claramente
vislumbres de locação, promessa de compra e venda, mútuo,
financiamento e mandato. Na maioria de suas modalidades, existe uma
promessa unilateral de venda. Não é, no entanto, elemento necessário em
toda versão desse instituto. Sob qualquer hipótese, deve ser visto como
negócio unitário, sem tentativa de decomposição de vários contratos.
Originalmente, é contrato atípico misto, que se vale de conceitos de vários
outros. Sua idéia centralizadora, todavia, é sem dúvida a locação de
coisas.

A unicidade do contrato de leasing acaba por se desdobrar em vários

segmentos contratuais, o que contorna sua complexidade e atipicidade.

10
Ob. cit., p. 151.
11
Ob. cit., p. 572.
 22

Colaborando com essa análise da natureza jurídica do leasing, MARTINS12

explica:

[...]compreendendo uma locação, uma promessa unilateral de venda (em

virtude de dar o arrendador opção de aquisição do bem pelo arrendatário)
e, às vezes, um mandato, quando é próprio arrendatário quem trata com o
vendedor a escolha do bem.

GICO13 aduz:

O contrato de leasing, como já foi dito antes, é oneroso e sinalagmático,

logo, gera vantagens para ambas as partes. Ele é antes um financiamento
que uma locação ou forma de aquisição de patrimônio (e.g., compra e
venda), para o arrendatário o resultado do contrato é meio e não fim, no
sentido de que seu objetivo mediato é a modernização ou ampliação de
seu maquinário sem imobilização de capital, apenas deseja produzir mais e
melhor para aí sim obter lucro, enquanto que para o arrendador não é a
venda ou a locação do bem que lhe trará lucro, mas a remuneração do
capital despendido (juros) acrescida de taxas de administração
(financiamento), o contrato por si só lhe trará lucro.

A onerosidade do contrato de arrendamento mercantil é facilmente

visualizada quando verificamos o ônus a ser suportado pelos pactuantes.
Já a característica de ser sinalagmático, na definição de Acquaviva14, é a
“adjetivação daquilo que é bilateral, recíproco, que importa em igualdade de direitos
e deveres para as partes contratantes”.
A conclusão de Orlando Gomes15 sobre a divergência doutrinária sobre a
natureza jurídica do leasing retira qualquer dúvida sobre as características
peculiares do instituto, vejamos:

Na determinação da natureza jurídica do leasing, divergem os autores. De

um lado, os que tentam conduzi-lo a um tipo nominado de contrato; do
outro, os que têm como nova figura do comércio jurídico, irredutível a
qualquer das conhecidas dos contratos esquematizados.
No primeiro grupo, diversos contratos típicos, como a locação, a compra e
venda e até a gestão de negócios, são indicados como o contrato a que se
reduz o leasing. A maior afinidade é com a locação, mas não pode ser tipo
como simples modalidade desse contrato porque encerra elementos
jurídicos próprios que impedem a assimilação e rejeitam a integral
submissão ao seu regime legal.

12
MARTINS, Fran. Contratos e obrigações comerciais, 2ª Edição. Rio de Janeiro, Forense, 1990, p.
547.
13
Ob. cit.
14
ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário jurídico brasileiro Acquaviva / Marcus Cláudio Acquaviva.
– 11. ed. ampl., rev. e atual. – São Paulo: Editora Jurídica Brasileira, 2000.
15
GOMES, Orlando. Contratos. 14ª ed., Editora Forense. Rio de Janeiro: 1994. p. 463.
 23

É dominante na doutrina mais recente o juízo de que o leasing é um

contrato autônomo, muito embora resulte da fusão de elementos de outros
contratos, mas não pode ser classificado como contrato misto, composto
por prestações típicas da locação, da compra e de outros contratos, porque
tem causa própria e já se tipicizou.

Portanto, apesar de assemelhado a outros contratos tipificados em nosso

ordenamento jurídico, é patente que o arrendamento mercantil possui características
peculiares e independentes que o diferencia e o torna autônomo dos demais
institutos presente em nosso sistema jurídico.
Pelo exposto, conclui-se que o arrendamento mercantil é contrato atípico e
complexo pelo qual se estabelece um pacto entre o arrendador e o arrendatário,
onde o primeiro cede ao segundo o uso e o gozo da posse direta de determinado
bem, móvel ou imóvel, para sua utilização por prazo certo e determinado, recebendo
em troca a contraprestação, podendo, ao fim do contrato o arrendatário adquirir a
propriedade do bem por valor anteriormente pactuado, renovar a contratação por
novo prazo ou realizar a devolução do bem ao arrendador.
Caracterizada a autonomia do leasing perante outros institutos jurídicos é
hialino que o ordenamento jurídico traz implicações tributárias e dentre elas, cabe o
estudo do imposto sobre serviços e sua incidência no arrendamento mercantil.
 24

CAPÍTULO II
A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE
QUALQUER NATUREZA NO ARRENDAMENTO MERCANTIL
 25

2.1 Imposto sobre serviços de qualquer natureza

2.1.1 Histórico

Apesar do foco do ISSQN a ser abordado estar no Brasil é válido ressaltar

que se encontram indícios da tributação de serviços que remete ao Egito e a Roma,
onde os prestadores de serviços como tintureiros, oleiros e carpinteiros abriam mão
de parte de seu faturamento para o Faraó ou o Imperador, conforme o caso.
Afora a tributação similar que era realizada no Brasil com relação a diversões
públicas e outros serviços específicos, o ISS, como atualmente conhecemos, surge
apenas em 1965 com a reforma do sistema tributário, consagrando a EC nº 18/65 o
seguinte:

Art. 15 Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer

natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos
Estados.

Como se vê criou-se um sistema tributário uno e nacional, onde as

competências eram definidas entre os entes federativos, restando consolidada a
posição do município para instituir imposto sobre serviços, salvo aqueles que
remetessem a competência dos Estados e da União.

Posição defendida por MARTINS16:

Assim, pela discriminação de rendas tributárias ditada pela EC nº 18/65, os

Estados-membros tinham competência para instituir “o imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por
comerciantes, industriais e produtores”. O parágrafo único do art. 15 da
citada Emenda não se referia ou fazia remissão a seu art. 14, relativo aos
impostos da União, entre os quais o “sobre serviços de transporte e
comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal” (inciso II do
art. 14). Tal parágrafo apenas dispunha que lei complementar estabeleceria
critérios para distinguir as atividades sujeitas ao ISS ou ao ICM.

16
MARTINS, Sergio Pinto. Manual do imposto sobre serviços / Sergio Pinto Martins. – 5. ed. atual.,
rev. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2003. p. 21.
 26

Como se percebe o imposto sobre serviços tinha natureza residual, galgando

espaços onde não atingisse a competência dos demais entes federativos para
estipular tributos sobre serviços.
Registre-se que desde sua instituição, conforme leciona MARTINS17, o
requisito básico para a incidência do tributo em estudo é a prestação de serviços
remunerado para terceiros. Vejamos:

Logo, o requisito básico para a incidência do ISS é a prestação de serviços

a terceiros. Grava-se, por exemplo, o serviço de transporte prestado a
terceiros, não o transporte em si.

A Lei Magna de 1967 em nada alterou as disposições sobre o ISSQN, apenas

declarando que os serviços fossem definidos em lei complementar. Daí foi instituído
um Decreto-lei na qualidade lei complementar, como bem define MARTINS18:

O Decreto-lei nº 406, de 31-12-68, na qualidade de lei complementar,

estabelece normas gerais de Direito Financeiro aplicáveis ao ISS (e ICM),
disciplinando os elementos essenciais da tributação: o fato gerador da
respectiva obrigação (art. 8º), a base de cálculo do imposto (art. 9º) e o
contribuinte (art. 10), revogando as normas do Código Tributário Nacional
sobre a matéria. O art. 8º de Decreto-lei nº 406 faz referência a uma lista
de serviços, anexa, definindo-os em 29 itens.

Hodiernamente, o imposto sobre serviços é consagrado em nossa Carta

Magna de 1988 em seu artigo 156, inciso III, consagrando toda a história evolutiva
do tributo e confirmando suas características básicas, ou seja, a competência
municipal, definido em lei complementar, tendo como fato gerador a prestação do
serviço, como base de cálculo o preço do serviço, como contribuinte o prestador do
serviço e em conformidade com o inciso I do parágrafo 3º do artigo 156 a lei
complementar que instituir o imposto deverá limitar sua alíquota máxima e mínima.

2.1.2 Conceito

17
Ob. cit. p. 23.
18
Ob. cit. p. 24/25.
 27

Conceituar é elencar todos os elementos configuradores de uma palavra.

Buscando solução coerente e que agregue todas as características do imposto
sobre serviços, têm-se na doutrina e na jurisprudência as mais variadas
interpretações.
ACQUAVIVA19 conceitua o imposto sobre serviços de qualquer natureza
como o “imposto de competência dos municípios cujo fato gerador é a prestação,
por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de
serviço. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço”.
Vê-se, que serviço é a base fundamental de todo o manejo tributário do
ISSQN.
MARTINS20 preocupa-se com o conceito de serviço no que diz respeito ao
tributo em estudo, apontando a nomenclatura econômica que é trazida à baila do
imposto municipal, indicando:

O ISS ficou previsto no grupo dos “impostos sobre a produção e a

circulação”, com uma nomenclatura econômica (Imposto sobre serviços).
Tal nome aponta o objeto econômico do imposto municipal, campo sobre o
qual ele incide (“sobre serviços de qualquer natureza”). Pela expressão
utilizada já se conhece o objeto do imposto.

O art. 3º da Lei 8.078/90 em seu parágrafo 2º conceitua serviço como

“qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração,
inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as
decorrentes das relações de caráter trabalhista”.
MARTINS21 amplia o debate sobre o conceito de serviço aduzindo:

Serviço é conceito lato, decorrente da idéia de bem imaterial (incorpóreo)

na etapa de circulação econômica, podendo apresentar-se como um
fornecimento de trabalho a terceiro (serviço prestado pelo médico, pelo
advogado, pela manicure, pelo transportador etc.), uma locação de bens
móveis (serviço de locação de bens móveis etc.), uma cessão de direitos
(de um invento industrial, de um desenho etc.). São, portanto, atividades de
prestação de serviços (circulação de bens imateriais) as decorrentes de: (a)
fornecimento de atividade humana ou de trabalho a terceiro; (b) entrega de
bem móvel em locação; (c) cessão de direitos. Em todos esses casos, o
bem imaterial deve estar no circuito econômico, na fase da circulação de
bens, submetendo-se a permutas ou transmissões. A situação fática
indicativa de serviços é a atividade ligada à circulação econômica,
consistente na circulação de um bem imaterial. Presta-se serviço quando

19
Ob. cit. p. 698.
20
Ob. cit. p. 30.
21
Ob. cit. p. 38/39.
 28

se cede um bem imaterial, pois serviço é bem incorporei na etapa da

circulação econômica. Tal conceito abrange gama enorme de situações,
que vão desde o fornecimento do simples trabalho a terceiro até a cessão
de certos direitos, como a locação de bens móveis e a própria cessão de
direitos. A Economia oferece, em contraste, a figura do bem material na
etapa da circulação econômica, que é a mercadoria.

Serviço, portanto, tem três características fundamentais: a) é obrigação de

fazer; b) para terceiros; e, c) mediante remuneração.
Diante desses elementos, podemos conceituar serviço claramente e de forma
simples como a realização de uma obrigação de fazer para terceiros mediante
remuneração, excetuando-se às de caráter trabalhista.
A concepção civilista disciplina a prestação de serviços como uma obrigação
de fazer, e em conformidade com o art. 110 do CTN a lei tributária não pode
restringir ou aumentar o alcance dos conceitos de direito privado, vejamos:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o

alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições
dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos
Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Registre-se as palavras do civilista GONÇALVES22 acerca da obrigação de

fazer.

A obrigação de fazer (obligatio faciendi) abrange o serviço humano em

geral, seja material ou imaterial, a realização de obras e artefatos, ou a
prestação de fatos que tenham utilidade para o credor. A prestação
consiste, assim, em atos ou serviços a serem executados pelo devedor.
Pode-se afirmar, em síntese, que qualquer forma de atividade humana,
lícita, possível e vantajosa ao credor, pode constituir objeto da obrigação.

Neste diapasão, o imposto sobre serviços de qualquer natureza é o tributo de

competência municipal a incidir sobre a prestação de serviços a terceiros, mediante
remuneração, e, assim sendo, sua base de cálculo é o preço do serviço.
Portanto, do conceito de imposto sobre serviços extrai-se os elementos
formadores do tributo, ou seja, a competência, a função, o fato gerador, os sujeitos
ativo e passivo, a alíquota e, por fim, a sua base de cálculo.

22
GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume II: teoria geral das obrigações / Carlos
Roberto Gonçalves. – 3. ed. rev. e atual. – São Paulo: Saraiva, 2007. p. 68.
 29

2.1.3 Competência

A constituição de 88 determina a competência dos entes federativos para

legislar com o fito de criar tributos, respeitadas, logicamente, as disposições
constitucionais.
BARROS23, fala em resumo sobre competência tributária:

A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as

prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas,
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas
jurídicas sobre tributos.

ALEXANDRE24, em apertada síntese, afirma:

Em sentido amplo, a competência seria a soma de quatro atribuições, quais

sejam: instituir, arrecadar, fiscalizar e executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas relativas ao tributo.

A autonomia municipal esculpida na Constituição Federal quanto à

competência legislativa e administrativa abarca a hipótese de legislar sobre tributos
conforme prescreve o art. 156, inciso III da Carta Magna de 1988:

Art. 156. Compete aos municípios instituir impostos sobre:

(...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.

A informação presente no caput do artigo já expressa a quem compete à

instituição e arrecadação do imposto sobre serviços de qualquer natureza.
A competência municipal é expressa nas palavras de MACHADO25:

O imposto sobre serviços de qualquer natureza, ou simplesmente imposto

sobre serviços – ISS, é da competência dos Municípios (CF/1998, art. 156,
inc. III). Substituiu, com a Reforma Tributária feita pela Emnda n. 18, de

23
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário / Paulo de Barros Carvalho. – 19. ed. rev.
– São Paulo: Saraiva, 2007. p. 236
24
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado / Ricardo Alexandre. – 2. ed. atual. ampl.
São Paulo: Método, 2008. p. 203
25
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário / Hugo de Brito Machado – 27ª ed. rev. atual.
e ampl. – São Paulo: Malheiros, 2006. p. 409.
 30

1965, o antigo imposto de indústrias e profissões, que constituía a principal

fonte de receita tributária municipal.

Apesar da clareza solar quanto à competência municipal com relação ao

ISSQN, a jurisprudência e a doutrina encontram divergências com relação ao local
de incidência do tributo, tema central desta monografia, em foco no capítulo três.

2.1.4 Fato gerador

O estudo do termo fato gerador é o âmago da teoria do direito tributário, pois

a sua ocorrência ensejará a obrigação tributária e consequentemente a cobrança por
parte do sujeito ativo do tributo.
O art. 114 do CTN conceitua o termo como “a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência”.
A importância do estudo do fato gerador é exposta por ALEXANDRE26 da
seguinte forma:

O estudo do fato gerador é o ponto central da teoria do direito tributário. A

imensa maioria das lides tributárias tem como pano de fundo a discussão
sobre a ocorrência ou não do fato gerador e, portanto, a incidência ou não
de determinado tributo.

Contudo, MACHADO27 apesar da afirmar a importância do estudo do termo,

discorda que isso resuma todo o direito tributário, analisemos:

Na verdade o estudo do fato gerador é de grande importância, mas não

constitui sequer especificidade do Direito Tributário. Os direitos em geral
têm seus fatos geradores. São os fatos jurídicos. O direito que um
empregado tem de receber o seu salário nasce do fato da execução do
respectivo contrato de trabalho, com a prestação do serviço ao
empregador. Essa prestação de serviço, nos termos de um contrato de
trabalho, é o fato gerador do direito ao salário. Do contrato de compra e
venda nasce para o comprador o direito de receber a coisa comprada, e
para o vendedor o direito de receber o preço respectivo. A compra e venda
é p fato gerador desses direitos. E assim por diante. Não existe direito
algum que não tenha o seu fato gerador.

26
Ob. cit., p. 276.
27
Ob. cit., p. 145.
 31

A utilização do termo fato gerador, em conformidade com alguns

doutrinadores, acaba por confundir a hipótese de incidência tributária, ou seja, o
conceito abstrato onde haverá a subsunção após a prática do fato concreto pelo
sujeito passivo.
Corrobora com a tese BARROS28, ao manifestar sua discordância com a
expressão utilizada, ipsis litteris:

Seria difícil surpreender uma postura dogmática mais desastrosa e que

ostente tão acentuado desapreço pela função construtiva da Ciência do
Direito. Acaso aceitemos, de maneira passiva e acrítica, os erros que os
textos de lei cursivamente exprimem, de nada servirá a investigação do
sistema positivo, bem como o trabalho descritivo que o explicita. Nessa
linha de raciocínio, jamais apreenderemos aquilo que subjaz à letra
despretensiosa com que o legislador normatiza a conduta humana,
prescrevendo direitos subjetivos e deveres correlatos. Permaneceremos na
superfície, desconhecendo a verdadeira e substancial organicidade que se
esconde nas profundezas do direito vigente. E com essa lamentável
predisposição, acabamos por destruir uma das mais sérias pretensões do
cientista, qual seja a de contribuir, efetiva e decididamente, para o
aperfeiçoamento das instituições jurídicas, enriquecidas, de maneira
constante, pela vigilância crítica daqueles que se dedicam ao estudo sério
desse objeto do mundo cultural que é o Direito.

Afora as discussões acerca do emprego da terminologia, adotar-se-á o termo

fato gerador em obediência ao direito positivado e, assim sendo, far-se-á a análise
dos seus elementos.
O fato gerador é, por fim, abstração descrita pelo legislador em que ocorrendo
fato concreto idêntico será estabelecido o liame entre a norma e a incidência do
tributo e, por conseguinte, nascerá a obrigação tributária.
Dessa forma, o fato gerador descreverá a atitude comportamental a ser
tomada pelo sujeito passivo, a sua incidência temporal, bem como a espacial, ou
seja, os critérios material, espacial e temporal na concepção da regra matriz de
incidência tributária. Enfim, para que haja subsunção fática a norma descrita deverá
ocorrer os três critérios em quadro.
O critério material descreve o comportamento a ser levado em consideração e
poderá ser um estado (proprietário) ou uma ação (adquirir). Assim sendo, a
prestação de serviço será a ação que ensejará a obrigação tributária.

28
Ob. cit. p.275/276.
 32

A ocorrência do critério temporal dar-se-á ao tempo em que o evento descrito

na norma ocorrer. Dessa forma, a conclusão do serviço prestado será o momento
apropriado para a ocorrência do fato gerador.
O critério espacial, por cognição hialina, será o locus facti, ou seja, o local da
ocorrência do fato concreto, as coordenadas espaciais onde o comportamento
descrito no critério material poderá ser tributado.
Pontue-se que o critério espacial é o ponto central dessa monografia e será
aprofundado no estudo do capítulo três.
Em atenção ao princípio da legalidade e da taxatividade, inerentes ao Direito
Tributário, deve ser levada em consideração, com espeque na legislação pertinente,
a ocorrência do fato concreto a ensejar a obrigação tributária em sentido estrito ao
disposto na norma de forma abstrata, senão será oportunizada ao sujeito ativo a
ampliação ilegal da hipótese de incidência, o que deve ser contundentemente
repelido.
Portanto, apenas após a subsunção do fato concreto com a hipótese de
incidência - equivocadamente chamada de fato gerador - é que será possível o
exame do critério quantitativo que dará valoração monetária ao tributo, por meio da
alíquota e da base de cálculo, no caso do ISSQN, a prestação de serviço, nos
moldes descritos.

2.1.5 Base de cálculo

A base de cálculo tem caráter normativo e declina a natureza hipotética

quantitativa a ser utilizada para se aferir o valor sobre o qual incidirá a alíquota, outro
caractere do critério quantitativo.
BARRETO29 define a base de cálculo:

Consiste a base de cálculo na descrição legal de um padrão ou unidade de

referência que possibilita a quantificação da grandeza financeira do fato
tributário. Espelha o critério abstrato uniforme e genérico de mensuração
das realidades que se pretende medir. Em outras palavras, base de cálculo
é o padrão, critério ou referência para medir um fato tributário.

29
BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei / Aires F. Barreto. – São Paulo: Dialética, 2003. p.
297.
 33

Por clara cognição vislumbra-se qual a base de cálculo do ISSQN, afinal se a

prestação de serviço é seu critério material, logicamente o preço do serviço prestado
será a sua referência para se medir um fato tributário.
Ocorre discussão voraz acerca de uma possível dedução na base de cálculo
do tributo telado, afinal o preço do serviço é a união de diversos custos embutidos,
bem como a efetiva remuneração por sua prestação, porém esse não é o debate em
foco. Fica o registro.
Via de lógica, após a subsunção do fato concreto à hipótese de incidência
tributária será calculado o montante do tributo a ser pago pelo sujeito passivo, sendo
a base de cálculo o primeiro critério quantitativo a ser registrado para que em
seguida surja a figura da alíquota.

2.1.6 Alíquota

A alíquota é o segundo critério quantitativo a ser avaliado na obtenção do

valor a ser quitado pelo contribuinte.
Registre-se que a tributação do ISSQN pode ser fixa (profissionais
autônomos) ou variável (empresas), e, portanto, apenas com relação a segunda
surgirá o elemento alíquota.
A incidência da alíquota sobre a base de cálculo far-se-á mediante critério
proporcional, ou seja, porcentagem, e está adstrita a competência municipal regular
a sua aferição. Tese adotada por SABBAG30:

Os Municípios possuem autonomia para fixar as alíquotas, por meio de

suas leis ordinárias municipais, respeitados os limites que devem ser
fixados em lei complementar. Sabe-se que o Ato Complementar nº 34/1967
(Art. 9º), cuja vigência ou recepção pelo sistema constitucional vigente
encontrava-se em divergência na doutrina, foi a última veiculação de limites
máximos de alíquotas. Todavia, o STF já se manifestou pela não-aplicação
de tais limites (2% para construção civil; 5% para serviços em geral; 10%
para divertimentos públicos).
Assim, enquanto não for editada a lei complementar (Art. 156, §3º, I, da
CF, alterado com a EC nº 37/2002), em regra, a alíquota mínima será de
2%, nos termos do art. 88 do ADCT, devendo ser respeitado o Princípio da

30
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário / Eduardo de Moraes Sabbag. – 9. ed.- São Paulo:
Premier Máxima, 2008. p. 375
 34

Anterioridade. A alíquota máxima é de 5%, nos termos do art. 8º da Lei

Complementar nº 116/2003.

Vê-se que a intenção do legislador pátrio é evitar guerra fiscal com relação ao
tributo em tela, principal fomentador da autonomia municipal, determinando uma
alíquota variável entre 2% e 5%, o que, pontue-se é de enorme sabedoria
legiferante.
Estando determinado o critério quantitativo após a ocorrência do fato gerador,
ou a subsunção do fato concreto ao fato abstrato descrito na norma, surge o
contribuinte e por fim a forma de lançamento do tributo.

2.1.7 Contribuinte

Sujeito passivo da obrigação tributária com relação ao Imposto sobre

Serviços, o prestador de serviços será o contribuinte do tributo telado.
O Sistema Tributário Nacional adota a sistemática de que o obrigado a
recolher o montante da carga tributária é aquele que realiza o fato concreto
subsumido.
É válido ressaltar a forma do substituto tributário que tem para si a obrigação
de reter o montante tributável quando do pagamento do serviço prestado.
No que concerne a figura do substituto, em apertada síntese, dispõe
BARRETO31:

Há responsabilidade tributária sempre que, pela lei, ocorrido o fato

imponível, não é posto no pólo passivo da obrigação consequente (na
qualidade de obrigado tributário, portanto) o promovente ou realizador do
fato que suscitou a incidência a que alude o art. 121, parágrafo único, I, do
CTN (o contribuinte stricto sensu ou o sujeito passivo “natural” ou “direto”,
como usualmente designado), senão um terceiro, expressamente referido
na lei. Assim, v.g., o despachante aduaneiro (o contribuinte do imposto de
importação é o importador); o transportador (contribuinte do IPI é o
industrial vendedor); a fonte pagadora (contribuinte do imposto sobre a
renda é o beneficiário do rendimento) etc. Em todos esses casos é um
terceiro, diverso do “destinatário legal tributário” (Villegas) ou seja, diverso
do “realizador” do fato imponível, quem assume, na relação jurídico-
tributária, a posição de obrigado ao pagamento do tributo. Há, portanto,
visivelmente, nesses casos, obrigação de pagar “tributo alheio”, tributo
pertinente a outrem, logicamente atribuível ao sujeito passivo “natural”, o

31
Ob. cit., p. 294/295.
 35

contribuinte, na expressiva designação de Jarach. Dessa natureza a carga

tributária exigível do “responsável”.

Instituto facilitador da fiscalização e arrecadação por parte do sujeito ativo, a

substituição tributária tem o escopo de simplificar a cobrança do tributo, assim como
o modo de lançamento.

2.1.8 Lançamento

Com clareza solar pode se afirmar que o lançamento tributário do ISS é feito
por homologação, ou seja, o contribuinte auxilia a Fazenda Pública, calculando o
montante do tributo a ser pago e antecipa a sua quitação sem qualquer exame por
parte da autoridade administrativa num primeiro momento, a qual caberá examinar a
realização correta do lançamento, o homologando, ou corrigindo-o.
Havendo necessidade de correção do lançamento por parte da Fazenda
Pública, além das penalidades inerentes, o ato administrativo será realizado por
ofício, com o fito de cobrar as diferenças que porventura ainda existam.

2.2 Implicações tributárias do leasing

A Lei 6.099/74 rege as questões relativas ao tratamento tributário das

operações de arrendamento mercantil.
Em apertada síntese, haja vista não ser esse o tema central do presente
trabalho, relacionam-se com as operações de arrendamento mercantil, o imposto de
renda, o imposto sobre produtos industrializados, o imposto de circulação de
mercadorias e serviços, o imposto sobre operações financeiras, o imposto de
importação, o imposto de exportação, o imposto de transmissão de bem imóveis, e,
por fim, o imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Cumpre destacar, que os tributos em comento não incidem em sua totalidade
sobre as operações de leasing, porém a doutrina e a jurisprudência já se
 36

manifestaram a respeito de cada um deles, fazendo-se necessário uma rápida

explanação.
O imposto de renda no que concerne ao arrendamento mercantil deverá ser
avaliado sob dois prismas, o do arrendador e o do arrendatário. Quanto ao
arrendatário é permitido o enquadramento do custo e/ou das despesas relativas à
operação na categoria de despesas dedutíveis ou isentas do imposto, respeitados
os limites legais.
D’outra banda, no que diz respeito ao arrendador manifesta-se a vantagem
relativa à dedução das cotas de depreciação do preço de aquisição do bem
arrendado.
No imposto sobre produtos industrializados as hipóteses de incidência mais
correntes nas palavras de RIZZARDO32, “[...] situam-se na importação e na saída do
produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial”.
Quanto à base de cálculo do imposto, versa o mesmo autor33:

Pelo art. 18 da Lei 6.099, alterado pela Lei 7.132, “a base do cálculo, para
efeito do Imposto sobre Produtos Industrializados, do fato gerador que
ocorrer por ocasião da remessa dos bens importados ao estabelecimento
da empresa arrendatária, corresponderá ao preço atacado desse bem na
praça em que a empresa arrendadora estiver domiciliada”.

O ICMS – Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ocasiona

uma reflexão ampla da doutrina que deságua em duas correntes, uma apóia a tese
de que existe a incidência quando houver a venda da mercadoria pelo fabricante ou
vendedor a empresa de leasing. Por outro lado, com espeque em parte da doutrina
que defende a não incidência do tributo telado, o que aqui se sustenta, o imposto
cabível é o ISSQN o que por si só afasta a incidência do ICMS.
Ora, não existe transferência de numerários entre empresas, afinal se busca
no contrato a locação de um bem para utilização mercantil, inexistindo, portanto, o
fato gerador do IOF – imposto sobre operações financeiras, é o que ora se apóia.
O critério material do imposto de importação é a entrada de mercadoria do
exterior no país, mesmo que esse não permaneça em definitivo no território
nacional, e, assim sendo, nos casos operações de arrendamento mercantil em que o

32
Ob. cit. p. 254.
33
Ob. cit. p. 254.
 37

objeto seja produto internacional incidirá o imposto sobre importação, o que se

conclui das palavras de RIZZARDO34:

Daí a conclusão de que nenhuma regalia fiscal favorece a importação para

fins de leasing, mesmo que o equipamento não permaneça definitivamente
no território nacional. A entrada no País constitui fato gerador para a
incidência.

Nesse sentido, em caminho inverso, existe a incidência do imposto de

exportação, destacando-se os benefícios concedidos ao vendedor, no caso
arrendador, o que tem o fito de estimular o crescimento da economia.
O imposto sobre transmissão de bens imóveis incidirá se o objeto do contrato
de leasing for bem imóvel, como nos casos de arrendamento mercantil imobiliário ou
no comumente conhecido como lease-back, há a venda da propriedade e posterior
locação, e ao final, o arrendatário, poderá readquirir o imóvel com a quitação do
valor residual.
Por fim, a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza é
defendida, o que se argumentará no próximo tópico, com a clareza e a necessária
fundamentação jurídica.

2.3 A incidência do ISSQN sobre o arrendamento mercantil

Cumpre iniciar o presente tópico abordando a história da incidência do

imposto sobre serviço no arrendamento mercantil.
Historicamente, existiu uma evolução jurisprudencial no tratamento do quesito
em epígrafe, sendo válido destacar alguns julgados em ascensão temporal que por
si só caracterizam o entendimento da jurisprudência pátria no decorrer do tempo.

Tributário. Imposto sobre serviços. Contrato de leasing ou arrendamento

mercantil. Não-incidência do tributo. O leasing ou arrendamento mercantil
é contrato típico, de características próprias, embora adotando
peculiaridades de outras avenças. Não podendo ser incluído na categoria
de contrato locatício de bens móveis, na operação de leasing não incide o
imposto sobre serviços. Recurso especial conhecido e provido.

34
Ob. cit. p. 266.
 38

(STJ - 2ª.T -Resp 322-SP, Rel. Min. Hélio Mosimann, v.u., DJ 26.11.90, p.
13768). No mesmo sentido, dentre outros: Resp 341-SP, DJ 23.3.92, p.
3466; Resp 2732-SP, DJ 25/11/91, p. 17039; Resp-SP 2646, DJ 3/2/92, p.
450.

Tributário. ISS. Contrato de "leasing". I - Esta Colenda Corte, a partir do

julgamento dos embargos de divergência no recurso especial n. 2732-SP,
Rel. Min. Ilmar Galvão, se posicionou no sentido de que sobre os contratos
de "leasing" não incide imposto sobre serviços, motivo por que é um
contrato típico, não relacionado na "lista de serviços" taxativa, anexa ao
Decreto-Lei n. 406/68. II - recurso desprovido".
(Resp 328, 2ª T., Rel. Min. Jose de Jesus Filho, DJ 24/5/93, p. 9989)

Tributário. ISS. Arrendamento mercantil. (Leasing). O ISS só passou a

incidir sobre as operações de leasing a partir da vigência da LC n. 56/87,
quando o arrendamento mercantil passou a figurar na lista de serviços
anexa ao DL n. 406/68- Recurso conhecido e provido"
(Resp 9155-SP, STJ, 1ª T., Rel. Min. César Asfor Rocha, DJ 30/8/93, p.
17270). No mesmo sentido, Resp 28467-SP, DJ 30/8/93, p. 17274; e Resp
5438-SP, DJ 14/8/95, p. 23971.

Vê-se que com o passar do tempo o entendimento de nossas Cortes foi se

alterando, desaguando no juízo hodierno de que há a incidência do ISSQN sobre as
operações de arrendamento mercantil, conforme se vê na ementa abaixo transcrita,
que descreve inclusive os precedentes da Corte.

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL.

DISPOSITIVO NÃO PREQUESTIONADO. SÚMULA N. 211/STJ. ISSQN.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. DL N. 406/68. LISTA ANEXA. ITEM 79.
INCIDÊNCIA. SÚMULA N. 138/STJ.
LEVANTAMENTO DE DEPÓSITO JUDICIAL NA FORMA DA LEI N.
10.819/03.
1. Em primeiro lugar, observa-se que o Tribunal a quo não se manifestou
acerca da dita ofensa aos dispositivos da Lei n.
10.819/03. Incide no ponto a Sumula n. 211 do Superior Tribunal de
Justiça.
2. Em segundo lugar, a afirmação do agravante no regimental - no sentido
de que a origem teria fundamentado sua decisão na inconstitucionalidade
formal do Decreto Municipal 2.283/2004 - não procede, pois o fundamento
de decidir da instância ordinária foi a não-incidência de ISS sobre as
operações de arrendamento mercantil.
3. Em terceiro lugar, é pacífico o entendimento do Superior Tribunal de
Justiça, bem como do Supremo Tribunal Federal, no sentido da incidência
do ISSQN na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis. A
controvérsia foi objeto da edição Súmula n. 138 nesta Corte Superior ("O
ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis").
Precedentes.
4. Dessa forma, se a premissa do Tribunal de origem para vedar ao
levantamento pelo recorrente de 70% dos valores depositado
judicialmente era a não-incidência da exação nas operações de leasing,
fica derrubado o impedimento. Precedente.
5. Agravo regimental não-provido.
(AgRg no REsp 791.798/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/03/2009, DJe 04/05/2009)
 39

Conforme predileção constatada inclusive no exame da ementa supra,

vislumbra-se que o nosso Superior Tribunal de Justiça, por ora, entende de maneira
pacífica que incide imposto sobre serviços de qualquer natureza nas operações de
arrendamento mercantil de coisas móveis, o que é objeto da Súmula nº 138 da corte
telada.

O ISS INCIDE NA OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL DE

COISAS MOVEIS.
(Súmula 138, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 16/05/1995, DJ 19/05/1995
p. 14053)

Constata-se que o entendimento da Corte Superior tem como data liame 01

de janeiro de 1987, pois a partir desse momento, com a vigência da Lei
Complementar nº 56/87, o arrendamento mercantil passou a fazer parte do rol de
serviços tributáveis pelo ISSQN.
A Associação Brasileira das Empresas de Leasing – ABEL - tem tese
contrária a disposição dos tribunais pátrios, afirmando que não consiste em
obrigação de fazer o instituto em discussão, não havendo assim fato concreto que
enseje a subsunção no critério material do ISSQN.
A discussão então chegou ao Supremo Tribunal Federal que no Informativo
570 declarou sob o título “Leasing” e Incidência do ISS – 235 haver a incidência do
tributo sobre o instituto.

O Tribunal concluiu julgamento de dois recursos extraordinários em que se

discutia a constitucionalidade, ou não, da incidência do Imposto sobre
Serviços de qualquer Natureza - ISS sobre operações de arrendamento
mercantil (leasing) — v. Informativo 534. Deu-se provimento ao RE
547245/SC, interposto pelo Município de Itajaí, e negou-se provimento ao
RE 592905/SC, interposto por instituição financeira. Afirmou-se, quanto ao
caráter jurídico do contrato de arrendamento mercantil, que ele seria
contrato autônomo que compreenderia 3 modalidades: 1) o leasing
operacional; 2) o leasing financeiro e 3) o chamado lease-back (Resolução
2.309/96 do BACEN, artigos 5º, 6º e 23, e Lei 6.099/74, art. 9º, na redação
dada pela Lei 7.132/83). Asseverou-se que, no primeiro caso, haveria
locação, e, nos outros dois, serviço. Ressaltou-se que o leasing financeiro
seria modalidade clássica ou pura de leasing e, na prática, a mais
utilizada, sendo a espécie tratada nos recursos examinados. Esclareceu-
se que, nessa modalidade, a arrendadora adquire bens de um fabricante
ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao arrendatário, mediante
pagamento de uma contraprestação periódica, ao final da locação abrindo-
se a este a possibilidade de devolver o bem à arrendadora, renovar a
locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado no contrato.

35
http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo570.htm. Acesso em 21 de
dezembro de 009.
 40

Observou-se que preponderaria, no leasing financeiro, portanto, o caráter

de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha função de
locadora, surgiria como intermediária entre o fornecedor e arrendatário.
Após salientar que a lei complementar não define o que é serviço, mas
apenas o declara, para os fins do inciso III do art. 156 da CF, concluiu-se
que, no arrendamento mercantil (leasing financeiro) — contrato autônomo
que não é contrato misto, cujo núcleo é o financiamento e não uma
prestação de dar —, por ser financiamento serviço, poderia sobre ele
incidir o ISS, resultando irrelevante a existência de uma compra. Vencido o
Min. Marco Aurélio, que, por reputar que locação gênero não é serviço,
considerava inconstitucional a incidência do tributo, reportando-se ao voto
que proferira no julgamento do RE 116121/SP (DJU de 25.5.2001).

Humildemente, registre-se que o entendimento da presente monografia é pela

incidência do ISSQN sobre o arrendamento mercantil por estarem dispostos todos
os elementos que ensejam a subsunção na hipótese de incidência do tributo, sendo
uma prestação de serviços constante do rol taxativo da Lei Complementar nº 116 de
31 de julho de 2003.
O debate que agora se trava é acerca do local onde incide o tributo, ou seja,
quanto à aplicação do critério espacial da regra matriz de incidência tributária com
relação ao imposto sobre serviços de qualquer natureza no arrendamento mercantil,
âmago do presente trabalho de conclusão de curso.
 41

CAPÍTULO III
A APLICAÇÃO DO CRITÉRIO ESPACIAL DA REGRA
MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
 42

Inicialmente cumpre destacar as duas teses adotadas pela doutrina. Uma

afirma que a incidência do tributo com relação ao arrendamento mercantil é a sede
da arrendadora, outra parte afirma ser o local onde efetivamente realizou-se a
prestação de serviços ou o da entrega do bem, como queira.
Dentre as duas fundamentações surgem diversos argumentos aplicáveis a
cada uma das hipóteses levantadas, devendo ser examinadas cada uma delas para
que possamos chegar a conclusão do presente trabalho.
Num primeiro momento falar-se-á, em apertada síntese, sobre a tese que
afirma ser no município da sede o recolhimento, para que logo após se realize o
confronto com a tese adotada nessa monografia, qual seja, a incidência no local da
prestação do serviço, com fulcro na autonomia municipal, no princípio da
territorialidade, e, por fim, utilizando-se da regra matriz de incidência tributária, com
foco no critério espacial, para delimitar qual o ente municipal competente.

3.1 Argumentos da tese pela incidência na sede da arrendadora

Sinteticamente, a tese pela incidência na sede da arrendadora tem base na

aplicação do art. 4º da Lei Complementar nº 116/03, ou seja, a tributação do
arrendamento mercantil se daria em conformidade com a regra geral.
O art. 3º da Lei Complementar nº 116/03 que baliza o imposto sobre serviços
de qualquer natureza expressa que “o serviço considera-se prestado e o imposto
devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no
local do domicílio do prestador[...]”.
Como vemos, a legislação tem como regra geral o município da sede como o
local onde é devido o imposto. Tal afirmação em conjunto com o art. 4º da LC 116/03
dá a base da tese defendida pela incidência na sede da arredadora, in verbis:

Art. 4º. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte

desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência,
posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
 43

De acordo com o segmento que ora se estuda, o município competente para

exigir a exação fiscal seria aquele em cujo torrão são desenvolvidos os elementos
essenciais à caracterização da operação, quais sejam, elaboração do contrato,
compra do bem a ser arrendado, gerenciamento financeiro e contábil, dentre outros.
Esse não é o entendimento do presente trabalho conforme se argumentará,
traduzido na jurisprudência do STJ.

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA

PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES.
I - Para fins de incidência do ISS - Imposto Sobre Serviços -, importa o local
onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de
competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário,
ainda que se releve o teor do art. 12, alínea "a" do Decreto-Lei n.º 406/68.
II - Embargos rejeitados.
(EREsp 130792/CE, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, Rel. p/ Acórdão
Ministra NANCY ANDRIGHI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 07/04/2000,
DJ 12/06/2000 p. 66)

3.2 Autonomia Municipal

Com vistas a delimitar a questão em foco, é válido destacar a autonomia

municipal para que depois possamos realizar o exame do conflito de competência,
tanto no seu aspecto heterogêneo como também o homogêneo.
Afora o esforço histórico com relação a classificação do município como ente
federativo, faz-se presente a necessidade de delimitar sua presença histórica a
configurar a democratização e a descentralização do poder estatal.
A edilidade é pessoa jurídica de direito público interno de caráter político, e,
portanto, detem Poder Legislativo e competência própria delimitada em nossa
Constituição Federal, assim sendo, encontra-se em igualdade de relações com os
outros entes federativos, Distrito Federal, Estados e União.
O reforço doutrinário de ALEXANDRINO36 deve ser ressaltado.

Entidades políticas são aquelas que recebem suas atribuições da própria

Constituição, exercendo-as com plena autonomia. São pessoas jurídicas de

36
ALEXANDRINO, Marcelo. Direito Administrativo / Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo. 13ª Edição.
Niterói: Impetus, 2007. P. 13
 44

direito público interno, possuidoras de poderes políticos e administrativos. A

competência para legislar caracteriza sua autonomia política. No Brasil, são
consideradas entidades políticas a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.

Dotado de Poder Legislativo e Executivo, a sua autonomia política e

administrativa faz-se hialina, restando o exame da forma como essa autonomia é
preservada e garantida.
VALE37, em apertada síntese, diz que autonomia “é a faculdade de se
governar por si mesmo ou um direito de se reger por leis próprias”.
Não se pode olvidar as palavras de BARRETO38:

Por autonomia municipal pode-se entender a faculdade conferida pela

Constituição à pessoa política Município para editar – nos limites por ela
traçados – suas próprias normas legislativas, dispor sobre seu governo e
organizar-se administrativamente.

Com espeque no contexto exposto pelos artigos dispostos no Capítulo IV da

Constituição Federal, evidencia-se a autonomia municipal, inclusive para legislar
sobre assuntos de interesse local e instituir e arrecadas os tributos de sua
competência.
A competência tributária é clarificada no art. 156 de nossa Carta Magna. É
que sem arrecadação a autonomia municipal estaria mitigada, sendo inclusive
inconstitucional qualquer lei de outro ente federativo que retire a autonomia da urbe.
Para se que clarifique a força da autonomia municipal trazida à tona por
nossa Constituição deve ser examinada a sanção imposta àquele que tentar mitigar
esse princípio básico do pacto federativo. Nos termos de BARRETO39:

Pois bem. A Constituição prescreve, como reação à violação da autonomia

municipal, a intervenção federal no Estado-membro. Em outras palavras, o
desrespeito à autonomia municipal é sancionado com a suspensão da
autonomia do Estado-membro que a desconsidere. Trata-se de reação das
mais graves, principalmente porque a autonomia dos Estados está posta
como a própria essência da Federação. Efetivamente, a autonomia
municipal está posta no coração da República. E esta, como se sabe, é o
princípio fundamental do nosso regime. Deveras, na essência do princípio
federativo está a autonomia recíproca entre a União e os Estados. Dizer que
há autonomia recíproca é o mesmo que afirmar a igualdade jurídica entre
União e Estados.

37
VALE, Angelita de Almeida. ISS Comentários e Jurisprudência / Angelita de Almeida Vale e Ailton
Santos. 3ª ed. rev. e atual. ISTO. São Paulo: 2002. p. 26.
38
Ob. cit., p. 9.
39
Ob. cit., p. 10.
 45

Neste diapasão cumpre destacar as palavras de GALVÃO40 informando que

“mais por tradição histórica, a autonomia municipal está, amplamente, assegurada
no Texto Magno, despontando, dalí, como um dos mais importantes princípios
jurídico-constitucionais”.
Seguindo a fundamentação acima, encerra:

Em suma preliminar, diremos - à vista do que já se expôs - que a

Competência Tributária Municipal não pode ser assimilada, em sua principal
extensão, sem que seja feita remissão aos basilares princípios
REPUBLICANO, FEDERATIVO e da AUTONOMIA MUNICIPAL. Estes
princípios explicitam a descentralização e a coexistência de ordens jurídicas
parciais, ínsitas no Estado brasileiro, sem que entre elas, naquilo que
pertine à sua competência específica, possa existir qualquer supremacia. É
a junção destes norteamentos que vai alicerçar qualquer abordagem à
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.

Ora, claro se faz que a União ao legislar sobre o local de incidência do

imposto sobre serviços não poderia negar a autonomia municipal para dispor sobre
a questão, pois assim estaria menoscabada a competência delimitada no Texto
Maior.
Assim, com fulcro na autonomia municipal, razoável se faz o estudo do
conflito de competência, com sede no conflito homogêneo, para a eficaz conclusão
do estudo monográfico.

3.3 Conflito de competência

O conflito de competências se afirma em dois tipos, o heterogêneo e o

homogêneo, sendo o primeiro relativo a dúvidas com relação a subsunção de um
fato concreto na hipótese de incidência de mais de um tributo de competências
diversas, por exemplo, ISS e ICMS.
A solução jurídica parece ser encontrada nas palavras de BARRETO41:

40
GALVÃO FILHO, Dirceu Marques. Competência Tributária Municipal. Dissertação de mestrado na
PUC-SP.
41
Ob. cit., p. 255.
 46

Dessa circunscrição decorre que as competências municipal, estadual e

distrital só poderão ser validamente exercidas se observarem,
concomitantemente, os limites decorrentes da matéria (prestação de
serviço) ocorrida nos lindes dos territórios respectivos. Extrapoladas essas
balizas, ocorrerá invasão de competência alheia.

O segundo, o qual é válido ressaltar, diz respeito ao debate ora traçado. O

conflito de competência homogêneo refere-se a titularidade do ente federativo onde
é devido o imposto, quando duas ou mais pessoas políticas de mesmo patamar, in
casu, mais de um município, exigem a exação fiscal de um mesmo tributo
ocasionado por um mesmo fato gerador.
O conflito homogêneo tem dimensão espacial, pois abraçam o conflito com
base na vigência e validade de uma lei no espaço.
Em regra, segundo MACHADO42, “a legislação tributária vigora nos limites do
território da pessoa jurídica que edita a norma”.
Quanto à questão, expressa com maestria BARROS43:

Recolhido o fato de ser o Brasil juridicamente, uma Federação, e o de haver

Municípios dotados de autonomia, a vigência das normas tributárias ganha
especial e relevante importância. Vê-se, na disciplina do Texto
Constitucional, a preocupação sempre presente de evitar que a atividade
legislativa de cada uma das pessoas políticas interfira nas demais,
realizando a harmonia que o constituinte concebeu. É a razão de ter-se
firmado a diretriz segundo a qual a legislação produzida pelo ente político
vigora no seu território e, fora dele, tão-somente nos estritos limites em que
lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem. Nessa
linha de raciocínio, as normas jurídicas editadas por um Estado são
vigentes para colher os fatos que aconteçam dentro de seus limites
geográficos, o mesmo ocorrendo com os Municípios e com a própria União.
Todavia, desde que se celebrem convênios entre os Estados e entre os
Municípios, alguns princípios da extraterritorialidade podem ser eleitos e,
nessa estrita dimensão, as normas de um serão vigentes no território do
outro. Passa-se o mesmo com a União, quer na sua qualidade de pessoa
política de direito constitucional interno, quer como pessoa no direito das
gentes. Participando no concerto das nações, assina tratados e convenções
internacionais que têm o condão de imprimir vigência às suas normas,
mesmo em território estrangeiro.

Nesse sentido, a legislação municipal erguerá a hipótese de incidência

tributária, argüindo os critérios material, temporal e espacial a concretizar o fato
gerador.
Destaque-se que a prestação de serviços é o fato concreto que se subsume a
hipótese de incidência delineada no imposto sobre serviços de qualquer natureza.

42
Ob. cit., p. 111.
43
Ob. cit., p. 88/89.
 47

Nesse esteio, a completa realização do serviço concernente às operações de

arrendamento mercantil se dá no local onde efetivamente se entrega o bem
arrendado para sua utilização com fito mercantil.
Essa é a primeira argumentação a abraçar a tese de que a incidência do
imposto sobre serviços de qualquer natureza no arrendamento mercantil ocorre no
local da prestação do serviço, ou seja, no município onde o bem foi entregue.
Incumbe mencionar as palavras de VALE44 no que compete ao entendimento
jurisprudencial adotado pelo STJ.

No entanto, o Superior Tribunal de Justiça tem decidido que a tributação do

imposto municipal é imponível no local onde ocorre a prestação do serviço e
não no estabelecimento ou domicílio do prestador. Uma ementa exemplar:
“Tributário. ISS. Sua exigência pelo Município em cujo território se verificou
o fato gerador. Interpretação do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68. Embora a
lei considere local da prestação do serviço, o do estabelecimento prestador
(art. 12 do Decreto-lei nº 406/68), ela pretende que o ISS pertença ao
Município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da
prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição
do tributo (ISS), para que se não vulnere o princípio constitucional implícito
que atribui àquele (município) o poder de tributar as prestações ocorridas
em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de
extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no
território de município onde não pode ter voga. Recurso a que se nega
provimento, indiscrepantemente” (STJ – 1º T – Resp 54.002-0/PE – j. em
5.4.95 – DJU de 1 de 8.5.85).

O conflito de competência ocorre quando uma edilidade entende ser no local

da sede da arrendadora, enquanto outro município argumenta que é no território da
efetiva prestação do serviço.
Contudo, não pode haver exigência de tributo em fato gerador ocorrido em
território alheio. Acompanha a tese o mestre BARRETO45:

Como toda outorga de competência envolve uma autorização e uma

limitação, tem-se que, de um lado, a Constituição confere aos Municípios
competência para exigir ISS relativamente a fatos ocorridos em qualquer
lugar dentro de seus respectivos territórios; mas, de outro, proíbe-lhes a
cobrança desse imposto fora desses limites. Ora, como o território nacional
está integralmente segmentado em Estados e Distrito Federal e aqueles
estão divididos em Municípios, o certo é que não há espaços que não
pertençam a este ou àquele Município (ou ao Distrito Federal). Logo,
nenhum Município (nem o Distrito Federal) pode, sob pena de invasão de
competência alheia, pretender ISS sobre fatos ocorridos fora de seu
território.

44
Ob. cit., p. 46.
45
Ob. cit., p. 255/256.
 48

Isso só acontece quando há diferença entre o local da atividade-meio e da

atividade-fim. Ora atividade-meio apenas diz respeito a serviços internos,
normalmente fruto de relação trabalhista que tem o fito de tornar possível a
realização da atividade-fim. Por outro lado, a atividade-fim é o objeto final da
prestação de serviço contratado, é o interesse que o destinatário da prestação
deseja na contratação.
Relativamente ao arrendamento mercantil, a sede fica responsável pela
formatação dos contratos, gerenciamento financeiro e contábil, dentre outras
atividades claramente destinadas a oportunizar a realização da atividade-fim que
ocorre em local diverso.
É que a entrega do material arrendado, objetivo final do arrendatário dá-se em
município distinto daquele que realizou a atividade-meio, e, portanto, a titularidade
do tributo telado recai no segundo, na urbe onde se deu a efetiva prestação do
serviço.
Conclui-se que quando houver conflito de competência entre dois ou mais
municípios o que deve ser analisado é a consecução da atividade-fim, determinado
em qual edilidade se deu a prestação do serviço, diferenciado esta, daquela onde se
realizou apenas atividade-meio.
A divergência ora apontada deve ser examinada com base em dois aspectos:
o princípio da territorialidade e a aplicação do critério espacial de incidência tributária
constante da regra matriz, utilizando-se da conceituação do termo prestação de
serviços, afinal em ambos os casos se dá a subsunção ao critério material temporal,
havendo separação apenas no que pertine ao critério espacial-temporal.

3.4 Princípio da Territorialidade

Em princípio compete diferenciar o âmbito de vigência da lei no espaço e o

critério espacial de incidência tributária.
O primeiro diz respeito a espaço territorial onde a norma editada pelo ente
competente tem eficácia, assim, configurando-se o princípio da territorialidade.
 49

O segundo, como supra transcrito, informa o local da ocorrência do fato

concreto que se subsume a hipótese abstrata delineada pelo legislador tributário.
Apesar de quase sempre coincidirem, faz-se necessária a separação dos
institutos para que se entenda de forma clara a argumentação que ora se
estabelecerá.
BARROS46 faz questão de enfatizar a diferença entre os institutos.

Os modelos trazidos à colação propõem uma inferência que vemos

iluminada com forte claridade metodológica: o critério espacial das normas
tributárias não se confunde com o campo de validade da lei. As
coincidências, até certo ponto freqüentes, devem ser creditadas à opção do
legislador, entre os esquemas técnicos de que dispõe, sempre que pretenda
apanhar, com a percussão tributária, uma quantidade inominável de
eventos. Daí ser, entre as fórmulas conhecidas, a menos elaborada e, por
decorrência, a mais elástica.

E explana exemplos de tal diferenciação47.

Em face da grande difusão desses últimos, tornou-se freqüente o embaraço

dos especialistas ao conceituar o critério espacial das hipóteses tributárias.
Muita vez o encontramos identificado com o próprio plano de eficácia
territorial da lei, como se não pudesse adquirir feição diferente. A despeito
disso, porém, percebemos, com transparente nitidez, que critério espacial
da hipótese e campo de eficácia da lei tributária são entidades
ontologicamente distintas. E vamos exibir a distinção com referências
práticas bem visíveis. O IPI, tomado na regra que prevê a incidência sobre a
importação, e o IR, ambos de competência da lei federal, apresentam
critérios espaciais radicalmente diversos: o fato jurídico tributário, na
primeira hipótese, há de ocorrer nas repartições aduaneiras, de número
limitado e situadas em localidades determinadas. Por outro lado, o IR
alcança, em linhas genéricas, não só os acontecimentos verificados no
território nacional, mas até fatos, explicitamente tipificados, e que se
compõem para além de nossas fronteiras.

BARRETO48 acrescenta à discussão:

Como os fatos tributários, sem exceção, só podem ocorrer no tempo e no

espaço, sobrelevam as conseqüências do critério territorial e do âmbito de
validade da lei respectiva. De um lado, tenha-se em conta a) as situações
em que a lei qualificou o âmbito físico de sua incidência, distinguindo-as
daquelas outras em que b) a lei foi omissa. No primeiro caso, (a) a
irradiação dos efeitos dar-se-á nos estritos limites postos expressamente
pela lei, ainda que abrangendo área inferior àquela que delimita o Município
ou o Distrito Federal (suponha-se, por exemplo, que, em dado Município, a
lei diga que o ISS só incide em relação aos serviços prestados nos limites
da zona urbana). Diante da hipótese (b) a lei alcançará todo e qualquer

46
Ob. cit., p. 291/292.
47
Ob. cit., p. 291.
48
Ob. cit., p. 255.
 50

serviços prestado no âmbito do território do Município (ou do Distrito

Federal, se o caso).

O princípio da territorialidade tem o fito de delimitar a convivência harmônica

dos vários entes federativos, sendo corolário do nosso Estado Democrático de
Direito, afeito ao sistema republicano e federativo, elevado a cláusula pétrea,
conforme predileção do art. 60, §4º, inciso I, do Texto Magno.
O prestígio ao critério territorial marca as expressões de BARRETO49:

A evitação de pluralidade de incidências se dá porque a Constituição, pelo

prestígio de um critério territorial, circunscreve o perímetro da eficácia das
leis ao território de cada um dos entes que receberam idêntica competência
tributária. É o critério do situs, que consiste em limitar a irradiação da
eficácia da lei ao território de ente considerado (Estado-membro, Distrito
Federal, Município).

A nossa Constituição impôs limitações a circunscrição ou âmbito de validade

de uma lei num dado território, e em via de consequência, não apenas deve ser
examinado o critério material de incidência tributária.
A questão que ora se coloca diz respeito também a subsunção aos outros
dois critérios existentes na regra-matriz de incidência tributária.
Por isso que a questão da nomenclatura fato gerador como disposta em
nossa legislação tributária foi atacada no início do corpo monográfico. O legislador
por reiteradas vezes confunde o termo fato gerador com a hipótese material de
incidência de um dado tributo, ocasionando dessa forma divergência de
interpretação legal.
O debate ora levantado se resolve quando da aplicação do princípio da
territorialidade, utilizando-se do critério temporal para delimitar o local onde
efetivamente foi prestado o serviço, e, com isso, aonde é devido o imposto telado.
Esse conflito de competência não surge com relação a União, quando deve
ser examinado apenas o critério material, haja vista não surgir hipótese de conflito
de competência homogêneo, afinal não existem duas Uniões no Estado Brasileiro.
A tese ora exposta é defendida por BARRETO50 e eleva a necessidade de
exame do critério espacial de incidência tributária, coração do presente trabalho.

49
Ob. cit., p. 258.
50
Ob. cit., p. 258.
 51

Quando se tem na mira a União, a questão da competência se exaure pelo

exame do critério material. Todavia, diante de Estados-membros, Distrito
Federal e Municípios, impõe-se agregar um segundo critério: o territorial.
Tirante a União, as competências das pessoas político-constitucionais só
podem ser validamente exercidas se a) versarem as matérias descritas na
outorga de competência e, além disso, se b) forem aplicadas dentro dos
limites dos seus respectivos territórios.

Por cognição hialina de tudo quanto exposto no decorrer da monografia que a

aplicação do critério espacial findará na conclusão de que a incidência do imposto
sobre serviços no arrendamento mercantil se dá no local da efetiva prestação de
serviços, pois ali se deságua a atividade-fim, por outro lado, na sede apenas ocorre
atividade-meio, o que não pode ser tributado pelo ISSQN.

3.5 Aplicação do critério espacial

O critério espacial de incidência tributária da regra matriz de incidência

tributária exposta por Paulo de Barros, por raciocínio lógico desemboca na definição
de que ocorre o fato gerador do tributo no local onde expressa ou implicitamente
nasce o laço obrigacional.
Sobre o exposto aduz BARROS51:

Acreditamos que os elementos indicadores da condição de espaço, nos

supostos das normas tributárias, hão de guardar uma dessas três formas
compositivas, diretriz que nos conduz a classificar o gênero tributo na
conformidade do grau de elaboração do critério espacial da respectiva
hipótese tributária:
a) hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a
ocorrência do fato típico;
b) hipótese em que o critério espacial alude áreas específicas, de tal sorte
que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver
geograficamente contido;
c) hipótese de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato,
que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará
apto a desencadear seus efeitos peculiares.

No caso específico do imposto sobre serviços ele suporta duas situações,

uma de estipulação de critério espacial genérica e outra específica, subsumida a
ocorrência do fato gerador apenas em dada circunstância territorial.

51
Ob. cit., p. 290/291.
 52

Nas palavras de BARRETO52:

O aspecto espacial desse imposto comporta duas vertentes. Uma, genérica,

que se confunde com o próprio âmbito de validade da lei o qual não pode
ser ampliado por iniciativa do legislador municipal, embora possa ser
reduzido. A segunda, específica, diz respeito ao compromisso que a lei
estabelece entre o fato imponível a uma determinada circunstância de lugar.

Por exemplo, um município entende que o pagamento do tributo deve ser

realizado sob sua competência arrecadatória, em razão da sede do prestador ser ali,
enquanto que outro abraça a idéia de que em razão do local da prestação de
serviços ser o seu território, logicamente a arrecadação do tributo é de sua
competência.
É o que ocorre no caso das operações de arrendamento mercantil.
Relembrando conceitos de âmbito de validade da lei, princípio da
territorialidade e agora o debate relativo a coadunação tempo-espaço, chega-se a
assaz clara cognição de que o local onde deve ser quitado o tributo é onde
efetivamente ocorreu a subsunção aos três critérios da hipótese dispostos na regra
matriz de incidência tributária, material, espacial e temporal.
No caso da sede não ocorre sequer a subsunção ao critério material, haja
vista atividade-meio não ser tributável pelo ISSQN, enquanto que no município onde
acontece a entrega do bem arrendado sim, existe a exação fiscal por submeter-se o
fato concreto a todas as hipóteses.
Senão, vejamos.
A prestação do serviço divide-se em obrigação de fazer remunerada para
terceiros, no primeiro caso – tributo na sede – não existe obrigação de fazer a
terceiros, tendo em vista que as prestações realizadas visam apenas oportunizar a
consecução da atividade-fim.
D’outra banda, com relação ao município de entrega do bem, há a subsunção
a todos os elementos da prestação de serviços, que é o critério material de
incidência tributária, ou seja, existe a obrigação de fazer que é a entrega do material
para utilização e não propriedade, ocorre remuneração em razão da onerosidade do
contrato de leasing, e logicamente se faz a terceiros, por claro raciocínio em razão
da bilateralidade do contrato.

52
Ob. cit., 259/260.
 53

No que concerne ao critério espacial deve ser levada em consideração

também o aspecto temporal. É que o local onde se extingue a obrigação de fazer do
arrendador para com o arrendatário logicamente será o município competente para
arrecadar o tributo.
Para que se verifique a completitude da obrigação de fazer deve ser levado
em conta o tempo, ou seja, o exato momento onde ocorreu a subsunção ao critério
material, configurando-se assim os outros dois critérios.
Coaduna com a fundamentação ora traçada BARRETO53:

Impõe-se, pois a urgente reposição do único critério que parece prestigiado

pela Constituição, qual seja, o de que o local da prestação é o do Município
onde se conclui, onde se consuma o fato tributário, é dizer, onde se
produzirem os resultados da prestação do serviço. Se o fato tributável só
ocorre no momento da consumação do serviço, ou seja, no átimo da
produção dos efeitos que lhe são próprios, parece ser necessário concluir
que o Município competente seja o do lugar onde forem eles produzidos,
executados, consumados. É fazer prevalecer só o que diz o art. 12, b
(deveria ser a única regra, sem contemplar exceção): deve-se o ISS no
lugar onde se efetuar a prestação.

Nesse sentido, deve ser afastada a pressão dos Municípios de grandeza

maior que se utilizam de sua influência política para angariar ainda mais tributos,
ampliando sua área de competência além de seus territórios.
Ora, se houve prestação de serviço num dado momento, num dado território,
ali se subsume todas as hipóteses de incidência que dispõe a regra matriz, e, assim
sendo, deve ser esse o município competente para arrecadar o tributo instituído
mediante legislação própria e com base nas leis de hierarquia superior, respeitados
os limites constitucionais.

3.6 Conclusão

O tópico que ora se transcreverá terá o condão de resumir claramente todos

os pontos seguidos no decorrer do trabalho monográfico que contemplaram a

53
Ob. cit., p. 261.
 54

incidência do tributo no local da entrega do bem no caso do arrendamento mercantil,

tema central do trabalho.
Sendo o arrendamento mercantil um contrato complexo e atípico, nele se
oportuniza o exame de algumas características importantes, a bilateralidade e a
onerosidade. Essas duas características por si só já configuram dois aspectos da
prestação de serviços, ser remunerada e para terceiros.
Num segundo momento, afirma-se que o arrendamento mercantil consiste
numa obrigação de fazer e não numa obrigação de dar, afinal o arrendatário não
deseja a propriedade do bem arrendado, mas sim a sua utilização com fins
mercantis.
Nesse caso, configura-se quando ocorre operação de leasing a subsunção ao
critério material disposto no imposto sobre serviços, qual seja, a prestação de
serviços.
Havendo subsunção a primeira hipótese de incidência tributária disposta na
regra matriz, a de ser avaliado os outros dois critérios para definir o município
competente para arrecada o tributo, solucionando-se assim o conflito de
competência homogêneo que pode ocorrer entre o município sede da arredadora e a
urbe onde efetivamente ocorreu a prestação do serviço.
É que na sede, apenas ocorre atividade-meio e, por isso, não poderia haver
sequer tributação por meio do ISSQN, afinal atividade-meio não é prestação de
serviço. Por outro lado, no local onde ocorre a entrega do bem arrendado, configura-
se o critério material de incidência tributária e ali se contempla os outros dois
critérios, o temporal e o espacial.
Desta feita, com fulcro na autonomia municipal e no princípio da
territorialidade, tão bem esculpidos em nossa Carta Magna, não há como se afastar
da tese de que ocorre a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza
nas operações de arrendamento mercantil e esse tributo deve ser pago no local
onde aconteceu a efetiva prestação do serviço, com base no critério espacial da
regra matriz de incidência tributária de Paulo de Barros.
 55

IV CONSIDERAÇÕES FINAIS

O arrendamento mercantil surge no comércio com o fito de facilitar a

utilização de mercadorias, ampliando assim a capacidade produtiva de determinado
empreendimento sem comprometer o seu capital de giro.
Historicamente, existem divergências acerca do seu surgimento, abraçando-
se a idéia de que foi nos Estados Unidos que ocorreram os primeiros contratos de
leasing, tanto com relação militar, quanto no que concerne a utilização mercantil,
que é a base do nosso estudo.
No Brasil, o arrendamento mercantil surge no regime militar na década de 60
e só foi ser introduzido em nosso ordenamento jurídico com base nas suas
implicações tributárias através da Lei 6.099 de 12 de setembro de 1974.
A partir de então surgiram as implicações tributárias do arrendamento
mercantil que traziam diversos benefícios fiscais à sua utilização. Devido as
facilidades relacionadas ao contrato em tela, seu crescimento no mundo e no Brasil
foi impressionante, surgindo, como via de conseqüência, diversos estudos e
problemas jurídicos a serem enfrentados, principalmente com relação a tributos.
A primeira problemática surgida diz respeito à incidência ou não do imposto
sobre serviços de qualquer natureza nas operações de arrendamento mercantil.
A doutrina e a jurisprudência pátria dividem-se em argumento distintos,
podendo ser divida em três aspectos. Existem aqueles que afirmam não incidir
ISSQN sobre Leasing, outros que manifestam sua opinião na incidência a partir de
01 de janeiro de 1987 a partir da vigência da Lei Complementar 56 de 1987, além
daqueles que se coadunam com a tese de existe a incidência do ISSQN sobre as
operações de arrendamento mercantil, afinal se fala de prestação de serviços.
Inicialmente, compete informar que o arrendamento mercantil é contrato
complexo e atípico, pelo qual se estabelece um pacto entre o arrendador e o
arrendatário, onde o primeiro cede ao segundo o uso e o gozo da posse direta de
determinado bem, móvel ou imóvel, para sua utilização por prazo certo e
determinado, recebendo em troca a contraprestação, podendo, ao fim do contrato o
arrendatário adquirir a propriedade do bem por valor anteriormente pactuado,
renovar a contratação por novo prazo ou realizar a devolução do bem ao arrendador.
 56

Dessa feita, sendo o critério material de incidência tributária do ISS a

prestação de serviços, afora o combate a utilização do termo fato gerador, adota-se
o fundamento de que incide imposto sobre serviços de qualquer natureza no
arrendamento mercantil.
Antes de qualquer conclusão, faz-se necessário o exame do termo serviço,
que está presente em nosso ordenamento jurídico no art. 3º, §2º, do Código de
Defesa do Consumidor, sendo, resumo, uma atividade exercitada para terceiros,
com finalidade mercantil, remunerada, excetuando-se as de caráter trabalhista.
Assim sendo, temos três elementos configuradores da prestação de serviços,
obrigação de fazer, para terceiros, mediante remuneração.
Sendo o arrendamento mercantil um contrato bilateral e oneroso, subsume-se
a dois elementos configuradores da prestação de serviços, ser remunerada e para
terceiros.
Quanto ao outro elemento surge mais uma divergência, pois alguns afirmar
ser o arrendamento mercantil obrigação de dar, enquanto que outros adotam a idéia
do presente trabalho, que o leasing consiste em obrigação de fazer.
Ora, o que se pretende com o arrendamento mercantil é a utilização do bem
para produção almejando lucro e não sua propriedade, sendo assim não há que se
falar em obrigação de dar e sim em obrigação de fazer, pois o arrendador dispõe de
bem ao arrendatário para seu uso e gozo com fins mercantis.
Neste diapasão, sujeitasse assim o arrendamento mercantil aos três
elementos da prestação de serviços, impondo-se a sua subsunção ao critério
material de incidência tributária do ISSQN.
Clarificada incidência do ISS nas operações leasing, surge outro debate que
ora se trava no Supremo Tribunal Federal, a incidência do tributo telado se dá no
local da prestação do serviço ou na sede da prestadora.
Os que defendem a incidência na sede da prestadora do serviço, no caso a
arrendadora incitam a questão normativa do artigo 4º da Lei Complementar nº
116/03, ou seja, a tributação do arrendamento mercantil se daria em conformidade
com a regra geral, ou seja, na sede da prestadora do serviço, ou na falta desta, no
domicílio do prestador.
Por outro lado, parte majoritária da doutrina e da jurisprudência argumenta
pela incidência no local da prestação do serviço.
 57

É que na sede da arrendadora apenas se realiza atividade-meio que sequer

está sujeita a tributação pelo imposto sobre serviços.
Não havendo atividade-fim, não há subsunção ao critério material. Além
disso, cumpre oportunizar a incidência no caso de outros argumentos.
Eleva o Texto Magno a autonomia municipal e o princípio da territorialidade,
e, com isso, o critério prestigiado pelo Constituinte é o de que o local onde se presta
serviços é aquele em que se finaliza a obrigação de fazer, ou seja, obtem-se o
resultado final da prestação almejada.
Nesse condão, aplicando-se o critério espacial no tributo em quadro no que
diz respeito ao instituto de arrendamento mercantil, vê-se, com clareza solar, que só
existem subsunção no local da prestação do serviço, ou seja, no município onde há
a entrega do bem para uso e gozo do arrendatário, objetivo final do contrato de
leasing.
Por todo o exposto, por hialina cognição, defende-se a tese da incidência do
imposto sobre serviços de qualquer natureza no arrendamento mercantil no local
onde se efetiva a prestação do serviço, sendo objetivo primordial do presente estudo
dar base a fundamentações futuras acerca do tema tratado, conquanto, sobre o
enfoque constitucional, não se pode mitigar a autonomia municipal, afastando-se o
princípio da territorialidade, pois esse é o meio ideal para solução dos conflitos de
competência homogênea.
 58

V REFERÊNCIAS:

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1.2 Eletrônicas

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Acesso em 06 jul. 2009.

http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo570.htm. Acesso em
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