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So Paulo
2010
SUMRIO
1
1.1
1.2
1.3
1.4
2
3
CONTABILIDADE DE CUSTOS
3.1
4
10
5.1
Inventrios peridicos
Inventrio permanente
Mdia ponderada
10
11
11
11
11
12
7
8
MO-DE-OBRA DIRETA
CPV-CUSTO DO PRODUTO VENDIDO
12
14
9
10
11
19
26
CUSTOS INDIRETOS
27
5.2
6
6.1
6.2
6.3
4
4
4
5
6
9
7
8
9
27
11.2
12
13
14
27
27
28
34
15
16
17
18
19
37
37
41
44
45
1 - CONTABILIDADE DE CUSTOS
1.1 NATUREZA, IMPORTNCIA E FINALIDADE
A contabilidade de custo hoje possui um papel fundamental nas empresas, pois com a adequada apurao,
com a anlise e com o controle dos custos unitrios, o administrador do negcio, pode tomar decises
importantes, que visam buscar um melhor posicionamento de mercado, rentabilidade e
posicionamento competitivo.
Na guerra pela sobrevivncia no mundo dos negcios, imprescindvel o gerenciamento dos
custos, onde a importncia desse estudo se aplica aos produtos industrializados, ao setor de servios, ao
comrcio e demais atividades.
Existem inmeras finalidades para se estudar e acompanhar os custos dentro da empresa,
entretanto, pode-se destacar as mais utilizadas nas empresas como descrito abaixo:
a- apurao dos custos unitrios;
b- avaliao dos estoques;
c- primeiro passo para formao de preo;
d- rentabilidade de produto, setor, mercado, etc.
1.2 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Contabilidade de custo o processo ordenado de usar os princpios da contabilidade geral para
registrar os custos de operao de um negcio, de tal maneira que, com os dados da produo e das
vendas, se torne possvel administrao utilizar as contas para estabelecer os custos de produo e de
distribuio, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos fabricados ou servios
prestados e os custos das outras diversas funes do negcio, com a finalidade de obter operao eficiente
e lucrativa.
Custo Industrial, compreende a soma dos gastos com bens e servios aplicados ou consumidos na
produo de outros bens.
Toda vez que uma empresa industrial pretende obter bens seja para uso, troca, transformao ou consumo,
ou ainda utilizar algum tipo de servio, ela efetua um gasto.
Os gastos que se destinam obteno de bens de uso da empresa (computadores, mveis, mquinas,
ferramentas, veculos etc.) ou aplicaes de carter permanente (compra de aes de outras empresas, de
4
imveis, de ouro etc.) so considerados investimentos. Consideram-se ainda investimentos os gastos com
a obteno com a obteno dos bens destinados a troca (mercadorias), transformao (matria-prima,
material secundrio e material de embalagem) ou consumo (material de expediente e limpeza) enquanto
esses bens ainda no foram trocados, transformados ou consumidos.
Quando os gastos so efetuados para obteno de bens e servios que so aplicados na produo de outros
bens, esses gastos correspondem a custos. Quando a matria-prima, o material secundrio e o material de
embalagem deixam de ser estoques, passando, para o processo de fabricao, os valores gastos na
obteno desses bens passam da fase de investimentos para a fase de custos.
Quando os gastos so efetuados para obteno de bens ou servios aplicados na rea administrativa,
comercial ou financeira, visando direta ou indiretamente a obteno de receitas, esses gastos
correspondem a despesas.
1.3 CONCEITOS BSICOS EM CUSTOS
Gasto
Perda
Preo
Receita
Diretor Financeiro
Controller
Contador
Fiscal
Contbil
Custos
2 ELEMENTOS
So trs os elementos bsicos do custo industrial:
Materiais;
Mo-de-obra
Gastos Gerais de Fabricao ou CIF ( Custos Indiretos de Fabricao)
2.1 Materiais
Os materiais utilizados na fabricao podem ser classificados em:
Matrias-primas: so os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade na fabricao
do produto. A matria-prima para uma industria de mveis de madeira a madeira; para uma industria de
confeces o tecido; para uma industria de massas alimentcias a farinha.
Materiais secundrios: so os materiais que entram em menor quantidade na fabricao do produto.
Esses materiais so aplicados juntamente coma a matria-prima, complementando-a ou at mesmo dando
a acabamento necessrio ao produto. Os materiais secundrios para uma indstria de moveis de madeira
so: pregos, cola, verniz, dobradias, fechos etc.; para uma industria de confeces so: botes, zperes,
linha etc.; para uma industria de massas alimentcias so: ovos, manteiga, fermento, acar etc.
Materiais de embalagem: so os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos, antes que
eles saiam da rea de produo. Os materiais de embalagem, em uma industria de moveis de madeira,
podem ser caixas de papelo, que embalam os mveis desmontados; em uma industria de confeces,
caixas ou sacos plsticos; em uma industria de massas alimentcias, caixas sacos plsticos etc.
2.2 Mo-de-obra
Compreende os gastos com pessoal envolvido na produo da empresa industrial, englobando salrios,
encargos sociais, refeies e estadias, seguros etc.
2.3 Gastos gerais de fabricao
Compreendem os demais gastos necessrios para a fabricao dos produtos, como: alugueis, energia
eltrica, servios de terceiros, manuteno da fbrica, depreciao, seguros diversos, material de limpeza,
leos e lubrificantes para as maquinas, pequenas peas para reposio, telefones e comunicaes etc.
Os custos fixos esto relacionados com os Gastos Gerais de Fabricao ou CIF, por no guardarem
proporo com as quantidades dos produtos fabricados.
Custos Variveis: So aqueles que variam em funo das quantidades produzidas, como ocorre, por
exemplo, com a matria prima e material de embalagem.
Exemplo: Se na fabricao de uma mesa de madeira so gastos 5 metros de madeira, para se fabricarem 10
mesas sero precisos 50 metros de madeira, por exemplo. Quanto maior for a quantidade fabricada, maior
ser o consumo de matria-prima.
Os custos variveis tem relao direta com os custos diretos de fabricao.
Pode-se evidenciar o lucro da seguinte forma exemplificada por Eliseu Martins (2003:180):
PRODUTOS................
DRE:
Vendas
(-) Custo Varivel dos
Prod. Vendidos
(=) Margem de Contr.
(-) Custos Fixos
(=) Resultado
L (2.000 u)
$
3.100.000
M (2.600 u)
$
5.200.000
N (2.500 u)
$
4.250.000
Total
$
12.550.000
(1.560.000)
1.540.000
(2.860.000)
2.340.000
(2.100.000)
2.150.000
(6.520.000)
6.030.000
(2.455.000)
3.575.000
4 - Impostos recuperveis
Na compra de qualquer material/meteria prima, identificamos nas notas fiscais impostos, sendo
alguns recuperveis e outros no.
Os impostos recuperveis so aqueles que no geram custos para a empresa, uma vez que so
compensveis com os impostos incidentes sobre a venda e mesmo que no haja venda suficiente para
compensar, o montante gerado na compra permanece no ativo da empresa.
Para efeito desse estudo, os impostos recuperveis abordados sero o ICMS e IPI, sendo os demais
aplicados de forma semelhante a este processo.
Exemplo:
9
180,00
IPI 12%
Custo Lquido $ 820,00
120,00
$
$
820,00
180,00
D IPI a Recuperar
120,00
C Fornecedores
$ 1.120,00
Estoque Inicial
Vr. Unit.
Vr.
Total
-
Quant.
500 p
Compras
Vr. Unit
Vr. Total
$ 1,64
$ 820,00
Estoque Final
Vr. Unit.
Valor
Total
500p
$1,64
$ 820,00
Quant.
10
Como permitido pela legislao fiscal, e por ser praticidade e simples seu registro, esse sistema
o mais utilizado pelas pequenas e mdias indstrias para apurar o Custo Global da produo de um
exerccio (ano).
Para este mtodo o estoque avaliado atravs da diviso entre o custo final pela quantidade final
do estoque.
7 - MO-DE-OBRA DIRETA
A Mo de Obra Direta todo o custo aplicado no produto de forma clara e facilmente identificada,
podendo ser calculada atravs de horas de trabalhadas ou um montante em valor, do salrio da pessoa que
est produo daquele produto.
Para calcular o valor do custo utilizando horas trabalhadas necessrio estabelecer qual a forma de
clculo, podendo ser por taxa de horas pr-determinadas ou horas reais aplicadas ambas aplicadas no
produto.
A taxa horria unitria em valor obtida atravs da folha de pagamento ou recibo de pagamento de
autnomo, onde o total do salrio dividido pela quantidade de horas trabalhadas no ms do clculo.
Exemplo: Salrio Mensal da Cozinheira $ 500,00 : 220 horas trabalhadas no ms = $ 2,27
Conhecendo a taxa horria unitria em valor necessrio escolher qual o tipo de taxa de horas ser
utilizada na produo podendo ser Horas Pr-Determinadas ou Horas reais.
Taxa Pr-Determinada = Quantidade de horas determinada por clculos efetuados na produo,
onde independe das horas reais gastas, a taxa ser a mesma.
A vantagem deste mtodo que ele de fcil apurao e tambm gera o custo da mo-de-obra
antes mesmo de ser produzida, a desvantagem que no apresentada a fidelidade, pois poder haver horas
perdidas ou ganhas, no apuradas.
Exemplo: Quantidade de Bolos.
1 produo 10 unidades
2 Produo 70 unidades
Taxa horria unitria em valor = $ 2,27
Taxa pr-determinada 1 hora para cada unidade
1 produo 10 unidades x 1 hora = 10 horas x $ 2,27 Taxa horria = $ 22,70
2 Produo 70 unidades x 1 hora = 70 horas x $ 2,27 Taxa horria = $ 158,90
12
Total
Horas efetivamente gastas, obtidas atravs de outros apontamentos 60 horas, ociosidade ou ganho
na produo no considerado, assim o custo real seria:
60 horas x $ 2,27 = $ 136,20 (custo real da produo).
Taxa Real = so horas gastas na produo, obtidas atravs de apontamentos em relatrios. A
vantagem deste mtodo a preciso das horas, sendo a apurao do valor real, a desvantagem o processo
de controle interno rigoroso necessrio para manter os apontamentos em ordem e tambm com a
fidelidade necessria.
Exemplo: relatrio de apontamento de horas
Produo de 10 unidades de bolos 20 horas
Produo de 70 unidades de bolos 40 horas
Taxa horria unitria em valor $ 2,27
60 horas gastas x $ 2,27 taxa horria = 136,20
Montante em valor: Esse mtodo talvez seja o menos utilizado nas empresas, pois obtido atravs
de um valor determinado, independentemente das horas ou quantidades produzidas, a vantagem a
apurao simplista, entretanto, a desvantagem a possibilidade de distores graves na apurao do custo
de mo-de-obra.
Exemplo: para produzir 10 unidades de bolos de chocolates, foram apurados os seguintes dados:
Valor pago no ms para a produo $ 500,00
Custo da Mo de obra = $ 500,00
13
Custos
Diretos
Indiretos
Rateio
Estoque
Prod A
(+) Receitas
Prod B
(-) CPV
Prod C
(-) Despesas
(=) Resultado
Nas empresas industriais, diferentemente das empresas comerciais, faz-se necessrio um controle dos
fatores que so aplicados na produo (Material direto, mo-de-obra direta e gastos gerais de fabricao)
para determinar o valor dos estoques de produtos em elaborao, estoques de produtos acabados e o custo
dos produtos vendidos (CPV).
Os custos dos produtos vendidos o CPV o resultado entre o Estoque Inicial, mais os custos
utilizados de materiais primas, mais os custos de mo-obra, mais os custos indiretos de fabricao, menos
Impostos no recuperveis, menos estoque final.
Simplificando, com foco no CPV, a apurao do resultado na empresa industrial, feita conforme abaixo:
Lucro Bruto = Vendas Lquidas CPV
O Custo dos Produtos vendidos CPV, corresponde soma do consumo de matrias-primas (MP),
embalagens (Em), mo-de-obra direta (MOD) e gastos gerais de fabricao (GGF), tambm denominados
custos indiretos de fabricao (CIF). O CPV representa os produtos acabados e que foram entregues aos
clientes em decorrncia das vendas.
14
MP
Custos
Produtos
MOD
em
GGF
Elaborao
Ou
Em Processo
Produtos
Acabados
dos
Produtos
Vendidos
Na atividade comercial vimos que, permanecem em estoques, somente os valores relativos s mercadorias
adquiridas e que ainda no foram vendidas, diferentemente do que ocorre na atividade industrial, em que
permanecem em estoque os valores referentes a aquisio de matrias primas, a mo-de-obra direta e os
gastos gerais de fabricao que efetivamente foram aplicados na fabricao de produtos mantidos em
estoque (Produtos em Elaborao + Produtos Acabados).
Cabe ressaltar que somente so apropriados ao resultado, a ttulo de Custo dos Produtos Vendidos, apenas
os valores aplicados na fabricao dos Produtos Acabados e que foram efetivamente vendidos. Assim, na
atividade industrial temos a estocagem da MOD, da MP e dos GGF aplicados na fabricao dos
produtos que, por no terem sido acabados ficam mantidos em estoque.
Portanto o valor de um produto fabricado que permanece em estoque composto de:
Matria-prima
Mo-de-obra direta
Gastos gerais de fabricao
Embalagens e outros materiais diretos
Os gastos gerais de fabricao correspondem aos custos indiretos de fabricao, ou seja, entra nessa
rubrica a energia eltrica consumida na produo, a depreciao de mquinas e equipamentos industriais,
o aluguel da fbrica, etc.
Aqui vale apresentar a diferenciao em custos diretos e custos indiretos.
Custos Diretos
Os custos diretos so aqueles cuja apropriao de seu valor a cada produto fabricado se da sem a
necessidade de se fazer rateios ou estimativas, ou seja, podem ser perfeitamente identificados na
composio do produto.
So exemplos de custos diretos: as matrias-primas consumidas, as embalagens aplicadas durante o
processo de industrializao, a mo-de-obra direta diretamente aplicada em determinado produto, etc.
Custos Indiretos
Os custos indiretos so aqueles cuja apropriao de seu valor a cada produto fabricado se d por meio de
rateio ou estimativas. Isto porqu, tais insumos pela sua natureza, ou sua irrelevncia, ou dificuldade de
15
identificao, ou por convenincia da empresa, no pode ser de fato apropriado diretamente a cada
unidade de produto fabricado.
Assim, so considerados custos indiretos o aluguel da fbrica, os salrios dos supervisores dos operrios
de todos os produtos, da energia eltrica consumida em toda a fabrica, o seguros de mquinas e
equipamentos da fbrica, os salrios dos empregados que no trabalham diretamente na elaborao dos
produtos tais como segurana, limpeza, etc.
Em resumo, temos que os custos diretos so aqueles que podem ser perfeitamente identificados em cada
unidade produzida e os custos indiretos os que por no poder ser perfeitamente identificados na
composio de cada unidade produzida faz-se necessrio utilizar-se de apropriao por meio de estimativa
ou rateio.
A Contabilidade de Custos Industrial em decorrncia do seu sistema de registro controle e
acompanhamento da acumulao dos custos nos permite responder varias questes, tais como:
Custo da Produo do Perodo (CPP) que o total dos custos incorridos com a produo do perodo,
ou seja, o custo da produo independentemente do que foi acabado ou no.
Na composio do Custo da Produo do Perodo computa-se a matria-prima, a mo-de-obra direta e os
gastos gerais de fabricao transferidos para a produo no perodo considerado (CPP = MP + MOD +
GGF)
Custo da Produo Acabada (CPA) que o total dos custos acumulados na produo acabada no
perodo, aqui se computa o valor da produo iniciada e acabada no perodo considerado e a produo
acabada em perodo anterior (CPA = EIPE + MP + MOD + GGF - EFPE).
Custo dos Produtos Vendidos (CPV) que o total dos produtos acabados, independentemente de ter
sido iniciado e acabado no perodo considerado, e que efetivamente foram vendidos. Portanto, o clculo
do CPV, ocorre da seguinte forma: CPV = EIPA + CPA - EFPA
Custo Primrio (CP) que o somatrio do custo do material direto (matria-rima) com a mo-de-obra
direta (CP = MP + MOD).
Custo de Transformao (CT) que a soma da a mo-de-obra direta com os gastos gerais de
fabricao (CT = MOD + GGF).
Vejamos um exemplo prtico:
Foram extradas as seguintes informaes do Balancete de 30/03/20XX da empresa XPTZ Ltda.
1- Estoque inicial de matria-prima $1.000,00;
2- Estoque inicial de produtos em elaborao$500,00;
3- Estoque inicial de produtos acabados $ 2.000,00;
4- Estoque final de matria-prima $1.500,00;
5- Estoque final de produtos em elaborao$1.000,00;
6- Estoque final de produtos acabados $ 500,00;
7- Gastos gerais de fabricao incorridos no perodo $5.000,00;
8- Mo-de-obra direta incorrida no perodo $6.000,00;
9- Compras no registradas no perodo $10.000,00.
10 Vendas $ 50.000,00
11 Despesas Administrativas/Vendas $ 15.000,00
Efetuando os lanamentos nos razonetes temos:
16
Produtos em Elaborao
Produtos Acabados
EI
500
EI
2.000
1
9.500
4
20.000
1
2
6.000
3
5.000
21.500
5
20.000
4
11.000
9.500
21.000 20.000
22.000 21.500
EF
1.500
EF
1.000
EF
500
1, 4 e 5 - No foi informado no enunciado as operaes 1,4 e 5, mas, sabemos que EI + C EF =
Sadas, portanto, 11.000 1.500 = 9.500, ou seja, o valor transferido para Produtos em Elaborao no
perodo. Este raciocnio ser, sempre, feito nos casos semelhantes.
EI
C
Matrias Primas
1.000
10.000
9.500
Mo-de-obra direta
6.000
6.000
6.000
0
6.000
5.0005.000
0
Com base nesse exemplo podemos responder s seguintes questes, acerca de apurao de custos da
produo industrial:
1 Qual o custo de produo do perodo?
R: CPP = MP + MOD + GGF = 9.500 + 6.000 +5.000 = 20.500
2 - Qual o custo de produo acabada do perodo?
R: CPA = EIPE + MP + MOD + GGF EFPE = 500 + 9.500 + 6.000 + 5.000 1.000 = 20.000
3 Qual o custo dos produtos vendidos?
CPV = 21.500 (EIPA + CPA EFPA) = 2.000 + 20.000 - 500
4 Qual o custo primrio?
R: CP = MP + MOD = 9.500 + 6.000 = 15.500
5 Qual o custo de transformao?
R: CT = MOD + GGF = 6.000 + 5.000 = 11.000
6 Elabore a DRE(Demonstrao de Resultados do exerccio)
15 Outras expresses tcnicas
Voc poder encontrar, ainda, outras nomenclaturas de custos. Veja algumas e seus significados:
17
Custo Primrio: Compreende os gastos com matrias-primas mais os gastos com mo de obra direta.
Custo primrio no o mesmo que custo direto, pois no custo primrio no so considerados os materiais
secundrios e os matrias de embalagem.
Custo de Transformao: Compreende a soma dos gastos que a empresa teve com a produo em um
determinado perodo. Para se obter o valor deste custo, no so considerados os gastos com materiais, pois
deve ser considerado somente o esforo dispendido pela empresa na fabricao de seus produtos.
Custo de Produo: Compreende o Custo de Produo do perodo mais o Estoque Inicial de produtos em
elaborao.
Custo dos Produtos Vendidos: Compreende o Custo do produtos disponveis para venda menos o
estoque final dos produtos acabados. Ref-se aos custos incorridos na fabricao dos bens que s agora
esto sendo vendidos. Pode, tambm, conter custos de produo de vrios perodos.
1)Os seguintes dados esto nos livros da Cia. Romeo e so relativos ao ms de julho:
1.
Estoques
Materiais
Produtos em Processo
Produtos Acabados
1 de julho(EI)
$10.000
$ 6.000
$ 6.000
31 de julho(EF)
$8.000
$8.000 (Ou em Elaborao)
$5.000
2. Vendas, $150.000.
3. Compras de materiais: 50.500,00
4. Mo de Obra Direta, $25.000.
5. Mo de Obra Indireta, $18.500.
6. Depreciao da Fbrica, $5.000.
7. Outros Custos Indiretos de Fabricao, $10.000.
8. Salrios e Comisses de Vendas, $6.000.
9. Salrios Administrativos, $4.000.
10. Depreciao dos Mveis e Utenslios da Administrao, $500.
PEDE-SE:
1. Custos de Produo em julho. : (EI-MAT.+COMPRAS-EF-MAT) + MOD + CIF)
18
4.
A Cia Industrial LL registrava no ms de outubro os seguintes valores nas contas do Balano, relativo a
estoques:
01/10-EI
31/10-EF
Estoque de Materiais
300,00
100,00
Estoque de Produto em Processo 200,00
400,00 (Ou em Elaborao)
Estoque de Produto Acabado
150,00
250,00
Durante o ms a contabilidade registrou as seguintes informaes:
Compras de Materiais .......................
2.500,00
Mo de Obra Direta............................
2.200,00
Custos Indiretos de Fabricao.......... 2.000,00
Despesas com telefone.....................
1.900,00
Despesas com gua e luz.................
1.200,00
Vendas................................................ 13.500,00
Pede-se:
1)Custos de Produo em outubro: (EI-MAT.+COMPRAS-EF-MAT) + MOD + CIF
9.4) CUSTO ABC: O Activity Based Costing (ABC) se originou efetivamente nos primeiros anos da
dcada de 60, nos Estados Unidos. A partir dos anos 80 comeou a ser mais amplamente desenvolvido.
um mtodo de custeio baseado na anlise das atividades significativas desenvolvidas na empresa
analisando o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relaes entre as atividades e o
consumo de recursos.
5 etapas para implantao do ABC:
20
A implantao de um ou outro mtodo sempre causa alguns problemas comuns como a resistncia s
mudanas e sua complexidade de implantao.
EXERCCIO RESOLVIDO SOBRE CUSTEIO ABSORO E VARIVEL
A Cia Pense Bem apresentou as seguintes informaes referentes a sua estrutura de Resultado:
-
1,50
31.500,00
0,30
15.000,00
36.000,00
Material didtico
R$ 40,00 por aluno
Observao: A capacidade da sala de aula para, no mximo, 20 alunos.
Sabe-se que o curso tem durao de 1 ms.
Em relao aos aspectos que envolvem a elaborao do oramento:
a) Estimando-se a participao de 20 alunos, calcule o resultado obtido na realizao do referido
curso, se o preo por aluno for fixado em R$ 300,00?
b) Determine o preo que a Vie en France Ltda. dever cobrar de cada aluno matriculado,
levando em considerao a participao de 20 alunos e a obteno de um lucro de 15% da
receita.
Resposta:
a) Resultado obtido no referido curso para um preo de R$ 300,00 por aluno:
Lucro = R$ 1.750,00
Receita
(-) Gastos Variveis
(=) Margem de Contribuio
(-) Gastos Fixos
(=) Lucro
R$ 6.000,00
(R$ 1.200,00)
R$ 4.800,00
(R$ 3.050,00)
R$ 1.750,00
22
R$ 5.000,00
(R$ 1.200,00)
R$ 3.800,00
(R$ 3.050,00)
R$ 750,00
2) A Empresa Logman S.A. produz um determinado artigo para o mercado odontolgico. A empresa
est no seu primeiro ano de atividade, no existindo, portanto, estoque inicial. No primeiro ms de
funcionamento, a referida companhia fabricou 15.000 unidades, das quais 10.000 unidades foram
vendidas ao preo de venda de R$ 5,10 por unidade.
Para este perodo, foram apurados os seguintes custos e as seguintes despesas:
Matria-prima direta (MP) R$ 15.000,00;
23
3)A Empresa Kadio Eletronic Ltda. trabalha com a venda de produtos que adquire no mercado. O
preo de venda praticado pela empresa de R$ 0,70 por unidade. Em maro, a empresa adquiriu
35.000 unidades do referido produto, das quais 25.000 unidades foram vendidas.
Para o referido perodo, foram apurados os seguintes custos e as seguintes despesas:
Custos de aquisio das mercadorias R$ 0,40 por unidade;
Despesas administrativas (despesas fixas) R$ 2.490,00;
4)A Companhia J Ganhou produz artigos de utilidade domstica, trabalhando pelo sistema de ordem
de servio. Ao final de seu segundo ano de atividade (20X2), a J Ganhou observou que seu estoque
de artigos para venda estava zerado, resolvendo, a partir de janeiro do ano seguinte (20X3),
produzir uma quantidade maior do que a sua previso de vendas. No ms de janeiro do terceiro ano
(JAN/20X3), a referida companhia fabricou 10.000 unidades de artigos de utilidade domstica, das
quais 8.000 unidades foram vendidas, ao preo de venda de R$ 5,00 por unidade.
Para este perodo (JAN/X3), foram apurados os seguintes custos e despesas:
Matria-prima direta (MP) R$ 10.000,00;
24
5) A Empresa English Learning Ltda. (EL Ltda.) oferece cursos distncia de curta durao. No
momento, a EL Ltda. est elaborando o oramento para a realizao de um curso on-line de Ingls
para Negcios, em que haver um encontro presencial, tendo realizado o seguinte levantamento de
gastos:
GASTO
VALOR
Aluguel de sala de aula para o encontro presencial
R$ 1.000,00
Locao de Equipamentos
R$ 500,00
Gastos com Professor-Tutor
R$ 800,00
Divulgao do curso
R$ 300,00
Certificado de Concluso de Curso
R$ 15,00 por aluno
Material Didtico
R$ 25,00 por aluno
Observao: A capacidade da sala de aula para no mximo 25 alunos.
Em relao aos aspectos que envolvem a elaborao do oramento do referido curso, responda aos
seguintes questionamentos:
A. Qual o preo que a EL Ltda. dever cobrar de cada aluno matriculado, levando em considerao a
participao de 25 alunos e a obteno de um lucro de 25% da receita?
B. Mantendo-se a estimativa de 25 alunos matriculados, informe qual ser o resultado obtido pela
EL Ltda. na realizao do referido curso, se o preo por aluno for fixado em R$ 250,00?
25
7) A Empresa caro Ltda. trabalha com a venda de produtos que adquire no mercado. O
preo de venda praticado pela empresa de R$ 0,60 por unidade. Em fevereiro, a empresa
adquiriu 30.000 unidades do referido produto, das quais 20.000 unidades foram vendidas.
Para o referido perodo foram apurados os seguintes custos e despesas:
Custos de aquisio das mercadorias - R$ 0,35 por unidade;
10 - Margem de Contribuio
Resumidamente, podemos dizer que a Margem de Contribuio o valor que cada produto
contribui para o pagamento dos custos fixos. Torna-se necessrio esclarecer, que as despesas globais da
organizao, tambm sero subtradas destes valores, o que nos dar a viso da lucratividade global da
organizao.
Assim, numa viso de anlise mais completa, seria representado pela seguinte frmula:
26
+ Venda Lquidas
(-) Custos e Despesas Variveis
= Margem de Contribuio
11 - CUSTOS INDIRETOS
11.1 DEFINIO DE CUSTOS INDIRETOS
Os custos indiretos so valores que no so identificados de forma clara e objetiva nos produtos a
serem fabricados.
11.2 RATEIO DOS CIFS
O mtodo do rateio a diviso de forma proporcional dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF), s
vezes de forma homognea ou por critrios definidos pelo contabilista responsvel pelos custos, junto com
a direo da empresa.
12 - DEPARTAMENTALIZAO
Departamento a menor unidade administrativa, dentro de uma empresa industrial.
27
Produo
$400,00
$250,00
$650,00
$100,00
$750,00
$225,00
$525,00
$750,00
Montagem
$500,00
$100,00
$600,00
$ 150,00
$750,00
$225,00
$525,00
$750,00
Administ.
$100,00
$150,00
$250,00
(-) $250,00
-
Total
$1.000,00
$500,00
$1.500,00
$1.500,00
$450,00
$1.050,00
$1.500,00
Nota importante: sempre o valor dos custos indiretos totais ser os mesmo do comeo ao fim do
rateio e da distribuio e tambm a linha de subtotais ou totais devem ser iguais quando somadas na
vertical ou na horizontal.
13 - CENTRO DE CUSTOS
O centro de custo a menor unidade receptora de custos dentro de uma empresa, podemos dizer
que um departamento um centro de custos e tambm que dentro do departamento h diversos centros de
custos.
Exemplo
Departamento Financeiro
28
Contabilidade
Contas a Pagar
Contas a Receber
Tesouraria
Centros de Custos
Os Gastos Gerais de Fabricao so distribudos aos centros de custos, geralmente, com base nas
horas de mo-de-obra direta ou outro critrio baseado em volumes de produo. Algumas empresas
sofisticam esse rateio e adotam critrios especficos para cada grupo de custos, como por exemplo,
Depreciao das mquinas ou Energia consumida na rea fabril que podem ser alocadas em funo da rea
ocupada.
A grande dificuldade de determinar a fronteira de trmino dos custos de produo e a de incio
das despesas. Para Martins (2003:41): a regra simples, bastando definir-se o momento em que o
produto est pronto para a venda. At a, todos os gastos so custos. A partir desse momento, despesas.
Como ilustrao, pode ser elaborado um exemplo que, visando facilitar sua interpretao, vamos
desprezar a parte dos custos diretos dos produtos por serem eles facilmente tratados neste mtodo.
Suponhamos que os seguintes custos indiretos tenham ocorrido na empresa num determinado
perodo e a empresa necessite atribuir esses custos aos produtos:
Descrio dos Custos
Aluguel da Fbrica
Energia Eltrica
Materiais Indiretos
Mo-de-obra Indireta
Depreciao de Mquinas
Total
Valor em R$
15.000
9.000
6.000
35.000
7.000
72.000
Antes necessrio que sejam distribudos aos diversos centros de custo, que como exemplo,
escolhemos 5 (cinco), a saber :
Controle de Qualidade
Almoxarifado
Usinagem
Cromeao
Montagem
29
Os critrios adotados para a distribuio dos custos indiretos referentes ao aluguel da fbrica, energia eltrica,
materiais indiretos, mo de obra indireta e depreciao de mquinas, foram definidos conforme apresentao a seguir:
Aluguel: Foi distribudo em funo da rea ocupada por cada centro de custo, a saber:
Centro de Custo
Contr. Qualidade
Almoxarifado
Usinagem
Cromeao
Montagem
Total
rea Ocupada
2.500
1.600
2.900
1.200
1.800
10.000
%
25
16
29
12
18
100
Valor
3.750
2.400
4.350
1.800
2.700
15.000
Energia: A empresa possui medidores de consumo de energia por centro de custo, em kWh
(Kilowatts por hora) a saber:
Centro de Custo
Contr. Qualidade
Almoxarifado
Usinagem
Cromeao
Montagem
Total
Consumo Kwh
500
600
1.200
1.400
1.300
5.000
%
10
12
24
28
26
100
Valor
900
1.080
2.160
2.520
2.340
9.000
Consumo Total
1.200
700
1.100
1.300
1.700
6.000
Mo de Obra Indireta: O critrio que a empresa adota o de distribuio pelo nmero de pessoas,
pois seu maior valor refere-se mo-de-obra de superviso, a saber:
Centro de Custo
Num. Pessoas
Valor
30
Contr. Qualidade
Almoxarifado
Usinagem
Cromeao
Montagem
Total
2
4
6
5
3
20
10
20
30
25
15
100
3.500
7.000
10.500
8.750
5.250
35.000
Depreciao: A empresa adotou o critrio de distribuio pela rea ocupada em funo do volume
maior de depreciao referir-se ao prdio, comportando-se da seguinte forma:
Centro de Custo
Contr. Qualidade
Almoxarifado
Usinagem
Cromeao
Montagem
Total
rea Ocupada
2.500
1.600
2.900
1.200
1.800
10.000
%
25
16
29
12
18
100
Valor
1.750
1.120
2.030
840
1.260
7.000
Controle de
dos Custos
Aluguel
Energia
Mat. Indir.
M. O. Ind.
Deprec.
Total
Qualidade
3.750
900
1.200
3.500
1.750
11.100
Almox.
Usinagem
2.400
1.080
700
7.000
1.120
12.300
4.350
2.160
1.100
10.500
2.030
20.140
Cromeao
1.800
2.520
1.300
8.750
840
15.210
Montagem
2.700
2.340
1.700
5.250
1.260
13.250
Total
15.000
9.000
6.000
35.000
7.000
72.000
A prxima etapa a de redistribuio dos custos indiretos dos centros de custo no-produtivos aos centros de custo
produtivos. Portanto, a empresa necessita redistribuir os custos referentes ao Controle de Qualidade e Almoxarifado, cujo
critrio adotado foi o exemplificado a seguir:
Controle de Qualidade: Considerou-se o nmero de testes por amostragem que o Controle de Qualidade faz aos
Centros de Produo, da seguinte forma:
Testes
Usinagem
Cromeao
Montagem
Total
Quant.
200
100
100
400
%
50
25
25
100
Valor
5.550
2.775
2.775
11.100
Almoxarifado: A empresa considerou a redistribuio proporcional aos trs centros de custos por
julgar que este atende igualmente a produo, correspondendo a um valor de $ 4.100 para cada centro de
31
custo produtivo o que conclui a redistribuio dos custos indiretos, permitindo apresentar o seguinte
resumo.
C. Custo
Usinagem
Cromeao
Montagem
Total
Total Anterior
20.140
15.210
13.250
48.600
Contr. Qual.
5.550
2.775
2.775
11.100
Almox.
4.100
4.100
4.100
12.300
Total
29.790
22.085
20.125
72.000
Neste estgio, basta transferir esses custos aos produtos fabricados. Para tal, suponhamos que a
empresa tenha trs produtos distintos e que a distribuio dos custos aos produtos seja feita pelo total de
horas-mquina trabalhadas no perodo, ento teremos:
Produto X
Produto Y
Produto Z
Total
Usinagem
Cromeao
Montagem
Total
Horas Mquina Horas Mquina Horas Mquina Horas Mquina
100
80
150
330
150
120
150
420
200
100
100
400
450
300
400
1.050
Dessa maneira, os custos indiretos por horas-mquina trabalhadas por centro de custo sero obtidos atravs da diviso
do Total dos Centros de Custos Produtivos pelo Total de Horas, a saber:
Usinagem
Total
Horas Mquina
Custo-Hora
29.790
450
66,20
Cromeao
22.085
300
73,62
Montagem
20.125
400
50,31
Total
72.000
1.050
-
O prximo passo valorizar cada hora-mquina do produto fabricado por esse custo-hora,
evidenciando a necessidade de um critrio de arredondamento, obtendo:
Produto X
Produto Y
Produto Z
Total
Usinagem
Cromeao
Montagem
Total
Horas Mquina Horas Mquina Horas Mquina Horas Mquina
6.620
5.890
7.545
20.055
9.930
8.833
7.545
26.308
13.240
7.362
5.035
25.637
29.790
22.085
20.125
72.000
32
Para obter o custo total de produo basta adicionar esses custos indiretos aos custos diretos dos
produtos.
Como observado, para executar esse rateio necessrio verificar quais so as bases mais
adequadas de distribuio que podem ser feitas com base nas horas-mquina, na mo-de-obra direta ou
outro critrio a ser definido.
Ento, resumidamente, podemos visualizar a metodologia do custo por absoro utilizado nos
modelos de gesto das organizaes como a seguir:
Pode-se evidenciar o lucro da seguinte forma exemplificada por Eliseu Martins (2003:180):
Vendas
(-) Custo Varivel dos
Prod. Vendidos
(=) Margem de Contr.
(-) Custos Fixos
(=) Resultado
L (2.000 u)
$
3.100.000
M (2.600 u)
$
5.200.000
N (2.500 u)
$
4.250.000
Total
$
12.550.000
(1.560.000)
1.540.000
(2.860.000)
2.340.000
(2.100.000)
2.150.000
(6.520.000)
6.030.000
(2.455.000)
3.575.000
Utilizando esta metodologia, no possvel evidenciar o lucro por produto, mas sim o lucro global do
negcio. Os custos fixos so deduzidos da soma de todas as Margens de Contribuio.
14 ANLISES DO CUSTO-VOLUME-LUCRO
14.1 Ponto de Equilbrio
Ponto de Equilbrio uma das informaes mais importantes e fundamentais na administrao de qualquer
empresa, de qualquer ramo de mercado ou tamanho.
O Ponto de Equilbrio o volume necessrio de vendas para que os custos fixos sejam pagos.
Isto significa que se vendermos abaixo do ponto de equilbrio, no compensamos os custos fixos, portanto,
h perda de dinheiro ou prejuzo.
O ponto de equilbrio o valor das vendas que permite a cobertura dos gastos totais (custos, despesas fixas
e despesas variveis). Neste ponto, os gastos so iguais receita total da empresa, ou seja, a empresa no
apresenta lucro nem prejuzo.
Normalmente fazemos as seguintes perguntas:
- Quanto terei que faturar para conseguir pagar os meus custos, despesas fixas e variveis?
- Quais as quantidades que terei que produzir/vender para poder ter lucro?
O ponto de equilbrio que vai definir e esclarecer essas dvidas.
33
Dentro desta anlise dos custos e despesas fixas e variveis, e considerando que uma empresa no
oscila to facilmente o seu volume de atividade e mantendo-se dentro de limites normais de variao e de
certo perodo de tempo, podemos identificar o Ponto de Equilbrio da empresa.
O Ponto de Equilbrio (tambm denominado Ponto de Ruptura Break-even-point), conforme
Martins (2003:257): nasce da conjugao dos Custos Totais com as Receitas Totais.
Este ponto informa o momento exato em que a empresa alcanou, por intermdio das vendas, o
patamar da neutralidade, sem obter lucro ou prejuzo. Desse momento em diante, a empresa sabe que as
vendas com preo superior ao custo total do produto, acrescido dos respectivos impostos, comisses etc.,
sero sempre consideradas como resultado positivo.
Exemplo:
Se uma determinada empresa tiver as seguintes caractersticas:
Custos + Despesas Variveis
= $ 600/ u
= $ 400.000/ano
Preo de Venda
= $ 800/u
34
Isto quer dizer, que com um resultado contbil nulo, economicamente, a empresa est perdendo, no
mnimo, o juro do capital prprio investido.
Se supusssemos que essa empresa tenha um Patrimnio Lquido de $ 1.000.000, e colocados para
render um mnimo de 10% ao ano, temos um lucro mnimo desejado ao ano de $ 100.000. Portanto,
economicamente haver lucro quando, contabilmente, o resultado for superior a esse retorno.
PEE = ($ 400.000 + $ 100.000) / $ 200 = 2.500 unidades/ano
14.1.4 - Ponto de Equilbrio Financeiro
Supondo-se que dentro dos Custos e Despesas Fixas de $ 400.000 exista uma depreciao de $
80.000, sabendo-se que no representa desembolso de caixa, teremos um efetivo desembolso fixo de $
320.000/ano, portanto:
PEF = ($ 400.000 $ 80.000) / $ 200 = 1.600 unidades/ano
Neste patamar, deve ser observado que a empresa no recuperou as necessidades contbeis e nem
foi ressarcida pela perda de oportunidade de investimento alternativo.
A anlise do ponto de equilbrio deve ser considerada como uma poderosa ferramenta de apoio s
polticas dinmicas e agressivas de vendas. Entretanto, apurar os valores individualmente por produto,
requer um trabalho exaustivo, com conseqente inviabilizao de sua implantao se a empresa no
automatizar os processos de clculos com sistemas computadorizados.
Cada produto tem seu prprio custo e respectivo preo de venda, fornecendo margens de
contribuio diferentes entre si, principalmente no caso de empresas de grande diversidade de produtos.
Para tornar este mtodo realmente eficiente sob a tica gerencial ser necessrio calcular e manter
registro de custo para cada produto de forma individual, apurando as margens de contribuio em funo
das vendas realizadas, forma pela qual ser possvel obter no apenas o Ponto de Equilbrio da empresa,
mas tambm o Ponto de Equilbrio por produto, otimizando a administrao de vendas e tornando-a muito
mais agressiva e eficaz.
EXERCCIOS: Ponto de Equilbrio:
1) Uma indstria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas:
- Custos Fixos:
- Custos Variveis:
$ 15.000 / ms
$ 3.000 / unid.
35
- Despesas Fixas:
$ 5.000 / ms
- Despesas Variveis $ 2.000 / unid.
- Preo de Venda:
$ 7.000 / unid.
Pede-se:
a) Calcule a Margem de Contribuio.
b) Calcule o valor do ponto de equilbrio contbil em quantidades e em valores.
15 - Alavancagem Operacional
Todas as decises tomadas na empresa representam no final, impacto relevante, tanto em termos
de resultados positivos como negativos. Isto quer dizer, que tais decises podem ser interpretadas como
agente de sucesso ou de fracasso.
Nesta linha de raciocnio, a anlise da alavancagem operacional, um timo indicador.
Aps todas as decises, poderemos comparar resultados. Como os custos fixos da organizao
no aumentam na mesma proporo ao do aumento do volume da produo, isso evidencia uma melhor
diluio de todos os custos, minimizando os custos unitrios e promovendo um aumento possvel das
quantidades vendidas, se tal reduo forem repassadas aos preos de mercado.
Desta forma, podemos comparar os resultados em momentos diferente do tempo e avaliarmos os
impactos.
Isto obtido pela diviso da porcentagem de acrscimo no lucro pela porcentagem de acrscimo
no volume.
36
38
EXERCCIOS:
1) Determinada empresa industrial apresenta as seguintes informaes:
Dados referentes ao processo fabril e operacional: Custos do produto A:
-
Matria-Prima....................................................400,00
Mo-de-Obra direta............................................200,00
Custos Gerais de Fabricao Fixos.................... 250,00
Custos Gerais de Fabricao Variveis............. 100,00
Receita Total......................................................................................................250.000,00
Despesas Administrativas.................................................................................. 20.000,00
Despesas Fixas de Vendas................................................................................. 15.000,00
Lucro.................................................................................................10% da Receita Total
Despesas Variveis de Vendas:
ICMS........................................................................................18% das Vendas
PIS/COFINS.............................................................................9,25% da receita
COMISSO DE VENDAS..................................................... 5% das Vendas
Com base nos dados apresentados determine: a) O preo de venda,
b)Elabore a DRE(Demonstrao do Resultado do Exerccio)
Matria-Prima....................................................500,00
Mo-de-Obra direta............................................300,00
Custos Gerais de Fabricao Fixos.................... 350,00
Custos Gerais de Fabricao Variveis............. 100,00
Receita Total......................................................................................................300.000,00
Despesas Administrativas.................................................................................. 30.000,00
Despesas Fixas de Vendas................................................................................. 21.000,00
Lucro.................................................................................................10% da Receita Total
Despesas Variveis de Vendas:
ICMS........................................................................................18% das Vendas
PIS/COFINS.............................................................................9,25% da receita
COMISSO DE VENDAS..................................................... 5% das Vendas
Com base nos dados apresentados determine: a) O preo de venda,
b) Elabore o DRE(Demonstrao de Resultados)
39
Matria-Prima.................................................... 600,00
Mo-de-Obra direta............................................400,00
Custos Gerais de Fabricao Fixos.................... 350,00
Custos Gerais de Fabricao Variveis............. 150,00
Receita Total......................................................................................................400.000,00
Despesas Administrativas.................................................................................. 30.000,00
Despesas Fixas de Vendas................................................................................. 25.000,00
Lucro.................................................................................................15% da Receita Total
Despesas Variveis de Vendas:
ICMS........................................................................................18% das Vendas
PIS/COFINS.............................................................................9,25% da receita
COMISSO DE VENDAS..................................................... 5% das Vendas
Com base nos dados apresentados determine: a) O preo de venda,
b) Elabore o DRE(Demonstrao de Resultados)
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Matria-Prima....................................................300,00
Mo-de-Obra direta............................................200,00
Custos Gerais de Fabricao Fixos.................... 150,00
Custos Gerais de Fabricao Variveis............. 100,00
Receita Total......................................................................................................200.000,00
Despesas Administrativas.................................................................................. 20.000,00
Despesas Fixas de Vendas................................................................................. 15.000,00
Lucro.................................................................................................15% da Receita Total
Despesas Variveis de Vendas:
ICMS........................................................................................18% das Vendas
PIS/COFINS.............................................................................9,25% da receita
COMISSO DE VENDAS..................................................... 5% das Vendas
Com base nos dados apresentados determine: a) O preo de venda,
b) Elabore o DRE(Demonstrao de Resultados)
40
41
O ABC o mtodo de atribuir custo e mensurar o desempenho das atividades nos diversos
estgios da produo. O conceito bsico do custeio do produto em um sistema ABC aquele em que o
custo do produto iguala o custo dos materiais diretos mais a soma do custo de todas as atividades.
Como descrito por Nakagawa (1995:40): trata-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar
a anlise estratgica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos
de uma empresa.
Os engenheiros e gerentes que primeiro implantaram o Custeio ABC, notaram que uma parte
significativa dos custos desproporcionalmente consumidos por certas peas, produtos e famlias de
produtos. Os sistemas de custeio por absoro e direto no captam esta desproporo. Os sistemas de
contabilidade de custo atuais no espelham a realidade econmica da produo fsica e consumo de
recursos. O ABC fornece uma aproximao maior entre os custos e os produtos/clientes/canais de
distribuio.
O ABC corrige as distores at o ponto em que as pessoas saibam quanto custam realmente os
processos, servios, produtos e clientes. Alm disto, o ABC inclui custos muito diferentes e alm
daqueles usados para computar custos de estoques, como por exemplo: despesas administrativas,
despesas de vendas e de distribuio.
O mundo dos negcios tem sofrido nos ltimos anos grandes modificaes. Hoje os
consumidores possuem expectativas de obter produtos com alta qualidade e baixo preo. Essas
expectativas so consequncias de um crescente desenvolvimento tecnolgico envolvendo novas
concepes de produo e um aumento da globalizao do mercado.
Por outro lado, apesar do desenvolvimento de modernas tcnicas de produo (JIT, KanBan,
Clulas de produo), os sistemas de contabilidade tradicional desenvolvidos no sculo passado, no
conseguem apurar e mensurar os ganhos produzidos com as novas tcnicas aplicadas. O sistema de
custos ABC tratado como soluo para preencher essa lacuna e suprir a deficincia encontrada at
ento, muito embora, Nakagawa (1995:41) descreve que: segundo alguns autores, o ABC j era
conhecido e usado por contadores em 1800 e incio de 1900. Outros registros histricos mostram que o
ABC j era bastante conhecido e usado na dcada dos ano 60, o que para muitos usurios, uma
informao desconhecida por acharem que uma metodologia absolutamente nova.
O ABC no tem limites prontamente identificveis porque um sistema gerencial e suas
caractersticas dependem de como ele ser usado. O ABC pode fornecer informaes relativas ao custo
total do produto, servio, cliente, canal de distribuio, entre outros possveis.
importante observar que, conforme Martins (2003:297): o ABC pode ser implementado sem
interferir no sistema contbil corrente da empresa, isto , pode ser um sistema paralelo.
42
43
Contabilidade de Custos: Faz parte da Contabilidade Gerencial. uma tcnica utilizada para identificar,
mensurar e informar os custos dos produtos e/ou servios para atender a duas funes fundamentais:
controle e deciso.
OBJETIVO: O principal objetivo da contabilidade de custos conhecer os custos dos produtos para
avaliar e apurar o resultado das indstrias.
Elementos de Custos: Materiais + Mo de obra e Custos Gerais de Fabricao ou CIF.
Classificao dos Custos:
Em relao aos produtos: diretos ou indiretos.
Em relao ao volume de produo: fixo ou varivel.
Principais Mtodos de Custos: a)Custo Padro ou standard;
b)Custeio Varivel ou Direto;
c) Custeio por Absoro;
d) Custeio ABC;
Principais sistemas de apurao de Custos:
a)Inventrio Permanente; b) Inventrio Permanente
19 - Bibliografia
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2006.
HERNANDEZ, J. Contabilidade de Custos para no contadores. So Paulo; Atlas, 2000
RIBEIRO. Osni Moura. Contabilidade de Custos fcil. 6. ed. So Paulo: Atlas: 2006.
NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. 2. ed. So Paulo: Atlas,
2001
44
45
46