Recebido em 08/11/2010, aprovado em 08/09/2011, disponvel em 31/05/2012

Avaliado pelo sistema double blind review

Editor cientfico: Elionor Farah Jreige

ISSN: 1984-3925

Plano de Contas e Convergncia aos Padres Internacionais: Estudo Comparativo entre as Propostas dos Governos Brasileiro e Espanhol

Plano de Contas e Convergncia aos Padres

Internacionais: Estudo Comparativo entre as
Propostas dos Governos Brasileiro e Espanhol
Contabilidade,
Gesto e
Governana

Chart of Accounts and Convergence with International

Standards: A Comparative Study of the Proposals of the
Brazilian and Spanish Governments
Poliana Alves de Arajo Moura1, Diana Vaz de Lima2, Lucas Oliveira Gomes
Ferreira3

resumo
Na Administrao Pblica, a relao de contas tem papel importante para o adequado registro dos atos e fatos, bem
como para a gerao de informaes, sendo desejvel uniformidade na linguagem do plano de contas. Considerando
as aes do Brasil e da Espanha para a instituio de um plano de contas nacionalmente padronizado, este trabalho tem
por objetivo comparar as propostas de plano de contas discutidas pelos dois pases e verificar se elas esto alinhadas
aos padres internacionais da contabilidade aplicada ao setor pblico. Trata-se de ensaio baseado em pesquisa
bibliogrfica e documental, que identificou como estes pases vm conduzindo o processo de convergncia no setor
pblico com relao estrutura de suas contas, tendo como referencial as Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS em ingls). A justificativa para o estudo est na comparao de propostas de
plano de contas de dois pases pertencentes a continentes e blocos econmicos distintos, mas que possuem aspectos
culturais e at mesmo lnguas (portugus e espanhol) semelhantes. O estudo mostrou que a proposta do Governo
brasileiro est mais alinhada aos padres internacionais, e que, comparativamente, h diferenas significativas entre
esta e a proposta do Governo espanhol. Como o IFAC vem considerando tanto o Brasil como a Espanha em processo
de convergncia, h de se discutir se a estratgia dos pases em atender as suas tipicidades locais na construo dos
seus planos de contas no prejudicar o processo de adoo das IPSAS.
Palavras-Chave: Plano de Contas. Governo Brasileiro. Governo Espanhol. Convergncia.

ABSTRACT
In Public Administration, the chart of accounts is considered important for public financial management, both for recording acts
and events and for generating information. In view of these usages and their importance, uniformity of language in the chart of
accounts is desirable. Given the respective efforts of the Brazilian and Spanish governments to establish nationally standardized
charts of accounts, the objective of this study was to compare the respective proposals of these governments with respect to chart
of accounts and verify their degree of convergence with the International Accounting Standards Applied to the Public Sector
(IPSAS). The countries compared belong to different economic blocs, but have similar languages and cultures (Portuguese and
Spanish). The study showed that the Brazilian Governments proposal is more in line with international standards and that
there are significant differences between this proposal and that of the Spanish government. As the International Federation of
Accountants (IFAC) considers both Brazil and Spain to be in the process of convergence, discussion of whether the strategy of
these countries to respond to local peculiarities in their chart of accounts is appropriate is in order, as is consideration of and the
effect of this strategy on the process of adopting IPSAS.
Keywords: Chart of Accounts. Brazilian Government. Spanish Government. Convergence.
1 Universidade

de Braslia -UnB- poliaraujoster@gmail.com

de Braslia UnB - diana_lima@unb.br
3 Universidade de Braslia UnB - lucas.ferreira@tjdft.jus.br
2 Universidade

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 15 n. 1 p. 3 - 16 jan/abr 2012

Poliana Alves de Arajo Moura, Diana Vaz de Lima, Lucas Oliveira Gomes Ferreira

1 INTRODUO
A estrutura do plano de contas a base da
escriturao contbil, interferindo diretamente
na qualidade das informaes constantes dos
relatrios contbeis da entidade. Na Administrao Pblica, a relao de contas tem papel
importante para o adequado registro dos atos e
fatos, bem como para a gerao de informaes,
sendo desejvel uniformidade na linguagem do
plano de contas.
Com base no compromisso assumido
para a convergncia dos procedimentos contbeis adotados pelo Governo brasileiro aos padres contbeis estabelecidos internacionalmente, por meio da publicao da Portaria MF
n. 184 de 25 de agosto de 2008, a Secretaria do
Tesouro Nacional (STN) foi autorizada a elaborar instrumentos que auxiliassem esse processo, destacando-se, entre eles, a instituio de
um plano de contas padronizado nacionalmente, cuja proposta foi materializada no volume IV Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico, parte integrante do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico.
Para tratar a questo, foi desenvolvido estudo comparativo entre as regras estabelecidas
pelas Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico, (IPSAS, em ingls),
a proposta discutida nacionalmente pelo Governo brasileiro e a proposta de plano de contas
que dever ser adotada em 2011 pelo Governo
espanhol, que, a exemplo do Governo brasileiro, encontra-se listado pela International Federation of Accountants IFAC - como em processo
de convergncia.
A escolha do Plano de Contas do Governo Espanhol para o estudo comparativo
est no fato de a Espanha fazer parte da Unio
Europeia, bloco econmico que vem trabalhando no sentido de produzir harmonizao
contbil tendo como base os padres internacionais de contabilidade, de modo a melhorar
a compreenso da informao contbil para
todos os seus usurios e gerar comparabilidade entre as informaes apresentadas. Alm
disso, as semelhanas existentes entre os pases, como a lngua e a cultura colaboram para
a realizao do estudo.

Segundo os normativos legais em vigor

no Brasil, a nova estrutura do Plano de Contas
padronizada deve ser adotada obrigatoriamente pelos Governos Federal, Estadual e Municipal a partir de 2013. Dessa forma, diante do
contexto de uma breve exigncia legal da adoo
de um Plano de Contas padronizado nacionalmente, que exigir dos entes pblicos brasileiros
um grande esforo intelectual e econmico,
tendo em vista a necessidade de adaptao ou
completa substituio dos sistemas contbeis
informatizados utilizados atualmente, a discusso se d sobre a seguinte questo: as propostas de plano de contas discutidas pelos Governos brasileiro e espanhol esto alinhadas aos
padres internacionais da contabilidade aplicada ao setor pblico?
O presente estudo consiste em pesquisa
bibliogrfica e documental, que identificou
como estes Governos vm conduzindo o processo de convergncia no setor pblico com relao estrutura de suas contas. A justificativa
reside na comparao de propostas de plano de
contas de dois pases pertencentes a continentes
e blocos econmicos distintos, mas que possuem aspectos culturais e at mesmo lnguas
(portugus e espanhol) semelhantes.
Para atender a questo de pesquisa, o artigo apresenta, alm dessa introduo: (i) os aspectos conceituais relacionados aos planos de
contas; (ii) as peculiaridades do plano de contas
do setor pblico; (iii) o estudo comparativo
entre os governos brasileiro e espanhol; (iv) comentrios finais com recomendaes para os
pesquisadores de Contabilidade Pblica.

2 aspectos conceituais
relacionados aos planos de
contas
O plano de contas representa, segundo
Lima e Castro (2007, p. 110), o projeto das contas julgadas necessrias ao registro de todos os
componentes patrimoniais e dos fenmenos da
gesto, relativos a uma determinada entidade.
Para Crepaldi (2003):
Plano de contas um conjunto de determinadas contas em funo do ramo de
atividade e porte de cada empresa. Nele so

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apresentadas as contas, ttulos e descrio
de cada uma, bem como os regulamentos e
convenes que regem o uso do plano e de
suas contas integrantes do sistema contbil
da entidade, tendo como finalidade servir
de guia para o registro e a demonstrao
dos fatos contbeis. (Crepaldi, 2003, p. 70).

Em razo de sua importncia para a qualidade da informao gerada pela Contabilidade, a estrutura do Plano de Contas deve ser
cuidadosamente estudada. Segundo o Manual
de Contabilidade da FIPECAFI:
A elaborao de um bom Plano de Contas
fundamental no sentido de utilizar todo
potencial da Contabilidade em seu valor
informativo para os inmeros usurios.
Assim, ao preparar um projeto para desenvolver um Plano de Contas, a empresa
deve ter em mente as vrias possibilidades
de relatrios gerenciais para uso externo e,
dessa maneira, prever as contas de acordo
com os diversos relatrios a serem produzidos. Se anteriormente isso era de grande
importncia, atualmente, com os recursos
tecnolgicos da informtica, passou a ser
essencial, pois tais relatrios propiciaro
a tomada de deciso mais gil e eficaz por
parte dos usurios (Fipecafi, 2006, p.38).

Assim, a elaborao de um Plano de

Contas no Setor Pblico tem como objetivo o
controle, a uniformizao dos registros contbeis, a evidenciao do patrimnio da entidade
e suas variaes e a consolidao das contas
para confeco de relatrios padronizados, possibilitando a gerao de informaes que efetivamente contribuam para o processo decisrio
(gestores pblicos) e para o conhecimento da
gesto da coisa pblica (sociedade em geral).
Segundo Viana (1976, p. 95), a estrutura
de um Plano de Contas deve compreender: (a) a
intitulao de todas as contas necessrias e sua
disposio em sistema; (b) a enunciao das
funes atribudas a cada uma das contas que
compem o plano, tambm conhecido como
manual de contas; (c) o estabelecimento da rotina dos lanamentos, de acordo com o desenvolvimento da gesto.

O plano de contas tambm deve ser estruturado por meio de contas que expressam o patrimnio de forma qualitativa e quantitativa.
Para Iudcibus et al (2006):
Por aspecto qualitativo do patrimnio
entende-se a natureza dos elementos que o
compem, como dinheiro, valores a receber
ou a pagar expressos em moeda, mquinas,
estoques de materiais ou mercadorias, etc.
A delimitao qualitativa desce, em verdade, at o grau de particularizao que permita a perfeita compreenso do componente
patrimonial. Assim, quando falamos em
mquinas, ainda estamos a empregar um
substantivo coletivo, cuja expresso poder
ser de muita utilidade em determinadas
anlises.
O atributo quantitativo refere-se expresso
dos componentes patrimoniais em valores, o
que demanda que a Contabilidade assuma
posio sobre o que seja Valor, porquanto
os conceitos sobre a matria so extremamente variados (Iudcibus et al., 2006, p. 73).

Usualmente, para que o patrimnio da

entidade seja identificado por intermdio de
grupos de contas, estas so agrupadas conforme suas caractersticas, para facilitar sua
anlise e compreenso.
Na rea privada, as contas seguem a estrutura estabelecida pela legislao societria,
em consonncia com as Normas Brasileiras de
Contabilidade, e so classificadas em contas
patrimoniais (representativas de bens, direitos e obrigaes, cujos saldos so acumulados) e em contas de resultado (representativas de variaes que afetam o patrimnio
lquido da instituio, normalmente representadas sob a forma de receitas e despesas, que,
ao final de cada exerccio, so encerradas). No
Setor Pblico, alm dessas, tm-se as contas
de controle, utilizadas na contabilizao de
atos potenciais relacionados gesto dos recursos pblicos, que podem vir a afetar o patrimnio da entidade.
As contas patrimoniais evidenciam os
elementos diretamente relacionados com a
mensurao da posio patrimonial financeira,
e classificam-se em Ativos (bens e direitos),

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Passivos (obrigaes) e Patrimnio Lquido

(que compreende os recursos prprios da entidade). J os elementos diretamente relacionados mensurao do desempenho na demonstrao de resultado (contas de resultado)
so as receitas e as despesas.

3 peculiaridades do plano de
contas do setor pblico
A proposta de padronizao do Plano de
Contas no Setor Pblico brasileiro, que se encontra no Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico (STN, 2011) traz que o plano de
contas representa a estrutura bsica da escriturao contbil, formada por um conjunto de
contas, previamente estabelecido, que permite
obter as informaes necessrias elaborao
de relatrios gerenciais e demonstraes contbeis, conforme as caractersticas gerais da entidade, possibilitando a padronizao dos procedimentos contbeis.
No mbito do Governo Federal, o Plano
de Contas padronizado em todas as entidades
pblicas que utilizam o Sistema Integrado de
Administrao Financeira SIAFI - atingindo a
Administrao Direta e Indireta de todos os Poderes. Alguns Estados e Municpios brasileiros
dispem de um sistema semelhante ao SIAFI,
intitulado Sistema Integrado de Administrao
Financeira para os Estados e Municpios
SIAFEM - cuja formatao original disponibilizada em 2002 acabou sendo alterada ao longo
dos anos para atender as tipicidades de cada
ente pblico, resultando, assim, em estruturas
de plano de contas diferentes entre si.
Segundo a STN (2011), a estrutura de um
Plano de Contas deve manter sistema de informao contbil refletido em plano de contas que
compreenda:
a) A terminologia de todas as contas e sua adequada codificao, bem como a identificao
do subsistema a que pertence, a natureza e o
grau de desdobramento, possibilitando os
registros de valores e a integrao dos subsistemas;
b) A funo atribuda a cada uma das contas;
c) O funcionamento das contas;
d) A utilizao do mtodo das partidas do-

bradas em todos os registros dos atos e dos

fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico, de
acordo com a sua natureza oramentria, financeira, patrimonial e de compensao nos
respectivos subsistemas contbeis;
e) As contas especficas que possibilitam a apurao de custos;
f) A tabela de codificao de registros que identifique o tipo de transao, as contas envolvidas, a movimentao a dbito e a crdito e
os subsistemas utilizados.

3.1 Aspectos legais

As normas gerais para elaborao e gerenciamento do Plano de Contas no mbito do
Governo Federal foram institudas pela Instruo Normativa STN n. 08/1996, tendo como
parte integrante a relao de contas, a tabela de
eventos e a tabela de indicadores contbeis utilizados por todas as unidades gestoras que integram o SIAFI. O gerenciamento do plano de
contas do Governo Federal de responsabilidade do rgo central de contabilidade da
Unio, que a Coordenao-Geral de Contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional
(CCONT), estando autorizada a (STN, 1996):
a) Criar, extinguir, especificar, desdobrar, detalhar e codificar contas;
b) Expedir instrues sobre a utilizao do
Plano de Contas, compreendendo os procedimentos contbeis pertinentes;
c) Promover as alteraes e ajustes necessrios
atualizao do plano de contas, observada
sua estrutura bsica, incluindo a Tabela de
Eventos e os Indicadores Contbeis.
Apesar de a Lei Complementar n. 101
(2000) estabelecer em seu art. 50 que a edio de
normas gerais para consolidao de contas pblicas de competncia da CCONT at que seja
implantado o conselho de gesto fiscal (art. 67),
no obrigatrio que a estrutura do plano de
contas padronizada no Governo Federal seja
observada pelos entes subnacionais, prejudicando, consequentemente, a consolidao das
contas nacionais ao longo dos anos.

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3.2 Plano de contas em vigor no governo

federal brasileiro
A atual estrutura do Plano de Contas do
Governo Federal encontra-se regulamentada no
Manual SIAFI, com o propsito de atender, de
maneira uniforme e sistematizada, ao registro
contbil dos atos e fatos relacionados com os recursos colocados disposio dos rgos da
Administrao Direta e Indireta, de forma a
proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento e consolidao dos dados e atender as
necessidades de informao de todos os nveis
da Administrao Pblica, objetivando, segundo a Macrofuno SIAFI 02.06.00 (STN,
2010), principalmente:
a) Realar o Estado Patrimonial e suas
variaes, concentrando as contas tpicas
de controle nos grupos de compensao,
de forma a propiciar o conhecimento mais
adequado da situao econmico-financeira
da gesto administrativa;
b) Padronizar o nvel de informaes dos
rgos da Administrao Direta e Indireta
com a finalidade de auxiliar o processo de
tomada de deciso, ampliando a quantidade
dessas informaes e facilitando a elaborao do Balano Geral da Unio;
c) Permitir, por meio da Relao de Contas
e Tabelas, a manuteno de um sistema
integrado de informaes oramentrias,
financeiras e patrimoniais na Administrao
Pblica Federal, com a extrao de relatrios
necessrios anlise gerencial, inclusive
aos Balanos e s demais demonstraes

Contbeis, capazes de atender aos aspectos

legais e fiscais.

O Plano de Contas do Governo Federal

em vigor at 2013 est estruturado em seis
Classes de contas, sendo duas patrimoniais
(Ativo e Passivo) e quatro de resultado (Despesa, Receita, Resultado Diminutivo do Exerccio e Resultado Aumentativo do Exerccio),
conforme (Quadro 1):
A lgica contbil do Plano de Contas Federal atualmente em vigor se d por meio de
quatro sistemas de contas: Oramentrio, Financeiro, Patrimonial e de Compensao, possibilitando que os lanamentos contbeis proporcionem, segundo Lima e Castro (2007, p.
30), o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
Nessa lgica, cada conta pertence a um
determinado sistema de contas, previamente
definido no Plano de Contas, sendo realizados
lanamentos apenas entre as contas pertencentes quele determinado sistema.
As contas, por sua vez, so estruturadas
por nveis de desdobramento, classificadas e codificadas de modo a facilitar o conhecimento e a
anlise da situao oramentria, financeira e patrimonial, e esto classificadas em sete nveis:
Classe, Grupo, Subgrupo, Elemento, Subelemento, Item e Subitem. Os trs primeiros nveis
no so escriturados, pois tm a funo de
agregar os valores dos nveis anteriores, sendo os
demais nveis escriturados, com a possibilidade

Quadro 1 Estrutura Atual do Plano de Contas do Governo Federal

CONTAS PATRIMONIAIS
1 ATIVO

2 PASSIVO

Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Permanente
Compensado

Circulante
Exigvel a Longo Prazo
Patrimnio Lquido
Compensado
CONTAS DE RESULTADO
3 DESPESA

Despesas Correntes
Despesas de Capital
5 RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCCIO
Oramentrias
Extraoramentrias

4 RECEITA
Receitas Correntes
Receitas de Capital
6 RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCCIO
Oramentrias
Extraoramentrias

Fonte: (STN, 2011)

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de desdobrar-se em contas correntes, para auxiliar no controle e acompanhamento dos saldos

pelo gestor pblico. (Lima & Castro, 2007, p.112).

3.3 Necessidade de reestruturao

Em 2003, na ausncia de uma regulamentao nacional a ser observada pelos entes subnacionais quanto estrutura de Plano de Contas,
o Ministrio da Previdncia Social (MPS) publicou a Portaria MPS n. 916 (MPS, 2003), determinando que todas as unidades gestoras dos
regimes prprios de previdncia social da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios brasileiros utilizassem uma estrutura nica
de contas previamente estabelecida, afetando diretamente mais de 2.000 entes federativos.
A determinao do MPS acabou interferindo na consolidao das contas dos entes
subnacionais, pois, ao atender a exigncia do
MPS, as contas da unidade gestora dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS)
se apresentavam diferentes das contas do seu
ente federativo. Objetivando minimizar o impacto dessa determinao, os Tribunais de
Contas, como o do Estado do Rio Grande do
Sul, estabeleceram estrutura prpria de Plano
de Contas (Res. TCE RS n. 766/2007), seguindo, basicamente, a mesma estrutura de
contas, utilizada no Governo Federal, padronizando os planos de contas dos municpios a
eles jurisdicionados.
Este cenrio reforou a necessidade de
uma ampla discusso nacional sobre o assunto,
que culminou com a instituio do Grupo de
Trabalho Tcnico, com a participao de representantes de diversos rgos e entidades pblicas de todo o Brasil (Portaria STN n. 136).
Dando continuidade a essa iniciativa, o Ministrio da Fazenda publicou em 2008 a Portaria
n. 184, autorizando a STN a desenvolver instrumentos que auxiliassem a convergncia dos
procedimentos contbeis at ento adotados s
Normas Internacionais de Contabilidade e s
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T SP 16).
Aps vrios estudos, publicou-se, por
meio da Portaria STN n. 467/2009, o primeiro

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), a ser utilizado obrigatoriamente

pela Unio, Estados e Distrito Federal, que atualmente encontra-se em sua quarta edio.
A parte IV do MCASP refere-se ao Plano
de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP),
onde so estabelecidos conceitos bsicos, regras
para registro dos atos e fatos e estrutura contbil padronizada, de modo a atender a todos os
entes da Federao, e aos demais usurios da
informao contbil, permitindo a gerao de
base de dados consistentes para compilao de
estatsticas e finanas pblicas.

4 ESTUDO COMPARATIVO E ANLISE

DE DADOS
No mbito internacional, a convergncia
cresce a cada dia nos governos locais, como no
estudo realizado no Nepal por Adhikari e Mellemvik (2011). No entanto, a convergncia ainda
muito influenciada principalmente pelas reformas da nova administrao pblica (New Public Administration NPM) e pela necessidade
de accruals (Guthrie, 1998; Lapsley et al., 2009),
os quais ainda possuem polticas muito divergentes (ADAM, MUSSARI e JONES, 2011).
A convergncia dos procedimentos contbeis pelas International Public Sector Accounting
Standards IPSAS - no obrigatria; mas, devido globalizao, tornou-se quase que inevitvel. A composio de contas anuais de 16 pases do Organization for Economic Coordination
and Development (OECD) e da Comunidade Europeia, estudados por Pina e Torres (2003), demonstrou diversidade relevante entre os sistemas contbeis governamentais. Os autores
ressaltam a importncia da adoo do accrual
basis como forma de padronizar e remodelar a
contabilidade no setor pblico.
Segundo Nascimento (2007), para o International Public Sector Accounting Standards Board
IFAC a adoo das IPSAS pelos governos:
[...] ir aprimorar a qualidade e a comparabilidade das informaes financeiras divulgadas pelas entidades do setor pblico no
mundo inteiro. O Comit reconhece o direito
dos governantes e dos definidores de normas

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em mbito nacional de estabelecer diretrizes
e normas contbeis para demonstrativos
financeiros para o setor pblico em suas
respectivas jurisdies. (Nascimento, 2007).

Entende-se, pois, que a busca pela convergncia ir proporcionar uma melhor apresentao das informaes contbeis, de tal modo
que, iniciado o momento do processo de convergncia, devem ser observados os requisitos
bsicos dessa legislao.
Mas, para o IFAC, as demonstraes contbeis somente estaro de acordo com as IPSAS
se todas as regras contidas nas mesmas forem
observadas, caso contrrio, nem com notas explicativas as incompatibilidades com as IPSAS
sero justificadas. O IFAC tambm entende que
se uma entidade se desvia dos preceitos e requisitos das IPSAS para cumprir a legislao de um
determinado pas, e esses desvios so considerados relevantes, a entidade no pode declarar
que est elaborando as demonstraes segundo
estas normas. (Nascimento, 2007)
Pases como Brasil, Argentina, Frana, Espanha, ndia, Israel, Nigria, entre outros, esto
listados no IFAC como pases que adotaram ou
esto em processo de adoo das IPSAS. Para
subsidiar o presente estudo, foi realizado estudo comparativo mediante anlise das estruturas de plano de contas contempladas nas
IPSAS, na proposta do plano de contas nacional
do Governo brasileiro e no plano de contas geral
do Governo espanhol, objetivando verificar se
os Governos do Brasil e da Espanha vm de fato
observando as recomendaes do IFAC quanto
estrutura do plano de contas.

4.1 Plano de contas segundo as IPSAS

Como o objetivo das IPSAS estabelecer
requisitos bsicos que devem compor as demonstraes contbeis do Setor Pblico, e no
um plano de contas rgido e rigoroso, no h
entre essas normas uma estrutura de Plano de
Contas previamente estabelecida.
Segundo o disposto na IPSAS 1 Presentation of Financial Statements - as contas devem
estar contempladas nas Demonstraes Cont-

beis com o propsito de garantir a comparabilidade das demonstraes produzidas pela entidade em relao s produzidas anteriormente,
como tambm com as de outras instituies.
De modo geral, a IPSAS 1 estabelece que
as demonstraes contbeis devem ser compostas por informaes sobre o Ativo, Passivo e
Patrimnio lquido (contas patrimoniais), este
ltimo contemplado em classe especfica. J os
elementos diretamente relacionados mensurao do desempenho na demonstrao de resultado (contas de resultado) devem ser compostos por informaes sobre as Receitas e as
Despesas, classificados segundo a sua natureza.
Adicionalmente, a IPSAS recomenda a incluso de uma comparao entre os montantes
consignados no oramento e os efetivamente
executados, quando as demonstraes financeiras e o oramento esto sob o mesmo regime
contbil. (Nascimento, 2007,Quadro 2 abaixo):
Quadro 2 Estrutura das contas das Demonstraes
Contbeis segundo a IPSAS 1.

1 ATIVO
Circulante
No Circulante

4 RECEITAS
Operacionais

CONTAS PATRIMONIAIS
2 PASSIVO
Circulante
No Circulante
3 PATRIMNIO LQUIDO
CONTAS DE RESULTADO
5 DESPESAS
Funcionais
Operacionais

CONTAS ORAMENTRIAS
6 ORAMENTO
Aprovado
Executado

Fonte: IPSAS 1 - International Public Sector Accounting

Standards - IPSAS

A estrutura das demonstraes contbeis

proposta pela IPSAS 1 traz a diviso das contas
de Ativo e Passivo classificadas em circulante
e no Circulante, sendo o Ativo classificado
em ordem decrescente de liquidez, e o Passivo
em ordem crescente de exigibilidade. No caso
das subclassificaes das contas, dependero de
fatores como materialidade, relevncia e consistncia do item patrimonial, sugerindo, a norma,

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algumas subclassificaes: em contas a receber,

por exemplo, podem constar os tributos a receber e outras receitas derivadas, contas a receber de partes relacionadas e outros recebveis.
Os estoques, por sua vez, podem ser subdivididos, segundo a IPSAS 12 Estoques (Inventories, em ingls), em rubricas como mercadorias,
matria-prima, produtos em elaborao e produtos acabados. (Nascimento, 2007).
As contas do Patrimnio Lquido devem
expressar o valor residual entre o Ativo e o Passivo, onde so indicados o capital, o supervit e
o deficit acumulado e eventuais reservas. As receitas e despesas que se originam das atividades
operacionais devem distinguir-se das que se
originam da posse de ativos e do financiamento
das atividades da entidade.
No caso das despesas, a subclassificao
tem como propsito revelar o custo e a recuperao dos custos de determinado programa, atividade e outros elementos da entidade, podendo ser agrupadas segundo a sua natureza,
como, por exemplo: depreciao, compra de
materiais, despesas de transporte e salrios; ou,
segundo sua funo, por meio da classificao
das despesas conforme o programa ou a finalidade para que se destine.

4.2 Proposta de plano de contas nacional

do governo brasileiro
Para a concepo da proposta do plano de
contas nacional do Governo brasileiro, a STN
instituiu o grupo de trabalho tcnico com representantes das mais diversas instituies governamentais brasileiras, promovendo reunies e
debates com o objetivo de buscar uma estrutura
de Plano de Contas que atendesse tanto aos padres internacionais de Contabilidade com as
tipicidades prprias do Governo brasileiro.
O projeto do Plano de Contas Nacional foi
materializado em agosto de 2009, com a publicao do volume IV Plano de Contas Aplicado
ao Setor Pblico (STN, 2009), que parte do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, composto por tabela de atributos da conta
contbil, da relao de contas e da estrutura padronizada de lanamentos. O Manual encontra-se em sua quarta edio e contempla o PCASP

na parte IV, que apresenta o novo Plano de

Contas estruturado em oito classes de contas,
sendo duas patrimoniais (Ativo e Passivo), duas
de resultado (Variao Patrimonial Diminutiva
e Variao Patrimonial Aumentativa), duas de
controle oramentrio (Aprovao e Execuo)
e duas de controle de atos potenciais (Controles
Devedores e Controles Credores) (Quadro 3):
Quadro 3 Estrutura da Proposta do Plano de Contas
Nacional Brasileiro.
CONTAS PATRIMONIAIS
1 ATIVO
2 PASSIVO
Circulante
Circulante
No Circulante
No Circulante
Patrimnio Lquido
CONTAS DE RESULTADO
3 VARIAO
4 VARIAO PATRIMONIAL
PATRIMONIAL
AUMENTATIVA
DIMINUTIVA
Tributrias
Pessoal e Encargos
Benefcios Sociais
Contribuies
Servios e Explorao de Bens
Uso de Bens e Servios
Financeiras
Financeiras
Transferncias
Transferncias
Tributrias e
Outras Variaes Patrimoniais
Aumentativas
Contributivas
Outras Variaes
Patrimoniais
Diminutivas
CONTAS DE CONTROLE ORAMENTRIO
5 CONTROLE DA
6 CONTROLE DA
APROVAO DO
APROVAO DO
PLANEJAMENTO E
PLANEJAMENTO E
ORAMENTO
ORAMENTO
Planejamento Aprovado Execuo do Planejamento
Oramento Aprovado
Execuo do Oramento
Inscrio de Restos a Execuo de Restos a Pagar
Pagar
CONTAS DE CONTROLE DE ATOS POTENCIAIS
7 CONTROLES
8 CONTROLES CREDORES
DEVEDORES
Atos Potenciais
Execuo dos Atos Potenciais
A d m i n i s t r a o Execuo da Adm.Financeira
Financeira
Execuo da Dvida Ativa
Dvida Ativa
Execuo dos Riscos Fiscais
Riscos Fiscais
Controle de Custos
Custos
Outros Controles
Outros Controles

Fonte: Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico - Volume IV.

Comparativamente ao plano de contas em

vigor do Governo Federal, a mudana mais significativa trazida pela estrutura do Plano de
Contas Nacional est nas contas de resultado,
que passam a registrar apenas os fatos modifi-

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 15 n. 1 p. 3 - 16 jan/abr 2012

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Plano de Contas e Convergncia aos Padres Internacionais: Estudo Comparativo entre as Propostas dos Governos Brasileiro e Espanhol

cativos, mais adequados aos fundamentos da

doutrina contbil.
Os controles oramentrios tambm foram
preservados, ganhando classes de contas prprias (Controles da Aprovao do Planejamento e
Oramento e Controles da Execuo do Planejamento e Oramento). As contas de compensao,
anteriormente classificadas no rol das contas patrimoniais, tambm receberam classes de contas
especficas para controles de atos potenciais
(Controles Devedores e Controles Credores).
Outro fator importante a mudana na
lgica contbil, que deixa de ser por sistema de
contas estanques e passa a ser por naturezas de
informao: patrimoniais (Classes 1, 2, 3 e 4), oramentrias (5 e 6) e de controle (7 e 8).
Inicialmente, a padronizao se dar at
o quarto nvel de desdobramento (Elemento),
possibilitando que o prprio gestor promova
os demais desdobramentos de acordo com a
sua necessidade.

4.3 Proposta de plano de contas geral do

governo espanhol

Conforme listado pelo IFAC, o Governo

espanhol est em processo de convergncia s
normas internacionais de contabilidade. Nessa
perspectiva, com relao ao plano de contas, em

28 de abril de 2010 (BOE 102, Sec I, p. 36960), foi

publicado o plano geral de contabilidade pblica (PGCP), com o objetivo de padronizar os
critrios contbeis adotados pelas entidades da
Administrao Pblica, a harmonizao com os
princpios utilizados pelas empresas privadas,
como tambm a atualizao com as normas internacionais, os quais sero exigidos a partir de
1 de janeiro de 2011.
O Manual de Contas do Governo espanhol composto de cinco partes: marco conceitual da contabilidade pblica, normas de reconhecimento e avaliao, contas anuais, quadro
de contas e definio e relao contbil. No
quadro de contas, so elencadas as contas utilizadas na contabilizao das transaes realizadas. A quinta parte refere-se s definies e
relao dos grupos, subgrupos e estrutura de
contas (MEH, 2010) (Quadro 4):
O quadro de contas do Governo espanhol
composto por 10 Classes de Contas, sendo
cinco patrimoniais (financiamento bsico, ativo
no corrente, existncias e outros ativos em estado de venda, credores e devedores e contas financeiras), quatro de resultado (gastos por natureza, ingressos por natureza, gastos imputados
ao patrimnio lquido e Ingressos imputados ao
patrimnio lquido) e uma classe de conta de
controle (Contas de Controle Oramentrio).

Quadro 4 Estrutura do Plano de Contas do Governo Espanhol.

1 FINANCIACIN BSICA

CONTAS PATRIMONIAIS
2 ACTIVO NO CORRIENTE

Patrimonio.
Reservas.
Resultados.
Subvenciones y Ajustes por Cambio de Valor.
Provisiones a Largo Plazo.
Emprestitos y Otras Emisiones Anlogas a Largo Plazo.
Deudas a Largo Plazo con Entidades del Grupo, Multigrupo y
Asociadas.
Deudas a Largo Plazo por Prstamos Recibidos y Otros Conceptos.
Fianzas y Depositos Recibidos a Largo Plazo.
Situaciones Transitorias de Financiacion.
Patrimonio.
Reservas.
Resultados.
Subvenciones y Ajustes por Cambio de Valor.
Provisiones a Largo Plazo.
Emprestitos y Otras Emisiones Anlogas a Largo Plazo.
Deudas a Largo Plazo con Entidades del Grupo, Multigrupo y
Asociadas.
Deudas a Largo Plazo por Prstamos Recibidos y Otros Conceptos.
Fianzas y Depositos Recibidos a Largo Plazo.
Situaciones Transitorias de Financiacion.

Inmovilizaciones Intangibles.
Inmovilizaciones Materiales.
Inversiones Inmobiliarias.
Inmovilizaciones Materiales e Inversiones Inmobiliarias en
Curso.
Inversiones Financieras a Largo Plazo en Entidades del
Grupo, Multigrupo y Asociadas.
Otras Inversiones Financieras a Largo Plazo.
Fianzas y Depsitos Constituidos a Largo Plazo.
Amortizacin Acumulada del Inmovilizado.
Deterioro de Valor de Activos no Corrientes.

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Poliana Alves de Arajo Moura, Diana Vaz de Lima, Lucas Oliveira Gomes Ferreira
3 EXISTENCIAS Y OTROS ACTIVOS EN ESTADO DE
VENTA
Comerciales.
Materias Primas.
Otros Aprovisionamientos.
Produccin en Curso.
Productos Semiterminados.
Productos Terminados.
Subproductos, Residuos y Materiales Recuperados.
Activos Construidos o Adquiridos para Otras Entidades.
Activos en Estado de Venta.
Deterioro de Valor de Existencias.
5 CUENTAS FINANCIERAS
Emprstitos y Otras Emisiones Anlogas a Corto Plazo.
Deudas a Corto Plazo con Entidades del Grupo, Multigrupo y
Asociadas.
Deudas a Corto Plazo por Prstamos Recibidos y Otros Conceptos.
Inversiones Financieras a Corto Plazo en Entidades del Grupo,
Multigrupo y Asociadas.
Inversiones Financieras a Corto Plazo.
Otras Cuentas Financieras.
Fianzas y Depsitos Recibidos y Constituidos a Corto Plazo y
Ajustes por Periodificacin.
Efectivo y Activos Lquidos Equivalentes.
Provisiones a Corto Plazo.Deterioro de Valor de Inversiones
Financieras a Corto Plazo.

4 ACREEDORES Y DEUDORES
Acreedores Presupuestarios.
Acreedores no Presupuestarios.
Deudores Presupuestarios.
Deudores no Presupuestarios.
Deudores y Acreedores por Administracin de Recursos por
Cuenta de Otros Entes Pblicos
Administraciones Pblicas.
Ajustes por Periodificacin.
Deterioro de Valor de Crditos

CONTAS DE RESULTADO
6 COMPRAS Y GASTOS POR NATURALEZA
7 VENTAS E INGRESOS POR NATURALEZA
Ventas e Ingresos por Inversiones Gestionadas
Compras.
Variacin de Existencias.
Variacin de Existencias.
Impuestos Directos y Cotizaciones Sociales.
Servicios Exteriores.
Impuestos Indirectos.
Tributos.
Tasas, Precios Pblicos y Contribuciones Especiales.
Gastos de Personal y Prestaciones Sociales.
Transferencias y Subvenciones.
Transferencias y Subvenciones.
Ingresos Financieros.
Gastos Financieros.
Beneficios Procedentes de Activos
Prdidas Procedentes de Activos no Corrientes, Otros Gastos de
no Corrientes, Otros Ingresos de Gestin Ordinaria e Ingresos
Gestion Ordinaria y Gastos Excepcionales.
Excepcionales.
Dotaciones Para Amortizaciones.
Trabajos Realizados para la Entidad.
Perdidas Por Deterioro.
Excesos y Aplicaciones de Provisiones y de Prdidas por
Deterioro.
8 GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO
9 INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO
Ingresos por Valoracin de Activos Financieros.
Perdidas por Valoracin de Activos Financieros.
Ingresos en Operaciones de Cobertura
Gastos en Operaciones de Cobertura.
Ingresos por Valoracion del Inmovilizado no Financiero.
Gastos por Valoracion del Inmovilizado no Financiero.
Ingresos por Subvenciones
Imputacin de Subvenciones.
Ingresos de Participaciones en el
Gastos de Participaciones en Entidades del Grupo, Multigrupo y
Patrimonio de Entidades del Grupo,
Asociadas con Ajustes Valorativos Positivos Previos.
Multigrupo y Asociadas con Ajustes
Valorativos Negativos Previos.

CONTAS DE CONTROLE ORAMENTRIO

0 CUENTAS DE CONTROL PRESUPUESTARIO
De Control Presupuestario. Ejercicio Corriente
Anticipos de Tesorera

Fonte: Plan General de Contabilidad Pblica

As contas contempladas na proposta Espanhola so singulares, com o fim de suprir

seus objetivos particulares. Elas no esto totalmente alinhadas com as contas contempladas
nas demonstraes contbeis das IPSAS, mas

sim segregadas de forma distinta, sem correlao com os outros planos de conta. Nas contas
patrimoniais, as cinco classes de contas relacionam-se quantitativamente com os outros
planos de contas, que normalmente tambm

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Plano de Contas e Convergncia aos Padres Internacionais: Estudo Comparativo entre as Propostas dos Governos Brasileiro e Espanhol

possuem 5 classes. A diferena est no aspecto

qualitativo dessas classes, pois a Espanha no
prope a diviso exata entre contas do Ativo,
Passivo e Patrimnio Lquido.
Com relao s contas de resultado, a proposta espanhola traz quatro classes, diferentemente da proposta brasileira e das IPSAS, mas a
natureza das contas a mesma, representando
apenas um maior detalhamento.
No que se refere s contas de controle,
verifica-se que apenas uma classe aparece na
proposta do plano de contas do Governo espanhol, voltado para o controle oramentrio,
contrariando o senso comum, que costuma
trazer mais desdobramentos. A proposta brasileira mais robusta, trazendo tambm contas
de controle para os atos potenciais.

4.4 Quadro Comparativo

Para verificar se o plano de contas nacional a ser adotado pelo Governo brasileiro
est de acordo com os padres internacionais de
Contabilidade, foi efetuada anlise entre a proposta atualmente discutida no Brasil, a estrutura de contas contemplada nas demonstraes
contbeis das IPSAS e o plano geral de contabilidade pblica do Governo espanhol. As classes

de contas foram segregadas em quatro grupos:

patrimoniais, de resultado, de controle oramentrio e de controle de atos potenciais, apresentando os seguintes resultados (Quadro 5).
Com relao classe de contas patrimoniais, verificou-se que a proposta do plano de
contas nacional brasileiro encontra-se alinhada
com a estrutura de contas contemplada nas
IPSAS, mas o mesmo no acontece com a proposta de plano de contas do Governo espanhol,
que traz uma classificao prpria.
Sobre as contas de resultado, a proposta
brasileira est de acordo com as contas contempladas nas IPSAS, apesar de trazer nomenclatura prpria (Variaes Patrimoniais Ativas e
Passivas). A proposta do Governo espanhol,
por outro lado, traz quatro classes de contas de
resultado, com nomenclatura tambm distinta,
mas possvel inferir que a diferena est no
maior detalhamento de tais contas, j que duas
delas equiparam-se a entradas ou receitas e as
outras duas a sadas ou despesas.
Em relao s contas de controle, a proposta do Governo brasileiro est alinhada ao
disposto nas IPSAS. O Governo espanhol, da
sua parte, denominou essa classe de contas de
controle oramentrio, estabelecendo que seu
uso ser facultativo.

Quadro 5 Quadro Comparativo Estrutura do Plano de Contas: IPSAS, Brasil e Espanha.

Contas

Patrimoniais

Resultado

Controle
Oramentrio
Controle de Atos
Potenciais

IPSAS
Ativo Circulante
Ativo No Circulante
Passivo Circulante Passivo
No Circulante Patrimnio
Lquido

Receitas
Despesas

Oramento Aprovado
Oramento Executado
No Possui

Brasil
Ativo Circulante
Ativo No Circulante
Passivo Circulante
Passivo No Circulante
Patrimnio Lquido
Variao Patrimonial
Diminutiva
Variao Patrimonial
Aumentativa
Controles da Aprovao do
Planejamento e Oramento
Controles da Execuo do
Planejamento e Oramento
Controles Devedores
Controles Credores

Espanha
Financiamento bsico
Ativo no corrente
Existncias e outros ativos em estado
de venda
Credores
e Devedores
Contas
financeiras
Gastos por natureza
Venda e ingressos por
natureza Gastos imputados
ao patrimnio lquido
Ingressos imputados ao patrimnio
lquido
Contas de Controle Oramentrio
No Possui

Fonte: elaborao prpria.

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Poliana Alves de Arajo Moura, Diana Vaz de Lima, Lucas Oliveira Gomes Ferreira

Considera-se, todavia, que um maior desdobramento das contas de controle seja relevante, para que os governos sejam capazes de
avaliar suas atuaes, governana e accountability. Nessa linha, a proposta brasileira avana em
relao ao disposto nas IPSAS e na proposta do
Governo espanhol, pois, alm de controle oramentrio, tambm feito o controle dos atos que
potencialmente possam afetar as contas pblicas.
Embora as IPSAS no tenham estabelecido
uma estrutura de contas rgida a ser observada
pelos pases, a expectativa era que as propostas
de planos de contas dos Governos brasileiro e
espanhol estivessem alinhadas entre si, em
funo de aspectos culturais e at mesmo lnguas (portugus e espanhol) semelhantes. Contudo, verificou-se que as estruturas de contas
divergem entre si, provavelmente em virtude da
tipicidade de gesto local, o que normal no
processo de convergncia internacional.
De modo geral, a proposta do Governo
brasileiro est mais alinhada aos padres internacionais, e que, comparativamente, h diferenas significativas entre esta e a proposta do
Governo espanhol. Como o IFAC vem considerando tanto o Brasil como a Espanha em processo de convergncia, h de se discutir se a estratgia dos pases em atender as suas tipicidades
locais na construo dos seus planos de contas
no prejudicar o processo de adoo das IPSAS.

5 COMENTRIOS FINAIS E
RECOMENDAES

Considerando as transformaes que vm
ocorrendo na Contabilidade Pblica brasileira
no intuito de convergir s normas contbeis aos
padres internacionais de contabilidade, o presente estudo teve como objetivo comparar as
propostas de plano de contas discutidas pelos
Governos brasileiro e espanhol e verificar se
elas esto alinhadas aos padres internacionais
da contabilidade aplicada ao setor pblico.
A reviso bibliogrfica mostrou que as
IPSAS no estabelecem um plano de contas rgido e rigoroso, apenas os requisitos bsicos
que devem compor as demonstraes contbeis
do setor pblico. Segundo o disposto na IPSAS
1, os elementos diretamente relacionados com a

mensurao da posio patrimonial financeira

(contas patrimoniais) so os Ativos, os Passivos
e o Patrimnio Lquido, esse ltimo contemplado com classe especfica. J os elementos diretamente relacionados mensurao do desempenho na demonstrao de resultado
(contas de resultado) so segregados em Receitas e as Despesas, classificadas segundo a sua
natureza. As IPSAS trazem ainda a relao das
contas de controle do oramento, desdobradas
em controle dos atos oramentrios aprovados
e controle dos atos oramentrios executados.
No caso da proposta brasileira, o PCASP
encontra-se estruturado em oito classes de
contas, sendo duas patrimoniais (Ativo e Passivo), duas de resultado (Variao Patrimonial Diminutiva e Variao Patrimonial Aumentativa), duas de controle oramentrio
(Aprovao e Execuo) e duas de controle de
atos potenciais (Controles Devedores e Controles Credores).
A proposta do Plano Geral de Contabilidade Pblica do Governo espanhol, por sua vez,
composta por 10 Classes de Contas, sendo
cinco patrimoniais (financiamento bsico, ativo
no corrente, existncias e outros ativos em estado de venda, credores e devedores e contas financeiras), quatro de resultado (gastos por natureza, ingressos por natureza, gastos imputados
ao patrimnio lquido e Ingressos imputados ao
patrimnio lquido) e uma classe de conta de
controle (Contas de Controle Oramentrio).
O estudo comparativo verificou que h
divergncias entre a proposta do Governo brasileiro e a proposta do Governo espanhol com
relao ao disposto nas IPSAS. Com relao
classe de contas patrimoniais, verificou-se que
a proposta do plano de contas nacional brasileiro encontra-se alinhada com a estrutura de
contas contemplada nas IPSAS, mas o mesmo
no acontece com a proposta de plano de contas
do Governo espanhol, que traz uma classificao prpria.
Sobre as contas de resultado, a proposta
brasileira est de acordo com as contas contempladas nas IPSAS, apesar de trazer nomenclatura prpria (Variaes Patrimoniais Ativas e
Passivas). A proposta do Governo espanhol,
por outro lado, traz quatro classes de contas de

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Plano de Contas e Convergncia aos Padres Internacionais: Estudo Comparativo entre as Propostas dos Governos Brasileiro e Espanhol

resultado, com nomenclatura tambm distinta,

mas possvel inferir que a diferena est no
maior detalhamento de tais contas, j que duas
delas equiparam-se a entradas ou receitas e as
outras duas a sadas ou despesas.
Em relao s contas de controle, a proposta do Governo brasileiro avanou com relao ao disposto nas IPSAS, pois alm de desdobrar as contas de controle do oramento em
valores aprovados e valores executados, incluiu
duas classes de contas de controle de atos potenciais, todas de uso obrigatrio. O Governo
espanhol, da sua parte, denominou essa classe
de contas de controle oramentrio, estabelecendo que seu uso ser facultativo.
Diante do exposto, o estudo mostrou que
a proposta do Governo brasileiro est mais alinhada aos padres internacionais que a proposta do Governo espanhol, e que, comparativamente, h diferenas significativas entre as
propostas dos dois pases.
Pesquisas futuras podem discutir se a estratgia dos pases em atender as suas tipicidades locais na construo dos seus planos de
contas no prejudicar o processo de adoo
das IPSAS. Considerando que o processo de
convergncia s IPSAS, recomenda-se que os
pesquisadores em Contabilidade Pblica estejam atentos aos resultados das discusses dos
grupos tcnicos institudos pela STN, que
devem ser materializados na forma de novos
manuais de procedimentos contbeis.

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a este Tribunal, de acordo com as competncias
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