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CORTE DI CASSAZIONE

SENTENZA N. 3564
16 FEBBRAIO 2010

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• IVA
• Rettifica
• Commercio intracomunitario
• Ingrosso carni
• Interposizione fittizia

SENTENZA

Dati del processo

1.1.- Il ministero dell'economia e delle finanze e l'agenzia delle entrate ricorrono, con due motivi,
per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui fa commissione tributaria regionale
del (...), sezione staccata di (...), accoglie l'appello proposto dalla ditta X. s.r.l., poi fallita, operante
nel commercio all'ingrosso delle carni, e quindi riforma la sentenza n. 40/07/2002 della
commissione tributaria provinciale di (...), che aveva respinto il ricorso proposto dalla medesima
contribuente, per asserite illegittimità ed infondatezza dell'atto impositivo, contro l'avviso di
rettifica della dichiarazione IVA concernente l’anno 1995; atto con cui il locale ufficio IVA
recuperava l'imposta evasa, per l'importo complessivo di Lire 911.785.000, ed applicava le
corrispondenti sanzioni, avendo rilevato, a seguito d'indagini svolte dalla guardia di finanza, che la
ditta sopra citata aveva operato detrazioni d'imposta asseritameli te indebite, mediante la reiterata
utilizzazione di fatture ritenute soggettivamente inesistenti, emesse da fornitori nazionali
fittiziamente interposti nel traffico transfrontaliero delle carni, il cui vero ed unico destinatario
commerciale era la società Z.

1.2.- Il fallimento della nominata ditta contribuente resiste mediante controricorso.

Questione pregiudiziale

2.1- Il ricorso proposto dal ministero dell'economia e delle finanze deve essere dichiarato
inammissibile d'ufficio, per difetto di legittimazione processuale, dal momento che esso ministero -
cui è succeduta l'agenzia delle entrate a far data dal 1°.1.2001, anteriore a quella di deposito
dell'atto d'appello (31.5.2002) - deve intendersi tacitamente estromesso dal giudizio svoltosi,
davanti alla commissione tributaria regionale, nei soli confronti dell'agenzia delle entrate, ufficio di
(...) (Cass. n. 9004/2007).

2.2.- Le relative spese di giudizio debbono essere interamente compensate fra le parti, essendosi
consolidato il criterio interpretativo richiamato, espresso nella giurisprudenza sopra citata, in
epoca successiva alla proposizione del presente ricorso.

Motivi del ricorso

3.1.- L'agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata,


3.1.1.- col primo motivo, per omessa o insufficiente motivazione, in re(...)ne all'articolo 360, 1° co.,
n. 5, c.p.c.» per avere la commissione regionale ritenuto non validi, senza adeguata motivazione, gli
elementi indiziari offerti dall'amministrazione, rappresentati da circostanze di fatto non contestate e
idonei a sostenere la presunzione che la contribuente aveva evaso l'imposta, profittando di un
sistema d'interposizione fittizia che le consentiva di far apparire la merce - in realtà importata da
essa medesima- come acquisita all'estero e rivenduta in Italia da altre società che "non avevano né
struttura né patrimonio e risultavano amministrate o possedute da soggetti nullatenenti di comodo...
e che hanno avuto vita breve a causa di successivi fallimenti"; interposizione destinata a creare un
debito d'imposta a carico della società "filtro" (debito da essa non assolto) ed un credito,
sostanzialmente inesistente, a favore dell'odierna resistente;

3.1.2. col secondo motivo, per violazione degli articoli 654 c.p.p. e 207 delle norme di attuazione e
coordinamento del c.p.p., o quanto meno per omessa motivazione, avendo la commissione
regionale fondato la propria decisione sull’avvenuta archiviazione del procedimento penale
instaurato nei confronti dell'amministratore unico della società contribuente, senza spiegare le
ragioni per cui "Io riteneva idoneo a superare il corredo di indizi diffusamente richiamato
dall'Ufficio".

Decisione

4.1.- Tutte le censure sopra sintetizzate, proposte dall'agenzia delle entrate, sono fondate; il
ricorso, pertanto, deve essere accolto e, previa cassazione della sentenza impugnata, la causa deve
essere rinviata ad altra sezione della commissione tributaria regionale del (...), che giudicherà
uniformandosi ai principi di diritto indicati ai par. 5.1.2, 5.1.7; e provvedere a regolare fra le parti
le spese del presente giudizio di cassazione.

Motivi della decisione

5.I.- I due motivi di ricorso (par. 3.1.1 e 3.1.2), esaminati congiuntamente perché strettamente
correlati, sono fondati per le seguenti ragioni.

5.1.1.- La commissione regionale dichiara "di condividere le argomentazioni esposte dalla parte in
sede di appello", innanzitutto perché "l'accertamento non trova sostegno su validi elementi
probatori bensì su semplici presunzioni ed elementi indiziari che non appaiono peraltro né gravi né
precisi né concordanti".

5.1.2.- Tale affermazione, assolutamente generica, è passibile di censura, in primo luogo, poiché
omette dì esporre le ragioni del convincimento, rendendo impossibile il controllo di legittimità
sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento che ha condotto il giudicante a quo, dopo "attento
esame", a considerare i numerosi elementi indiziari offerti dall'amministrazione del tutto privi dei
requisiti di gravità, precisione e concordanza (cfr. Cass. nn. 1756/2006, 890/2006); in secondo
luogo, perché non spiega sufficientemente quale significato attribuisca, all'espressione "validi
elementi probatori", per giustificare la distinzione dalle "semplici presunzioni"; distinzione
altrimenti arbitraria su! piano logico-giuridico, dato che l'articolo 54, 1° co., u.p., D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633, consente all'ufficio di procedere all'accertamento anche in base a presunzioni
semplici che, se fondate su indizi gravi, precisi e concordanti, hanno comunque l'effetto di spostare
sul contribuente l'onere della prova contraria (Cass. nn. 3590/2009, 15299/2008 ed altre); la quale
prova contraria non può, logicamente, ritenersi assolta per il solo fatto "che le forniture risultano
pagate", dal momento che la presente controversia riguarda diverso argomento (evasione o
elusione dell'IVA), e che il regolare pagamento della merce può essere utilizzato come elemento di
prova contraria soltanto a condizione che siano spiegate le ragioni per cui, a giudizio della
commissione, tale circostanza si porrebbe in contrasto con gl'indizi dedotti dall'amministrazione.

5.1.3.- Tanto premesso, circa la fondatezza delle censure di vizio della motivazione, deve essere
accolta anche quella formulata per violazione di legge, con riferimento all'incidenza, nel processo
tributario, delle decisioni assunte dal giudice penale in merito alle ipotesi di reato emergenti
dall'accertamento.

5.1.4.- La sentenza impugnata si basa, fra l'altro, "sull'esito favorevole del procedimento penale",
avendo dichiaratamente tenuto conto del fatto "che l'aspetto penale [della vicenda] non è risultato
fondato nei confronti della parte alla luce del procedimento penale archiviato".

I profili di vizio della motivazione, inerenti a simile affermazione da cui non traspaiono il
destinatario ed il contenuto del provvedimento penale, sono assorbiti dalla preminente
considerazione - valida anche riguardo a sentenze penali eventualmente pronunziate a seguito di
dibattimento - che essa si pone in contrasto con le norme di legge indicate al par. 3.1.2, secondo la
costante interpretazione datane da questa suprema corte,

5.1.5.- In effetti, l'articolo 12, 1° co., D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito in legge 7 agosto 1982,
n. 516 - che regolava l'efficacia nel processo tributario del giudicato penale su reati fiscali -, è stato
abrogato prima implicitamente dall'articolo 654 del nuovo codice di procedura penale, poi
espressamente dall'articolo 25, lett. d), D.L.vo 10 marzo 2000, n. 74 (Cass. nn. 19481/2004,
11272/2001, 9410/2000).

5.1.6.- L'articolo 654 c.p.p. - norma applicabile anche ai procedimenti per reati previsti da leggi
speciali, come quelle penali tributarie (articolo 207 disp. att. c.p.p.) -, non diversamente da quanto
disponeva l'abrogato articolo 12 (cfr. Cass. n. 586/2006), attribuisce autorità di cosa giudicata nel
processo tributario, secondo le condizioni ed i limiti in esso stabiliti, alla "sentenza penale
irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento"; quindi simile
autorità non può legittimamente riconoscersi ad un decreto di archiviazione. Più in generale, e quindi
anche con riferimento a sentenze penali pronunziate a seguito di dibattimento, si ritiene che - in
conseguenza del mutato quadro normativo, caratterizzato specialmente dalla disposizione per cui
l'efficacia della sentenza penale in altri giudizi è subordinata alla circostanza che "la legge civile
non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa" (articolo 654 cit., u.p.) -
nessuna automatica autorità di cosa giudicata possa più attribuirsi nel giudizio tributario (neppure)
alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali,
ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per ì quali l'amministrazione finanziaria ha
promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, da! momento che nel processo tributario
vigono i limiti in materia di prova posti dall'articolo 7, co. 4, del D. L.vo n. 546/1992, e trovano
ingresso, con rilievo probatorio in materia di determinazione dell'IVA, anche presunzioni semplici
(art. 54, D.P.R. n. 633/1972), di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna
(Cass. nn. 9109/2002, 6337/2002,3961/2002, 889/2002, 35207/2001,3421/2001). Di modo che
l'imputato assolto in sede penale, anche con piena formula (per non aver commesso il fatto o
perché il fato non sussiste), potrebbe tuttavia essere responsabile fiscalmente, qualora l'atto
impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma
adeguati, fino a prova contraria da parte dello stesso contribuente, a giustificare in tutto o in parte
il debito tributario.

5.1.7.- In conclusione, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di un


provvedimento penale favorevole al contribuente, assumendone automaticamente gli effetti nel
giudizio di sua competenza, ma, nell'esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della
condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (articolo 116 c.p.c), deve, in ogni
caso, verificare e spiegare congiuntamente in motivazione le ragioni per cui ritiene che gli elementi
concreti accertati dal giudice penale abbiano rilevanza per fa soluzione del caso sottoposto al suo
esame.

5.2.- Segue la decisione, nei termini indicati al par. 4.1.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso proposto da! ministero dell'economia e delle finanze e compensa
integralmente fra le parti le relative spese; accoglie il ricorso dell'agenzia delle entrate, cassa la
sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese di questo giudizio di legittimità, ad altra sezione
della commissione tributaria regionale del (...).

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