PRIMERA SECCIN

ASPECTOS GENERALES
En la presente Seccin desarrollaremos normas y cuestionamientos aplicables a todo
gasto que realice la empresa. Se debe tener presente que si la empresa no logra
sustentar estos aspectos de manera slida, el costo o gasto no ser deducible para efecto
del Impuesto a la Renta, aun cuando se logre cumplir con los requerimientos especficos
que desarrollaremos en la Segunda Seccin.
Naturaleza contingente de la deuda tributaria
Antes de entrar al desarrollo de cada uno de estos aspectos, es importante que el lector
entienda que la determinacin de deuda tributaria es, por su naturaleza, altamente
contingente. Por qu? Porque no se trata de una deuda como la que se genera cuando
usted compra un mueble a S/. 500.00, en la que previamente se acord un precio entre el
acreedor y el deudor, pues resulta evidente que usted como comprador no aceptara que
el vendedor (acreedor) viniera a usted seis meses despus a decirle que usted realmente
le debe S/. 20,000.
En el caso de la deuda tributaria, el deudor determina por su cuenta cunto debe en
funcin a las normas y la documentacin con la que cuenta; sin embargo, el acreedor (a
travs de la SUNAT) no ha dado su consentimiento, por lo cual va a mandar a alguien a
ver si lo que usted ha declarado como deudor es correcto. En este punto radica lo
contingente de la deuda tributaria:

la revisin de la SUNAT ocurrir tiempo despus del momento de la declaracin -en

muchos casos son aos;
quizs la documentacin que utiliz para la determinacin realizada en su declaracin
jurada fue correcta y pertinente, pero luego de dos o tres aos, quizs ya no la tenga a
su disposicin;
muchas veces los profesionales que realizaron la declaracin jurada ya no trabajan en
la empresa, y no dejaron archivos ordenados, lo que en muchos casos ha resultado
catastrfico para la empresa, al enfrentarse a las auditorias de la SUNAT;
los criterios o la disponibilidad de entendimiento de los auditores tributarios pueden ser
distintos de aquellos que usted consider cuando present su declaracin jurada.

Estructura del Impuesto a la Renta Empresarial

Es importante ubicar el anlisis que estamos proponiendo en este libro dentro del proceso
de determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora o empresarial (ver grfico
1 al final del libro), el cual comenzamos de manera invertida:
1. Impuesto a la Renta Empresarial es el resultado de multiplicar la base imponible,
denominada Renta Neta Imponible por la alcuota de 30%.
2. La Renta Neta Imponible es el resultado de restar de la Renta Neta del Ejercicio, las
prdidas tributarias arrastrables de ejercicios anteriores.
3. La Renta Neta del Ejercicio, supone la acumulacin de la renta neta de fuente peruana
ms el resultado consolidado de la fuente extranjera, en la medida que sea positivo
(no se puede traer prdida como resultado consolidado de fuente extranjera).
4. La Renta Neta de fuente peruana y las de fuente extranjera, ambas, se obtienen de
restar a la Renta Bruta del ejercicio los gastos deducibles.

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El desarrollo de este libro se limita al anlisis de aquellos gastos o costos que sean
deducibles del Impuesto a la Renta.
Procedimiento sugerido
Es muy importante aplicar los conceptos (contingencia de la deuda tributaria) indicados a
nuestra materia de estudio, las deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. Aun
cuando suene alarmante, consideramos que los empresarios deben cumplir con
procedimientos que reducirn sensiblemente el riesgo de perder su gasto:
1. Archivos
Al momento de elaborar la declaracin jurada anual, deben preparar, adems,
archivos especiales que contengan los sustentos y las explicaciones escritas de los
criterios utilizados en la deduccin de gastos, debiendo hacer especial hincapi en la
parte de adiciones y deducciones. Recuerde que si en este momento no tiene la
documentacin, es poco probable que durante una fiscalizacin que ocurra dos o tres
aos despus, pueda obtenerla.
Asimismo, se debe tener presente que estos archivos son propiedad de la empresa y,
si estn elaborados adecuadamente, lo liberarn de cualquier riesgo que se pueda
generar por la ausencia del personal que manej dicha informacin.
2. Auditoria privada de la declaracin.
Antes de presentarla, someta su declaracin a una auditoria o revisin tributaria
privada. Recuerde bien, una auditoria financiera no suele cubrir adecuadamente este
aspecto ni supone responsabilidad alguna de la empresa que la realice, respecto de
las incorrecciones que pueda contener su declaracin.
Las observaciones o recomendaciones realizadas por quien hubiera llevado a cabo la
auditora o revisin tributaria, deben implementarse antes de presentar la declaracin.
3. Fiscalizacin de la Administracin Tributaria
Resulta recomendable que el contrato mediante el cual compromete a una firma para
la auditoria tributaria privada, implique que la misma firma se encargar de enfrentar la
auditoria de la SUNAT.
Aspectos por desarrollar
A continuacin iniciaremos el desarrollo de los temas o posibles cuestionamientos que
resultan de aplicacin a cualquier gasto o costo deducible:
a.
b.
c.
d.
e.
f.

Cumplimiento del principio de causalidad.

Fehaciencia o realidad de la adquisicin.
Medios de pago utilizados Bancarizacin.
Valor de la adquisicin Valor de mercado
Costo vs. Gasto.
Devengado y otros mecanismos de imputacin de gastos.

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g. Acreditacin de la deduccin con comprobante de pago.

Cabe sealar que una vez verificados estos aspectos aplicables a la generalidad de los
gastos, resultar necesario cuestionarse si existen reglas especficas relativas a la
deduccin materia de anlisis, existiendo dos alternativas (ver Grfico 3):
i. Que no existe ninguna regla particular aplicable, en cuyo caso, procederemos a realizar
la deduccin.
RTF 753-3-99
Los gastos deducibles que se expresan en los incisos que contiene dicha norma
Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta son de carcter enunciativo mas
no taxativo, desde que pueden existir gastos que por el principio en mencin
Principio de Causalidad son plausibles de ser deducidos
ii. Que s existe una regla particular aplicable (limitacin, condicin o prohibicin), en cuyo
caso procederemos a verificarla y determinar si en base a dicha regla procede la
deduccin o hasta cunto procede.

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Captulo 1
CAUSALIDAD

1.1. Qu es la causalidad?
Causalidad, en la filosofa occidental, designa la relacin entre una causa y su
efecto.
Aristteles, en relacin al concepto de causa, enumer cuatro tipos
diferentes: la material, la formal, la eficiente y la final1, definiendo esta ltima como el
motivo por el cual se hacen las cosas.2. Por su parte, Carlos Cossio3 hace referencia
a la nocin de causa-fin sealando que en realidad se trata de la relacin entre un
hecho y su finalidad determinante.
De los conceptos citados, se desprende que la causa o causalidad est referida a la
motivacin o finalidad que se persigue en un acto. Aplicando dicho concepto a
nuestra materia de estudio, podramos afirmar que el gasto o costo para ser
deducible debe tener como objeto o motivo el planteado en la norma tributaria, es
decir, la generacin de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente generadora
de rentas.
Para los efectos del presente texto, consideraremos como causalidad, la relacin
existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad
(generacin de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse
presente que este principio no se considerar incumplido con la falta de consecucin
del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerar que un gasto
cumplir con el principio de causalidad, an cuando no se logre la generacin de la
renta.
1.2. Base Legal
El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta en pocas pero determinante
palabras, consagra el principio de causalidad que debe cumplir todo gasto o costo
que pretenda deducirse de las rentas gravadas.
Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente () en
tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley
1

La causa material es aqulla de la que est hecha cualquier cosa, por ejemplo, el cobre o el
mrmol es la causa material de una estatua. La causa formal es la forma, el tipo o modelo segn el
cual algo est hecho; as, el estilo de la arquitectura ser la causa formal de una casa. La causa
eficiente es el poder inmediato activo para producir el trabajo, por ejemplo la energa manual de los
trabajadores. La causa final es el objeto o el motivo por el cual el trabajo se hace, es decir, el
placer del propietario
2
Enciclopedia Microsoft Encarta 2003. 1993-2002 Microsoft Corporation.
3
COSSIO, Carlos. La Causa y la Comprensin en el Derecho. Juarez Editor S.A.. Buenos Aires.
1969.

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Como puede verse este texto dispone que todo gasto o costo que se deduzca de la
renta bruta de tercera categora debe ser necesario para producir la renta gravada o
para mantener la fuente productora de la misma. A continuacin desarrollaremos
los aspectos contenidos dentro de este dispositivo legal, el mismo que ha sido
materia de muchas controversias entre la Administracin Tributaria y los
contribuyentes, y que podemos resumir en el siguiente cuadro.

PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
Generacin
de rentas
gravadas
Gasto o
Costo

FINALIDAD
DETERMNANTE

Normalidad y Razonabilidad

Mantenimiento
de la fuente

1.3. Funcin del gasto para ser deducible

El primer problema para poder determinar el alcance del principio de causalidad
consagrado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es el alcance del
trmino necesario. En efecto como usted puede ver, la norma citada dispone que
para que el gasto sea deducible, ste debe ser necesario para generar la renta
gravada y el mantenimiento de la fuente generadora de la misma. Aquellos lectores
que hayan sido materia de una fiscalizacin o los que la hubieran realizado, deben
estar familiarizados con requerimientos de la Administracin Tributaria que incluyen
frases tales como sustente con la documentacin pertinente la NECESIDAD del
gasto X. Como veremos ms adelante, el contribuyente est obligado a probar
dicha necesidad, si pretende que se reconozcan sus gasto. El Tribunal Fiscal ha
fallado en tal sentido en diversos pronunciamientos.
RTF N 1086-1-2003
Se desconoce la deduccin del gasto por el arrendamiento de una oficina en
Nueva York (que constitua la casa matriz de la empresa) debido a que de la
revisin de los actuados no fue posible establecer con certeza que durante el
ejercicio acotado dicha oficina le resultaba necesaria para la produccin de
renta. En relacin a este tema, el Tribunal seala que el contribuye no
acredit que las transacciones que habra realizado en el mencionado
perodo se concretaron como consecuencia de la posesin de dicho
inmueble, o que su carencia hubiera impedido realizar sus operaciones
gravadas con el Impuesto a la Renta en el pas.
Es preciso entonces determinar si la exigencia establecida en la norma es que un
gasto para ser deducible debe ser necesario, es decir, indispensable para la

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generacin de las rentas gravadas. Si es que la respuesta fuera afirmativa,

estaramos ante una situacin complicada, debido a que una persona ajena a la
empresa y probablemente sin ningn conocimiento del negocio puede cuestionar si
los gastos que realizo son verdaderamente necesarios.
Ejemplo: Determinacin de gasto necesario
La empresa ABARROTES SAC se dedica a la comercializacin de
bienes de consumo masivo, tales como galletas, fideos, entre otros. Es
claro que la compra de los bienes materia de la venta, el alquiler de las
tiendas y las remuneraciones de los vendedores sern necesarios para el
negocio; pero qu sucede si decido comprar un proyector multimedia
para el saln del directorio o si para posicionar mejor el nombre de la
tienda auspicio un equipo de fulbito.
Como se puede entender, la empresa sobrevivir y seguir vendiendo sin el
proyector multimedia o el auspicio del equipo de fulbito, pero est dentro de las
facultades de la SUNAT cuestionar si ese gasto era necesario para producir
mayores rentas gravadas?
Sobre el particular, diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha sealado que la
causalidad no trata de establecer el carcter de indispensable de un gasto; sino
nicamente de demostrar que la adquisicin del bien o el servicio tiene como objeto
final generar ingresos gravados o mantener la fuente.
RTFs Ns 710-2-99 y 1275-2-2004
La deduccin de un costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta
depende del establecimiento de la relacin de causalidad entre los gastos
producidos y la renta generada o el mantenimiento de su fuente, destino que
finalmente le otorga el carcter de necesario.
El Principio de Causalidad es la relacin de necesidad que debe
establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de
la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se
permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de
manera directa.
RTF N 814-2-98
El principio de causalidad debe ser aplicado de manera amplia (no
necesariamente directo) en tal sentido, si la empresa produce perdigones
de plomo, el egreso que se hace para auspiciar el Campeonato Mundial de
Tiro es necesario para la generacin de la renta, siendo por lo tanto
deducible.
En otras palabras, el gasto no debe ser indispensable, pero s debe guardar una
relacin causa-finalidad determinante o causa-efecto deseado respecto de la
potencial generacin de las rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente, o dicho
de otra forma, la finalidad primordial del gasto debe ser la generacin de rentas
gravadas o mantenimiento de la fuente.
1.4. Objeto de los gastos para ser deducibles

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El gasto deducible debe tener como objeto la generacin de ingresos gravados o la

supervivencia o mejoramiento de la empresa. Veamos un poco ms en detalle qu
significa esto.
Generacin de rentas gravadas
El objeto del gasto debe ser la generacin de ingresos que la ley califique como
rentas de tercera categora. Hay dos aspectos que resaltar respecto de esta
afirmacin:
a.
b.

La finalidad del gasto sea la generacin de ingresos para la empresa.

Dichos ingresos, de ocurrir, deben estar gravados como renta de tercera
categora.

Respecto al primer aspecto, tomando en cuenta nuestros ejemplos citados

anteriormente es claro que publicitar el nombre de la empresa entre sus potenciales
clientes tiene como objetivo razonable vender ms; sin embargo, qu tan claro es
dicho objetivo si es que compro un proyector multimedia para el directorio? qu tal
un televisor con un DVD para la sala de reuniones? puede el auditor tributario
calificar la conveniencia de una adquisicin de bienes y servicios? Consideramos
que NO, lo nico que puede fiscalizar el auditor es el DESTINO u objetivo de la
adquisicin. Por ejemplo, si es que adquiri el proyector multimedia, el televisor o el
DVD, lo que debe verificar el auditor no es qu renta adicional gener, sino
nicamente si es que se destin (fsicamente) a las oficinas de la empresa y no se
encuentran en la casa del dueo de la misma.
En lo referente al segundo aspecto, se debe tener claro que los potenciales ingresos
provenientes de la adquisicin deben estar gravados con el Impuesto a la Renta de
tercera categora, por ejemplo:
Ejemplo: Gastos para generar rentas no gravadas
Si una empresa decide invertir en la Bolsa de Valores de Lima, y para tal
efecto contrata a profesionales que estudien las inversiones y un agente
de bolsa, dichos gastos no sern deducibles, debido a que la eventual
renta proveniente de la ganancia de capital por la venta de los valores
correspondientes estar exonerada del Impuesto a la Renta.
Otro ejemplo que vale la pena sealar est referido a las inversiones que la empresa
A realiza en otra (empresa B) de la cual es o va a ser accionista. Si es que estamos
ante una inversin calificada como permanente para A y realizamos gastos no
reembolsables que van a beneficiar a la empresa B, dichos gastos NO sern
deducibles para A, debido a que lo que obtendra A por dichos gastos seran
dividendos, los cuales no califican como rentas de tercera categora.
RTF N 670-1-2000
No es deducible el gasto para gestionar prstamos en el exterior para otra
empresa de la cual la empresa es accionista. Por otro lado, existen
pronunciamiento de la SUNAT que establecen que los intereses que un
contribuyente pague por el financiamiento obtenido para la compra de
acciones de otra empresa, no sern deducibles, en la medida que las rentas

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de dichas acciones sern dividendos y los mismos no constituyen rentas

gravadas para una persona jurdica domiciliada.
No obstante lo indicado, es posible que una empresa asuma gastos
correspondientes no slo a ella, sino tambin a otras (vinculadas o no), lo que
generar la obligacin de refacturar la parte del gasto que corresponder a las otras
empresas, segn un criterio razonable. En aquellos casos en que no se realiza tal
distribucin por parte del contribuyente, el Tribunal Fiscal ha optado en anterior
ocasin de repartirlos de manera proporcional, en funcin al nmero de empresas
involucradas, es decir, si el gasto es 1,000 y son dos empresas las beneficiadas, ha
optado por distribuir un gasto de 500 para cada una. Si bien es un criterio
subsidiario razonable a falta de cualquier otro dato, debe tenerse claro que existen
mejores criterios como el nivel de ingresos, entre otros.
RTF N 1275-2-2004
Respecto a los gastos incurridos en comn por dos empresas, no existe en
la LIR ni en su Reglamento norma que obligue a los contribuyentes a adoptar
un determinado criterio tcnico para la participacin en los gastos, bastando
nicamente que se cumpla con el principio de causalidad, que el gasto sea
necesario y que se encuentre sustentado en comprobantes de pago emitidos
de acuerdo con la legislacin de la materia.
RTF N 4142-1-2005
Los gastos por intereses y diferencia de cambio originados por un prstamo
bancario obtenido para el reembolso de acciones a los accionistas disidentes
(confrmela artculo 200 de la LGS) constituye una obligacin con terceros
originada como consecuencia del ejercicio de un derecho societario y no de
operaciones que ocasionan la generacin de rentas gravadas o permitan
mantener la fuente productora.
RTF N 1275-2-2004
Son deducibles los gastos de publicidad incurridos por la subsidiaria de una
corporacin extranjera duea de una marca de bebidas gaseosas con el fin
de mantener y fortalecer dichas marcas cuyos productos son vendidos por
una empresa embotelladora local. Ello porque la mayor o menor venta de
estas bebidas por el embotellador determinara la retribucin de la empresa
subsidiaria conforme al contrato celebrado entre ambos.
Siguiendo el mismo razonamiento, en el comn de los casos, los gastos que una
empresa realice para comprar acciones de otra empresa (intereses, asesora, entre
otros), depender del destino que las mismas vayan a tener:
o Si se compran con la finalidad de revenderlas y generar una ganancia,
depender si la misma estar gravada con el Impuesto a la Renta.
o Si se compran como inversin permanente, como regla general, se considerar
no deducible, debido a que su finalidad ser la obtencin de dividendos. Sin
embargo debe tenerse presente que no toda compra de acciones tendr como
finalidad obtener dividendos, debido analizar y probar el objeto alterno
RTF 4757-2-2005
Las acciones pueden generar diversos beneficios econmicos que
coadyuvan al mantenimiento de la fuente o generacin de rentas gravadas.

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obtener el control o participacin en las decisiones de la

sociedad que enajena las acciones;
asegurar o mantener una relacin comercial o posicin
contractual con la empresa transferente;
generar sinergias y ahorros entre las empresas;
reducir ordenadamente la capacidad instalada innecesaria;
convertir a las empresas en rentables; etc.

Una discusin que ha sido constante y complicada son los gastos generados por el
rol social de la empresa. Sobre el particular, el mejor ejemplo es el denominado
gasto social que consisten en el apoyo del empresariado de las comunidades
cercanas a los centros de explotacin, como ocurre de manera particularmente
importante en las actividades mineras, hidrocarburos, construccin y otros. Sobre el
particular, somos de opinin que conceptualmente el gasto social s es deducible
para calcular la renta neta; sin embargo, resultar de particular complejidad la
probanza de la causalidad de dichos gastos.
RTF 1932-5-2004
Se desconoce el gasto en carreteras y suministro de energa elctrica a favor
de una comunidad cercana al centro de negocios.
RTF 1424-5-2005
Se desconoce la deduccin por la compra de insumos agrcolas a favor de la
comunidad cercana al centro de explotacin.
Un aspecto que conviene analizar es si la actividad principal declarada en la
inscripcin en el RUC, frente a la SUNAT, puede restringir el destino de los gastos, y
por tanto el cumplimiento del requisito de causalidad. Sobre el particular, la
respuesta debe ser categricamente negativa, debido a que ms all del carcter
referencial de tal declaracin, debe ser claro que la empresa puede realizar
cualquier actividad que no exceda su objeto social, para generar rentas.
RTF 4572-4-2002
Respecto a la deduccin de las inversiones realizadas con motivo de la
participacin en un proceso de privatizacin, no era atendible el argumento
de la Administracin Tributaria en el sentido que los gastos necesarios para
mantener su fuente se refieren solamente a las actividades registradas en el
RUC, toda vez que de conformidad con el artculo 3 de la Ley del Impuesto a
la Renta constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o
beneficio derivado de operaciones con terceros, de tal manera que podran
obtener renta de actividades no vinculadas a su giro.
No se debe descartar que la recurrente proyectara en algn momento
ampliar su giro para lo cual naturalmente debe incurrir en gastos de
investigacin previos a una decisin definitiva.
La Administracin no ha desvirtuado la participacin de la recurrente en un
proceso de privatizacin ni que el gasto se haya efectuado efectivamente,
por lo que el reparo debe dejarse sin efecto.

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Potencial o efectiva?
Si bien hemos sealado que una de la condiciones para la deduccin de los gastos
es que el efecto de dicho gasto sea la generacin de ingresos para la empresa, una
pregunta que debemos realizarnos es y qu pasa si esos ingresos no se dan?
Ejemplo: Gastos en potencial generadora de renta
Una embotelladora que produce y vende gaseosas de sabor pia y
naranja, decide investigar y probar la produccin del sabor chirimoya. La
empresa invierte en desarrollar las muestras, la investigacin de mercado,
y al final el resultado es que la empresa considera que el riesgo es
demasiado alto y, por lo tanto, no vende una sola botella de gaseosa sabor
chirimoya. Puedo deducir todo lo que gast en el sabor chirimoya?
Consideramos que la respuesta a esta pregunta es afirmativa. En efecto, el
requisito para la deduccin es que potencialmente el gasto genere ingresos, no
tiene que probarse que efectivamente se generaron. En tal sentido, debe afirmarse
que la condicin de deducible de un determinado gasto no est supeditada al xito
de la inversin, sino a su destino y, como veremos ms adelante, de cmo pueda
probarlo.
RTF N 3942-5-2005
Procede considerar como gasto el efectuado en actividades destinadas a
obtener mayores ingresos, inclusive si estas fueron infructuosas.
RTF N 3838-5-2005
El hecho que el local se encuentre cerrado por suspensin de actividades
no supone que no se pueda deducir gastos vinculados al negocio, tal como
limpieza, seguridad, vigilancia y asesora legal y contable.
RTF N 343-3-2005
El derecho de vigencia de concesiones mineras es deducible aunque la
explotacin de la unidad minera no se realice en el ejercicio del pago de
dicho derecho, en vista que siendo la minera una actividad extractiva de
riesgo a largo plazo, los titulares mineros requieren disponer de diversas
concesiones en cuyas reas realizarn sus actividades de acuerdo a sus
planes y estrategias operativas, para lo que es preciso que paguen
anualmente los derechos de vigencia de las concesiones.
son deducibles los gastos para reducir gastos?
La pregunta parece un trabalenguas pero no lo es. Hoy en da existen muchos
mecanismos para reducir gastos de la empresa, como por ejemplo, estudios de
eficiencia, reingeniera, mejoramiento de sistemas, entre otros, y resulta importante
saber si dichos gastos sern deducibles. Consideramos que la respuesta es simple,
en la medida que la empresa tenga menores gastos, tendr mayores utilidades y por
lo tanto tendr mayor renta gravada.
Es importante remarcar que en este caso no estamos generando mayor renta bruta
gravada, sino una mayor renta neta, la misma que entendemos dentro de los
alcances del principio de causalidad.

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En relacin a este tema, habamos comentado anteriormente que la SUNAT se ha

pronunciado en muchas ocasiones en el sentido que los intereses que se pague por
la compra de acciones, no sern deducibles, puesto que a cambio de dicho gasto se
obtendrn rentas no gravadas como son los dividendos, afirmacin que de manera
general compartimos, siempre que se trate de una inversin permanente, y no de
una actividad de especulacin (objeto de la compra sera la ganancia en la futura
venta). No obstante, se han presentado casos, en los cuales se han comprado
paquetes de acciones que le otorgan el control de una sociedad de la competencia
(integracin horizontal) o de la cadena de proveedores o distribuidores (integracin
vertical). Este control, que muchas veces se ve seguido de una fusin, permite al
contribuyente reducir dramticamente los costos de su negocio. sera deducible en
este caso los intereses pagados por el financiamiento para la compra del paquete de
acciones que me otorga el control que permita una integracin vertical u horizontal?
Consideramos que s, sera deducible; sin embargo, lo complicado de esta situacin
ser la probanza de la causalidad.
Mantenimiento de la fuente
Como hemos visto, no slo es deducible todo gasto se que destine a la generacin
de ms rentas, sino tambin aqul que tiene por objeto mantener la fuente
generadora de rentas. En esta condicin hay dos aspectos que resaltar:

Qu debe entenderse por fuente generadora de rentas.

Cundo un gasto est destinado a mantenerla.

a. Fuente Generadora de Rentas

De acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, as como a la doctrina de la
materia, las fuentes generadoras de rentas pueden ser: el capital, el trabajo o
la combinacin del capital y el trabajo, siendo este ltimo el caso de las rentas
de tercera categora (empresarial).
En otras palabras, la fuente generadora de rentas de tercera categora es la
combinacin del capital y el trabajo, y aunque esto suena muy bien qu
significa?
a.1. Capital
Para los efectos de la deduccin del Impuesto a la Renta, se entiende por
capital a todos los bienes o derechos que son propiedad de la empresa o
son utilizados por sta de manera racional en su actividad econmica (no
significa que sean nicamente los que se utilizan nicamente en el
proceso productivo, como errneamente es entendido en muchas
ocasiones).
En muchas ocasiones hemos encontrado opiniones, en particular por
parte de los auditores fiscales, que consideran como capital nicamente
a los activos de la empresa, siendo una prctica comn desconocer
gastos relacionados con el mantenimiento de bienes que NO son activo
de la empresa.

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Sobre el particular, manifestamos nuestra discrepancia con tal afirmacin,

debido a que el capital al que se refiere la norma, debe ser entendido
como todo bien que permita o facilite la actividad de la empresa, no
siendo relevante la propiedad del mismo, sino ms bien, su uso o
explotacin. Teniendo en cuenta lo manifestado, existen tres situaciones
que consideramos conveniente comentar:

Bienes o derechos que siendo propiedad de la empresa no se

encuentran dentro de su activo puede darse esta situacin?
Aunque sea una situacin contablemente incorrecta, se presenta en
la prctica cuando una empresa tiene un activo que ha depreciado
totalmente. En este caso, debe tenerse presente que no es la calidad
de activo lo que determina que un bien sea considerado como
fuente, sino el ser propiedad del contribuyente, y por lo tanto
explotado por ste.
Bienes o derechos que no siendo propiedad de la empresa, son
usados por ella para la generacin de rentas. Esta situacin tambin
califica como fuente, y por lo tanto, los gastos en que se incurra para
mantener estos bienes definitivamente son deducibles. En todo caso,
cabe sealar que un tema que debe ser de preocupacin del
contribuyente es la probanza del destino del bien para la generacin
de rentas.
RTF N 1622-1-2005
Se desconocen gastos por el mantenimiento de unidades de
transporte cuya vinculacin con la recurrente no fue
debidamente acreditada por sta.
RTF N 03458-3-2005
Se acredita la necesidad que tuvo la recurrente de agenciarse
otro local a fin de asegurar la continuidad de su actividad
econmica generadora de renta, mediante una resolucin de
desalojo de la municipalidad, por lo que resulta razonable que
haya tomado la precaucin de alquilar otro inmueble, an
cuando no se hubiera producido el traslado del negocio, por lo
que el gasto efectuado para tal fin cumple con el principio de
causalidad.

Obligaciones contractuales asumidas por el contribuyente.

En
situaciones en las cuales el contribuyente realiza gastos que vistos
como NO obligatorios, pueden entenderse como no relacionados
realmente con la generacin de rentas gravadas; sin embargo, existe
diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal que establece que en la
medida que exista una obligacin contractual del contribuyente para
brindar determinada prestacin a otros sujetos, su incumplimiento
puede poner en riesgo la fuente del contribuyente, en la medida que
puede ser exigida judicialmente. As por ejemplo, la resolucin N
600-1-01 seala que si bien los gastos de salud y farmacia
efectuados a favor de los familiares de los trabajadores asumidos
como una obligacin por convenio colectivo, resultan deducibles, en

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atencin a las consecuencias que pueden derivarse el incumplimiento

de tal obligacin.
a.2. Trabajadores
Es claro lo que significa que los bienes y derechos sean fuente
generadora de rentas, es decir, todo lo que se gaste en su
mantenimiento, reparacin y todo lo que los ponga en situacin de seguir
generando rentas ser deducible; pero qu significa que los
trabajadores sean fuente?
En principio, puede afirmarse que todo gasto que uno realice para
mantener a la fuerza laboral ser deducible del Impuesto a la Renta; sin
embargo, qu quiere decir esto?
Resulta claro, por ejemplo, que todo lo que sean remuneraciones y
beneficios sociales para los trabajadores que laboren en actividades que
signifiquen potencialmente generacin de rentas gravadas, sern
deducibles. No calificarn dentro de esta descripcin, por ejemplo:

Aquellos trabajadores que no laboren para la organizacin, sino de

manera personal para el dueo de la empresa. En efecto, hay
ocasiones en que se incluye dentro de la planilla de una empresa a
trabajadores del hogar o relacionados con actividades que interesan
al propietario de la empresa, pero que nada tienen que ver con el
desarrollo de la actividad empresarial.
En muchas ocasiones se ponen en planilla a los familiares del dueo,
sobre los cuales pesa una presuncin en contra, en la medida que
debern probar que realmente trabajan en la empresa.
Por otro lado, la empresa puede contar con trabajadores que realicen
labores que exclusivamente significarn generacin de rentas NO
gravadas, es decir, exoneradas o inafectas, como puede ser la
inversin en Bolsa de Valores de Lima o en la Bolsa de Productos,
entre otros.

slo sern deducibles los gastos que el empleador est obligado a

realizar?
Replanteando la pregunta, slo sern deducibles aquellos pagos que el
empleador est obligado por ley a realizar?
Con relacin a este tema, existe diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal
que establece que las bonificaciones voluntarias, por ejemplo, son
deducibles en la medida que tienen por objeto incentivar la productividad
del trabajador, lo que redundar en mayor generacin de rentas (RTF N
274-2-2001). Lo mismo puede afirmarse de los gastos que realice la
empresa para darles bienestar a los trabajadores, tales como las
mejoras en el ambiente laboral, talleres de liderazgo, entre otros. Un
tema muy relacionado con ste es en qu momento dichos gastos se
convierten en ingresos para los trabajadores, pero esto lo
desarrollaremos en otra ocasin.

Pg. 13/58

RTF N 1014-3-2004
Si bien las gratificaciones extraordinarias responden a un acto
de liberalidad del empleador, que puede o no producirse,
stas son deducibles de la renta neta en la medida que se
hayan originado por el vnculo laboral existente puesto que al
tratarse de un acto de liberalidad, es indiferente la intencin
de quien lo otorga, por lo que no debe tener una motivacin
determinada.
RTF N 6097-2-2004
Los gastos incurridos por concepto de boletos areos y pago
de tasas de embarque a CORPAC para el traslado de un
trabajador independiente desde su domicilio en una ciudad
hasta el domicilio fiscal de la empresa en otra ciudad cumplen
con el principio de causalidad en tanto que permitieron el
traslado para que pudiera cumplir las funciones propias del
servicio contratado.
RTF N 6539-5-2004
La regla general con relacin a las donaciones y actos de
liberalidad es la no aceptacin como gasto deducible. Empero,
la propia LIR en su artculo 37 reconoce como deducibles los
gastos y contribuciones destinados a prestar al personal
servicios recreativos o los gastos de representacin propios
del giro o negocio.
por mano de obra slo se entiende a los trabajadores de planilla?
En primer lugar, debe quedar claro que los pagos realizados a los
trabajadores independientes son deducibles en la medida que los
servicios prestados estn relacionados con las materias ya desarrolladas,
lo que en muchas ocasiones es difcil de probar.
Por otro lado, debe sealarse que existe gran informalidad en el sector
laboral, y en muchas ocasiones el cuestionamiento de la Administracin
Tributaria estar orientado a ver si es que estamos realmente ante un
trabajador independiente, o ante alguien que por la naturaleza de su
relacin con la empresa debera estar en planillas.
En lo referido a si los gastos en trabajadores independientes constituyen
o no gasto deducible, consideramos que la calidad de independiente del
trabajador, elimina la causalidad de diversos gastos que la empresa
pueda realizar en ellos. No obstante ello, cuando medien las pruebas del
caso, se podrn deducir gastos tales como:
Los relacionados con la identificacin de los vendedores
independientes con la organizacin.
Los celulares que muchas veces se requiere para contactar a los
trabajadores independientes contratados para proyectos de la
empresa. Muchas veces estos gastos se realizan para reducir otros,

Pg. 14/58

por ejemplo, los celulares en red son ms baratos para la empresa,

que llamar al celular del trabajador.
El transporte y alojamiento, siempre que la prestacin del servicio
suponga una movilizacin a un lugar distinto por parte del trabajador
independiente. An cuando no consideramos indispensable, s
consideramos conveniente que exista un contrato escrito, el cual
debera contemplar qu gastos va a asumir la usuaria del servicio,
como por ejemplo, la alimentacin en la localidad donde se van a
ejecutar las prestaciones del trabajador independiente.

qu pasa con los directores?

Tratndose de directores que no ejercen funciones permanentes en la
empresa, sino que concurren nicamente a los directorios y reciben
dietas por las mismas, consideramos que de manera general NO existe
causalidad por los gastos que la empresa asuma por ellos, ms all de
las dietas que les paga. En tal sentido, no se consideraran causales su
celulares, seguros de vida, seguros mdicos, entre otros.
Distinto es el caso de los Presidentes de Directorio o los llamados
directores ejecutivos que s ejercen funciones permanentes en la
empresa (o en todo caso, cuando lo hacen), y respecto de ellos resultan
causales los gastos como capacitacin, seguros, agasajos, entre otros.
1.5. Normalidad y Razonabilidad
En el mes de octubre del ao 2000 se public la Ley N 27356, la misma que junto
con un grupo de innovaciones traumticas en el Impuesto a la Renta, en su Tercera
Disposicin Final precis que para determinar si un gasto es o no deducible, no slo
debe verificarse si el mismo es causal, sino que tambin deber cumplir con
aspectos tales como:

Normalidad para la actividad que genera la renta.

Razonabilidad entre gasto y los ingresos que genera el contribuyente.

En primer lugar, debe tenerse presente que estos aspectos ya haban sido tomados
en cuenta por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (Resoluciones Ns 2411-4-96 y
2439-4-96), por lo que efectivamente no se trata de ninguna innovacin.
En segundo lugar, consideramos que estos criterios sealados NO deben
considerarse como requisitos adicionales a la relacin de causalidad ya indicada, (lo
que supondra una aplicacin retroactiva de la Ley N 27356), sino como aspectos
que deben tomarse en consideracin en la validacin de un gasto, en el entendido
que la revisin tributaria adems de un proceso legal y contable, supone la
coherencia de las formas presentadas con la realidad econmica del contribuyente.
Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo N 945 se incorpor dentro del texto
del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, como ltimo prrafo el siguiente
texto:
ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta

Pg. 15/58

Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y
mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que
genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como
razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyentes entre
otros.
Como pueden ver, es lo mismo que indic la Tercera Disposicin Final de la Ley
N 27356; pero ahora est dentro del texto de la Ley del Impuesto a la Renta, lo
que hace ms que recomendable su anlisis.
1.5.1 Normalidad en el Giro
Debe tenerse claro que hay gastos que resultan lgicos en funcin a lo que hace
una empresa; y lo que se intenta sealar con este aspecto de la causalidad es que
no se pueden deducir adquisiciones que no resultan lgicas para la actividad
lucrativa de la empresa, en funcin a lo que se dedique o al momento en que se
realice. Veamos algunos ejemplos:
Ejemplo 1: Auspicio Artstico
Imaginemos que estamos ante el grupo promotor de una obra de ballet
que busca el auspicio de empresas y dos le dicen que s, estas empresas
entregan S/. 10,000, y aparecen en la publicidad como auspiciadores:
Una de ellas es un supermercado.
La otra es una empresa minera.
De conformidad con esta idea de normalidad en el giro, el
supermercado podr deducir los S/. 10,000, en la medida que, de
acuerdo a su actividad principal, resulta lgico que busque publicitarse
entre todo tipo de pblico, debido a que todos son potenciales clientes y
por lo tanto, el gasto en publicidad potencialmente puede crear mayores
ingresos.
Lo mismo podremos decir de actividades como la de
telecomunicaciones, venta de ropa, artculos electrodomsticos y otros
varios, as como restaurantes, entre otros.
Por otro lado, la empresa minera no podr deducir el monto del auspicio,
debido a que en el caso de la minera, los asistentes al ballet no suelen
ser clientes, actuales o potenciales, de los productos que vende la
empresa minera. Lo mismo podramos decir, de las empresas de
hidrocarburos, las constructoras de puentes y carreteras, entre otros.
Ejemplo 2: Comidas de Fin de Semana
El departamento de contabilidad de la empresa ABC SAC, una empresa
exportadora de textiles (no vende en el mercado local), recibe una factura
correspondiente a un almuerzo del da domingo en un conocido restaurante,
para que sea reembolsada a un gerente. El contador se pregunta si puede
pasar este almuerzo como gasto de representacin.

Pg. 16/58

La respuesta est ligada a la actividad de la empresa. Como puede verse, es

una exportadora y no tiene clientes en el mercado local, por lo que a menos
que exista una identificacin muy especfica del cliente con el cual se almorz
un da domingo, lo ms probable es que la Administracin Tributaria
desconozca el gasto por tratarse de gastos personales; sin perjuicio de los
efectos que dicho reparo tenga en los montos a retener por percepcin de
rentas de quinta categora a dicho gerente.
1.5.2.

Razonabilidad entre los gastos y los ingresos

La lgica aplicada a la deduccin de gastos no slo tiene que ver con el concepto de
los mismos, sino tambin con su monto. En efecto, existen empresas que deducen
de sus ingresos gravados adquisiciones que conceptualmente resultan razonables
para su deduccin, pero cuando verificamos sus montos, stos resultan absurdos
para el tamao de operaciones que realizan.
As por ejemplo, la empresa Los Frutales SAC, comercializadora de productos
alimenticios naturales, tiene un ingreso anual aproximado de S/. 800,000 y decide
invertir en el auto del gerente general, que tambin es el accionista principal, S/.
120,000. Si bien la SUNAT no puede impedir dicho desembolso, resulta bastante
claro que una empresa, racionalmente, no va a invertir el 15% de sus ingresos en un
gasto de esta naturaleza. Cabe indicar que el mismo gasto, con el mismo monto en
una empresa que vende anualmente S/. 12 millones, sera totalmente lgico, y no
presentara problemas, debido a que solamente abarcara el 1% de los ingresos, sin
perjuicio de los lmites especficos que veremos ms adelante.
En otras palabras, la proporcin entre los ingresos que genere la empresa y los
gastos de la misma, resulta ser una materia relevante para calificar la calidad de
deducible de determinado gasto. Cabe indicar que resulta difcil que esta situacin
se presente en una empresa de altos montos de facturacin, siendo ms comunes
en empresas de tamao mediano y pequeo.
La aplicacin del criterio de razonabilidad por parte del Tribunal Fiscal, puede ser
observado en mltiples pronunciamientos, entre los que destacan los siguientes:
RTF 753-3-99
Para determinar si el gasto es deducible debe merituarse si el monto del
gasto corresponde al volumen de las operaciones del negocio, para lo
cual corresponde examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la
deduccin, as como el modus operandi de la empresa.
RTF N 6009-3-2004
A efectos de determinar la proporcionalidad de los conceptos deducibles
con el volumen de las operaciones del negocio, no resulta idneo el uso
de la cifra del capital social de una empresa; pues dicha cifra no
constituye de manera alguna un indicador del volumen de las
operaciones, sino que refleja una deuda de la empresa frente a sus
accionistas o socios, siendo que las fluctuaciones de las que puede ser
objeto no guardan estricta relacin con el desarrollo de las actividades
econmicas de la empresa.

Pg. 17/58

1.6. Generacin de Rentas no Gravadas

Cabe sealar que resulta probable que la empresa bien podra obtener rentas
gravadas, exoneradas e inafectas, siendo una aplicacin del principio de causalidad
que as como resultan deducibles los gastos destinados a la generacin de rentas
gravadas, NO son deducibles los gastos que sean necesarios para la generacin de
rentas no gravadas (exoneradas o inafectas). As por ejemplo:
Si Las Dalias SAC decide comprar el 51% de las acciones de Los
Duraznos SAC, todo lo que la empresa gaste en tal operacin, vale
decir, intereses para el financiamiento, la contratacin de profesionales
que estudien la operacin, el due dilligence que se realice en dicha
empresa, NO resultaran deducibles para la Dalias.
Por qu? Porque si bien Las Dalias realiza esta operacin para
aumentar sus ingresos, los mismos seran dividendos, los cuales no
constituyen rentas de tercera categora y por lo tanto, lo que gaste en
generarlos no ser deducibles de las rentas de tercera categora.
Lo mismo diremos si es que una vez compradas las acciones, Las
Dalias decide realizar algunos gastos que beneficien a Los Duraznos.
Estos gastos, salvo que sean reembolsados, NO sern deducibles.
Prorrata de Gastos Comunes
De acuerdo al principio de causalidad, si los gastos estn destinados
exclusivamente a la generacin de rentas gravadas, stos sern deducibles (salvo
lmite o prohibicin especfica), mientras que si estn destinados exclusivamente a la
generacin de rentas no gravadas (exoneradas o inafectas) no ser deducibles. Sin
embargo, existen gastos que estn destinados a producir tanto rentas gravadas
como no gravadas.
En relacin a esta ltima situacin, el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta dispone lo siguiente
Inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
p) Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la
fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas,
y no sean imputables directamente a unas u otras, la deduccin se
efectuar en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas
gravadas.
En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada,
se considerar como gasto inherente a la renta gravada el importe que
resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se
obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas
gravadas, exoneradas e inafectas.
El procedimiento descrito se aplica de la siguiente forma:

Pg. 18/58

Paso 1:
Paso 2:
Paso 3:

Determinar si existen gastos destinados exclusivamente a rentas

gravadas.
Si la respuesta es afirmativa, se debe obtener el porcentaje.
Aplicar el porcentaje a los gastos comunes y obtener el gasto
deducible.

Ejemplo:
Gastos
exclusivamente
gravadas
Gastos
exclusivamente a
gravadas
Gastos Comunes

destinados
a rentas

1,000

DEDUCIBLE

destinados
rentas NO

1,500

NO DEDUCIBLE

500

Gastos rentas gravadas / Total gastos (sin incluir gastos comunes)

1,000 / 2,500
0.40
El gasto deducible ser 500 por 0.40, es decir, se podr deducir 200.
En caso que la respuesta al Paso 2 sea negativa4, deber obtenerse la proporcin
de las rentas gravadas, respecto del total de rentas y proceder al paso 3.
Ejemplo:
Rentas Gravadas
Total Rentas
Gastos Comunes

3,000
6,000
500

Rentas gravadas / Total Rentas

3,000 / 6,000
0.50
El gasto deducible ser 500 por 0.50, es decir, se podr deducir 250.
Informe N. 155 -2006-SUNAT/2B0000
Para efectos del clculo del gasto deducible de la renta bruta de tercera
categora a que hace referencia el inciso p) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe considerarse
como parte del "gasto directo" imputable a las rentas gravadas, el costo
computable de los bienes que se enajenan.
1.7. Cmo debe probarse que un gasto es causal?
En primer lugar, debe tenerse presente que la auditoria tributaria es un proceso de
revisin principalmente documental, mediante el cual la Administracin Tributaria
realizar su propia determinacin del Impuesto por el perodo correspondiente,
4

Entendemos que puede no existir una atribucin de gastos a rentas gravadas debido a que no se
ha controlado o porque todos los gastos son comunes.

Pg. 19/58

estableciendo las diferencias entre el clculo del Impuesto realizado por el

contribuyente y el realizado por la Administracin Tributaria.
Una de las
caractersticas que todo contribuyente debe tener presente, es que la realizacin de
esta revisin documental suele ocurrir ms de un ao despus de presentada la
declaracin jurada del ejercicio, lo que har necesario el mantenimiento de archivos
con los sustentos de las declaraciones por perodos de tiempo considerables.
Teniendo en cuenta lo indicado, aadiremos que en el caso de la fiscalizacin de los
gastos deducidos para la determinacin realizada en la declaracin del Impuesto a
la Renta, el contribuyente ser requerido por la Administracin Tributaria, para que
sustente de manera documental la relacin existente entre el gasto realizado y la
generacin de rentas o mantenimiento de la fuente.
Cabe indicar que mientras mayor sea el monto del gasto, mayor debe ser la
preocupacin de la empresa en formalizar y conservar la documentacin que
justifique el gasto, en particular, tomando en cuenta la enorme informalidad que rige
en nuestro medio. Asimismo, debe sealarse que la exigencia y evaluacin de
documentacin por la Administracin Tributaria, debe enmarcarse dentro del campo
de la razonabilidad, debiendo ser particularmente rigurosa en aquellas situaciones
en que la norma legal ha determinado las pruebas sin las cuales se deber
desconocer el gasto, como ocurre en el caso de los gastos de viaje.
RTF 1250-1-2003
El Tribunal Fiscal levanta el reparo de la Administracin sobre un
porcentaje de las adquisiciones de combustibles realizada por el
contribuyente cuyos montos ha considerado razonables para el
desarrollo de la actividad gravada. Si bien el contribuyente manifiesta
haber efectuado un consumo mayor que el reconocido por la
Administracin, no aporta pruebas ni sustenta sus afirmaciones en el
sentido que sus unidades rinden un menor kilometraje por galn de
combustible consumido, que haya recorrido distancias mayores a las
establecidas durante la fiscalizacin; o que hubiera efectuado mltiples
viajes durante un mismo da para transportar alimentos o realizar
gestiones administrativas.
RTF 1091-2-2003
El Tribunal Fiscal, levanta el reparo efectuado por la Administracin y
acepta la deduccin de gastos por movilidad, a pesar que el recurrente
no tiene registrado vehculo alguno en su Inventario Final al 31 de
diciembre de 2000, toda vez que el contribuyente ha demostrado la
razonabilidad del gasto y su relacin con la generacin de rentas
gravadas, puesto que era necesario incurrir en dichos gastos a fin de
efectuar la cobranza de facturas y debido a que los ingresos obtenidos
en dicho mes son proporcionales a los importes consignados en las
facturas por cobrar.
RTF N 2145-1-2005
Se revoca la apelada en el extremo referido a la deduccin de gastos por
concepto de servicios de guardiana, ya que atendiendo a los
documentos que obran en autos resulta razonable que la recurrente, que
se dedica a la venta de autos, hubiese contratado el servicio de

Pg. 20/58

guardiana, el cual, dadas las caractersticas del negocio pudo haberse

realizado en un lugar que no corresponde a su domicilio fiscal sino en un
lugar pblico y abierto tal como refiere la recurrente.
Segn diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal, la carga de la prueba de la
causalidad de los gastos corresponde al contribuyente (RTF N 1086-1-2003), sin
embargo, cuando el gasto es razonable, no cabe la exigencia de demasiados
sustentos (RTFs Ns 1250-1-2003 y 1091-2-2003).
RTF 2439-4-96 Y 888-5-97
No son deducibles los gastos respecto de los cuales el contribuyente no
presenta documentacin sustentatoria que permita analizar si los mismos
guardan relacin o no con el giro del negocio.
RTF N 1317-1-2005
Para la deducibilidad de intereses abonados al exterior por prstamos de
sujetos no domiciliados no resulta suficiente la presentacin del registro
contable de abono al prstamo del exterior en el Libro Caja y Bancos,
sino que a efectos de acreditar el destino del mismo resulta necesario
que se demuestre el movimiento del dinero y la utilizacin del mismo en
operaciones de la empresa destinadas a la obtencin de rentas
gravadas.
RTF 1275-2-2004
Se acepta los gastos por servicio de asesora en marketing, publicidad,
mercadeo, etc. prestado a la empresa embotelladora, basado en un
contrato verbal, es causal ya que la mayor o menor venta de bebidas por
parte del embotellador determina el monto de la retribucin de la
recurrente.
Un motivo adicional por el cual el contribuyente no puede esperar a ser requerido
por la SUNAT para acopiar la documentacin que sustente la causalidad, consiste
en que, de acuerdo al Cdigo Tributario, aquella documentacin requerida (an
cuando no se pida de manera expresa, sino genrica) que no sea presentada
durante el proceso de fiscalizacin, NO podr ser acreditada posteriormente por el
contribuyente durante el proceso de impugnacin de la determinacin que haga el
auditor (salvo que demuestre que no la present por causa no imputable a l o
pague la deuda). Cabe indicar, que en el factor tiempo ha sido uno de los
principales enemigos de los contribuyentes en las fiscalizaciones practicadas por la
SUNAT.
A continuacin pasaremos a analizar algunas situaciones que merecen una especial
atencin por el contribuyente:
1.7.1. Descripcin del Gasto: Un constante problema.
Un problema inicial que tienen los contribuyentes est constituido por los
comprobantes de pago de sus proveedores. En efecto, la descripcin del
comprobante de pago es una de las grandes debilidades de los contribuyentes al
momento de sustentar sus gastos. Veamos el siguiente ejemplo:

Pg. 21/58

Durante el 2003, la empresa Los Caminitos SAC est siendo fiscalizada

por el Impuesto a la Renta del ejercicio 1999. En la revisin el auditor se
percata que la empresa ha pagado en 5 recibos por honorarios
profesionales de distintos abogados un total de US $ 50,000. Cuando le
muestran los comprobantes de pago, stos sealan en la descripcin del
servicio: Por servicios profesionales.
El auditor en una lgica accin solicitar que se demuestre la causalidad
de dichos servicios profesionales. La empresa en el ao 2001 cambi su
departamento contable y no hay nadie que recuerda qu servicios fueron
sos.
Ante la falta de explicaciones y pruebas se desconocer el gasto.
Este ejemplo es el exacto reflejo de lo que ha venido pasando a una gran cantidad
de empresas. Debe tenerse presente que estos servicios profesionales pudieron ir
desde absolucin de consultas tributarias puntuales, defensa judicial de los juicios A,
B y C; hasta el divorcio de uno de los dueos (este ltimo caso es no deducible). Es
decir, para poder determinar si es procedente la deduccin del gasto, en el caso de
un comprobante con una descripcin tan genrica, ser necesario establecer y
probar, primero, cul fue exactamente la naturaleza de la prestacin realizada a
favor del contribuyente y, segundo, por qu esta prestacin cumple con el principio
de causalidad.
Distinto sera el caso si la descripcin del comprobante de pago sealara lo
siguiente: Absolucin de consultas tributarias sobre la deduccin de la adquisicin
de , Patrocinio del proceso entre Los Caminitos SAC y ex trabajador Juan Prez,
expediente . En estos casos, no resultara necesaria mayor prueba de
causalidad adicional al comprobante de pago, salvo en el caso del juicio, probar la
existencia del mismo.
Veamos otro ejemplo
La empresa Gelatinas y Flanes S.A. ha comprado 1000 polos de algodn a
un precio de S/. 8.00 cada uno para promocionar sus productos.
Considerando que los polos por s mismos no tienen una relacin clara con
la generacin de rentas, debido a que pudieron tener cualquier destino, se
solicit que la descripcin de la factura correspondiente, se indique que se
trata de polos con el logotipo de la empresa.
Como puede verse, en este caso, la previsin de la empresa permitir a la
Administracin Tributaria tomar un rpido conocimiento de la causalidad, mientras
que si estuviramos ante una factura que slo seala la adquisicin de polos, haran
falta explicaciones que en muchas ocasiones probablemente no se puedan probar.
En otras palabras, cabe afirmar, que una adecuada descripcin de los
comprobantes de pago de las compras de la empresa facilitar la probanza de la
causalidad del gasto, mientras que una descripcin demasiado genrica, podra
complicarla extremadamente.
1.7.2. Controles del consumo de bienes

Pg. 22/58

Existen diversos conceptos tales como el combustible, cemento, algodn y otros

insumos, cuyo control debe ser claro, no debiendo limitarse nicamente a un control
del nmero de unidades consumidas y en stock, siendo susceptible de probarse, los
traslados, almacenamiento, as como lugares y ratios de consumo.
Cabe indicar que este tema est ntimamente relacionado con un potencial
cuestionamiento de la veracidad de las compras o potencial determinacin de ventas
omitidas por la empresa.
1.7.3. Gastos en bienes que NO son activo de la empresa
Como habamos indicado, se entiende como fuente, en principio, los gastos de
mantenimiento de los bienes que califican como activo de la empresa, existiendo
dos excepciones desde nuestro punto de vista:
a. Bienes que siendo propiedad de la empresa ya no estn dentro del activo.
Existen situaciones en las cuales la empresa es propietaria de bienes que ya
depreci en su totalidad, sacando el bien de su activo fijo. Independientemente
de la correccin o incorreccin de esta prctica desde el punto de vista contable,
debemos indicar que en este caso al contribuyente le bastar con probar la
propiedad del bien para demostrar que estamos ante la fuente generadora de
rentas gravadas.
b.

Bienes que no siendo propiedad de la empresa se usan en su favor.

Por ejemplo, si se alquilan oficinas, los gastos de mantenimiento, luz, agua,
telfono sern deducibles siempre que pueda demostrar la existencia del
contrato de arrendamiento, con firmas legalizadas notarialmente, en el que el
arrendatario se compromete a asumir tales gastos5.
Por otro lado, se puede deducir los gastos de mantenimiento y consumo de un
vehculo o de una lnea de telfono a nombre de una persona distinta, siempre
que exista un documento como un contrato de arrendamiento, cesin en uso,
comodato o similar, mediante el cual dicho bien se destine en favor de la
empresa. Existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal6 y oficios de la SUNAT que
establecen que dichos contratos deben contener firma legalizada notarialmente,
sin embargo, dicha formalidad ser suficiente en la medida que sea razonable el
uso del respectivo bien para los fines de la empresa.
RTF N 1142-2-2004
Los recibos de arrendamiento, los formularios 1083 y el contrato de
arrendamiento con firmas legalizadas resultan insuficientes a efectos
de sustentar el gasto por arrendamiento, ms an cuando no se
acredit que el vehculo contaba con tarjeta de propiedad en que
figurara el nombre del arrendador como propietario.

Inciso d) del numeral 6.1. del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado
por Resolucin de Superintendencia N 007-99-SUNAT.
Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 924-4-97, 1176-1-98 y 602-4-2000.

Pg. 23/58

Aadimos a esto ltimo, que la documentacin del contribuyente puede ser

desvirtuada mediante cruces de informacin tales como los controles de ingreso
de vehculos a la empresa, mediante los cuales se puede demostrar que el
vehculo que segn el contrato suscrito se destin a la empresa, nunca entr a
su local.
1.7.4. Obligaciones contractuales NO claras
Un punto de continuos reparos a los contribuyentes est constituido por los gastos
que la empresa asume y que segn el pensamiento de un tercero (el auditor
tributario) puedan corresponder realmente al proveedor o al cliente, segn sea el
caso. Por ejemplo:
SUPERMERCADOS S.A. es una empresa que comercializa la gaseosa
BURBUJAS cuya marca pertenece a GASEOSAS SAC. Al momento de la
fiscalizacin de la SUNAT, el auditor se percat que SUPERMERCADOS SA
invirti en publicidad televisiva y carteles de BURBUJAS. Como puede
verse, el SUPERMERCADO est pagando un gasto que a juicio del auditor
debera asumir GASEOSAS SAC, debido a que la publicidad masiva no slo
beneficia la venta de BURBUJAS en las tiendas de SUPERMERCADOS,
sino en todo lugar.
Si bien es un caso cuestionable, existe diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal que
seala que si es que SUPERMERCADOS S.A. se hubiera obligado
contractualmente de manera expresa a asumir dichos gastos de publicidad como
parte de sus prestaciones en el contrato, el gasto sera deducible, en atencin a que
el incumplimiento de una obligacin contractual pondra en riesgo la fuente
generadora de rentas.
En relacin a este tema, debe tenerse presente que un error que comnmente
comete la Administracin Tributaria es cuestionar la motivacin del porqu un
contribuyente asume determinados gastos, como podra ser la indemnizacin que
podra tener que pagar el cliente a su cliente.
Ejemplo: Indemnizacin que el cliente debe pagar a su cliente
ABC S.A. le vende equipos a DEF S.A., quien a su vez se los vende a Juan
Prez. Existe la posibilidad que el equipo tenga algn defecto, por lo que
ABC se compromete en el contrato con DEF a reembolsarle cualquier
indemnizacin que tenga que pagar a Juan Prez generada por una falla en
el equipo vendido.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que en la medida que dicha obligacin
se encuentre expresamente en el contrato se podr probar la causalidad, y el gasto
deber ser permitido para ABC.
RTF N 753-3-99
Para lograr la consecucin de una operacin comercial, se debe ver el
andamiaje legal que se dise en su integridad, y no parcialmente. Se debe
tener en cuenta que deido a la competencia en el rea de
telecomunicaciones y dad su alta sofisticacin, obliga a la empresa a ofrecer

Pg. 24/58

mejores ventajas al posible cliente, lo que se ha dado en el presente caso, a

travs de la clusula stima del contrato.
Para que la empresa introdujera su nueva tecnologa al mercado peruano, y
para poder asegurar su posicionamiento en el mercado, fue necesario que
ofertara la clusula de proteccin de los equipos.
Similar afirmacin podemos realizar cuando analizamos las adquisiciones realizadas
en favor de los trabajadores, tales como la compra de uniformes que no sean
condicin de trabajo.
En general, tal como hemos indicado, durante la fiscalizacin de la SUNAT, al
momento de ser requerido por la sustentacin de la causalidad o necesidad (en
trminos de la ley), el contribuyente debe ser conciente que debe tratar de dar al
gasto un sentido lgico, ubicndolo en un contexto de documentos que permita
entender (ya sea al auditor o a las instancias de revisin) por qu el gasto es
deducible.

Pg. 25/58

Captulo 2
FEHACIENCIA
Como hemos visto en el captulo anterior, el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
condiciona la deduccin del gasto o costo al destino o finalidad buscada con el mismo; sin
embargo, existe un requisito ms bsico no mencionado en las normas del Impuesto a la
Renta (aunque s en las del IGV), y que ha sido materia de mltiples cuestionamientos por
parte de la Administracin Tributaria, el gasto o costo debe ser fehaciente, es decir, la
operacin que se ha pagado para ser deducida debi existir.
RTF 5732-1-2005
Para deducir gastos, no basta con acreditar que se cuenta con comprobante
de pago que respalden las operaciones realizadas, ni con el registro contable
de las mismas, sino que se deba demostrar que, en efecto, stas se hayan
realizado. A tal efecto, para observar la fehaciencia de las operaciones, la
Administracin debe investigar todas las circunstancias del caso, actuando
los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean
permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y
con apreciacin razonada.
2.1. Qu es una operacin no real o no fehaciente?
Es aquella operacin (adquisicin de bien o servicio) respecto de la cual existen
indicios o pruebas que llevan a concluir que:
- La operacin (venta o servicio) realmente NO existi (operacin falsa). Por
ejemplo, cuando una empresa ha deducido facturas por combustible, insumos o,
en general, bienes o servicios que nunca le fueron entregados o prestados o que
superan por mucho su capacidad de almacenamiento.
- Que habiendo existido la operacin, el sujeto que emiti el comprobante de pago
no la realiz (la llamada factura de favor). Por ejemplo, la empresa mand a
construir una fbrica, pero el constructor era informal y no le emiti una factura,
as que ha hecho que otra empresa le emita la factura por la construccin de
dicha fbrica.
2.2. Cul es el tratamiento de las operaciones no fehacientes o no reales?
Desde hace varios aos, la Ley del IGV ha penalizado (nos referimos a una mayor
deuda y no a una implicancia penal, que en algn caso puede ocurrir) las llamadas
operaciones no fehacientes, a travs de su artculo 44, el cual dispone que el
sujeto que emite la factura (vendedor o prestador del servicio) por tales operaciones,
queda obligado a pagar el IGV correspondiente a dicha factura, pero el comprador
NO puede utilizar el IGV de la factura como crdito fiscal.
A partir del mes de marzo de 2004, mediante Decreto Legislativo N 950, se separa
el tratamiento de la operacin que nunca ocurri, de aquella de habiendo ocurrido,
no fue realizada por el emisor de la factura. En este ltimo caso, se seala que
puede mantenerse el crdito fiscal (y entendemos el gasto) si se paga con medios
de pago que se regularn en el reglamento de la Ley del IGV e ISC.
La ley seala que la operacin no real (cualquiera de los 2 supuestos) no puede ser
justificada:

Pg. 26/58

- Con el bien o servicio correspondiente.

- Con la retencin del IGV.
An cuando la Ley del Impuesto a la Renta no regula nada en relacin a este
supuesto, es claro que una operacin calificada como no real o no fehaciente, segn
las reglas del IGV, no puede ser deducible para la determinacin de la base
imponible de dicho tributo.
2.3. Cundo se califica a una compra como no fehaciente o no real?
Resulta sumamente difcil identificar un criterio nico. Debe ser claro que el
cuestionamiento de la fehaciencia o realidad de una compra no provendr (por lo
menos no como regla general) de ninguna prueba absoluta como sera la confesin
del propio comprador. Usualmente tal calificacin se realiza mediante el uso de
pruebas indiciarias, es decir, uno o un grupo de indicios que permitiran calificar
dicha operacin como no real o, por lo menos, que no fue realizada por el sujeto que
emiti la factura. Debe tenerse presente que no es el contribuyente el que est
obligado a probar la realidad de su operacin, sino que es la Administracin
Tributaria la que est obligada a probar lo contrario, salvo que existan dudas
razonables sobre la realidad de la prestacin correspondiente, en particular en casos
como servicios en los que existen dudas sobre su contenido y uso por parte de la
empresa.
RTF N 06607-3-2002
...No cabe duda que siendo, el tema de las operaciones no reales uno
sumamente delicado y de implicancias graves, en la medida que ello
involucra simulacin absoluta del acto jurdico, corresponde probar al
ente administrativo que no se ha efectuado la operacin, agotando todos
los medios que permitan demostrar tal situacin, es decir, que la carga
de la prueba le compete exclusivamente al rgano administrador de
tributos y no al contribuyente....
RTF N 6436-5-2005
No es procedente el reparo por operaciones no reales en caso que en el
expediente del procedimiento no se cuente con los elementos suficientes
para esclarecer la realidad de las operaciones por lo que en aplicacin
del principio de verdad material corresponde que la administracin
tributaria realice nuevas comprobaciones.
No obstante lo indicado, debe tenerse presente que existen casos en los
que el Tribunal, ha optado por trasladar la carga de la prueba al
contribuyente, debido a que se tratan de servicios cuyo contenido y uso
por parte de la empresa no quedan claros.
RTF N 017-5-2004
No procede deducir como gasto los servicios de soporte tcnico cuya
prestacin efectiva no ha sido acreditada por la empresa, no resultando
prueba suficiente la exhibicin de los recibos por honorarios.
Hemos pretendido identificar los indicios usualmente adoptados, y se los mostramos
en el siguiente grfico:

Pg. 27/58

FEHACIENCIA
Comprador o
Usuario

Vendedor o
Prestador
Bs y Ss
Pago en efectivo?

Suficiente personal?
Suficiente capacidad
operativa?
Suficientes recursos
econmicos?

Cmo ingresa en el
proceso operativo?
Cul es el uso que se
le da?

2.3.1. Indicios en cabeza del vendedor o prestador del servicio:

Una manera de cuestionar la realidad de la operacin contenida en una factura, ha
resultado establecer que el emisor carece de los medios humanos, operativos o
econmicos para realizar tal prestacin. Cabe indicar que el emisor de la factura no
necesariamente debe ser el titular de los medios necesarios para la prestacin
materia de deduccin, pudiendo contratarlos de terceros. En tal sentido fall el
Tribunal Fiscal, mediante resolucin N 5031-5-2002, en la que levant el reparo
sobre el crdito fiscal, ya que no resulta vlido para considerar la prestacin de un
servicio de transporte como fehaciente exigir que el mismo sea realizado con activos
propios de la empresa prestadora del servicio.
A continuacin desarrollaremos brevemente los tres indicios que hemos identificado:
a. Personal del Vendedor o Prestador del Servicio
Para que una empresa pueda llevar a cabo determinadas prestaciones, tales
como realizar ciertas construcciones o prestar servicios especializados, resulta
necesario que cuente con personal que por su cantidad y preparacin (profesin,
especializacin, experiencia acreditada, entre otros) sean capaces de llevar a
cabo la prestacin contenida en el comprobante de pago que sustenta la
deduccin. Debe indicarse que el personal al que nos referimos puede prestar
sus servicios a la empresa mediante distintos mecanismos legales, de manera
directa (contratando con la persona) o indirecta (contratando con la empresa en
la que trabaja), entre los que destacan, el contrato de trabajo (planilla), locacin
de servicios, contrato de obra, subcontrata, o a travs de intermediacin laboral.
Por ejemplo, si una empresa factura una edificacin de cierta complejidad pero
en su planilla cuenta nicamente con 3 obreros que no slo hubieran resultado
insuficientes en cantidad, sino adems, sin los conocimientos requeridos para tal

Pg. 28/58

construccin, y, por otro lado, no ha contratado ms personal mediante otro tipo

de contrato, la operacin contenida en la factura sera calificada como no
fehaciente.
No obstante, debe tenerse presente si la Administracin Tributaria se ha limitado
a requerir el sustento del personal a travs de las planillas, no podr concluirse
que estamos ante una operacin no fehaciente.
RTF N 04343-2-2003 (25.07.2003)
...el hecho que los proveedores de la recurrente no hubiesen
cumplido con normas de carcter laboral y/o municipal, tales como el
registro oportuno de sus trabajadores en el Libro de Planillas o la
obtencin de autorizacin de funcionamiento, as como que los
proveedores no hayan presentado una relacin del personal que
laboraba para ella ni los controles de asistencia, no enerva la
prestacin de los servicios a que se refieren las facturas materia de
reparo....
b. Capacidad Operativa
Si la prestacin facturada requiriese para su realizacin maquinaria, terreno o
infraestructura sin la cual resultase imposible, su ausencia en cabeza del
contribuyente que emite la factura, calificara la operacin como no fehaciente.
Como en el caso anterior, existe la posibilidad que los bienes no sean propiedad
del contribuyente que emite el comprobante, sino que ste los hubiera usado a
travs de contratos como alquiler, asociacin en participacin, consorcios, entre
otros. Por ejemplo, haber construido un puente sin tener en los activos la
maquinaria requerida o haberla alquilado o subcontratado tal prestacin. Lo
mismo puede ocurrir con un agricultor que factura productos agrcolas que
hubieran necesitado por lo menos cien (100) hectreas de terreno agrcola y l
slo tiene cinco (5).
Teniendo en cuenta lo indicado, la falta de contabilizacin de los activos del
proveedor, no ser indicio suficiente para desconocer la realidad de la operacin.
RTF N 06582-2-2002 (14.11.2002)
...Con relacin a que en el Libro de Inventarios y Balances los bienes
no figuran en forma discriminada como parte del activo, dicho hecho
puede originar la comisin de una infraccin por no llevar
correctamente los libros contables, pero no implica la realidad de la
operacin...no existe ninguna norma ni dispositivo legal que exija al
beneficiario del servicio requerir al prestador del mismo que acredite
que en su Libro de Inventarios y Balances deben estar anotados los
bienes que son objeto de la cesin (arrendamiento)....
Debe tenerse presente que en muchos casos, requerir un conocimiento
especializado en el rea de negocios correspondiente, el determinar qu activos
son necesarios para llevar a cabo una prestacin especfica.
c. Recursos Econmicos

Pg. 29/58

Ocurre cuando resulta poco probable que el emisor de la factura hubiera podido
tener bienes o recibir dinero tal como se indica en el comprobante. Es el caso,
por ejemplo, de una persona que factura bienes o servicios por US $ 100,000
pero presenta condiciones econmicas extremas que hacen incoherente tal nivel
de facturacin.
Debe tenerse presente dos cosas referidas a los indicios en cabeza del emisor de la
factura:
-

En la mayora de los casos no se cuestiona la existencia de la prestacin

facturada (construccin, bienes o servicios), sino que la persona que la factur
efectivamente la haya ejecutado.
El sujeto que en su oportunidad emiti el comprobante de pago que ha sido
deducido por el adquirente o usuario, al momento de ser requerido por la SUNAT
para probar la realidad de la operacin, no tiene mayor inters en el resultado del
requerimiento de la SUNAT, debido a que an cuando se llegue a la conclusin
de que la operacin es no fehaciente, este contribuyente no ver afectada su
determinacin de impuestos (en la medida que la hubiera declarado).

Un indicio que algunos auditores toman en cuenta para llegar a la conclusin que
estamos ante una operacin no real es la falta de registro y declaracin del
respectivo comprobante por parte del vendedor, lo que se detecta hoy en da de
manera masiva mediante cruces de informacin masivos (Declaracin Anual de
Operaciones con Terceros). El contribuyente debe tener presente que una
conclusin basada en nicamente dicho indicio, no tiene sustento, debido a que el
contribuyente no est obligado, y seguramente no tendr la posibilidad, a revisar los
registros tributarios de sus proveedores.
RTF N 9393-5-2001 (23.11.2001)
...las normas del Impuesto General a las Ventas no condicionan el
derecho al crdito fiscal al hecho que el emisor de la factura haya
cumplido sus obligaciones tributarias, y que no existe norma legal alguna
que obligue al adquirente a verificar si sus proveedores han cumplido con
registrar las facturas emitidas y con pagar el Impuesto General a las
Ventas....
Asimismo, debe tenerse presente que el incumplimiento por parte del proveedor de
trmites, pagos o formalidades a las cuales est obligado por ley, no resultarn
suficientes para acreditar la falta de realidad de la operacin.
RTF N 04343-2-2003 (25.07.2003)
...el hecho que los proveedores de la recurrente no hubiesen cumplido
con normas de carcter laboral y/o municipal, tales como el registro
oportuno de sus trabajadores en el Libro de Planillas o la obtencin de
autorizacin de funcionamiento, as como que los proveedores no hayan
presentado una relacin del personal que laboraba para ella ni los
controles de asistencia, no enerva la prestacin de los servicios a que se
refieren las facturas materia de reparo....
2.3.2. Indicios en medios de pago:

Pg. 30/58

Cuando la empresa seala que ha pagado en efectivo o paga mediante cheques

emitidos a nombre del personal del propio comprador (pagador, tesorero o contador)
y no puede acreditar el depsito final en cabeza del vendedor.
Mediante la resolucin N 5031-5-2002 el Tribunal Fiscal resolvi desconocer los
gastos y crdito fiscal por servicio de transporte, debido, entre otros, a la ausencia
de documentacin pertinente que acreditara la forma de pago en que cancel las
transacciones
Debe tenerse presente que, a partir del 2004, la normatividad sobre bancarizacin
(la misma que se desarrollar en el Captulo III) resultara un motivo legal suficiente
para desconocer el gasto y el crdito fiscal de la empresa que adquiera bienes o
servicios utilizando los medios de pagos indicados en el prrafo anterior.
2.3.3. Indicios en cabeza del comprador o usuario:
a. Proceso Operativo
Cuando razonablemente, en virtud a la adquisicin, el adquirente debi realizar
determinadas gestiones, documentos u obras y no lo puede probar. Por
ejemplo, si se comprara una gran cantidad de combustible, la empresa debera
tener las guas de remisin del transporte y, de ser el caso, estructuras capaces
para su almacenamiento.
As, mediante la resolucin N 5031-5-2002 el Tribunal Fiscal resolvi
desconocer los gastos y crdito fiscal por servicio de transporte, debido, entre
otros, a la ausencia de documentos que sustenten dicha transaccin.
Sin embargo, debe tenerse presente que la simple ausencia de guas de
remisin de compra o formalidades en la recepcin de los bienes adquiridos, no
bastar para calificar la operacin como no fehaciente.
RTF N 6582-2-2002 (14.11.2002)
... El hecho que la recurrente no haya exhibido la gua de remisin
correspondiente no es circunstancia para concluir en que la operacin
no es real, ms an si dicho incumplimiento es imputable al emisor de
la gua y no al adquirente, toda vez que la compra inclua el transporte
e instalacin de los bienes.
Asimismo, la falta de presentacin de documentacin que sustente la
recepcin de los bienes no es suficiente para desconocer la operacin,
debido a que no existe norma legal alguna que obligue a los
contribuyentes a llevar actas de conformidad de la instalacin o
recepcin de los bienes...
b. Uso de las compras
Existe jurisprudencia tributaria que seala que cuando la empresa incrementa
sustancialmente la adquisicin de determinado insumo, deber probar para qu
lo hizo, y de no hacerlo o de no mostrar los correspondientes inventarios, la
adquisicin ser calificada como no real.

Pg. 31/58

Mediante Resolucin N 657-5-2003 el Tribunal Fiscal confirma los reparos

respecto del IGV, en el sentido que desconoce las operaciones de compra de
combustible realizadas por el contribuyente, pues hubo un exceso en la
adquisicin del mismo durante los periodos de setiembre y diciembre. El
fundamento de tal resolucin es que en la circunstancia indicada, el
contribuyente no ha presentado ningn control de consumo de combustible ni
demostrado:
El mayor consumo de combustible durante los meses en cuestin.
Que se trataron de operaciones reales.
Como puede verse, no se trata de sustentar la realidad de cada compra, sin
embargo, cuando se consume cantidades de insumos mucho mayores que la
promedio y no se sustenta razonablemente y de manera documental, ocurre lo
sealado en dicha resolucin.
Debe tenerse presente que en muchas ocasiones, la calificacin de excesivos
o irregulares de determinados consumos, por parte de los auditores y
posteriores resolutores, proviene de un desconocimiento del negocio, por lo que
la empresa debe cuidar de explicar y documentar detalladamente, durante la
fiscalizacin, los consumos que considere estratgicos.

Pg. 32/58

Captulo 3
BANCARIZACIN
Desde el 1 de enero de 2004 ha entrado en vigencia la llamada bancarizacin7,
mediante la cual el Fisco pretende regular los medios de pagos, formalizndolos a travs
del sistema financiero nacional, bajo la amenaza, en el caso de las empresas, de hacer
perder a las empresas el gasto y el crdito fiscal de la compra que no cumpla con dichas
reglas.
3.1. Qu es la bancarizacin?
Es la obligacin de pagar sumas de dinero superiores a S/. 5,000 US $ 1,500
mediante los Medios de Pagos regulados, vale decir, mediante:
Depsitos en cuenta.
Giros o transferencia de fondos.
rdenes de pago.
Tarjetas de dbito expedidas en el pas.
Tarjetas de crdito expedidas en el pas.
Cheques no negociables, no transferibles, no a la orden o con clusula
equivalente.
RTF N 4131-1-2005
El recurrente se encontraba obligado a utilizar cualquiera de los medios de
pago sealados en la Ley N 28194, a fin de cancelar las adquisiciones
realizadas en el periodo abril a julio de 2004, dado que sus importes
superaban el monto a que hace referencia el artculo 4 de la Ley N 28194 y
al no haber cumplido con ello, el desconocimiento del crdito fiscal de tales
adquisiciones se encuentra arreglado a ley.
3.2. Alcance de la Bancarizacin.
3.2.1. Significa que ya no se puede pagar en especie, hacer trueques o
compensaciones?
Consideramos que tal afirmacin es incorrecta, debido a que la norma establece
claramente que la obligacin de utilizar los Medios de Pago indicados corresponde
nicamente a la obligacin de pagar sumas de dinero, eso quiere decir que no
resulta de aplicacin cuando la obligacin de la empresa, teniendo un valor
econmico, se satisface con medios distintos al dinero, entre los que estaran:
Trueques o permutas:

Pagos en especie:

Cuando la empresa intercambia bienes o servicios por

otros bienes o servicios. Por ejemplo, cuando una
empresa constructora paga los servicios de un
subcontratista con lotes de terreno.
Puede ser que inicialmente la empresa se oblig a pagar
una suma de dinero, pero acuerda con el proveedor
pagarle con bienes o servicios. Por ejemplo, se le debe
a un proveedor la cantidad de S/. 10,000 por concepto

Regulado mediante Decreto Legislativo N 939, publicado el 5 de diciembre de 2003 y su

reglamento, Decreto Supremo N 190-2003-EF, publicado el 24 de diciembre de 2003.

Pg. 33/58

Compensacin:

de cemento y ante la falta de liquidez, se le paga con

una maquinaria.
Cuando la empresa deudora de un proveedor, es a su
vez acreedora de este ltimo. Por ejemplo, una empresa
constructora ha comprado S/. 20,000 de cemento del
Proveedor A; pero como el proveedor A le deba a la
empresa constructora S/. 35,000, acuerdan que los S/.
20,000 se restarn de los S/. 35,000, y quedar
debiendo nicamente S/. 15,000.

3.2.2.. Cmo se mide el monto mnimo?

En principio, se mide en funcin al valor de la operacin a pagar, es decir, si la
factura a pagar es de S/. 6,000, an cuando la pague en 6 cuotas de S/. 1,000,
estar obligado a utilizar los medios de pago indicados.
Por otro lado, an cuando la norma no es clara en este extremo, consideramos que
resulta prudente medirlo en funcin al monto a pagar. Por ejemplo: Si ha acumulado
6 facturas de S/. 1,000 y las paga en un solo momento, es decir, paga S/. 6,000,
consideramos que si bien la norma no necesariamente lo obliga a utilizar los Medios
de Pago, no resulta absurdo pensar que en una revisin de la SUNAT se utilice tal
criterio.
Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000
Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que
genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado
omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos
tributarios a que hace referencia el artculo 8 de la Ley respecto de tales
pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efecten
utilizando los referidos medios.
Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000
En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota
nica, que es cancelada mediante la realizacin de, al menos, dos pagos,
uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo,
podrn ejercerse los derechos que se mencionan en el artculo 8 de la Ley
por el monto de la obligacin que se paga utilizando un Medio de Pago, mas
no podrn ejercerse respecto del saldo de dicha obligacin pagado en
efectivo.
3.2.3. Qu pasa si mi empresa no es el titular del Medio de Pago utilizado?
En principio, la norma no obliga a que el Medio de Pago utilizado est a nombre del
contribuyente que va a deducir el gasto o el crdito fiscal. Es decir, es posible que
en la factura figure como comprador LOS MUROS S.A. pero el cheque no
negociable sea emitido por LADRILLOS Y FIERROS S.A.C. (que puede ser una
empresa vinculada o no).
No obstante no existir dicha obligacin, existe un alto riesgo de que los auditores
fiscales puedan llegar a una interpretacin diferente. Por tal motivo, se considera
que lo mnimo que deber pasar, en caso la empresa no sea el titular del Medio de

Pg. 34/58

Pago, es que, exista una cadena de pagos a travs de los medios previstos en la
norma o en todo caso compensaciones, fuera de su campo de aplicacin.
Ejemplo Cancelacin con Medio de Pago
Si LADRILLOS Y FIERROS S.A.C. paga una factura por S/. 100,000 a
nombre de LOS MUROS S.A., esta ltima deber cancelar dicho prstamo
mediante un Medio de Pago o, en su caso, compensarlo con una deuda que
mantenga con dicha empresa.
3.2.4 Qu pasa si mi proveedor me pide que le pague a un tercero?
Si bien consideramos que tampoco existe una norma que expresamente prohiba
este supuesto, estimamos que el riesgo de pagar a una persona diferente al emisor
de la factura, ser an mayor que pagar con un medio de pago ajeno.
En atencin a dicha situacin, consideramos que la empresa (cliente) debe evitar
realizar pagos de tales caractersticas. En caso de hacerlo, lo mnimo que deber
recabar son las instrucciones escritas del proveedor, relativas al sujeto a pagar.
3.2.5 Qu pasa con las Letras de Cambio que entrego y luego su titular endosa a un
tercero?
En principio, debe quedar claro que la letra de cambio NO es un Medio de Pago, y
por lo tanto cuando sta se pague deber utilizarse los Medios de Pago regulados
en la norma, en la medida que el monto supere el mnimo indicado.
Si la letra de cambio hubiera sido descontada en una entidad financiera,
consideramos que no existira problemas con su pago, debido a que se mantiene el
espritu de la norma, relativo a la formalizacin de los pagos. No obstante, cuando
sta hubiera sido endosada a un tercero que no es una entidad financiera, se
sugiere recabar y archivar el respectivo ttulo valor, a fin de justificar en su
oportunidad, el motivo por el cual se cancel una factura a un sujeto distinto a su
emisor.
3.3. Incumplimiento. Consecuencias.
En caso hubiera estado obligado a utilizar los Medios de Pago, y no lo hubiera
hecho, su empresa PERDERA el gasto y el crdito fiscal que la compra le hubiera
generado, an cuando pueda demostrara la veracidad de la operacin.
Debe quedar claro que TODO pago que sea deducible (incluyendo planillas) deber
regirse por estas reglas.
Cabe indicar que, de manera errnea, comnmente se liga el cumplimiento de la
bancarizacin con el pago del ITF, lo que no es correcto, es decir, existen Medios de
Pago (abono en cuenta por ejemplo) que no suponen pago de ITF por parte del
contribuyente que va a deducir su gasto, lo que definitivamente no invalida la
deduccin del mismo.
INFORME N 096-2004-SUNAT/2B0000

Pg. 35/58

En tanto se haya cumplido vlidamente con la exigencia legal de utilizar

Medios de pago -independientemente que el supuesto se encuentre gravado
o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligacin de pagar
este impuesto-, el mencionado pago tendr efectos tributarios, siempre que,
adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas
que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artculo 8 de la
Ley.

Utilizar los Medios de Pago valida mi crdito fiscal y mi gasto?

Debe quedar claro, que la bancarizacin no validar la deduccin de sus gastos ante
otro tipo de problemas formales o normas restrictivas para la deduccin de gastos,
tales como:
Calificacin de su proveedor como no Habido.
Vencimiento del comprobante de pago.
Problemas de emisin y/o impresin del comprobante.

Pg. 36/58

Captulo 4
VALOR DE MERCADO
Hasta el momento hemos visto que todo gasto o costo, para ser deducible, debe cumplir
con estar destinado a la generacin de rentas gravadas o al mantenimiento de su fuente,
debe ser real (y, claro, parecerlo) y debe ser pagado con los medios regulados por la ley,
a partir de determinado monto. Ahora vamos a ver que la norma tributaria establece, de
manera general, y sin perjuicio de los lmites especficos que estudiaremos en la siguiente
seccin, una limitante cuantitativa a su deduccin, el llamado valor de mercado.
Cumplimos con advertir al lector, que un adecuado desarrollo de este tema requerira un
libro adicional, por lo que el tratamiento que otorgaremos ser de tipo esquemtico y
sinttico.
4.1.

Valor de Mercado y Facultad de la Administracin Tributaria

En efecto, de conformidad con el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta:
En los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de
propiedad a cualquier ttulo, as como prestacin de servicios y cualquier
otro tipo de transaccin, el valor asignado a los bienes, servicios y
dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el de mercado.
Es decir, de conformidad con las normas del Impuesto a la Renta peruano, todas
las operaciones que realicen los sujetos del Impuesto debern ser hechas a lo que
la norma ha regulado como valor de mercado.
Informe N 090-2006-SUNAT/2B0000
Los servicios a los que se refiere el primer prrafo del artculo 32 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos
realizados a ttulo oneroso, como a aquellos realizados a ttulo gratuito
por empresas, los cuales debern ser ajustados al valor de mercado
para efecto del Impuesto a la Renta.
En este punto cabe preguntarse si este tema resulta relevante para el clculo de la
renta neta, puesto que en realidad pareciera un tema propio de la renta bruta; sin
embargo, veamos lo que plantea la ley sobre las facultades de la SUNAT en
relacin a dicho valor:
Si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluacin o
subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente
como para el transferente.
Es decir, en aquellos casos en los que la adquisicin supere el valor de mercado
regulado en la norma, an cuando se cumpla con todos los requisitos de causalidad,
realidad y medios de pago, el monto de la deduccin puede ser reducido o
aumentado, en ejercicio de la facultad de la SUNAT de revisar los precios. Esto es
lo que la doctrina llama ajuste bilateral, segn el cual, una administracin tributaria
puede modificar el valor de las operaciones entre contribuyentes del impuesto, tanto
para el adquirente como para el transferente. Tal denominacin se obtiene como

Pg. 37/58

contraposicin del llamado ajuste unilateral, segn el cual, la administracin puede

ajustar slo a aquella parte de la transaccin que se benefici con la alteracin del
precio (el adquirente que recibi mayor deduccin o el vendedor que declara menos
ingresos), el cual estuvo vigente en la legislacin peruana entre los ejercicios 2001 y
2003, para los precios entre empresas vinculadas y en operaciones con lugares de
baja o nula imposicin.
Cabe indicar que el ajuste del valor de mercado no slo tiene implicancias en el
Impuesto a la Renta, sino tambin en el Impuesto General a las Ventas (IGV)
4.2. Casos en que el valor de la operacin afecta la deduccin de la empresa.
El valor de mercado puede afectar las deducciones de la empresa, tanto en su
posicin de comprador, como en la de vendedor:
a. Como comprador
En efecto, cuando el contribuyente realiza una adquisicin sobrevaluada, la
Administracin Tributaria tiene la facultad de ajustar dicho valor y disminuir la
deduccin correspondiente. Ejemplo:
UNO S.A. le compra insumos a su matriz que est en Panam a S/.
10.00 la unidad. La SUNAT luego de una revisin llega a la
conclusin que dichos insumos tiene un valor de mercado de S/.
3.00, por lo que adicionar los S/. 7.00 de diferencia.
b. Como vendedor
Cuando un contribuyente realiza una venta por debajo del valor del libros del
bien (costo computable) genera una prdida que ser deducible, siempre y
cuando el valor de la transferencia sea el valor de mercado. Ejemplo:
DOS S.A. tiene en sus activos un inmueble con valor en libros (para
efecto tributario) S/. 100,000 y lo vende a S/. 60,000, generndose
una prdida de S/. 40,000. Dicha prdida ser deducible del
Impuesto a la Renta, siempre que los S/. 60,000 hubieran
correspondido al valor de mercado.
En tal sentido, mediante Oficio N 157-97-I2.0000 la SUNAT opin que la
prdida en la venta de activos es deducible siempre que el valor de mercado de
dicho bien sea inferior al costo computable del mismo.
Sin embargo, cuando una empresa pierde en la transferencia de activos, la
administracin tributaria suele requerir un sustento documental que justifique tal
prdida. Dicho sustento debe valorizar el bien materia de transferencia, y no
simplemente contener el causal por el cual dicho bien vale menos. Mediante
Resolucin del Tribunal Fiscal N 523-5-01 se desconoce la deduccin de la
prdida obtenida por la venta de un bien siniestrado, debido a que la empresa se
limit a sustentar que el siniestro haba ocurrido (un choque) pero dicho
sustento, segn el tribunal no determin fehacientemente a cunto ascendi la
prdida de valor.

Pg. 38/58

4.3. Valor de Mercado segn la Ley del Impuesto a la Renta

En primer lugar, debemos sealar que el valor de mercado para efectos tributarios,
regulado las normas del Impuesto a la Renta no necesariamente significa aqul que
se obtiene en la plaza, producto de la oferta y la demanda. En efecto, como
veremos ms adelante, en la mayora de los casos, las normas tributarias buscan
una conducta coherente por parte del contribuyente, exigiendo de l por ejemplo que
cobre un mismo precio cuando se presente condiciones similares, an cuando dicho
precio no necesariamente sea siquiera parecido a aqul que se cobra en el mercado
en el cual compite.
Por otro lado, las normas del Impuesto a la Renta establecen dos grupos de normas,
segn los sujetos con los cuales el contribuyente se relacione:

El primer grupo, son los mtodos para determinar el valor de mercado cuando el
contribuyente se relaciona con sujetos no vinculados ni residentes en un lugar de
baja o nula imposicin.
El segundo grupo, son los mtodos que se utilizan cuando el contribuyente se
relaciona con sujetos vinculados o residentes en lugares de baja o nula
imposicin, los llamados Precios de Transferencia.

Como hemos indicado, dadas las limitaciones de espacio, no podemos desarrollar

adecuadamente este tema, sin embargo, realizaremos las indicaciones que
consideramos bsicas para la determinacin de dichos precios.
4.3.1 Operaciones con sujetos no vinculados ni residentes en lugares de baja o nula
imposicin.
El artculo 32 regula el valor de determinadas transferencia, estableciendo los
siguientes valores de mercado:
a. Existencias
De conformidad con el artculo 32 de la Ley, el valor de mercado es:
1. Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las
operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su
defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin
entre partes independientes en condiciones iguales y similares.
En caso no sea posible, aplicar los criterios anteriores, ser el valor
de tasacin.8
Respecto al alcance de estas normas, es importante sealar el concepto de
existencia. Como lo establece la NIC 02, existencia viene a ser el bien
tangible que se tiene a la venta en el curso ordinario del negocio, en el

Segundo prrafo del Artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por la Ley N 28655,
publicada el 29 de diciembre de 2005 y vigente desde el 1 de enero de 2006.

Pg. 39/58

proceso de produccin para tales ventas, o para ser consumidos en la

produccin de bienes o servicios para su venta.9
Cabe indicar que para aplicar los mtodos, es importante partir de la
premisa que los valores que se tomen como referencia deben provenir de
operaciones comparables (en condiciones iguales o similares), lo que
explicaremos cuando veamos los Precios de Transferencia.
En lo relativo a los mtodos a aplicar, el texto legal indicado, plantea tres
posibles situaciones que la empresa debe tomar en cuenta para determinar
su obligacin tributaria:
a.1 La empresa ha realizado operaciones con bienes iguales o similares,
en condiciones que pueden ser comparadas. En este caso, el valor de
mercado ser el que normalmente obtiene la misma empresa en
operaciones onerosas con terceros en condiciones iguales o similares.
Cabe indicar que si existen condiciones que diferencien una operacin
del comn de las transacciones que realiza la empresa, sta deber
probarlo, siendo el primer paso, la descripcin en el comprobante de
pago. En efecto, en un caso en el cual un contribuyente transfiri
bienes que usualmente venda a valor 100, a un valor 1, sin hacer
ninguna diferencia o especificacin en el comprobante de pago, a pesar
que la empresa aleg que la razn de la diferencia era que los bienes
transferidos estaban deteriorados, el Tribunal Fiscal seal que el valor
de mercado era los 100 que normalmente cobraba, debido a que lo
mnimo que debi hacer la empresa era especificar en el comprobante
las caractersticas que diferenciaban el bien de la transferencia, de
aqullas que normalmente transfera.
RTF N 2312-5-2004
No resulta correcto lo argumentado por el contribuyente, de que
el precio unitario segn la lista de precios no necesariamente es
igual al valor del mercado del bien, pues no ha demostrado que
se trataban de transacciones en condiciones distintas.
a.2 La empresa NO ha realizado esas operaciones, pero s se han
realizado en el mercado. En este caso, el valor de mercado ser el que
normalmente se obtiene en una operacin entre sujetos no vinculados,
en condiciones iguales y similares. Este valor se documento mediante
cotizaciones que el contribuyente pueda pedir a agentes del mercado,
para una operacin equivalente a aqulla que va a realizar.
a.3 Operaciones con bienes NO comnmente transables o en condiciones
respecto de las cuales no se tiene conocimiento como ocurridas
anteriormente, por ejemplo de existencias daadas. En este caso, no
existen reglas para la determinacin del valor de mercado, ms all de
la razonabilidad.
9

NICs substanciales en el Per con efecto tributario, societario y financiero. Editora y Distribuidora
Real, Lima, 2000, p. 63.

Pg. 40/58

Debe tenerse presente que el primer supuesto de reparo al gasto de la una

empresa, en funcin al valor de la empresa, es comnmente la
sobrevaluacin de las existencias que un contribuyente ha adquirido.
b. Valores
De conformidad con las normas del Impuesto a la Renta, el valor de
mercado es:
Artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta
2. Para los valores, cuando se coticen en el mercado burstil,
ser el precio de dicho mercado; en caso contrario, su valor
se determinar de acuerdo a las normas que seale el
Reglamento.
Tratndose de valores transados en bolsas de productos, el
valor de mercado ser aqul en el que se concreten las
negociaciones realizadas en rueda de bolsa.
Artculo 19 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
a) En el caso de acciones, el determinado por valorizacin de parte,
sobre la base del balance de la empresa emisora
Respecto a estas normas, cabe indicar que las acciones presentan tres
valores, el nominal (capital social / nmero de acciones), el patrimonial
(patrimonio / nmero de acciones) y el de mercado. Cabe indicar que las
normas del Impuesto a la Renta toman distintos valores, puesto que
cuando stos se coticen en bolsa, se tomar el valor de cotizacin, que
corresponde al valor de mercado; mientras que cuando la empresa no
cotice en bolsa (como ocurre con la mayora de las sociedades) se
valorizar en funcin al balance de la empresa emisora, es decir, se tomar
el valor del patrimonio y se lo dividir entre el nmero de acciones.
Debe tenerse presente que existen diversos valores que no se reflejan en
el balance que puede marcar una diferencia trascendental entre el valor
patrimonial y el de mercado, sin embargo, esta situacin no ha sido
contemplada en las normas tributarias.
c. Activo Fijo
De conformidad con el artculo 32 de la Ley, el valor de mercado es:
3. Para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes
respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en
el mercado, ser el que corresponda a dichas transacciones;
cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen
transacciones frecuentes en el mercado, ser el valor de
tasacin.
Como usted puede ver, la norma establece dos supuestos diferentes para
establecer el valor de mercado de los activos fijos:

Pg. 41/58

c.1. Bienes respecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes en

el mercado. Es el caso de los vehculos automotores, equipos
informticos, mobiliario, entre otros. En este caso, si la empresa est
vendiendo su activo fijo por debajo del costo computable, deber
sustentar la prdida no con una tasacin, sino con dos o ms
cotizaciones de bienes equivalentes.
c.2. Bienes respecto de los cuales no se realizan transacciones frecuentes
en el mercado.
Es el caso de las maquinarias altamente
especializadas, inmuebles, entre otros. Cabe indicar que tambin se
incluir en este grupo a los bienes que en condiciones normales se
venden frecuentemente en el mercado, pero los mismos han sufrido
daos o algn siniestro, que no permiten determinar el valor sino se
determina el dao a travs de una tasacin. En este caso, si la
empresa est vendiendo su activo fijo por debajo del costo computable,
deber sustentar la prdida con una tasacin.
Cabe indicar que una tasacin suele establecer diferentes valores; sin
embargo, el Tribunal Fiscal ha establecido que el valor determinante
ser el denominado de realizacin inmediata.
d. Instrumentos Financieros Derivados
De conformidad con el artculo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta,
modificado por el Decreto Legislativo 970, vigente a partir del ejercicio
2007, son contratos que involucran a contratantes que ocupan posiciones
de compra o de venta y cuyo valor deriva del movimiento en el precio o
valor de un elemento subyacente que le da origen, incluyendo entre otros,
a los contratos forward, contratos de futuros, contratos de opcin, swaps
financieros, entre otros.
De conformidad con el artculo 32 de la Ley, excluyendo en caso de las
empresas vinculadas, en cuyo caso se remite a las reglas de los Precios de
Transferencia, el valor de mercado es:
5. Para las operaciones con Instrumentos Financieros Derivados
celebrados en mercados reconocidos ser el que se determine
de acuerdo con los precios, ndices o indicadores de dichos
mercados
Tratndose de Instrumentos Financieros Derivados celebrados
fuera de mercados reconocidos, el valor de mercado ser el que
corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra
alguno de de los hechos a que se refiere el segundo prrafo del
literal a) del Artculo 57 de la Ley, el que ocurra primero. El
valor de mercado del subyacente se determinar de acuerdo
con lo establecido en los numerales 1 al 4 del presente artculo.
De conformidad con el artculo 57 de la Ley, en el caso de Instrumentos
Financieros Derivados, las rentas y prdidas se considerarn devengadas
en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes hechos:
1. Entrega fsica del elemento subyacente
2. Liquidacin en efectivo

Pg. 42/58

3. Cierre de posiciones
4. Abandono de la opcin en la fecha en que la opcin expira, sin ejercerla.
5. Cesin de la posicin contractual.
6. Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realizacin del
intercambio peridico de flujos financieros.
Dicha norma regula posteriormente los Instrumentos Financieros Derivados
que considere como elemento subyacente el tipo de cambio de una
moneda extranjera sealando que dicho caso las rentas y prdidas se
imputarn al cierre de cada ejercicio. Asimismo regula los que tiene fines
de intermediacin financiera, en cuyo caso se regirn por las disposiciones
de la Superintendencia de Banca y Seguros.
3.2. Operaciones con sujetos vinculados o residentes en lugares de baja o nula
imposicin.
Las normas del Impuesto a la Renta, partiendo de la premisa de que los
valores que establecen las empresas vinculadas pueden fijarse con la finalidad
de reducir su imposicin en el pas que ms los grava, ha incorporado la
posibilidad de ajustar dicho valor a aqul que dos sujetos no vinculados
estableceran entre s.
a. Empresas Vinculadas
Segn el artculo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se
consideran vinculados en funcin a tres criterios:
a.1. Propiedad Comn.
Una persona natural o jurdica posea ms del treinta por ciento
(30%) del capital de otra empresa, directamente o por intermedio
de un tercero.
Ms del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o ms
empresas pertenezca a una misma persona natural o jurdica,
directamente o por intermedio de un tercero.
En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada
proporcin del capital pertenezca a cnyuges entre s o a personas
vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
El capital de dos (2) o ms empresas pertenezca, en ms del treinta
por ciento (30%), a socios comunes a stas.
Dos o ms empresas consoliden Estados Financieros.
Exista un contrato de colaboracin empresarial con contabilidad
independiente o uno de asociacin en participacin, en cuyo caso el
contrato se considerar vinculado con cada una de las partes
contratantes que tenga una participacin superior al 30%..
Cuando una empresa no domiciliada tenga uno o ms
establecimientos permanentes en el pas, en cuyo caso existir
vinculacin entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus
establecimientos permanentes y entre los establecimientos
permanentes entre s.
a.2. Direccin Comn.

Pg. 43/58

Las empresas cuenten cuenten con una o ms directores,

gerentes, administradores u otros directivos comunes, que
tengan poder de decisin en los acuerdos financieros,
operativos y/o comerciales que se adopten.
Una persona natural o jurdica ejerza influencia dominante en
las decisiones de los rganos de administracin de una o mas
personas jurdicas o entidades.

a.3. Relacin Contractual.

Una empresa en el ejercicio gravable anterior, el ochenta por
ciento (80%) o ms de sus ventas las realice a otra o a sus
vinculadas, siempre que tales operaciones, a su vez,
representen por lo menos el treinta por ciento (30%) de las
compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo perodo.
Tratndose de empresas que tengan actividades por perodos
mayores a tres ejercicios gravables, tales porcentajes se
calcularn teniendo en cuenta el porcentaje promedio de
ventas o compras, segn sea el caso, realizadas en los tres
ejercicios gravables inmediatos anteriores.
Cabe indicar que, tal como se ha descrito la vinculacin en el inciso b del
artculo 32-A, consideramos que el supuesto de relacin contractual no
sera de aplicacin para la aplicacin de los precios de transferencia:
Se considera que dos o ms personas, empresas o entidades
son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera
directa o indirecta en la administracin, control o capital de la
otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan
directa o indirectamente en la direccin, control o capital de
varias personas, empresas o entidades.
b. Supuestos para la Aplicacin de Precios de Transferencia
Para que pueda existir un perjuicio en la determinacin de un precio entre
empresas vinculadas, debe ser necesario que una de ellas est en
capacidad de someter las rentas a una imposicin distinta (usualmente
menor), lo que se pueden origina en diferentes situaciones, como que est
en otro pas, tenga prdidas, goce de beneficios tributarios entre otros.
Por tal motivo, el artculo 32-A de la Ley el Impuesto a la Renta ha
incorporado los siguientes supuestos para la aplicacin de las reglas de los
Precios de Transferencia:
Inciso a) del artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta
1) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde
concurran dos o ms pases o jurisdicciones distintas.
2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al
menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector
Pblico Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la
Renta, pertenezca a regmenes diferenciales del Impuesto a la
Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad
tributaria.

Pg. 44/58

3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al

menos, una de las partes haya obtenido prdidas en los ltimos
seis (6) ejercicios gravables.
c. Mtodos de Valoracin de Precios de Transferencia
Las normas peruanas han recogido la regulacin que sobre los mismos ha
elaborado la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico
OCDE (en ingls OECD), la misma que ha desarrollado mtodos de
valoracin cuyo desarrollo escapa al objetivo del presente documento. Sin
embargo, sealaremos lo siguiente:
c.1.

Principio de Libre Concurrencia.

Como ya indicamos, la Administracin Tributaria tiene la facultad de
ajustar el valor de las operaciones entre sujetos vinculados,
adoptando el valor que las mismas hubieran tenido si se hubiera
realizado entre sujetos no vinculados.

c.2.

Comparabilidad.
Para poder lograr tal objetivo, resulta necesario que las operaciones
cuyo valor se tome como referencia, sean comparables a aquellas
realizadas entre los sujetos vinculados, para lo cual se tomar en
cuenta lo siguiente:
Inciso d) del artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta
i) Las caractersticas de las operaciones.
ii) Las funciones o actividades econmicas, incluyendo los
activos utilizados y riesgos asumidos en las
operaciones, de cada una de las partes involucradas en
la operacin.
iii) Los trminos contractuales.
iv) Las circunstancias econmicas o de mercado.
v) Las estrategias de negocios, incluyendo las
relacionadas con la penetracin, permanencia y
ampliacin del mercado.
Cabe indicar que la jurisprudencia del tribunal fiscal ha recogido,
an de manera muy limitada, el concepto de comparabilidad para la
resolucin de casos.
RTF N 622-2-2000
El precio de venta que utiliza el contribuyente es de una
operacin que no tiene las mismas caractersticas que la
operacin materia de examen, siendo normal que dado el
volumen de la mercadera transferida se haga un descuento
adicional.
RTF 5881-1-2003
Si bien el criterio adoptado por este Tribunal reconoce las
variaciones en el precio de acuerdo a la prctica usual del
mercado, atendiendo al volumen de operaciones y condiciones

Pg. 45/58

de pago, sin embargo, el contribuyente debe sustentar la

diferencia entre los contratos comparados.
RTF N 2312-5-2004
No resulta amparable lo argumentado por la recurrente en el
sentido que por una estrategia comercial (sin sustentar como
puede sta justificar en su caso la diferencia de precios) y
teniendo por finalidad la ostentacin de rentas gravadas a nivel
grupo econmico, sin causar perjuicio fiscal, se realizan las
ventas a una empresa vinculada a precio costo.
c.3.

Mtodos.
Debemos anotar que los mtodos se aplican en funcin de aqul
que mejor refleje la realidad econmica de la operacin materia de
anlisis, habiendo sido recogidos en la legislacin peruana aqullos
plasmados en el numeral 6 del artculo 32-A de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Cabe anotar que dichos mtodos parten de la comparacin de las
operaciones comparables del propio contribuyente con sujetos no
vinculados, y slo ante la ausencia de las mismas, se recurre al
mercado.
Como hemos sealado anteriormente, ste es un tema que tomara
todo un libro, por lo que consideramos haber cumplido con su
mencin para los efectos de la materia del presente libro.

Pg. 46/58

Captulo 5
COSTO O GASTO?
Uno de los aspectos que ms problemas prcticos ha presentado para las empresas
durante los ltimos aos las deducciones del Impuesto a la Renta consiste en la
determinacin si las adquisiciones que realizan califican como gasto, pudiendo deducirse
en el ejercicio en que se devengue, o como costo, en cuyo caso se deducir cuando se
venda o va depreciacin, si se trata de un activo fijo.
1. Definicin.
El primer paso a dar para lograr una comprensin de dicha problemtica es definir estos
dos trminos.
Se entiende por gasto10, las disminuciones en beneficios econmicos durante el periodo
contable, producidas en forma de salidas o agotamiento (desuso) de activos o generacin
de pasivos. Producen a su vez decrementos en el patrimonio que son de naturaleza
distinta a las distribuciones hechas por los socios.
Se entiende por costo11, los desembolsos que se realizan para la produccin de un bien o
servicio y cuyo importe se espera recuperar con la venta de los productos o servicios que
se generen.
Las normas del Impuesto a la Renta disponen que se entiende como costo computable:
Artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta
Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de
adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al
patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a Ley,
ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia
tributaria.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, entindase por:
1)
Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada por el bien adquirido,
incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los
gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros,
gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje,
comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con
motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales,
impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que
resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser
usados, enajenados o aprovechados econmicamente. En ningn caso
los intereses formarn parte del costo de adquisicin.
10

Segn diversos autores, se conocen como un costo expirado, es una erogacin que sufraca el
costo de una operacin presente o un costo irrecuperable o una prdida. Se entiende que el
gasto est directamente relacionado con el negocio, por lo que se refleja en los resultados del
mismo.
11
Segn el Diccionario para Contadores de Eric Kohler, se define el costo como Erogacin o
desembolso en efectivo, en otro bienes, en acciones de capital o en servicio, o la obligacin de
incurrir en ellos, identificados con mercancas o servicios adquiridos o con cualquier prdida
incurrida, y medidos en funcin de dinero en efectivo pagado o por pagar o del valor de mercado
de otros bienes, acciones de capital o servicios proporcionados en cambio.

Pg. 47/58

2)

3)

Costo de produccin o construccin: El costo incurrido en la produccin o

construccin del bien, el cual comprende: los materiales directos
utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o
construccin.
Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de
mercado de acuerdo a lo establecido en la presente Ley, salvo lo
dispuesto en el artculo 21 de la Ley.

2. Implicancias
Debemos tener presente que las implicancias de saber si estamos ante un costo, sern
distintas segn se trate de existencias o de activo fijo.
En efecto, cuando estamos ante existencias, saber si una determinada adquisicin forma
parte del costo ser determinante para saber el momento de su deduccin, puesto que, el
costo de una mercadera ser deducible en el momento que la misma sea enajenada
(venta u otra transferencia de propiedad).
Por otro lado, cuando estamos ante activos fijos, aquellos componentes que forman parte
de su costo se deducirn a travs de la depreciacin aceptada tributariamente, o en caso,
como costo de ventas, en caso se venda, mientras que aquella parte que se gasto se
deducir en el ejercicio que el mismo se hubiera devengado. Un aspecto respecto del
cual suele haber controversia est constituido por el tratamiento de los intereses que
financian la compra de un activo fijo, respecto de los cuales debe ser claro que se
deducirn como gasto y no ser parte del costo.
RTF N 915-5-2004
En el caso de activos fijos producidos por la propia empresa que an no se
encuentran en funcionamiento, los intereses generados por el financiamiento de
dicha produccin son deducibles como gasto del ejercicio en que devengan y
no como costo.
Un tema que resulta necesario determinar, a fin de establecer los mecanismos de
sustentacin de las deducciones es si el costo debe ser sustentado con la factura
(comprobante de pago) que le dio origen cuando la fecha de emisin del mismo
corresponde a un perodo prescrito, por ejemplo:
LOS FAISANES S.A. adquiri en el ao 1996 un vehculo que est vendiendo a
US $ 4,000, el cual tiene un costo computable de S/. 10,000. Si la SUNAT
fiscaliza a LOS FAISANES en el 2004, podra requerir el comprobante de pago
que sustent la adquisicin del vehculo?
Desde nuestro punto de vista, a pesar que se ha convertido en una prctica comn en el
ejercicio de la facultad de fiscalizacin, el requerimiento de tales documentos,
consideramos que un caso como el planteado la facultad de la Administracin Tributaria
de requerir tal documento habra prescrito y deber aceptar el costo, en la medida que
figura en el registro del activo fijo al 01 de enero de 1999 (el perodo ms antiguo no
prescrito).
Un caso que demuestra el espectro tan amplio que ha dado la Administracin Tributaria al
concepto de costo, se plasma en el Informe N 057-2002-SUNAT/K00000 se la SUNAT,

Pg. 48/58

el mismo que seala que si se produce una diferencia de cambio como consecuencia de
la adquisicin del bien con un prstamo para activos fijos y, posteriormente, dicho pasivo
es cancelado con otro prstamo (originndose otro pasivo), la diferencia de cambio
originada en pasivos forma parte del costo del activo fijo, aun cuando el bien haya sido
adquirido con un prstamo que fue cancelado mediante otro prstamo. Como se ha visto
anteriormente, la diferencias de cambio generado por un crdito identificado con la
adquisicin de un activo se trata como costo, sin embargo, en este caso, la SUNAT
plantea que an cuando un prstamo se obtenga para cancelar otro que est relacionado
la adquisicin del activo, se debe tratar como parte del costo, la cual no es la posicin del
Tribunal Fiscal expresada en algunas resoluciones que no son de observancia obligatoria.
RTF 9527-3-2001
La diferencia de cambio es deducible en el ejercicio, dado que resultan
aplicables las normas de ajuste por inflacin del Balance General con incidencia
tributaria, precisndose en el inciso a) del artculo 10 del Reglamento del D.
Leg. N 797, que para efectos de la actualizacin de la cuenta de inmuebles,
maquinaria y equipo, deben excluirse las diferencias de cambio.
RTF N 03205-4-2005
Los derechos arancelarios (ad valorem) se consideran como parte del costo de
los bienes adquiridos. Sin embargo el drawback no constituye una devolucin
de los derechos arancelarios cancelados en su momento, sino un beneficio a
favor del exportador. En ese sentido, el drawback no debe disminuirse del costo
de venta de bienes vendidos.
Dicho ingreso se contabiliza directamente en el estado de ganancias y prdidas
como un ingreso extraordinario, el cual no estara gravado con el impuesto a la
renta, por no provenir de operaciones con terceros..
Cabe indicar que el artculo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
establece una excepcin a esta regla:
Artculo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
La inversin en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto
(1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria, a opcin del contribuyente, podr
considerarse como gasto del ejercicio en que se efecte.
Lo sealado en el prrafo anterior no ser de aplicacin cuando los referidos
bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su
funcionamiento.
Es decir, si bien vale menos de de UIT, el contribuyente podr mandarlo a resultados
como si fuera un gasto, en vez de un costo. En relacin al segundo prrafo, la RTF N
9259-5-01 seala que no resulta de aplicacin esta norma cuando unitariamente las
piezas para un mismo bien valgan menos de de UIT, pero en suma lo superen.
3. Mejora vs. Mantenimiento

Pg. 49/58

Una mejora (tambin llamada mejoramiento de capital) viene a ser un gasto cuyo fin es
aumentar los beneficios futuros de un activo fijo actual, reduciendo su costo de operacin,
aumentando su ndice de productividad o prolongando su vida til.12
RTF N 343-3-2005
Cuando la Administracin sostenga que un desembolso relacionado a un bien
del activo fijo preexistente constituye una mejora de carcter permanente, debe
acreditar que esa modificacin hubiera incrementado la vida til del activo o
contribuido a un mayor rendimiento o aumento de produccin.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal en su Resolucin 313-1-2001 ha entendido por mejora,
a la modificacin permanente que incrementa la capacidad y/o condiciones del activo ms
all de su rendimiento estndar. Asimismo, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 1217-52002, establece que las mejoras constituyen gastos que incrementan el valor del activo.
A diferencia de las mejoras, el mantenimiento es necesario para conservar un activo fijo
en condiciones de operacin. Es decir, mientras que mediante el mantenimiento se
conserva y aumenta el nivel de los beneficios futuros de un activo13, mediante una mejora
se incrementa la capacidad de dicho activo.
Tal y como lo establece la NIC 16, slo se incluir en el valor en libros a las mejoras,
entendiendo por estas a las erogaciones que aumentan los beneficios futuros del activo
existente ms all de su estndar de funcionamiento previamente establecido, y que
incluyan: i) una extensin en la vida til estimada del activo ii) un aumento en la
capacidad, y iii) una mejora sustancial en la calidad de produccin o una reduccin en
costos de operacin previamente establecidos 14.
RTF N 986-4-2004
El elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del
activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o reparacin o
una mejora que debe incrementar el costo computable del mismo, es el
beneficio obtenido con relacin al rendimiento estndar originalmente
proyectado; as, si los desembolsos originan un rendimiento mayor, debern
reconocerse como activo, mientras que si el desembolso simplemente repone o
mantiene su rendimiento original, entonces deber reconocerse como gasto del
ejercicio.
Si bien la definicin de mantenimiento y mejora establece diferencias notables, las
mismas resultan de difcil reconocimiento en una serie de adquisiciones que la empresa
puede realizar, llegando a un nivel de detalle para el cual el contribuyente debe estar
preparado.
RTF N 7263-1-2001
El desembolso realizado para el parchado de la capa asfltica de una carretera
constituye un gasto de mantenimiento y, por lo tanto, es deducible para la
12

HORNGREN, SUNDEM, ELLIOT, Introduccin a la Contabilidad Financiera, 7 Ed. ,Pearson

Educacin, Mxico 2000, p. 287.
13
Idem.
14
NICs substanciales en el Per con efecto tributario, societario y financiero. Editora y
Distribuidora Real, Lima, 2000, p. 192

Pg. 50/58

determinacin del IR. A su vez, no son deducibles como gasto por constituir
mejoras de carcter permanente los gastos realizados para la construccin de
bermas, muros de contencin y cunetas de una carretera
4. Mejora vs. Reparacin
Como usted sabe cuando un bien del activo fijo sufre un siniestro que impide su
operatividad normal, lo que toda empresa diligente har, ser repararlo, siendo deducible
el monto de la reparacin.
RTF N. 9259-5-2001 y 1217-5-2002
Los desembolsos por reparaciones de un activo fijo tangible son necesarios para
que el bien vuelva a estar en perfectas condiciones de funcionamiento, mediante
trabajos que no incrementan su capacidad de funcionamiento sino ms bien
provocan que la recupere.
RTF N. 06983-5-2006
Recableado y colocacin de canaletas de piso y pared modificado por instalacin de
nueva alfombra, cambio de chapa a puerta del bao, reposicin de baldosas de
vinlico del piso, relaqueado general de escritrios y pintado califican como
mantenimiento o reparacin deducible como gasto.
Adquisicin de cerraduras digitales, electrnicas y de retardo para se instaladas en
cajas de seguridad, letreros de bronce, entre otros son activos que exceden de
UIT o son mejoras.
No obstante, si usted se percata, las piezas o las labores que se utilizan para reparar un
activo fijo usualmente sern los mismos o muy similares a aqullos que se adquirirn para
mejorarlo. Ante tal situacin, la Administracin Tributaria requerir que el contribuyente
acredite dos cosas
4.1.

Ocurrencia del Siniestro o del dao

En efecto, lo primero que tendra que acreditarse es que dao que destruy parte
o redujo el valor del activo ha ocurrido. As lo indica la Resolucin del Tribunal
Fiscal N 9259-5-01, la misma que seala que no habiendo el recurrente
demostrado la existencia de una reparacin extraordinaria, resulta arreglado a ley
otorgarle a las adquisiciones realizada (motor, corona, pin, entre otros) el
tratamiento de una mejora permanente, y no el de un gasto deducible.

4.2.

Detalle del dao ocurrido

Es decir, no bastara con establecer que ocurri un dao, sino que sera necesario
detallar qu fue lo que se da, a fin de poder determinar si las adquisiciones
realizadas estn cumpliendo con la funcin de reparacin o de mejora. As lo
establece la resolucin del Tribunal Fiscal N 789-2-01, la misma que seala que
En tanto la recurrente no ha acreditado que los bienes y servicios contratados
tuvieran como nica finalidad reponer la embarcacin al estado anterior al
siniestro, ms an cuando el contrato de seguro cubra la totalidad de los daos
derivados del mismo, se consideran que las adquisiciones estuvieron destinadas a

Pg. 51/58

mejorar las condiciones y dada su naturaleza pasaron a formar parte de sta,

siendo por lo tanto mejoras permanentes.

Pg. 52/58

Captulo 6
DEVENGADO
De conformidad con el inciso a) del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, la
imputacin de los gastos se rige por el criterio de lo devengado, lo que constituye la regla
general para la deduccin de gastos, salvo en aquellos casos en los cuales exista reglas
especficas que sern vista en la segunda seccin del presente documento.
RTF N 1932-5-2004
En caso de haber reconocido ingresos en un ejercicio en que stos no se
devengaron, corresponde realizar los ajustes vinculados a las rentas del ejercicio
del devengamiento afectando los resultados de este ltimo, por lo que no es
correcto sealar que no hay norma que obligue a realizar retroactivamente un
ajuste contable.
1. Errores tpicos sobre el momento de la deduccin de gastos
Debe tenerse claro que hay diversos momentos que pueden presentarse antes o despus
del devengo (indistintamente), y que en la prctica llevan a la confusin a los
contribuyentes, debido a que ligan la deduccin del gasto a estos momentos, sin que
exista base legal para aplicar dicho criterio:

Pago o cancelacin de la adquisicin del bien o servicio (criterio de lo percibido).

Vencimiento del plazo para el pago (criterio de lo exigible).
Entrega de letras de cambio.
Descuento de factura.
Entrega de comprobante de pago.
RTF N 3557-2-2004
Aunque se haya pagado el gasto en el mes de diciembre de un ejercicio, no se
considerar que es de dicho ejercicio cuando la mercadera deba entregarse en
el mes de enero del ejercicio siguiente, pues para efecto del devengo mientras
no se haya entregado el bien no podra surgir el derecho a cobro (devengo del
ingreso) pues o se haba materializado el hecho sustancial generador de renta.
Por las mismas razones, desde el punto de vista contable, no se ha transferido
al comprador los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los
productos, lo cual ocurrir con la entrega del bien materia de la venta.

2. Concepto de lo devengado
Se entiende por devengado al aumento de las cuentas por cobrar o por pagar durante
un perodo determinado, aunque no se efecten transacciones explcitas15.
Segn el postulado de lo devengado, los efectos de las operaciones y otros hechos se
reconocen cuando se producen y no cuando se cobran o pagan.16

15

HORNGREN, SUNDEM, ELLIOT, Ibid. p.126.

Principios y Normas de Contabilidad generalmente aceptados. Instituto Interamericano de
Auditora y Contabilidad., Lima, 1996, p.25
16

Pg. 53/58

Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, especficamente las resoluciones Ns

466-3-97 y 8534-5-2001 sealan que para que un ingreso o gasto se devenguen:
2.1. Se requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del crdito.
Para determinar el momento en que se producen los hechos sustanciales generadores del
crdito hace falta tener presente que los principales generadores de ingresos o crditos
de las empresas, son los contratos de prestaciones recprocas. En tal sentido, los
ingresos o crditos se devengarn una vez que el contribuyente haya cumplido con su
parte del contrato, es decir, haya ejecutado sus prestaciones convenidas en el contrato.
RTF N 9496-2-2004
Para reconocer un ingreso se debe considerar: el grado de incertidumbre o la
probabilidad del beneficio econmico ligado al mismo, y la posibilidad de
efectuar una medicin confiable, asimismo, este reconocimiento por el principio
de lo devengado, deba realizarse en el perodo en que el ingreso ocurriese.
Encontrndose acreditado el siniestro y no existiendo condiciones adicionales a
este hecho ni evidencia de incertidumbre se encontraba cumplida la probabilidad
del beneficio econmico futuro, as como el requisito de medicin confiable,
proceda el reconocimiento del ingreso por la indemnizacin en 1998.
A continuacin plantearemos los hechos que deber realizar el contribuyente para que se
considere devengado el ingreso que le corresponda en el respectivo contrato, segn el
tipo de prestacin. Cabe sealar que el contrato podr plantear condiciones adicionales a
las que sealaremos a continuacin:
a. En el caso de compra de bienes, se devengar el gasto en el ejercicio en que se
reciban y utilicen los bienes adquiridos. Debe tenerse presente que cuando se trate
de existencias y activo fijo, ser de aplicacin lo sealado en el captulo 5, sobre el
momento de la deduccin del costo; existencias con la venta, activo fijo con la
depreciacin o venta.
RTF N 3557-2-2004
En un contrato donde se transfiera la propiedad de un bien mueble, mientras
no se haya entregado el bien, no podra surgir el derecho a cobro (devengo
del ingreso), pues no se habra materializado el hecho sustancial generador
de renta, aunque se haya depositado un adelanto o anticipo por dicha
compra.
RTF N 1274-2-2004
El hecho que la gua de remisin tenga una fecha anterior a la emisin de la
factura no acredita por s mismo que el ingreso se haya devengado, para tal
efecto se debe acreditar que la recurrente haya entregado realmente los
bienes remitidos.
b. En el caso de los servicios, tendremos las siguientes alternativas:
Como regla, el servicio se devengar con su sola prestacin
RTF N 680-1-2005

Pg. 54/58

Las entregas de medicinas en la misma fecha de atencin mdica, a precios

diferenciados, deben considerarse como devengadas en el ejercicio en que
ocurrieron, si el comprador tiene la obligacin de pagar los bienes
entregados y, adems, si los costos incurridos para estas operaciones
pueden ser calculadas confiablemente. Igualmente, los ingresos por
consultas mdicas, laboratorios y Rayos X devengan en la misma fecha de
atencin al paciente, aunque los comprobantes de pago hayan sido emitidos
en el ejercicio subsiguiente, ms an si no se fundamente los diferimientos
de estos ingresos.
b.1. Servicios de medios y valor fijo: Es decir, aqullos que no requieren un resultado
concreto y se establece un valor fijo en una periodicidad de tiempo, como es el caso
de los contratos de seguros. En estos casos, el devengo del gasto se generar con
el transcurso del tiempo una vez celebrado el contrato correspondiente
RTF N 7719-4-2005 y 1164-2-2004
En aplicacin del principio del devengado, los pagos efectuados en un
ejercicio por plizas de seguros cuya cobertura abarca el ejercicio siguiente
slo puede ser considerado como gasto en la parte correspondiente a la
cobertura del periodo en ese primer ejercicio.
b.2. Servicios de medios y valor variable: Es decir, aqullos que no requieren un
resultado concreto y no se establece un valor fijo en una periodicidad de tiempo,
como es el caso de los contratos de consultora con una tarifa horaria. En estos
casos, el devengo del gasto se dar con la combinacin de la prestacin del
servicio, una liquidacin por parte del prestador del servicio y la aceptacin por parte
del usuario.
RTF N 2198-5-2005
El reembolso de gastos no contemplados inicialmente en un contrato de
locacin de servicios, no debe considerarse como ingreso devengado en el
ejercicio en que se pag, sino cuando el cliente aprob el reembolso de los
mismos.
b.3. Servicios de resultado: Es decir, aqullos que requieren un resultado concreto para
cumplir su parte del contrato, como ocurre en los honorarios por xito de los
abogados, entre otros. En estos casos, el devengo del gasto se dar con la
recepcin del resultado o producto pactado.
RTF N 8534-5-2001
El servicio de auditora se podr deducir cuando sus resultados puedan ser
consumidos o utilizados, en el ejercicio en que el mismo se termine de
prestar.
RTF N 8510-2-2004
Tratndose de compaas de seguros, procede la deduccin de las
comisiones de corredores de seguros, durante el periodo de cobertura de la
pliza de seguro, aun cuando tales comisiones no hubiesen sido pagadas.
Por ello, no cabe reparo alguno por no haberse pagado las plizas o no
haber cancelado las comisiones, debiendo verificarse el devengo del gasto

Pg. 55/58

en funcin a la vigencia de los contratos de seguros vinculados a las

mismas.
c. En el caso de la cesin en uso de bienes o dinero, el devengo del gasto se dar
cuando se combine la recepcin del bien y el transcurso del tiempo en posesin del
bien cedido.
RTF N 438-1-2000
No son deducibles los intereses pagados por adelantado, sino hasta que se
hayan devengado.
2.2.

El ingreso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente. As por

ejemplo, la resolucin del Tribunal Fiscal N 259-2-98 seala que la operacin de
venta de un bien futuro, sera un contrato sujeto a una condicin suspensiva, de
acuerdo al artculo 1534 del Cdigo Civil, y, en consecuencia el precio pagado no
constituira an una renta devengada.
RTF N 467-5-2003
En las ventas a futuro de inmuebles, no se devengan hasta que se produzca
la condicin suspensiva de que el bien exista y los montos recibidos por la
recurrente no deben afectar los resultados del ejercicio.
RTF N 9496-2-2004
La indemnizacin proveniente de una Compaa de Seguros es un ingreso
gravable con el IR y debe ser imputado al ejercicio en que ocurri el
siniestro (conforme a la Pliza suscrita), no estando permitido diferir su
reconocimiento sobre la base de clusulas que establecen lmites a la
indemnizacin, ya que stas slo implican el monto mximo que puede
alcanzar el pago por lucro cesante pero de ninguna manera constituye una
condicin para que surja el derecho a percibir aqulla, como tampoco la
negativa de la empresa aseguradora a cumplir con su obligacin.

Cabe indicar que de conformidad con diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, es
obligacin del contribuyente que deduce el gasto acreditar que se ha devengado durante
el ejercicio en que se ha deducido.
RTF N 2863-3-2005, 611-1-2001, 207-1-2004 y 8534-5-2001
Para la deduccin de un gasto se debe acreditar su devengamiento y
adems debe estar sustentado en un comprobante de pago, en el caso que
exista la obligacin de emitirlo.
3. Gastos de Ejercicios Anteriores
Si bien el criterio de lo devengado es el que rige regularmente la imputacin de gastos
a un determinado ejercicio, el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta regula
una situacin particular, referida a la deduccin de gastos en perodo posterior a aqul
en el cual se deveng:
Excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al
contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera
categora oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de

Pg. 56/58

Administracin Tributaria - SUNAT compruebe que su imputacin en el

ejercicio en que se conozca no implica la obtencin de algn beneficio fiscal,
se podr aceptar su deduccin en dicho ejercicio, en la medida que dichos
gastos sean provisionados contablemente y pagados ntegramente antes de
su cierre.
Como puede verse, para permitir que una empresa pueda deducir un gasto
devengado en un ejercicio anterior se establecen las siguientes condiciones:
a. Que no hubiera sido posible conocerlo durante el ejercicio en que se deveng.
Esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta los errores de la propia
empresa. En efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos
gastos que habiendo sido conocidos e inclusive cuya factura fue recibida por el
contribuyente.
En tal sentido, se encontrara dentro de esta condicin, principalmente aquellos
gastos cuya liquidacin por parte del proveedor no se hubiera realizado, o alguna
otra situacin en que la empresa no hubiera conocido el monto que estara
obligada a pagar, a pesar de haberse devengado dentro del ejercicio.
b. Que no le otorgue algn beneficio fiscal.
No resulta claro en qu caso la deduccin de un gasto en un ejercicio posterior
podra generar un beneficio fiscal, cuando lo que realmente hace es un provocar
un perjuicio financiero (deducir despus lo que pude deducir antes). Sin embargo,
entendemos que el efecto que plantea el legislador se podra presentar en los
siguientes supuestos:

Durante el ejercicio 2001, el impuesto a la renta tena una alcuota efectiva de

20% (para aquellos que reinvirtieran) sin embargo, a partir del 2004, tiene una
tasa efectiva superior al 33% (tasa corporativa ms dividendos). Entendemos
que la Administracin Tributaria podra considerar que el hecho de trasladar un
gasto del 2001 al 2003 supondra un beneficio tributario. Sin embargo,
consideramos que dicha situacin sera absurda, debido a que partira de la
premisa que el contribuyente est en capacidad de prever los cambios
normativos.
Si el contribuyente tiene gran cantidad de prdida tributaria que se perdera si
no se utiliza el ejercicio en curso, por lo que el contribuyente opta por trasladar
el gasto a otro ejercicio, y utilizar en el actual la prdida.

c. Que se provisione y pague en el ejercicio en que se va a deducir (posterior a su

devengo).
Ambos actos deben ser llevados a cabo en el ejercicio en que se vaya a realizar la
deduccin.
2. Comprobantes de pago posteriores
Como veremos ms adelante, est prohibido deducir gastos o costos que no estn
sustentados con comprobantes de pago que cumplan los requisitos previstos en las
normas sobre la materia. Sin embargo, resulta pertinente preguntarse qu ocurre si el

Pg. 57/58

comprobante de pago es recibido despus del cierre del ejercicio en que se ha

devengado puede la empresa deducir el gasto?
Consideramos que s, puesto que la condicin no es que el comprobante tenga fecha
anterior al cierre del ejercicio, sino que simplemente sustente el gasto. No cabe duda,
por lo tanto que resulta deducible todo gasto cuyo comprobante de pago hubiera sido
recibido por la empresa entre el cierre del ejercicio y la presentacin de la declaracin
jurada anual; pero qu pasara si fuera posterior a dicha declaracin? an sera tan
clara su deduccin?, debido a que quedara claro que la empresa no tena el
comprobante al momento de realizar la deduccin.
Entendemos que en este ltimo caso, consideramos que el gasto s ser deducible en
la medida que no haya nacido la obligacin para emitir el comprobante de pago
respectivo. No obstante, si s se haba nacido la obligacin para emitir el comprobante
y no se cuenta con l hasta la declaracin jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio
correspondiente, consideramos que su deduccin sera cuestionable, puesto que la
declaracin presentada por el contribuyente no habra tenido en cuenta la prohibicin
del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, relativa a la no deduccin de gastos
que no estn sustentados con comprobantes de pago.

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