A evolução histórica do Direito Tributário

Descrição histórica do Direito Tributário, sua evolução e surgimento de alguns tributos até a
Constituição de 88.

21/dez/2007

Maria Lúcia Bastos Saraiva Matos

mluciabastos@yahoo.com.br
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Além das características do Direito Tributário frente ao seu papel como ramo autônomo do
Direito, um estudo sobre tal matéria não pode abdicar de levantar a gênese e o desenvolvimento
da mesma através da história, visto que permite situar melhor os temas a serem abordados e a
melhor compreensão dos mesmos por indagar suas origens e conseqüências e apontar fatos que
precederam o determinaram novas circunstâncias. O Direito por sua característica histórico-
cultural, não admite o estudo de qualquer dos seus ramos sem a noção antecipada de sua
evolução dinâmica, ou seja, seu desenvolvimento contínuo, e que nunca apresenta a mesma
feição no tempo e espaço.

O Direito Tributário, como os demais ramos da ciência jurídica, formou-se lentamente. Com o
aparecimento da sociedade humana o homem sentiu a necessidade de um fundo financeiro,
fruto da colaboração dos membros da coletividade, a fim de poder fazer frente às necessidades
coletivas. Assim, começaram a aparecer as primeiras contribuições compulsórias, que a época
possuiu diferentes nomes e formas das concebidas para os dias atuais, até porque as instituições
eram outras, assim como as autoridades e os processos da época.

Observa-se na história que as imposições tributárias passaram por uma evolução que foi desde
caracterizadas por vexatórias até contribuições compulsórias pelos costumes e mais tarde pela
lei. Passaram de prestações pagas com a força braçal, em espécie (natura) e chegando ao
dinheiro em si. Na política, passaram de contribuições sob força para as definidas em lei.

O Direito Tributário como entendido hoje é de recente formatação, própria do estado moderno
com suas normas delimitadoras da ação estatal e que regulam as relações entre poder público e
contribuinte. Se olharmos a época do descobrimento do Brasil, observaremos que o chamado
direito pátrio era em verdade artigo de importação, imposto compulsoriamente ao colonizado,
ou seja, o que houve foi o transplante da organização jurídica portuguesa no nosso país. O Brasil
somente teve seu próprio direito depois da proclamação da independência, após 1822.

Nesta viagem histórica encontramos o Direito Tributário, com forma diferente, através do
registro do que seria um imposto da época. O chamado quinto do pau-brasil foi o primeiro
tributo transplantado em terras brasileiras. Ele era pago à coroa por todos os tesouros ou
descobertas no Brasil. Seu nome representada a alíquota fiscal e a forma de pagamento, tendo
em vista que a moeda corrente em Portugal não havia sido adotada nesta terra e todos os
pagamentos à coroa eram feitos com madeira da árvore do Pau-Brasil. A arrecadação, bem como
a fiscalização dos tributos eram feitos pelos servidores especiais da coroa, em terras brasileiras,
denominados de “rendeiros” e seus auxiliares.

Com o advento do Governo Geral foi criado, o que seria hoje um cargo da administração pública,
chamado de Provedor-Mor da Real Fazenda, ao qual competia a superintendência e fiscalização
dos negócios da Real Fazenda, inclusive zelar pela arrecadação do dinheiro público. Na parte
tributária em si, verifica-se a existência de tributos ordinários e extraordinários. Como tributos
ordinários encontramos: rendas da Real Fazenda (cobrado pelo monopólio do comércio, direitos
das alfândegas, quinto dos metais e pedras e a dízima), rendas do Governo-Geral (cobrado pelo
monopólio de quaisquer engenhos, direitos de passagem do rios, direitos dos escravos, quinto
do pau-brasil, especiarias e drogas). Já como extraordinários vemos: as derramas, fintas e
contribuições. Os tributos de modo geral continuavam a ser cobrados pelos rendeiros, que
possuíam poderes até para prender o contribuinte em atraso com suas obrigações fiscais. A
moeda ainda não era utilizada no pagamento dos tributos que continuavam a ser quitados em
natura, um sistema tributário ou organização fiscal quase não existiam. Os órgãos principais da
administração da fazenda eram: as juntas da fazenda (composta de ouvidor-geral, intendente da
Marinha, Procurador da Coroa e escrivão – todos sob a presidência do Capitão-Mor), as
alfândegas (sob administração de um juiz e um ouvidor, auxiliados por um escrivão, um
tesoureiro, oficiais e guardas) e por fim as Mesas de Inspeção, que examinavam, classificavam e
designavam a qualidade dos gêneros que se pretendia exportar. O regime no entanto dava muita
margem a evasão fiscal, fraudes e contrabando.

Em 1762 foi nomeado Vice-Rei do Brasil o General Gomes Freire de Andrade, este governo deu
continuidade à forma de exigir os tributos, destacando-se apenas a criação de alguns novos
como: o subsídio literário, o mestrado das ordens militares, direitos da pólvora estrangeira,
subsídios do açúcar, do algodão e do tabaco em pó, além de imposto sobre o ouro, botequins,
tabernas e aguardente.

Na chamada época da corte portuguesa, de 1808 a 1815, o Brasil foi transformado em Capital do
Reino e teve seus portos abertos aos navios estrangeiros das nações aliadas à Coroa, dando
ponto final ao regime de segregação comercial. D. João também implantou medidas
importantes para organizar o Brasil: criou o Banco do Brasil, o Tesouro Nacional (extinguindo
as Juntas da Fazenda) e instituiu o uso de moedas de ouro, prata e cobre nas transações de
negócio. Como destaque negativo observamos, no entanto o uso dos tributos de forma
irresponsável e usurpadora, tendo em vista seu uso para cobrir a mudança da família Real para
o Brasil, viagem esta que acarretou grandes despesas e foi coberta pela arrecadação. Resta claro
o uso do tributo para aumentar a receita pública, a fim de cobrir gastos alheios às necessidades
sociais e para atender às urgentes medidas do momento histórico. Entre os tributos criados na
época destacam-se os cobrados por: direito de importação, de guindastes, décima de prédios
urbanos, pensão para a Capela Imperial, contribuição de polícia, impostos de sisa dos bens de
raiz, meia sisa dos escravos, décima das heranças e legados, imposto de selo sobre papel,
direitos de entradas de escravos novos, imposto do banco, subsídio real e novos direitos. O
problema é que como não havia separação fiscal de competências, existiam impostos idênticos
cobrados pela Corte, províncias e municípios. Esta forma de gerência fiscal se prolongou até os
governos de D. João VI (1815-1821) e do Príncipe Regente D. Pedro (1821-1822), quando o
Brasil já era Reino.

No período do império, com a proclamação da Independência do Brasil em sete de setembro de

1822 e a proclamação da República em 15 de novembro de 1889 o Brasil deixa de ficar unido a
Portugal, criando sua unidade política livre e independente. É o período Monárquico, porém
nem mesmo a nova situação de independência trouxe, inovações no âmbito legislativo ao nosso
país, que continuava a manter em vigor, como pátria, as leis portuguesas, enquanto não se
organizava um código totalmente brasileiro, conforme determinava a lei de 20 de outubro de
1823.

Com a retirada da Corte Portuguesa, o Brasil vive sua primeira grande crise financeira, tendo em
vista que os cofres públicos ficaram vazios e ao mesmo tempo o estado com grandes dívidas.
Além disso, a fuga de grande quantidade de ouro e prata do mercado corroboraram com o
aumento do custo de vida. Em março de 1824 é aclamada a primeira Constituição Política do
Império do Brasil e segundo ela, nosso país passa a ser denominado império, nação livre e
independente com seu território dividido em províncias, com governo monárquico, hereditário,
constitucional e representativo. Naquela época eram quatro os poderes políticos: Poder
Legislativo, Moderador, Judiciário e em cada cidade uma Câmara Municipal. A constituição
consagrou direitos civis e políticos como o de nenhum cidadão pode ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei, também que nenhuma disposição legal
poderia ter efeito retroativo e que deveria ser igual para todos. Mais especificamente em Direito
Tributário destaca-se na letra da carta magna que ninguém será isento de contribuir para as
despesas do Estado e definia também que: a iniciativa sobre impostos era privativa da Câmara
dos Deputados, que as contribuições diretas seriam estabelecidas anualmente pela Assembléia
Geral, o Tesouro Nacional administraria a área e cuidaria da arrecadação e contabilidade, cada
província teria a sua Assembléia Legislativa para legislar sobre a repartição da contribuição
direta pelos municípios, bem como a fiscalização do uso das suas rendas. Durante este período
os tributos exigidos eram os mesmo do período anterior e continuavam sem método,
uniformidade ou racionalidade na sua imposição e cobrança.
Ainda no estudo histórico do Direito Tributário, observamos que o período da regência foi
bastante significativo para a fazenda pública, tendo em vista a fluência de leis que modificaram
algumas formas administrativas. Em princípio destaca-se o decreto de 18 de agosto de 1831 que
regulou o processo nas ações executivas da Fazenda contra devedores e a lei de 04 de outubro do
mesmo ano que organiza o Tesouro Nacional e cria a Tesouraria das províncias. Destaque
também para a lei de 15 de novembro que é precursora da tão aguardada e necessária reforma
tributária, já que promove uma uniformização da arrecadação dos impostos, evitando a
multiplicidade de taxas e as imposições sobre a importação e exportação de todos o gêneros de
mercadorias de uma província para a outra, estabelecendo uma só razão aduaneira e criando o
imposto sobre casas de moedas e de leilão. Em 1832, nova lei também contribuiu para a
alteração do regime tributário, através da busca pela descentralização fiscal e a discriminação de
rendas entre o governo (receita geral com 22 rubricas, como eram chamadas) e a províncias
(receita provincial com os tributos remanescentes). No ano seguinte nova escrita legal orça a
receita e fixa a despesa para o exercício financeiro de 34, dando assim uma ordem mais
criteriosa na organização financeira, além de modificar para 31 espécies os tributos da receita
geral. Em 1834 surge o chamado Ato Adicional que modifica a constituição e traz modificações á
organização administrativa, mais uma vez. Esta dá mais força e autonomia às províncias,
atribuindo a estas e suas Assembléias a legislação sobre os impostos provinciais e municipais,
reservando o direito deste, no entanto, à observação das imposições gerais estatais. A partir daí
a matéria fiscal deixa de ser tratada através de leis orçamentárias. Porém o sistema tributário
ainda apresentava muitas falhas e as províncias ainda não tinham a suposta autonomia
necessária pretendida pela lei.

Na época do Segundo Império, mais especificamente no ano de 1842, foram expedidos novos
regulamentos sobre tributos, trazendo modificações tão significativas que mais pareceram uma
reforma. Além da criação de novos impostos, surge a precursora do atual IR (Imposto de
Renda), a contribuição extraordinária, para pessoas que recebem vencimentos proveniente do
dinheiro público. Entre as mudanças, destaca-se ainda a reformulação das tarifas aduaneiras, a
alteração do sistema de contabilização do Tesouro, a adoção do exercício financeiro em
detrimento do ano civil, no que se refere a tributos. O momento político com lutas civis e
externas trouxeram a necessidade de novos tributos e mais uma vez o aumento da carga
tributária que é mal utilizada para tapar os buracos da falta de organização estatal.

Após a Proclamação da República, prontamente se organiza o Governo Provisório, adotando o

regime federativo para o Brasil. A nova Constituição não deixou de lado o problema fiscal do
país e firmou a competência da União e dos Estados em sua letra. No que se refere a
discriminação de rendas encontramos a adoção de: critério nominalístico (designando-se os
impostos pelos seu nomes), princípio da estrita legalidade tributária, uniformidade do impostos
federal e a imunidade recíproca de bens, serviços e rendas públicas, bem como a vedação dos
impostos de fronteira. A carta magna de 1891, se valeu de impostos já cobrados no império e os
distribuiu. Pode-se afirmar em contrapartida que neste momento o sistema Imperial em sua
forma é deixado para traz, persistindo apenas o mal da superposição de tributos e a ausência dos
municípios na distribuição da receita tributária. No ano de 1934 o decreto nº 24.036 prescreve
uma reforma administrativa geral do Tesouro nacional, com reflexos no campo fiscal, seguido da
promulgação de uma nova constituição que traz alterações na tentativa de sanar as falhas da
anterior no que se reporta a distribuição de competências, que ficam repartidas entre: Tributos
da União, dos Estados e finalmente a inclusão dos Municípios. Consta nesta também a
estipulação de princípios e/ou vedações tributárias.

A duração da Constituição de 1934 foi bastante curta, tendo em vista a promulgação de uma
nova carta em 37, que teve um caráter próprio da situação política mundial da época, autoritária
e ditatorial. Esta lei suprema erigia o Presidente da República a autoridade máxima do estado e
a quem competia sancionar, promulgar e fazer publicar toda e qualquer lei. Neste período
diversas leis de Direito Tributário foram efetivadas, destacando-se: o processo executivo fiscal e
a outorga à União da competência privativa para tributar certos impostos. Com a mudança no
ambiente político, que influencia a organização da sociedade com o fim da II guerra mundial em
46, observamos neste mesmo ano a necessária promulgação de uma nova constituição nacional,
que restabelecia o regime democrático e trazia outra discriminação para as rendas tributárias de
modo mais rígido. O novo sistema tributário organizado nesta nova carta magna fundamentava-
se em três premissas: coexistência de um sistema tributário autônomo para cada unidade da
federação (União, Estados e Municípios), adoção de uma classificação jurídica dos impostos e a
autonomia para as entidades da federação através de impostos privativos, complementada pela
emenda constitucional nº5 que defendia a receita dos municípios com a discriminação de
rendas em favor desta. Os Estados, porém, continuaram sobrecarregados de despesas não
cobertas pelos impostos de sua competência e como única saída desta situação precária como
sempre foi a majoração dos impostos, neste caso o de vendas e consignações e a criação de taxas
exorbitantes. 1964 a situação financeira do país era novamente grave e as mudanças tributárias
mais uma vez se faziam indispensáveis e urgentes.

Em 1965 mais uma constituição se estabelece com o propósito de constituir um governo

legalista, que buscava assegurar meios indispensáveis a reconstrução econômica, financeira,
política e moral para o nosso país. A fim de atingir tais objetivos, outorgou-se mais poderes ao
Presidente, que passou a poder remeter ao Congresso projetos de emenda à constituição para
apreciação em 30 dias, propor projetos de lei e a decretar o estado de sítio. Também foram
suspensas as garantias constitucionais ou legais. No cerne fiscal destacam-se mudanças
significativas com a reforma e a reestruturação do sistema com duas características:
estruturação sob um programa de ação econômica com um planejamento global e obediência a
três objetivos fundamentais (financeiro, social e econômico). O déficit de caixa, porém, requeria
solução urgente, assim, sabendo que a reforma tributária necessária não poderia ser
implementada de uma única vez, o governo dividiu seu plano de ação em três etapas.

Na primeira etapa de trabalho foram adotadas medidas de emergência como a instituição de

correção monetária de débitos tributários e definição do crime de sonegação fiscal, também a
captação de recursos para a cobertura do déficit existente e a recuperação do prestígio da dívida
pública. Em uma segunda etapa buscou-se uma melhoria na arrecadação. E por fim, na terceira,
foi implantada, com a portaria GB30, a criação de uma comissão especial para elaborar uma
nova discriminação de rendas e promover a reforma tributária em si. O trabalho da dita
comissão se arrastou pelo ano de 1965 até a apresentação do anteprojeto que trazia a
propositura de duas emendas a constituição chamadas de “A” que dispunha sobre normas
legislativas e “B” que modificava o próprio sistema tributário nacional. Estas emendas foram
aprovadas sob o nome de emenda constitucional número 18 e ofereceu ao país a tão esperada
nova discriminação de rendas tributárias, a discriminação de competências e adotou uma
classificação de imposto baseada em nomenclatura econômica.

São princípios incutidos no Direito Tributário após esta reforma: estabelecimento de um

sistema tributário uno e nacional, discriminação dos impostos com referência às suas bases
econômicas, centralização dos impostos na competência tributária da União, centralizando de
modo geral o sistema, ressalvada à União a receita necessária para atender seus próprios
encargos, divisão dos frutos da arrecadação com as demais entidades políticas da federação
(Estados e Municípios), criação de uma nova ordem hierárquica para os atos normativos
tributários, manutenção dos princípios constitucionais de tributação (legalidade tributária,
anualidade para impostos de patrimônio e renda, vedação às limitações ao tráfego por meio de
tributo e vedação às imunidades fiscais) e por fim a substituição do imposto em cascata nas
circulações de mercadorias por um estadual.

Após a instituição das bases legais com a emenda, inúmeras leis complementares foram
elaboradas e cada unidade política da Federação legislou sobre seus sistemas tributários.
Embora a emenda constitucional tenha se referido à lei complementar, para a integração e
efetivação de seus preceitos, a Lei nº 5.172 de 66, que dispunha sobre o Sistema Tributário
Nacional, foi aprovada como lei ordinária e mais tarde com o ato complementar número 36 foi
denominada Código Tributário Nacional. A sua entrada em vigor se deu, no entanto apenas em
janeiro do ano seguinte, quando o país passava por um período de intensa produção legal
tributária a fim de ajustar melhor o sistema que se tentava implantar. Tal emergência e profusão
legal trouxe inúmeras e apressadas alterações, acréscimos e revogações nas letras das leis em
vigor, o que acabou por promover um clima de insegurança e de desorientação para os
contribuintes e agentes fiscais da época. Apesar disso os anos de 67 e 68 foram de efetiva
implementação do novo sistema tributário nacional e mesmo com a pouca duração da
constituição que o instituiu o sistema tributário lançou idéias mantidas na constituição seguinte
(1969), tendo em vista a manutenção nela de preceitos como a discriminação de rendas e o
sistema no seu formato uno e nacional.

Nos anos de 1978 a 1982 o país passa a conhecer com dados estatísticos os reflexos da reforma
implementada pela emenda 18 em 1965 e destacam-se como resultados satisfatórios:
conferência de caráter nacional e integrado ao sistema tributário nacional, atribuição de
racionalidade econômica aos tributos e conceito mais seguro às espécies tributárias, criação de
mecanismos de compensação nas distribuições de rendas fiscais, transformação do sistema em
instrumento de política econômica e aumento da arrecadação. Por outro lado são observados
também problemas como: as receitas dos estados e municípios (próprias e transferidas) não
faziam jus às despesas, má administração dos impostos, número excessivo de leis tributárias e
confusão na aplicação das mesmas e na orientação dos contribuintes trazendo assim prejuízo
aos cofres públicos, também a impontualidade da União no repasse em detrimento das
entidades federadas, agravamento da situação estatal pela elevada taxa de inflação, de juros e
correções monetárias. Aparentemente em observância à situação de déficit e agravamento do
estado econômico, o estado busca uma implementação urgente de receitas, materializada pela
emenda número 23 de 1984 que altera dispositivos da constituição vigente a fim de aumentar a
receita tributária. Também o decreto–lei nº 2.186 de 84 que institui o imposto sobre serviço de
comunicação e a emenda 27 de 85 que traz para os estados o novo imposto sobre propriedade de
veículos automotores, além de alterar a participação dos estados e municípios. A crescente
defasagem das leis tributárias frente a realidade brasileira transforma em urgente a necessidade
de aperfeiçoamento do sistema fiscal.

É neste impulso político que a constituinte é convocada com o encargo de dar ao nosso país uma
nova constituição e sistema tributário mais adequado às necessidades do país. A constituição de
1988, vigente até os dias atuais, em verdade, promoveu uma reestruturação do sistema
tributário, e do seu texto se destacam três base fundamentais: 1) princípios gerais da tributação
que basicamente admite uma figura gênero com a denominação de tributo e seus tipos como o
imposto (é vedada a sua vinculação a qualquer órgão, fundo ou despesas), taxas (possuem
justificação no poder de polícia ou utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos
ou divisíveis), contribuições de melhoria (decorrente de obras públicas), empréstimo
compulsório (instituído para as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidades públicas,
guerra ou sua iminência) e por fim as contribuições (nas espécies: contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas);
2) as limitações ao poder de tributar, que consagra o caráter pessoal dos impostos e o princípio
da capacidade econômica do contribuinte, quando possível; 3) distribuição das competências
tributárias onde encontramos o campo exato de atribuições da lei complementar, definição de
tributos e de suas espécies, incluindo fato gerador, base de cálculo e contribuinte.
Também as limitações ao poder de tributar trazem a garantia de direitos individuais do
contribuinte e vedações que o legislador infraconstitucional deve respeitar como: princípio da
legalidade, igualdade tributária, irretroatividade e anterioridade da lei, vedação de tributos
confiscatórios, vedação de tributos de tráfego interestaduais ou intermunicipais, vedação a
diferenças tributárias em razão da procedência ou destino de bens e serviços (exceto para a
união), imunidades tributárias, e vedação a anistia e remissões sem lei que a defina. Também
outros princípios dirigidos à União em específico como a exigência de uma uniformidade na
instituição dos tributos e vedações como a tributação da renda das obrigações da dívida pública
dos estados, DF e municípios e instituição de isenções de tributos alheios à sua competência.

Em relação à discriminação de rendas e competências tributárias destacamos a seguinte

organização: União (imposto sobre importação de produtos estrangeiros, sobre exportação de
produtos nacionais ou nacionalizados, sobre renda e proventos de qualquer natureza, sobre
produtos industrializados, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, sobre a propriedade
rural, sobre grandes fortunas e outros impostos não previstos, mas que não tenham fato gerador
ou base de cálculo próprios dos já existentes e estipulados na constituição, impostos
extraordinários, empréstimos compulsórios, taxas e contribuições de melhorias), Estados e
Distrito Federal (impostos sobre transmissão “causa mortis” e doações, sobre circulação de
mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicações, sobre propriedade de veículos automotores, adicional de imposto de renda
incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de capital, taxas e contribuições) e Municípios e
Distrito Federal (impostos sobre propriedade predial e territorial urbana, sobre transmissões
“inter vivos”, sobre vendas a varejo de combustível líquido e gasoso, exceto óleo diesel, sobre
serviços de qualquer natureza, taxas e contribuições).

Este sistema tributário descrito acima não entrou em vigor com a promulgação da constituição
que o instituiu, ou seja, 05 de outubro de 1988, mas cinco meses após em março de 1989. As
modificações entre este novo e o anterior foram muitas, porém ainda que sejam observadas
evoluções significativas na nossa organização atual, as falhas ainda prejudicam bastante. Pode
ser destacado como diferenciais positivos deste novo sistema a distinção entre as figuras fiscais
essenciais (imposto, taxa e contribuições de melhorias) e figuras tributárias para fiscais,
supressão da competência da União para conceder isenções de impostos que não são de sua
competência, adoção da sistemática seletiva do ICMS, extinção de alguns impostos e maio
cuidado na instituição de empréstimo compulsório pelo estado. Como pontos negativos
encontramos: falta de rigidez pela admissão de surgimento de impostos não previstos, ofensa à
nomenclatura econômica do sistema tributário ao prever, por exemplo, o imposto sobre grandes
fortunas e sobre vendas a varejo de combustíveis, centralização tributária na competência da
União e pluritributação num campo concorrente.
Nos dias atuais, muito se fala sobre reforma tributária, e a esperança social é que ela venha em
breve sanar de modo mais efetivo as incongruências e má formações desta lei em uso e
promover a reformulação necessária ao acompanhamento das mudanças sociais e nova
realidade, após quase de 20 anos de vigência de uma lei imperfeita na sua fonte e que o tempo
corroeu.

BIBLIOGRAFIA

CARREZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário. 19ª edição, São
Paulo, Ed.Malheiros, 2004.

CARVALHO, Rubens Miranda de, Contribuição de Melhorias e Taxas no Direito

Brasileiro. São Paulo, Ed. Juarez de Oliveira, 1999

CASSONE, Vitório. Direito Tributário. 9º edição, São Paulo, Ed. Atlas, 1996

CASSONE, Vitório. Direito Tributário. 14º edição, São Paulo, Ed. Atlas, 2002

FUHRER, Maxililiano Roberto Ernesto e FUHRER, Maxililiano Cláudio Américo. Resumo de

Direito Tributário, Volume 8. 16ª edição, São Paulo, Ed. Catavento, 2004

LOUREIRO, Célio e LINS, Miguel. Teoria e Prática de Direito Tributário, Rio de Janeiro,
Edição Forense, 1º edição, 1961

MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário. 26ª edição, São Paulo, Editora
Malheiros, 2005

MARTINS, Ives Gandra daSilva, Curso de Direito Tributário,volume 2. 5ª edição, São

Paulo, CEJUP, 1997

Resumo

Procurar-se-á, no presente trabalho, enfocar o raciocínio de Niklas Luhmann acerca da

evolução [01] do Direito, ou melhor, do sistema do direito, relacionando-a com a do sistema
Tributário, dado o acoplamento estrutural entre os subsistemas parciais da sociedade, v.g.,
a política e a economia.

Enfocar-se-á, nesta linha de raciocínio, através dos conceitos fixados pelo supracitado
Autor, como se dá a mencionada evolução e quais os elementos, dentre o referido
subsistema parcial (do Direito), que proporcionam a mesma, verificando sua relação com o
sistema Tributário, e, ainda, se este consistiria, juntamente com o Direito Penal, Civil,
Processual, etc., em um dos (sub) subsistemas do Direito.

A análise da teoria sistêmica de Luhmann, notadamente no que tange a seu raciocínio

evolutivo, possibilitará responder aos seguintes questionamentos: evolui o sistema do
direito (e, por conseguinte, o Tributário) unicamente da autopoieses [02] que realiza ou em
virtude das irritações provocadas pelo ambiente que o cerca (entorno)? Qual a
contribuição da evolução dos subsistemas parciais ao sistema da sociedade? O Sistema
Tributário está adstrito às mesmas considerações? Haveria, em síntese, (sub) subsistemas
parciais ao do Direito? Em caso afirmativo, o Tributário seria um deles?

Ao final, fixar-se-ão as estruturas do sistema Tributário sujeitas aos "ataques da evolução"

para, por conseguinte, elucidarmos de que maneira o mesmo torna-se, a partir da
evolução, um sistema complexo e dinâmico.

Princípios Constitucionais Tributários -

Aula 2
por João Gomes da Silva
Júnior
(28/07/2003)

O tema "Princípios Constitucionais Tributários" já foi abordado em uma aula

anterior, mas decidi compor uma aula única, de forma que facilite o estudo por parte
dos interessados. A presente aula contém, além do material da minha aula anterior
sobre o assunto, o restante do conteúdo específico do tópico "Princípios Constitucionais
Tributários".

Um bom estudo e até a próxima!

Princípios Constitucionais Tributários - Aula 2

1. Introdução

A competência tributária concedida pela constituição aos entes tributantes (União,

Estados, Distrito Federal e Municípios), não é ilimitada, encontra limites no próprio texto
da Carta Magna. O constituinte, ao eleger determinados valores como mais relevantes
dentro do texto constitucional, como por exemplo os direitos e garantias individuais,
estabeleceu, principalmente no capítulo relativo ao Sistema Tributário Nacional, uma
série de princípios e normas que visam assegurar o respeito ao cidadão – contribuinte,
fazendo com que o estado não extrapole na sua função de exigir e arrecadar tributos.

É bom salientar que os limites ao poder de tributar não se resumem aos princípios
encontrados na seção "Das Limitações do Poder de Tributar" do STN, no próprio capítulo
do Sistema Tributário Nacional e em outros pontos da Constituição Federal encontramos
várias normas que têm como efeito a limitação do poder do Estado no campo da
tributação, sendo um exemplo disso as imunidades conferidas nos artigos relativos a
alguns tributos (como podemos ver nos casos do ICMS e do IPI), assim quando vamos
estudar as limitações do poder de tributar devemos ter em mente que se trata de
um conceito bem mais amplo, que foge da simples enumeração dos já conhecidos
Princípios Constitucionais Tributários.
Vamos analisar os limites impostos pela Constituição Federal ao poder de tributar, esses
limites ora aparecem como vedações absolutas, que constituem as imunidades
tributárias, ora aparecem como garantia de proteção aos direitos individuais dos
contribuintes, os chamados Princípios Constitucionais Tributários ou Princípios
Jurídicos da Tributação.

2. Princípios Constitucionais Tributários

a) Princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º)

O referido parágrafo estabelece que, "sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado
à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".

Ao criar os impostos, o legislador deve levar em conta, sempre que possível, a situação
particular de cada contribuinte, permitindo com isso que seja realizada a justiça
tributária ao não exigir imposto acima do suportável. O princípio da capacidade
contributiva é realizado, por exemplo, no imposto de renda, onde existem alíquotas
diferenciadas e se permitem várias deduções de acordo com a situação do contribuinte.

b) Princípio da legalidade ou da reserva legal (art. 150, I)

O texto do referido art. 150, I da CF estabelece que "é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". É
o princípio da legalidade tributária, que limita a atuação do poder tributante em prol
da justiça e da segurança jurídica dos contribuintes. Seria temeroso permitir que a
Administração Pública tivesse total liberdade na criação e aumento dos tributos, sem
garantia alguma que protegesse os cidadãos contra os excessos cometidos.

O princípio da legalidade tributária nada mais é que uma reverberação do princípio

encontrado no art. 5º, II da CF onde lemos que "ninguém será obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei", o constituinte quis deixar bem
claro a total submissão dos entes tributantes ao referido princípio, para que não
restasse dúvida de natureza alguma. A lei a que se refere o texto constitucional é lei
em sentido estrito (strictu sensu), entendida como norma jurídica aprovada pelo
legislativo e sancionada pelo executivo, ao contrário da lei em sentido amplo que
se entende como qualquer norma jurídica emanada do estado que obriga a coletividade,
assim os tributos só podem ser criados ou aumentados através de lei strictu sensu.

Na própria CF encontramos algumas exceções em relação ao princípio da legalidade, o

Poder Executivo tem liberdade de alterar as alíquotas dos impostos sobre exportação,
importação, produtos industrializados e sobre operações financeiras através de decreto.
É importante frisar que em relação à criação de tributos não existem exceções, ou
seja, todos os tributos devem ser criados por lei (em sentido estrito).

c) Princípio da anterioridade (art. 150, III, b)

Proclama o referido artigo que é vedado aos entes tributantes cobrar tributo "no mesmo
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou".
Também aqui vemos o desejo de estabelecer a segurança jurídica na relação tributária,
o Estado vê-se obrigado a aguardar o início do próximo exercício financeiro para iniciar
a cobrança do tributo criado ou aumentado. Assim, se um tributo tiver sua alíquota
aumentada no mês de outubro de 2003, só poderá ser cobrado com a nova alíquota a
partir de janeiro de 2004.
O princípio da anterioridade comporta algumas exceções, os impostos sobre
importação, exportação, produtos industrializados, operações financeiras,
extraordinários de guerra e o empréstimo compulsório decorrente de
calamidade pública ou guerra externa, podem ser cobrados no mesmo exercício
financeiro em que foram instituídos ou aumentados.