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DERECHOTRIBUTARIO(Engeneral)/04.Rgimenconstitucional/c)Principiosy
garantas/07.Noconfiscatoriedad

Spisso,RodolfoR.(autor)

LexisNexisAbeledoPerrot

DERECHOCONSTITUCIONALTRIBUTARIO

2009

CaptuloXVIPRINCIPIODENOCONFISCATORIEDAD
1.Derechodepropiedadytributos
Elart.17delaConstitucinNacionalreconoceenfticamenteelderechodepropiedad
alestablecer:"Lapropiedadesinviolable,yningnhabitantedelaNacinpuedeser
privadodeella,sinoenvirtuddesentenciafundadaenley.Laexpropiacinporcausade
utilidadpblicadebesercalificadaporleyypreviamenteindemnizada".Conformea

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dichotexto,nuestraleyfundamentalprotegeconmayornfasisyvigorelderechode
propiedadquelaConstitucindelosEstadosUnidos,yquenuestrasConstitucionesde
1819y1826,enlascualesnoseexigalapreviaindemnizacinencasodeexpropiacin.
Sinembargo,esaenfticaproteccin,queconstituyeelmejorinstrumentodeunapoltica
tendientealengrandecimientodelaNacin,seveatenuadasensiblementeporla
existenciadelostributosqueimponeelEstado,medianteloscualesseapropiadela
riquezaprivada.
Nosetratadeunaantinomiaentrederechodepropiedadytributo,yaquesteconstituye
elprecioquehayquepagarparavivirensociedad,locualexigesufragarlosgastosdel
gobiernoencargadodecumpliryhacercumplirlaConstitucin.Sinmenoscabodeello,
debeexistirunlmiteaesafacultaddeimposicin,sinelcualelderechodepropiedad
puedellegaraconvertirseenslounabellapalabra.
Eselmiteestdadoporelprincipiodenoconfiscatoriedaddelosimpuestos,quedebe
serprecisadoconceptualycuantitativamenteafindeaherrojarelderechodepropiedad,
anteponiendounvalladarinfranqueablealasdemasasfiscales,especialmenteenunpas
federal,dondeelejerciciodelpodertributariopordistintosentespolticosconfacultades
deimposicincreaproblemasdesuperposicin,nosuperadosporlaleyde
coparticipacinfederal,queclamanporlarealvigenciademediosprocesalesaptospara
actuar,preventivamente,deformadeevitarlaconsumacindeundaoirreparable.
LaCorteSupremadelaNacin,aldefinirelalcancedelderechodepropiedad,ha
sealado(917):
"Eltrminopropiedad,cuandoseempleaenlosarts.14y17delaConstitucinoen
otrasdisposicionesdeesteestatuto,comprende,comolohadichoestaCorte,todoslos
interesesapreciablesqueelhombrepuedaposeerfueradesmismo,fueradesuvidayde
sulibertad.Tododerechoquetengaunvalorreconocidocomotalporlaley,seaquese
origineenlasrelacionesdelderechoprivado,seaquenazcadeactosadministrativos
(derechossubjetivosprivadosopblicos)acondicindequesutitulardispongadeuna
accincontracualquieraqueintenteinterrumpirloensugoce,asseaelEstadomismo,
integraelconceptoconstitucionaldepropiedad.Queelprincipiodelainviolabilidadde
lapropiedad,aseguradoentrminosampliosporelart.17,protegeconigualfuerzay
eficaciatantolosderechosemergentesdeloscontratoscomolosconstituidosporel
dominioysusdesmembraciones.MientrassehallegarantizadaenlaConstitucinla
inviolabilidaddelapropiedadoentantoelCongresonosehalleinvestidodefacultades
constitucionalesexpresasquelohabilitenparatomarlapropiedadprivadasinla
correspondienteindemnizacinoparaalterarlosderechosprivadosdeloshombres,ha
dichoestaCorte,lalimitacinexisteparaeldepartamentolegislativocualquieraseael
carcterylafinalidaddelaley".
Veamos,entonces,cundolascontribucionessoncompatiblesconelplenoejerciciodel
derechodepropiedad,queeneldecirdelaCortealcanzaatodoslosinteresesapreciables
queelhombrepuedatenerfueradesmismo,desuvidaydesulibertad.

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Elderechodepropiedad,comolosdemsderechosreconocidosenlaConstitucin,est
sujetoalasleyesquereglamentensuejercicio,lascualesnopodrnalterarloso
desconocerlosconexcepcionesreglamentarias,conformeloestableceelart.28dela
Constitucin,queadoptaelprincipioderazonabilidaddelasleyes,quereconocecomo
fuenteelart.20delproyectodeAlberdi.Ahorabien,planteadoaselproblema,cabe
preguntarse:Cundolareglamentacinlegalylimitativadelderechodepropiedad
justificada,enordenalaconsecucindelbiencomn,constituyeunalimitacinquelo
alteraensuesencia?Centrandolacuestinenloquehacealostributos,podemosdecir
queesasituacinsepresentaenlamedidaenquelosgravmenesseanconfiscatorios.
Elprincipiodenoconfiscatoriedaddelascontribucionesesunaexpresagarantade
ordenconstitucional(918),quefluyedelart.28delaConstitucinNacional,que,al
consagrarquelosderechosreconocidosporellanopuedenseralteradosodesconocidos
ensuesenciaporlasleyesquereglamentensuejercicio,estableceunlmiteala
atribucindeimponercontribuciones.
2.DelajurisprudenciadelaCorteSupremadelaNacin
LaCorteSupremadelaNacin,enreiteradospronunciamientos,haexpresadoqueun
impuestoesconfiscatorioy,porende,incompatibleconelderechodepropiedad,cuando
delapruebarendidasurjalaabsorcinporelEstadodeunapartesustancialdelarenta
odelcapitalgravado.staesunaprimeraaproximacinalprincipiodelano
confiscatoriedad,quehabremosdedesarrollarafindedeterminarconrelativaprecisin
sualcance.
2.1.Delacontribucinterritorial
Enrelacinconestetributo,llamadotambin"impuesto"o"contribucininmobiliaria",
segnlasdiversasdenominacionesestablecidasporlasprovincias,queincidesobrela
riquezainmobiliaria,laCorteSupremahadichoqueparadeclararsuinconstitucionalidad
porconfiscatorioesindispensablequequienloimpugnapruebelaabsorcinporel
tributodeunapartesustancialdelasutilidadesproducidasporelinmueblegravado,a
cuyoefectosedebetenerenconsideracinelrendimientonormalmediodeunacorrecta
explotacindelfundoafectado,prescindiendodelasupresinodisminucindeutilidades
provenientesdecircunstanciaseventualesodelainapropiadaadministracindel
contribuyente(919).Afindeprecisarqusedebeentenderporexplotacinadecuadao
rendimientonormaldelinmueble,laCortesealqueelloimplicaeldebido
aprovechamientodetodaslasposibilidadesquepuedanestaralalcancedelcomndela
gentededicadaaesaespeciedetrabajo(920).
Endiversosprecedentes,laCorteconceptuconfiscatorioeltributoqueabsorbelarenta
deuninmuebleenunaproporcindel38,44%(921),del50%(922)omsdel50%(923)
,unpromediosuperioral58%(924),uotrosporcentajes(925),ylodeclarno
confiscatoriocuandoabsorbael27,75%delasutilidades(926),parafijarennumerosos
precedenteseltopedel33%delasutilidadescorrientesdeunacorrectaexplotacindelos
inmuebles,msalldelcual,encircunstanciasordinarias,eltributoimplicaun

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desapoderamientoinconciliableconelderechodepropiedad(927).Esetopehasido
mantenidoinvariablementeporlaCorte,quesloseapartdelenelsupuestode
propietariosradicadosenelextranjero,enqueadmitiqueelimpuesto,incluidoel
recargoporausentismo,podaabsorberhastael50%delrendimientonormaldeun
inmueble(928).Detodosmodos,posteriormente,laCortenoaceptenelimpuestoala
herenciaqueeltopefueramsalldel33%,aunquesetrataradeherederosradicadosen
elextranjero(929).
LotrascendentedeestajurisprudenciaesquelaCorte,auntratndosedeunimpuestoque
incidesobreloscapitales,tomencuenta,alosefectosdejuzgarlaconfiscatoriedaddel
gravamen,lasutilidadesdeuninmueblerazonablementeexplotado.Osea,quesinrentas
realesopotencialesnoexisteimpuestoconstitucionalmentevlido,aunquesetratedeun
tributoquegravelatenenciadecapitalesynolasutilidadesquestosdevenguenu
originen.
2.2.Impuestoalatransmisingratuitadebienes
Enestamateria,laCortedescalificimpuestosalasherenciasqueabsorbanparte
sustancialdelacervohereditario,enproporcionesdiversas:del43%(930),del50%
(931),del94%(932),estableciendountopemximoparaelgravamendel33%del
montodelosbienesqueintegranlaherencia;topequefueelevadoal50%,cuandose
trataredeherederosradicadosenelextranjero(933),yposteriormentereducidoal33%
(934).
Conviene,desdeya,dejarpuntualizadoquelocomnmentedenominado"impuestoala
herencia"noconstituye,enprincipio,unimpuestoqueincidesobreelpatrimonioo
capitaldelheredero,sinoqueparasterepresentaunagananciadenominada"decapital",
atalpuntoquedeterminadosautorespropugnansuintegracinconelimpuestoalos
rditosoalasganancias(935).Formulamosestaaclaracinenatencinaqueconsiderar
alimpuestoalatransmisingratuitadebienescomounacontribucinsobreloscapitales
podrallevaralagraveyarbitrariaconclusindeestimarquelaCortehaadmitidoque
losimpuestosqueincidenogravanloscapitalespuedenabsorberanualmenteel33%del
valordestos,conlocualenapenastresaosseproduciraunasocializacintotaldela
economa.
2.3.Contribucindemejoras
SobrelamateriahayabundantejurisprudenciadelaCortequetienedichoquela
contribucindemejorasexigeparasuvalidezlaexistenciadeunaprudenteequivalencia
entreelbeneficioreportadoporlaobrapblicayelgravamencreadoparasufragarla
(936),debindosetenerencuentaqueunaobradeintersgeneraldebesersoportadapor
lacolectividadensuconjuntoynoslopordeterminadospropietarios.
AslaCorte,enrelacinconlaley3915delaprovinciadeBuenosAires,sealquela
construccindeuncaminopavimentadoentreLaPlatayAvellanedaesdeinters
general,norevistiendoporsupropianaturalezaloscaracteresdeunamejoralocal,porlo

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quelacontribucinqueabsorbelamayorpartedelvalordelatierraafectadaporel
gravamen,o,ensucaso,casitodalarentaquepodraproducirdurante36aos,siel
gravamenfuerapagadoencuotas,entantolapropiedadslohasidobeneficiadaporla
obrapblicaenunaumentoquenoexcedeel12%desuvalor,esconfiscatoria(937).
Estadoctrinafuemantenidaenotrosfallosanlogos(938).
Almodificarseporleyprovincial4069,del3defebrerode1930,laley3915y
establecersequeel30%delaobradebasersoportadoporlosinmueblesdirectamente
valorizadosyel70%porelestadoprovincial,nopudiendolacontribucinsersuperioral
30%delvalorfiscaldelosinmuebles,segnpadrnde1907,larazonabilidaddel
gravamenfueadmitidaporlaCorte,querechazlaalegadaynoprobada
confiscatoriedad(939).
Enotrossupuestos,enquelacontribucinabsorbalamayorpartedelarentadel
inmuebledurante23aos(940)orepresentabaelquntuplodelavalorizacinproducida
porlaobraejecutada(941),laCorteadmitilaconfiscatoriedaddelgravamen.En
cambio,enotrosenloscualeslacontribucinnoalcanzabaal60%delavalorizacin
experimentadaporelinmuebleafectado(942),orepresentabalaoctavapartedelvalor
delbien,ocasi3aosderentasdelinmueble(943),laCortenoadmitilaalegada
confiscatoriedaddelosgravmenes.
2.4.Aplicacindeladoctrinaaotrosgravmenes
Obviamente,ladoctrinadenoconfiscatoriedaddelosimpuestosseaplicaatodoslos
tributos,ydetalmodolohaentendidolaCorteSupremadelaNacin.
As,enmateriadepatentesparaelejerciciodedeterminadasactividades,laCortedeclar
laconfiscatoriedaddelgravamenestablecidoporlasleyes3795y3892delaprovincia
deCrdobaalascompaasdecapitalizacin.Enunadesusdecisiones,laCorteexpres
que,resultandodelapruebarendidaenautos,ycorroboradaporlaintencinexpresada
claramenteenelcursodeladiscusinparlamentaria,lapatentecobradaporaplicacinde
laley3795aunacompaadecapitalizacinqueemitebonossorteables,lejosde
guardarproporcinconlaproductividaddelnegociorespectodecuyobajorendimiento
nosehaprobadoqueprovengadecircunstanciasanormalesodedeficienciasde
explotacinesconfiscatoriayprohibitivadelaactividaddereferencia,quenohasido
consideradailcita,ycorrespondedeclararqueelgravamenesviolatoriodelosarts.14
y17delaCN(944).Enuncasoposterior,referidoalamismacuestin,laCorteseal
quelapatentedequesetrata,lejosdeguardarrazonableproporcinconlaproductividad
delnegociogravado,haabsorbidosucesivamenteencadaaoel47,85%,el30,75%,el
107,36%yel115,26%delasutilidadescalculadassobrelabasedeloobtenido
anualmenteporlaemisindenuevosttulosyporcuotasdettulosyaemitidos,porlo
cualesconfiscatoriaycontrariaalosarts.14y17delaConstitucin,salvorespectode
unejercicioenquesloabsorbiel30,75%delasutilidades(945).
Enmateriadeimpuestosdesellos,laCorteadmitilaconfiscatoriedadalegadaenelcaso
deungravamenalainscripcindeestatutosdeunasociedadextranjera,queabsorbacasi

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lamitaddelcapitalasignadoalasucursalennuestropas(946),rechazandolaaccin
cuandoenunaoperacindecompraventaeltributonoabsorbaunapartesustancialdel
capitalcomprometidoenlaoperacin(947).
3.mbitodeaplicacindelprincipiodenoconfiscatoriedad
Enestamateriaresultalugarcomnafirmarquenocabealegarlaconfiscatoriedad
respectodeimpuestosindirectos,queporsupropiaestructuraycaractersticason
esencialmentetrasladables,puestoquesielcontribuyenterecuperalosimportesabonados
alfiscoporvadelprecio,supatrimonionoresultaafectadoeconmicamente(948).No
hasidodeltodoajenaaestaconcepcinla5arecomendacindelasXIVJornadas
LatinoamericanasdeDerechoTributario,queexpresa:
"Reconocercomointegrantespotencialesdeunconcursofiscalexcesivo,enprincipio,
tantoalosimpuestosdirectos,comoalasotrascargasfiscalesqueefectivamenteinciden
enelsujetocontribuyente.Descartar,asimismo,elcmputodelosimpuestostrasladados,
odelosquepersiguenexpresamentefinalidadesprohibitivas.Dejarsentadalaexistencia
dedudassilainvocacindeobjetivosextrafiscalesjustificalaexorbitanciafiscal,
tratndoselasgravadasdeactividadeslegalmentelcitasysocialyeconmicamente
tilesyprovechosas[...]".
Consideramosquelaclasificacin,deantiguadata,entreimpuestosdirectoseindirectos,
quecarecedeverdaderabasecientfica,debiserdejadadeladoenordenala
admisibilidaddelplanteodeconfiscatoriedaddelostributos.Tampocoparticipamosdel
criteriodepresumirlanotraslacindelosimpuestosdirectosylatraslacindelos
indirectos(949).Sisearticulaunplanteodeconfiscatoriedad,nocabepresuncinde
ningntipo,cualquierasealanaturalezadeltributodequesetrate.Laconfiscatoriedad
implicaunperjuicio,alabsorberelgravamenunapartesustancialdelasrentasrealeso
potencialesdeunaempresaoactividad,racionalmenteexplotadas.Yeseperjuiciodebe
serprobadoporquienloalega.
Laafirmacindequecabedescartarlosimpuestostrasladados,talcomolohacela5a
recomendacindelasXIVJornadasLatinoamericanasdeDerechoTributario,exige
formularunaaclaracin,yaqueseprestaadivergentesinterpretaciones.
Enmateriadeimpuestosindirectos,laCorteSuprema,partiendodelahiptesisdequees
elconsumidorynoelcomerciantequienendefinitivasufragaelgravamen,porefectodel
fenmenoeconmicodelatraslacindeltributo,yqueello,adems,nohacequelas
mercaderasdejendeserrequeridasodesuscitarintersentrelospotencialesadquirentes,
haconsideradoinadmisiblelaalegadaconfiscatoriedaddetalestributos(950).Deesos
fundamentoscabeextraerlaconclusindequesi,enelcasoconcreto,elgravamen,alno
haberpodidotrasladarsetotaloparcialmentealpreciodeventa,haabsorbidounaparte
sustancialdelaganancia,oengendradounanotabledisminucindelademandadel
productodequesetrate,obviamente,laconfiscatoriedaddeberseracogida.Esque,en
definitiva,laconfiscatoriedadesunperjuiciocuyapruebaestacargodequienlaalegue.

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Alrechazarlaaplicacindelprincipioenmateriadeimpuestosquegravanla
importacin,laCorteSupremadelaNacinjustificsuexclusinexpresandoque"sino
esconstitucionalmentedudosoqueelEstado,porrazonesquehacenalapromocinde
losintereseseconmicosdelacomunidadysubienestar,seencuentrafacultadopara
prohibirlaintroduccinalpasdeproductosextranjeros(art.75,incs.13,18y32,
CN),conigualrazndebeconsiderrselohabilitadoparallegaraunresultadosemejante
medianteelempleodesupodertributario,instituyendo,confinalidadesacasodisuasivas,
gravmenesrepresentativosdeunaomsveceselvalordelamercaderaobjetode
importacin"(951).
ConcordamosconlaCorteenqueelpoderfiscalconstituyeunvaliosoinstrumentode
regulacineconmica,siendoinnegablelavalidezdelasfinalidadesextrafiscalesque
puedanperseguirlostributos,porlocualsielEstado,enatencinalbiencomn,se
encuentrafacultadoparaprohibirlaimportacindedeterminadasmercaderas
extranjeras,conmayorraznpodrestablecer,confinesdisuasivos,gravososimpuestosa
laimportacindeproductos.Masdeellonohadeextraerselaconclusindequeel
principiodenoconfiscatoriedadestotalmenteinaplicableenmateriadeimpuestos
indirectosalconsumo.
ElcriteriodelaCorte,enmateriadeimportacindemercaderas,nosepuedeextender
sinmscuandounaumentosustancialdelosderechosdeimportacinoexportacintiene
incidenciasobreoperacionesocontratosanteriormentecelebradosyencursode
ejecucin.Sibien,alnoestarnacionalizadaslasmercaderas,elnuevogravamenes
exigiblerespectodelasnolibradasaconsumo,sedeberadmitir,enestecaso,la
eventualconfiscatoriedaddelgravamenquesealegue.
Portanto,sielimportadorlograprobarquelamercaderaslopudoservendidaa
prdida,porlaincidenciadelaumentodelosarancelesdeimportacin,elprincipiodeno
confiscatoriedaddeltributodebeseradmitido,comoformaderestablecerelderechode
propiedadconculcado.Si,encambio,elnuevoarancel,porlascondicionesdelmercado,
nopuedesertrasladadoalospreciosydisminuyelasutilidadesesperadaso
habitualmenteobtenidasporelimportador,lacuestinnoseresuelveporlasola
consideracindelaabsorcinporeltributodepartesustancialdetalesganancias.Sipese
aproducireseefecto,elincrementodelarancelnohaprivadoalimportadordeuna
razonableutilidadporlaactividaddesarrollada,elinterscomnquehajustificadola
implementacindelosnuevosarancelesimponeelrechazodelaconfiscatoriedadque
pudieraseralegada,comoformadeconciliarelintersdelacolectividadconelinters
particular,que,peseatodo,nohasidolesionadoenformaarbitrariaoirrazonable.
Hemosanalizado,enlosprrafosprecedentes,elsupuestodetributossobreelcomercio
exteriorqueafectanoperacionescelebradasconanterioridadalasancindelaumentoo
lacreacindenuevostributos.Encambio,denodarseesasituacin,losfines
extrafiscalesquepudieranperseguirarancelesdisuasivosdelaimportacin,salvoque
implicaranagravioaotrosderechosderaigambreconstitucional,nopuedensertachados
deconfiscatorios.

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Laimprocedenciadealegarelprincipiodenoconfiscatoriedadenmateriadeimpuestos
indirectos,enelpensamientodelaCorte,estcondicionadaalaconfiguracindela
hiptesissobrecuyabaseeltribunalformulasuconclusin.Enesesentido,clarificala
cuestinladoctrinaestablecidapornuestromsaltotribunalenuncasoenelcual,sibien
rechazlaaccinporfaltadeladebidacomprobacindeloshechosalegados,tuvo
oportunidaddedecirqueparaconsiderarconfiscatorioslosimpuestosalconsumo
respectodeloscualeslonormalesquealcalcularelpreciorealdeventaseagregueal
costoyalagananciaelimportedelacontribucinserequierequeelmontodel
gravamenabsorbaunapartesustancialdeloqueeldueodelproductoobtieneal
venderloalconsumidor,enlamedidaenqueelencarecimientorepresentadoporelmonto
delimpuesto,alnoserabsorbidoporlacapacidadadquisitivadeloscompradores,recae
sobreelcostoylagananciaconcarcterdeexaccin,esdecir,absorbindola
sustancialmente(952).
Nosepuedepartirdelapremisadequeenmateriadeimpuestosindirectoslatraslacin
delgravamenseoperaentodosloscasos,yque,porende,noresultaadmisiblealegarla
existenciadelaconfiscatoriedad.Latraslacindelimpuestodependedeunaseriede
factoresdeordeneconmico,comolarigidezoelasticidaddelademandadelproducto
dequesetrate,delaexistenciadeunmercadoconvariosoferentesodesituacionesde
monopolioodeposicindominantededeterminadaempresa,desieloferentetrabajaa
costoscrecientes,constantesodecrecientes,todolocualimpidedesplazar
dogmticamentelaaplicabilidaddelprincipiodelanoconfiscatoriedad(953).
Ensuma,enunplanteodeconfiscatoriedadnocabedescartarningntipodegravamen
directooindirecto,yelconceptodetraslacindebesersustituidoconventajasporelde
existenciadeunperjuicioderivadodelaabsorcinsustancialdelasrentasrealeso
potenciales.Deestamanera,nospermitimosreformularla5arecomendacindelas
mencionadasJornadassobrelabasedelsiguientetexto:
"Reconocercomointegrantespotencialesdeunconcursofiscalexcesivolascargas
fiscalesqueefectivamenteincidensobreelpatrimoniodelcontribuyente,absorbiendo
unapartesustancialdelasrentasrealesopotencialesdeunaempresaoactividad
racionalmenteexplotada,oproduzcanunareduccinsustancialdelademandaque
impidalaobtencindeutilidadesrazonablesenfuncindeloscapitalesinvertidos.
Descartarelcmputodelostributosquepersiganexpresamentefinalidadesprohibitivas,
enlamedidaenquerespondanacriteriosderazonabilidad,ydejarsentadalaexistencia
dedudassilainvocacindeobjetivosextrafiscalesjustificalaexorbitanciafiscal,
tratndoselasgravadasdeactividadeslegalmentelcitasysocialyeconmicamente
tilesyprovechosas".
Sedebecomputarnoslotodotipodeimpuestos,sinotambinciertasmanifestaciones
econmicasdelEstadoqueoperancomocargasefectivassobrelasactividadesprivadas.
Yas,hayquetenerencuentalasretencionescambiariasoeldesdoblamientodelos
mercadosparalaliquidacindedivisas,loqueimplicalacreacindeverdaderostributos
sinleyqueloautorice,ascomolosefectosdelasemisionesespuriasdemonedasin

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respaldoenlacreacindebienes,que,alproducirunadesvalorizacindelamoneda
circulante,operancomounverdaderoimpuestoalosactivosmonetarios(954).
Afindedeterminarlacargafiscalglobaldebemostomarelrditopotencialtericode
cadaactividadoexplotacino,ensucaso,lasmayoresrentasbrutasqueenconcretose
hubieranobtenido,comparndolasconeltotaldeprestacionesfiscalesqueincidensobre
elpatrimoniodelcontribuyente,tributosdirectoseindirectosydemsmedidas
econmicasquerepresentancargasefectivas,paradeesamaneracuantificarelporcentual
querepresentalacargafiscaltotalsobreelbeneficiorealopotencial,paraasdeterminar
sielniveldesacrificiosecompadececonelprogramaconstitucional.
Encasodequeelcontribuyentenoalcanzaraelrditopotencialterico,sedeber
determinarsielloesdebidoaunadesidiosaoirracionaladministracin,oalhechodeque
lacargafiscal,alsertrasladadaalosprecios,hadeterminadounniveldedemandaque
imposibilitaobtenereserditoterico,pues,deseras,nosencontramosantela
confiscacindelaslegtimasutilidadesquepodranhabersidoobtenidasdeunaracional
explotacindelaactividadllevadaacabo.
EstasconclusionessecompadecenconladoctrinadelaCorte,porcuantoaldescartarel
tribunallaconfiscatoriedad,enlamedidaenquelatraslacindeltributoalospreciosde
lasmercaderasnohagaqueellasdejendeserrequeridasodesuscitarintersentrelos
potencialesadquirentes,oadmitirlacuandoelencarecimientodelasmercaderas,
representadoporelmontodelimpuesto,alnoserabsorbidoporlacapacidadadquisitiva
deloscompradoresabsorbaunapartesustancialdelaganancia,reconoceexplcitamente
elderechodelosindividuosydelasempresasaobtenerutilidadesrazonablesporel
ejerciciodetodaactividadlcita.Laconsecucindeesepropsitonodebeser
obstaculizada,enformainsalvable,portributosqueafectenpartesustancialdelas
gananciasoqueproduzcanunaretraccinconsiderablequeobsteasupercepcin.Sinese
reconocimientosedesvirtaelprogramaconstitucional,conculcndoseelderechode
propiedadyeldetrabajaryejercertodaindustrialcita(arts.14y17delaCN).
Deahqueelconceptodetributostrasladados,utilizadoenla5arecomendacindelas
Jornadasmencionadasnosresultainsuficiente(955),dadoqueesatraslacinsepuede
daraexpensasdelasutilidadesobienoperarsobrelademanda,reducindola
drsticamente,eimpedirlaobtencindeutilidadesrazonables,susceptiblesdeser
generadasporlaadministracinracionaldeunaactividadoexplotacin,yquetoda
personatienederechoaobtenercomoproductodelainversindesucapitalysutrabajo.
4.AlcancedeladoctrinadelaCorteSupremadelaNacin
4.1.Exigenciademantenerlaintangibilidaddelcapital
Laexigenciademantenerlaintangibilidaddelcapitaldeterminaquenohayatributo
constitucionalmentevlidocuandonoexistenutilidadesrealesopotenciales.Alberdi
(956)sepreguntabadndecolocarelimpuestoparanodaarelintersgeneral,y
responda:"Lacontribucin,comogastopblicodecadaparticular,debesalirdedonde

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salensusdemsgastosprivados:delarenta,delautilidad,desusfondos,nodelos
fondosquelaproducenporqueasdisminuslosfondosoriginariosdelarenta,
empobrecisalosparticulares,cuyariquezacolectivaformalariquezadelaNacin,de
lacualesparsitaladelfisco".
Elprincipiodequeelimpuestodeberecaersobrelarentaynosobreelcapital,msall
deseruninmejorablecriteriodepolticaeconmicatendienteapromoverlacreacinde
riqueza,sinlacualnopuedeexistirunahaciendapblicaquecuenteconrecursos
abundantes,constituyeunaexpresagarantaconstitucionalquesederivadelderechode
propiedad.
Sielimpuestorecaesobreelcapitaldestruyndolo,laNacinseencaminahaciasu
propiadestruccin.Estonosignificaquenosepuedaestablecertributosquetomenen
cuentaelcapitalcomomanifestacinderiqueza,porcuantoello,incluso,resulta
beneficiosoenlamedidaenqueconstituyeunmediodegravarunpatrimonioocioso.
Masenlamedidaenqueesepatrimonionogenereutilidadesrealesopotenciales,
gravarloimplicasupaulatinadestrucciny,porende,agraviaalderechodepropiedad.
Sostenerqueeltributopuederecaersobreelcapital,msalldelaexistenciade
utilidadesdevengadasodelasquehubierepodidoproducirconunarazonable
explotacin,ydequeinclusolatasadelgravamen,porejerciciofiscal,puedallegaral
33%delcapital,implicaraunatotalconculcacindelderechodepropiedad,tan
enfticamenteprotegidoporlaConstitucinNacional.Poresava,enmenosdetres
aoselEstadoseapropiarasinindemnizacinalgunadetodalariquezaprivada.
Anuestrojuicio,elprincipioqueenunciamosenesteapartadoeselcriterioquecon
carctergeneralsepuedeextraerdelajurisprudenciadelaCorteSupremadelaNacin.
Enesesentido,dichotribunal,conrelacinalimpuestoalosrditos,expres(957):"[...]
todorditoobtenidoocasionaunrelativodesmedroenelcostodeloinvertido
(capitalfuente),porlocualresultaindispensabledesintegrarelmontodeaqulpara
tomarlaporcinnecesariaconelfindeadosarlaalcapitalparaquestenosuframermas
que,coneltiempoydespusdesucesivasproduccionesderenta,lollevanaundesgaste
oaniquilamiento.EnestaformasecumpleelrequisitoexigidoporestaCorte,
interpretandolaleyenelcasodeFallos182:417,yacitado,conelfindequesepueda
vivirconsumiendolarentasinempobrecerseyqueseaposibleenriquecerseno
consumindoladeltodo".
Enunanteriorfallo,dictadoel18/10/1920,Fallos132:410,vinculadoalaley2774que
cre,en1891,enelordennacionallosimpuestosinternosalconsumo,yalaley2856
queestablecitalestributosparaelao1892,laCorteSupremaalinterpretarelarts.5de
laprimeray7delasegunda,queinstituanunimpuestosobrelasutilidadesdelas
sociedadesannimascuyadireccinycapitalinscriptoestuvieraradicadoenel
extranjero,sentladoctrinadeladeduccindelasamortizaciones,aunqueciertamentela
leynocontenaningunaregulacinalrespecto.
Esporelloque,comorequisitoconstitucionaldevalidez,laLeydeImpuestoalas

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Ganancias(arts.82,83,84yconcs.ley,t.o.1986)autorizaladeduccinde
amortizacionespordesgaste,agotamientoydesuso,respondiendotalesamortizaciones,
segnsehadicho(958),alanecesidaddecubrirladisminucingradualdelvalordeuso
delosbienesfsicos,aplicadosaunaactividadcualquiera,poreldesgasteydestruccin,
yaunporobsolescencia,consiguientesasuempleo,porlocualsepuededecirque
aqullasnosonsinoelrecuperodelvalordelosbienesdestinadosalaproduccin,para
mantenerlaintangibilidaddelafuenteproductoraderentas.
Es,pues,unprincipioesencialmantenerlaintangibilidaddelcapital.Deahquelaley
debeautorizarlacompensacindequebrantosquehubieranpodidoproducirseen
ejerciciosanteriores,comoformaderecomponerlafuenteproductoraderentas.Porello,
eldiferimientodelacompensacindequebrantos,instituidaporlaley23549,
modificatoriadelimpuestoalasganancias,resultaatentatoriocontralaexigencia
constitucionaldepreservarlaintangibilidaddelcapital,pudiendoesatransitoriano
deducibilidaddelquebrantooriginarlaconfiscatoriedaddelgravamen,determinadosin
tenerencuentaprdidasdeejerciciosanteriores.
Silapreservacindelcapitalconstituyeunaexigenciaconstitucionalquesederivadel
derechodepropiedad,admitidaporlaCorteconreferenciaalimpuestoalosrditos,va
desuyoqueaquelprincipioesdevalidezuniversalrespectodetodoslostributos.En
efecto:dequvaldraqueenmateriadeimpuestoalasgananciasaceptramosla
vigenciadelprincipioquetiendeamantenerlaintangibilidaddelcapital,si
simultneamenteseadmitieralaconstitucionalidaddeimpuestosqueincidensobrelos
patrimonios,msalldelasutilidadesrealesdevengadasodelaspotencialesquese
hubieranpodidogenerar,envirtuddeunaracionalexplotacindelafuenteproductorade
rentas?
LaCortehaparticipadoreiteradamentedelcriterioenunciadoaljuzgarsobrela
confiscatoriedaddelimpuestoterritorialocontribucininmobiliaria,relacionandola
cuantadeltributoconlasrentasquepuedendevengarsedeunaexplotacinracionalde
losinmuebles,medianteelaprovechamientodetodassusposibilidades,segnloqueest
alalcancedelcomndelaspersonasdedicadasalaexplotacinagropecuaria.Osea,sin
rentaspotenciales,verbigracia,porencontrarseloscamposinundados,noexiste
contribucinconstitucionalmenteexigible.Yestolohareconocidoelpropiofiscoen
numerososcasos,aldeclararzonasdeemergenciaagropecuariasaaquellasafectadaspor
gravesfenmenosdelanaturaleza,disminuyendooeximiendodelpagodelostributos
porellapsodeduracindelasituacindeexcepcin.
LajurisprudenciadelaCorte,enrelacinconelimpuestoalatransmisingratuitade
bienes,puedegenerarciertaconfusin,encuantoparecieraquenuestromsaltotribunal
admitelaconstitucionalidaddeuntributoencuantonoabsorbamsdel33%delcapital
gravado.Enesesentido,haexpresadoqueenelimpuestoalaherenciaelgravamen
"recaesobreelcapital,sobrelariquezaacumuladaqueesabsorbidaporelEstadosin
posibilidadderecobrarla,adiferenciadeloqueocurreconelimpuestoalarenta,que
dejaasalvoeintactoelcapitalofuentequelaproduce"(959).Elloexigeformular

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algunasaclaracionessobrelosconceptosdecapitalyderenta,afindedesentraarlos
verdaderosalcancesdelasexpresionesdelaCorte.
Segnelprrafotranscripto,laCorteseenrolaenelcriteriodequerentaeslariqueza
producidayconsumiblesindisminucindelariquezapreexistente,destacndosepara
estacorrienteclsicacomocaracteresdistintivoslaperiodicidaddelingreso,la
permanenciadelafuenteproductoraylaexplotacindesta.Comolopuntualiz
GiulianiFonrouge(960),alasinterpretacionesqueseagrupanbajoladenominacinde
"teoradelafuente"paradefinirelconceptoderentasecontraponelateoradel
incrementopatrimonial.Segnsta,elconceptoderditocorrespondealaumentode
riquezaenundeterminadoperodoeconmico,incluyendotodoslosincrementosde
valor,lasdonaciones,lassucesiones,inclusolosbeneficiosprovenientesdeterceras
personas.Estaltimainterpretacin,comolorecuerdaelprestigiosojuristacitado,es
monedacorrienteenladoctrinanorteamericana,queporlocomnaceptaque"rentaesel
valormonetariodelacrecentamientonetodelpodereconmicoentredosespaciosde
tiempo".EsteconceptoamplioderentahapermitidoqueenlosEstadosUnidosel
impuestosucesorioseaconsideradocomoungravamenhbridoqueparticipa,enciertos
aspectos,delascaractersticasdeunimpuestoalapropiedady,enotros,delasdel
impuestoalarentaneta.
SibienlaCorteconsideraalimpuestoalaherenciacomountributoqueincidesobreel
capital,nohasidoajenoalpensamientodeltribunalelhechodequeparaelherederoo
legatariolaherenciaolegadorepresentaunaganancia,quesepuededenominar"de
capital",porquenohasidogeneradaporunafuentepreexistentedelbeneficiario.Sloas
seconciliaelestablecimientodeuntopemximodel33%paralatasadeltributoque
incidesobreelbeneficiorecibidoporelherederoolegatario.
Sloelapegoaunadoctrinaclsicasobrelosconceptosdecapitalyrentahahechoque
laCorteencuadraraelimpuestoalaherenciacomountributosobreloscapitales,sin
advertirqueafirmarqueuntributopuedaabsorberel33%delcapitalquegravaimplica
unamanifiestaynotoriacontradiccinconladoctrinaquefijaraparalosdems
gravmenes.
Porello,msalldelaliteralidaddelaspalabras,delanaturalezajurdicaydelafuncin
socioeconmicadeltributo,cabeconcluirquelaincidenciaennomsdel33%delvalor
delosbienesquerecibeelherederoolegatario,porabsorberunaparteconsideradano
sustancialdelagananciaporellosrecibida,hacequeelgravamenseacompatibleconel
derechodepropiedad.
ConestasprecisionesyaclaracionesladoctrinadelaCorte,convigenciaparatodoslos
gravmenes,sepuedeenunciardiciendoqueuntributoesconfiscatoriocuandoabsorbe
unapartesustancialdelarenta(961)devengadaodelaquesehubierapodidoobtener
deacuerdoconunaexplotacinracionaldelafuenteproductoraderdito(962),
constituyendounimperativoconstitucionalmantenerlaintangibilidaddelcapital.
4.2.Acumulacindelastasasalimpuesto

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LaCortehasostenidoqueparaestablecerlaconfiscatoriedaddelimpuestoterritorialno
procedeadicionarloabonadoporserviciossanitariosyporalumbrado,barridoy
limpieza,quesontasasporretribucindeserviciosindividualizados(963).
EstaopinindelaCorte,encuantoexcluyelaposibilidaddealegarlaconfiscatoriedadde
lastasas,sehallasuperadaporelcriteriodelpropiotribunalqueadmitequelacuantade
latasapuedafijarsedeacuerdoconlacapacidadcontributivadelcontribuyenteynoslo
porelcostoefectivodelservicio(964).Solamentepartiendodelpresupuesto,aceptado
comounaverdadincontrovertible,dequelastasasguardanunarazonableproporcincon
elcostoefectivodelservicio,sepuedeexcluirlaposibilidaddealegarlaconfiscatoriedad
delastasas.Lavoracidadfiscalhadesmentidolasuposicindenuestromsaltotribunal.
4.3.Impuestoalaherencia
Enrelacinconestetributoderogadohaceyaalgunosaosycuyareaparicinseintent
sinmayorfortunaenjurisdiccinfederal,cabetenerencuentaquegrannmerode
herenciaspasandelcausantealcnyugesuprstiteyaloshijos,porloquesuposesinno
representaunmejoramientoefectivodelbienestareconmicodelosherederos(965).
stostenanconanterioridadalaposesindelaherenciaelgoceplenodelpatrimonio
delcausante,yeldecesodestelospriva,enmuchoscasos,delaprincipalfuente
familiardeingresos,tornandomsdesfavorablesusituacineconmica.
Elloponeenevidencialasdesventajasdeestetributo,quenoobstanteellonoson
suficientesparainvalidarlo,concarctergeneral,porserrepugnantealaConstitucin.
Sinmenoscabodeello,esainvalidacinseda,anuestrojuicio,ennumerosossupuestos,
conrelacinalacasahabitacin,sededelhogarconyugal.
Porunlado,comosedijo,cabeafirmarqueennumerosassituacioneslosherederosque
habitaronconelcausantenorecibenporelhechodeterminantedelaposesindela
herenciaunbeneficiopatrimonial,sinotodolocontrario;deahquenosepuedahablar
deunrealbeneficioencabezadelheredero,y,porotraparte,concurrelaexigenciade
garantizarlaproteccinintegraldelafamilia,queconstituye,ademsdeunderechode
raigambreconstitucional(art.14bis,CN),unimperativoticoinsoslayable.
Enderezadoalaproteccindedichoderecho,laley14394instituyeel"biendefamilia",
eximindosesutransmisinporcausademuertedelimpuestoalatransmisingratuitade
bienes(art.40delaley).Creemosque,encasodeserrestablecidoeltributo,la
exencinnodeberaestarsupeditadaainscripcinalgunaenelRegistrodelaPropiedad,
procediendoexcluirdelbeneficiosloaquelloscasosquedenotaran,porelconjuntode
losbienesqueintegranelacervohereditario,unamanifestacindeopulencia.Deesta
manera,sedaraefectivaproteccinaunderechoreconocidoexpresamenteenelart.14
bisdelaConstitucinNacional.
4.4.Impuestosquerecaensobrelapropiedadinmueble
Constituyeunapotegmaenmateriadeconfiscatoriedadqueslosonconstitucionalmente

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vlidoslosimpuestosaloscapitalesenlamedidaenquehayautilidadesrealeso
potenciales,yhemosdeconsideraraqulosimpuestosinmobiliarioyalpatrimonioque
recaensobreelinmuebledestinadoalacasahabitacindelcontribuyente.
Sucedeamenudoque,debidoalesfuerzodeunavidadedicadaaltrabajoyasufamilia,
laspersonaslogranaccederaunaviviendaconfortableparaeldisfrutedesusseres
queridos.Durantelaplenituddelavidadeljefedelafamilialosimpuestosquerecaeno
incidensobrelapropiedadinmobiliariasonsoportadosporelcontribuyente,quemuchas
vecesseprivadeaccederaciertosgocesmaterialesyespirituales,cumpliendocon
satisfaccinsusobligacionesfiscales,yaqueelloeselpreciodevivirenunasociedad
civilizadaydemocrticayelmododeresponderadecuadamenteaunsentimientode
solidaridadsocial.Masheaquque,aldeclinarensuactividadlaboralyaccederala
jubilacin,aunqueelmontodestaseaconsiderablementesuperioralmnimo,acausa
delacrecentamientodelosgastosdeatencinmdicayotros,ennumerosas
oportunidadeselcontribuyenteseveenlanecesidaddetenerqueenajenarsucasapara
adquirirotramsmodesta.
Estaconsecuenciadenunciaunacruelyostensiblefaltadesolidaridaddelasociedad
toda,quelehaexigidoaunapersonaelpuntualpagodegravososimpuestosporelsolo
hechodeposeeruninmueble,enelquehapasadolamayorpartedesuvidatil,donde
havistocrecerasushijos,delcuallosviopartirparaconstituirsuspropioshogares,
dondehasufridolasvicisitudesdecruelesenfermedadesquesehanllevadoaalgunos
seresqueridos,yque,aldeclinarlapotencialidaddesusaptitudeslaborales,pretende
desentendersedelacuestinesencialquedavalidezconstitucionalalosimpuestosque
incidensobreloscapitales:laexistenciadeutilidadessuficientesparasufragartales
gravmenes.
Anuestrojuicio,dichaexigenciaconstitucional,quesederivasinmayoresfuerzodel
derechodepropiedad,yqueenestecasoserefuerzaporlagarantadelaproteccin
integraldelafamilia,imponelareduccindetalestributos,queenconjuntonodebern
excedereltopemximodigamosel33%,paraadoptarelcriteriodelaCortedelas
remuneracionestotalesdelcontribuyente:lassumascobradasattulodejubilacino
pensinmslasrentasuotrasutilidadesqueporotrosconceptosfueranpercibidasporel
contribuyente.
ElCdigoFiscaldelaCiudaddeBuenosAires,ensuart.210,daparcialacogidaal
criterioesbozadoprecedentemente,msalldelasobservacionesquecabeformularle.
Enefecto,dichadisposicinestatuyequeeljubiladoopensionadoquepercibaunhaber
dehastaeldobledelsalariomnimovitalojubilacinmnimao,ensucaso,elcnyuge
suprstitequeacumulepensinyjubilacinnosuperiores,enconjunto,aldobledel
salariomnimovitalojubilacinopensinmnimas,ytenganunsoloinmuebleen
dominioocondominioylohabitenencalidaddeviviendacuyavaluacinnoseasuperior
alimportequefijeanualmentelaordenanzatarifaria,seencuentranexentosdelpagode
losimpuestosterritorial,dealumbrado,barridoylimpiezaycontribucindepavimentos,
enlaproporcinquelescorrespondaenelinmueble(966).

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Ladisposicin,quedaparcialsolucinalacuestin,esinequitativayclamaporuna
interpretacincorrectora.Lanormasedesinteresadeotrosingresosquepudierapercibir
elcontribuyente,locualesmanifiestamenteirrazonable,porqueelloimplicacontradecir
laratiolegisquelafundamenta.Laexencinfueconsagradasobrelabasedequeel
jubiladocarecedeotrosingresossignificativos,masellegisladornohasabidotraducir
esefundamento.
Msalldelamencionadaincongruenciadelanormalegal,queramosdejarsentadoque,
aunqueenformainadecuada,ladisposicinmencionadatransitaporelreconocimientode
quesiningresosrealesopotencialesnoexistetributoconstitucionalmenteexigible.
LasolucinlegaldelaCiudaddeBuenosAiresespordemsparcialynodadebida
respuestaalproblemadelainsuficienciadeingresos,aefectosdesolventarelpagode
tributossobrelapropiedadinmueble.Comoderivacindetodoloquevenimosdiciendo,
cabedejarsentadoqueenelcasodepersonasjubiladasnoprocedehablardeutilidadeso
ingresoseventualesquepudieranobtenerporeldesarrollodeotrasactividades
personales,entantounapresuncinentalsentidoseencuentrareidaconlasnormas
legales.Enrazndeello,larazonabilidaddelostributosqueincidensobrelacasa
habitacindelcontribuyentedebeestarrelacionadaconloshaberesdesujubilacinycon
losbeneficiosquepudierapercibirderivadosdelaexplotacindeloscapitalesque
poseyera.
Enconclusin,sielnicobiendelcontribuyenteestconstituidoporsucasahabitacin,
ysusingresossereducenasuhaberjubilatorio,lostributosqueincidensobreelbien
inmueblenopodrnabsorbermsdel33%delreferidohaber,luegodequesededuzcan
destelosimportesmnimosnecesariosparaatenderalasubsistenciayatencinmdica,
salvoqueelavalodelinmueblesuperedeterminadosparmetrosqueexterioricen
ostensiblementegranriqueza.
4.5.Impuestoalasganancias
Enrelacinconestegravamen,correspondetenerencuentaque,segnopinin(967)que
compartimos,enmateriaderditosderivadosdeltrabajopersonalelmontoqueprocede
tenerencuentapararelacionarloconelimpuestodeterminado,enfuncindejuzgarsobre
suconfiscatoriedad,nodebeincluirelmnimonoimponibleylascargasdefamilia,cuya
deduccinautorizaelart.23delaley,yqueimplicamitigary,ensucaso,compensar
adecuadamentetododependedelmontodeladeduccinlaprohibicindelart.88de
laleyquenoautorizaladeduccindelosgastospersonalesdelcontribuyenteysu
familia,comosifueraadmisibleconsiderarquelosgastosdesubsistenciadesteysu
grupofamiliarnofuerangastosnecesariosparaobtenerrditosderivadosdeltrabajo
personal.Sinmenoscabodeloqueestablezcalaleyalosefectosdeladeterminacindel
tributo,afindejuzgarsobrelaconfiscatoriedaddelgravamen,habrquededucirdel
rditobrutotodoslosgastosnecesariosparaobtenerlo.
5.Lmitecuantitativodelosimpuestos

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Elestablecimientodeunlmitecuantitativoalosimpuestos,superadoelcualresultan
confiscatorios,deberesponderauncriterioderazonabilidad.AslohadecididolaCorte
aldeterminar,conespecialreferenciaalimpuestoterritorialyalatransmisingratuitade
bienes,queeltributonopuedeabsorbermsdel33%delariquezagravada.
LaabsorcinporpartedelEstadodelatercerapartedelariquezagravadaconstituyeuna
medidarazonabledelaparticipacindelosparticularesenelsostenimientodelosgastos
delEstado.Nocreemosquesepuedasostener,sobrelabasedelascircunstancias
socioeconmicasquevivelaRepblica,quehanvariadodesdelapocaenquedicho
lmitefueraestablecidoporlaCorte,ydelasfinalidadesquepersigueeltributoquedel
propsitopuramentefiscaldeallegarrecursosalEstadosehaconstituidoenunelemento
fundamentaldelapolticaeconmica,queseaaconsejableunaumentodellmitede
confiscatoriedaddelostributos,especialmentecuandosetratadelreferidoala
confiscatoriedadglobaldelosimpuestos.
Porelcontrario,consideramosquelaexcesivapresintributariaconspiracontrael
crecimientodelaeconoma,nicaformadequeelEstadocuenteconrecursos
abundantes.Enunpasenvasdedesarrolloserasuicidadesalentarlasinversionescon
tasasquepretendanabsorbermsdeunatercerapartedelariquezagravada.
Enesesentido,latendenciadelosltimosaosanivelmundialseorientaareducirla
presinimpositivaglobalcomoformadeestimularelcrecimiento,ylosejemplosdelos
EstadosUnidos,GranBretaayJapn,entreotros,sonsuficientementeilustrativosal
respecto.
Esms,lasexigenciasdelahoraactualseorientannosloareducirlapresintributaria
global,sinoainstituirexpresasgarantasanivelconstitucional,deformadeimpedirque
sedesvirteelprogramaconstitucional.EstablecerenlaConstitucinNacionalellmite
cuantitativodelostributosconstituyeunimperativoantetantasdemasasfiscales,sin
perjuiciodequeelCongresoquedefacultado,ensituacionesdeexcepcin,paraelevarel
topeestablecido,exigindoseparaellomayorasespeciales,verbigracia,noinferioresa
las2/3partesdelosmiembrosdeambasCmaras.Deestamanera,seaseguraraqueel
desbordefiscalnoconspiraracontralaproduccinderiqueza,flexibilizndose
adecuadamentealmismotiempoelsistema,parapoder,ensituacionesdeemergenciay
conelconsensodeunamayorasustancialdelosrepresentantesdelpueblo,elevarel
lmitemximo.
Debemosrecordarquelaslimitacionesconstitucionalesestablecidasenalgunosestados
delaUninhansidoelresultadodereferendosdeiniciativapopularquenoslohan
instituidotopesadeterminadosimpuestos,sinoqueinclusohanlogradolaeliminacinde
otros.
Anuestrojuicio,eltopedel33%fijadoporlaCorteesaplicableatodoslosgravmenes,
einclusocuandosetratadejuzgarsobrelaconfiscatoriedadglobaldelosimpuestos.
LaCorte,haciafinesdeladcadadel40(968)enunfalloqueinterpretasupropia

p.17

jurisprudenciasostuvoobiterdictumqueeltopedel33%fuefijadoconreferenciaaun
sologravamen,mximeteniendoencuentaque,encasodetenerquereferirseala
confiscatoriedadglobaldelosimpuestos,"habradeserpornecesidadconsiderablemente
mayorqueelestablecidoporunsoloimpuesto".
NocompartimosestaaisladaopinindelaCorte.Sialabsorbermsdeunaterceraparte
delariquezagravadaeltributoresultaconfiscatorio,conagravioalderechodela
propiedad,lasituacinsiempreeslamisma,setratedeunoodevariostributos.Porlo
dems,eldistingoquerecordemosenaisladadecisinpretendehacerlaCorteentre
confiscatoriedaddeunimpuestoyconfiscatoriedadglobaldelrgimentributario
permitirasostenerqueeltopedel33%,fijadoenelcasodeunimpuesto,esarbitrario,ya
queexistiraporencimadelunmargen,verbigracia,dehastael50%enqueeltributo
aunresultacompatibleconelderechodepropiedad,ymsalldelcualdeviene
confiscatorio.
Enesesentido,comosepuntualizalhacerlareseadefallosdelaCorte,sta,alfijar
conrelacinalosimpuestosterritorialyalatransmisingratuitadebieneseltopedel
33%,considerviableextenderlohastael50%encasodeherederosopropietarios
residentesenelextranjero,juzgandoqueeldistingoreconoceunabaserazonabley
respondeaunafinalidadeconmicaysocialquenoestenpugnaensmismaconel
principiodeigualdad,consagradoenelart.16delaCN(969).
Endichorazonamientoexisteunerroresencial:unacuestinesquesearazonableel
distingoentreresidentesyausentesalosefectosdeundispartratamientofiscalms
gravosoparalossegundos,porcuantolafaltadecontribucinalprogresosocialdelpas
dequienesresidenpermanentementeenelexteriorconstituyeunabuenaraznpara
justificareldiferentetratamiento,yotramuydistintaessiesedistingojustifica
constitucionalmenteestablecerundiversolmitealaconfiscatoriedaddelostributos.
Estoltimonoresultaconstitucionalmenteviable,yaquesilacuantadeunimpuesto
lesionaelderechodepropiedadporabsorberunapartesustancialdelariquezaproducida,
nosepuedemedircondistintavaraalausenteenordenajuzgarlaconfiscatoriedaddelos
impuestos.EsporelloquelaCorte,ensaludablereaccin(970),sinperjuiciode
considerarlcitoeldistingoentreresidentesyausentes,fijaqueellmitede
confiscatoriedaddelostributosesunosolo:el33%delariquezagravada.
6.Efectosdeladeclaracindeconfiscatoriedad
LaCorte,enunprimermomento,seorientasostenerqueelpronunciamientoqueacoge
laimpugnacindeconfiscatoriedaddeltributosedebelimitaradeclararla
inconstitucionalidaddelimpuestotalcomohasidoorganizadoypercibido,puesnole
incumbeaella,sinoalCongresooalasLegislaturasprovinciales,fijarlatasaoel
porcentajequesubsidiariamentepuedecobrarelfisco(971).
Estaposicinoriginaunadesigualdadentreaquelloscontribuyentesalosqueseles
exoneradetodopagoaldeclararselaconfiscatoriedaddeltributoporsuperar,aunque

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msnoseamnimamente,eltopemsalldelcualseconsideraqueelimpuesto
transgredeelderechodepropiedad,yaquellosotrosquepornoexcederelimpuestoel
lmitemximoadmisible,debenpagarlontegramente;desigualdadqueseencuentraen
pugnaconelprincipioconsagradoporelart.16delaCN.
LasolucinadoptadaporlaCorteexcedeelagraviodelcontribuyentelesionadoensu
derechodepropiedad,enlamedidaenqueeltributoabsorbesurentaporsobreellmite
consideradorazonable.Eseexcesoconstituyeelperjuiciosufridoporelcontribuyente,y
lareparacinsedebecircunscribiranulificardichademasa.EsporelloquelaCorte,al
reversuposicin,estableciqueladeclaracinjudicialdequeunimpuestoes
confiscatorio,yporelloinconstitucional,sloalcanzaalaporcindelmontoenque
consisteelexceso(972).
7.Alternativasantelaimpugnacinglobaldelrgimentributariopor
confiscatoriedad
Desuperarelconjuntodelosimpuestosnacionales,provincialesymunicipalesque
recaensobreunmismocontribuyente,ellmitedeconfiscatoriedaddelostributos,se
presentanenlaaccinjudicialdeimpugnacinglobaldestosdistintasalternativasafin
deadecuarcuantitativamentelosimpuestosalmitescompatiblesconlaConstitucin
Nacional.
Silaconfiscatoriedadseconfiguraporlasuperposicindetributosnacionales,
provincialesymunicipalesosloentrelosprimerosycualesquieradelosotros,sepodra
optarporunadelassiguientesalternativas.
Laprimeradeellasaconsejadeclararlainconstitucionalidaddelltimooltimos
sancionadosque,alagregarsealosvigentes,dieroncausaalaconfiscatoriedadglobal
alegada.Sibienlasolucinessimplista,puedeproducirgravesinjusticias,yaque
seguramenteafectarenformadesigualalosfiscosinvolucrados.
OtraalternativaseradarpreferenciaenmateriadeimpuestosindirectosalaNaciny,en
elcasodeimpuestosdirectos,alasprovincias,aducindosequeenelcasodeconflicto
entrefacultadesconcurrentessedebedarprimacaalaNacin,inclinndoseladecisin
enfavordelasprovinciascuandosetratedeimpuestosdirectos,quelaNacinslo
puedesancionarensituacionesdeexcepcin,conformealart.75,inc.2,delaCN.Este
criterionorespondeaunarazonableinterpretacindelaConstitucin,yaquenocabe
otorgarpreferenciasdetalordenlimitativasdelejerciciodepodertributario,enlamedida
enquetantolaNacincomolasprovinciasactenenelmarcodesusatribuciones.
Lasolucinporlaquenosinclinamos,yquenonossuscitareparos,consisteendescontar
undeterminadoporcentajedetodoslostributosinvolucradosenellitigio,demaneraque
elconjuntodeellosnoincidamsalldellmitemximodel33%sobrelariqueza
gravada.
Sienlacontroversiasolamenteestuvieraninvolucradosimpuestossancionadosporuna

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mismajurisdiccin,enprincipiolaalternativaqueseescojaafectarconladecisinal
ltimotributosancionadooenunadeterminadaproporcinatodosesindiferente,salvo
queelconflictosedentreimpuestosnacionalescoparticipablesynocoparticipables,en
queladecisinqueseadoptepuedeafectaralasprovinciasencasodequeseanuleo
disminuyaexclusivamenteelquantumdecualquieradelosqueintegranelfondode
coparticipacinfederal.
Unamencinespecialmereceelsupuestodequelaprovinciademandada,enelpleitoen
quesecuestionalaconfiscatoriedadglobaldelsistema,noseencuentreadheridaal
rgimendecoparticipacinfederaldeimpuestosnacionales.Enestecaso,laprovinciaen
cuestinpodrapromoverunaaccincontralaNacinporelinconstitucionalejercicio
porpartedestadelpodertributarioconmotivodelasancindeimpuestosdirectosen
trasgresinalasdisposicionesdelart.75,inc.2,delaCN,alegandoqueeseirregular
ejercicionopuedeacarrearleladisminucindelmontodesusimpuestos,acausadela
confiscatoriedadglobaldelsistema,debiendodeclararselainconstitucionalidaddelos
impuestosnacionalesdictadosenpugnaconlaConstitucinNacional.Estaaccin
podraacumularsealapromovidaporelcontribuyenteafectadoporlaconfiscatoriedada
finderesolverlasconjuntamente.
Esacontroversiaentreambosfiscos,elprovincialyelnacional,nosepodraplantearsila
provinciasehallaseadheridaalrgimendecoparticipacinfederaltributaria,yaque
careceradelegitimidadparaimpugnarconbaseconstitucionalunrgimenqueha
aceptadovoluntariamente,deconformidadconladoctrinadelospropiosactos.
(917)CorteSup.,16/12/1925,"PedroEmilioBourdiev.MunicipalidaddelaCapital",
Fallos145:327.
(918)Sibienelart.17delaConstitucinNacionalsloserefierealaconfiscacinen
materiapenal,prohibindolaenformacategrica,noporellopuededecirsequelano
confiscatoriedaddelostributosconstituyeunagarantaimplcitadeordenconstitucional.
Sinlavigenciaenmateriatributariadelprincipiodenoconfiscatoriedad,noexiste
posibilidaddeejercerderechoalgunodenaturalezapatrimonial.Porende,siendola
confiscatoriedadlamsflagranteconculcacindelosderechosreconocidosenla
Constitucin,laprohibicinfluyentidamentedelart.28,CN.
(919)CorteSup.,14/3/1945,"Uriburu,JosE.",Fallos201:167;23/10/1944,"Felicitas
GuerrerodeMihanovichv.Prov.deCrdoba",Fallos200:130;3/9/1943,"Genaro
Garcav.Prov.deCrdoba",Fallos196:513;28/3/1947,Fallos207:240.
(920)CorteSup.,29/3/1946,Fallos204:378;21/7/1941,Fallos190:236.
(921)CorteSup.,30/6/1943,"AmaliaA.deMuoz",Fallos196:124.
(922)CorteSup.,7/4/1943,"S.AMataldiSimnLtda.v.Prov.deCrdoba",Fallos
195:252.

p.20

(923)CorteSup.,21/7/1941,Fallos190:236.
(924)CorteSup.,20/7/1945,Fallos202:241.
(925)CorteSup.,7/8/1946,Fallos205:364.
(926)CorteSup.,8/8/1941,"FedericoyRobertoMndezLinch",Fallos190:309.
(927)CorteSup.,22/11/1946,"PereyraIraola,Sara",Fallos206:247;dem,
13/10/1947,Fallos209:116;dem,31/10/1947,Fallos209:202;dem,23/12/1942,Fallos
194:430;dem,5/3/1948,Fallos210:313;3/10/1956,Fallos236:23y30/10/1957,Fallos
239:160.
(928)CorteSup.,21/5/1948,"BancoHipotecarioFrancoArgentinov.Prov.deCrdoba
",Fallos210:1213.
(929)CorteSup.,Fallos234:129y235:888.
(930)CorteSup.,18/6/1943,"TierrasyYerbales",Fallos196:64.
(931)CorteSup.,"RosaMelodeCans/Testamentaria",Fallos115:111;dem,
19/4/1940,"Bunge,CarlosJ.v.Est.nac.",Fallos186:425.
(932)CorteSup.,Fallos193:465.
(933)CorteSup.,22/12/1948,"Shepherd,EduardoA.s/Sucesin",Fallos212:543.
(934)CorteSup.,21/9/1956,"KathlennFrancesAnneSynge",Fallos235:888;dem,
Fallos234:129.
(935)Due,JohnF.,Anlisiseconmicodelosimpuestos,2aed.,ElAteneo,Buenos
Aires,1984,p.335.
(936)CorteSup.,28/4/1937,"Bauer,Guillermov.MunicipalidaddeRosario",Fallos
177:375;dem,Fallos172:367;dem,Fallos244:178.
(937)CorteSup.,22/6/1923,"MartnPereyraIraolav.Prov.deBuenosAires",Fallos
138:161.
(938)CorteSup.,"LeonardoPereyraIraola",Fallos156:426;dem,27/4/1931,"Percival,
Bell,BancoNacinyotros",Fallos160:237;dem,5/8/1931,"MercedesFernndezde
Senzv.Prov.deBuenosAires",Fallos161:368;dem,10/11/1937,"BancoHipotecario
v.Prov.deBuenosAires",Fallos179:191.
(939)CorteSup.,14/12/1932,"GabrielScannapiccov.Prov.deBs.As.",Fallos
167:75.
(940)CorteSup.,15/7/1940,Fallos187:238.

p.21

(941)CorteSup.,14/12/1944,"GernimoMordegliav.Prov.deBs.As.",Fallos
200:393.
(942)CorteSup.,"BlancaFupianodeMorenov.Prov.deBuenosAires",Fallos
210:1145.
(943)CorteSup.,27/5/1938,"Antille,ArmandoG.v.Prov.deSantaFe",Fallos
180:405.
(944)CorteSup.,14/3/1945,"S.AArg.deCapitalizacin",Fallos201:205;dem,"S.A
LaFrancoArg.deCapitalizacinv.Prov.deCrdoba",Fallos203:275.
(945)CorteSup.,28/6/1946,"S.ALaEsmeraldaCa.deCapitalizacinv.Prov.de
Crdoba",Fallos205:131.
(946)CorteSup.,7/12/1950,"LamportyHoltLineLtda.v.Prov.deSantaFe",Fallos
218:695.
(947)CorteSup.,14/6/1967,"SoficomarS.R.L",Fallos268:56.
(948)Ver,enesesentido,elinformedelrelatorgeneralHctorB.VillegasalasXIV
JornadasLatinoamericanasdeDerechoTributario.
(949)ComoloafirmaVillegas,demnotaanterior.
(950)CorteSup.,17/9/1974,"Montarc,MarceloA.v.ANA",ED57402.
(951)CorteSup.,17/9/1974,"Montarc,MarceloA.v.ANA",ED57402.
(952)CorteSup.,11/9/1946,"S.AAcevedoyShaw",Fallos205:573.
(953)GarcaBelsunce,Horacio,Temasdederechotributario,AbeledoPerrot,Buenos
Aires,1982,ps.117y118.
(954)Enesesentido,Casas,enelInformeNacionaldeArgentinaquepresentenlas
XIVJornadasLatinoamericanasdeDerechoTributario.
(955)Esainsuficienciamotivunasegundaponenciaenminoraquefuepropuestaenlas
XIVJornadasporelDr.AdolfoAtchabahian,yqueconsimplificadayconcreta
enunciacineliminabalamencinalatraslacin,tendiendoadarlemayorprecisinala
recomendacin.Dichaponenciasealaba:"Reconocercomointegrantespotencialesde
unconcursofiscalexcesivolascargasfiscalesqueefectivamenterecaenenelsujeto
contribuyente.Dejarsentadalaexistenciadedudas[...]".
(956)Alberdi,JuanB.,SistemaeconmicoyrentsticodelaConfederacinArgentina,3a
parte,Ralgal,BuenosAires,1954,cap.IV,p.VI.
(957)CorteSup.,3/8/1951,"Ca.MineraAguilarS.Av.GobiernodelaNacin",Fallos

p.22

220:939.
(958)Lpez,AlbertoT.,Elimpuestoalosrditos,t.II,6aed.,ContabilidadModerna,
BuenosAires,1955,p.7.
(959)CorteSup.,2/3/1956,"Ocampo,CarlosV.",Fallos234:129.
(960)GiulianiFonrouge,CarlosM.,"Limitacincuantitativadelimpuesto",LL82:239.
(961)Parajuzgarrespectodelaconfiscatoriedaddeungravamen,sedeberelacionarsu
cuantaconlasutilidadesrealesopotencialesynoconlosingresosbrutos,losquenoson
representativosenordenadeterminarlamedidadelaabsorcinporpartedelfiscodelos
beneficiosdelcontribuyente,queesloesencialafindeemitiropininsobrelamateria.
LadecisindelaCorte,enFallos257:145,enlacualrechazaelrecursoextraordinario
porfaltadepruebasrespectodelaabsorcin,porelimpuestoalasactividadeslucrativas,
departeesencialdelosingresosbrutosimponibles,noesindicativadeque,dehaberse
probadoexclusivamenteesaincidencia,sehubieraacogidoelagraviovinculadoconel
art.17delaCN.
(962)SenospresentancomomanifiestamentearbitrariasalgunasdecisionesdelaCorte
(Fallos220:928y1230y222:308)queexcluanlasconsecuenciaseconmicasderivadas
delosregmenesdecongelamientoyprrrogasdearrendamientosrurales,aefectosde
juzgarlarazonabilidaddelosgravmenesestablecidosenvistadelariquezaque
ordinariamentepudieranproducirlosinmueblesnoafectadosporaquellasmedidas
legislativas,lesivasdeporsdelderechodepropiedad.
(963)CorteSup.,3/10/1956,Fallos236:23.
(964)CorteSup.,15/7/1970,"SniafaS.Av.MunicipalidaddeBerazategui",Impuestos,
XXVIII705.
(965)Due,JohnF.,Anlisiseconmico...,cit.,ps.333y334.
(966)Cuandoelhaberjubilatorioopensinolavaluacinfiscalsuperenloslmites
establecidosenelart.200delCdigoFiscal,ynolosexcedanenmsdeun50%,el
beneficiosereduceal50%delostributosqueincidensobrelapropiedadinmobiliaria
(art.201,CF).
(967)Navarro,Patricio,"ElprincipiodenoconfiscatoriedadenlaConstitucinyel
impuestoalasganancias",DFXXXIX228.
(968)CorteSup.,27/2/1948,"S.AGanaderaeIndustrialCiriacoMoreav.Prov.de
Crdoba",Fallos210:175.
(969)CorteSup.,Fallos115:111,133:402,138:313,147:409,149:417,160:247.
(970)ApartirdeFallos234:129y235:888.

p.23

(971)CorteSup.,Fallos195:250,196:64.
(972)CorteSup.,2/8/1948,Fallos211:1033;dem,234:130,235:883,265:372.

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