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CORTE DI CASSAZIONE

SENTENZA N. 3706
17 FEBBRAIO 2010

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• IVA
• Detrazione dell’imposta
• Condizioni
• Inerenza

SENTENZA

Svolgimento del processo

La (...) esercente il commercio all’ingrosso di frutta e verdura, impugnò l'avviso di rettifica


dell'IVA per l'anno 1994 emesso, oltre che per l'irregolare tenuta dei registri IVA e per la tardiva
registrazione di alcune fatture, per il mancato riconoscimento della detrazione dell'imposta su
canoni corrisposti per la locazione finanziaria di un immobile che la contribuente aveva locato a
terzi - e quindi aveva riscattato e poi alienato -, non essendo stato ravvisati nella specie i requisiti
di inerenza e strumentalità rispetto all'oggetto sociale, non potendo detti canoni essere considerati
costi inerenti all'attività di impresa della contribuente.

La Commissione tributaria provinciale di (...), mentre rigettava la doglianza concernente la


mancanza di motivazione dell'avviso e quella relativa alla irregolare tenuta dei registri IVA,
accoglieva la domanda riguardante il mancato riconoscimento della detrazione dell'imposta sui
canoni corrisposti per la locazione finanziaria dell'immobile, ritenendo la fattispecie "accessoria"
all'oggetto sociale principale, il commercio all'ingrosso di frutta e verdura, "e quindi rientrante
comunque (per effetto della discussa "presunzione di inerenza" nei confronti delle società
commerciali) nell'esercizio dell'impresa (ai sensi dell'art. 4 del D.P.R. n. 633/1972)". La mancata
detrazione dell'IVA da parte della contribuente (effettivamente versata in sede di acquisto
dell'immobile) avrebbe determinato un'illegittima duplicazione d'imposta.

L'appello dell'Ufficio finanziario, che insisteva sulla necessità di una specifica e comprovata
relazione tra l'attività esercitata e il bene acquistato, ovvero sulla dimostrazione in concreto, il cui
onere gravava sulla contribuente, della destinazione ed utilizzazione dell'immobile in esame alle
finalità dell'impresa, veniva rigettato; veniva del pari rigettato l'appello incidentale della
contribuente sui capi ad essa sfavorevoli della decisione di primo grado.

La Commissione tributaria regionale del (...) riteneva infatti che ai fini la valutazione della
detraibilità dell'IVA si doveva avere riguardo, per le società di capitali, alle previsioni degli artt.
2135 e 2195 cod. civ. e dell'art. 4, secondo comma, n. 1, del D.P.R. n. 633 del 1972, che fanno
riferimento solo al concetto di "esercizio d'impresa", senza indicazioni o rinvii alle attività previste
nell'oggetto sociale, per cui l'inerenza va "rapportata non tanto alla strumentalità dell'immobile,
quanto al carattere di funzionalità che lega quel determinato bene (il supermercato) non solo
all'esercizio dell'attività effettivamente svolta dalla società (il commercio all'ingrosso
ortofrutticolo), ma anche secondo una visione prospettica di utilizzo e/o impiego del bene in leasing
{la successiva concessione in locazione dell'immobile proprio come supermercato): l'inerenza,
infatti, intesa come astratta e potenziale possibilità del costo di produrre ricavi non presuppone
necessariamente una sua correlazione con l'attualità del ricavo, ma è sufficiente la sua potenzialità
alla produzione di ricavi anche futuri". Allo stesso modo, non può escludersi la correlazione tra i
costi sostenuti per il contratto di leasing ed i ricavi ottenuti dal canone di locazione ordinaria
dell'immobile, soltanto per la diversa fonte contrattuale, in quanto risulta essenziale - ai fini
dell'inerenza - l'effettiva sussistenza in concreto di tali costi e ricavi, come nel caso in esame.

Nei confronti della decisione il Ministero dell'economia e delle finanze propongono ricorso per
cassazione sulla base di un motivo.

La società contribuente resiste con controricorso, illustrato con due successive memorie,
proponendo due motivi di ricorso incidentale.

Motivi della decisione

I ricorsi, in quanto proposti nei confronti della medesima sentenza, vanno riuniti per essere definiti
con un'unica decisione.

Con l'unico motivo l'amministrazione ricorrente, denunciando “violazione o falsa applicazione


degli artt. 19 e 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Grassa o carente motivazione su punti decisivi
della controversia (art. 360, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.", censura la sentenza per aver rapportato
l'inerenza delle operazioni non alla strumentalità dell'immobile, ma al carattere di "funzionalità"
che lega quel bene non soltanto "all'esercizio dell'attività effettivamente svolta, ma anche secondo
una visione prospettica di utilizzo e/o impiego del bene", dovendosi considerare l'inerenza come
"astratta e potenziale possibilità del costo di produrre ricavi". Assume infatti che se è vero che la
disciplina dell'IVA. consente al compratore di portare in detrazione l'imposta addebitatagli a titolo
di rivalsa dal compratore, quando l'acquisto sia da questo effettuato nell'esercizio dell'impresa,
essa tuttavia richiede un quid pluris rispetto alla mera qualità di imprenditore, e cioè l'inerenza e
strumentalità del bene comprato rispetto all'attività svolta dall'impresa, lasciando la dimostrazione
di detta inerenza o strumentalità a carico dell'interessato. E ciò senza eccezione per il caso
d'acquisto effettuato dalle società commerciali, atteso che la presunzione assoluta posta in
proposito dall'art. 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 -secondo cui si considerano in ogni caso
effettuate nell'esercizio dell'impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere -,
opera solo per le operazioni attive, essendo invece per le operazioni passive condizione
indispensabile per la deducibilità, a norma dell'art. 19, che i beni e i servizi acquistati siano
effettivamente inerenti all'esercizio dell'impresa, cioè in stretta connessione con la finalità
imprenditoriale, richiedendosi l'accertamento in concreto dell'inerenza dei beni acquistati con lo
specifico settore di attività esercitata. Per la corretta applicazione della norma, dunque, il requisito
dell'inerenza andrebbe accertato verificando se l'acquisto possa considerarsi necessario o inerente
al tipo ed alle modalità dell'attività economica effettivamente svolta, alla luce dell'oggetto indicato
nello statuto. Nella specie, nel periodo che va dal 31 dicembre 1992 al 30 aprile 1994, periodo in
cui viene sostenuta l'indebita detrazione, l'oggetto indicato nello statuto della società (...) è l'attività
di commercio all'ingrosso di frutta e verdura, e non l'indicata attività di acquisto e vendita di
immobili, previsione che è stata invece specificamente inserita, previa modifica statutaria,col
verbale di assemblea straordinaria del 10 maggio 1994. Sarebbe pertanto documentalmente
provata l'assoluta estraneità nonché la mancanza di correlazione tra detta operazione e l'attività di
commercio all'ingrosso di frutta e verdura.

Col primo motivo del ricorso incidentale la resistente, in relazione alla irregolare tenuta dei
registri, denunciando "violazione degli artt. 24 Cost., 16 e 17 del d.lgs. n. 472 del 1997; 7 della
legge n. 212/2000 e 3 della legge n, 241/1990, nonché insufficiente e contraddittoria motivazione ",
lamenta che "le violazioni contestate in ricorso fossero assolutamente non specificate e in alcun
modo motivate" (nell'atto di irrogazione delle relative sanzioni).
Il motivo è infondato, in quanto il giudice d'appello ha accertato come "l'esame congiunto
dell'avviso di rettifica con il p.v.c. ivi richiamato e regolarmente notificato ben consentiva alla
società di conoscere adeguatamente le motivazioni poste a base delle contestazioni, e tale chiarezza
dei rilievi non risulta quindi... inficiata dall'uso delle congiunzioni e/o". A fronte di una siffatta
affermazione, corretta in diritto e congruamente motivata, la contribuente non svolge adeguate
censure.

Col secondo motivo, denunciando "violazione degli artt. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972, 16 del
D.LGS, n. 471 del 1997, 7, comma 4-bis del d.l. n. 357 del 1994, conv. in legge n. 489 del 1994, 3 e
25 d.lgs. n. 472/1997 nonché omessa/insufficiente e contraddittoria motivazione", deduce, in ordine
alla contestata omessa registrazione di fatture sul registro, per un verso che tanto la disposizione
che prevede l'illecito che quella relativa alla sanzione sarebbero state abrogate, e per altro verso
che "le fatture contestate risultavano pacificamente memorizzate su supporti magnetici".

La censure sono infondate.

Quanto alla prima, l'art. 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nel punire con sanzione
amministrativa la violazione degli obblighi inerenti la registrazione delle operazioni imponibili ai
fini dell'IVA, anche quando non abbiano dato luogo in concreto ad evasione fiscale, non ha fatto
altro che riprodurre la fattispecie sanzionatola già in precedenza prevista dall'art. 42 del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633, contestualmente abrogato; pertanto, il contribuente sanzionato in base alla
seconda delle norme suddette non può invocare il principio del favor rei, per difetto assoluto dei
relativi presupposti, e l'abrogazione del citato art. 42 può eventualmente incidere solo sulla misura
della sanzione irrogata (Cass. n. 434 del 2008).

Quanto alla seconda censura, concernente l'asserita regolarità della tenuta del "registro contabile
con i sistemi meccanografici in difetto di trascrizione sui supporti cartacei, nei termini di legga.,
allorquando... essi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici", secondo la previsione
dell'art. 7, comma 4-ter, del d.l. 10 giugno 1994, n. 357, la portata della disposizione è circoscritta
ai '"dati relativi all'esercizio corrente", laddove nella specie si controverte del periodo d'imposta
1994 e la verifica, le cui risultanze sono raccolte nel p.v.c. notificato il 13 aprile 1995, è dell'anno
successivo.

L'eccezione di giudicato esterno sollevata dalla resistente con la memoria del 2 ottobre 2009,
giudicato che si assume essere costituito da sentenza di merito divenuta definitiva resa tra le stesse
parti ed avente ad oggetto un accertamento ai fini dell'IRPEG e dell'ILOR, è inopponibile nel
presente giudizio, avente ad oggetto un accertamento ai fini dell'IVA, in quanto, secondo il
consolidato orientamento di questa Corte, "in materia tributaria, la sentenza pronunciata in
riferimento ad una determinata imposta, ancorché fondata sui medesimi fatti rilevanti ai fini
dell'applicazione di un'imposta diversa, non spiega efficacia preclusiva nel giudizio avente ad
oggetto quest'ultima imposta, essendosi formata mediante l'applicazione di norme giuridiche
diverse da quelle sotto le quali deve aver luogo la sussunzione della fattispecie controversa" (Cass.
n. 8773 del 2008), e, segnatamente, "il giudicato, formatosi in materia di tributi diretti, non è
preclusivo delle questioni concernenti il diverso rapporto giuridico d'imposta in tema di IVA, anche
se relativo alla stessa annualità e scaturente dalla medesima indagine di fatto" (Cass. n. 25000 del
2009).

Il ricorso dell'amministrazione è invece fondato.

Questa Corte, anche alla luce della sesta direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977, n.
77/388/CEE, come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia CE, ha già affermato il
principio secondo cui “in tema di I.V.A., l'art. 19, primo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633,
consentendo al compratore di portare in detrazione l'imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal
venditore quando si tratti di acquisto effettuato nell'esercizio dell'impresa, richiede, oltre alla
qualità d'imprenditore dell'acquirente, l'inerenza del bene acquistato all'attività imprenditoriale,
intesa come strumentante del bene stesso rispetto a detta specifica attività, ed inoltre, non
introducendo una deroga ai comuni criteri in tema di onere della prova, lascia la dimostrazione di
detta inerenza o strumentalità a carico dell'interessato" (Cass. n. 16730 del 2008, n. 11765 del
2008, n. 3022 del 2007),

La norma citata, infatti - come la Corte ha avuto occasione di precisare nella sentenza n. 1421 del
2008 che definiva una controversia analoga alla presente con le medesime parti - “consentendo al
compratore di portare in detrazione l'IVA addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore quando si
tratti di acquisto effettuato nell'esercizio di impresa, richiede un quid pluris rispetto alla qualità di
imprenditore dell'acquirente, cioè l'inerenza o strumentalità del bene comprato rispetto all'attività
imprenditoriale". Il diniego della detrazione dell'IVA "a monte", quando il bene comprato non sia
strumentale all'esercizio dell'impresa, non determina un'illegittima duplicità d'imposizione. Né può
presumersi la sussistenza dei requisiti dell'inerenza e della srumentalità in ragione della qualità di
società commerciale dell'acquirente. In base alla disciplina dettata dagli artt. 4, secondo comma, n.
1, e 19, primo comma., infatti, mentre le cessioni di beni da parte di società commerciali sono da
considerare in ogni caso, cioè senza eccezioni, effettuate nell'esercizio di impresa, in ordine agli
acquisti di beni da parte delle stesse società, l'inerenza all'esercizio dell'impresa di tali operazioni
passive, ai fini della detraibilità dell'imposta, non può essere ritenuta in virtù della semplice qualità
di imprenditore societario dell'acquirente, ma occorre accertare che le operazioni medesime siano
effettivamente compiute nell'esercizio d'impresa, cioè in stretta connessione con le finalità
imprenditoriali, con onere della prova a carico di chi invochi la detrazione (Cass. n. 5599 del
2003).

Pertanto, un tale accertamento deve essere compiuto in concreto e non già, corre nella specie, in
astratto, e va rapportato all'oggetto sociale quale risulta dai documenti che la contribuente deve
aver cura di allegare e provare.

In conclusione, il ricorso incidentale va rigettato, mentre va accolto il motivo del ricorso


principale, la sentenza impugnata, in quanto pronunciata sulla base di una erronea regula iuris, va
cassata e la causa rinviata ad altra sezione della stessa CTR per un nuovo esame, condotto sulla
base dei principi sopra enunciati, oltre che per il governo delle spese di questa fase.

P.Q.M.

Riuniti i ricorsi, accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza
impugnata in relazione al motivo accolto, e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della
Commissione tributaria regionale del (...).

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