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Tema 2 - Cdigo Tributario

1 Las normas jurdicas en Uruguay


1.1 Normas jurdicas en general
Primeramente, podemos sealar que la norma jurdica es un precepto dictado
formalmente por una autoridad competente que produce efectos jurdicos pudiendo crear o
reconocer derechos y garantas, establecer obligaciones y/o crear sanciones. De la
definicin podemos destacar los siguientes elementos:
a) formalmente: porque deben dictarse siguindose el procedimiento preestablecido
para su formacin si existiese el mismo (como ser en las leyes, segn la
Constitucin), la forma (como ser en los Decretos y Resoluciones segn el Decreto
No. 500/991 de 27/9/91).
b) por la autoridad competente: porque la norma, para que sea vlida y obligue a
quienes pretende alcanzar debe ser dictada por el rgano que tenga la facultad para
dictarla (por ejemplo, las leyes slo pueden ser dictadas por el Poder Legislativo)
c) efectos jurdicos: el principal efecto jurdico es que la norma es aplicable por igual
a todos los sujetos que alcanza e, incluso al propio Estado que la dicta, lo que se
denomina: Estado de Derecho. Es decir, que el Estado dicta la norma obligando
no slo a los terceros sino, que tambin se obliga a s mismo (principalmente: a
respetarla, a hacerla cumplir y/o a cumplirla propiamente dicho si le impone
obligaciones directas).
d) pudiendo crear o reconocer derechos y garantas, establecer obligaciones y/o
crear sanciones:
Los derechos y garantas pueden ser creados por la propia norma o preexistir
a ella y, en este caso, los reconoce.
Las obligaciones deben ser establecidas expresamente por las normas
jurdicas.
Las sanciones son una consecuencia del incumplimiento de las obligaciones
que las normas jurdicas imponen. Tambin deben estar previstas
expresamente.

1.2 Tipos bsicos de normas en el ordenamiento jurdico de Uruguay


En nuestro ordenamiento jurdico encontramos distintos tipos de normas con distinta
jerarqua, a saber:
A) Constitucin de la Repblica: la que rige actualmente es del ao 1967 con las
modificaciones plebiscitadas los das 26 de noviembre de 1989, 27 de noviembre
de 1994, 8 de diciembre de 1996 y 31 de octubre de 2004.
Es la norma de principal jerarqua en nuestro ordenamiento jurdico.
Contiene:
a) los derechos, deberes y garantas que alcanzan a todos los habitantes
y a los ciudadanos (algunos de los cuales son preexistentes a la
primera Constitucin de 1830)
b) la regulacin respecto a la estructura, competencia de los distintos
poderes y rganos del Estado, as como el relacionamiento entre
stos y las personas.
c) la forma y procedimiento que debe seguirse para su modificacin (de
la propia Constitucin)
2

El resto del ordenamiento jurdico debe respetar sus disposiciones y no puede


oponrsele en ninguna forma. Por ejemplo, si una ley se le opone puede ser
declara inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia y, por lo tanto, no puede
aplicarse respecto al sujeto que as lo solicit (no es una desaplicacin general).
B) Leyes: son las normas dictadas por el Poder Legislativo habindose seguido el
procedimiento establecido en la Constitucin para su sancin.
C) Decretos de la Junta Departamental con fuerza de ley en su jurisdiccin: son
normas con igual jerarqua que las leyes pero dictadas en el mbito de las
Intendencias por las Juntas Departamentales de acuerdo al procedimiento
establecido en la Constitucin.
D) Decretos: son las normas mediante las cuales se pueden reglamentar las leyes
estableciendo condiciones, plazos y dems requisitos a efectos de la aplicacin de
las mismas. En cuanto a los tributos nacionales, son dictados por el Poder
Ejecutivo. El Cdigo Tributario se refiere a los mismos en el inciso primero del
artculo 3 de la siguiente manera:
Adems de sus potestades privativas y sin perjuicio de lo dispuesto en el
artculo anterior, el Poder Ejecutivo podr dictar por decreto normas de
carcter general concernientes a la determinacin, percepcin y
fiscalizacin de los tributos, siempre que no hubiere regulacin legal al
respecto.
E) Resoluciones: son normas mediante las cuales se puede facilitar la aplicacin de
las leyes y los Decretos o establecer situaciones particulares. En lo que respecta a
la DGI, y en materia tributaria, se trata de normas destinadas a facilitar la
aplicacin de las leyes y los decretos. As lo establece el segundo inciso del
artculo 3 del Cdigo Tributario, en los siguientes trminos:
Los rganos encargados de la recaudacin podrn impartir instrucciones
de carcter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados
con arreglo a ellas, lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicacin de
dichas normas.

1.3 Jerarqua de las normas


Respecto a las normas mencionadas en 1.2, podemos decir que tienen distinta
jerarqua. La norma con ms jerarqua, como ya se seal, es la Constitucin de la
Repblica. Luego, le siguen las leyes y los decretos de la junta departamental con
fuerza de ley en su jurisdiccin, en un mismo plano jerrquico pero respecto a potestades
distintas). En tercer lugar, encontramos a los Decretos. Y, en cuarto lugar, estn las
Resoluciones.
En este punto, pueden surgir tres interrogantes:
A) Dnde se ubica el Cdigo Tributario?. El Cdigo Tributario (como el resto de los
Cdigos) es ni ms ni menos que una ley. Es decir, que se sancion por el Poder
Legislativo siguindose el procedimiento establecido por la Constitucin para la
creacin de las leyes. Por lo tanto, una ley posterior puede modificar el Cdigo
3

Tributario total (derogndolo y sancionando uno nuevo) o parcialmente


(sustituyendo, agregando o modificando artculos).
B) Dnde su ubican los Tratados, Convenios y Acuerdos Internacionales entre los
que se encuentran los Tratados para evitar la doble imposicin internacional o los
Acuerdos para el intercambio de informacin tributaria? Los mismos son
incorporados a nuestro ordenamiento jurdico mediante el dictado de una ley. Por
lo tanto, en nuestro pas tambin son leyes desde el punto de vista formal. Cabe
sealar que en algunos pases tienen un rango superior al de una ley (porque as
lo disponen las Constituciones de esos pases).
C) qu tipo de norma es el Texto Ordenado? En cuanto al Texto Ordenado, cabe
precisar que se trata de un Decreto dictado por el Poder Ejecutivo que recoge las
leyes vigentes que refieren al mbito de su propia competencia. Por eso, debajo
de cada texto de los distintos artculos que lo componen se cita la fuente legal
del mismo. Incluso, algunas leyes cuando modifican leyes tributarias anteriores
hacen referencia expresa al propio Texto Ordenado. Por ejemplo, en lugar de
decir:
- modifcase el artculo , de la ley nmero , dice:
- modifcase el artculo .. del Ttulo. del Texto Ordenado 1996
Actualmente, rige el Texto Ordenado 1996 con las modificiaciones posteriores.
Cabe sealar que el propio artculo 71 del Ttulo 1 del Texto Ordenado 1996
encomienda al Poder Ejecutivo la actualizacin, en forma permanente, del Texto
Ordenado de leyes vigentes, relacionado con los tributos de competencia de la
Direccin General Impositiva.
Como particularidad y por ser una rareza, podemos sealar que existe un artculo
del Texto Ordenado 1996 que no refiere a una fuente legal sino a una disposicin
de un Decreto. Se trata del artculo 90 del Ttulo 1 como podr apreciar el lector.

2 La potestad tributaria nacional y la departamental- Breve


anlisis
La potestad tributaria est dividida en el mbito nacional y en el mbito
departamental. La potestad tributaria nacional la encontramos establecida en los
numerales 4 y 9 del artculo 85 y en los numerales 7 y 18 del artculo 168 de la
Constitucin.
En el mbito departamental la potestad tributaria se encuentra en el marco del
numeral 3 del artculo 275, numeral 4 del artculo 275 y artculo 297 de la Constitucin.
Esta ltima norma citada establece los recursos de los Gobiernos Departamentales y,
aunque dice decretados y administrados por stos, en realidad en algunos existe la
intervencin del Poder Legislativo como ser en el caso de los numerales 1, 3, 10 y 13.
Estos recursos son privativos de los Gobiernos Departamentales y no pueden disponerse
por el Gobierno Nacional.

3 El Cdigo Tributario
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3.1 El mbito de aplicacin del CT


De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 1 del Cdigo Tributario las disposiciones
del mismo son aplicables a todos los tributos con dos excepciones:
1. Los tributos aduaneros: aquellos cuyo hecho generador es una operacin de
importacin, exportacin o trnsito ante las aduanas nacionales
2. Los tributos departamentales: aquellos cuyo sujeto activo es una administracin
departamental, cualquiera fuere el rgano competente para su creacin,
modificacin o derogacin. Pero, esta exclusin no es completa ya que la misma
norma establece que respecto a este tipo de tributos, se aplicarn las normas de
competencia legal en materia punitiva y jurisdiccional.
El CT tambin se aplica, salvo disposicin expresa en contrario, a las prestaciones
legales de carcter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho pblico no
estatales. Por lo tanto, y en atencin a lo recin expuesto, el CT es aplicable a todos los
tributos recaudados por la DGI.

3.2 El principio de legalidad


El principio de legalidad, refiere principalmente a que la creacin, modificacin y
supresin de los tributos es una materia reservada a la ley.
Este principio deriva principalmente del artculo 10 y de los numerales 4 y 9 del
artculo 85 de la Constitucin y del artculo 2 del Cdigo Tributario.
En efecto, el artculo 10 de la Constitucin establece el principio general
estableciendo que: Ningn habitante de la Repblica ser obligado a hacer lo que no
manda la ley, ni privado de lo que ella no prohbe.
A su vez, y especficamente en cuanto a la materia tributaria, el artculo 85 de la
Constitucin establece (transcripcin parcial):
A la Asamblea General compete:
...
4) Establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su
distribucin, el orden de su recaudacin e inversin, y suprimir, modificar o
aumentar las existentes.
...
9) ...establecer aduanas y derechos de exportacin e importacin aplicndose,
en cuanto a estos ltimos, lo dispuesto en el artculo 87...
El mencionado artculo 87 dispone una mayora especial para sancionar impuestos:
se necesita el voto conforme de la mayora absoluta del total de componentes de cada
Cmara. Para los otros tipos de tributos (tasas y contribuciones especiales) no se requiere
ninguna mayora especial.
En cuanto al Cdigo Tributario, este principio est establecido en el artculo 2 del
CT disponiendo que slo la ley puede:
5

3.
4.
5.
6.
7.
8.

crear, modificar y suprimir los tributos


establecer las bases de clculo y las alcuotas aplicables
establecer exoneraciones totales o parciales
tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones
crear privilegios, preferencias y garantas
establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto
stos signifiquen una limitacin o reglamentacin de derechos y garantas
individuales.

De acuerdo al inciso final de dicha norma en los casos sealados en los numerales
2, 3 y 4 la ley podr establecer tambin las condiciones y lmites dentro de los cuales el
Poder Ejecutivo deber precisar o determinar las bases de clculo, alcuotas,
exoneraciones y sanciones aplicables.
Un ejemplo de esto ltimo en cuanto a las alcuotas lo encontramos en el IMESI
cuyo artculo 1 del Ttulo 11 del TO 96 dispone: Crase el Impuesto Especfico Interno
que gravar la primera enajenacin, a cualquier ttulo, de los bienes que se enumeran, con
la tasa que fije el Poder Ejecutivo, cuyo valor mximo en cada caso se indica:... En este
caso, es la propia ley la que establece el lmite mximo de la alcuota para cada uno de los
bienes gravados por el impuesto y, por otro lado, encomienda al Poder Ejecutivo que la fije
(dentro de dicho lmite). Esto es totalmente distinto a que el Poder Legislativo delegue en
el Poder Ejecutivo su competencia para crear la alcuota, ya que sera inconstitucional.
Como ya hemos sealado, estas leyes tributarias, posteriormente pueden ser objeto
de una reglamentacin por parte del Poder Ejecutivo a travs de los Decretos. Y, los
rganos encargados de la recaudacin (como ser la DGI) pueden dictar resoluciones de
carcter general en los casos en que las leyes o los decretos reglamentarios respectivos lo
autoricen a efectos de facilitar la aplicacin de dichas normas (artculo 3 del CT).

3.3 Interpretacin de las normas tributarias en general y del hecho


generador en particular
De acuerdo al artculo 4 del CT no existen restricciones en cuanto a la utilizacin
de los mtodos de interpretacin de las normas tributarias para determinar su verdadero
significado. Los mtodos a los que refiere son aquellos reconocidos por la ciencia jurdica
(lgico-sistemtico, gramatical, histrico, etc.)
En cuanto a la interpretacin del hecho generador (definido en el artculo 24 del
CT ), encontramos el artculo 6 del CT el cual consagra el principio de la realidad. En
efecto, el inciso primero nos dice que Cuando la norma relativa al hecho generador se
refiera a situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse
expresamente del concepto que stas establecen, se debe asignar a aqulla el significado
que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Por ejemplo, en
el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) que grava determinadas
enajenaciones, el concepto de enajenacin refiere a un criterio de realidad econmica y no
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Artculo 24.- (Hecho generador).- El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar el
tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligacin.
Se considera ocurrido y existentes sus resultados:
1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las circunstancias materiales
necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden.
2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn constituidas de conformidad con el
derecho aplicable.

estrictamente al especfico del Derecho Civil. En este ltimo, el concepto implica un


negocio jurdico que para producir todos sus efectos requiere de un ttulo y de un modo
(por ejemplo: ttulo compraventa y modo tradicin). El concepto para el ITP es ms amplio
y lo encontramos en el artculo 5 del Decreto reglamentario N 252/998 de 16/9/98 2.
El inciso segundo del artculo 6 del CT establece que la realidad est por encima
de las formas jurdicas adoptadas por los particulares y, el intrprete deber atribuir a las
situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los hechos, siempre que del
anlisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y
no a la forma jurdica.
Este anlisis de la realidad puede ser hecho directamente por la Administracin
llegndose finalmente (con todas las previas garantas del debido proceso administrativo)
al dictado de un acto administrativo que la declare.

3.4 Integracin de las normas tributarias


Cuando existe un vaco legal, es decir, cuando el Cdigo Tributario u otra norma
legal no prevean una solucin a una situacin especfica, se debe recurrir a lo que se
denomina una integracin analgica. Esto est previsto en el artculo 5 del CT e implica
aplicar supletoriamente las normas anlogas y los principios generales de derecho
tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su
naturaleza y fines.
El mismo artculo aclara que por este medio no pueden crearse tributos,
infracciones ni exoneraciones, lo que se corresponde con el principio de legalidad ya
mencionado en 3.2.

3.5 Concepto de tributo


El artculo 10 del CT precisa el concepto de tributo: Tributo es la prestacin pecuniaria
que el Estado exige, en el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines.
De la definicin del concepto se desprenden sus principales caractersticas:

Decreto N 252/998 de 16/9/98: Artculo 5.- Concepto de enajenacin.- El trmino enajenacin a que
refiere el literal A) del artculo 1 del Ttulo que se reglamenta comprende los negocios jurdicos hbiles para
desplazar de un patrimonio a otro la titularidad de un bien inmueble o para constituir o transferir, en su caso, los
derechos de usufructo, nuda propiedad y de uso y habitacin, tales como la compraventa, permuta, donacin,
paga por entrega de bienes, aportes de capital, fusiones y escisiones de sociedades, adjudicacin de bienes
inmuebles en caso de disolucin y liquidacin de sociedades comerciales, etc.
Tambin se consideran enajenaciones las particiones, cualquiera sea su origen, con soulte total.
Quedan excluidos del gravamen, los negocios declarativos tales como las particiones y cesaciones de
condominio, y los negocios abdicativos, tales como las renuncias de derechos. Se consideran negocios abdicativos
o de renuncia de derechos, las cesiones de reas destinadas a calles, caminos u otros espacios de uso pblico, de
conformidad con las normas vigentes.
Tampoco se encuentran gravados aquellos actos que tienen por finalidad modificar el tipo social, sin que
exista desplazamiento de un bien inmueble de un patrimonio a otro.

a) Es una prestacin coactiva: el Estado exige su pago, lo cual puede hacerlo en


ejercicio de su poder de imperio, que es la facultad que tiene de exigir determinadas
conductas a la poblacin
b) Es una obligacin de origen legal: deben ser establecidos siempre por ley
c) Es una prestacin pecuniaria: se debe pagar una suma de dinero, no
admitindose tributos en especie.
d) Es un derecho personal:
e) No existen los tributos en o contra las cosas.
f) Tiene como destino: cumplir con los fines del Estado. Debe necesariamente
ingresar en las arcas del Estado. Si tiene otro destino, no es un tributo.
Diferencias entre tributos y precios
El artculo 10 define asimismo aquellas prestaciones que no constituyen tributos: las
prestaciones pecuniarias realizadas en carcter de contraprestacin por el consumo o uso
de bienes y servicios de naturaleza econmica o de cualquier otro carcter,
proporcionados por el Estado, ya sea en rgimen de libre concurrencia o de monopolio,
directamente, en sociedades de economa mixta o en concesin.
Los precios lo constituyen contraprestaciones monetarias, por la adquisicin de bienes y
servicios brindados por el Estado. Ejemplos: energa elctrica UTE; combustible ANCAP.

3.6 Clasificacin de los tributos: impuestos, tasas y contribuciones


especiales
El Cdigo Tributario clasifica a los tributos en: impuestos, (Artculo 11); tasas (Artculo
12) y contribuciones especiales (Artculo 13).
El artculo 11 del CT define al tributo impuesto: Impuesto es el tributo cuyo presupuesto
de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.
El hecho generador es independiente
de toda actividad del Estado referida al
contribuyente. El Estado no le brinda directamente ningn servicio, ni le otorga beneficio
econmico alguno. El impuesto se debe porque el contribuyente manifiesta capacidad
contributiva, es decir capacidad econmica para contribuir con el Estado para la
financiacin de los servicios pblicos.
El contribuyente paga un impuesto porque consume productos, percibe una renta, tiene
un patrimonio, etc. Lo recaudado por impuestos se va a utilizar para brindar servicios
pblicos, de los cuales puede el contribuyente beneficiarse o no. El destino de lo
producido por los impuestos puede financiar un servicio en especial, estipulado en la ley
que lo crea. Un ejemplo es la liquidacin en sede de IRPF, rentas por incrementos
patrimoniales en la trasmisin de inmuebles rurales, cuyo destino es el Instituto Nacional
de Colonizacin.
Clasificacin de los impuestos
Existen mltiples clasificaciones para esta especie tributaria. La ms comn es agrupar los
impuestos en directos e indirectos, reales y personales y proporcionales y progresivos.
Directos e indirectos: En los impuestos directos se aprecia inmediatamente o
directamente la capacidad contributiva. Ejemplo en el Impuesto al Patrimonio. En los
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impuestos indirectos se aprecia mediata


Ejemplo en el Impuesto al Valor Agregado.

o indirectamente la capacidad contributiva.

Reales y personales: En los impuestos reales se gravan manifestaciones aisladas de


riqueza, sin tener en consideracin situaciones personales o subjetivas del sujeto pasivo.
Ejemplo el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales. En los impuestos personales, se
toman en cuenta situaciones personales o subjetivas del sujeto pasivo. Ejemplo el
Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas, Categora II.
Proporcionales y progresivos: Impuestos proporcionales son los que mantienen una
relacin constante entre su cuanta y el valor de la riqueza gravada. Ejemplos, el Impuesto
a las Actividades Econmicas. En los Impuestos progresivos la relacin de la cuanta del
impuesto aumenta a medida que aumenta la riqueza. Ejemplo Impuesto a la Renta de las
Personas Fsicas, Categora II.
La Direccin General Impositiva solo recauda impuestos.
El artculo 12 del CT define al tributo tasa: Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho
se caracteriza por una actividad jurdica especfica del Estado hacia el contribuyente; su
producto no debe tener un destino ajeno al servicio pblico correspondiente y guardar
una razonable equivalencia con las necesidades del mismo.
Es una actividad jurdica administrativa que el Estado presta al contribuyente. La
obligacin de pagar la tasa nace porque el contribuyente recibe un servicio del Estado.
Deben darse dos elementos:
a) Que lo recaudado se destine a la financiacin del servicio
b) Que lo que se cobra a cada uno por concepto de tasa, guarde una razonable
equivalencia con el costo del servicio que se presta.
Ejemplos de tasa es cuando se solicita a Catastro una cdula catastral informada, se debe
pagar una tasa catastral, cuando se solicita informacin a los registros, una tasa registral.
La Direccin General Impositiva no recauda tasas.
El artculo 13 del CT define al tributo contribucin especial: Contribucin especial es el
tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por un beneficio econmico particular
proporcionado al contribuyente por la realizacin de obras pblicas o de actividades
estatales; su producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o
actividades correspondientes.
En el caso de obras pblicas, la prestacin tiene como lmite total el costo de las mismas y
como lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. Son contribuciones
especiales los aportes a cargo de patronos y trabajadores destinados a los organismos
estatales de seguridad social.
Es un beneficio econmico que el contribuyente recibe por la realizacin de una obra, o la
prestacin de un servicio estatal con fines colectivos.
La contribucin por servicios. Dentro de esta categora, la ms importante es la
contribucin por el servicio de seguridad social, que deben empleados y patronos. El
Estado brida un servicio de seguridad social con el fin de beneficiar a toda la colectividad.
Se benefician econmicamente y en forma particular los trabajadores. Lo recaudado debe
destinarse a la financiacin del servicio.
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La contribucin por obras pblica. Dentro de esta categora se encuentra la realizacin


de una obra pblica. En la realizacin de obras pblicas lo recaudado debe tener como
nico destino, la financiacin de la obra. La prestacin debe tener como lmite total, el
costo de las mismas y como lmite individual, el incremento de valor del inmueble
beneficiado. Es decir Lo que se cobra a cada persona, no debe ser superior al aumento
del valor de su inmueble como consecuencia de la obra.
La Direccin General Impositiva no recauda contribuciones especiales.

3.7 El hecho generador: concepto; elementos material, subjetivo,


espacial y temporal
El artculo 24 del CT define el hecho generador: El hecho generador es el presupuesto
establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de
la obligacin. Se considera ocurrido y existentes sus resultados:
1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las
circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le
corresponden.
2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn constituidas de
conformidad con el derecho aplicable.
El hecho generador tambin recibe otras denominaciones: presupuesto de hecho, hecho
imponible, hecho gravado, etc. La norma legal confiere un precepto abstracto, general,
dirigido a todos los particulares. Para que la obligacin tributaria tenga origen es
imprescindible que se produzcan en la vida real, los hechos, actos, situaciones o negocios
descritos en la misma.
Es decir, el hecho generador es el hecho o conjunto de hechos de naturaleza econmica,
descritos en la norma legal y cuya verificacin da nacimiento a la obligacin tributaria. La
ley, al crear el tributo, establece una hiptesis. Una vez que en el mundo real existe una
situacin que encuadra en la hiptesis legal, nace la obligacin de pagar el tributo.
Para verificar la hiptesis planteada en la norma tributaria, es necesario que se den cuatro
aspectos o elementos:
Elemento material: es el hecho en s mismo, es decir la materia gravada
Elemento subjetivo: es la persona que realiza el elemento material
Elemento temporal: son las circunstancias de tiempo en que debe dar la situacin
analizada
Elemento espacial: es el lugar donde debe realizarse el hecho generador.
Si alguna de estas cuatro circunstancias no quedan comprendidas en las hiptesis de la
ley, el hecho generador no se configura y la obligacin de pagar no nace.
El Cdigo Tributario clasifica los hechos generadores de acuerdo al aspecto temporal: en
permanentes y peridicos. Los hechos generadores peridicos, son aquellos que para su
configuracin requieren el transcurso de un perodo. El hecho generador permanente se
considera ocurrido al comienzo de cada ao civil.

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3.8 La obligacin tributaria: concepto y alcance


El Artculo 14 del CTO define la obligacin tributaria: La obligacin tributaria es el vnculo
de carcter personal que surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos
en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Le son aplicables las normas
propias o especficas en la materia, correspondiendo las del derecho privado, en caso de
disposicin expresa o subsidio.
Su existencia no ser afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o
contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en stos, ni por los
efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurdicas, ni por los
convenios que celebren entre s los particulares.
Se consideran tambin de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes,
responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al
cumplimiento de deberes formales.
Puede ser definida como el vnculo o nexo jurdico que surge entre el Estado u otros entes
pblicos, y los contribuyentes o responsables, en cuanto ocurre el hecho generador. Es el
origen del crdito tributario del sujeto activo de dicha obligacin, y recprocamente, de la
deuda de quienes resulten contribuyentes o responsables del tributo.
La obligacin tributaria supone una obligacin de carcter legal, obligacin que surge por
el acaecimiento del hecho generador previsto en forma hipottica en la norma tributaria.

3.9 Relacin jurdica tributaria


En la relacin que se establece entre el Fisco y el contribuyente una vez acaecido el hecho
generador. La relacin jurdica tributaria nace en el momento en que se produce el hecho
generador. Es decir que desde ese mismo instante, el sujeto queda obligado al pago del
tributo. Los elementos de la relacin jurdica tributaria son tres: sujeto activo, sujeto pasivo
y su nexo, la obligacin tributaria.

3.10 Sujetos de la relacin jurdico-tributaria: sujeto activo y sujeto


pasivo
El artculo 15, define al sujeto activo: Es sujeto activo de la relacin jurdica tributaria el
ente pblico acreedor del tributo.
Es el que tiene derecho al cobro, aquel que puede exigir el cumplimiento de la obligacin
por parte del sujeto pasivo. El sujeto activo es el Estado. En relacin a la mayor parte de
los impuestos, la Direccin General Impositiva es el rgano recaudador. Hay impuestos
que son recaudados por otros organismos, ejemplo, el Impuesto de Enseanza Primaria,
que lo recauda ANEP.
El artculo 16, define al sujeto pasivo: Es sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria la
persona obligada al cumplimiento de la prestacin pecuniaria correspondiente, sea en
calidad de contribuyente o de responsable.
Es el que debe dar cumplimiento a la obligacin tributaria. Tiene distintos tipo de
obligaciones:
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- La obligacin principal es pagar el tributo, decir la prestacin pecuniaria.


- Las obligaciones formales son todas aquellas, que el estado pone a su cargo para
poder hacer efectivo el cobro y el control de los tributos.
Ejemplos: presentar declaraciones juradas, inscribirse, denunciar el acaecimiento del
hecho generador, llevar libros, emitir facturas, etc.

3.11 Tipos de sujetos pasivos: contribuyente, responsable, agente de


retencin, agente de percepcin, responsable sustituto, responsable
por obligaciones tributarias de terceros
Contribuyente y responsable son las dos especies que integran el gnero sujeto pasivo.
Tienen en comn, que ambos estn obligados al pago y al cumplimiento de los deberes
formales. El artculo 17, define al contribuyente: Es contribuyente la persona respecto de
la cual se verifica el hecho generador de la obligacin tributaria.
Dicha calidad puede recaer:
1) En las personas fsicas, prescindiendo de su capacidad segn el derecho privado.
2) En las personas jurdicas y dems entes a los cuales el Derecho Tributario u otras
ramas jurdicas les atribuyan la calidad de sujetos de derecho.
El contribuyente es aquella persona respecto de la cual se verifica el hecho generador. El
contribuyente es deudor por deuda propia, paga su propia obligacin, la que la ley el
impone.
El artculo 19, define al responsable: Es responsable la persona que sin asumir la
calidad de contribuyente debe, por disposicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones
de pago y los deberes formales que corresponden a aqul, teniendo por lo tanto, en todos
los casos, derecho de repeticin.
El responsable es la persona que por expresa disposicin legal, debe cumplir con las
obligaciones atribuidas al contribuyente, con la finalidad de asegurar la percepcin exacta
y oportuna de los tributos. El responsable es deudor por deuda ajena. Si bien est
obligado al pagar el tributo, se le otorga derecho de repeticin contra el contribuyente,
esto implica que de haber cumplido l con la obligacin tributaria, podr reclamar
inmediatamente al contribuyente que se le restituya el monto total abonado al Fisco. El
contribuyente es un sujeto necesario de la relacin jurdica tributaria, el responsable es un
sujeto eventual.

Tipos de responsables
Responsabilidad solidaria: El responsable solidario es aqul que la ley designa como
obligado al pago del tributo, de la misma manera que est obligado el contribuyente.
El responsable solidario y el contribuyente coexisten, como sujetos pasivos indistintos de
la relacin jurdica tributaria. Las consecuencias jurdicas de la solidaridad son:
a) Que el sujeto activo (acreedor) puede reclamar la totalidad de la deuda
indistintamente, al contribuyente como al responsable, o a ambos;
b) Si la deuda se extingue respecto a uno de los deudores, la extincin opera para
ambos.
En consecuencia, podemos decir, que el responsable solidario se encuentra al lado del
contribuyente, respecto de la obligacin tributaria.

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Responsabilidad sustituta: El responsable sustituto es aquel sujeto, que por disposicin


de la ley, ocupa el lugar del contribuyente, desplazando a este ltimo de la relacin
jurdica tributaria. Por ende, el sujeto activo debe reclamar el pago del impuesto
directamente al sustituto, dejando de lado al contribuyente. Tenemos entonces que el
sujeto se pone en lugar del contribuyente.
Responsabilidad subsidiaria: El responsable subsidiario se caracteriza por adquirir la
calidad de sujeto pasivo (o deudor) de la relacin jurdica tributaria recin en caso de que
el contribuyente no cumpla con la obligacin tributaria. En consecuencia, el sujeto activo
(o acreedor) deber reclamar el pago al contribuyente, y slo en caso de que ste
incumpla podr ir contra el responsable subsidiario. Se encuentra detrs del
contribuyente.
Responsables por obligaciones tributarias de terceros: Es otra figura ms dentro del tipo
de responsables. La norma les atribuye la calidad de responsables y no de agentes de
retencin. Deben recibir de los terceros contribuyentes los importes generados, sea
mediante percepcin o retencin y verterlos independientemente se su efectiva recepcin.
Agentes de retencin y percepcin: Estos agentes son una especie dentro del gnero de
los responsables, definidos en el artculo 19 del Cdigo Tributario. Se caracterizan por su
deber de retener o percibir, del sujeto pasivo contribuyente, el importe del tributo
correspondiente. Su obligacin de pagar la cumple, en principio, con el dinero del
contribuyente, a quin se retuviera, o de quien lo percibieran.
Razones de economa fiscal y simplicidad administrativa, son las que el legislador ha
tenido en cuenta para crear este tipo de responsables por deuda ajena, con la finalidad de
facilitar una mejor recaudacin. En materia de infracciones y delitos los agentes de
retencin y percepcin tienen un rgimen ms severo que los dems responsables.
La diferencia conceptual entre agente de retencin y agente de percepcin es la siguiente:
El agente de retencin no recibe dinero del contribuyente sino que, por el contrario, debe
abonar algo al contribuyente, y por eso puede retener. En cambio el agente de percepcin
recibe el monto de tributo del contribuyente.
Un ejemplo de agente de retencin, son los patronos por los aportes a la seguridad social
de sus empleados. Un ejemplo de agente de percepcin, son los escribanos pblicos en el
ITP y en el IRPF.
Desde el punto de vista del tratamiento jurdico de ambos tipos de agentes, no existen
diferencias.
El artculo 23 del Cdigo Tributario distingue dos situaciones:
a) Cuando el agente no efecta la retencin o percepcin, que le permita cubrirse
econmicamente de la carga que le impone la ley, queda como obligado solidario al
pago junto con el contribuyente (hiptesis d responsabilidad solidaria).
b) Cuando el agente efecta la retencin o percepcin, el contribuyente queda
liberado de la deuda tributaria que mantena con el sujeto activo, y slo subiste la
obligacin del agente al pago del tributo.

13

3.12 Modos de extincin de la obligacin tributaria


La obligacin tributaria puede extinguirse por pago, compensacin, confusin, remisin y
prescripcin. Mediante la extincin de la obligacin tributaria queda liberado el sujeto
pasivo (deudor), de la sujecin que se encuentra al poder del sujeto activo (acreedor),
haciendo desaparecer el derecho de ste contra aqul.
El cumplimiento voluntario del deudor, es el modo normal de extinguir la relacin jurdica
tributaria.
Los artculos 29 a 34 del CT, regulan el instituto de la paga. El obligado a pagar es el
deudor, o sea el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria, ya sea en carcter de
contribuyente o en carcter de responsable. El pago puede ser realizado por un tercero
extrao a la obligacin tributaria, quedando subrogado en cuanto al derecho de crdito.
La prrroga es el instituto por el cual el deudor obtiene de la Administracin una dilacin en
el momento de pago, facultndosele a que abone la deuda en cuotas con un inters
indemnizatorio. En las facilidades de pago la Administracin permite que el deudor le
abone la deuda en cuotas, incrementada por intereses indemnizatorios ms las
sanciones.
La ley 17.555 de 18 de setiembre de 2002, reglamentada por el Decreto No. 370/002, de
23 de setiembre de 2002, otorg e un rgimen especial de facilidades de pago, a efectos
de favorecer el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de contribuyentes de
impuestos administrados por la Direccin General Impositiva.
Los pagos por adelantado se aplican mayormente a los tributos peridicos, aquellos cuyo
hecho generador ocurre al final de un periodo, de manera que hasta que este no se
cumpla, no hay nacimiento de la obligacin tributaria.
La prescripcin, concepto, interrupcin, suspensin: Mediante este instituto se extingue el
derecho a exigir el cobro por parte del acreedor, naciendo el derecho del deudor a
reclamar la prescripcin.
Asimismo prescribe el derecho al cobro de las sanciones e intereses. El fundamento de la
prescripcin es la seguridad jurdica, consagrado a nivel constitucional, eliminando la
incertidumbre de los sujetos respecto de sus derechos, contribuyendo a la certeza de las
relaciones jurdicas en funcin del inters social.
El plazo es de cinco aos. Se amplia el plazo a diez aos, cuando se plantean
determinadas conductas del contribuyente. El cmputo del plazo se inicia a partir de la
terminacin del ao civil en que se produjo el hecho generador de la obligacin tributaria.
El trmino de prescripcin se amplia a diez aos cuando el contribuyente o responsable
haya incurrido en defraudacin, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de
denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar las declaraciones, y en los
casos en que el tributo se determina por el organismo recaudador, cuando ste no tuvo
conocimiento del hecho.
Existen varias causales, por las cuales el trmino de prescripcin del derecho al cobro de
los tributos se interrumpe:
a) Acta final de inspeccin: Esta acta constituye la culminacin de una actuacin
inspectiva.
14

b) Notificacin de la resolucin del organismo competente de la que resulta un crdito


contra el sujeto pasivo.
c) Reconocimiento expreso o tcito por parte del deudor
d) Pago o consignacin total o parcial de la deuda.
Existen causales de suspensin de la prescripcin. Ella acaece por la interposicin de
acciones o recursos administrativos o judiciales. La suspensin no hace decaer el trmino
corrido con anterioridad al acto suspensivo. El plazo que ya corri se suma al nuevo plazo
que se computa cuando cesan los efectos del acto suspensivo.
De acuerdo a lo previsto por la Ley 18788, artculo 7, la Direccin General Impositiva
deber, cuando se tramite por expediente administrativo, declarar de oficio la prescripcin
del derecho al cobro de los tributos, sanciones, intereses y recargos cuando se configuren
los supuestos previstos por el artculo 38 del Cdigo Tributario.

3.13 Exoneracin
La norma exoneratoria evita que, de acaecer los hechos en el comprendidos, nazca la
obligacin tributaria. La caracterstica principal de la exoneracin es impedir el nacimiento
de la deuda tributaria, quedando liberado el beneficiario de pagarla (obligacin de dar),
dejando vigente todos los otros deberes que son inherentes al sujeto pasivo, como el
cumplimiento de deberes formales (presentacin de declaracin jurada, inscripcin en el
RUT, etc.).
Se pueden establecer como caractersticas principales las siguientes:
a) Las exoneraciones deben establecerse por ley, la Constitucin o norma
internacional.
b) La Constitucin regula determinadas exoneraciones genricas, como son las
consagradas en los artculos 5 (templos consagrados al culto) y 69 (institutos de
enseanza y culturales privados).
c) Los hechos tipificados como exentos deben hallarse comprendidos dentro de la
definicin de hechos gravados, de los contrario se da la hiptesis, de no sujecin.
d) Las exoneraciones pueden ser derogadas en cualquier momento.
Si la ley que crea el tributo, es posterior a la norma exoneratoria, y esta es de carcter
general, persiste la misma, salvo disposicin en contrario.
Existen mltiples clasificaciones, destacaremos la clasificacin en exoneraciones
objetivas y subjetivas: Las exoneraciones objetivas se establecen en beneficio de ciertos
objetos o actos, que al haber acaecido el hecho generador, se hubiesen encontrados
gravados. Las exoneraciones subjetivas atienden a determinadas cualidades de las
personas.
Todo proyecto de ley que determine exoneraciones tributarias, requerir la iniciativa del
Poder Ejecutivo de acuerdo a lo establecido por el artculo 133 de la Constitucin.

3.14 Domicilio
El Cdigo Tributario distingue dos tipos de domicilio: domicilio fiscal y domicilio constituido.
En cuanto al domicilio fiscal considera varias situaciones:
a) El lugar de residencia del obligado

15

b) El lugar donde desarrolla principalmente sus actividades, referida est ltima a la


actividad gravada.
Los contribuyentes y responsables tienen obligacin de establecer a los efectos tributarios
un domicilio constituido. El domicilio as constituido es vlido a todos los efectos tributarios.
Es un domicilio que se establece de comn acuerdo. La administracin se presume que
consiente, dentro de un plazo de sesenta das de fijado el domicilio, sino manifiesta
oposicin.
La Administracin podr requerir en cualquier momento que se establezca un nuevo
domicilio constituido. Asimismo en lo relativo a las notificaciones, el Cdigo dispones la
obligacin de que todo interesado que comparezca ante las oficinas administrativas, debe
constituir domicilio en la localidad donde est ubicada la oficina correspondiente, siempre
que no tenga domicilio constituido en dicha localidad.

3.15 El secreto tributario (artculo 47 del CT)


El artculo 47 del CT establece lo que se denomina el secreto tributario.
Este secreto es una consecuencia de los amplios poderes de fiscalizacin que tiene
la Administracin Fiscal en base al artculo 68 del CT y las obligaciones que tienen los
sujetos pasivos segn el artculo 70 del mismo Cdigo.
Es decir, que por un lado la Administracin obtiene informacin (en muchos casos
sensible) acerca de los sujetos pasivos y, por lo tanto, la misma debe ser muy
fuertemente protegida. Una de esas protecciones es precisamente este artculo 47 del CT
que obliga a los funcionarios de la Administracin a guardar el ms estricto secreto de las
informaciones que resulten de sus actuaciones administrativas o judiciales y a las que
tenga acceso por su funcin. Reforzando el fin perseguido por la norma, se establece que
su incumplimiento hace pasible al funcionario infidente de recibir la sancin de destitucin.
Esto, sin perjuicio de la responsabilidad penal que se hubiera configurado.
Este secreto tiene excepciones que estn establecidas en el inciso segundo de la
norma citada, o sea, que la informacin mencionada puede ser proporcionada a:
a) la Administracin Tributaria, entendindose por tal a la DGI, el Banco de
Previsin Social, la Direccin Nacional de Aduanas y los Gobiernos
Departamentales (en este caso, a los Intendentes y no a las Juntas
Departamentales). Tambin se entiende que integran la Administracin
Tributaria los jerarcas de la DGI y de la DNA, es decir, el Ministerio de Economa
y Finanzas y la Presidencia de la Repblica.
b) los Tribunales de Justicia en materia penal, de menores, o aduanera. En cuanto
a la materia de menores se entiende que tambin comprenden las cuestiones de
Derecho de Familia cuando estn en juego derechos de un menor de edad
como, por ejemplo, una pensin alimenticia a su favor).
Estas excepciones operan cuando sean imprescindibles para el cumplimiento de las
funciones de los requirentes y, adems, deben ser solicitadas por resolucin fundada (de
lo que se desprendera que deberan ser por escrito).

16

3.16 El acto de determinacin


Por regla general, y segn el artculo 61 CT, una vez que se configura el hecho
generador los sujetos pasivos tienen el deber de iniciativa para liquidar y pagar sus tributos
y cumplir con los deberes formales correspondientes (por ejemplo: presentacin de
declaraciones juradas).
La excepcin sera cuando la ley requiere la intervencin de la Administracin, como
sucede en el ITP y, en este caso, el sujeto pasivo debe proporcionar la informacin
necesaria para determinar el tributo.
Sin embargo, en ciertas situaciones la Administracin debe dictar un acto
administrativo mediante el cual declara el nacimiento de la obligacin tributaria y su
cuanta (artculo 62 CT) que se llama acto de determinacin y se plasma en una
Resolucin. Estas situaciones estn enunciadas en el artculo 65 CT y son:
A) Cuando la ley as lo establezca.
B) Cuando las declaraciones no sean presentadas.
C) Cuando no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones, aclaraciones o
ampliaciones requeridas.
D) Cuando las declaraciones y reliquidaciones aceptadas expresa o tcitamente
ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud.
En definitiva, terminolgicamente debemos decir que el sujeto pasivo realiza una
liquidacin y, la Administracin realiza una determinacin.
De acuerdo al artculo 67 CT el acto de determinacin debe contener
obligatoriamente determinadas constancias para que valga como tal y son:
1) Fecha y firma del funcionario competente.
2) Indicacin del tributo y del perodo fiscal si correspondiere.
3) Discriminacin de los importes exigibles por tributos, intereses y sanciones.
4) Los fundamentos de la resolucin.

3.17 Facultades de la Administracin y obligaciones de los particulares


Las facultades de la Administracin Tributaria estn establecidas en el artculo 68
CT y estn relacionadas con su poder de investigacin y de fiscalizacin para el
cumplimiento de sus cometidos que le fueran confiados por la ley. El acpite de dicha
norma dice: La Administracin dispondr de las ms amplias facultades de investigacin y
fiscalizacin y especialmente podr:
Pues bien, de la lectura del mismo surge que las facultades que posteriormente
mencionar son a ttulo enunciativo ya que cuenta con las ms amplias que puedan existir.
Es decir, que van ms all de lo que mencionan los literales A) a G) de la norma. No
obstante ello, en esa enunciacin establece limitaciones a dichas facultades, como ser el
plazo para la incautacin de documentos que es de treinta das hbiles (sin perjuicio de las
prrrogas judiciales que pudieran existir).

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Por lo tanto, las facultades de la Administracin son las ms amplias pero con las
limitaciones que pudieran surgir de los literales A) a G) del citado artculo.
La enunciacin es la siguiente:
A) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibicin de los libros, documentos y
correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la
autoridad administrativa para proporcionar informaciones.
B) Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su
conservacin.
C) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera y
hasta por un lapso de treinta das hbiles; la medida ser debidamente documentada y
solo podr prorrogarse por los rganos jurisdiccionales competentes, cuando sea
imprescindible para salvaguardar los intereses de la Administracin.
D) Practicar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u ocupados, a
cualquier ttulo, por los contribuyentes y responsables. Slo podrn inspeccionarse
domicilios particulares con previa orden judicial de allanamiento.
E) Requerir informaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia ante la
autoridad administrativa cuando sta lo considere conveniente o cuando aqullas no sean
presentadas en tiempo y forma.
F) Solicitar la constitucin de garanta suficiente respecto de los crditos determinados
cuyo adeudo est pendiente.
G) Intervenir o incautarse de los bienes muebles cuando stos carezcan de los elementos
externos de contralor o de las estampillas, sellos o cuos de valor que acrediten el correcto
pago del tributo.
Cuando sea necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la
Administracin requerir orden judicial de allanamiento.
En cuanto al literal A), debe tenerse presente que el artculo 62 de Ley N 18.083 de
27/12/2006 realiza una interpretacin del mismo en los siguientes trminos: Interprtase
que el literal A) del artculo 68 del Cdigo Tributario, faculta a la Administracin a exigir a
los contribuyentes y responsables la exhibicin de la informacin contable propia y ajena,
as como las bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informticos,
necesarios para fiscalizar el pago de los tributos.
Paralelamente a lo dispuesto por este artculo 68 CT, encontramos el artculo 70
que establece las obligaciones de los sujetos pasivos. Si bien el artculo se denomina
obligaciones de los particulares pareciendo que entonces tambin incluye a los terceros,
del texto del mismo surge que solo alcanza a los sujetos pasivos.
Contiene un acpite que tambin contiene una regla general que es la obligacin de
los responsables y contribuyentes de colaborar en las tareas de determinacin,
fiscalizacin e investigacin que realice la Administracin. Finaliza con la expresin y en
especial debern:, por lo que los literales A) a G) tambin son a ttulo enunciativo y no
taxativo por lo que estn dados a ttulo de ejemplo.
Esas obligaciones enunciadas por dicha norma son las siguientes:
18

A) Llevar los libros y registros especiales y documentar las operaciones gravadas en la


forma establecida por la ley, el reglamento o las resoluciones de los organismos
recaudadores.
B) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarn los datos necesarios y
comunicarn oportunamente sus modificaciones.
C) Conservar en forma ordenada los libros y dems documentos y registros durante el
trmino de prescripcin del tributo, segn lo dispuesto por las normas pertinentes.
D) Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados, las inspecciones o verificaciones en
cualquier lugar, domicilios, establecimientos industriales o comerciales, oficinas, depsitos
y medios de transporte.
E) Presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados las
declaraciones, informes, comprobantes de legtima procedencia de mercaderas, y toda
documentacin relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular
las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas.
F) Comunicar cualquier cambio en su situacin que pueda dar lugar a la alteracin de su
responsabilidad tributaria.
G) Concurrir a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida.

3.18 La consulta tributaria


La consulta tributaria es un instituto previsto en los artculos 71 a 74 CT tendiente a
dar seguridad jurdica a los sujetos pasivos ya que ante una duda pueden realizar el
planteamiento a la propia Administracin Tributaria y obtener de la misma una respuesta
con su criterio.
Las caractersticas principales de la consulta tributaria son las siguientes:
A) el consultante debe tener un inters personal y directo
B) la consulta debe referir a la aplicacin del derecho a una situacin de hecho real
y actual
C) deben exponerse con claridad y precisin los elementos constitutivos de la
situacin que motiva la consulta. Esto es importante porque la consulta
desplegar todos los efectos jurdicos de proteccin hacia el consultante si estos
elementos fueron debidamente expuestos. Si la situacin real difiere de lo
consultado, la Administracin no est obligada a aplicar el criterio expuesto.
D) el consultante puede expresar su opinin fundada
E) la Administracin debe expedirse en el plazo de noventa das. Si as no lo hiciere
es uno de los casos en que el silencio de la Administracin puede ser
considerado en forma positiva (es decir, que su respuesta es s, aunque con
ciertas salvedades). Esto ocurre si el interesado expuso su opinin fundada y
present su consulta por lo menos con noventa das de anticipacin al
vencimiento del plazo para el cumplimiento de la respectiva obligacin tributaria.
19

Ahora bien, cuando la Administracin responda fuera de dicho plazo y su criterio


no fuera favorable al consultante, ste slo deber el impuesto por las
obligaciones que pudieran resultar ms los intereses. Pero, no dar lugar a la
aplicacin de multas ni recargos.
F) la Administracin estar obligada a aplicar respecto al consultante el criterio
tcnico sustentado en la respuesta que hubiera formulado. Si dicho criterio fuera
modificado, debe notificrsele por la Administracin tal circunstancia y, slo
surtir efecto para los hechos posteriores a la notificacin. Lo sealado en este
literal es el sustento para decir que este instituto persigue principalmente dar al
sujeto pasivo la seguridad jurdica necesaria ante una duda tcnica en la
aplicacin de las normas tributarias.

3.19 Repeticin de pago


La repeticin de pago est dispuesta en los artculos 75 a 77 CT y refiere a aquellos
casos en que el contribuyente tenga derecho a devolucin de lo pagado ya sea por haber
realizado un pago indebido o que resultara un crdito a su favor por disposicin de leyes o
reglamentos aplicables.
La solicitud debe ser presentada ante la oficina recaudadora correspondiente,
aunque tambin puede ser reclamada ante el Poder Judicial. Se discute si para realizar
una reclamacin ante este ltimo es necesario haberlo intentado administrativamente ante
la Administracin. La DGI sostiene que s porque as lo establece la parte final del inciso
primero del artculo 75 CT: la solicitud deber presentarse ante la oficina recaudadora
correspondiente.
En la peticin deben individualizarse: el pago objeto de la peticin y su monto y
manifestar el fundamento normativo de la misma.
El sujeto pasivo que alegare un error en la determinacin de cualquiera de los
impuestos recaudados por la DGI no tiene derecho a devolucin alguna si lo pagado en
exceso ha sido incluido en una factura y percibido del comprador o usuario. Como ejemplo
podemos citar el comerciante que vende a un consumidor final un bien gravado por IVA a
la tasa mnima (10%) pero que en realidad le cobra el mismo con la tasa bsica (22%). En
este caso, como lo factur y percibi la suma del comprador no tiene derecho a devolucin
por error en la tasa aplicada.
Estos crditos caducarn a los cuatro aos contados desde la fecha en que
pudieron ser exigibles, suspendindose dicho plazo hasta la resolucin definitiva, por
toda gestin fundada del interesado en va administrativa o jurisdiccional reclamando
devolucin o pago de una suma determinada (artculo 77 CT).

3.20 Infracciones y sanciones


Las infracciones y sanciones estn establecidas en el Captulo V del Cdigo
Tributario y son las siguientes:

20

A) mora (artculo 94 CT): esta infraccin es de carcter objetivo ya que se


configura por la no extincin de la deuda por tributos en el momento y lugar que
corresponda, operndose por el solo vencimiento del trmino establecido.
No obstante ello, cabe sealar que el inciso final del artculo referido consagra las
figuras denominadas buen pagador y maniobras dolosas de terceros que implican un
plano de subjetividad que se aparta de la regla general. Por eso, fue necesario el dictado
de una ley para su aplicacin.
La sancin a esta infraccin implica una multa y recargos mensuales.
En cuanto a la multa, dice la norma:
La multa sobre el tributo no pagado en plazo ser:
A) 5% (cinco por ciento) cuando el tributo se abonare dentro de los cinco das hbiles
siguientes al de su vencimiento.
B) 10% (diez por ciento) cuando el tributo se abonare con posterioridad a los cinco das
hbiles siguientes y hasta los noventa das corridos de su vencimiento.
C) 20% (veinte por ciento) cuando el tributo se abonare con posterioridad a los noventa
das corridos de su vencimiento.
Cuando se soliciten facilidades de pago dentro del trmino establecido para abonar el
tributo la multa ser del 10% (diez por ciento). Igual porcentaje se aplicar a las solicitudes
de facilidades realizadas en los plazos referidos en el literal A) del inciso precedente.
Cabe precisar que para los agentes de retencin y de percepcin, cuando hubieran
retenido o percibido una suma determinada y no la hubieran vertido al Fisco, la multa por
mora ser del 100% de dicho monto (artculo 119, Ttulo 1, TO 96). Todo ello, sin perjuicio
de la responsabilidad penal que les pudiere corresponder (apropiacin indebida, artculo
127 del mismo Ttulo). Si no hubieran realizado la retencin o la percepcin se les aplica la
multa de acuerdo al rgimen general.
En cuanto al recargo mensual, el artculo dispone que se calcular da por da, ser
fijado por el Poder Ejecutivo y no podr superar en ms de un 10% (diez por ciento) las
tasas mximas fijadas por el Banco Central del Uruguay o, en su defecto, las tasas medias
del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crdito bancario
concertadas sin clusula de reajuste para plazos menores de un ao.
Como ya habamos adelantado, el inciso final de la norma consagra dos figuras:
A) buen pagador: Los organismos recaudadores podrn, por acto fundado, en la
forma que establezca la reglamentacin, aceptar el pago sin multa ni recargos, realizado
por aquellos contribuyentes con antecedentes de buen pagador, de por lo menos un ao,
siempre que lo efecten dentro del mes de vencimiento de la obligacin tributaria. El mes
de vencimiento de la obligacin significa el mes que corre cuando ocurre el mismo. Es
decir, si por ejemplo la obligacin vence el da 20 de enero, tendr plazo hasta el 31 de
enero. Esta figura est reglamentada por la Resolucin de la DGI N 1546/009 de fecha
23/9/2009 con la modificacin dada por la Resolucin de la DGI N 518/011 del 22 de
marzo 2011 la cual establece las condiciones para acceder al rgimen y a cuya lectura nos
remitimos por exceder la temtica de este trabajo.
B) maniobras dolosas de terceros: Refiere a que tambin se puede aceptar por los
organismos recaudadores el pago sin multa ni recargos en aquellos casos de
contribuyentes afectados directamente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias
en mrito a actuaciones dolosas de terceros que hubieran culminado con el procesamiento
21

de los responsables. Las condiciones para acceder a este rgimen estn establecidas en
el Decreto N 185/006 de 16/6/2006.
A) contravencin (artculo 95 CT): El artculo 95 CT establece la infraccin de
contravencin diciendo en su inciso primero que es la violacin de leyes o reglamentos,
dictados por rganos competentes, que establecen deberes formales. Por ejemplo, un
deber formal es la presentacin de declaraciones juradas y, por lo tanto, su incumplimiento
da lugar a una multa por contravencin.
El inciso segundo dispone que tambin Constituye tambin contravencin, la
realizacin de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinacin y fiscalizacin
de la Administracin.
La multa de esta infraccin est establecida en el inciso tercero estableciendo un
monto mnimo y uno mximo, siendo actualizado de acuerdo al artculo 99 CT.
Actualmente rigen los valores dispuestos por el Decreto 409/012 de 19/12/2012 para el
ao 2013: de $ 250 a $ 5.180.
Tambin existen montos de la multa establecidos especficamente para
determinadas situaciones, siendo los actuales los siguientes 3: y de acuerdo a la infraccin
concreta:

Tablas extradas de la pgina web de la DGI en el link:


http://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,Sanciones,O,es,0,

22

Contravencin por presentacin de declaraciones juradas fuera de plazo


Ao 2013
Norma

Fecha

Concepto

Boletn N

a) Dentro del primer mes siguiente al del


vencimiento $ 280 (pesos uruguayos doscientos
ochenta), por cada declaracin jurada.
Dentro del segundo mes siguiente al del
vencimiento
$
300
(pesos
uruguayos
trescientos), por cada declaracin jurada.

Res. DGI N
3150/012

28.12.012

A partir del tercer mes siguiente al del


vencimiento, inclusive, $ 340 (pesos uruguayos
trescientos cuarenta), por cada declaracin
jurada.

475

b) Contribuyentes sin actividad comprendida en


el perodo declarado.
Por cada declaracin jurada, $ 280 (pesos
uruguayos doscientos ochenta), con un mximo
de $ 780 (pesos uruguayos setecientos ochenta)
para el caso que en cada acto se presente ms
de una declaracin jurada, en las condiciones
mencionadas, por parte del contribuyente.
Vigencia: Ver Dto. N 409/012 de 19.12.2012

Contravencin por omisin de deberes formales y duplicado de la constancia de inscripcin en el


RUT

Ao 2013
Norma

Fecha

Concepto

Boletn N

Omisin de inscribirse $ 430.-

Omisin
de
comunicar
al
RUT
las
modificaciones producidas en la informacin
suministrada al inscribirse, cumplido el plazo
reglamentario:
Resolucin DGI
28.12.012
N 3.151/012

- Dentro de los 30 das siguientes $ 280.- Dentro de los 90 das siguientes $ 510.- Dentro de los 180 das siguientes $ 720.- Dentro del ao siguiente $ 1.190

23

- Ms de un ao $ 1.720.-

Para las personas fsicas y las empresas


unipersonales, la multa mxima por omisin de
comunicar al RUT las modificaciones, ser de $
280

Valor del duplicado de la constancia de


inscripcin en el RUT $ 280.-

Vigencia: 01.01.013

Por ltimo, cabe mencionar que el artculo 469 de la Ley 17.930 de 19/12/05 en la
redaccin dada por el artculo 68 de la Ley 18.083 de 27/12/06 establece una previsin
especial en materia de contravencin en su inciso cuarto que eleva la multa (slo para los
casos que prev) hasta mil veces el valor mximo de la multa del artculo 95 CT.
Este artculo dice que: Todos los rganos u organismos pblicos estatales o no
estatales, estn obligados a aportar, sin contraprestacin alguna ya sea por concepto de
precio, tasa o cualquier otro instrumento anlogo los datos que no se encuentren
amparados por el secreto bancario o estadstico y que le sean requeridos por escrito por la
Direccin General Impositiva (DGI) o el Banco de Previsin Social (BPS) para el control de
los tributos.
Quedan incluidos en la referida obligacin, entre otros, los datos comprendidos en:
A)
El artculo 21 del Decreto - Ley N 14762, de 13 de febrero de 1978.
Asimismo, a los efectos de este artculo, no ser oponible ninguna limitacin o reserva
respecto a los datos llevados por la Direccin Nacional de Identificacin Civil dispuesta por
otras normas.
B)
La Ley N 17838, de 24 de setiembre de 2004 no rigiendo a los efectos de
este artculo las limitaciones, reservas y secretos dispuestas en la misma.
C)
El secreto registral.
El Poder Judicial y el Poder Legislativo quedan exceptuados de brindar informacin, datos
o documentos correspondientes a actuaciones de carcter secreto o reservado.
Quien incumpliera las obligaciones establecidas en el inciso primero del presente artculo,
as como en el artculo 70 del Cdigo Tributario, al solo efecto de dar cumplimiento a las
facultades establecidas en el artculo 68 del citado Cdigo, ser pasible de una multa de
hasta mil veces el valor mximo de la multa por contravencin (artculo 95 del Cdigo
Tributario) de acuerdo a la gravedad del incumplimiento.
La informacin recibida en virtud del presente artculo por la DGI y el BPS queda
amparada en el artculo 47 del Cdigo Tributario.

24

Recientemente, se agregaron al ordenamiento jurdico otras figuras agravadas de


contravencin en los artculos 306 4, 308 5 y 315 6 de la Ley N 18.996 de 7 de noviembre
de 2012.
A) defraudacin (artculo 96 CT): Segn el artculo 96 CT, la Defraudacin es
todo acto fraudulento realizado con la intencin de obtener para s o para un tercero, un
enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del Estado a la percepcin de los
tributos.
Es decir, que debe existir un acto material que es el acto fraudulento y, adems, un
elemento subjetivo que es la intencin de obtener un enriquecimiento indebido a expensas
de los derechos del Estado a percibir los tributos. Este enriquecimiento puede ser tanto
para el que realiza el acto material o para un tercero.
El segundo inciso establece el concepto de fraude (para completar el concepto de
acto fraudulento) diciendo que: Se considera fraude todo engao u ocultacin que
induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administracin Fiscal a
reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias
indebidas.
El tercer inciso realiza una presuncin que refiere al aspecto subjetivo de la
infraccin (que es la ms difcil de probar). Es decir, que los literales del mismo no son una
presuncin de la infraccin de defraudacin propiamente dicha sino, de la intencin de

Ley N 18.996: Artculo 306 .- Las facultades establecidas por el artculo 68 del Cdigo Tributario
autorizan a la Direccin General Impositiva a solicitar informacin tanto en el marco de una actuacin
inspectiva particular, como con carcter general mediante resolucin fundada del organismo recaudador.
Declrase que, a los efectos de lo establecido en el presente artculo, no regirn las limitaciones dispuestas
en la Ley N 18.331, de 11 de agosto de 2008.
Quien incumpliera la obligacin de proporcionar la informacin en el mbito del presente artculo, ser
sancionado de acuerdo a la gravedad del incumplimiento (artculo 100 del Cdigo Tributario), con la multa
prevista en el inciso cuarto del artculo 469 de la Ley N 17.930, de 19 de diciembre de 2005, en la redaccin
dada por el artculo 68 de la Ley N 18.083, de 27 de diciembre de 2006.
5

Ley 18996: ARTCULO 308.- Cada documento o comprobante, individualmente considerado, que
transgreda el rgimen general de documentacin, tipificar la infraccin prevista en el artculo 95 del Cdigo
Tributario, en tanto la transgresin referida configure reincidencia o pueda impedir el conocimiento cierto y
directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligacin tributaria, en los trminos
dispuestos por el artculo 66 del Cdigo Tributario. A los efectos de la configuracin de reincidencia se estar
a lo dispuesto por el artculo 100 del Cdigo Tributario.
En ningn caso, el importe total de las multas correspondientes por aplicacin del presente artculo podr
exceder la multa prevista en el inciso cuarto del artculo 469 de la Ley N 17.930, de 19 de diciembre de
2005, en la redaccin dada por el artculo 68 de la Ley N 18.083, de 27 de diciembre de 2006.
6

Ley N 18.996: ARTCULO 315.- Agrgase al Ttulo 4 del Texto Ordenado 1996, el siguiente artculo:
ARTCULO 46 bis.- Quien incumpliera cualquiera de los deberes formales establecidos en el marco
del rgimen de precios de transferencia dispuesto por el presente Captulo y su respectiva reglamentacin,
ser sancionado en forma graduada de acuerdo con la gravedad del incumplimiento y dems circunstancias
previstas en el artculo 100 del Cdigo Tributario, bajo el rgimen de multa establecido en el inciso cuarto del
artculo 469 de la Ley N 17.930, de 19 de diciembre de 2005, en la redaccin dada por el artculo 68 de la
Ley N 18.083, de 27 de diciembre de 2006".

25

defraudar. Entonces, verificada una de estas hiptesis a la Administracin corresponde


probar el elemento material, o sea, en qu consisti materialmente el engao.
Estas presunciones del elemento subjetivo son las siguientes:
A) Contradiccin evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la
documentacin en base a la cual deben ser formuladas aqullas.
B) Manifiesta disconformidad entre las normas y la aplicacin que de las mismas se haga
al determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administracin.
C) Exclusin de bienes que impliquen una disminucin de la materia imponible.
D) Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crdito fiscal.
E) Incumplimiento de la obligacin de llevar o exhibir libros y documentacin, o existencia
de dos o ms juegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos.
F) Omisin de extender la documentacin requerida por la ley o el reglamento con fines de
control.
G) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administracin formas jurdicas manifiestamente
inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.
H) Omitir la versin de las retenciones efectuadas.
I) Omisin de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos y de
efectuar las inscripciones en los registros correspondientes.
La sancin es una multa correspondiente a un rango de una a quince veces el
monto del tributo que se haya defraudado o pretendido defraudar.
Cabe mencionar que el artculo 124 del Ttulo 1 TO 96 establece una presuncin
especial de intencin de defraudar para los agentes de percepcin que no viertan en
tiempo y forma los impuestos recaudados por la DGI, estableciendo adems una multa
especfica ya que su mnimo es de cinco veces el monto del tributo que se haya
defraudado o pretendido defraudar, mantenindose el mximo de quince veces
Finalmente, el ltimo inciso del artculo 96 CT dispone que: La graduacin de la
sancin deber hacerse por resolucin fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada
caso.
B) omisin de pago (artculo 97 CT): La omisin de pago es una infraccin de
carcter residual ya que es todo acto o hecho no comprendido en los ilcitos
precedentemente tipificados, que en definitiva signifique una disminucin de los crditos
por tributos o de la recaudacin respectiva.
A diferencia de la mora en la cual hay un simple atraso en el pago del tributo, en la
omisin de pago hay una intencionalidad en la negativa contumaz a abonar los tributos y
que se contina en el tiempo.
La multa establecida es entre una y cinco veces el valor
del tributo omitido.
C) instigacin pblica a no pagar tributos (artculo 98 CT): Esta infraccin
castiga al que instigare pblicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos al
margen de los recursos regulados por este Cdigo.
La instigacin debe ser pblica por lo que no comprende los actos realizados
privadamente y debe estar dirigida a provocar que los sujetos pasivos no cumplan con sus
obligaciones tributarias pecuniarias privando al Estado la obtencin de las mismas. Cabe
aclarar que no importa si la instigacin tuvo xito o no; basta con la realizacin de las
acciones sealadas anteriormente. De acuerdo al Decreto N 465/011 de 27/12/11, el
monto de la multa para el ao 2012 es de $ 210 a $ 4.400
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3.21 Delitos tributarios


Los delitos tributarios estn previstos en el Captulo VI del CT y son los siguientes:
A)
defraudacin tributaria (artculo 110 CT): el artculo 110 CT establece el
delito de defraudacin tributaria siendo competentes para entender en dichos asuntos los
Juzgados Letrados en lo Penal especializados en Crimen Organizado.
Dicha norma establece: El que, directamente o por interpuesta persona, procediera
con engao con el fin de obtener, para s o para un tercero, un provecho indebido a
expensas de los derechos del Estado a la percepcin de sus tributos, ser castigado con
seis meses de prisin a seis aos de penitenciara.
Este delito se perseguir a denuncia de la Administracin Tributaria, mediando
resolucin fundada
De acuerdo al inciso final transcripto, es un requisito de procesabilidad que sea
presentada una denuncia por la Administracin Tributaria. Es decir, es un delito que no
puede ser denunciado por un particular u otro organismo pblico que no pertenezca a
dicha Administracin.
Se trata de un delito de peligro ya que no se pena cuando se obtiene efectivamente
el provecho indebido sino que, basta el proceder con engao con el fin de obtenerlo
aunque no se logre el objetivo. Otras caractersticas que podemos destacar de este delito
es que puede ser realizado directamente o por interpuesta persona y el fin puede ser para
s o para un tercero. La pena es de seis meses de prisin a seis aos de penitenciara.
B)
instigacin pblica a no pagar tributos (artculo 111 CT): Este delito est
dispuesto por el artculo 111 CT y se pena la instigacin pblica a:
a. rehusar el pago de los tributos
b. demorar el pago de los tributos
c. efectuar maniobras concertadas tendientes a organizar la negativa colectiva
al cumplimiento de las obligaciones tributarias
La pena es de seis meses de prisin a tres aos de penitenciara.

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DECRETO N 166/005
Ministerio de Economa y Finanzas
Montevideo, 30 de mayo de 2005
Visto: lo dispuesto por el artculo 2 de la Ley N 17.706, de 4 de noviembre de 2003 y el artculo 14 de
la Ley N 17.296, de 21 de febrero de 2001.
Resultando: I) que el artculo 2 de la Ley N 17.706 citada, dispone que el p oder Ejecutivo dar
prioridad a la mejora de gestin y equipamiento de la Direccin General Impositiva, pudiendo destinar
hasta un 25% (veinticinco por ciento) de la mejora real de su recaudaci n a incrementar sus rubros
presupuestales, dando cuenta de todo lo a ctuado a la Asamblea General.
II) que el inciso 2 del citado artculo establece un rgimen de desempeo en dedicacin exclusiva,
remuneraciones extraordinarias e incompatibilidades, para funcionarios de la Direccin General
Impositiva, que ser reglamentado por el Poder Ejecutivo, con la prohibicin de realizar tareas que se
declaren incompatibles, que se aplicar en forma gradual y optativa, vinculado directamente al incremento
real de la recaudacin derivado de la mejor gestin del organismo. A tales efectos se habilitarn los
crditos presupuestales correspondientes.
III) que el inciso 3 establece que el Poder Ejecutivo establecer un rgimen optativo de desempeo, sin
dedicacin exclusiva y de incompatibilidades de alcance general para los funcionarios de dicha Direccin,
no comprendidos en el resultando anterior.
IV) que el artculo 14 de la Ley N 17.296 citada, autoriza al Poder Ejecutivo a reestructurar las
remuneraciones de los cargos de particular confianza establecidos en el artculo 9 de la Ley N 15.809,
de 8 de abril de 1986 y modificativos, tomando en consideracin la remuneracin existente para los
cargos de alta prioridad de acuerdo al rgimen dispuesto en el artculo 7 de la Ley N 16.320 de 1 de
noviembre de 1992 y el artculo 5 del Decreto 55/993, del 2 de febrero de 1993 que estableci una
reglamentacin especial para la designacin de dichos tcnicos, constituyendo la diferencia salarial
resultante una compensacin a la persona que no ser tomada en cuenta a ningn otro efecto.
V) que es firme propsito de la actual administracin la mejora de la gestin y la implementacin de todos
aquellos mecanismos que aseguren la transparencia en el ejercicio de la funcin pblica.
Considerando: I) que corresponde proceder a la reglamentacin de la mencionada norma, en lo
referente a un nuevo rgimen de desempeo para los funcionarios de la Direccin General Impositiva.
ll) que la mejora de la gestin de la Direccin General lmpositiva tiene como propsito disminuir la
evasin de manera que se verifique un aumento de la recaudacin con idnticas tasas de impuestos,
como paso previo a la disminucin de la presin impositiva y a los cambios que se promovern en el
sistema tributario.
III) que concomitantemente, parte de los recursos adicionales permitan asegurar y reforzar determinados
gastos considerados prioritarios y a su vez contribuir a un abatimiento ms acelerado de la relacin deuda
pblica a producto bruto interno.
IV) que a los efectos sealados, en la tarea de reformulacin se parte de una nueva definicin de los
objetivos estratgicos, procurando adaptar la modalidad tradicional de la Administracin hacia una
administracin por objetivos centrada en los resultados de la gestin.
V) que el proyecto presentado por el lnciso 05 "Ministerio de Economa y Finanzas" para la Unidad
Ejecutora 005 "Direccin General Impositiva" ha sido analizado por el Comit Ejecutivo para la Reforma
del Estado el que ha entendido que cumple con los objetivos perseguidos, en tanto recoge los criterios
determinados en la Ley y su reglamentacin.
Atento: a lo precedentemente expuesto.
El Presidente de la Repblica
D E C R E T A:

Artculo 1.- Aprubase la reestructura de la Direccin General Impositiva y el rgimen de desempeo en


dedicacin exclusiva para los funcionarios de la Unidad Ejecutora 005 "Direccin General lmpositiva",
Inciso 05 "Ministerio de Economa y Finanzas", segn lo dispuesto en los artculos siguientes:
Captulo I Reestructura
Artculo 2.- Compromiso de Gesti n.- La Direcci n General Impo sitiva suscribir ante el Ministerio
de Econom a y Finanzas un documento denominado "Compromiso de Gesti n" que establecer ob
jetivos cuantificables a alcanzar por el organismo en un per odo p l urianual que no exceder el per
odo presupuestal, as como sus correspondientes i ndi cadores. Dichos objetivos tendr n relaci n con
el incremento del cum plimiento de las obligaciones fiscales a trav s de la mejora en I os servi cios
prestados al contribuyente y el for ta l ecimiento del combate al fraude y evasi n fiscal.
La Direccin General Impositiva deber elevar al Ministerio de Economa y Finanzas una propuesta de
Plan Operativo Anual y presentar un informe de resultados obtenidos que permita la evaluacin de la
realizacin y cumplimiento de Ios objetivos y metas definidos en el referido documento.
EI Ministerio de Economa y Finanzas evaluar la gestin de la Direccin General Impositiva, en base al
cumplimiento de los objetivos y metas estipuladas.
Artculo 3.- Auditora Interna.- Crase la Auditora Interna que depender de la Direccin General.
La Auditora Interna, sin perjuicio de las competencias otorgadas por las normas legales y decretos
reglamentarios a la Auditora Interna de la Nacin y al Tribunal de Cuentas de la Repblica, tendr los
siguientes cometidos:
a) Controlar la correcta aplicacin de los procedimientos, controles y otros aspectos administrativos,
realizando a los efectos las auditoras o revisiones que considere necesarias.
b) Controlar de forma sistemtica y permanente el cumplimiento del rgimen de incompatibilidades y
dedicacin exclusiva por parte de los funcionarios de la Direccin General lmpositiva.
c) Investigar previa resolucin del Director General de Rentas, las presuntas implicancias y violaciones al
rgimen de exclusividad e incompatibilidades en las que incurran los funcionarios, y si correspondiere,
aconsejar la aplicacin de sanciones una vez sustanciadas las actuaciones con las garantas del debido
proceso.
d) Investigar y detectar la participacin de funcionarios, sujetos pasivos de tributos administrados por la
Direccin General lmpositiva o terceros incursos en actos irregulares o ilcitos derivados de la
participacin de funcionarios y proponer acciones a emprender.
e) Instruir los sumarios e investigaciones administrativas de acuerdo a lo dispuesto por la Seccin III del
Decreto N 500/991, de 27 de setiembre de 1991, cuando el Director General de Rentas as lo resuelva.
f) Controlar que los funcionarios presenten las declaraciones previstas en el artculo 19 del presente
Decreto.
De lo actuado en cumplimiento de los literales b), c), d) y e) tambin dar cuenta mediante informe al
Ministerio de Economa y Finanzas.
Artculo 4.- Divisin Grandes Contribuyentes.Crase la Divisin de Grandes Contribuyentes dependiente de la Direccin General que gestionar la
administracin tributaria referida a dichos contribuyentes. La Direccin General Impositiva, en un plazo no
mayor a los 90 das a partir de la vigencia del presente Decreto, deber elevar al Ministerio de Economa
y Finanzas una propuesta de estructura organizativa y funciones de la citada Divisin para su aprobacin.
Artculo 5.- Creaciones y supresiones de funciones.- Crase Ia funcin de sub -Director General. La
persona que desempear dicha funcin ser designada por el Poder Ejecutivo, entre funcionarios
pblicos del Inciso 05 Ministerio de Economa y Finanzas con una antiguedad no menor a un ao.
Desarrollar las tareas que Ie delegue el Director General de Rentas, conforme a las normas legales
vigentes y lo sustituir en caso de vacancia temporal.

Crase la funcin de Director de la Divisin Grandes Contribuyentes.


Crase las funciones de Adjunto y Encargado del Departamento Planeamiento Operativo de la Divisin
Grandes Contribuyentes.
Crase la funcin de Auditor General Interno, la persona que desempear dicha funcin ser designada
por el Ministerio de Economa y Finanzas a propuesta de la Direccin General de Rentas.
En la Auditora Interna crase la funcin de Encargado de la Seccin Auditora.
En la Asesora Tributaria, sustityense las funciones de Encargados de Preparacin y Revisin de
Normas Tributarias, Anlisis de Tributacin Comparada y Proyeccin de Modificaciones del Sistema
Tributario por la de Asesores y supr mense la s funciones de Encargados de Archivo de Antecedentes T
cnicos de Direcci n General y Estudio de Convenios Inte rn acionales .
En la Asesor a Econ mica, sustit yense la s funciones de Encargado s de An lisis y Evaluaci n de
la Pol tica Tributaria y Proyecci n y An lisis de lo s Recursos Tributarios p o r la de Asesores y
suprmense la s funciones de Encargados de Estad sticas y de An lisis y Mantenimiento de la Base de
Datos.
En la Asesor a en Planificaci n, Organizaci n y Control, supr mese la funci n de Encargado de
Evaluaci n.
En el Departamento Apoyo T cnico-Administrativo de la Direcc in General, supr m e se la funci n de
Encargado de Apoyo T cnico .
En e l Departamento Planeamiento Operativo de la Divisi n Recaudaci n, supr mense la s funciones
de Encargados: de Coordinaci n Inte r ior y de Evaluaci n y Estad sticas.
En el Departamento Planeamiento Operativo de la Divisi n Fiscalizaci n, suprmense la s funciones de
Encargados: de Programas Interior, de Evaluaci n y Estad st icas, y de Coordinaci n Interior.
En la Divisi n Administraci n supr mense la s funciones de Encargados: de Asistencia y Coordinaci
n del Departamento Apoyo T cnico, de Tesorer a, y de Biblioteca del Departamento de Capacitaci n .
En la Divisi n T cnico-Fiscal supr mense la s funciones de: Servicios de Apoyo del Departamento
Difusi n de Normas, Apoyo Ju rdi co del Departamento Apoyo T cnico y Apoyo T cnico del
Departamento Jur dico-notarial.
En la Divisi n Interior supr mese la funci n de Administraci n de Documentos del Departamento
Apoyo T cnico Administrativo y la Secci n Apoyo T cnico Administrativo.
En un plazo de 90 d as , a partir de la vigencia del presente Decreto, la Direcci n General Im positiva
elevar a consideraci n del Ministerio de Econom a y Finanzas la actualizaci n de su estructura
organizativa con la incorporaci n de la s creaciones, supresiones y modificaciones de funciones previ
stas en este Decreto.
Como consecuencia de lo s avances del Proyecto de Modernizaci n de la Direcci n General Impositiva,
sta deber elevar al Ministerio de Econom a y Finanzas, en un plaz o m xim o de 24 meses, a partir
de la vigencia del presente Decreto, la s adecuaciones a la estructura organizativa que sean necesarias
para mejorar la eficiencia, efectividad y calidad de sus servicios. Dichas propuestas podr n presentarse
de forma parcial o integral, de acuerdo a las necesidades de una buena gesti n.
Captulo II - Recursos Humanos
Artculo 6 .- EI ingreso de funcionarios a la Direcci n General Impositiva solo podr realizarse mediante
concurso de oposici n y m ritos. No se encuentran alcanzados por la presente disposici n aquel los
funcionarios que teniendo el trmite de redistribuci n en curso, se encuentren al 1 de mayo de 2005,
prestando funciones en la Direcci n General lmpositiva.

No podr n realizarse a partir de la publicaci n de este Decreto, incorporaciones a la Direcci n General


lmpositiva en lo s escalafones C, D, E y F, por redistribuci n o cualquiera de lo s procedimientos de
ingreso a la funci n p blica, salvo autorizaci n expresa y fundada del Ministerio de Econom a y
Finanzas.
Artculo 7.- La Direccin General lmpositiva deber en un plazo no mayor a 180 das a partir de la
vigencia del presente Decreto elevar al Ministerio de Economa y Finanzas una propuesta de
reglamentacin de la carrera administrativa de los funcionarios de la Unidad Ejecutora que recoja la
especificidad de la misma. La Direccin General lmpositiva deber, conjuntamente con los funcionarios,
estudiar la adecuacin de los niveles salariales vigentes con la nueva carrera administrativa.
Artculo 8.- Las encargaturas sern provistas por perodos de tres aos, al trmino del cual sern
evaluadas por un Tribunal asesor. Sin perjuicio de lo anterior, dicho Tribunal realizar evaluaciones
anuales sobre la base del cumplimiento de metas y objetivos que surjan del Compromiso de Gestin y el
Plan Operativo Anual suscrito entre la Direccin General de Rentas y el Ministerio de Economa y
Finanzas.
A efectos de evaluar a los Encargados de Departamento, la integracin del Tribunal ser la siguiente: un
delegado del Director General de Rentas, uno del Ministerio de Economa y Finanzas, uno del Director de
la Divisin correspondiente y un representante de los funcionarios.
A efectos de evaluar a los Encargados de Seccin, el Tribunal estar integrado por un delegado del
Director General de Rentas, uno del Ministerio de Economa y Finanzas, el Encargado del Departamento
correspondiente y un representante de los funcionarios.
El presidente del Tribunal, ser el delegado del Ministerio de Economa y Finanzas.
Las resoluciones del Tribunal sern fundadas y se adoptarn por mayora simple. En caso de empate,
definir la posicin del presidente.
Cada ao se realizar una evaluacin de los funcionarios que desempean estas encargaturas, la que de
resultar inferior al 50% (cincuenta por ciento) del puntaje mximo posible a otorgar, determinar la
revocacin de la misma.
La evaluacin trienal del desempeo se har promediando los puntajes anuales. Si del promedio del
trienio resultare una calificacin inferior al 65% (sesenta y cinco por ciento) del puntaje mximo posible a
otorgar, supondr la revocacin inmediata de la encargatura.
Aquellos funcionarios que no hayan cumplido por lo menos dos aos de desempeo dentro del trienio no
sern objeto de evaluacin por este concepto en dicho perodo.
La Direccin General lmpositiva propondr, para su aprobacin, al Ministerio de Economa y Finanzas los
procedimientos y criterios de evaluacin de acuerdo a los cuales actuarn los respectivos tribunales.
Captulo III - Rgimen de desempeo para los funcionarios de la D.G.I.
Artculo 9.- Incompatibilidades de carcter general.- Los funcionarios de la Direccin General
Impositiva no podrn ser dependientes, asesores, apoderados, auditores, consultores, socios, directores,
sndicos o similares, de las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, que se encuentren sujetas al
contralor de la Direccin General Impositiva ya sea en forma rentada u honoraria. No podrn percibir de
dichas personas ninguna retribucin, comisin u honorario de clase alguna.
La prohibicin establecida en el inciso anterior se extiende a todas las personas fsicas que presten
servicios a la Direccin General Impositiva, en virtud de un contrato de arrendamiento de servicio o de
obra, de una beca, o de una pasanta, siempre que tales servicios se vinculen a actividades tcnicas de
contralor o gestin de los tributos administrados por el organismo. Dicha prohibicin se extiende asimismo
a las personas que sean contratadas por organismos internacionales a solicitud de la Direccin General
Impositiva, o mediante la ejecucin de proyectos por terceros, por perodos mayores a 180 das, salvo
cuando se trate de actividades de capacitacin, o de asesoras tcnicas previamente autorizadas por el
Ministerio de Economa y Finanzas.

La prohibicin establecida en el presente artculo alcanzar a cualquier otro funcionario pblico que, sin
pertenecer a los cuadros funcionales de la Direccin General Impositiva, preste efectivamente servicios
en la misma, cualquiera sea el plazo y naturaleza del vnculo funcional.
El rgimen de incompatibilidad tambin rige en los casos de funcionarios que no presten servicios en la
Direccin General Impositiva y mantengan un vnculo funcional con dicho organismo. Quedan incluidos en
esta hiptesis, a va de ejemplo, el uso de licencia con o sin goce de sueldo, los pases en comisin a
otros organismos, as como todas aquellas situaciones de reserva de cargo solicitadas al amparo del
artculo 11 de la Ley N 17.556, de 18 de setiembre de 2002.
Quienes se hallen en alguna de las situaciones descritas en el inciso anterior, podrn solicitar ser
redistribuidos de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 27 del presente Decreto.
En los casos en que la reserva del cargo o funcin contratada se origine en el desempeo de otro cargo o
contrato de funcin pblica fuera del organismo, las actividades inherentes al desempeo del ltimo no se
encuentran comprendidas en el rgimen de incompatibilidad.
Artculo 10.- Excepciones al rgimen de incompatibilidad.- No se consideran alcanzadas por el
rgimen de incompatibilidad las siguientes actividades:
a) Ejercer la docencia en la educacin de enseanza primaria, secundaria, tcnico profesional,
universitaria, formacin docente e institutos habilitados, tanto pblica como privada.
b) Las derivadas de la administracin del patrimonio personal o familiar, (padres, hijos o cnyuges),
siempre que dicho patrimonio no se encuentre vinculado a la prestacin de servicios profesionales, ni
implique la prestacin de servicios ni la enajenacin de bienes a la Direccin General Impositiva.
c) Ser dependiente de personas e instituciones de derecho privado incluidas en el T tu lo 3, Captulo I,
artculos 1 y 2 del Texto Ordenado 1996 , s alvo las entid ades gremiales de empleadores.
d) La producci n y creaci n literaria, art stica, cient fica y t cnica.
e) La participaci n ocasiona l en co l oquios y programas en cualquier medi o d e comunicaci n, con
autorizaci n expresa y previa del Director General de Rentas.
f) Actividad artstica y deportiva en todas sus manifestaciones, remunerada o no.
g) Peritajes a solicitud del Poder Judicial y de la Administracin Pblica.
Artculo 11.- Rgimen de dedicacin exclusiva.
La dedicacin exclusiva significa la consagracin integral a las funciones del cargo con exclusin de toda
otra actividad remunerada, sea pblica o privada. El rgimen de dedicacin exclusiva requiere a los
funcionarios la permanencia en el servicio sobre una base mnima de cuarenta horas semanales de labor.
Artculo 12.- Excepciones al rgimen de dedicacin exclusiva.
El Director General de Rentas, mediante acto fundado, podr autorizar, de forma expresa y previa, la
realizacin de las siguientes actividades:
a) Ejercer la docencia en la educacin universitaria, tanto pblica como privada.
b) Ejercer la docencia en la enseanza primaria, secundaria y tcnico-profesional en institutos pblicos y
habilitados, siempre que estas actividades se estuvieran desarrollando al 31 de mayo de 2005, que se
realicen fuera del horario de trabajo de la oficina y que su mantenimiento no afecte su desempeo en la
Direccin General Impositiva.
En estos casos la compensacin por dedicacin exclusiva ser del 50% de la que correspondera al cargo
o funcin respectivos.

c) Las derivadas de la administracin del patrimonio personal o familiar, (padres, hijos o cnyuges),
siempre que dicho patrimonio no se encuentre vinculado a la prestacin de servicios profesionales ni
implique la prestacin de servicios, ni la enajenacin de bienes a la Direccin General Impositiva.
d) Realizar consultoras en el exterior para Gobiernos u organismos internacionales integrados por
Estados, dedicados a las reas tributarias o de administracin pblica, en uso de licencia reglamentaria o
en su defecto, en uso de licencia sin goce de sueldo. En caso de consultoras para Organismos Pblicos
nacionales, slo se podrn realizar en uso de licencia sin goce de sueldo.
e) Desempear tareas honorarias en las personas e instituciones de derecho privado incluidas en el
Ttulo 3, Captulo I, artculos 1 y 2 del Texto Ordenado 1996, salvo las entidades gremiales de
empleadores.
f) La produccin y creacin literaria, artstica, cientfica y tcnica siempre que no se originen en una
relacin de dependencia.
g) La participacin ocasional en coloquios y programas en cualquier medio de comunicacin.
h) EI dictado de cursos o conferencias en centros oficiales destinados a la formacin de funcionarios,
cuando no tenga carcter habitual.
i) La colaboracin y la asistencia como expositor ocasional a congresos, seminarios, conferencias o
cursos de carcter profesional.
j) EI desarrollo de actividades deportivas y artsticas fuera de la relacin de dependencia, por las que se
perciban viticos o similares.
k) Peritajes a solicitud del Poder Judicial y de la Administracin Pblica.
Los Escribanos pertenecientes a la Direccin General Impositiva quedan habilitados a autorizar actos y
contratos en representacin de esta Unidad Ejecutora.
Para el caso del Director General de Rentas, la autorizacin prevista en este artculo ser concedida bajo
los mismos trminos, por el Ministerio de Economa y Finanzas.
Artculo 13.- Declaracin Jurada.- Los funcionarios que realicen actividades comprendidas entre las
excepciones y en las condiciones previstas por los artculos 10 y 12 del presente Decreto debern
presentar declaracin jurada anual respecto de las mismas.
EI plazo para presentar la primera declaracin jurada, ser de treinta das a partir de la fecha de
vencimiento de los plazos establecidos en el artculo 16. En los aos subsiguientes, la declaracin jurada
actualizando la informacin deber ser presentada al 30 de julio de cada ao. Cuando se produzcan
modificaciones en las situaciones referidas deber presentarse una declaracin jurada dentro de los diez
das siguientes de producida tal modificacin.
Captulo IV - Aplicacin del nuevo rgimen
Artculo 14.- Funcionarios comprendidos en el Rgimen de Dedicacin Exclusiva.- Estarn
comprendidos obligatoriamente en el rgimen de dedicacin exclusiva:
a) EI Director General de Rentas y los funcionarios que cumplan funciones de Sub Director General,
Director de Divisin, Encargado de Departamento, Encargado de Seccin y Asesores.
b) Los funcionarios que presten servicios o dependan directamente de la Direccin General y en las
Divisiones de Fiscalizacin, Recaudacin, Tcnico Fiscal, Informtica, Interior y Grandes Contribuyentes.
Artculo 15.- Opcin para ingresar en el Rgimen de Dedicacin Exclusiva.- Los funcionarios
tendrn la opcin de:
a) Quedar incluidos en el rgimen de exclusividad.

b) No quedar incluidos en el rgimen de exclusividad, en cuyo caso permanecern en el rgimen general


de incompatibilidades previstas en los artculos 9 y 10.
Artculo 16.- Plazos para la incorporacin al rgimen del presente Decreto.- Los funcionarios
accedern al nuevo rgimen segn los siguientes plazos:
a) Quienes desempean las funciones de Director de Divisin y Encargados de Asesoras que dependan
directamente del Director General de Rentas al entrar en vigencia el nuevo rgimen. El Jerarca dispondr
la notificacin personal de la presente norma, a los funcionarios comprendidos en la misma.
b) Los restantes, tendrn un plazo mximo de treinta das, contados desde la fecha de entrada en
vigencia del presente Decreto. Las obligaciones determinadas en el presente Decreto y el nuevo rgimen
extraordinario de retribuciones comenzarn a regir a partir del 1 del mes siguiente al que se hubiere
documentado la opcin para la incorporacin al nuevo rgimen de desempeo.
Artculo 17.- Contratos de Trabajo a Trmino.- Facltase a la Direccin General Impositiva a contratar
profesionales y estudiantes avanzados, bajo rgimen de contratos de trabajo a trmino previsto en los
artculos 29 y siguientes de la Ley N 17.556, de 18 de setiembre de 2002. A efectos de determinar el
nmero de personas a contratar, se deber tener en cuenta las necesidades reales de la oficina derivadas
del cese o redistribucin voluntaria de funcionarios segn el artculo 27 del presente decreto, as como
de la nueva estructura organizativa.
La Direccin General Impositiva determinar el perfil, las funciones y las tareas a desarrollar por estos
contratos de acuerdo a lo que estime con sus necesidades ms prioritarias. Los referidos contratos sern
por el plazo de un ao, renovables en la forma prevista en la Ley N 17.556 de18 de setiembre 2002 y su
reglamentacin.
Captulo V - Control del nuevo rgimen
Artculo 18.- El Director General de Rentas, el Sub Director General, los Directores de Divisin, Los
Encargados de Departamento y todos los funcionarios de la Direccin General Impositiva que cumplan
tareas inspectivas y los Encargados de la Auditora Interna y Asesoras, quedan comprendidos en la
obligacin de presentar declaraciones juradas patrimoniales segn lo establece la Ley N 17.060 de 23 de
diciembre de 1998.
Artculo 19.- Los funcionarios de la Direccin General Impositiva debern declarar las vinculaciones que
hayan tenido en los dos aos anteriores a la entrada en vigencia del presente Decreto con entidades
sujetas al contralor del Organismo, sean estas de carcter profesional, laboral, comercial, familiar, as
como las de cualquier otra naturaleza que pudieran significar un menoscabo de su independencia,
especificando las retribuciones, salarios u honorarios que hubieren percibido de forma directa, indirecta o
a travs de una sociedad profesional.
La informacin contenida en las referidas declaraciones juradas, que sern recepcionadas y custodiadas
por la Auditora Interna, ser utilizada exclusivamente para el contralor del efectivo cumplimiento de las
disposiciones contenidas en el Captulo Tercero del presente decreto.
Los funcionarios que por razones de servicio accedan a esta informacin sern responsables de su
confidencialidad en los trminos de la Ley N 17.060 de 23 de diciembre de 1998.
Artculo 20.- El incumplimiento de las prohibiciones y obligaciones que se establecen en los Captulos
anteriores, ser considerado falta grave, pasible de la destitucin del infractor, previa instruccin del
procedimiento disciplinario correspondiente y sin perjuicio de la responsabilidad penal en la que
eventualmente hubiere incurrido.
Captulo VI- Rgimen extraordinario de retribuciones
Artculo 21.- Compensacin por Dedicacin Exclusiva.- Crase una compensacin por dedicacin
exclusiva de carcter mensual que se aplicar a todos aquellos funcionarios que hayan optado por el
rgimen previsto en el artculo 11 del presente decreto.
La compensacin individual por dedicacin exclusiva ser la que resulte como diferencia entre la nueva
retribucin fija mensual y la retribucin base de clculo.

a) Nueva retribucin fija mensual a valores de mayo de 2005. La Nueva Retribucin fija mensual ser:
Por Escalafn y Grado
Nueva retribucin
fijamensual

Escalafn

Grado S e r i e

16

PROFESIONALES

58.764

15

PROFESIONALES

57.136

14

PROFESIONALES

55.208

13

PROFESIONALES

53.441

12

PROFESIONALES

52.236

11

PROFESIONALES

50.515

4 al
10

PROFESIONALES

39.973

15

TCNICOS

29.640

14

TCNICOS

28.367

13

TCNICOS

25.930

12

TCNICOS

24.552

11

TCNICOS

22.646

3 al
10

TCNICOS

20.307

C-D

14

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

28.367

C-D-E

13

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

25.930

C-D-E

12

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

24.552

C-D-E

11

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

22.646

C-D-EF

10

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

20.307

C-D-EF

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

19.228

C-D-EF

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

17.556

C-D-EF

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

16.655

C-D-EF

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

16.024

C-D-EF

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

14.930

C-D-EF

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

14.404

C-D-EF

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

13.954

C-D-EF

ADMINISTRATIVOS Y
OTROS

13.503

Varios

12

Segn artculo 180 Ley


N16.170

39.973

Varios

11

Segn artculo 180 Ley


N16.170

34.505

Varios

10

Segn artculo 180 Ley


N16.170

31.512

Varios

Segn artculo 180 Ley


N16.170

28.629

En el caso de los funcionarios que desempean alguna de las funciones includas en el siguiente cuadro,
su nueva retribucin fija mensual ser, durante el perodo de desempeo de la misma, a valores de mayo
de 2005, la siguiente:
Por funcin:
Funcin Nueva retribucin fija mensual
DIRECTOR GENERAL 82.303
SUB DIRECTOR 77.000
DIRECTORES 75.601
ENCARGADO DPTO. 1 69.772
ENCARGADOS DPTO. 2 63.103
ENCARGADOS DPTO. 3 47.985
ENCARGADOS DE SECCIN 1 63.103
ENCARGADOS DE SECCIN 2 58.004
ENCARGADOS DE SECCIN 3 47.985
ENCARGADOS DE SECCIN 4 44.108
ENCARGADOS DE SECCIN 5 32.104
ASESOR 63.103
b) Retribucin Base de Clculo. Se tomar la remuneracin nominal total de cada funcionario - excludos
quebrantos de caja, hogar constituido, asignacin familiar, prima por antiguedad, prima por nacimiento y
matrimonio - asumiendo para el Fondo de Participacin, includo en la misma, el supuesto de la
calificacin mxima de 16 puntos y 30 das de trabajo, segn reglamentacin vigente.
Los niveles correspondientes a las distintas funciones son los indicados en el anexo N 1 y que forma
parte integrante del presente Decreto.
Los funcionarios que perciban la compensacin por dedicacin exclusiva, no podrn recibir otra
retribucin adicional por concepto de realizacin de honorarios extraordinarios.
Los funcionarios que cumplan tareas inspectivas dentro de la Divisin Fiscalizacin, al 31 de mayo de
2005, sin ser profesionales, y los Procuradores y Tasadores que presten servicios en la Divisin Tcnico
Fiscal, percibirn una retribucin fija mensual equivalente al 75% de la correspondiente al escalafn A del
grado respectivo, tomando como mnimo el grado 11.
Los profesionales que revistan fuera del escalafn A y que cumplan tareas inherentes a ese escalafn,
percibirn la retribucin fija mensual correspondiente a su grado presupuestal en este ltimo, tomando
como mnimo el grado 11.
La retribucin fija mensual fijada en el cuadro anterior para las situaciones previstas en el artculo 180 de
la Ley N 16.170 del 27 de diciembre de 1990 se aplicar a los funcionarios que cumplan tareas en la
Divisin Informatica.
Para los funcionarios que, a la fecha de vigencia del presente decreto, ocupen un cargo o funcin
contratada en la Direccin General Impositiva, los grados mnimos en los respectivos escalafones a los
efectos de fijar la retribucin fija mensual sern los siguientes: Escalafn A - Grado 11; Escalafn B - C y
D Grado 8; Escalafn E - Grado 7 y Escalafn F - Grado 6.

Artculo 22.- La nueva retribucin fija mensual establecida en el artcu lo 21 es p o r todo concepto e
incluye el componente fijo y variable de la dotaci n presupuestal financiada por el Fondo de Participaci
n estableci do p o r el inciso 3 del artculo 234 de la Ley N 15.809 de 8 de abril 1986 y disposiciones
concordantes y modificativas , que se seguir l i qui dando con las pautas de liquidaci n v igentes al 31
de mayo de 2005.
Artculo 23.- Prima por rendimiento grupal.- Crase una prima por rendimiento grupal para todos los
funcionarios de la Direccin General Impositiva de acuerdo a la reglamentacin que dicte el Ministerio de
Economa y Finanzas, a propuesta de la Direccin General Impositiva y de acuerdo a los siguientes
criterios bsicos:
1 Se tratar de una prima grupal, que comprender a la totalidad de los funcionarios de la Direccin
General Impositiva y que depender de la obtencin de las metas de resultados anuales que se
establecern para cada grupo de funcionarios que conforme un equipo de trabajo con resultados
conjuntos medibles por medio de indicadores objetivos e independientes. Cada grupo de trabajadores se
har acreedor a la prima a partir de su desempeo, independientemente del correspondiente a otros
grupos.
2 Podrn establecerse primas por rendimiento individual para los funcionarios que cumplan funciones de
encargaturas o asimilados y para aquellos que trabajen en forma principalmente individual y cuyo
desempeo pueda medirse a travs de indicadores objetivos e independientes. Aquellos funcionarios que
perciban la prima por rendimiento individual no integrarn ninguno de los grupos definidos para el clculo
de la prima por rendimiento grupal.
3 Las metas de los funcionarios y grupos de funcionarios que realicen actividades y generen productos
similares sern medidas a travs de los mismos indicadores.
4 EI monto de la prima por rendimiento tendr como mximo el 15% de la suma de las retribuciones
totales que el conjunto de los funcionarios que constituyan cada grupo hayan percibido en el ao para el
que se evale su rendimiento, excluidas las primas por antiguedad, quebranto de caja, los decretos N
203/992 de 12 de mayo de 1992 y N 191/003 de 16 de mayo de 2003, hogar constituido, asignacin
familiar, prima por nacimiento y matrimonio, prima por rendimiento y aguinaldo.
5 EI monto de la prima por rendimiento correspondiente a cada grupo se pagar en una partida en el mes
de marzo del ao siguiente al ao respecto al cual se evala el rendimiento.
6 La distribucin del monto de la prima grupal entre los integrantes de cada grupo se realizar
proporcionalmente las retribuciones anuales de cada uno de ellos y para cada uno de ellos se descontar
la cuota parte correspondiente a las inasistencias por cualquier causal y licencias en el total de das
laborables del ao, distribuyndose el monto deducido entre los restantes integrantes del grupo.
EI pago completo de la prima por rendimiento depender de que en el ao correspondiente al pago se
haya generado un incremento de la recaudacin debido a la mejora en gestin de la DGI respecto al ao
2003 que sea suficiente como para cubrir dicha prima.
Artculo 24.- La compensacin por dedicacin exclusiva y las primas por rendimiento grupal e individual
que se crean por el presente decreto se vinculan exclusivamente al desempeo de tareas en la Direccin
General Impositiva, por lo que los funcionarios de esta Direccin que cumplan funciones en otros
organismos no tendrn derecho a percibirlas.
Captulo VII - Disposiciones transitorias
Artculo 25.- El Ministerio de Economa y Finanzas reglamentar a propuesta de la Direccin General
Impositiva el sistema de primas por rendimiento dentro del plazo de 90 das a partir de la entrada en
vigencia del presente decreto.
Artculo 26.- El sistema de primas al rendimiento s e implantar en 2005, en lo que se refiere a la
definicin de metas y medicin del desempeo y el primer pago correspondiente se efectuar en el ao
2006. Estos plazos estarn condicionados a la vigencia plena del nuevo rgimen de dedicacin exclusiva
e incompatibilidades y a la reglamentacin del mencionado sistema.
Artculo 27.- Los funcionarios que opten por no incluirse en el r gimen creado en el presente decret o
deber n, en lo s plazos previstos en el art culo 16, solicitar su redistribuci n al amparo de la s normas

vigen tes. En el caso de estos funcionarios la Direcci n General Impositiva abonar una compensaci n
mensual durante un m ximo de 48 meses. Du rante los primeros 24 meses a partir de la fecha de
adecuaci n presupuestal, la mencionada compensaci n mensual equivaldr a la diferencia entre: i) la
retribuci n mensual promedio, excluidas la s compensaciones p or encargaturas, que percibieron p o r
su desempe o en la Direcci n General Impositiva en lo s ltimos 12 meses a la fecha de vigencia del
presente decreto y ii) la remuneraci n que percibirn p or todo concepto en la oficina de destino. Los
niveles de la citada compensaci n ser n lo s siguientes: en lo s primeros 12 meses a partir de la
adecuaci n ser del 1 00% de la mencionada diferencia, entre lo s meses 13 y 24 ser del 75%, entre
lo s meses 25 y 36 ser del 50% y entre lo s m e ses 37 y 48 ser del 25%. A nualmente el funcionario
deber documentar ante la Direccin General Impositiva el total de sus retribuciones en la oficina de
destino.
Aquellos funcionarios que o p ten por no incluirse en el r gimen creado en el presente decreto y o p ten
por acogerse a los beneficios jubilatorios, deber n presentar renuncia en los plazos previstos en el art
culo 16 de este decreto. En el plazo que medie hasta la aceptaci n de la renuncia, dichos funcionarios
permanecer n en ejercicio de sus funciones, percibiendo como remuneraci n la vigente al 31 de mayo
de 2005.
E I Director General de Rentas podr , por razones de servicio debidamente fundadas, suspender en
particular, hasta por un plazo m ximo de ciento ochenta d as, la redistribuci n de aquellos
funcionarios que hubieran optado por no permanecer en el organismo de acuerdo a lo previsto. Estos
funcionarios, mantendr n la remuneraci n vigente al 31 de mayo de 2005. El ejercicio de esta facultad
liberar a los citados funcionarios de las inhibiciones establecidas en los artculos 9 y 11 .
La redistribucin se realizar en forma prioritaria dentro de las Unidades Ejecutoras del Ministerio de
Econom a y Finanzas, de acuerdo a sus necesidades de servicio y al perfil t cnico del funcionario.
Artculo 28.- Las remuneraciones que perciban los funcionarios de la Direccin General Impositiva en
rgimen de dedicacin exclusiva, quedarn exceptuadas de la aplicacin de la limitacin establecida por
el artculo 105 del Decreto - Ley Especial N 7 de 23 de diciembre de 1983.
Artculo 29.- Derogacin. Dergase el artculo 14 del Decreto N 891/988 de 28 de diciembre de 1988 y
el decreto del Poder Ejecutivo N 38/005 del 18 de enero de 2005.
Captulo VIII - Recursos
Artculo 30.- Recursos.- El incremento real de la recaudaci n derivado de la mejor gesti n del
organismo se determinar comparando la recaudaci n del a o analizado con una estimaci n de la
que se hubi e ra alcanzado si no se hubieran producido mejoras de gesti n. Para efectuar esta
comparaci n:
a) Se proyectar la recaudaci n del a o base 2003 con la variaci n nominal del Producto Bruto Interno
entre el a o 2003 y el analizado, seg n informaci n publicada por el Banco Central de l Uruguay.
b) Se depurar la recaudaci n del a o analizado de los efectos de los cambios en la legislaci n
tributaria que se hubiesen producido entre ambos a os.
c) Se hallar la diferencia entre las cifras calculadas en (a) y (b).- Los c lculos del incremento de
recaudaci n de a os 2005 y posteriores ser n realizados por la Asesor a Macroecon mica y
Financiera del Ministerio de Econom a y Finanzas.
Artculo 31.- Habiltense los crditos presupuestales para el ao 2005, expresados a valores del 31
mayo de 2005, con los fondos creados por el artculo 2 de la Ley N 17.706 de 4 de noviembre de 2003 y
el artculo 30 del presente Decreto, segn el siguiente detalle:
1. Grupo 0 - servicios personales - $ 167:000.000.2. Grupo 0 - servicios personales - la suma de hasta - $ 24:500.000.- pesos, para cubrir los crditos
necesarios para financiar los contratos previstos por el artculo 17 de este Decreto.
Las habilitaciones de los crditos presupuestales correspondientes a los ejercicios 2006 a 2009, sern
incluidas en el planillado adjunto a la prxima ley presupuestal.

Captulo IX
Artculo 32.- Dse cuenta del presente Decreto a la Asamblea General y a las Comisiones de Hacienda
y Presupuesto de la Cmara de Senadores y de la Cmara de Representantes.
Artculo 33.- Vigencia.- Las disposiciones del presente Decreto entrarn en vigencia a los treinta das de
efectuada la comunicacin a la Asamblea General.
Artculo 34.- Comunquese, etc.- Dr. TABAR VZQUEZ, Presidente de la Repblica; DANILO
ASTORI.
ANEXO N 1 NIVELES CORRESPONDIENTES A LAS ENCARGATURAS
NIVEL

ENCARGATURA
DIRECCIN GENERAL
ASESORA TRIBUTARIA

Departamento 1

Coordinador de Asesora Tributaria


ASESORA ECONMICA

Departamento 1

Coordinador de Asesora Econmica


ASESORA EN PLANIFICACIN ORGANIZACIN Y
CONTROL

Departamento 1

Coordinador General

Sector 1

Coordinador de Planificacin

Sector 1

Coordinador de Organizacin

Sector 1

Planificacin Operativa

Departamento 1

APOYO TCNICO-ADMINISTRATIVO

Seccin 3

Apoyo Administrativo

Seccin 1

Mesa de Resoluciones

Seccin 3

Relaciones Pblicas
AUDITORA INTERNA

Departamento 1

Auditor General Interno

Seccin 1

Auditora
DIVISIN GRANDES CONTRIBUYENTES

Departamento 1

Adjunto

Departamento 1

PLANEAMIENTO OPERATIVO
DIVISIN RECAUDACIN

Departamento 1

Adjunto

Seccin 3

Secretara

Departamento 2

APOYO TCNICO ADMINISTRATIVO

Seccin 2

Apoyo Tcnico

Seccin 4

Apoyo Administrativo

Departamento 1

PLANEAMIENTO OPERATIVO

Seccin 1

Formalizacin de Planes

Seccin 1

Procedimientos y Control

Departamento 1

REGISTRO NICO DE CONTRIBUYENTES

Seccin 2

Control Tcnico y Coordinacin

Seccin 4

Ingresos y Constancias de Registros

Departamento 2

RECEPCIN

Seccin 4

Recepcin CEDE

Seccin 4

Recepcin NO CEDE

Departamento 3

INGRESOS DE DATOS

Seccin 4

Ingreso de Datos 1

Seccin 4

Ingreso de Datos 2

Departamento 2

INGRESOS TRIBUTARIOS

Seccin 2

Cobranzas

Seccin 4

Control Cobranza Descentralizada

Departamento 2

CONVENIOS

Seccin 4

Control y Seguimiento

Departamento 1

GESTIN CONTRIBUYENTES CEDE

Seccin 1

Gestin CEDE 1

Seccin 1

Gestin CEDE 2

Seccin 1

Gestin CEDE 3

Seccin 1

Controles Especiales

Departamento 1

GESTIN CONTRIBUYENTES NO CEDE

Seccin 1

Gestin NO CEDE 1

Seccin 1

Gestin NO CEDE 2

Departamento 2

CERTIFICADOS

Seccin 3

Certificados de Crditos

Seccin 3

Otros Certificados

Departamento 1

ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE

Seccin 1

Informacin Tcnica

Seccin 2

Servicios de Apoyo
DIVISIN FISCALIZACIN

Departamento 1

Adjunto

Seccin 3

Secretara

Departamento 2

APOYO TCNICO ADMINISTRATIVO

Seccin 2

Apoyo Tcnico

Seccin 4

Apoyo Administrativo

Seccin 1

Coordinador de Asesores Ingenieros

Seccin 1

Apoyo en Controles Especiales

Departamento 1

PLANEAMIENTO OPERATIVO

Seccin 1

Formalizacin de Planes

Seccin 1

Procedimientos y Control

Departamento 1

AUDITORA 1

Seccin 1

Equipo Inspectivo 11

Seccin 1

Equipo Inspectivo 12

Seccin 1

Equipo Inspectivo 13

Seccin 1

Equipo Inspectivo 14

Departamento 1

AUDITORA 2

Seccin 1

Equipo Inspectivo 21

Seccin 1

Equipo Inspectivo 22

Seccin 1

Equipo Inspectivo 23

Seccin 1

Equipo Inspectivo 24

Departamento 1

AUDITORA 3

Seccin 1

Equipo Inspectivo 31

Seccin 1

Equipo Inspectivo 32

Seccin 1

Equipo Inspectivo 33

Seccin 1

Equipo Inspectivo 34

Departamento 1

AUDITORA 4

Seccin 1

Equipo Inspectivo 41

Seccin 1

Equipo Inspectivo 42

Seccin 1

Equipo Inspectivo 43

Seccin 1

Equipo Inspectivo 44

Departamento 1

AUDITORA 5

Seccin 1

Equipo Inspectivo 51

Seccin 1

Equipo Inspectivo 52

Seccin 1

Equipo Inspectivo 53

Seccin 1

Equipo Inspectivo 54
DIVISIN ADMINISTRACIN

Seccin 3

Secretara

Departamento 1

APOYO TCNICO

Departamento 2

APOYO ADMINISTRATIVO

Seccin 3

Administracin de Documentos

Seccin 4

Archivo

Seccin 4

Control de Notificaciones

Departamento 2

RECURSOS HUMANOS

Seccin 4

Estudios Tcnicos

Seccin 4

Control y Registros

Departamento 2

CONTADURA

Seccin 3

Contabilidad y Contralor

Seccin 3

Gastos e Imputaciones

Seccin 3

Liquidacin de Retribuciones Personales

Seccin 4
Seccin 4

Pagos

Departamento 2

CONTRATACIONES Y SUMINISTROS

Seccin 3

Contrataciones y adquisiciones

Seccin 4

Control y Suministro de Bienes

Departamento 3

Departamento 2

CAPACITACIN Y PUBLICACIONES

Seccin 4

Coordinacin y Ejecucin

Seccin 4

Publicaciones

Seccin 4

Apoyo Administrativo
DIVISIN INFORMTICA

Departamento 1

Adjunto

Seccin 3

Secretara

Departamento 2

SOPORTE DE SISTEMAS

Seccin 2

Soporte Tcnico

Seccin 2

Base de Datos

Seccin 3

Operacin

Seccin 3

Atencin a Usuarios

Departamento 2

DESARROLLO de SISTEMAS

Seccin 2

Desarrollo 1

Seccin 2

Desarrollo 2

Seccin 2

Desarrollo 3

Departamento 3

ADMINISTRACIN DE DATOS

Seccin 4

Requerimiento de Datos

Seccin 4

Procesamiento de Datos
DIVISIN TCNICO FISCAL

Seccin 3

Secretara

Departamento 1

APOYO TCNICO

Seccin 1

Mesa de Resoluciones

Seccin 1

Apoyo Jurdico-notarial

Departamento 1

TRIBUTARIO

Seccin 2

Apoyo Tcnico

Departamento 1

JURDICO NOTARIAL

Seccin 1

Jurdico Contencioso

Seccin 2

Notarial

Seccin 2

Apoyo Contencioso

Departamento 1

GESTIN JUDICIAL DE COBRO

Seccin 2

Servicios Jurdicos

Seccin 4

Servicios de Apoyo

Departamento 2

DIFUSIN DE NORMAS

Seccin 2

Recopilacin e Informacin
DIVISIN INTERIOR

Seccin 3

Secretara

Departamento 1

APOYO TCNICO ADMINISTRATIVO

Departamento 1

ADMINISTRACIN REGIONAL 1

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Tacuaremb

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Salto

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Rivera

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Artigas

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Cerro Largo

Departamento 1

ADMINISTRACIN REGIONAL 2

Seccin 3

Unidad Operativa Carmelo

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Paysand

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Colonia

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Soriano

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Ro Negro

Departamento 1

ADMINISTRACIN REGIONAL 3

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. San Jos

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Florida

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Durazno

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Flores

Departamento 1

ADMINISTRACIN REGIONAL 4

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Lavalleja

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Maldonado

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Rocha

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Treinta y Tres

Departamento 1

ADMINISTRACIN REGIONAL 5

Seccin 3

Unidad Operativa Dptal. Canelones

Seccin 3

Unidad Operativa Las Piedras

Seccin 3

Unidad Operativa Pando

Seccin 5

Encargado Oficina del Interior

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Objetivos fundamentales
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Son el fundamento sobre el cual se construy el Decreto 500/91, cumpliendo adems las
funciones de interpretacin (para resolver puntos oscuros) -art. 2- y de integracin (para
resolver en caso de ausencia de regulacin) art. 233-.Ahora los principios cortitos y al pie:
Principio
Imparcialidad

Significado
Todos "somos
iguales ante la
ley" y la
Administracin
debe servir a los
intereses
generales.
Excsate si
entiendes que por
algn motivo no
vas a actuar con
imparcialidad en
un
procedimiento.
Infrmalo y
fundamntalo.

Para recordar
No atiendas primero al doctor por ser doctor.

Legalidad
objetiva

Nadie est
El decreto no puede ser ms realista que el rey (las
obligado a hacer leyes y la constitucin)
lo que la ley no
manda ni privado
de lo que ella no
prohibe.

Impulsin de
oficio

La propia
Administracin,
tiene la
responsabilidad
de mover, de
agilizar el
procedimiento

La DGI lleva el procedimiento contra viento y


marea

Verdad material

Se deben
investigar y
conocer los
hechos

Una cosa es lo que se dice y otra lo que


verdaderamente es.

Economa,
celeridad y
eficacia

Es una buena
El tiempo es oro, la burocracia lo sabe.
administracin
del tiempo, la
actividad,
tendiente a
impedir su
malgasto o
despilfarro,
mayor velocidad,
cumplimiento de
objetivos.

Informalismo en Hay determinadas La fiesta puede empezar y no se para por falta de


favor del
formalidades que bebida; en algn momento va a llegar.

administrado

no son esenciales.
Siempre a favor
del administrado.

Flexibilidad,
materialidad y
ausencia de
ritualismos

Son herramientas Si lo lindo es lo de adentro...pelalo!


dctiles para el
logro del fin
propuesto, la
actividad
administrativa se
juzga en funcin
de la sustancia y
no de la forma.
Quebrar el
Acordate de Estramn..."Moris en la capital"
habitual
centralismo
burocrtico

Delegacin
material

Debido
procedimiento

Derecho a ofrecer No te olvides de la vista


y producir
pruebas, a una
decisin fundada
y a ser odo.

Contradiccin

Hay intereses
Decisin salomnica.
contrapuestos de
particulares. La
Administracin
debe generar una
situacin
igualitaria e
imparcial.

Buena fe, lealtad


y presuncin de
verdad salvo
prueba en
contrario

Conductas
Nadie es culpable hasta que se demuestre lo
humanas de
contrario.
respeto mutuo, de
lealtad y buena
fe.

Motivacin de la Explicar el
Nunca dejes de dar explicacin.
decisin
porqu se dicta
ese acto
administrativo.
Fundamentacin
congruente y
exacta.

Gratuidad

No hay condena
en costas.

Excepto que te agarre prefectura!

Sujetos y Formas:
Quienes son los sujetos del procedimiento?

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Por eso es muy importante dejar constancia de la hora que se recibi.
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Tema 3: Impuesto a las Rentas de las Actividades Econmicas


(IRAE). Impuesto al Patrimonio (IP).
1

Tema 3: Impuesto a las Rentas de las Actividades Econmicas (IRAE). Impuesto al Patrimonio (IP).
............................................................................................................................................................... 1
Introduccin ...................................................................................................................................... 3
Impuesto a las Rentas de las Actividades Econmicas (IRAE) ............................................................ 3
1 Normativa Aplicable .................................................................................................................. 3
2 Estructura ................................................................................................................................... 3
3 Hecho Generador ....................................................................................................................... 4
3.1 Aspecto objetivo ..................................................................................................................... 4
3.2 Aspecto Subjetivo .................................................................................................................. 8
3.3 Aspecto temporal.................................................................................................................... 9
3.4 Aspecto Espacial .................................................................................................................... 9
4 Tasa ............................................................................................................................................ 9
5 Monto Imponible ..................................................................................................................... 10
5.1 Renta Bruta (art. 16 Titulo 4) ............................................................................................ 10
5.2 Renta Neta (art. 19 Ttulo 4) ............................................................................................. 10
6 Exoneraciones .......................................................................................................................... 13
6.1 Pequeas Empresas (literal E) Artculo 52 del Ttulo 4) .................................................. 13
6.2 Exoneracin por inversiones (Artculo 53 del Ttulo 4) ...................................................... 14
7 Liquidacin .............................................................................................................................. 15
7.1 Rgimen de contabilidad suficiente - (Artculo 88 Ttulo 4): .............................................. 15
7.2 Estimacin ficta - (Artculo 47 Ttulo 4).............................................................................. 15
7.3 Esquema de Liquidacin del IRAE ...................................................................................... 18
7.4 Esquema de Liquidacin del IRAE AGROPECUARIO...................................................... 19
7.5 Pagos a cuenta ...................................................................................................................... 20
8 Formularios a utilizar ............................................................................................................... 22
9 Monotributo. ............................................................................................................................ 23
9.1 Aspecto Subjetivo ................................................................................................................ 23
9.2 Aspecto Objetivo .................................................................................................................. 24
9.3 Exclusiones al Rgimen de Monotributo ............................................................................. 25
9.4 Determinacin del Monotributo ........................................................................................... 25
9.5 Opcin del Rgimen General ............................................................................................... 27
9.6 Regimenes de Tributacin de Contribuyentes de Pequea Dimensin Econmica............. 28
Impuesto al Patrimonio (IP) ................................................................................................................ 29
1 Normativa aplicable ..................................................................................................................... 29
2 Aspectos Generales ...................................................................................................................... 29
3 Hecho Generador ......................................................................................................................... 29
3.1 Aspecto Subjetivo .................................................................................................................... 29
3.2 Aspecto Objetivo ..................................................................................................................... 30
3.3 Aspecto Espacial ...................................................................................................................... 30
3.4 Aspecto Temporal .................................................................................................................... 30
4 Liquidacin: Impuesto al Patrimonio empresarial ...................................................................... 31
4.1 Aspectos generales de la liquidacin ........................................................................................ 31
4.2 Pagos a cuenta ........................................................................................................................... 32
5 Liquidacin: Impuesto al Patrimonio personal ........................................................................... 32
5.1 Aspectos generales de la liquidacin ........................................................................................ 32
5.2 Pagos a cuenta ........................................................................................................................... 34
6 Impuesto al Patrimonio agropecuario ......................................................................................... 34
6.1 Aspectos generales de la liquidacin ........................................................................................ 34
6.2 Pagos a cuenta ........................................................................................................................... 36
7 Formularios a utilizar .................................................................................................................. 37
2

Introduccin
En este captulo analizaremos los principales aspectos del Impuesto a las Rentas de las
Actividades Econmicas y del Impuesto al Patrimonio. Impuestos de relativa importancia
para la recaudacin y que provienen principalmente del aporte realizado por las empresas.
Ambos impuestos comparten las caractersticas de: ser directos (ya que los mismos
recaen directamente sobre quienes generan la renta o quienes poseen un patrimonio),
aplicar unas alcuotas proporcionales sobre la renta fiscal o el patrimonio (a excepcin de
las personas fsicas que tributan el Impuesto al Patrimonio con un esquema de alcuotas
progresivo); ser impuestos de autodeterminacin, es decir que es el propio contribuyente
quien debe determinar la carga; entre otras caractersticas comunes.
Para comprender de forma ms clara la naturaleza de cada uno de estos impuestos,
debemos observar que los mismos gravan actos o hechos econmicos diferentes.
Mientras que el IRAE grava a los resultados econmicos obtenidos por las empresas
durante el ejercicio econmico, el IP gravar al patrimonio empresarial (o personal) a un
momento dado (el cierre del ejercicio econmico).
El resultado econmico (ganancia o prdida) es el valor a partir del cual se determinar la
renta fiscal a efectos del IRAE, como se ver ms adelante. Este proviene del Estado de
Resultados, en donde se presentan los montos de aquellas cuentas de ganancias y
prdidas producidas durante el ejercicio econmico. Ejemplo de ganancias son los
ingresos obtenidos a lo largo del ejercicio y como perdidas encontramos al costo de
ventas, gastos de produccin, salarios, amortizaciones, etc. El resultado del ejercicio es
igual a la suma de las ganancias menos la suma de las prdidas:
Resultado = Ganancias Prdidas.
Por su parte el Patrimonio es el valor neto de los activos menos los pasivos al cierre del
ejercicio econmico. Entre los activos podemos encontrar a los bienes o derechos de su
propiedad, como ser: disponibilidades, saldos bancarios, bienes de cambio, bienes de uso,
etc. Los pasivos representan las obligaciones que la empresa debe afrontar. Refiere a la
parte del activo financiado con fondos ajenos, bsicamente deudas: deudas comerciales,
deudas financieras, etc.
Patrimonio = Activos - Pasivos

Impuesto a las Rentas de las Actividades Econmicas (IRAE)


1 Normativa Aplicable
Titulo 4 TO 1996 Actualizado
Decreto Reglamentario N 150/007 y modificaciones.

2 Estructura

En el Artculo 1 del Ttulo 4 se define la naturaleza del impuesto: Estructura Crase un


impuesto anual sobre las rentas de fuente uruguaya de actividades econmicas de
cualquier naturaleza.
En cuanto a su estructura, el IRAE grava el resultado del ejercicio, el cual en un concepto
bsico implica las ganancias menos las prdidas.
Es importante destacar que el impuesto, en su normativa, define qu ganancias se van a
computar y por qu valor, al igual que lo hace con las prdidas. En particular con respecto
a las prdidas, introduce una limitante muy fuerte a la deduccin de gastos, dentro de otras
condiciones, que consta en el anlisis de la contraparte, en cuanto a si constituye para la
misma una renta gravada por el IRAE, IRPF, el IRNR o por una imposicin efectiva a la
renta en el exterior. Este tema lo desarrollaremos con ms detalle en los prximos
captulos.
Por lo expuesto, pueden resultar diferencias entre los resultados contables registrados por
la empresa y los resultados fiscales de acuerdo a lo que establece la normativa del IRAE.
En el esquema de liquidacin de este impuesto, veremos que se parte de un resultado del
ejercicio contable, y se van realizando todos los ajustes correspondientes para llegar al
resultado fiscal, necesario para determinar el impuesto.

3 Hecho Generador
El artculo 24 del Cdigo Tributario define el hecho generador como el presupuesto
establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de
la obligacin. Para que el hecho generador se configure se deben verificar todos los
aspectos (material, temporal, subjetivo y espacial). De esta forma, el hecho generador en
sus distintos aspectos, nos encuadra -qu, cundo, a quienes y dnde- se aplica el
impuesto. Basta con que uno no se cumpla, para que no se verifique el hecho generador.

3.1

Aspecto objetivo

El Artculo 2 del Ttulo 4 establece cuales son las rentas que quedan comprendidas
incluyndose a las rentas empresariales, a las asimiladas a empresariales por la
habitualidad en la enajenacin de inmuebles y a las comprendidas en el IRPF en algunas
hiptesis.

3.1.1 Rentas empresariales


En este punto, si bien estamos desarrollando qu es lo que grava el impuesto, la norma
establece que algunos sujetos, por sus caractersticas, quedarn incluidos en el impuesto,
sin considerar los factores que utilicen. Es decir, que en este sentido las rentas
empresariales se definen por quienes desarrollan la actividad y no por el tipo de actividad
que se desarrolla. Por ejemplo, una sociedad annima que tiene rentas provenientes de
arrendamientos de inmuebles va a tributar IRAE siempre.
Entre estos sujetos se puede mencionar, entre otros, (Literal A Artculo 3 Ttulo4):
4

Las sociedades annimas y las sociedades en comandita por acciones.

Las restantes sociedades comerciales reguladas por la Ley N 16.060, de 4 de


setiembre de 1989, a partir de la fecha del acto de constitucin o de la culminacin
de la transformacin en su caso. La mencionada ley regula el funcionamiento de las
sociedades comerciales en nuestro pas. En este numeral encontramos SRL,
Sociedades en comandita simple, Sociedades Colectivas, entre otras. Las
sociedades de hecho, si bien estn reguladas por la referida ley tienen una
disposicin especial.

Las asociaciones agrarias, las sociedades agrarias y las sociedades civiles con
objeto agrario.

Los establecimientos permanentes de entidades no residentes en la Repblica.


Estos sujetos fueron incorporados a nuestro sistema tributario a partir de la
aprobacin de la Ley 18.083. En trminos generales, se entender que existe en el
pas un establecimiento permanente de un no residente cuando ste realice toda o
parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la Repblica. (Art. 10
T4). La norma expresa que comprende este concepto y que tipo de negocios o
actividades pueden quedar comprendidas en el mismo. (Ejemplos: talleres, fbricas,
oficinas)

Tambin ingresan al IRAE las rentas obtenidas por los entes autnomos y servicios
descentralizados que integran el dominio industrial y comercial del Estado, tales
como OSE, UTE, ANTEL, entre otros.

Las sociedades de hecho y las sociedades civiles estarn comprendidas en el


impuesto con excepcin de las: a) Integradas exclusivamente por PF residentes, y
b) Perciban nicamente rentas puras de capital, integradas exclusivamente por PF
residentes y entidades No Residentes.

Si el sujeto en cuestin no queda comprendido en la nmina de sujetos cuyas rentas


ingresan preceptivamente al impuesto, deber analizarse si se trata de una actividad
empresarial o bien de una actividad agropecuaria destinada a obtener productos primarios
vegetales o animales. (Incisos 1 y 2 Literal B Artculo 3 Ttulo4).

3.1.1.1 Actividades lucrativas industriales, comerciales y de servicios,


realizadas por empresas.
Concepto de Empresa: toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir
un resultado econmico, intermediando para ello en la circulacin de bienes o en la
prestacin de servicios. Por ejemplo, una farmacia, supermercado, kiosco, almacn, entre
otros.

Se entiende que no existe actividad empresarial cuando:

i) El capital no est activamente dirigido a la obtencin de la renta sino a facilitar la


actividad personal del titular de los bienes. Por ejemplo, si consideramos a un asesor en
marketing y ste posee una computadora e impresora para entregar los informes a sus
clientes, entendemos que stos bienes no se encuentran activamente dirigidos a obtener
la renta sino a facilitar la misma.
ii) En el caso de la prestacin de servicios, la actividad personal se desarrolle utilizando
exclusivamente bienes de activo fijo aportados por el prestatario. Por ejemplo, en el caso
de contratar a un pintor, si quien lo contrata le proporciona todos los materiales necesarios
para que desarrolle la tarea (escalera, pinceles, brocha, etc), se entiende no existe
combinacin de capital y trabajo. El trabajo sera un servicio personal.
Asimismo, se entender que no existe intermediacin en la prestacin de servicios cuando
el sujeto que genera la renta con su actividad personal es asistido por personal
dependiente. Por ejemplo, en el caso del asesor en marketing, si ste contratara una
secretaria para que le asista en las entrevistas con sus clientes, se entiende que no hay
intermediacin en la prestacin de servicios, dado que no est contratando a alguien para
que realice la tarea que l desarrolla sino para que lo ayude a l en su tarea.

3.1.1.2 Actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios,


vegetales o animales.
Se incluye aqu a las enajenaciones de activo fijo afectadas a la explotacin agropecuaria,
servicios agropecuarios prestados por los propios productores, actividades de pastoreo,
aparcera, medianera y similares. Se excluyen actividades de arrendamiento.
De acuerdo al artculo 4 del Decreto 150/007, explotacin agropecuaria, es la destinada a
obtener productos primarios, vegetales o animales, tales como cra o engorde de ganado,
produccin de lanas, cerdas, cueros y leche, produccin agrcola, frutcola y hortcola,
floricultura, y avicultura, apicultura y cunicultura.
An cuando la actividad quede comprendida en el IRAE, el artculo 6 del Ttulo 4
establece la opcin de tributar el Impuesto a la Enajenacin de Bienes Agropecuarios
(IMEBA) a los siguientes sujetos siempre que sus ingresos sean menores o iguales a
2.000.000 UI y el predio de la explotacin agropecuaria sea menor o igual a 1250 Hs. IC
100 (artculo 9 Decreto N 150/007):
Sociedades comerciales de la Ley 16.060 excepto las S.A. y en comandita por
acciones (T.4 art. 3, lit A) num. 2)
Sociedades y asociaciones agrarias y sociedades civiles con objeto agrario (T. 4 art.
3, lit A) num.3)
Sociedades de hecho y civiles (T.4 art. 3 lit B) num.2)
Por oposicin, de acuerdo al artculo 9 del Decreto 150/2007 se encuentran obligados a
tributar preceptivamente el IRAE:
a) cuando se trate de sociedades annimas; en comandita por acciones,
establecimientos permanentes, o cuando entes autnomos y servicios
descentralizados del Estado realicen estas actividades, entre otros.
b) Cuando el monto de las rentas agropecuarias supere los 2.000.000 de unidades
indexadas

c) Cuando el predio donde se realiza la explotacin supere las 1.250 hectreas IC


100.
d) Cuando se realicen a la vez actividades agropecuarias e industriales y cuando el
producido de la actividad agropecuaria sea insumo de la industrial y siempre que
los ingresos totales de la actividad industrial superen el 75% del total de ingresos.
Los dems contribuyentes agropecuarios pueden optar por tributar el IMEBA o el IRAE.
Una vez ejercida la opcin por el IRAE, deber liquidarse obligatoriamente este impuesto
por un mnimo de 3 ejercicios.
Es importante aclarar que las operaciones que se detallan a continuacin no podrn en
ningn caso ejercer la opcin de tributar IMEBA, quedando preceptivamente incluidas en el
IRAE, independientemente de continuar liquidando IMEBA por lo restantes ingresos de la
actividad agropecuaria:
-

enajenacin de bienes de activo fijo afectados a la explotacin agropecuaria


Pastoreos, aparceras y actividades anlogas
Servicios agropecuarios.

En todos los casos, los referidos contribuyentes debern liquidar un mismo impuesto por
todas las explotaciones agropecuarias de que sean titulares.
Por ejemplo, si un contribuyente opta por tributar IMEBA por su explotacin agropecuaria,
y en determinado momento del ejercicio enajena un tractor que tiene afectado a su
actividad, por esa renta deber tributar preceptivamente el IRAE1, sin perjuicio de
continuar liquidando el IMEBA por las ventas derivadas de su explotacin agropecuaria.

3.1.2 Rentas asimiladas a empresariales por la habitualidad en la enajenacin


de inmuebles (Artculo 4 Ttulo 4).
En general se consideran rentas asimiladas a empresariales, en tanto no estn incluidas
en el artculo 3 Ttulo 4, las resultantes de:
A) La enajenacin o promesa de venta de inmuebles, siempre que deriven de loteos.
Loteos: fraccionamientos de los que resulte un nmero de lotes superior a 25. Si el
fraccionamiento no reviste el carcter de loteo, ser de aplicacin el numeral siguiente.
B) La enajenacin o promesa de venta de inmuebles, siempre que el nmero de ventas
exceda de dos en el ao fiscal y que el valor fiscal de los bienes enajenados exceda el
doble del mnimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio de las personas
fsicas vigente en el ao civil en que se realicen dichas enajenaciones.
La norma establece algunas exclusiones, como por ejemplo: ventas de inmuebles que
hayan estado por lo menos 10 aos en el patrimonio del titular, ventas por disolucin de
condominio sucesorio, etc.

De acuerdo al artculo 162 del Decreto 150/007 cuando estas rentas no superen en el ejercicio las UI 305.000 se
encontrarn exoneradas del IRAE.

3.1.3 Rentas comprendidas en el IRPF obtenidas por quienes opten por


liquidar el IRAE o por quienes deban tributarlo obligatoriamente por superar
el lmite de ingresos establecido (Artculo 5 Ttulo 4).
Quienes obtengan rentas comprendidas en el Impuesto a la Renta de las Personas Fsicas
(IRPF) podrn optar por tributar dicho impuesto o el Impuesto a las Rentas de las
Actividades Econmicas (IRAE).
La opcin puede ser ejercida para:
A) La totalidad de las rentas del contribuyente, con exclusin de las originadas en:
- Trabajo en relacin de dependencia.
- Dividendos o utilidades, de entidades residentes.
- Rendimientos del capital mobiliario, originados en depsitos, prstamos, y en general en
toda colocacin de capital o de crdito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos
provengan de entidades no residentes.
Por ejemplo, un profesional universitario que percibe rentas por trabajos dentro y fuera de
la relacin de dependencia podr ejercer la opcin de tributar IRAE por las rentas de
trabajo como independiente, debiendo tributar IRPF por las rentas obtenidas en relacin de
dependencia.
B) La totalidad de las rentas derivadas del factor capital, con exclusin de las originadas
en:
- Dividendos o utilidades, de entidades residentes.
- Rendimientos del capital mobiliario, originados en depsitos, prstamos, y en general en
toda colocacin de capital o de crdito de cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos
provengan de entidades no residentes.
Por ejemplo, una persona no podr optar por IRAE por las rentas derivadas de intereses
por depsitos realizados en un banco del exterior
C) La totalidad de las rentas derivadas del factor trabajo, con exclusin de las rentas
originadas en jubilaciones y pensiones y de las obtenidas en relacin de dependencia.
Una vez hecha la opcin de tributar IRAE deber liquidarse obligatoriamente este impuesto
por un mnimo de 3 ejercicios (artculo 6 del Decreto 150/007).
Tambin debern tributar IRAE quienes obtengan rentas comprendidas en el IRPF por
servicios personales prestados fuera de la relacin de dependencia, cuando tales rentas
superen el lmite de 4.000.000 UI (artculo 7 del Decreto 150/007).

3.2

Aspecto Subjetivo

El artculo 9 del Ttulo 4 establece, entre otros, quienes son los sujetos pasivos:
A) Las sociedades con o sin personera jurdica, residentes en la Repblica, aun las que se
hallen en liquidacin.
B) Los establecimientos permanentes de entidades no residentes en la Repblica.
8

C) Las asociaciones agrarias, las sociedades agrarias y las sociedades civiles con objeto
agrario.
D) Los entes autnomos y servicios descentralizados que integran el dominio industrial y
comercial del Estado, no rigiendo para este impuesto las exoneraciones que gozasen.
G) Las personas fsicas y los condominios, en cuanto sean titulares de rentas
comprendidas.
H) Las asociaciones y fundaciones por las actividades gravadas a las que refiere el artculo
5 del Ttulo 3 de este Texto Ordenado.

3.3

Aspecto temporal

El artculo 8 Ttulo 4 establece que las rentas se imputarn al ao fiscal en que termine el
ejercicio econmico anual de la empresa siempre que se lleve contabilidad suficiente a
juicio de la DGI. En caso contrario, el ejercicio econmico anual coincidir con el ao civil.
La norma autoriza a la DGI a que establezca otros cierres de ejercicios econmicos
atendiendo a la naturaleza de la actividad en cuestin.
Quienes realizan actividades agropecuarias cierran el ejercicio fiscal al 30 de junio de cada
ao, salvo que conjuntamente con las mismas se realicen actividades industriales y se
lleve contabilidad suficiente, en cuyo caso el ejercicio fiscal coincidir con el econmico.
No obstante, mediando solicitud fundada del contribuyente, la DGI podr autorizar distintos
cierres de ejercicio.

3.4

Aspecto Espacial

El artculo 7 Ttulo 4 establece que el IRAE grava a las rentas de fuente uruguaya, es decir
las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados
econmicamente en la Repblica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o
residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebracin de los
negocios jurdicos.
Por ejemplo, una empresa tiene un depsito en el exterior, el cual genera rentas por
intereses y diferencias de cotizacin, derivadas de un capital ubicado fuera del pas, por lo
que tales rentas son de fuente extranjera y no estn gravadas por el IRAE.

4 Tasa
El artculo 15 del Titulo 4 establece que la tasa del impuesto ser del 25% (veinticinco por
ciento) sobre la renta neta fiscal.

5 Monto Imponible
Como ya se haba expresado en el captulo 2 de este texto, para determinar el monto
imponible del impuesto, es necesario analizar los conceptos de renta bruta (ganacias) y
renta neta (costos y gastos).

5.1

Renta Bruta (art. 16 Titulo 4)

Se considera renta bruta a:


A) El producido total de las operaciones de comercio, industria, servicios, agropecuarias
devengadas en el ejercicio.

Renta Bruta = Ventas Netas Costo de adquisicin o produccin

Ventas Netas = Ventas Brutas (Bonificaciones, descuentos y similares)


B) Todo otro aumento de patrimonio producido en el ejercicio.

5.2

Renta Neta (art. 19 Ttulo 4)

5.2.1 Principio general


El principio general de deduccin de costos y gastos, es decir el conjunto de condiciones
que se deben cumplir para la deduccin de los mismos, fue uno de los principales cambios
que introdujo la reforma tributaria en la liquidacin del Impuesto a la renta.
Para establecer la renta neta se deducirn de la renta bruta, los gastos:
a)
b)
c)
d)

devengados en el ejercicio,
necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas,
debidamente documentados, y
que constituyan para la contraparte rentas gravadas por el IRAE, IRPF, IRNR o
por una imposicin efectiva a la renta en el exterior

Por ejemplo, un contribuyente de IRAE que se dedica a la venta de prendas de vestir,


realiza una compra de telas destinada a la confeccin de las mismas. Para la deduccin de
ese gasto, deber analizar que esa compra corresponda al ejercicio, sea necesario para
obtener y conservar las rentas gravadas, est debidamente documentado (es decir, que
tenga una boleta o una factura con las formalidades exigidas), y adems deber analizar si
esa compra se la realiz a otro contribuyente de IRAE, en cuyo caso ser totalmente
deducible, o si se la realiz a un contribuyente de Pequea empresa-IVA mnimo, y en este
caso no ser deducible la partida, por no tratarse de una renta gravada para este ltimo.

10

5.2.2 Deduccin Proporcional (Artculo 20 Ttulo 4)


Cuando los gastos a deducir constituyan para la contraparte rentas gravadas por el IRPF,
en la Categora I de dicho impuesto, o rentas gravadas por el Impuesto a las Rentas de los
No Residentes (IRNR), la deduccin estar limitada al monto que surja de aplicar al gasto
el cociente entre la tasa mxima aplicable a las rentas de dicha categora en el impuesto
correspondiente y la tasa del IRAE (25%).
En caso que los gastos constituyan para la contraparte rentas gravadas por una imposicin
a la renta en el exterior, la deduccin ser del 100% si la tasa efectiva fuera igual o
superior a la tasa del IRAE (25%). Si la tasa efectiva fuese inferior, deber realizarse la
proporcin correspondiente.
Se presenta el siguiente cuadro que muestra claramente el esquema de deduccin
proporcional de gastos:

Es importante aclarar que en el caso de las rentas de trabajo, ya sea que provengan de
trabajo dependiente o independiente, sern deducibles en un 100% incluso en los casos
en la que la misma se encuentre por debajo del mnimo no imponible (siempre que se
efecten los aportes jubilatorios cuando correspondan).

5.2.3 Otras Prdidas Admitidas (art. 21 Ttulo 4)


La norma del impuesto admite la deduccin de otros conceptos a los efectos de determinar
la renta. Aqu se incluyen a las prdidas ocasionadas por caso fortuito o por delitos
cometidos por terceros, en la parte no cubierta por la indemnizacin o seguro; a los
crditos incobrables. Las amortizaciones por desgaste, obsolescencia y agotamiento,
tambin son gastos admitidos. Pueden deducirse tambin los sueldos fictos patronales,
siempre que los titulares o socios presenten efectivo servicios en la empresa. Las prdidas
fiscales correspondientes a ejercicios anteriores, tambin son un gasto deducible para la
determinacin de la renta fiscal.

5.2.4 Excepciones al Principio General (art.22 Ttulo 4)


11

La norma admite deducir de la renta bruta, en cuanto correspondan al ejercicio econmico


determinadas excepciones al principio general, entre los cuales se encuentran:
a) Las remuneraciones por servicios personales prestados dentro o fuera de la
relacin de dependencia, exoneradas del Impuesto a la Renta de las Personas
Fsicas en virtud de la aplicacin del mnimo no imponible correspondiente.
b) Los gastos y contribuciones realizadas a favor del personal por asistencia sanitaria,
ayudas escolares y culturales y similares, que no tengan naturaleza salarial en
cantidades razonables a juicio de la Direccin General Impositiva.
c) Las donaciones a entes pblicos.
d) Las donaciones efectuadas al Laboratorio Tecnolgico del Uruguay (LATU) y al
Instituto Nacional de Investigacin Agropecuaria (INIA) con destino a financiar
actividades de investigacin e innovacin en reas categorizadas como prioritarias
por el Poder Ejecutivo.
e) Los intereses de depsitos realizados en instituciones de intermediacin financiera
comprendidas en el Decreto-Ley N 15.322, de 17 de setiembre de 1982.
f) Tributos, con excepcin deL IRAE Y el Impuesto al Patrimonio y prestaciones
coactivas a personas pblicas no estatales.

5.2.5 Deducciones no admitidas - (art. 24 Ttulo 4)


No podrn deducirse los gastos, o la parte proporcional de los mismos, destinados a
generar rentas no gravadas por este impuesto como ser:
a) Gastos personales del titular de la empresa unipersonal, del socio, del accionista y
sus familias.
b) Prdidas derivadas de la realizacin de operaciones ilcitas.
c) Sanciones por infracciones fiscales.
d) Amortizaciones de llaves.

5.2.6 Prdidas Fiscales de Ejercicios Anteriores - (literal F), art. 21 del Ttulo 4)
Est previsto en la normativa, la posibilidad de deducir de la renta bruta, las prdidas
fiscales de ejercicios anteriores con ciertas condiciones.
Las perdidas fiscales de ejercicios anteriores devengadas a partir de la entrada en vigencia
del IRAE, siempre que no hayan transcurrido ms de cinco aos a partir del cierre del
ejercicio en que se produjo la prdida, actualizadas por la desvalorizacin monetaria
calculada por aplicacin del porcentaje de variacin del ndice de precios al productor de
productos nacionales (IPPN) entre los meses de cierre del ejercicio en que se produjeron y
el que se liquida. El resultado fiscal deber ser depurado de las prdidas de ejercicios
anteriores que hubieran sido computadas, compensndose los resultados positivos con los
negativos de fecha ms antigua.

12

5.2.7 Ajuste Impositivo por Inflacin - (Artculo 27 Ttulo 4)


Quienes liquiden el IRAE por el rgimen de contabilidad suficiente debern incluir en la
liquidacin del tributo el resultado econmico derivado de la variacin del valor del signo
monetario. No realizarn este ajuste los contribuyentes que no hayan obtenido ingresos en
el ejercicio.

6 Exoneraciones
En el artculo 52 del Ttulo 4 se encuentran las rentas exentas del IRAE dentro de las
cuales podemos mencionar entre otras a las rentas correspondientes a compaas de
navegacin martima o area, las rentas correspondientes a fletes martimos o areos para
el transporte de bienes al exterior de la Repblica, la realizacin de actividades
agropecuarias comprendidas en el IMEBA, en el IRPF o el IRNR, las obtenidas por la
actividad de produccin de soportes lgicos que sean aprovechados ntegramente en el
exterior, y otras ms especficas.

6.1

Pequeas Empresas (literal E) Artculo 52 del Ttulo 4)

Dentro de las exoneraciones incluidas en el artculo 52 del Ttulo 4, en el literal E del


referido artculo, encontramos a las rentas obtenidas por los contribuyentes cuyos ingresos
no superen anualmente UI 305.000 (Artculo 122 Decreto N 150/007). Existen algunas
condiciones para poder hacer uso de esta exoneracin, y quienes se amparen a este
rgimen realizarn el pago de una cuota fija mensual ($2.700 para el ao 2015) con un
lmite de facturacin anual ($903.837 para el ao 2015).
Conceptualmente, previo a la Ley de Reforma tributaria, Ley 18.083 de 26 de Diciembre de
2006, este pago se haca en concepto de impuesto a la renta. Entrada en vigencia la
referida ley, este pago pasa a ser en concepto de IVA entendindose como un pago de
IVA mnimo, con lo cual volver a tratarse este punto en ese impuesto.
No pueden quedar incluidos:
a) Transportistas terrestres profesionales de carga.
b) Quienes obtengan rentas derivadas de la actividad agropecuaria.
c) Quienes obtengan rentas comprendidas en el IRPF y hayan optado por tributar el
IRAE.
d) Quienes obtengan rentas no empresariales, sea en forma parcial o total.
Quienes inicien actividades y estimen no superar el lmite establecido, podrn optar por
quedar comprendidos en este rgimen o tributar el IRAE.

Dejan de estar comprendidos en la exoneracin:

13

Si en el transcurso del ejercicio los ingresos devengados superan el lmite establecido, los
contribuyentes dejarn de estar exonerados y pasarn a tributar el IRAE. Debern incluir
para su liquidacin, en este caso, los ingresos que hubieran superado el referido tope.
Asimismo, debern continuar liquidando este impuesto por al menos tres ejercicios, al igual
que quienes hayan optado por tributar IRAE sin haber superado el tope referido
Por otra parte, la Resolucin N 1139/007 dispone que podrn volver a quedar incluidos en
el rgimen del literal E) siempre que en el tercer ejercicio o posterior, no superaran el tope
dispuesto de ingresos.

6.2

Exoneracin por inversiones (Artculo 53 del Ttulo 4)

Adicionalmente a las exoneraciones establecidas en el artculo 52 del Ttulo 4,


encontramos otros beneficios fiscales como ser la exoneracin por inversiones.
Se exonera del IRAE hasta un mximo del 40% (cuarenta por ciento), de la inversin
realizada en el ejercicio de:
a) Mquinas e instalaciones destinadas a actividades industriales, comerciales y de
servicios, con exclusin de las financieras y de arrendamiento de inmuebles.
b) Ciertas mquinas destinadas a la produccin agropecuaria.
c) Mejoras fijas en el sector agropecuario. El Poder Ejecutivo establecer la nmina al
respecto. (literal C) art. 116 Decreto N 150/007).
d) Vehculos utilitarios. El Poder Ejecutivo determinar qu se entender por tales.
e) Bienes muebles destinados al equipamiento y reequipamiento de hoteles, moteles y
paradores.
f) Bienes de capital destinados a mejorar la prestacin de servicios al turista en
entretenimiento, esparcimiento, informacin y traslados. El Poder Ejecutivo
determinar la nmina (literal F) art. 116 Decreto N 150/007).
g) Equipos necesarios para el procesamiento electrnico de datos y para las
comunicaciones (literal E) art. 116 Decreto N 150/007).
Se exonera del IRAE, hasta un mximo del 20% (veinte por ciento), de la inversin
realizada en el ejercicio de:
A. Construccin y ampliacin de hoteles, moteles y paradores.
B. Construccin de edificios o sus ampliaciones destinados a la actividad industrial o
agropecuaria.
Requisitos para acceder a la exoneracin:
a) Las rentas que se exoneren no podrn superar el 40% (cuarenta por ciento), de las
rentas netas del ejercicio, una vez deducidas las exoneradas por otras
disposiciones.
b) Las rentas exoneradas por este artculo no podrn ser distribuidas y debern ser
llevadas a una reserva cuyo nico destino sea la capitalizacin.
c) Si en el ejercicio o en los tres siguientes se enajenan los bienes deber computarse
renta en el ejercicio de la venta.
El beneficio tributario de exoneracin por inversiones alcanzar solamente a los
contribuyentes del IRAE que posean contabilidad suficiente.
14

7 Liquidacin
7.1

Rgimen de contabilidad suficiente - (Artculo 88 Ttulo 4):

7.1.1 Estn obligados a liquidar por contabilidad suficiente los siguientes sujetos:
a)
b)
c)
d)

Sociedades Annimas y Sociedades en Comandita por Acciones


Establecimientos Permanentes de entidades no residentes.
Entes Autnomos y Servicios Descentralizados.
Restantes sujetos pasivos, cuando sus ingresos del ejercicio anterior hayan
superado las 4.000.000 UI (valores cierre ejercicio).
e) Contribuyentes de IRPF y, entidades que atribuyen rentas y opten por liquidar el
IRAE: siempre que los ingresos del ejercicio anterior sean mayores a 4.000.000 UI
(cotizacin UI vigente al cierre del ejercicio).

7.1.2 Opcin de liquidar por Rgimen de Contabilidad Suficiente:


Los sujetos pasivos que no resulten obligados podrn optar por tributar por contabilidad
suficiente. Si opta por rgimen de contabilidad suficiente deber continuar liquidando por
este rgimen por al menos 3 ejercicios (art.168 Decreto N 150/007). Los tres ejercicios
incluyen el de la opcin.

7.2

Estimacin ficta - (Artculo 47 Ttulo 4)

Se faculta al Poder Ejecutivo a establecer:


a) Porcentajes de utilidad ficta segn las modalidades del giro o de la explotacin.
b) Regmenes de estimacin objetiva de renta en funcin de ndices tales como el
personal ocupado, la superficie explotada, la potencia elctrica contratada u otros
similares.
El Poder Ejecutivo, haciendo uso de esa facultad, reglamenta el artculo 64 del decreto
150/007, en el cual se prev un rgimen de estimacin ficta para aquellos contribuyentes
que no estn obligados a llevar contabilidad suficiente.
La renta neta se determinar deduciendo los sueldos de dueos o socios admitidos, a la
cifra que resulte de multiplicar a las ventas, servicios y dems rentas brutas el porcentaje
segn la siguiente escala:

15

7.2.1 Ventas, servicios y dems rentas brutas:


MAS DE
UI 0
UI 2.000.000
UI 3.000.000

HASTA
UI 2.000.000
UI 3.000.000
EN ADELANTE

%
13.2
36
48

Los contribuyentes de IRPF que tributen IRAE por opcin, y quienes estn comprendidos
en el literal A) del artculo 3 del Ttulo 4, por las rentas puras de trabajo que obtengan,
aplicarn obligatoriamente la siguiente escala:

MAS DE
UI 0
UI 2.000.000
UI 3.000.000

HASTA
UI 2.000.000
UI 3.000.000
EN ADELANTE

%
48
60
72

Los contribuyentes de IRPF que tributen IRAE por opcin, y quienes estn comprendidos
en el literal A) del artculo 3 del Ttulo 4, por las rentas puras de capital que obtengan,
aplicarn obligatoriamente el 48 %.
Cabe aclarar que no se trata de una escala progresiva, sino que se aplica un nico
porcentaje de acuerdo a la franja donde se encuentren los ingresos.
Asimismo, es importante destacar que la Administracin ha dictado algunas resoluciones
que prevn regimenes opcionales de determinacin de la renta gravada por el IRAE para
determinados tipos de actividad, como por ejemplo: la compra-venta de artculos usados,
la compra-venta de vehculos automotores y la compra-venta papel, cartn, vidrio, plstico,
metales y similares realizadas a hurgadores.

7.2.2 Contribuyentes por actividades agropecuarias y no obligados a llevar


contabilidad, podrn determinar la renta en forma ficta (art. 64 Decreto N 150/007):
Ventas de productos agropecuarios:
Impuesto = Ventas x tasa mx. legal IMEBA x1,5
Restantes rentas:
Rentas x 36%
(11 BFC x mes)
Monto imponible
x 25%
IRAE

16

Rentas derivadas de enajenacin de bienes inmuebles afectados a actividades


agropecuarias adquiridos antes del 1/07/2007, y realizadas a partir del 1/1/12,
tienen la opcin de determinar la renta ficta:

(6% * Valor Plaza 1/7/2007) + (Precio de Venta Valor Plaza actualizado 1/7/2007)

>0

El 6% del valor en plaza del inmueble rural al 1 de julio de 2007, ms la diferencia


entre el precio de la enajenacin o valor en plaza, segn corresponda, y el valor en
plaza al 1 de julio de 2007, siempre que esta diferencia sea positiva.
Para la determinacin del Valor en Plaza del inmueble al 1 de julio de 2007 se
deber deflactar el precio de venta de la enajenacin utilizando el ndice Medio del
Incremento de los Precios de Venta de los Inmuebles Rurales (IMIPVIR) vigente al
cierre del trimestre anterior al de la enajenacin.
Esta forma de clculo, a pesar de ser una forma ficta, aplica a todos los
contribuyentes, incluso a los que liquiden por el rgimen de contabilidad suficiente.

17

7.3

Esquema de Liquidacin del IRAE

Como ya lo adelantramos, para realizar el clculo del IRAE se parte del resultado
contable del ejercicio y se van realizando los ajustes fiscales de acuerdo a lo que plantea
la normativa para llegar a determinar el monto imponible del impuesto.

Resultado contable del ejercicio fiscal


( + / - ) Ajustes Fiscales
( = )Resultado Neto Total ajustado Fiscalmente
( - ) Rentas No gravadas
( + ) Gastos asociados a obtener Rentas No Gravadas
_______________________________________________________________
( = ) Resultado Neto Fiscal del ejercicio antes de la deduccin de
exoneraciones especiales
( - ) Prdidas Fiscales de Ejercicios Anteriores
( - ) Exoneracin por Inversiones
_______________________________________________________________
( = ) Renta Neta Gravada
*Tasa del IRAE (25%)
( = ) IRAE
( - ) Promocin por Inversiones
( - ) Anticipos Mnimos de IRAE
Subtotal
( - ) Complemento de Anticipos de IRAE

( = ) Saldo neto de IRAE a pagar

18

7.4

Esquema de Liquidacin del IRAE AGROPECUARIO

Renta Bruta de Semovientes


Otras Rentas (ventas de lana, cuero, productos agrcolas, entre otros) ( = )
( +/ - ) Diferencias de inventario (de otras rentas)
Aparceras, pastoreos y similares
Enajenacin de Activo Fijo
Servicios derivados de la explotacin y resultados financieros
_______________________________________________________________
Total Rentas Brutas
( - ) Gastos Asociados a la obtencin de las rentas gravadas
(+ / - ) Ajuste Impositivo por Inflacin
( - ) Perdidas Fiscales de Ejercicios Anteriores
( - ) Exoneracin por Inversiones
_____________________________________________________________
( = ) Monto Imponible
*Tasa del IRAE (25%)

( = ) IRAE
( - ) Promocin por Inversiones Decreto N 455/007
( - ) Pagos a cuenta
( - ) Rentenciones de Imeba
( - ) Crdito de IVA

( = ) IRAE a pagar

19

7.5

Pagos a cuenta

7.5.1 Pagos a cuenta (Artculo 91 del Ttulo 4)


El Poder Ejecutivo podr exigir pagos a cuenta de este impuesto, con independencia del
resultado fiscal del ejercicio anterior o de que el ejercicio en curso sea el de inicio de
actividades gravadas.
De los pagos a cuenta mensuales que debe realizar el contribuyente podemos distinguir
los anticipos mnimos (Artculo 93 del Ttulo 4) y los anticipos por coeficiente (artculo 165
del Decreto 150/007)

7.5.1.1 Pagos mensuales Anticipos mnimos (Artculo 93 del Ttulo 4)


Todos contribuyentes de IRAE excepto los contribuyentes de pequea empresa efectuarn los pagos mensuales segn el monto de ingresos brutos gravados del ejercicio
anterior, de acuerdo a la siguiente escala:
Monto mensual ao 2015 de acuerdo al lmite del Lit. E) del Art.52 del Ttulo 4 T.O.1996:
a)
b)
c)
d)
e)

Hasta 3 veces el lmite


Ms de 3 hasta 6 veces
Ms de 6 hasta 12 veces
Ms de 12 hasta 24 veces
Ms de 24 veces

$ 3.540
$ 3.870
$ 5.200
$ 7.060
$ 8.850

Si el ejercicio fuera menor a 12 meses se debe proporcionar.


Excepciones (Artculo 170 Decreto N150/007):
a) Quienes no obtengan rentas gravadas.
b) Quienes obtengan exclusivamente rentas derivadas de actividades agropecuarias.
c) Quienes obtengan rentas puras de capital an en el caso de sujetos comprendidos
en el literal A) del Artculo 3 del Ttulo 4. Por ejemplo, en el caso de una S. A
contribuyente de IRAE que obtiene rentas derivadas del arrendamiento de
inmuebles, no deber efectuar estos anticipos mnimos.
Los que inicien actividades o no hayan tenido ingresos en el ejercicio anterior, realizan
pagos segn escala inferior (art. 172 Decreto N 150/007).

7.5.1.2 Pagos mensuales Pagos por coeficiente (Artculo 165 del Ttulo 4)
Se debern realizar pagos a cuenta mensuales los cuales se determinarn de la siguiente
forma:

20

Pago a cuenta = Coeficiente x Ingresos gravados

Coeficiente = Impuesto IRAE / Ingresos gravados totales


Opcin:
Si rentas gravadas > 80% operaciones comprendidas en IVA (bsica, mnima,
exportaciones y asimiladas, exentas):
Coeficiente = Impuesto IRAE / Ingresos IVA

En el caso de los contribuyentes de IRPF por servicios personales que tributen IRAE por
opcin o preceptivamente (ingresos mayores a UI 4.000.000), debern determinar el
anticipo referido, por su primer ejercicio, de la siguiente forma:

Anticipo = ingresos del mes * 12%

Por otra parte cabe destacar que no corresponder efectuar este anticipo cuando se trate
del primer ejercicio de actividad, a diferencia del anticipo mnimo de acuerdo a la escala de
ingresos el cual es obligatorio desde el inicio de las actividades gravadas.

7.5.2 Pagos a cuenta Agropecuarios


Los sujetos pasivos que obtengan rentas derivadas de la realizacin de actividades
agropecuarias, tendrn la opcin por efectuar los pagos a cuenta de acuerdo a lo
establecido para el rgimen general (Artculo 165 Decreto 150/007 - anticipos por
coeficiente) o de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 176 del decreto 150/007.
Las formas de calcular el anticipo en base a este ltimo artculo, dependern de cmo
hayan liquidado los contribuyentes este impuesto en el ejercicio anterior, sobre base real o
de forma ficta:

Rgimen real:
( + ) 25% (IRAE crdito IVA) ej. anterior
21

( - ) Retenciones del trimestre


( - ) Pagos por IMEBA del trimestre
Anticipo a pagar
El anticipo de IRAE agropecuario es trimestral.
Rgimen ficto:
( + ) Ventas productos agrop. del trimestre * tasa IMEBA * 1,5
( - ) Retenciones del trimestre
( - ) Pagos por IMEBA del trimestre
( - )Saldo a favor del IVA
Anticipo a pagar
El anticipo de IRAE agropecuario es trimestral.

Los contribuyentes de IRAE agropecuario imputarn el monto pagado por el IMEBA como
pago a cuenta del IRAE (Artculo 92 del Ttulo 4).
Los impuestos adicionales del IMEBA, no sern computados como pago a cuenta de este
impuesto.
Cabe aclarar que como la determinacin del anticipo para contribuyentes con giro
agropecuario se basa en datos del ejercicio anterior, no corresponder efectuar el mismo
si se trata del primer ejercicio de actividad.

8 Formularios a utilizar
Empresas CEDE Formulario N 2/149 Declaracin Jurada Anual de IRAE.
Empresas NO CEDE Formulario N 2/148 Declaracin Jurada Anual de IRAE.
Empresas Agropecuarias Formulario N 1006 Declaracin Jurada Anual de IRAE
Agropecuario.

22

Monotributo.

El Monotributo grava a quienes realicen actividades empresariales (numeral 1 literal B art.


3 Ttulo 4) de reducida dimensin econmica, y se aplica en sustitucin de las
contribuciones a la seguridad social y los impuestos nacionales. Art. 70 Ley N 18.083.
Se define a empresa de reducida dimensin econmica a aquella cuyos activos -por todo
concepto- no superen en ningn momento del ejercicio el 50% del monto a que refiere el
lit. E) del Art. 52, Ttulo 4 del Texto Ordenado 1996. Para el ao 2015, el valor de activos
referido sera de $451.919. Art. 71 Ley 18.083
No estn incluidas en la definicin precedente las empresas que comercialicen prendas de
vestimenta en centros comerciales, expoferias y similares.

9.1

Aspecto Subjetivo

Podrn ampararse exclusivamente al rgimen de monotributo los siguientes sujetos:


a) las empresas unipersonales, incluidas aquellas en las que el titular ejerza la actividad
con su cnyuge o concubino colaborador, siempre que tales empresas no tengan ms de
un dependiente;
b) las sociedades de hecho integradas por un mximo de dos socios, sin dependientes; y
c) las sociedades de hecho integradas exclusivamente por familiares, con hasta un cuarto
grado de consanguinidad o un segundo de afinidad, siempre que el nmero de socios no
supere a tres y la sociedad no tenga dependientes.
Aclaracin:
Hasta 4 grado de consanguinidad del titular de monotributo:
1er. Grado: padres o hijos; 2do. Grado: tos, hermanos, nietos o abuelos; 3er. Grado:
bisnieto o bisabuelo, o sobrinos, o primos; 4to. Grado: tataranietos o tatarabuelos, sobrinos
nietos o sobrinos segundos.
Hasta 2do. Grado de afinidad del titular de monotributo:
1er. Grado: hijos del cnyuge, o hermanos del cnyuge, o padres del cnyuge; 2do.
Grado: hermanos del cnyuge, abuelos del cnyuge o nietos del cnyuge.

23

9.2

Aspecto Objetivo
Actividades Comprendidas:

Art. 71 Ley 18.083 y Art. 3 Decreto N 199/007 - Podrn optar por el rgimen de
monotributo los sujetos mencionados precedentemente que cumplan simultneamente con
las siguientes condiciones:
1) Los ingresos derivados de la actividad no superen en el ejercicio:
a) para empresas unipersonales, el 60% del lmite establecido en el lit. E) del Art. 52
Ttulo 4 del Texto Ordenado 1996 (para el ao 2015 $ 542.302)
b) para sociedades de hecho, el lmite ascender al 100% del monto establecido en el
referido lit. E) (para el ao 2015 $ 903.837)
2) Desarrollen actividades de reducida dimensin econmica, y no realicen la explotacin
de ms de un puesto o de un pequeo local, en forma simultnea. La rotacin entre
diferentes localizaciones fsicas - ya sea puesto o local- no excluye el amparo en rgimen
de monotributo, salvo que se verifique la simultaneidad del ejercicio de la actividad.
Se excluyen los locales ubicados dentro de centros comerciales de grandes superficies
(por ej. shopping).
3) Ejerzan una nica actividad sujeta a afiliacin patronal; salvo los productores rurales
que complementen los ingresos derivados de la produccin de bienes en estado natural
provenientes de su establecimiento, con la enajenacin en forma accesoria de otros bienes
agropecuarios, en estado natural o sometidos a algn proceso artesanal.
4) Enajenen bienes y presten servicios exclusivamente a consumidores finales.
Existen algunas excepciones para algunas actividades econmicas especficas, las que
pueden enajenar bienes o prestar servicios a no consumidores finales (Artculo 9 Decreto
199/007)
Servicios Comprendidos
Art. 1 Decreto N 199/007 - Servicios prestados en la va pblica o espacios pblicos
comprendidos:
a) Cuidado de bicicletas, automviles, motos y otros automotores.
b) Limpieza de vidrios de inmuebles y de automotores.
c) De guas de turismo, an cuando desempeen parcialmente su labor en espacios
cerrados.
d) De paradas de taxis.
e) De paseadores y entrenadores de mascotas, an cuando desempeen
parcialmente labor en espacios cerrados.
f) Otros de similar naturaleza que determine el Ministerio de Economa y Finanzas,
previo informe favorable del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, del Banco de
Previsin Social y de la Direccin General Impositiva.

24

Tambin se incluyen los siguientes:


a) Los servicios de utilizacin de espacios radiales en radioemisoras del interior del
pas con un mximo de 5 horas semanales.
b) Los servicios de apoyo a pescadores artesanales, entendindose por tales los de
lavado de embarcaciones y arreglo de artes de pesca.
c) Los servicios sexuales.

9.3

Exclusiones al Rgimen de Monotributo

Art. 72 Ley 18.083 Exclusiones: No podrn ampararse al rgimen de monotributo


quienes ya ejerzan una actividad sujeta a afiliacin patronal (con la excepcin prevista
para los contribuyentes rurales). Tampoco pueden ampararse los siguientes sujetos:
a) Los titulares de empresas unipersonales o sus cnyuges o concubinos colaboradores,
cuando alguno de ellos sea simultneamente socio de cualquier tipo de sociedad personal,
o tenga la calidad de director de una sociedad annima, an cuando permanezca inactivo;
b) Las sociedades de hecho cuando alguno de sus socios tenga simultneamente la
calidad de socio o director a que refiere el literal anterior; y
c) Quienes presten servicios personales fuera de la relacin de dependencia, ya sea en
forma individual o societaria.

9.4

Determinacin del Monotributo

Art. 75 Ley 18.083 Determinacin del Monotributo: El monto mensual del monotributo
que se paga al B.P.S. en el rgimen de monotributo es el resultado de aplicar la suma de
las alcuotas correspondientes a los tributos recaudados por el B.P.S. vigentes, con
exclusin del complemento de cuota mutual, sobre un sueldo ficto equivalente a 5 BFC
(cinco Bases Fictas de Contribucin).
La existencia de cnyuge o concubino colaborador, en el caso de las empresas
unipersonales, o de socios en el caso de las sociedades, determinar una aportacin
patronal adicional idntica por la actividad de cada uno de tales integrantes.

25

Los valores vigentes a partir de enero/2015, son los siguientes:

Monotributo Unipersonal

Monotributo Unipersonal
(1) Quien no haga la opcin por la cobertura del SNIS, sea el titular o
cnyuge/concubino/a colaborador, debe aportar adicionalmente un 8% sobre una BPC
independientemente de tener hijos a cargo o no por concepto de Seguro de Enfermedad.
(2) Para brindarle el derecho del Seguro de Salud al cnyuge o concubino/a a cargo, el
titular monotributista necesariamente debe ser beneficiario de dicho Seguro habiendo
realizado la opcin por el mismo.
Monotributo Sociedad de Hecho
(Mximo 2 socios sin dependientes)
(Mximo 3 socios familiares sin dependientes)

El aporte por monotributo no sustituye los tributos aplicables sobre las remuneraciones de
los dependientes, los que se regularn por las normas existentes a la vigencia de la
presente ley.

26

9.5

Opcin del Rgimen General

Art. 12 Decreto N 199/007 - En cualquier momento el contribuyente de monotributo podr


optar por quedar comprendido en el rgimen general de liquidacin de los Impuestos a las
Rentas de las Actividades Econmicas (IRAE) y al Valor Agregado (IVA), y en el rgimen
general de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS) administrado por el
B.P.S.
A partir del momento en que deje de estar comprendido en el rgimen de monotributo, ya
sea por superar el lmite de ingresos o por incumplimiento de las restantes condiciones
objetivas y subjetivas, la empresa pasa a tributar el Impuesto al Valor Agregado (IVA).

27

9.6

Regimenes de Tributacin de Contribuyentes de Pequea


Dimensin Econmica
Monotributo

Actividad

Pequea empresa
(IVA Mnimo)
Actividad con utilizacin de capital y trabajo en la Actividad comercial o
va pblica, en espacios abiertos o pequeo local, industrial
con
no pudiendo explotar ms de un puesto a la vez.
utilizacin de capital
y trabajo.
Los siguientes servicios prestados en la va
pblica o espacios pblicos:
a) Cuidado de bicicletas, automviles, motos.
b) Limpieza de vidrios de inmuebles y de
automotores.
c) Guas de turismo.
d) Paradas de taxis.
e) Paseadores y entrenadores de mascotas

Los siguientes servicios:


Servicios de utilizacin de espacios
radiales en radioemisoras del interior del
pas con un mximo de 5 horas semanales.
Servicios de apoyo a pescadores
artesanales.
Los servicios sexuales.
Naturaleza Unipersonal
Sociedades de hecho (2 socios) o (3 socios
jurdica
familiares hasta 4 grado de consanguinidad o
2 de afinidad)
Ingresos
Menores a UI 305.000 anuales si es
sociedades de hecho
Menores a UI 183.000 anuales si es
unipersonal
Ventas
Slo a consumidores finales
Pueden realizarse a crdito o al contado
Activos
Activos menores a UI 152.500
Puesto
o Superficie ocupada menor a 15 mt2
local
Personal
Hasta 1 persona, si es unipersonal.
ocupado
Sin dependientes las sociedades de hecho
Pago a DGI No corresponde

No hay condicin

Menores
305.000
Anuales

UI

Pueden realizarse a
crdito o al contado
No hay condicin
No hay condicin
No hay lmite
$ 2.700 mensual (*)
Cambia
importe
siempre a partir del
1 enero

(*) Rgimen de reduccin IVA Mnimo (Pequea Empresa)

28

Impuesto al Patrimonio (IP)


1 Normativa aplicable
Ttulo 14 Texto Ordenado 1996.
Decreto 30/015 de 16/01/15 (Antes Decreto 600/988 del 18/10/88).
Decreto 208/007 del 18/06/2007 (arts.23, 24 y 27)

2 Aspectos Generales
En trminos generales el IP grava la tenencia de un patrimonio neto dentro del territorio
nacional. El patrimonio es la diferencia entre activos y pasivos al cierre del ejercicio:
PATRIMONIO NETO = ACTIVOS PASIVOS
Dentro del Activo tenemos entre otros: dinero, bienes de cambio, crditos a favor del
contribuyente, vehculos automotores, inmuebles.
Dentro del pasivo tenemos entre otros: las deudas comerciales, las deudas financieras, los
sueldos a pagar, etc.

3 Hecho Generador
3.1 Aspecto Subjetivo
(Artculo 1 Tt.14)
El impuesto alcanza a las personas fsicas y a las personas jurdicas.
a) Patrimonios personales: son sujetos pasivos las personas fsicas, ncleos familiares
y sucesiones indivisas por la cuota parte de patrimonio no afectado
empresarialmente, siempre que su patrimonio fiscal supere el mnimo no imponible
(para el ao 2015 el MNI para Personas Fsicas y Sucesiones Indivisas asciende a
$ 3.060.000; para Ncleos Familiares el mismo asciende a $ 6.120.000)
b) Patrimonios empresariales: los sujetos pasivos del IRAE mencionados en el artculo
3 del Ttulo 4, salvo ciertas excepciones:
Que se encuentren incluidos en el Lit. E del art. 52 del Ttulo 4 (Ejemplo, una
sociedad annima contribuyente de IVA mnimo tributar Impuesto al
Patrimonio mientras que una Sociedad de Hecho contribuyente de IVA
Mnimo no).
Que se trate de asociaciones y fundaciones
Se incluyen aqu a las PF, NF y SI que posean patrimonio afectado a
explotaciones agropecuarias
29

c) quienes presten servicios personales fuera de la relacin de dependencia y sean


sujetos pasivos de IRAE en forma preceptiva.
d) las personas jurdicas constituidas en el extranjero en tanto no acten en territorio
nacional mediante establecimiento permanente.
e) EE.AA. y SS.DD. que integran el dominio industrial y comercial del Estado.

3.2 Aspecto Objetivo


(Artculo 7 Tt. 14).
El patrimonio es la diferencia entre el activo y el pasivo ajustados fiscalmente de acuerdo
con las normas de este impuesto.

3.3 Aspecto Espacial


(Inciso 2 Artculo 7 Tt. 14).
El patrimonio comprende todos los bienes situados, colocados o utilizados en la Repblica.
Por ejemplo, un inmueble propiedad de una empresa/persona uruguaya, situado en el
exterior no se encuentra gravado por patrimonio (se trata de un activo en el exterior por lo
que si tendr incidencia a la hora de determinar el pasivo computable).

3.4 Aspecto Temporal


(Artculo 42 Tt.14).
a) para contribuyentes de IRAE:
. Con contabilidad suficiente: al cierre del ejercicio econmico.
. Sin contabilidad suficiente: al 31/12.
. Actividad agropecuaria: 30/06
b) personas fsicas, ncleos familiares y sucesiones indivisas: 31/12 de cada ao

30

4 Liquidacin: Impuesto al Patrimonio empresarial


4.1 Aspectos generales de la liquidacin
Activo contable
Ajustes fiscales
______________________
Activo fiscal
- Activos exentos, excluidos y no computables
- Activos en el exterior
__________________________
Activo gravado
+/-

Pasivo contable
+/- Ajustes fiscales
______________________
Pasivo deducible
- Activos exentos
- Activos en el exterior
- Bienes no computables
- Bienes excluidos
________________________
Pasivo computable
La valuacin del activo se remite a las normas del IRAE.
a) bienes de cambio: costo de produccin, costo de adquisicin, costo en plaza al
cierre del ejercicio.
b) bienes de uso: costo histrico revaluado y amortizado.
c) intangibles: no se revalan.

Pasivos deducibles.
a) el promedio de los saldos al final de cada mes de las deudas contradas en el pas
con bancos pblicos y privados, casas financieras, cooperativas de ahorro y crdito,
administradoras de crdito, fondos de inversin cerrados de crdito, fideicomisos
excepto los de garanta.
b) deudas con Estados, con organismos internacionales de crdito que integre el
Uruguay, con la Corporacin Nacional para el Desarrollo y con instituciones
financieras estatales del exterior.
c) deudas con proveedores de bienes y servicios destinados a la actividad del deudor
menos prstamos, colocaciones garantas y saldos de precios de importaciones
d) deudas por tributos y prestaciones coactivas a personas pblicas no estatales cuyo
plazo para el pago no haya vencido al cierre del ejercicio.
e) deudas documentadas en debentures u obligaciones negociables siempre que su
emisin haya sido mediante suscripcin pblica y dichos papeles tengan cotizacin
burstil.
31

Cuando existan activos en el exterior, activos exentos, bienes excluidos o no computables,


slo se computa como pasivo el importe de las deudas deducibles que exceda el valor de
dichos activos (restan pasivo)
La alcuota aplicable es 1,5% para los contribuyentes comprendidos en el IRAE e IRNR
excepto para los bancos y casas financieras que es 2,8%. (Art. 45 T 14).
Los sujetos pasivos del IRAE que liquiden el patrimonio empresarial (literales b y c del
artculo 1 del Titulo 14) podrn abatir el Impuesto al Patrimonio del ejercicio en el monto
generado en el mismo ejercicio por concepto de IRAE IMEBA. El abatimiento mximo
vigente es 1% del Impuesto al Patrimonio generado. Este abatimiento no regir para las
entidades con capital al portador y entidades no residentes referidas en el artculo 52 del
Ttulo 14.

4.2 Pagos a cuenta


Los pagos a cuenta mensuales sern del 11% del impuesto abatido del ao anterior (Art.
11 Decreto 600/988)

5 Liquidacin: Impuesto al Patrimonio personal


5.1 Aspectos generales de la liquidacin

Esquema de liquidacin.
Total de activos incluido el ajuar
Activos exentos
Activos en el exterior
_____________________________
Total activo gravado
Total pasivo fiscal
Pasivo no deducible
Activos exentos
Activos en el exterior
Bienes no computables
Bienes excluidos
______________________________
Total pasivo computable

32

a) Ncleo familiar: la tributacin de los cnyuges como ncleo familiar es una opcin
que la ley da a los cnyuges que vivan conjuntamente.
b) Sucesin indivisa: es la totalidad de los bienes de una persona que fallece hasta el
momento de la declaratoria judicial de herederos.

Valuacin de bienes.

Bienes inmuebles: por el valor real fijado por la Direccin General de Catastro. Al
inmueble destinado a casa-habitacin del sujeto pasivo se le deducir el 50% de su
valor con un mximo equivalente al mnimo no imponible correspondiente.

Vehculos automotores: por el valor que debi liquidarse la patente de rodados del
ao en el departamento de Montevideo multiplicado por 25, cualquiera haya sido el
lugar de empadronamiento. Los medios de transporte martimos y areos sern
avaluados por el contribuyente, pudiendo la DGI impugnar dicha valuacin.

Moneda extranjera: a la cotizacin interbancaria tipo comprador billete a la fecha de


determinacin.

Ficto por ajuar: debe incluirse en el activo un valor ficto como equivalente al del ajuar y
muebles de la casa-habitacin del contribuyente. Se determina aplicando un porcentaje
sobre el monto de los bienes gravados y exentos computables al solo efecto del ajuar,
deducido el pasivo admitido. Si la diferencia entre los activos computables y el pasivo
admitido no supera el doble del mnimo no imponible del declarante el porcentaje a
aplicar ser del 10%.; si lo supera, sobre el monto que exceda dicho mnimo se aplicar
un porcentaje del 20%.
Pasivos deducibles
El promedio de los saldos al final de cada mes de las deudas contradas en el pas con
bancos pblicos y privados, casas financieras, cooperativas de ahorro y crdito,
dministradoras de crdito, fondos de inversin cerrados de crdito, fideicomisos excepto
los de garanta.
Las tasas aplicables sobre el patrimonio excedente del mnimo no imponible son:
1) por una vez el MNI
2) por ms de una vez y hasta 2 MNI
3) por ms de 2 y hasta 4 veces el MNI
4) por ms de 4 y hasta 6 veces el MNI
5) por el excedente

0,7%
1%
1,2%
1,7%
1,8%

33

5.2 Pagos a cuenta


Las personas fsicas, ncleos familiares y sucesiones indivisas deben realizar por cada
ejercicio fiscal pagos a cuenta del impuesto al patrimonio, los cuales de acuerdo a la
Resolucin 1478/2007 sern del 20%,30% y 50% (septiembre, octubre y diciembre
respectivamente) del impuesto determinado en el ao anterior. (Artculo 11 Decreto
600/988).

6 Impuesto al Patrimonio agropecuario


6.1 Aspectos generales de la liquidacin
A partir de la Ley N 19.088 promulgada el 14 de Junio de 2013, se ampla el nmero de
contribuyentes que deben tributar el Impuesto al Patrimonio en el sector agropecuario.
Con la Reforma Tributaria se haba mantenido la exoneracin en este sector sujeta a la
condicin de que se identificara a las personas fsicas con patrimonio afectado a la
explotacin agropecuaria (esto se traduce en que las participaciones en el capital resulten
nominativas cuyos titulares sean personas fsicas), con lo cual pasaron a estar alcanzadas
por el Impuesto al Patrimonio las sociedades con participaciones o acciones al portador o
con acciones nominativas a nombre de personas jurdicas y las entidades no residentes.
(Artculo 50 de la Ley N l8.083).
La Ley N 19.088 mantiene la exoneracin del Impuesto al Patrimonio agropecuario
solamente cuando los activos afectados a explotaciones agropecuarias, no superen las UI
12.000.000. Esta exoneracin no aplica si los titulares de explotaciones agropecuarias son
entidades con capital al portador (o nominativas a nombre de entidades que no sean
personas fsicas) o entidades no residentes distintas de personas fsicas. En estos casos
se mantiene el rgimen actual, por lo que estas explotaciones se encuentran gravadas
aunque su patrimonio no supere el monto referido. (Artculo 52 del Ttulo 14 T.O. 96, con la
redaccin dada por la Ley N 19.088 Artculo 15)
Clculo de los 12.000.000.- UI - Artculo. 38 del Ttulo 14 T.O: 96
A efectos de determinar si corresponde o no tal exoneracin se considerar
exclusivamente la suma de:
-

Valor Real 2012 de los inmuebles rurales propiedad del contribuyente, actualizado
anualmente por la variacin del ndice de Precios de Agricultura Ganadera Caza y
Silvicultura, publicado por el Instituto Nacional de estadstica (INE). A tales efectos,
dichos valores se ajustarn al 31 de diciembre de cada ao en funcin del
mencionado ndice anualizado al 30 de noviembre inmediato anterior. Los
inmuebles rurales que no tuvieran valor real para el ao 2012, se valuarn por el
valor real que les fije la Direccin Nacional de Catastro. Para los ejercicios
posteriores, se tomar dicho valor reajustado, en la forma prevista
precedentemente.

34

Valor de los bienes muebles y semovientes de la explotacin valuados por el 40%


del valor de los inmuebles rurales determinados de la forma mencionada en el
prrafo anterior. Este importe deber ser considerado tanto por el propietario de los
inmuebles como por quienes realicen la explotacin.

Este clculo deber realizarse incluso si el patrimonio afectado a explotaciones


agropecuarias est integrado por bienes exentos, excluidos o no computables de cualquier
origen y naturaleza.
Los contribuyentes debern realizar individualmente el clculo dispuesto sobre el total de
los referidos activos2. Si se este clculo se desprende que debe tributar el Impuesto al
Patrimonio Agropecuario por no encontrarse comprendido en la exoneracin, entonces
deber realizar la valuacin de los bienes a efectos de liquidar el impuesto.
Con respecto a las normas de valuacin, el tratamiento depender de si se trata de bienes
inmuebles rurales o los restantes bienes, si se trata de entidades incluidas o no en el
artculo 52 del Ttulo 14 del T.O. 1996, si se liquida o no por contabilidad suficiente, entre
otras consideraciones.
Tasa y Sobretasa del Impuesto
La tasa del impuesto es 1.5%. Cuando los activos afectados a la explotacin agropecuaria
determinados de acuerdo a lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del artculo 38
del Ttulo 14 del T.O. 1996 (valor de catastro al 2012 actualizado incrementado en un 40%
de los inmuebles propios, ms el 40% de los inmuebles explotados propiedad de terceros),
no superen las 30.000.000 UI, ser del 0.75%. Este clculo ser aplicable para los activos
propios del contribuyente.
El artculo 54 del ttulo 14 del T.O. 1996, crea una sobretasa del Impuesto al Patrimonio. El
mismo dispone que: Crase una sobretasa del Impuesto al Patrimonio que recaer sobre
la totalidad del patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias. La alcuota nica
aplicable sobre el total del patrimonio, ser la que corresponda a la categora indicada en
el cuadro que sigue, segn sea el monto de los activos afectados, de acuerdo a lo
dispuesto en el artculo 38 de este Ttulo:

Cuando se verifique la existencia de una unidad econmico administrativa- UEA (artculo 53 del Ttulo 14
T.O.1996), se deber considerar a los efectos de este clculo la suma de los activos que la integran.

35

6.2 Pagos a cuenta


En lo que respecta a los pagos a cuenta del impuesto al patrimonio agropecuario, se hace
una distincin en funcin del tipo de contribuyente del que se trate:

Las personas fsicas, ncleos familiares y sucesiones indivisas con patrimonio


afectado indirectamente a explotaciones agropecuarias, deben efectuar tres pagos
a cuenta del IP del ao siguiente y cuando corresponda de su sobretasa, los que
ascienden a 20%, 30% y 50% del impuesto generado en el ao anterior. No tiene la
pasibilidad de realizar un nico anticipo como s lo tienen las personas fsicas sin
patrimonio afectado a explotaciones agropecuarias.

Los contribuyentes del IRAE incluidos en el literal A) del artculo 3 del Ttulo 4 (por
ejemplo SA, SRL, Sociedades agrarias) efectuarn los pagos a cuenta mensuales
que ascendern al 11% del impuesto generado en el ejercicio anterior, abatido en el
monto del anticipo mensual del ICOSA cuando corresponda.

Los contribuyentes del IRAE que realizan actividades agropecuarias y no se


encuentren incluidos en el literal A) del artculo 3 del Ttulo 4 (Ejemplo: Unipersonal,
Sociedad de Hecho con socios residentes) podrn optar en cada ejercicio, por
realizar los anticipos del:
o 30% del impuesto generado en el ejercicio anterior en forma trimestral
o 11% del impuesto generado en el ejercicio anterior en forma mensual

Para las personas jurdicas del exterior no se estableci la obligacin de realizar pagos a
cuenta del IP
Incorporacin del concepto de UEA
Por ltimo cabe aclarar que nicamente a los efectos de determinar el patrimonio
exonerado y la sobretasa es que surge el concepto de Unidad Econmico Administrativa
(UEA). Si bien deben inscribirse en el RUT y presentan una declaracin jurada informando
los activos afectados a explotacin agropecuaria individualizando cada integrante, nunca
van a pagar patrimonio como UEA.
Hay dos tipos de UEA:
UEA objetiva: cuando los titulares de activos afectados a explotaciones agropecuarias
responden a un inters comn y evidencian la existencia de una unidad empresarial, con
independencia de las formas jurdicas que adopten.
UEA subjetiva: las sociedades civiles y condominios no contribuyentes de este impuesto,
que sean titulares de activos afectados a explotaciones agropecuarias y los cnyuges ,
cuando cada uno sea titular de activos afectados a explotaciones agropecuarias.

36

7 Formularios a utilizar
Los formularios de declaracin jurada que corresponde presentar por la liquidacin del
impuesto al patrimonio sern segn el caso:

2148 para contribuyentes del grupo NO CEDE


2149 para contribuyentes del grupo CEDE y GRANDES CONTRIBUYENTES
2104 para las personas fsicas, ncleos familiares y sucesiones indivisas.
1006 para contribuyentes del sector agropecuario

Con respecto al patrimonio agropecuario corresponde aclarar que las declaraciones a


presentar por los contribuyentes de patrimonio agropecuario dependern de quien se trate.
Si se trata de patrimonios agropecuarios afectados directamente, se utilizar el formulario
1006. Si se trata de patrimonios agropecuarios afectados indirectamente (por ejemplo por
tener inmuebles rurales arrendados), debern utilizar el formulario 2148, 2149 o el 2104
segn corresponda.
No estarn obligados a presentar Declaracin Jurada por el patrimonio agropecuario los
contribuyentes del IRAE que hayan optado por tributar el IMEBA, y cuyo patrimonio
afectado a explotaciones agropecuarias se encuentre exonerado siempre y cuando el
monto total de sus activos, determinado de acuerdo con lo dispuesto en los incisos
segundo y tercero del artculo 38 del Ttulo 14 del T.O. 1996, no supere las UI 6.000.000.
Tampoco lo estarn las personas fsicas, ncleos familiares y sucesiones indivisas que no
sean contribuyentes del Impuesto al Patrimonio personal y que posean exclusivamente
patrimonio agropecuario afectado indirectamente en tanto el monto de los activos no
supere las UI 6.000.000.

37

Introduccin
En este captulo se presentan los principales aspectos del Impuesto a las Rentas de las
Personas Fsicas (IRPF), del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP), del
Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS) y del Impuesto a la Renta de los
No Residentes (IRNR).
El IRPF fue creado con la reforma del sistema tributario, con el objetivo de mejorar la
progresividad del sistema, y forma parte de una estructura del sistema general de
imposicin a las rentas, la que se sustenta fundamentalmente en este impuesto, el
IRAE y el IRNR.
El IRPF grava las rentas obtenidas por las personas fsicas, sean estas de trabajo o de
capital.
El IASS fue creado en el ao 2008 con posterioridad al nuevo sistema tributario, y
grava a las jubilaciones y pensiones, mientras que el ITP forma parte del sistema
tributario desde 1990, gravando ciertas trasmisiones patrimoniales que tambin suelen
estar alcanzados por el IRPF.

Impuesto a las Rentas de las Personas Fsicas (IRPF)

Normativa aplicable
Ttulo 7 del Texto Ordenado de 1996
Decreto 148/2007 (Decreto reglamentario)
Resolucin 662/2007
Resolucin 1314/2012

Consideraciones preliminares
El IRPF fue creado con la Reforma Tributaria y su entrada en vigencia a partir de julio
del ao 2007. Se trata de un impuesto anual de carcter personal y directo que grava
las rentas que obtienen las personas fsicas.

Anual: El impuesto se liquida anualmente, al 31 de diciembre de cada ao (con la


excepcin que veremos mas adelante).
Personal: Se consideran las caractersticas personales de los contribuyentes a la hora
de determinarlo (por ejemplo toma en cuenta cantidad de hijos, prstamos
hipotecarios).
Directo: Es el contribuyente el que se hace cargo del impuesto, entendiendo por ello
una real y efectiva reduccin de sus ingresos.
Para la determinacin del impuesto las rentas se dividen en dos categoras (Sistema
Dual).
Por un lado las rentas de capital (Categora I) donde no hay mnimo no imponible (el
impuesto se aplica desde el primer peso que se cobra) y se aplican tasas
proporcionales (una sola tasa para todas las rentas de un mismo sub-tipo) y por otro,
las rentas de trabajo (Categora II), en estas se reconoce un mnimo no imponible (se
paga el impuesto a partir de cierto nivel de ingresos, por debajo de este no existe la
obligacin de pagar) y se emplean tasas progresivas (se van aplicando por tramos de
ingresos tasas mayores). Al momento de analizar cada una de las categoras de renta
se desarrollarn estos aspectos ms en detalle.
Estructura del impuesto
IRPF

Categora I
(capital)

Rendimiento
s de capital

Categora II
(trabajo)

Incrementos
patrimoniales

Servicios
Personales

Jubilaciones
y Pensiones
(hasta

Inmobiliario

Mobiliario
Fuera de la
relacin de
dependencia

Fuente
Uruguaya

Fuente
Extranjera

En relacin de
dependencia

Subsidios
Inactividad
compensada

Hecho Generador
A continuacin pasaremos a analizar los cuatro aspectos del hecho generador del
impuesto; aspecto objetivo, espacial, temporal y subjetivo. Estos conceptos ya fueron
desarrollados en el tema 1 de este mdulo Cdigo Tributario.

Aspecto Objetivo

Las rentas comprendidas son:


A) Los rendimientos del capital (por ejemplo intereses por prstamos)
B) Los incrementos patrimoniales que determine la ley (por ejemplo, venta de una casa
o de un vehculo)
C) Las rentas del trabajo (dependiente e independiente).
Se excluyen las rentas comprendidas en el IRAE, IRNR y los ingresos gravados por
IMEBA. Por lo tanto, en los casos en que una situacin configure el hecho generador
del IRPF y algn otro impuesto a la Renta de nuestro pas priman estos ante el IRPF.

Aspecto Espacial
En una primera instancia, cuando se cre el impuesto, estaban gravadas las rentas de
fuente uruguaya. Estas son las rentas provenientes de actividades desarrolladas,
bienes situados o derechos utilizados econmicamente en nuestro pas.
Adicionalmente, se consideran de fuente uruguaya, a pesar que fueran percibidas por
servicios desarrollados en el exterior (denominado ampliacin de la fuente), las
retribuciones pagadas o acreditadas por el Estado a ciertos funcionarios de
nacionalidad uruguaya (por ejemplo en misiones diplomticas, oficinas consulares o
cargos oficiales).
A partir del 1/1/2011 se ampli el criterio de la fuente y pasaron a estar gravadas:

las rentas obtenidas por los servicios tcnicos prestados fuera de la relacin de
dependencia desde el exterior a contribuyentes de IRAE y vinculados a rentas
comprendidas en este impuesto, y

los servicios personales desarrollados en el exterior del pas en relacin de


dependencia, prestados a contribuyentes del IRAE o del IRPF (por ejemplo, un
empleado de una empresa uruguaya de transporte internacional).

Tambin, para los ejercicios iniciados a partir del 1/1/2011 se encuentran gravadas por
este impuesto las rentas originadas en los rendimientos de capital mobiliario, originados
en depsitos, prstamos, y en general en toda colocacin de capital o de crdito de
cualquier naturaleza, en tanto tales rendimientos provengan de entidades no residentes
(rentas de fuente extranjera).
Esquema de rentas gravadas
IRPF

Rentas de
fuente
uruguaya

Fuente
uruguaya

Rentas de
fuente
extranjera

Extensin de
la fuente

Rendimientos
de capital
mobiliario
(colocaciones
financieras)

Funcionarios
pblicos

Servicios
tcnicos

Servicios
dependientes

Aspecto Temporal
El impuesto se liquida anualmente.
La ocurrencia del hecho generador se produce al 31 de diciembre de cada ao, salvo
en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que debe practicarse una liquidacin a
dicha fecha.

Aspecto Subjetivo
Son contribuyentes las personas fsicas residentes y los ncleos familiares integrados
exclusivamente por personas fsicas residentes, en tanto ejerzan la opcin de tributar
conjuntamente.
Pueden constituir ncleo familiar los cnyuges y los concubinos reconocidos
judicialmente por ley que sean residentes. La opcin para tributar como ncleo familiar
estar restringida a las rentas comprendidas en la Categora II (rentas del trabajo), y
slo podr realizarse una vez en cada ao civil (se realiza con la presentacin de la
Declaracin Jurada) y en la medida que ninguno de los dos integrantes sea
contribuyente del IRAE, del IRNR, del IMEBA, o del IASS.
La referida opcin no ser de aplicacin cuando en el ao civil se produzca la creacin
o la disolucin de la sociedad conyugal o de la unin concubinaria. Por ejemplo, una
pareja que se casa en el correr del ao 2013 no puede liquidar como Ncleo Familiar
ese ao y la opcin recin la podr ejercer para las rentas obtenidas en el ao 2014.
Para poder hacer uso de la opcin los cnyuges deben estar sujetos al rgimen de
sociedad conyugal, esto quiere decir por ejemplo que no puede haber separacin de
bienes o capitulaciones matrimoniales.

Sujetos Pasivos Responsables


Hasta ahora vimos los sujetos pasivos que son contribuyentes del impuesto, pero hay
designados sujetos pasivos responsables (agentes de retencin, agentes de
percepcin, responsables por obligaciones tributarias de terceros y responsables
sustitutos) que los iremos mencionando a medida que veamos cada una de las rentas
gravadas.

IRAE por opcin e IRAE Preceptivo


Los contribuyentes de IRPF tienen la opcin de tributar IRAE por:

las rentas de trabajo (con excepcin de las rentas de trabajo en relacin de


dependencia)
las rentas de capital (con excepcin de los dividendos, las utilidades y los
rendimientos de capital mobiliario pagados por entidades No Residentes)
la totalidad de las rentas con las excepciones ya mencionadas.

Los contribuyentes del IRPF que opten por tributar el IRAE, deben manifestar su
voluntad de hacer efectiva la opcin con el pago del anticipo del IRAE correspondiente
al mes de enero del ao en el que comenzaran a tributar este impuesto.
Aquellos contribuyentes a los que no les corresponda efectuar los anticipos del IRAE
por el mes de enero, y pretenden ejercer la opcin citada, disponen de plazo febrero
(fecha que se determina anualmente) para presentarse en DGI y hacer la opcin con el
cambio de impuesto en el Registro.
Luego de transcurrido dicho plazo, la opcin surte efectos a partir del ejercicio siguiente
al de efectuada la modificacin en el Registro.
Una vez que los contribuyentes hicieron la opcin deben permanecer tributando IRAE
como mnimo por tres ejercicios.
Asimismo se establece que quienes perciben ingresos por servicios personales fuera
de la relacin de dependencia por un importe mayor a UI 4.000.000 anuales deben,
desde el primer mes del ejercicio siguiente liquidar obligatoriamente el IRAE.

IRPF Categora I
Las rentas de categora I comprenden a los rendimientos de capital y los incrementos
patrimoniales.

IRPF

Categora I
(capital)

Rendimientos
de capital

Categora II
(trabajo)

Incrementos
patrimoniales

Servicios
Personales

Jubilaciones
y Pensiones
(hasta 30/06/2008)

Inmobiliario

Fuente
Uruguaya

Mobiliario

Fuera de la
relacin de
dependencia

Subsidios
Inactividad
compensada

En relacin de
dependencia

Fuente
Extranjera

Rendimientos de Capital
Son las rentas en dinero o en especie, que provienen directa o indirectamente de
bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente, siempre que los
mismos no se hallen afectados a la obtencin de rentas gravadas por IRAE, IRNR o
IMEBA.
Los rendimientos de capital se diferencian en, rendimientos de capital inmobiliario o
mobiliario dependiendo provengan de bienes inmuebles (por ejemplo casas) o bienes
muebles (como vehculos, dinero, acciones entre otros) respectivamente.
A continuacin analizaremos los rendimientos ms comunes de cada tipo.

Rendimientos de Capital Inmobiliario


Los rendimientos de capital inmobiliario comprenden:

arrendamientos (alquileres),

subarrendamientos y

constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o goce.

En este material analizaremos nicamente los rendimientos de capital inmobiliario


referidos a arrendamientos.

Arrendamientos de Inmuebles
La renta computable (importe sobre el cual se aplica la tasa del impuesto) surge de
deducir de los ingresos obtenidos por arrendamientos:

los crditos incobrables (aquellos que no fueron cobrados luego de transcurridos


3 meses desde el vencimiento del plazo para el pago de la obligacin))

la comisin de la Administradora de Propiedades y el IVA correspondiente,

los honorarios profesionales vinculados a la suscripcin y renovacin de los


contratos y el IVA correspondiente,

la Contribucin Inmobiliaria del ejercicio pagada y

el Impuesto a Primaria del ejercicio pagado.

Para las rentas por arrendamientos se designaron diferentes agentes de retencin


quienes deben efectuar la misma en el momento del pago o crdito a una alcuota del
10.5 % sobre el total del valor del arrendamiento pactado con el arrendatario. Las
entidades que administran propiedades debern retener el impuesto en el momento del
cobro del alquiler.
A continuacin se detallaran los agentes de retencin en orden de prelacin para
cuando intervenga ms de uno en una misma operacin:

1. Contadura General de la Nacin (CGN) y dems entidades que presten


conjuntamente servicios de garanta y cobranza (por ejemplo ANDA).

2. El

Estado, Gobierno Departamentales, Entes Autnomos, Servicios


Descentralizados y dems personas pblicas estatales y no estatales o los
contribuyentes del IRAE incluidos en la Divisin Grandes Contribuyentes y en el
grupo CEDE de DGI que paguen arrendamientos.

3. Entidades no incluidas en los literales anteriores que administren propiedades


realizando la cobranza de arrendamientos que establezca DGI (inmobiliarias).

4. Entidades en rgimen de atribucin de renta con ms de 5 integrantes o con por


lo menos 1 no residente, que obtengan rentas derivadas de arrendamiento5.

5. Los contribuyentes del IRAE que sean arrendatarios de predios rurales con
destino a explotacin agropecuaria, excluidos quienes hayan hecho la opcin
por tributar el Impuesto a la Enajenacin de Bienes Agropecuarios.
Los contribuyentes deben efectuar mensualmente los anticipos a cuenta del impuesto
en los casos en que no se haya designado agente de retencin. El pago asciende al
10.5% del total de alquileres devengados en el perodo. Los contribuyentes pueden
darle carcter definitivo a estas retenciones y/o anticipos efectuados. Por lo tanto, el
esquema de liquidacin es el siguiente:

Ingresos por arrendamientos en el ao


- Crditos incobrables
- Gastos Deducibles
Renta gravada por alquileres
X 12%
IRPF anual por alquileres
Si el contribuyente optara por darle carcter definitivo a las retenciones o a los
anticipos, el IRPF anual por arrendamientos sera igual a los ingresos por alquileres en
el ao multiplicado por 10.5%. Para ver si dejan o no definitivas las retenciones o los
anticipos, los contribuyentes deberan comparar este valor con el que surge del
esquema de liquidacin.
Por ejemplo:
Ingreso anual por arrendamientos $150.000 y no hay agente de retencin.
El arrendatario pag todos los meses en fecha y por lo tanto no hay crditos
incobrables.
Suponemos que el contribuyente efectu correctamente todos los anticipos.
Los gastos deducibles son los siguientes:
Contribucin Inmobiliaria pagada $ 7.000
Impuesto de Primaria pago $ 5.000

Clculo del impuesto


Ingresos por arrendamientos en el ao

$150.000

Impuesto de

Crditos incobrables

-$

Gastos Deducibles

- $ 12.000 5.000+7.000

Renta gravada por arrendamientos


X tasa (12%)
IRPF anual por arrendamientos

Primaria

$ 138.000

Contribucin

X 12%

Inmobiliaria

$16.550

Anticipos efectuados = Ingresos por arrendamientos en el ao X 10.5%


150.000 X 10.5%= $15.750

< $16.550

al contribuyente

Le conviene dejar los anticipos efectuados como definitivos.


Un contribuyente puede exonerar los ingresos por arrendamientos si cumplen con las
siguientes condiciones conjuntamente):

La totalidad de dichas rentas no superan las 40 BPC en el ao civil (para el ao


ao 2014 $112.760, para ao 2015 $122.080)
Los dems rendimientos de capital gravados obtenidos por el contribuyente no
exceden las 3 BPC en dicho perodo (para el ao 2014 $8.457, para ao 2015
$9156).
El contribuyente autoriza expresamente el levantamiento del secreto bancario.

En esos casos, los contribuyentes no estn obligados a efectuar anticipos y pueden


comunicarle al agente de retencin que no efecte las retenciones por estar
exonerados.
Rendimientos de capital mobiliario
Los rendimientos de capital mobiliario incluyen las rentas provenientes de:

Depsitos
Prstamos
Colocaciones de capital o,
de crdito.

incluye rentas de fuente uruguaya como de fuente


extranjera

Asimismo quedan incluidos:


A) Arrendamientos, subarrendamientos, constitucin o cesin de derechos de uso o
goce, de bienes corporales muebles e inmuebles tales como:

llave,
marcas,
patentes,
modelos industriales,
derechos de autor,
derechos federativos de deportistas,
regalas y similares.

Rentas vitalicias o temporales originadas en inversin


de capitales (excepto las adquiridas por modo sucesin)
Las rentas originadas en donaciones modales;
Las rentas derivadas de contrato de seguros (salvo
que sean originadas por una relacin laboral tributan
como rentas de trabajo).

solo rentas de fuente uruguaya

B)

incluye tanto rentas


de fuente uruguaya
como rentas de
Fuente extranjera

C) Las rentas derivadas de derechos de explotacin de imagen (nicamente de fuente


Uruguaya).

Incrementos patrimoniales
La norma incluye en la definicin de incrementos patrimoniales a las rentas originadas
en cualquier negocio jurdico que tenga por objeto trasmisiones de bienes corporales
(muebles e inmuebles) e incorporales (derechos reales y derechos personales).
Comprende entre otros, las originadas en:
enajenaciones, promesas de enajenaciones,
cesiones de promesa de enajenacin,
a ttulo oneroso o gratuito
cesiones de derechos hereditarios,
cesiones de derechos posesorios
sentencia declarativa de prescripcin adquisitiva

Bienes corporales
e incorporales

Son sujetos pasivos contribuyentes las personas fsicas (vendedores, promitentes


vendedores, donantes, adquirente en las prescripciones adquisitivas, etc.).
Enajenaciones, promesas y cesiones de promesa de inmuebles
Liquidacin
El criterio general para la determinacin de la renta para enajenaciones de inmuebles
es el criterio real, mientras que existe un criterio ficto por el que el contribuyente podr
optar en caso de cumplirse determinadas condiciones.
Criterio Real
Renta computable = Precio Costo Fiscal actualizado ITP vendedor

Precio: valor de la enajenacin o promesa, o estimacin de las partes. En ningn caso


el valor considerado como precio de la operacin podr ser inferior al valor real vigente
fijado por la Direccin Nacional de Catastro.
Costo Fiscal: es el valor de adquisicin actualizado a la fecha de la enajenacin,
promesa o cesin de promesa. Se admite sumarle a este el costo de las mejoras
(siempre y cuando estn debidamente documentadas). En cuanto a los aportes de
mano de obra, se exige que se haya abonado el Aporte Unificado de la Construccin.
ITP: es el impuesto que va a pagar hoy el vendedor.
Criterio Ficto: El criterio ficto puede utilizarse en el caso de inmuebles adquiridos antes
del 1 de julio de 2007. La forma de calculo difiere segn se trate o no de enajenacin
de inmuebles rurales.
Para los inmuebles urbanos y suburbanos la renta gravada por el criterio ficto se
calcula como el 15% del Precio de Venta.
Renta Gravada = 15% * Precio

Se deber tener en cuenta que el precio de venta nunca podr ser inferior al valor real
vigente fijado por la Direccin Nacional de Catastro.
Para los inmuebles rurales la renta gravada por el criterio ficto, no se determina de la
misma forma que para los inmuebles urbanos.

Retenciones
Los escribanos fueron designados como agentes de retencin para estas rentas. Para
que los escribanos realicen el clculo del IRPF a retener, los contribuyentes (quienes
venden los inmuebles) deben realizar una declaracin jurada, en la que informan el
costo de las mejoras y dejan expresa constancia de que poseen la documentacin
respaldante de las mismas y entregrsela a los escribanos.
Los contribuyentes pueden dejar las retenciones efectuadas como definitivas y quedar
liberados de realizar declaracin jurada por estas rentas.
Si el escribano hubiese retenido por un criterio, pero al contribuyente le hubiese
resultado ms conveniente utilizar el otro criterio, podr hacerlo presentando la
declaracin jurada.
Exoneraciones
Para los incrementos patrimoniales hay exoneraciones especficas, de las cuales
haremos referencia nicamente a la correspondiente a los incrementos derivados de la
enajenacin, promesa de enajenacin o cesin de promesa de enajenacin de
inmuebles de vivienda permanente, que cumplan simultneamente:
1) El monto de la operacin debe ser inferior o igual a 1.200.000 Unidades Indexadas
($3.177.480 UI 30/06/14 = 2.8583).
2) Al menos el 50% del producido se debe destinar a la adquisicin de una nueva
vivienda permanente.
3) Entre las dos operaciones no debe mediar un lapso superior a doce meses.
4) El valor de la nueva vivienda debe ser inferior o igual a 1.800.000 Unidades
Indexadas ($5.144.940 UI 30/06/14 = 2.8583).
Los escribanos deben retener el impuesto a pesar que la operacin cumpla con estas
condiciones y tienen que dejar constancia que el contribuyente declara cumplir con las
condiciones de exoneracin hasta ese momento.
Con posterioridad, cuando el contribuyente cumpla todas las condiciones, podr
solicitar un crdito por el impuesto abonado presentando ante la DGI el
correspondiente formulario.
Cesin de derechos hereditarios y cesin de derechos posesorios
En este caso, debido a la imposibilidad de determinar el costo, la renta computable es
el 20 % del precio de la enajenacin. Si son otorgadas sin precio, 20 % sobre el valor
en plaza.

Al igual que para las enajenaciones, promesas y cesiones de promesa de inmuebles,


los escribanos actan como agente de retencin y por lo tanto los contribuyentes
quedan librados de hacer la declaracin jurada.
Prescripciones adquisitivas
La prescripcin es un modo de adquirir el dominio, por la posesin continuada en el
tiempo y con los requisitos que indica la ley.
La renta estar constituida por el valor real fijado por la Direccin Nacional de Catastro,
vigente a la fecha en que quede ejecutoriada la sentencia declarativa.
No interviene agente de retencin, siendo el adquirente por prescripcin adquisitiva el
obligado a presentar declaracin jurada y realizar el pago correspondiente (el pago y la
declaracin jurada debe presentarse conjuntamente con el ITP).

Otras trasmisiones patrimoniales


Para el resto de los incrementos patrimoniales que no provengan de la enajenacin de
inmuebles, la renta ser del 20% del precio de la enajenacin. Existe un criterio
residual para la liquidacin de la renta por el que el contribuyente podr optar si se
cumplen determinadas condiciones las cuales son:

vehculos automotores cuya adquisicin se haya inscripto en el registro


correspondiente y/o vehculos automotores cuya adquisicin se encuentre
respaldada en facturas emitidas por importadoras o concesionarias de
automviles,

cuotas sociales, siempre que la cesin haya sido inscripta en el Registro de


comercio dentro de 30 das de realizada,

valores pblicos y privados que coticen en bolsas de valores uruguayas, siempre


que pueda probarse fehacientemente su valor, y

valores pblicos y privados enajenados por empresas administradoras de fondos


de inversin abiertos por cuenta de sus cuotapartes.

Para evitar que cualquier incremento patrimonial quede gravado por el IRPF se
estableci que se encuentran exonerados los incrementos patrimoniales cuando el
monto de la trasmisin, individualmente, no supere las 30.000 UI, siempre que la suma
de operaciones que no exceda dicho monto, sea inferior en el ao a las 90.000. La UI
que se debe aplicar es la del ltimo da del mes anterior a la operacin.

En los casos en que no hay designado agente de retencin el contribuyente debe


realizar el pago del impuesto al mes siguiente de acuerdo al calendario que fija la DGI y
presentar a fin de ao la declaracin jurada correspondiente.

Agentes de retencin
En lo relativo a los incrementos patrimoniales la norma designa como agente de
retencin a:

Los escribanos pblicos cuando intervengan en los actos gravados por el ITP,
en la misma oportunidad y plazo que el referido impuesto (artculo 41 del
Decreto N 148/0079).

Los rematadores cuando intervengan en remates de bienes muebles, se


determinar aplicando el 2,4% al precio obtenido en el remate y se verter al
mes siguiente segn el cuadro de vencimientos establecido a tales efectos.

Debido a que esta muy relacionado con los incrementos patrimoniales gravados por
IRPF pasaremos a ver a continuacin en forma muy resumida el Impuesto a las
Trasmisiones Patrimoniales.

Impuesto a las Trasmisiones patrimoniales (ITP)


Normativa aplicable
Ttulo 19 del Texto Ordenado 1996
Decreto 252/998 de 16/09/98

Hecho generador
Aspecto material

El ITP grava tanto actos entre vivos como trasmisiones por causa de muerte. Estas
ltimas no estn gravadas por IRPF.

Por acto entre vivos se encuentran gravadas:

las enajenaciones, promesas de enajenaciones y cesiones de promesas de


bienes inmuebles, ya sea de la propiedad plena como del dominio desmembrado
(los derechos de usufructo, de nuda propiedad, uso y habitacin),

las cesiones de derechos hereditarios; y las de derechos posesorios sobre


bienes inmuebles.

las sentencias declarativas de prescripcin adquisitiva de bienes inmuebles.

A diferencia que en el IRPF no se encuentran gravadas por ITP las rentas derivadas de
bienes muebles.
No se encuentran incluidas en el hecho generador del ITP:
las rescisiones de promesas de enajenacin de bienes inmuebles y de cesiones
de dichas promesas,
los negocios declarativos tales como las particiones y cesaciones de
condominio,
los negocios abdicativos, tales como las renuncias de derechos, las cesiones de
reas destinadas a calles, caminos u otros espacios de uso pblico, de
conformidad con las normas vigentes y
los actos que tienen por finalidad modificar el tipo social, sin que exista
desplazamiento de un bien inmueble de un patrimonio a otro (transformacin de
sociedad annima a sociedad de responsabilidad limitada.

Aspecto espacial
Se encuentran gravadas las trasmisiones patrimoniales de bienes ubicados en el pas y
cesiones de derechos hereditarios, que se inscriban en el registro.

Aspecto temporal
Para los actos entre vivos el hecho generador se considera configurado en la fecha del
contrato o documento correspondiente.
En las sentencias de prescripcin adquisitiva el hecho generador se considera
configurado en la fecha en que quede ejecutoriada la sentencia.
En ambos casos coincide con el IRPF.

Para las trasmisiones por causa de muerte y posesin definitiva de los bienes del
ausente el hecho generador se configura con el fallecimiento del causante o cuando
queda ejecutoriado el auto que declara definitiva la posesin de los bienes del ausente.

Aspecto subjetivo

Son contribuyentes:

Los otorgantes, excepto en los negocios gratuitos, en los cuales el


Contribuyente ser el beneficiario.

Quienes hayan sido declarados propietarios en las sentencias declarativas


de prescripcin adquisitiva.

Los herederos y los legatarios en el caso de las sucesiones por causa de


muerte.

Los beneficiarios en los casos de posesin definitiva de los bienes del


ausente.

Al igual que en el IRPF se designan como agentes de retencin y de percepcin a los


escribanos intervinientes en los actos gravados. Estos, una vez efectuada la retencin
deben presentar la Declaracin Jurada y realizar el pago antes de los 15 das de
efectuada la misma.
En las trasmisiones por causa de muerte, as como en las prescripciones adquisitivas
de bienes inmuebles, no interviene agente de retencin y por lo tanto el nico obligado
al pago, as como la presentacin de la declaracin jurada es el contribuyente:
herederos o adquirentes.
En caso de posesin definitiva de los bienes del ausente, el plazo para presentar la
declaracin jurada y efectuar el pago ser de un ao, contado desde que quede firme
la sentencia respectiva.

Monto Imponible
Por actos entre vivos

-El monto imponible del impuesto correspondiente a las enajenaciones, promesas y


cesiones de promesas de bienes inmuebles as como las sentencias de prescripcin
adquisitiva sobre bienes inmuebles, es el valor real actualizado.

El valor real actualizado es el valor real fijado por la Direccin Nacional de Catastro,
vigente en el momento en que se configura el acto o hecho gravado y actualizado de
acuerdo con al variacin operada en el ndice de precios al consumo, entre el mes en
que la fijacin tuvo lugar y el del anterior al de dicha configuracin.
Para la enajenacin de derechos hereditarios y cesin de derechos posesorios, el
precio fijado por las partes o estimacin si es a ttulo gratuito.

Trasmisiones por causa de muerte

El monto imponible es igualmente el valor real actualizado. El valor real vigente es a la


fecha en que se produzca el fallecimiento, actualizado con la variacin operada en el
ndice de precios al consumo, entre el mes en que la fijacin tuvo lugar y el del anterior
al del mes del fallecimiento.

Tasas
Las tasas para los actos entre vivos son:
enajenante, 2 %;
adquirente, 2 % y
los dems contribuyentes el 4 % (cuatro por ciento), por ejemplo cuando se
adquiere por prescripcin adquisitiva
La tasas para las trasmisiones por causa de muerte:

los herederos y legatarios en lnea recta ascendente o descendente con el


causante, el 3 %

dems herederos 4 %

Exoneraciones
Entre las exoneraciones ms habituales se encuentran:

Las enajenaciones que se realizan en cumplimiento de promesas posteriores


a la vigencia de la Ley N 16.107, de 31 de marzo de 1990, que hubiesen
pagado el impuesto creado por la misma;

Las enajenaciones que se realizan en cumplimiento de promesas inscriptas


antes de la vigencia de la Ley N 16.107, de 31 de marzo de 1990;

Los actos en los que el Banco Hipotecario del Uruguay intervenga como
parte otorgante, y los actos en que intervenga la Agencia Nacional de
Vivienda otorgando por s, como representante del promotor, o a travs de
los fideicomisos que se constituyan a tales efectos siempre que dicha
Agencia sea el agente fiduciario.

Categora II. Rentas del trabajo


Rentas Computables
Las rentas de trabajo que se encuentran incluidas en el impuesto, son las provenientes
de:

la prestacin de servicios personales, dentro de la relacin de dependencia,

la prestacin de servicios fuera de la relacin de dependencia (salvo las


comprendidas en el IRAE, preceptivas o por opcin),

las correspondientes a subsidios de inactividad compensada con excepcin de


seguro por desempleo, seguro por enfermedad, subsidio por maternidad y
seguro por accidente, tanto el temporal como el definitivo, y

las jubilaciones y pensiones (hasta 30/06/2008). A partir de esa fecha estas


rentas quedan comprendidas en el IASS.

IRPF

Categora I
(capital)

Rendimientos
de capital

Categora II
(trabajo)

Incrementos
patrimoniales

Servicios
Personales

Jubilaciones
y Pensiones
(hasta 30/06/2008)

Inmobiliario

Fuente
Uruguaya

Mobiliario

Fuera de la
relacin de
dependencia

Subsidios
Inactividad
compensada

En relacin de
dependencia

Fuente
Extranjera

No se encuentran gravados por el IRPF:

Las prestaciones de salud otorgadas por el Fondo Nacional de Salud (FONASA),


por las Cajas de Auxilio o Seguros Convencionales y las otorgadas a los
beneficiarios del sistema de cobertura del Servicio de Sanidad de las Fuerzas
Armadas y del Servicio de Sanidad Policial.

En el caso de otras prestaciones de salud que sean de cargo del empleador, ya


sea mediante la entrega de la correspondiente partida al empleado (siempre que
exista rendicin de cuentas) o por contratacin directa con la entidad prestadora
de los servicios de salud, por el monto equivalente a la cobertura
correspondiente al FONASA. En el caso de reembolsos por adquisicin de
lentes, prtesis y similares, dichas partidas no estn gravadas dentro de los
lmites del referido sistema de cobertura.

Las originadas en diferencias de cambio y en reajustes de precio.

A continuacin veremos el esquema de liquidacin para determinar la renta computable


e iremos profundizando en cada uno de los conceptos all mencionados

+ INGRESOS como independiente


- GASTO FICTO: 30% sobre ingresos sin IVA
RENTA COMPUTABLE como independiente
+ RENTA COMPUTABLE como dependiente
-INCOBRABLES
RENTA COMPUTABLE

Renta Computable como independiente

Ingresos

Los ingresos son los originados en la prestacin de servicios personales fuera de la


relacin de dependencia, en tanto tales rentas no se encuentren incluidas en el hecho
generador del IRAE, ya sea obligatoriamente (por ser mayores a las 4.000.000 de UI),
o porque el contribuyente efectu la opcin.

Gastos

Se estableci que los gastos se computan nicamente de forma ficta, por lo que se
considera que para obtener la renta, los trabajadores independientes incurren en un
gasto equivalente al 30% de sus ingresos brutos.

Renta computable como dependiente

Estas rentas estn constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero
o en especie, que generan los contribuyentes por su actividad personal en relacin de
dependencia o en ocasin de la misma.
Se consideran comprendidas en este artculo, las partidas retributivas, las
indemnizatorias y los viticos sin rendicin de cuentas que tengan como origen la
relacin laboral, inclusive aquellas partidas reales que correspondan a los socios.
Ingresos regulares o extraordinarios
Los ingresos regulares son los que se reciben normalmente (por ejemplo, salario o
partida por hogar constituido) y los extraordinarios los que se reciben espordicamente
(por ejemplo, metas).

En dinero o en especie
Los ms habituales son los ingresos en dinero, pero hay partidas que se otorgan a los
empleados en especie, como puede ser el almuerzo en el lugar de trabajo o una
canasta con bienes que produce la empresa. La dificultad en estos casos se da para
establecer el valor a computar como renta por los mismos.
Que generen los contribuyentes por su actividad personal en relacin de dependencia
o en ocasin de la misma
Esto quiere decir que no solo estn gravadas las partidas remuneratorias por realizar la
actividad personal, sino que se grava tambin cualquier otra partida que se le pague a
los empleados por el solo hecho de pertenecer a la empresa.
Un ejemplo sera el caso de una empresa que paga una partida adicional al personal
cuando la empresa supera determinado monto de utilidades en el ao.
En el caso que los contribuyentes efecten la opcin de liquidar por NF, para
determinar la renta computable se debern sumar las rentas como dependiente y como
independiente de los dos integrantes del ncleo.
Hasta ac vimos como determinamos la renta computable. Para continuar con la
liquidacin del impuesto debemos aplicarle a sta, las tasas progresivas vinculadas a
una escala de rentas. A tales efectos, la suma de las rentas computables se ingresar
en la escala, aplicndose a la porcin de renta comprendida en cada tramo de la escala
la tasa correspondiente a dicho tramo.
Se establecieron tres escalas de rentas diferentes que se deben aplicar dependiendo
de cmo se liquide:
por persona fsica.
por NF cuando ambos integrantes ganan ms de 12 Salarios Mnimos
Nacionales en el ao.
por NF cuando al menos uno de los integrantes gana menos de 12 Salarios
Mnimos Nacionales en el ao.
Aplicando estas tasas a la renta computable obtenemos el IRPF sobre los ingresos.
Renta computable
X Tasas Progresivas
IRPF sobre los ingresos
Por ejemplo, suponemos un profesional universitario (abogado) que trabaja en forma
independiente que factur en su propio estudio $240.000 ms IVA en el ao 2014 y a
su vez es dependiente de una firma de abogados percibiendo una remuneracin
nominal anual de $360.000.

+ Ingresos como independiente

$240.000

- Gasto Ficto: 30% sobre ingresos sin IVA.

-$ 72.000 $240.000*0.3

Renta Computable como independiente

$168.000

+ Renta Computable como dependiente

$360.000

-Incobrables

-$0

Renta Computable

$528.000

Suponemos que no es casado y por lo tanto tenemos que aplicarle a estos ingresos las
escalas de Persona Fsica.
Escalas en $

Ingresos

Alcuota

Impuesto

Hasta $ 236.796

$236.796

$0

De $236.796 hasta $338.280

$101.484

10%

$10.148

De $338.280 hasta $507.420

$169.140

15%

$25.371

De $507.420 hasta $1.691.400

$20.580

20%

$4.116

De $1.691.400 hasta $2.537.100

--------------

22%

De $2.537.100 hasta $3.890.220

----------------

25%

Ms de $3.890.220

-----------------

30%

Total

$528.000

$39.635

En este ejemplo, el IRPF sobre los ingresos para el abogado es de $39.365.


IRPF sobre los ingresos $39.365
Hasta ahora tenemos el IRPF sobre los ingresos. Pero ste no es el IRPF que debe
pagar el contribuyente ya que tenemos una serie de deducciones (gastos que tienen
las personas fsicas) que se consideran a la hora de determinar el impuesto. Cuantas
ms deducciones menos IRPF a pagar.

Deducciones admitidas
A) Los aportes jubilatorios al Banco de Previsin Social, al Servicio de Retiros y
Pensiones de las Fuerzas Armadas, a la Direccin Nacional de Asistencia Social
Policial, a la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, a la Caja de Jubilaciones y
Pensiones de Profesionales Universitarios, a la Caja Notarial de Seguridad Social y a
las Sociedades Administradoras de Fondos Complementarios de Previsin Social.
B) Los aportes al Fondo Nacional de Salud (FONASA), Fondo de Reconversin
Laboral, Fondo Sistema Notarial de Salud, Cajas de auxilio o Seguros Convencionales.
C) Prestacin destinada al Fondo de Solidaridad y su adicional.
D) Por gastos de educacin, alimentacin, vivienda y salud no amparados por el
FONASA, de hijos menores de edad a cargo del contribuyente 13 BPC anuales por hijo
($36.647 para ao 2014, $ 39.676 para ao 2015). La presente deduccin se duplica
($73.294 ao 2014, $ 79.352 ao 2015) en caso de hijos mayores o menores,
legalmente declarados incapaces, as como aquellos que sufran discapacidades
graves, de acuerdo a los criterios que establezca el Banco de Previsin Social.
Idnticas deducciones se aplicarn en caso de personas bajo rgimen de tutela y
curatela.
El computo de la deduccin por parte de los padres es opcional, 100% uno y el otro 0%
o 50% cada uno, en caso de no haber acuerdo entre estos se aplica 50% a cada uno.
E) Montos pagados por prstamos hipotecarios (vivienda nica y permanente). Para
acceder a esta deduccin el costo de la vivienda debe ser menor a 794.000 UI a la
cotizacin vigente al ltimo da hbil del mes anterior al de la operacin. Se trata de
cuotas de promitentes compradores cuyo acreedor original sea BHU o cuotas de
cooperativas de viviendas. El monto de la deduccin debe ser menor a 36 BPC
($101.484 a valores 2014, $ 109.872 a valores 2015). Vigencia a partir del
(01/01/2012).
Al igual que en el caso de la deduccin antes mencionada, la deduccin es opcional
entre los titulares del prstamo hipotecario.

Para determinar el monto de las deducciones IRPF sobre deducciones, se debe


realizar un proceso igual al que vimos para obtener el IRPF sobre los ingresos. Se
aplica a la suma de los montos de las deducciones admitidas las escalas de tasas
establecidas.
Al igual que para la renta computable hay tres escalas diferentes:

por persona fsica.


por NF cuando ambos integrantes ganan ms de 12 Salarios Mnimos en el ao.
por NF cuando al menos uno de los integrantes gana menos de 12 Salarios
Mnimos en el ao.
Deducciones
X Tasas Progresivas
IRPF sobre deducciones

Siguiendo con el ejemplo del abogado, suponemos que aporta a la caja profesional
Cat. I $21.360 por ao, aportes al Fondo de Solidaridad 5/3BPC ($4.698) y adicional
($4.698). Adems como dependiente hace aportes jubilatorios por $54.000, aportes al
FONASA por $16.200 y al Fondo de Reconversin Laboral por $4.500.
No tiene otras deducciones admitidas.

Aportes Jubilatorios Caja Profesional $21.360


Aportes Jubilatorios BPS/AFAP
$54.000

FONASA
Fondo de Reconversin Laboral

$16.200
$4.500

Fondo de Solidaridad
Adicional

$4.698
$4.698

Total de deducciones

$ 105.727

Escala en $

Deducciones

Alcuota

Impuesto

Hasta $101.484

$101.484

10%

$10.148

De $101.484 hasta $270.624

$4.243

15%

$636

De $270.624 hasta
$1.454.604

20%

De $1.454.604 hasta
$2.300.304

22%

De $2.300.304 hasta
$3.653.424

25%

Ms de $3.653.424

30%

$105.727

Por lo tanto el

$10.785

IRPF sobre deducciones es $10.785

Y por ltimo, para determinar cunto es el IRPF anual por Cat. II, tenemos que restarle
al IRPF sobre los ingresos el IRPF sobre las deducciones.
IRPF sobre los ingresos
- IRPF sobre las deducciones
IRPF Cat. II
En el ejemplo:
IRPF sobre los ingresos

$39.635

-IRPF sobre las deducciones

-$10.785

IRPF Cat. II

$28.851

Llegamos a determinar el impuesto para una persona fsica en el ao, luego de


obtenido este, tenemos que ver cunto le corresponde pagar a la misma como saldo.
Para esto, es necesaria la presentacin de la Declaracin Jurada.

IRPF Cat. II
-Crdito Fiscal por arrendamientos
Subtotal
-Retenciones
-Anticipos
Saldo a pagar/ Crdito

Crdito fiscal por arrendamientos


A partir del ao 2011 los contribuyentes de IRPF Cat. II pueden acceder al crdito fiscal
por arrendamientos siempre y cuando hayan generado impuesto en el ao.
Tienen acceso los arrendatarios de inmuebles con destino a vivienda permanente,
cuyos contratos hayan sido celebrados por escrito y tengan un plazo mayor a un ao,
en tanto puedan identificar al arrendador (esta informacin hay que detallarla en la
Declaracin Jurada).
El crdito fiscal equivale al 6% del precio del arrendamiento correspondiente a ese ao
y efectivamente pagado.

Retenciones
Retenciones trabajadores dependientes

Se designaron como responsables a : los Empleadores de afiliados activos al


BPS (Responsables sustitutos) y a Afiliados activos a otras instituciones
previsionales fuera del mbito del BPS (son responsables sustitutos)

Vemos que todos los empleadores de trabajadores dependientes deben efectuar


retenciones.

El BPS es responsables sustituto por las partidas pagadas a los trabajadores de


la construccin (aguinaldo, salario vacacional, licencia)

La retencin se determina aplicando la escala mensual (escala anual/ 12) de ingresos y


deducciones a las rentas gravadas y deducciones del mes (igual que para el clculo
anual del impuesto que vimos).

A los efectos de incluir en su liquidacin de IRPF II, las deducciones de :


Personas a cargo
Aportes jubilatorios a la Caja de jubilaciones y pensiones de profesionales
universitarios
Fondo de solidaridad y adicional
El contribuyente deber comunicarlo a su empleador mediante un formulario destinado
a esos efectos.
Asimismo se incluye una lnea en la cual los contribuyentes pueden seleccionar para
que no les apliquen el mnimo no imponible (MNI), en caso de seleccionarla, los
empleadores comenzaran a retener desde la franja del 10%. Esto debido a que los
contribuyentes con ms de un empleo y que superen el MNI sumando todos los
ingresos gravados por IRPF Cat. II deben marcar esta opcin en todos los trabajos
menos en uno.
Los contribuyentes que puedan liquidar por NF, y uno de los integrantes no haya tenido
que pagar IRPF Cat. II en el ao anterior, pueden en el Formulario realizar la opcin de
reduccin de la retencin del 5% por liquidar como Ncleo Familiar.
De optar por esta reduccin, el contribuyente queda obligado a realizar una declaracin
jurada por sus rentas de trabajo.

Ajuste Anual

Los empleadores realizarn la retencin de IRPF a cada empleado mes a mes hasta
noviembre de cada ao.
Por diciembre, el clculo es diferente, cada empleador realiza un ajuste anual para
cada empleado. El mismo consiste en determinar el IRPF anual por los ingresos
obtenidos por cada trabajador, restarle las retenciones que le efectu hasta noviembre,
contemplar los ingresos y/o deducciones no considerados hasta ese momento
y
retener la diferencia.

Ejemplo: Deducciones informadas tardamente por el empleador


Ajustes en ingresos por Consejo de Salarios
Forma de Clculo:
Ingresos anuales obtenidos por el trabajador en la empresa
X tasas proporcionales para ingresos (considerando o no el MNI)
IRPF sobre los ingresos

Deducciones anuales
X tasas proporcionales para deducciones
IRPF sobre las deducciones

IRPF sobre los ingresos


- IRPF sobre las deducciones
IRPF anual (considerando si hay que aplicar o no la reduccin por NF)
- Retenciones efectuadas hasta noviembre
Ajuste anual

Retenciones trabajadores independientes

Se designaron responsables por obligaciones tributarias de terceros por la renta que


pagan o acreditan a los trabajadores fuera de la relacin de dependencia a:

contribuyentes de IRAE incluidos en Grandes Contribuyentes y CEDE

al Estado, Gobiernos departamentales, Entes Autnomos, Servicios


Descentralizados y dems personas pblicas estatales y no estatales.

El monto de la retencin es del 7% a la suma de la cantidad pagada, siempre que la


facturacin mensual del trabajador (excluido el IVA) al responsable supere en el mes
las 10.000 UI.

Anticipos
Solo tienen la obligacin de anticipar los contribuyentes que obtienen rentas por
servicios fuera de la relacin de dependencia. El anticipo debe realizarse de forma
bimestral aplicando las escalas mensuales a cada mes por separado
El clculo se realiza aplicndole las escalas de ingresos, al 70% de lo facturado .en el
mes por Servicios Personales, excluido el IVA.
En caso que surgiera un excedente (porque las retenciones fueran mayores al IRPF a
pagar por ese bimestre) el mismo se deducir de los anticipos siguientes.

Presentacin de Declaracin Jurada

En una primera instancia todos los contribuyentes estn obligados a presentar


Declaracin Jurada por los ingresos incluidos en el IRPF Cat. II, pero hay situaciones
en que los contribuyentes pueden quedar liberados.
Quienes pueden quedar liberados de presentar Declaracin Jurada son los siguientes:

Quienes obtengan ingresos provenientes de un nico empleador, que incluya


ingresos por el mes de diciembre (para que haya sido efectuado el ajuste anual)
y no hayan optado por la reduccin del 5% de la retencin por NF.

Quienes percibieron en el ao un nico ingreso inferior a 150.000UI ($444.480)


por trabajo en relacin de dependencia y no optaron por la reduccin del 5% de
la retencin por NF (para estos casos no importe si fue o no objeto del ajuste
anual).

Quienes hayan sido multingreso y hayan percibido en el ao ingresos menores a


150.000UI ($444.480) y no optaron por la reduccin del 5% de la retencin por
NF, siempre y cuando hayan informado mediante el formulario correspondiente,
la no aplicacin del mnimo no imponible a los empleadores correspondientes.

Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS)


Normativa aplicable
Ley N 18.314 del 04/07/2008
Decreto 344/008
Resolucin DGI 1213/008.

Caractersticas y naturaleza del impuesto


El IASS entr en vigencia a partir del 1 de julio del 2008; grava las jubilaciones,
pensiones y prestaciones de pasividad similares, abonadas por instituciones pblicas y
privadas, residentes en la Repblica (por ejemplo, BPS, Caja Bancaria, Caja
Profesional).
Recordamos que hasta la fecha en que entr en vigencia el IASS, estas rentas
estuvieron gravadas por IRPF Cat. II.

Diferencias y Similitudes con IRPF


Es un impuesto muy similar al IRPF Cat.II, por lo tanto nos centraremos en ver las
diferencias y similitudes con este.
El IASS se liquida anualmente al 31/12 de cada ao, con excepcin de:

el primer ejercicio, que fue de liquidacin semestral (del 01/07/2008 al


31/12/2008),

el ao en que se jubilan los contribuyentes, en los cuales la liquidacin es desde


el mes en que empiezan a recibir partidas gravadas por IASS hasta el 31/12
(esta excepcin no existe para el IRPF, por ms que una persona empiece a
trabajar a mitad del ao la liquidacin del impuesto comienza en enero), o

en caso de fallecimiento, donde el hecho generador se origina a la fecha de


fallecimiento (igual que para el IRPF Cat. II).

El aspecto subjetivo difiere del IRPF en que:

- se encuentran gravadas tanto las PF residentes como las no residentes (lo importante
es que quien paga sea una entidad residente) y
- no se puede liquidar por NF, incluso, como veamos en el IRPF Cat. II, si uno de los
cnyuges o concubinos reconocidos por ley es contribuyente de IASS, tampoco pueden
liquidar como NF por IRPF Cat. II.
Las entidades que abonen partidas gravadas por IASS (al igual que los empleadores
en el IRPF Cat. II) fueron designadas como responsables sustitutos por estas rentas y
al final del ao deben realizar para cada contribuyente el ajuste anual correspondiente.
A raz de esto es que los contribuyentes con un nico ingreso gravado por IASS, y que
obtuvieron ingresos en diciembre, no estn obligados a realizar ningn trmite ante las
entidades pagadoras, ni presentar Declaracin Jurada, ya que la entidad pagadora
retuvo lo que le corresponda abonar por este impuesto.
Cuando las jubilaciones y/o pensiones son pagadas por dos o ms organismos se debe
analizar cada caso y ver:
si la suma de dichas rentas no superan el MNI ($24.416 en el mes a valores del
ao 2015), no deben hacer nada (ni presentar Declaracin jurada a fin de ao ni
realizar trmites ante las entidades pagadoras), pero
si la suma de dichas rentas supera el MNI, deben presentar el formulario
correspondiente en todas menos una de las entidades en las cuales reciben
ingresos para que no se les aplique el MNI a la hora de efectuar la retencin
mensual, y el ajuste anual. Si los ingresos gravados en el ao superan las
150.000 UI ($ 444.480 para el ao 2014), deben presentar Declaracin Jurada a
fin de ejercicio.
La liquidacin del impuesto se realiza de forma muy similar a como se liquida el IRPF
Cat. II. Al igual que para el IRPF, el impuesto se determina computando el total de los
ingresos gravados a la escala de rentas, por la porcin que corresponde a cada una. A
diferencia del IRPF Cat. II, lo calculado de esta forma es el impuesto que debe pagar el
contribuyente, dado que para el IASS no se admiten deducciones y por lo tanto no hay
IASS sobre deducciones para restar al IASS sobre los ingresos.

Liquidacin IRPF Cat. II

Liquidacin IASS

IRPF sobre ingresos

IASS sobre ingresos

-IRPF sobre deducciones


IRPF Cat. II

IASS

Para terminar queremos aclarar que los contribuyentes del IASS tienen el mismo
crdito fiscal por arrendamientos que los contribuyentes de IRPF Cat. II

Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR)


Normativa aplicable
Ttulo 8 TO 1996.
Decreto reglamentario 149/07
Resolucin DGI N 981/007

Hecho generador
Aspecto objetivo
El IRNR es un impuesto que grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por
personas fsicas o entidades no residentes en la Repblica, provenientes de:
actividades empresariales y asimiladas por la
se basa en normas de
enajenacin habitual de inmuebles,
IRAE
rentas de trabajo,
rendimientos de capital o
se basa en las normas de IRPF
incrementos patrimoniales.
Aspecto subjetivo
Por lo tanto es fundamental para continuar, ver quines son no residentes:

Persona fsica, ya vimos quienes son residentes cuando vimos el IRPF y por lo
tanto el resto de las personas son no residentes.
Personas Jurdicas (entidades), se considera que son no residentes las
personas jurdicas que no se hayan constituido de acuerdo a las leyes
uruguayas y/o no hayan constituido domicilio en el pas.

Aspecto temporal
Al igual que el IRPF y el IASS es un impuesto anual y el hecho generador se configura
el 31 de diciembre de cada ao

Aspecto espacial

Se encuentran gravadas las rentas de fuente uruguaya, esto significa las rentas
provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados econmicamente en la
repblica.

Responsables
Por la complejidad que trae el hecho de tener contribuyentes que no residen en el pas,
la normativa designo una amplia gama de sujetos pasivos responsables. A
continuacin pasaremos a detallar algunos de ellos:

Contribuyentes del IRAE que paguen o acrediten rentas a contribuyentes del


IRNR,
Estado, Entes Autnomos, Servicios Descentralizados, Personas pblicas
estatales y no estatales,
Usuarios de Zona Franca para los trabajadores dependientes que tributan
IRNR,
CGN, servicios de garanta y cobranza y administradoras de propiedades y
Entidades en Rgimen de Atribucin de renta por arrendamientos y otros
rendimientos de capital inmobiliario,
Instituciones de Intermediacin Financiera (por intereses de depsitos), por
ejemplo Bancos,
Escribanos Pblicos (por incrementos patrimoniales),
Rematadores (por bienes muebles)

Cuando la totalidad del impuesto hubiera sido objeto de retencin, el contribuyente


puede optar por no efectuar la declaracin jurada correspondiente y dejar esas
retenciones como definitivas. Lo mismo si hubiera efectuado los anticipos por los
arrendamientos (tasa de 10,5%).

En los casos que los no residentes obtuvieran rentas que no fueron objeto de retencin,
deben realizar pagos a cuenta del impuesto y presentar la Declaracin Jurada.
Tanto la retencin como los pagos a cuenta se realizan sobre la suma de las rentas
computables y las tasas aplicables son las siguientes:
Intereses de depsitos en moneda nacional o UI menores a un ao.

3%

Intereses obligaciones y otros mayores a 3 aos.

3%

Intereses depsitos moneda nacional no reajustable menor a un ao.

5%

Dividendos o utilidades de contribuyentes de IRAE.

7%

Restantes rentas.

12%

Es importante resaltar que las rentas de trabajo gravadas por IRNR van como restantes
rentas a la tasa del 12%, y no por franjas segn tramos y con un MNI como las rentas
de trabajo en IRPF.
Las exoneraciones son similares a las de IRPF e IRAE, pero por ejemplo no opera la
exoneracin por vivienda permanente, ni por arrendamientos que vimos en el IRPF Cat.
I.

Tema 4: Impuesto al Valor Agregado (IVA). Impuesto


Especfico Interno (IMESI).
Tema 4: Impuesto al Valor Agregado (IVA). Impuesto Especfico Interno (IMESI). ... 2
Introduccin ............................................................................................................ 3
Impuesto al Valor Agregado (IVA) .............................................................................. 3
1 Normativa aplicable ............................................................................................. 3
2 mbito de aplicacin............................................................................................ 4
3 Hecho generador ................................................................................................ 4
3.1 Aspecto material .............................................................................................. 4
3.2 Aspecto temporal .............................................................................................. 7
3.3 Aspecto espacial............................................................................................... 8
3.3.1 Zonas Francas ........................................................................................... 9
3.3.2 Exclaves ................................................................................................... 10
3.4 Aspecto subjetivo............................................................................................ 11
3.4.1 Contribuyentes ......................................................................................... 12
3.4.2 Agentes de percepcin. ........................................................................... 14
3.4.3 Agentes de retencin ............................................................................... 15
3.4.4 Responsables por obligaciones tributarias de terceros. ........................... 16
4 Liquidacin del impuesto ................................................................................... 17
4.1 Tasas, exoneraciones y regmenes especiales. ............................................. 17
4.2 Materia imponible ........................................................................................... 22
5 Rgimen de Pequea empresa IVA Mnimo .................................................... 28
6 Declaracin jurada y pago ................................................................................. 28
7 Beneficios incluidos en la Ley 18.910, (a reglamentar): .................................... 29
Impuesto Especfico Interno (IMESI) ........................................................................ 33
1 Normativa aplicable ........................................................................................... 33
2 Hecho generador ............................................................................................... 33
2.1 Aspecto material ............................................................................................. 33
2.2 Aspecto subjetivo............................................................................................ 36
2.3 Aspecto espacial............................................................................................. 37
2.4 Aspecto temporal ............................................................................................ 37
3 Monto imponible ................................................................................................ 37
4 Beneficios .......................................................................................................... 38
4.1 Combustibles de Frontera .............................................................................. 39
4.2 Envases Retornables ...................................................................................... 39
5 Liquidacin y pago ............................................................................................. 40

Introduccin
En este captulo se presentarn los principales aspectos del Impuesto al Valor
Agregado IVA y del Impuesto Especfico Interno - IMESI.
Tanto el IVA como el IMESI son impuestos al consumo, en el sentido de que
inciden, explcita o implcitamente, en los precios de los bienes y/o servicios
gravados, recibidos por los consumidores finales. En parte por ello tambin son
clasificados como impuestos indirectos, ya que quienes son designados como
contribuyentes, en general, tienen la capacidad de trasladar, va precios, la carga
econmica del impuesto a las siguientes etapas.
Por otra parte, mientras que el IVA es un impuesto general al consumo ya que,
salvo excepciones, todos los actos econmicos definidos en la norma (ventas de
bienes o prestaciones de servicios, entre otros) estn gravados; el IMESI es un
impuesto especial o selectivo al consumo, ya que estn gravadas nicamente las
ventas de ciertos bienes. Esta seleccin de bienes en algunas ocasiones est
relacionada con intereses que van ms all de los puramente recaudatorios.
Algunos impuestos especficos se establecen con el objetivo de desestimular ciertos
consumos: como los alcoholes, el tabaco, o ciertos consumos que se entienden que
daan el medio ambiente, por ejemplo. Tambin puede elegirse este impuesto,
como un instrumento pro-progresividad, al aplicarse ante la identificacin de
manifestaciones particulares de una capacidad contributiva elevada, como en el
caso de la venta de vehculos automotores, por ejemplo.
Respecto a la forma de determinacin del impuesto, mientras que el IVA es un
impuesto denominado plurifsico, ya que el mismo es determinado en varias etapas
del proceso de comercializacin (en todas, en el caso del IVA de nuestro pas); el
IMESI es un impuesto monofsico ya que recae sobre el precio ntegro de todas las
ventas o su base especfica en una sola fase del proceso de produccin y
distribucin de los bienes y servicios (en este caso en la primera fase).
Los ingresos del Estado uruguayo son altamente dependientes de estos dos
impuestos, especialmente del IVA.

Impuesto al Valor Agregado (IVA)


1 Normativa aplicable
Ttulo 10 TO 1996 Actualizado
Decreto 220/1998
Decreto 207/2007

2 mbito de aplicacin
De acuerdo al artculo 297 de la Constitucin, existe una jurisdiccin tributaria
departamental, en cuanto se establece que sern fuente de recursos de los
Gobiernos Departamentales, los impuestos a los espectculos pblicos, los
impuestos a las propaganda y avisos de todas clases, y los impuestos a los juegos
de caballos y dems competencias en que se efecten apuestas mutuas, entre
otros.
Con el propsito de delimitar el mbito de aplicacin del IVA, el artculo 25 del
Decreto 220/998, establece que no estarn comprendidas en este impuesto las
actividades que la Constitucin reserva como fuente de recursos municipales, entre
las que se incluye la exhibicin de publicidad de terceros en pantallas de cine o en
carteles en la va pblica.
No obstante, existen casos en los cuales se ha dado una superposicin impositiva,
dado que la posicin de nuestra oficina con respecto a la definicin de espectculo
pblico supone la pasividad del espectador. El ejemplo ms claro ha sido el de las
entradas a los bailes que resultan objeto de impuestos municipales, y tambin
gravados con el IVA, por entenderse que los concurrentes no "presencian" sino que
participan involucrndose y formando parte de los mismos asumiendo una actitud
activa y hasta protagnica.

3 Hecho generador
El artculo 24 del Cdigo Tributario define el hecho generador como el presupuesto
establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la
existencia de la obligacin. Para que el hecho generador se configure se deben
verificar todos los aspectos (material, temporal, subjetivo y espacial). Basta con que
uno no se cumpla, para que no se verifique el hecho generador.

3.1 Aspecto material


(Artculo 2, Ttulo 10)
El aspecto material define que es lo que grava el impuesto, es el hecho en s
mismo. Este aspecto abarca la descripcin de los hechos econmicos para que se
configure el impuesto.
El IVA grava:
-

La circulacin interna de bienes


La prestacin de servicios dentro del territorio nacional
La introduccin de bienes al pas
La agregacin de valor originada en la construccin realizada sobre
inmuebles

En el artculo 2 del Ttulo 10 del Texto Ordenado de 1996, encontramos las


siguientes definiciones:

A) Por circulacin de bienes se entender toda operacin a ttulo oneroso que tenga
por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o que
de a quien los recibe la facultad de disponer econmicamente de ellos como si fuera
su propietario.
En tal caso se encuentran entre otros, las compraventas, las permutas, las cesiones
de bienes, las expropiaciones, los arrendamientos de obra con entrega de
materiales, los contratos de promesa con transferencia de la posesin, cualquiera
fuera el procedimiento utilizado para la ejecucin de dichos actos. Quedan
asimiladas a las entregas a ttulo oneroso, las afectaciones al uso privado por parte
de los dueos, socios o accionistas de una empresa, de los bienes de sta.

Con respecto a la definicin de este hecho econmico que es la circulacin de


bienes, observamos que se exige el cumplimiento de algunas condiciones:
En primer lugar se resalta el carcter oneroso de la operacin, lo que implica la
existencia de un precio, ambas partes persiguen una utilidad. En este sentido, no
resultan gravados los contratos a ttulo gratuito.
Por otra parte, se hace nfasis en la entrega de los bienes, la cual debe tener
carcter definitivo, debiendo existir una transferencia del derecho de propiedad de
los bienes. Es decir, el bien debe pasar de un patrimonio a otro sin volver al
primero.
Asimismo, queda comprendido dentro de la circulacin de bienes, el arrendamiento
de obra con entrega de materiales que es cuando la parte contratante se obliga a
realizar una obra o trabajo determinado, incorporando bienes, es decir, se da una
combinacin de circulacin de bienes con la prestacin de servicios. Por ejemplo, la
construccin de un inmueble en el que la empresa constructora aporta ciertos
materiales.
Adems, la circulacin de bienes incluye la afectacin al uso privado de dueos,
socios o accionistas que es cuando alguno de dichos sujetos, retiran bienes de la
empresa para su uso particular (autoconsumo).
Como ejemplo prctico de la circulacin de bienes, podemos citar a un
supermercado que realiza venta de bienes.
No es una circulacin de bienes el arrendamiento de un bien, ya que no habra
entrega de la cosa, no habra una transferencia de la propiedad.

B) Por servicio se entender toda prestacin a ttulo oneroso que, sin constituir
enajenacin, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho que constituya la
causa de la contraprestacin.

En tal caso se encuentran entre otros, los arrendamientos de cosas, de servicios y


de obras sin entrega de materiales, las concesiones de uso de bienes inmateriales,
como las marcas y patentes, los seguros y los reaseguros, los transportes, los
prstamos y financiaciones, las fianzas y las garantas, la actividad de
intermediacin como la que realizan los comisionistas, los agentes auxiliares de
comercio, los Bancos y los mandatarios en general. El servicio de financiaciones a
que se refiere este literal, comprende los intereses derivados del incumplimiento del
plazo pactado.

De acuerdo a lo que establece la norma, la prestacin de servicios se define


residualmente como aquella prestacin que no constituye enajenacin.
Al igual que la circulacin de bienes, la prestacin de servicios debe ser a ttulo
oneroso, y debe proporcionar a quien lo recibe una ventaja o provecho que
justifique el pago.
A diferencia del punto anterior que trata el arrendamiento de obra con entrega de
materiales como circulacin de bienes, el arrendamiento de obra sin entrega de
materiales se considera prestacin de servicios.

C) Por importacin se entender la introduccin definitiva del bien al mercado


interno.

Se grava, en este caso, la introduccin de bienes provenientes del exterior a


nuestro pas. Se resalta en este punto el carcter definitivo de la importacin,
dejando afuera todos aquellos regimenes que contemplen la introduccin temporal o
en trnsito de las mercaderas.
La razn de que se graven las importaciones es para poner en pie de igualdad la
tributacin de los bienes de produccin nacional con los importados.

D) Por agregacin de valor en la construccin sobre inmuebles se entender la


realizacin de obras bajo la modalidad de administracin, cuando tales inmuebles
no se hallen afectados a la realizacin de actividades que generen ingresos
gravados por el IVA ni rentas computables para el IRAE y el IMEBA por parte del
titular de la obra.

Este nuevo hecho generador fue introducido con la Ley 18.083 de Reforma
Tributaria de vigencia 1/7/2007.
Con respecto a este hecho debemos visualizar dos elementos importantes: en
primer lugar, que la obra se realice bajo la modalidad de administracin y en
segundo lugar, que el inmueble no se halle afectado a la realizacin de actividades
que generen ingresos gravados por el IVA ni rentas computables para el IRAE y el
IMEBA por parte del titular de la obra.

En primer lugar, de acuerdo al artculo 44 Decreto 220/998 se entiende que una


obra se encuentra bajo la modalidad de administracin cuando se cumpla
simultneamente que el titular de la obra sea sujeto pasivo del AUC (aporte
unificado de la construccin), y que la obra no califique dentro del sistema de
contratacin. A estos efectos, el sistema de contratacin es aquel mediante el cual
la empresa constructora suministra la totalidad de los materiales de la obra y presta
la totalidad de los servicios de construccin.
En segundo lugar, es necesario que el inmueble no se halle afectado a la
realizacin de actividades que generen ingresos gravados por el IVA, ni rentas
computables para el IRAE y el IMEBA por parte del titular de la obra. Por ejemplo, si
una Sociedad Annima que realiza venta de bienes en plaza, realiza una reforma
sobre el inmueble que es asiento de sus actividades, no resultar gravada por
agregacin de valor originada en la construccin de inmuebles dado que dicho
inmueble se encuentra afectado a la realizacin de actividades que generan rentas
computables para el IRAE e ingresos gravados por el IVA.
Un ejemplo que verifica este hecho generador, puede ser el de una persona fsica
que va a ampliar su casa habitacin realizando la obra bajo la modalidad de
administracin.

3.2 Aspecto temporal


(Artculo 3, Ttulo 10)
El aspecto temporal define cuando debe aplicarse el impuesto.
En el caso de la circulacin de bienes el hecho generador se encuentra
configurado con la entrega o tradicin del bien. Esto es cuando el bien deja de
pertenecer al vendedor para pertenecer al comprador.
En la prestacin de servicios, la ocurrencia del hecho generador depender de si
el servicio es puntual o si es de tracto sucesivo. En el primer caso (servicios con
fecha cierta de finalizacin) el hecho generador se configura con la finalizacin del
los mismos, por ejemplo si se contrata un contador para hacer los estados
contables el mismo se termina con la entrega del dictamen. En el caso de los
servicios de tracto sucesivo el hecho generador se configura de forma mensual. Un
ejemplo de ste ltimo sera el servicio de asesora permanente de profesionales.
Tanto en la circulacin de bienes como en la prestacin de servicios de acuerdo al
artculo 3 Ttulo 10, se presumen realizadas en la fecha de la factura respectiva. La
emisin de la misma deber realizarse cuando se produce la entrega de los bienes,
o se finaliza el servicio (ya sea en un determinado momento o mensualmente si se
trata de un servicio permanente).
Con respecto a la importacin de bienes, el hecho generador se configura con la
nacionalizacin de los bienes, que es en el momento de la numeracin y registro del
despacho aduanero.

Por ltimo, en la agregacin de valor en la construccin de inmuebles el hecho


generador se encuentra configurado con la finalizacin de la obra en la fecha
declarada en el Banco de Previsin Social a tales efectos. Cabe destacar que no se
encuentran gravadas las obras iniciadas antes del 30 de junio de 2007.

3.3 Aspecto espacial


(Artculo 5, Ttulo 10)
El aspecto espacial define donde se aplica el impuesto.
De acuerdo al Artculo 5 del Ttulo 10 se encuentran gravadas las operaciones
realizadas en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se haya
celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes
intervengan en las operaciones La aplicacin del impuesto, en cuanto al aspecto
espacial, es dentro del territorio nacional y comprende la jurisdiccin terrestre, las
aguas territoriales o jurisdiccionales y el espacio areo. En este sentido el impuesto
se afilia al principio de la territorialidad. Los lmites que utilizamos a estos efectos
son los lmites aduaneros y no los lmites polticos de nuestro pas.
Con las recientes modificaciones introducidas en el Cdigo Aduanero, el Decreto N
104/015 (vigente desde el 18 de marzo de 2015), estableci en el artculo 1:
Las referencias realizadas a territorio aduanero nacional, por las normas que
regulan los tributos administrados por la Direccin General Impositiva, establecidas
con anterioridad a la entrada en vigencia del presente decreto, se considerarn
efectuadas al territorio aduanero definido por el artculo 1 de la Ley N 19.276 de
19 de setiembre de 2014, excluidos los recintos aduaneros portuarios, depsitos
aduaneros y zonas francas.
En la referida Ley se define al territorio aduanero como el mbito geogrfico dentro
del cual es aplicable la legislacin aduanera.
En lo que respecta a las exportaciones, no se encontrarn gravadas las
exportaciones de bienes y tampoco aquellas exportaciones de servicios que se
encuentren taxativamente nominadas en el artculo 34 del Decreto 220/998. Es
importante resaltar que no todos los servicios que se presten al exterior se
considerarn una exportacin de servicios, sino que slo se considerarn
exportacin aquellos que cumplan las condiciones requeridas en los distintos
numerales del artculo referido anteriormente.
Con el objetivo de garantizar que los bienes exportados queden totalmente
desgravados del tributo, se establece un rgimen de devolucin del IVA de compras
asociado a estas ventas de exportacin.
Cabe destacar que existen en el IVA determinadas zonas de exclusin en las cuales
no se aplica el impuesto. Cuando nos referimos a dichas zonas de exclusin, nos
referimos concretamente a:
-

las zonas francas

los exclaves aduaneros (recintos aduaneros, depsitos aduaneros y recintos


aduaneros portuarios),

3.3.1 Zonas Francas


(Ley 15.921, Artculo 28 y 29 Decreto 220/998)
Cuando hablamos de Zonas francas, nos referimos a determinadas reas del
territorio nacional cercadas y aisladas, en las cuales es posible desarrollar
actividades comerciales, industriales y de servicios, con exenciones tributarias.
Quienes hacen uso de las referidas exenciones son los usuarios de dichas zonas.
Las mismas se encuentran reguladas por la Ley 15.921 y tienen el objetivo de
promover las inversiones, expandir las exportaciones, e incrementar la utilizacin de
mano de obra nacional entre otros.
Veamos ahora el tratamiento en lo que respecta al IVA:
Situaciones
Circulacin de bienes dentro de ZF
Ventas desde territorio nacional no
franco hacia la ZF
Ventas desde la ZF al territorio
nacional no franco

Tratamiento respecto al IVA


Sin IVA
Exportacin
Importacin

La circulacin de bienes dentro de ZF, de acuerdo al artculo 28 del Decreto


220/998, se encuentra excluida del IVA. La enajenacin de bienes a dichas zonas
es considerada exportacin. Para ello, como requisito formal, se requiere hacer
intervenir por lo menos dos vas de la factura correspondiente por parte de la
Direccin Nacional de Zonas Francas, segn lo establecido por el numeral 3 de la
Resolucin 64/992. Finalmente, la introduccin de bienes desde ZF al territorio
nacional no franco, se considera importacin.
Con respecto a la prestacin de servicios, slo se considerarn exportaciones si se
encuentran en la lista taxativa del artculo 34 del Decreto 220/998 que
mencionbamos al principio.
A modo de ejemplo, en el numeral 7, se establece que se consideran exportacin
de servicios aquellos prestados exclusivamente en:
..
c) Zonas Francas definidas por el artculo 1 de la Ley N 15.921 de 17 de diciembre
de 1987.
Ser condicin necesaria para que los citados servicios sean considerados
exportacin, que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas reas.
..

3.3.2 Exclaves
(Artculo 26, Decreto 220/998)
Cuando nos referimos a los exclaves, la norma nos incluye, entre otras, a los
recintos aduaneros, depsitos aduaneros y recintos aduaneros portuarios.
Con la reciente aprobacin del nuevo Cdigo Aduanero, Ley N 19.276 de 19 de
setiembre de 2014, se establecen modificaciones a la delimitacin del territorio
aduanero nacional, por lo cual resulta necesario correlacionar el sentido de las
referencias establecidas en las normativa con lo establecido en la nueva ley
aduanera.
Consideramos que cuando la normativa hace mencin a recinto aduanero, depsito
aduanero y recinto aduanero portuario, se entiende que se hace referencia a zona
primaria aduanera, depsito aduanero y zona primaria aduanera respectivamente
(en este ltimo caso se seguirn aplicando las disposiciones ya existentes relativas
a los recintos aduanero portuarios)
La zona primaria aduanera (anteriormente llamada recinto aduanero), de acuerdo al
artculo 3 del Cdigo Aduanero se define como el rea terrestre o acutica,
continua o discontinua, ocupada por los puertos, aeropuertos, puntos de fronteras,
sus reas adyacentes y otras reas del territorio aduanero, delimitadas por la ley o
por el Poder Ejecutivo y habilitadas por la Direccin Nacional de Aduanas, donde se
efecta el control de la entrada, salida, permanencia, almacenamiento y circulacin
de mercaderas, medios de transporte y personas.
Como depsito aduanero, de acuerdo artculo 2 del mismo Cdigo, se entiende
como todo lugar habilitado por la Direccin Nacional de Aduanas y sometido a
su control, tales como espacios cercados, cerrados o abiertos, depsitos flotantes y
tanques, donde pueden almacenarse mercaderas en las condiciones por ella
establecidas.

En relacin al concepto de recinto aduanero portuario, actualmente zona primaria


aduanera, segn el artculo 8 del Dto.412/992 y el artculo 1 Dto.455/994, es el
10

conjunto de espacios bajo la jurisdiccin de la Administracin Portuaria que,


dotados de las condiciones fsicas y organizativas necesarias a juicio de la DNA
(Direccin Nacional de Aduanas), quedan habilitados para la libre circulacin de
productos y mercaderas, en rgimen de exclave aduanero.
Veamos ahora el tratamiento fiscal con respecto al IVA:
Situaciones
Tratamiento
Circulacin de bienes dentro del Sin IVA
exclave
Ventas desde el territorio nacional Debe incluirse el IVA en la factura,
hacia el exclave
que podr ser pagado con certificados
solicitados
por
el
de
crdito
adquirente
Ventas desde el exclave hacia el Importacin
territorio nacional no franco
Con respecto a la circulacin de bienes dentro del exclave, diremos que al igual que
en la zona franca queda excluida la aplicacin del impuesto. Sin embargo, si
hablamos de la introduccin de bienes desde el territorio nacional hacia el exclave
hallamos una diferencia. En este caso la factura debe incluir el IVA, el cual ser
pago mediante certificados de crdito que el adquirente podr solicitar. Cuando el
caso corresponde a mercaderas que ingresan desde el exclave al territorio nacional
tendr el tratamiento de una importacin.
Ahora bien, si estamos frente a una prestacin de servicios, corresponde realizar el
mismo anlisis que para la zona franca y ver si nos encontramos ante algunos de
los numerales del artculo 34 del Decreto 220/98 para decir que ese servicio se trata
como una exportacin.
Tomando el mismo ejemplo que en el caso anterior, y siguiendo con el mismo
numeral 7, se establece que se consideran exportacin de servicios aquellos
prestados exclusivamente en:
a) Recintos aduaneros y depsitos aduaneros definidos por los artculos 7 y 95 del
Cdigo Aduanero, respectivamente.
b) Recintos aduaneros portuarios definidos por los artculos 8 del Decreto N
412/992 de 1 de setiembre de 1992 y 1 del Decreto N 455/994 de 6 de octubre de
1994.
..
Ser condicin necesaria para que los citados servicios sean considerados
exportacin, que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas reas..

3.4 Aspecto subjetivo


El aspecto subjetivo establece quienes son los sujetos pasivos del impuesto.

11

3.4.1 Contribuyentes
(Artculo 6, Ttulo 10 y Artculo 1, Decreto 220/998)
Artculo 6.- Sujetos pasivos.- Sern contribuyentes:
A) Quienes realicen los actos gravados en el ejercicio de las actividades
comprendidas en el artculo 3 del Ttulo 4 de este Texto Ordenado, con excepcin
de los que hayan ejercido la opcin de tributar el Impuesto a la Enajenacin de
Bienes Agropecuarios, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 6 del mismo
cuerpo.

En el artculo 3 del Ttulo 4 se incluyen entre otros las Sociedades Annimas y las
Sociedades de Responsabilidad Limitada; y por otro lado todos aquellos que
realicen actividades en las cuales combinen capital y trabajo como por ejemplo, una
empresa unipersonal que se dedique a la compra venta de diferentes
mercaderas.
..
B) Quienes realicen los actos gravados en el ejercicio de las actividades
comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Econmicas, de
acuerdo con lo dispuesto por el artculo 5 del Ttulo 4 de este Texto Ordenado.
..
Este numeral se refiere a quienes obtengan rentas comprendidas en el IRPF y
opten por tributar IRAE, o los servicios que tributen obligatoriamente el IRAE por
superar determinado monto de ingresos. Por ejemplo, un profesional que perciba
ingresos mayores a UI 4.000.000 por su actividad como independiente, o haya
optado por tributar IRAE por dicha actividad.

C) Quienes perciban retribuciones por servicios personales prestados fuera de la


relacin de dependencia, no comprendidos en los literales anteriores, de acuerdo a
lo dispuesto por el artculo 34 del Impuesto a las Rentas de las Personas Fsicas.

En este punto se incluyen todos los que presten servicios personales fuera de la
relacin de dependencia (sea en forma personal o societaria), que no tributen IRAE
preceptivamente o por opcin, sino que tributen IRPF.
De acuerdo al artculo 50 del Decreto 148/007, a los efectos de su tratamiento como
servicios personales para el IRPF, se consideran rentas puras de trabajo a las
derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesin, ya sea en
forma individual o societaria, por profesionales universitarios con ttulo habilitante,
rematadores, despachantes de aduana, corredores y productores de seguros,
mandatarios, mediadores, corredores de bolsa, agentes de papel sellado y timbres,
agentes y corredores de la Direccin de Loteras y Quinielas, o similares.

12

D) Quienes realicen los actos gravados y sean contribuyentes del Impuesto a las
Rentas de los No Residentes, salvo cuando tales actos se vinculen a la obtencin
de las rentas a que refieren los literales C) y D) del artculo 2 del Ttulo 8 de este
Texto Ordenado.

Se refiere a todos los contribuyentes de IRNR que realicen actos gravados, excepto
cuando se trate de rendimientos de capital e incrementos patrimoniales y de actos
que generen rentas por servicios personales en relacin de dependencia. Por
ejemplo, una persona fsica no residente que perciba ingresos por arrendamiento de
inmuebles no ser sujeto pasivo de IVA. S lo ser cuando preste un servicio
personal.

E) Los entes autnomos y servicios descentralizados que integran el dominio


industrial y comercial del Estado. .Facltase al Poder Ejecutivo a fijar la fecha a
partir de la cual quedarn gravados estos contribuyentes, as como a determinar las
entidades que tributarn el gravamen.

El Poder Ejecutivo, haciendo uso de la facultad establecida en este punto,


reglament que a partir del 1 de julio de 2007 los contribuyentes que entran por este
literal son: ANCAP, BSE, ANTEL, AFE, UTE, BROU, BHU y OSE.

F) Los que introduzcan bienes gravados al pas y no se encuentren comprendidos


en los apartados anteriores.

En este numeral se incluyen las importaciones realizadas por no contribuyentes.

G) Los Gobiernos Departamentales por las actividades que desarrollen en


competencia con la actividad privada, salvo la circulacin de bienes y prestacin de
servicios realizados directamente al consumo, que tengan por objeto la reduccin
de precios de artculos y servicios de primera necesidad. El Poder Ejecutivo
determinar en la reglamentacin las actividades y la fecha a partir de la cual
quedarn gravadas.

Las actividades por las cuales quedan incluidos los gobiernos departamentales son:
la circulacin de bienes y la prestacin de servicios que realicen en competencia
con la actividad privada. Por ejemplo en el caso de que una Intendencia explote un
camping, pasa a ser contribuyente por estar en competencia con la actividad
privada.
Por el artculo 3 del Decreto 220/998, quedan excluidas de las actividades
municipales las ventas de bienes de primera necesidad efectuadas directamente al
consumo por los expendios municipales (siempre que tengan por objeto la

13

reduccin de precios y la de los bienes en desuso) y los servicios fnebres de


carcter econmico.

H) Las asociaciones y fundaciones por las actividades gravadas a que refiere el


artculo 5 del Ttulo 3 de este Texto Ordenado.

Todas las actividades que realicen estas asociaciones y fundaciones que no estn
dentro de sus fines estaran alcanzadas por el impuesto.

I) Las cooperativas de ahorro y crdito.


J) La Caja Notarial de Seguridad Social, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de
Profesionales Universitarios y la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias.
K) Los fondos de inversin cerrados de crdito.
L) Los fideicomisos, con excepcin de los de garanta.
M) Quienes realicen los actos gravados a que refiere el literal D) del artculo 2 de
este Ttulo.

Son aquellos que efecten obras bajo la modalidad de administracin, cuando tales
inmuebles no se hallen afectados a la realizacin de actividades que le generen
ingresos gravados por el IVA ni rentas computables para el IRAE y IMEBA.

N) Quienes tributen el Impuesto a la Enajenacin de Bienes Agropecuarios por


frutas, flores y hortalizas.

3.4.2 Agentes de percepcin.


(Artculos 9 a 23, Decreto 220/998)
Este tipo de agentes aparecen cuando por determinadas caractersticas de la
comercializacin y distribucin del producto, se dificulte el control del impuesto. La
percepcin en este sentido se trata de un porcentaje del monto facturado que el
vendedor lo cobra para verterlo directamente en DGI.
Cabe destacar que existen para este impuesto numerosos agentes de percepcin
designados por distintas normas, que por su extensin no los enunciaremos en el
presente trabajo. Solamente haremos mencin a los agentes que refiere el Decreto
220/998.

Los frigorficos y mataderos por la comercializacin de carne fresca.

14

En este caso, el frigorfico o matadero factura el precio de la carne, el IVA y la


percepcin del IVA de toda la cadena de comercializacin. sta ltima se fija, para
algunos casos en funcin de un porcentaje de la diferencia entre el precio de venta
y el precio ficto (determinado mensualmente por la DGI), y en otros casos aplicando
un porcentaje directamente sobre el precio ficto.
Cuando el distribuidor factura las ventas a la carnicera, lo hace con IVA percibido
(sin discriminar el IVA) y debe identificar el importe de la percepcin y quien fue el
agente. Por ltimo, la carnicera declara sus ventas con IVA percibido y en su
factura no discrimina ningn IVA (excepto aquellas que opten por liquidar por
rgimen general para lo cual deben solicitar autorizacin ante DGI).
- Los contribuyentes del IMESI (fabricantes e importadores), por las grasas y
lubricantes cuando el adquirente tenga por actividad la de estacin de
servicios.
La percepcin en este caso se determina, de acuerdo a la Resolucin 1157/993,
aplicando la tasa bsica del impuesto (22%), al 22% del precio de venta a la
estacin de servicios. Los adquirentes cuando efecten la liquidacin del tributo
podrn descontar el impuesto percibido.
- los fabricantes o importadores que utilicen el sistema de Venta Directa a
travs de revendedores independientes para la comercializacin de sus
productos
La percepcin se determinar aplicando la tasa que corresponda al 65% de la
diferencia entre el precio de venta sugerido al vendedor y el precio de venta del
fabricante o importador (excluido el IVA en ambos casos). Los adquirentes cuando
efecten la liquidacin del tributo podrn descontar el impuesto percibido.
- Los contribuyentes de IMESI por la comercializacin de vehculos
automotores
El clculo de la percepcin en este caso depender del tipo de vehculo del que se
trate, pudiendo aplicarse la tasa bsica del impuesto, a:
la diferencia entre el Precio probable de venta al pblico (comunicado a la DGI)
y el precio de venta del agente de percepcin (excluido el IVA), o
directamente al 10% del precio de venta del agente de percepcin (excluido el
IVA).
No se aplica la percepcin cuando se trate de maquinaria agrcola, ni cuando el
adquirente del bien lo destine al uso propio.

3.4.3 Agentes de retencin


(Artculos 4 al 8, Decreto 220/998)
Mencionaremos es este captulo los agentes de retencin a que hace referencia el
Decreto reglamentario del IVA, resaltando los que consideramos de mayor
importancia en la prctica:

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- Quienes paguen o acrediten retribuciones por servicios gravados a personas


fsicas, instituciones, agrupaciones y entidades domiciliadas en el exterior.
Un ejemplo de este caso puede ser una persona fsica del exterior que se traslada a
nuestro pas a prestar un servicio de reparacin de una mquina a una empresa
uruguaya. La retencin ser del 100 % del IVA, considerndose para el clculo de la
misma que el precio del servicio incluye el impuesto.
- Determinados organismos estatales por contratos de consultora
Siempre que los organismos estatales paguen retribuciones por servicios de
consultora actuarn como agentes de retencin del IVA. Se entiende que el precio
contractual incluye el impuesto a retener.

3.4.4 Responsables por obligaciones tributarias de terceros.


Al igual que en los puntos anteriores, como existen una gran cantidad de
responsables por obligaciones tributarias de terceros, abordaremos aquellos que
consideramos de mayor importancia en la prctica:
- Servicios de salud (Artculo 8 bis, Decreto 220/998)
Servicios de salud.- Desgnanse responsables por deudas tributarias de terceros
por el Impuesto al Valor Agregado incluido en las prestaciones de servicios de salud
que les realicen, a las entidades que se mencionan a continuacin:
a) el Estado
b) Instituciones de Asistencia Mdica Colectiva y asociaciones civiles que, sin
revestir tal calidad, realicen las mismas actividades;
c) instituciones que presten servicios de atencin mdica de emergencia;
d) Institutos de Medicina Altamente Especializados;
e) Comisiones de Apoyo de las Unidades Ejecutoras del Ministerio de Salud
Pblica;
f) Instituciones prestadoras de servicios de asistencia mdica integral comprendidas
en el segundo inciso artculo 6 del Decreto N 276/007 de 2 de agosto de 2007;
g) toda otra entidad que revenda servicios de salud a las entidades mencionadas en
los puntos anteriores.
....
El monto de la retencin ser del 90% del tributo. La misma deber verterse al mes
siguiente al de la facturacin.

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Este tipo de responsables si bien son clasificados por el Decreto 220/998 como
agentes de retencin, su calidad corresponde a responsables por obligaciones
tributarias de terceros.
A modo de ejemplo, quienes verifican estas condiciones, seran los mdicos cuando
prestan servicios de salud a cualquiera de las entidades mencionadas
anteriormente.
- Entidades aseguradoras por los pagos a talleres mecnicos, de chapa,
pintura, electricidad automotriz y similares (Decreto 336/003 y 184/006)
Un ejemplo de este caso sera cuando una compaa de seguros le retiene a un
taller mecnico que le factura los arreglos por choques de los clientes de la
aseguradora. La retencin ser del 90% del IVA incluido en la documentacin y
responsable deber verterlo a DGI
- Las empresas administradoras de crditos por la intervencin en las ventas
de bienes y servicios realizadas por terceros (Decretos 94/02 y 441/09)
La retencin se aplicar sobre el monto original de la operacin con impuestos
incluidos, y el porcentaje variar en funcin de quien sea el prestatario del servicio.
Para las estaciones de servicios, inmobiliarias, Tax Free Shops (del Cap. 32 del Tt.
3 del T.O. de 1996), Agencias de Viajes (comprendidas en el art. 1 del Decr. 3/997)
y contribuyentes No Cede, la alcuota ser del 2%; para el resto se aplicar el 5%.
A su vez se establecen excepciones a dicha retencin que son listadas en el
artculo 3 del Decreto 94/02.

4 Liquidacin del impuesto


4.1 Tasas, exoneraciones y regmenes especiales.
(Artculo 13, 18, 19, Ttulo 10)
Todo elemento del aspecto material del hecho generador del IVA (la circulacin
interna de bienes, la prestacin de servicios dentro de territorio nacional, la
introduccin de bienes al pas y la agregacin de valor originada en la construccin
realizada sobre inmuebles) est gravado con IVA, salvo que se exonere
especficamente o se considere exportacin.
En el caso de las exoneraciones podemos encontrar:
1) Exoneraciones objetivas, es decir a la enajenacin de bienes, a la prestacin
de servicios y a las importaciones de bienes. (Artculo 19 Ttulo10).
2) Exoneraciones subjetivas, es decir a favor de determinadas entidades o
actividades.(Artculo 20 Decreto 220/998).
Cabe aclarar que existe un tratamiento particular en el IVA correspondiente a la
circulacin de productos agropecuarios en su estado natural (con excepcin de
frutas, flores y hortalizas), llamado IVA agropecuario, el cual no ser incluido en la
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factura permaneciendo en suspenso. Cuando decimos que permanece en


suspenso, significa que no se les aplica el IVA a estos productos.
El tratamiento fiscal respecto a este impuesto de la circulacin de las frutas, flores y
hortalizas es el que se muestra en la siguiente figura:

En la figura se observa que cesa el rgimen del IVA en suspenso cuando el


productor agropecuario le vende estos bienes a un contribuyente de IRAE (por
ejemplo un supermercado) o un contribuyente de pequea empresa o monotributo
(ejemplo, un pequeo puesto que realiza compra-venta frutas y verduras), en donde
se aplica la tasa bsica. Cuando es el contribuyente de IRAE que realiza la venta de
estos productos al consumidor final, se aplica la tasa mnima. En cambio cuando es
el contribuyente de Pequea empresa o monotributo quien realiza la venta al
consumidor final, lo har sin el IVA. De acuerdo a la Ley 15.903, se le otorga al
productor agropecuario un crdito del 100 % del IVA facturado por estos bienes,
como forma de evitar que se genere para el mismo una carga tributaria por este
impuesto.
Siguiendo con el anlisis de que todo aquello que no se exonere especficamente, o
se encuentre dentro de un rgimen particular, tal como las exportaciones o el IVA
agropecuario, se encontrar gravado; debemos distinguir dos tasas en el IVA, la
tasa bsica 22% y la tasa mnima del 10%. Entonces, siempre que la operacin se
encuentre gravada por el IVA lo estar a la tasa bsica (22%) salvo que
especficamente lo est a la tasa mnima (10%).
En el cuadro siguiente haremos un resumen con los bienes y servicios que se
encuentran a tasa mnima y aquellos que estn exonerados.

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(1) La carne de ave, de cerdo (con hueso) y ovina, se encuentran actualmente


exoneradas por sucesivos decretos del Poder Ejecutivo a travs de los cuales se
establece la prorroga de dicha exoneracin. A partir del 14 de Febrero de 2013, se
exonera tambin la enajenacin de carne de conejo.
(2) Para estos bienes se establece un rgimen asimilado a exportador (devolucin
del IVA de compras) cuando se trate de fabricacin o produccin de los mismos.

19

20

21

En primer lugar, dentro de los bienes, podemos observar que existen algunos
bienes de la canasta bsica familiar que se encuentran a tasa mnima, y otros como
la leche que se encuentran exonerados.
En relacin con los bienes inmuebles, los mismos se encuentran exonerados salvo
en el caso de que se trate de la primera enajenacin realizada por empresas
constructoras o promotoras, o cuando stas enajenen bienes inmuebles sobre los
cuales se hayan realizado reciclajes significativos, en donde se encuentra gravado a
la tasa mnima. Se entiende por reciclajes significativos, de acuerdo al art.36
Dto.220/998, cuando se verifique alguna de las siguientes hiptesis: un incremento
de los metros construidos en ms de un 25% o cuando el valor real se incremente
en ms de un 50% como consecuencia de las mejoras realizadas.
En lo que respecta a servicios, observamos que aquellos prestados por hoteles
relacionados con el hospedaje se encuentran a tasa mnima si son prestados en
alta temporada y se encuentran exonerados si son prestados en baja temporada.
El referido servicio podr considerarse una exportacin de servicios, es decir no
gravado, si el destinatario fuera un no residente. Para ello se debern cumplir
algunas formalidades previstas en el numeral 14 artculo 34 Decreto 220/998. En
relacin al perodo de baja temporada, el Dto.267/001, determin que empieza el
lunes siguiente a la Semana de Turismo hasta el 15 de Noviembre.
Respecto al transporte de pasajeros, el mismo tiene un rgimen especial. Con la
Ley 17.651 se establece la tasa mnima al servicio de transporte de pasajeros, el
que con anterioridad a la referida ley se encontraba exonerado. Frente a este
cambio, la intencin del Poder Ejecutivo fue la de no generar un incremento de
precios, para lo cual se otorga un crdito fiscal. Dicho crdito se aplicar a la
diferencia entre el impuesto generado por las operaciones gravadas, y el incluido en
las compras de bienes y servicios destinados a integrar su costo.
Este crdito fiscal, tiene como tope el menor entre: el 200% de la suma de las
contribuciones especiales a la seguridad social ms la provisin de aguinaldo (lo
tena desde la Ley 17.651 y se mantiene vigente an despus de la reforma
tributaria) o el 2% de los ingresos provenientes de la prestacin de servicios de
transporte de pasajeros gravados a la tasa mnima (excluido el IVA).

4.2 Materia imponible


(Artculo 7, Ttulo10)
El monto imponible se define en el artculo 7 del Ttulo 10 como la contraprestacin
correspondiente a la entrega de la cosa o la prestacin del servicio o por el valor
del bien importado. El impuesto grava todos los gravmenes que afecten la
operacin como por ejemplo el IMESI, lo que hace que aumente el monto imponible
a efectos de la aplicacin del impuesto.

22

4.2.1 Base de clculo


(Artculo 8 y 9, Ttulo 10, Artculo 118, Decreto 220/998)
4.2.1.1 Bienes y servicios
El mtodo de liquidacin del IVA es de Impuesto a Impuesto, por lo que la cuanta
de la obligacin estar dada por la diferencia entre el IVA Ventas (Impuesto
facturado) o dbito fiscal y el IVA Compras o crdito fiscal.

(+) IVA Ventas o dbito fiscal


(-) IVA Compras o crdito fiscal
_____________________________
IVA a pagar o Crdito fiscal

Pasaremos a analizar cada uno de los conceptos:


IVA Ventas o Dbito Fiscal
Surge de aplicar la tasa que corresponda a la suma de:
(+) Total facturado por la entrega de bienes o la prestacin de servicios gravados
(+) Prestaciones accesorias
(+) Valor de los bienes y servicios afectados al uso privado por dueos, socios o
accionistas (valor en plaza de dichos bienes)
(+) Reajustes de precios y diferencias de cambio
(-) Deduccin por incobrables (artculo 126 Decreto 220/998)
(+) Recupero de incobrables
Las prestaciones accesorias estn definidas en el artculo 110 del Decreto
220/998 y constituyen: acarreos, envases, intereses, recargos de financiacin
siempre que sean facturados concomitantemente con la operacin principal. Estas
prestaciones seguirn el mismo tratamiento que la operacin que les dio origen. Por
ejemplo, en el caso de la venta de leche (que es un bien exento), las bolsas que la
contienen mas all de ser un bien gravado, como se considera prestacin accesoria
van a estar exentas tambin.
Las afectaciones al uso privado por dueos, socios o accionistas, estn asimiladas
a entregas de bienes a ttulo oneroso, y el monto imponible ser el valor de venta en
plaza de los bienes afectados.
Incobrables: la norma admite que en aquellos casos en que la contraprestacin no
se haga efectiva por incobrabilidad, el contribuyente pueda deducir el impuesto
facturado en su momento. Las situaciones que se tienen que dar para que un
crdito se considere incobrable se listan en el artculo 126 del Decreto 220/998.

23

Casos Especiales
Existen algunos casos especiales con respecto a la determinacin del IVA ventas
entre los cuales podemos citar a:

Vehculos usados comprados a no contribuyentes cuando quienes los


vendan sean automotoras Para este caso (artculo 107 Decreto 220/998),
el monto imponible es el 10% del precio de venta. El porcentaje ser del
12,5% cuando se trate de vehculos de dos ruedas.

Primera enajenacin o promesa de enajenacin de inmuebles con reciclajes


o refacciones significativas, realizadas por empresas constructoras o
promotoras Para este caso (artculo 38 Decreto 207/007), el monto
imponible es la diferencia entre el precio de la enajenacin o promesa y el
costo de adquisicin.

IVA Compras o Crdito Fiscal


Del monto determinado en el punto anterior podr deducirse:
(-) Impuesto incluido en el total neto de la compra de bienes y servicios gravados
(-) Impuesto pagado en la importacin
(-) IVA retenido o percibido (sta ltima en algunos casos especficos)
Para poder efectuar la deduccin, la operacin debe estar debidamente
documentada, lo que implica que est discriminado el impuesto y se identifique al
comprador con su nombre y nmero de RUC. .
A su vez debe estar afectado directa o indirectamente a operaciones gravadas. Sin
embargo existe una excepcin para ese caso, y es el IVA asociado a operaciones
de exportacin que aunque dichas ventas no estn gravadas se puede deducir el
IVA compras.
Con respecto al IVA importacin podr deducirse en la liquidacin del mes que
corresponda el referido pago, sumado al IVA de compras de dicho perodo. El
anticipo de IVA en la importacin se podr deducir en la liquidacin del mes en que
se haya efectuado el pago. Si de la liquidacin mensual o anual en su caso surgiera
un excedente originado por los mencionados anticipos pagados podr solicitarse su
devolucin a travs de certificados de crdito.
Por otro lado, tambin se puede deducir el IVA retenido en caso de que haya sido
objeto de retencin por alguna norma especfica.
Casos Especiales
Con respecto a la enajenacin de gasoil el tratamiento a efectos de la liquidacin de
IVA es diferente ya que no todos los contribuyentes pueden deducir el IVA incluido

24

en las adquisiciones de gasoil. Quienes si pueden deducirlo y con un tope que se


establece por decreto son: los transportistas terrestres profesionales de carga, las
empresas de transporte de pasajeros, los productores agropecuarios, los
intermediarios en la compraventa de gasoil y las empresas cuya actividad sea la
generacin de energa elctrica con destino al sistema de interconectado nacional.
Asimismo a partir del 1/8/10 se permite en forma permanente con determinados
lmites la deduccin del IVA del gas oil por parte de los contribuyentes de IVA que
desarrollan actividades industriales manufactureras y extractivas.
Otro caso con caractersticas especficas, es el caso de los servicios personales ya
que de acuerdo al artculo 126 del Decreto 220/998 no pueden deducir el IVA de la
compra de vehculos ni el relacionado con los gastos de naturaleza personal. Por
otro lado, el IVA compras correspondiente a bienes y servicios que se afectan
parcialmente a la actividad, se deduce con un mximo de un 50%.
Para el caso de los contribuyentes de IRAE por otra parte, cuando pretendan
deducir el IVA de vehculos no utilitarios ser necesario presentar el formulario
2/188.
De todo lo expuesto anteriormente se concluye que el Impuesto a pagar se
conforma como la diferencia entre el Dbito fiscal o IVA Ventas y el Crdito Fiscal o
IVA Compras.
Regla de la proporcin
(Artculo 9 Ttulo10 y Artculo 124 Decreto 220/998)
Esta regla establece que cuando un contribuyente realice a la vez operaciones
gravadas, de exportacin y asimiladas, y exentas, el IVA compras que no se pueda
asociar directamente a unas o a otras, se va a deducir en la proporcin que
representan las gravadas o de exportacin y asimiladas, en el total de operaciones.

IVA COMPRAS

DEDUCCIN DEL IVA

IVA compras afectado directamente a


operaciones gravadas

100% deducible

IVA de exportacin y asimilados


(gravados a tasa 0)

100% deducible

IVA compras afectado directamente a


y/o
no
operaciones
exentas
comprendidas

No deducible, integra el costo.

IVA compras indirecto, afectado a


operaciones Gravadas y exentas y/o

Aplica Regla de la Proporcin

25

comprendidas indistintamente

Por ejemplo:

En este ejemplo el IVA de compras indirecto, es decir el afectado a toda empresa,


seran $5.000. De esta cifra se podr deducir en la proporcin, de acuerdo a la
estructura de ventas, nicamente lo que est afectado a ventas gravadas y de
exportacin. La parte del IVA compras correspondiente a las ventas exentas y/o no
comprendidas, ya sea directa o indirecta, no es deducible. De esta forma, el saldo a
pagar en este caso sera de $750 que resulta de la diferencia entre el IVA de ventas
$11.000 IVA de compras deducible de $10.250 (suma de todos los IVA directos,
ms la proporcin correspondiente a las ventas gravadas y de exportacin). Cabe
aclarar que si el IVA de ventas fuera menor que el IVA de compras, la parte de IVA
de compras excedente que corresponde a las ventas gravadas, es posible deducirla
en los meses siguientes o en el ejercicio siguiente segn el caso. En cambio, la
parte correspondiente a las ventas por exportacin y asimiladas, puede solicitarse a
DGI mediante certificados de crdito.
Es importante resaltar que el excedente de IVA de compras que surja por
operaciones gravadas siempre pasa para el mes o el ejercicio siguiente segn el
caso, nunca puede solicitarse como crdito.
Regla de tope
(Artculo 9 bis Ttulo 10 y Artculo 128 Decreto 220/998)
Esta regla se aplicara en aquellos casos en que el contribuyente realice
operaciones gravadas a distintas tasas. Entonces si el contribuyente al cierre del
ejercicio tiene crdito en su liquidacin de IVA y este proviene exclusivamente de
diferencia de tasas, dicho crdito formar parte del costo y no ser deducible en
ejercicios siguientes. En caso de tener saldo a pagar no deber realizar ningn
clculo.

26

Un ejemplo es este caso es una fbrica de pastas que vende solamente pastas
frescas al 10% pero adquiere insumos a la tasa del 22%, entonces en este caso se
debera hacer la ficcin de que todas las ventas son a tasa bsica, para ver que
parte del crdito se origina por esta diferencia de tasas. ste ltimo es el que no se
puede deducir.
Sin embargo la ley establece una excepcin a esta regla y es para el caso de
operaciones gravadas a la tasa mnima, correspondientes a la enajenacin de
inmuebles y de frutas, flores y hortalizas, y a la prestacin de servicios de salud y de
transporte.
Tampoco se aplica en aquellos casos en que la diferencia de tasas surja por
aumentos de stock o por compras de activo fijo.

4.2.1.2 Importaciones
De acuerdo al artculo 9 del Ttulo 10 en las importaciones las tasas se aplicarn
sobre el valor de aduana ms el arancel. Si la importacin se hace a nombre propio
y por cuenta ajena, o por no contribuyentes, dicha suma ser incrementada un 50%.
Los contribuyentes de IVA debern realizar un anticipo del impuesto en ocasin de
la importacin de bienes gravados. Dicho anticipo se determinar aplicando a la
suma del valor en aduana ms el arancel, las siguientes alcuotas:
a) 10% (diez por ciento), para el caso de importaciones de bienes gravados a la
tasa bsica.
b) 3% (tres por ciento), para el caso de importaciones de bienes gravados a la
tasa mnima.
4.2.1.3 IVA por agregacin de valor en la construccin de inmuebles
Este hecho generador fue creado con el propsito de formalizar el sector de la
construccin, ms que de perseguir un fin recaudador. Se pretende un aumento del
nmero de empleados incluidos en el rgimen de aportacin al BPS, as como de
potenciales contribuyentes (vendedores de materias primas y materiales) que hasta
el momento no se encontraban inscriptos o no documentaban todas sus
operaciones.
El dbito fiscal en este caso se determinar, de acuerdo al artculo 48 del Decreto
207/007, aplicando la tasa bsica del IVA al 60% de la base imponible del Aporte
Unificado de la Construccin.
Podr deducirse de dicho monto el impuesto incluido en la documentacin de las
adquisiciones gravadas que integren directamente el costo de la obra.

27

5 Rgimen de Pequea empresa IVA Mnimo


El rgimen de pequea empresa, es un rgimen especial al cual se pueden adherir
todas aquellas empresas que combinen capital y trabajo con las limitaciones
establecidas en el literal E), artculo 52 del Ttulo 4. Bsicamente se trata del pago
de una cuota fija mensual ($2.700 para el ao 2015) con un lmite de facturacin
anual ($903.837 para el ao 2015). Los contribuyentes no deben liquidar IVA ni
facturarlo. Es decir, no se discrimina IVA en la factura.
Conceptualmente, previo a la Ley de Reforma tributaria, Ley 18.083 de 26 de
Diciembre de 2006, este pago se haca en concepto de impuesto a la renta. Entrada
en vigencia la referida ley, este pago pasa a ser en concepto de IVA entendindose
como un pago de IVA mnimo. Es por este motivo que lo nombramos como rgimen
de IVA mnimo, aunque por sus orgenes tambin se le conozca como pequea
empresa. En este sentido, cuando la actividad de la empresa consiste,
exclusivamente, en la venta de un bien exonerado o se trata de un servicio que
califica como exportacin de servicios por encontrarse en la lista taxativa del artculo
34 del Decreto 220/998, el contribuyente no estara abonando el referido monto
mensual, si bien mantiene el tope de ingresos.
Cuando se deja de estar comprendido en este rgimen, ya sea por opcin o por
haber superado el lmite de ingresos, se deber liquidar el IVA de acuerdo al
rgimen general considerando las operaciones a partir del momento del cambio. El
mismo podr realizarse en cualquier momento del ejercicio, debiendo efectuar la
comunicacin en el RUC. A partir del mes en que se realiza el cambio, sin importar
el da en que se realice, se deja de pagar la cuota de pequea empresa, pasando a
pagarse el anticipo mnimo de IRAE y lo que surja de la liquidacin de IVA. En estos
casos deber continuarse en el rgimen general por al menos tres ejercicios.
Cabe destacar, que existe un rgimen de reduccin del IVA mnimo para empresas
nuevas, establecido por la Ley 18.568 del 13 de Setiembre de 2009 con vigencia a
partir de 1 de octubre del 2009, asimilable al viejo rgimen de Microempresa (Ley
17.436 de 17 de Diciembre de 2001), que consta bsicamente en una reduccin de
la cuota fija mensual por los dos primeros aos. El primer ao se paga un 25% de la
cuota del IVA mnimo, al segundo ao se paga un 50% y al tercer ao ya se paga el
100% de la cuota. Cabe aclarar que el ao se refiere al ao civil.

6 Declaracin jurada y pago


La clasificacin de los contribuyentes que hace la DGI en funcin de su tamao,
actividad u otras variables, influye en la forma en que estos debern liquidar y
declarar sus impuestos. A estos efectos encontramos tres grupos de contribuyentes:
CEDE (Control Especial de Empresas), Grandes Contribuyentes o NO CEDE.
Las empresas incluidas en el grupo CEDE o Grandes Contribuyentes, deben
liquidar el IVA mensualmente en el formulario 2176 (Aplicacin Sigma) y los pagos
mensuales son definitivos.

28

A su vez a partir de julio de 2013 se exige la presentacin de anexo en formulario


2181 (aplicacin Beta) con informacin sobre las compras y ventas.
En cambio en las empresas incluidas en NO CEDE, el impuesto se liquida
anualmente en el formulario 2178 (Aplicacin Sigma), y los pagos mensuales
tienen carcter de anticipos a cuenta del impuesto. El clculo se hace acumulado
desde el inicio del ejercicio hasta el mes que se est liquidando. Recin queda
definitivo el clculo el ltimo mes del ejercicio.
Con respecto a la declaracin jurada de NO CEDE hay excepciones en cuanto a la
obligacin de presentarla. La Nota interna 31/11 enumera dichas excepciones y
entre ellas se encuentran: las SA que tributen ICOSA e IP exclusivamente con giro
propietaria de inmuebles y las SRL que tributan Impuesto al Patrimonio
exclusivamente con el mismo giro, los contribuyentes de Pequea empresa y los de
Monotributo, entre otros.
Caso aparte seran los productores agropecuarios que estn incluidos en el grupo
no CEDE, para los cuales la declaracin del IVA agropecuario es en el formulario
1306, que se presenta anualmente.
Para el caso de los contribuyentes de IVA Servicios Personales la declaracin
jurada es anual y se presenta a travs del formulario 1302 (Aplicacin informtica).
Los pagos son bimestrales y tienen carcter de pagos a cuenta del impuesto.
Para los casos de agregacin de valor sobre bienes inmuebles la declaracin jurada
se presenta a travs del formulario 1301 y el pago se realiza de acuerdo a los
vencimientos para NO CEDE al mes siguiente de finalizada la obra en la fecha
declarada en el Banco de Previsin Social a tales efectos.
Por ltimo, el transporte de pasajeros se liquida en el ltimo mes del ejercicio y si de
la misma surge un saldo a pagar, el mismo se deber abonar al mes siguiente.
Cuando la empresa es un contribuyente CEDE, la misma deber presentar el
formulario 2179 anual, y pagar al mes siguiente de la fecha de cierre. Para
contribuyentes NO CEDE, no hay una declaracin especfica, sino que se incluye en
la parte de Regimenes Especiales en formulario 2178.
No obstante, aquellos contribuyentes que presten conjuntamente servicios de
transportes gravados y exentos de IVA (por ejemplo el transporte internacional),
pagarn y liquidarn el impuesto en el rgimen general.

7 Beneficios Fiscales:
7.1 Beneficios en el Sector Turstico
A partir del 1 de Enero de 2006, la Ley 17934 (26/12/005) y el Decreto 537/005
prevn una reduccin de 9 (nueve) puntos porcentuales de la alcuota del IVA para

29

las siguientes operaciones en tanto sean abonadas en su totalidad mediante la


utilizacin de tarjetas de crdito o de dbito y que el titular de la misma
(tarjetahabiente) sea una persona fsica:
a) Servicios gastronmicos, cuando sean prestados por restaurantes, bares,
cantinas, confiteras, cafeteras, salones de t y similares, o por hoteles, moteles,
apart hoteles, hosteras, estancias tursticas, hoteles de campo, granjas tursticas,
posadas de campo, casas de campo y camping hostels, siempre que dichas
prestaciones
no
integren
el
concepto
de
hospedaje.
b) Servicios de catering para la realizacin de fiestas y eventos.
c) Servicios para fiestas y eventos, no incluidos en el literal anterior.
d) Arrendamiento
de
vehculos
sin
chofer.
e) Servicios de mediacin en el arrendamiento de inmuebles con destino turstico.
El beneficio establecido aplicar exclusivamente en operaciones gravadas a la tasa
bsica del impuesto y se materializar mediante un descuento en la liquidacin que
les realicen las entidades emisoras a los consumidores por el monto del crdito
referido.

7.2 Beneficios a Turistas Extranjeros


En primer lugar, el Decreto 376/012 de 23 de Noviembre 2012, prev la reduccin
en su totalidad de la tasa del IVA aplicable a las siguientes operaciones, siempre
que los adquirentes sean personas fsicas no residentes y en tanto sean abonadas
mediante tarjetas de dbito o crdito, emitidas en el exterior:
A) Servicios gastronmicos, cuando sean prestados por restaurantes, bares,
cantinas, confiteras, cafeteras, salones de t y similares, o por hoteles, moteles,
apart hoteles, hosteras, estancias tursticas, hoteles de campo, granjas tursticas,
posadas de campo, casas de campo y camping hostels, siempre que dichas
prestaciones no integren el concepto de hospedaje.
B) Servicios de catering para la realizacin de fiestas y eventos.
C) Servicios para fiestas y eventos, no incluidos en el literal anterior.
D) Arrendamientos de vehculos sin chofer.
Lo dispuesto se aplicar exclusivamente a las operaciones realizadas en el perodo
comprendido entre el 15 de noviembre de 2012 y el 31 de julio de 2015.
En segundo lugar, el Decreto 378/012 de 23 de Noviembre 2012, prev un rgimen
de devolucin parcial del IVA incluido en las adquisiciones de determinados bienes
realizadas por turistas no residentes en el pas, siempre que tales bienes estn
destinados a ser utilizados o consumidos en el exterior de la Repblica.
Los turistas no residentes en el pas que adquieran prendas de vestir, artculos de
cuero o punto, alimentos, bebidas o artesanas, de origen nacional o extranjero, con

30

destino a ser utilizados o consumidos en el exterior de la Repblica gozarn de la


devolucin del 80% del IVA incluido en tales adquisiciones.
Se considerar turista no residente, a los efectos de este rgimen, toda persona que
teniendo residencia habitual en otro Estado, ingrese al pas con fines de turismo,
negocios o estudios. Para el caso de pasajeros y tripulacin de cruceros, se
admitir una permanencia menor a las veinticuatro horas.
No se considerarn turistas no residentes quienes posean pasaportes extranjeros
emitidos en Uruguay.
El beneficio establecido se aplicar exclusivamente a operaciones gravadas a la
tasa bsica del impuesto respecto de los bienes que egresen como equipaje
acompaado del turista no residente. A estos efectos se entender por equipaje
acompaado el que lleva consigo el viajero y es transportado en el mismo medio en
que viaja.
Para el caso de compras con tarjeta de crdito, se requerir:
a) que el titular de la tarjeta de crdito sea una persona fsica.
b) que la misma haya sido emitida en el exterior.
Slo proceder la devolucin respecto de las compras cuyo importe total por factura
supere los $ 500 (pesos uruguayos quinientos), y en tanto el egreso del pas se
produzca a travs de alguno de los siguientes pasos de frontera: Aeropuerto
Internacional de Carrasco, Aeropuerto de Laguna del Sauce, Puerto de Montevideo,
Puerto de Colonia, Terminal de Arribos de Cruceros de Punta del Este, Puente Salto
- Concordia, Puente Paysand - Coln y Puente Fray Bentos - Puerto Unzu.
El importe al que refiere el inciso anterior es el correspondiente a cada factura, no
admitindose, a estos efectos, la acumulacin de comprobantes.
Este rgimen ser aplicable a las operaciones acaecidas a partir del 1 de diciembre
2012.

7.3 Beneficios a operaciones con utilizacin de Tarjetas de Dbito Uruguay


Social y Tarjeta de dbito para el cobro de Asignaciones Familiares.
Con la Ley 18.910, publicada el 15 de junio de 2012, se propone eliminar la
incidencia del IVA para las adquisiciones de bienes y servicios adquiridos a travs
de la utilizacin de tarjetas de dbito financiadas por el Estado.
El Decreto 288/012 de 29 de Agosto 2012, establece una reduccin total de la tasa
del IVA, aplicable a las enajenaciones de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas a consumidores finales, siempre que la contraprestacin se efecte
mediante la utilizacin de tarjetas de dbito Uruguay Social y tarjetas de dbito BPS
Prestaciones para cobro de Asignaciones Familiares.

31

La reduccin ser en todos los casos de 18,03% del monto de la operacin


comprendida en este rgimen y el beneficio a los consumidores se materializar en
el momento de la utilizacin de la tarjeta, debitndose el importe de la operacin
neto de la reduccin correspondiente.
Este rgimen entra en vigencia a partir del 1 de Setiembre de 2012.

7.4 Beneficios otorgados por la Ley de Inclusin Financiera


A travs de la Ley N19.210 de 29 de Abril de 2014, con vigencia desde el 1 de
Agosto de 2014, y posterior Decreto 203/014 del 22 de Julio de 2014, se prev una
reduccin en dos puntos porcentuales de la tasa del IVA, aplicable a las
enajenaciones de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a consumidores
finales, siempre que la contraprestacin se efecte mediante la utilizacin de
tarjetas de dbito, instrumentos de dinero electrnico u otros instrumentos anlogos.
La reduccin referida anteriormente tambin regir para las enajenaciones de
bienes efectuadas a los socios de las cooperativas de consumo que se registren
electrnicamente, siempre que la enajenacin no se financie en cuotas.
Transitoriamente, se incrementa la reduccin referida anteriormente, para las
operaciones por montos inferiores al equivalente a 4.000 UI segn el siguiente
detalle:
en hasta dos puntos porcentuales durante el primer ao de vigencia de lo
dispuesto anteriormente (1 de agosto de 2014 y 31 de julio de 2015) y
en hasta un punto porcentual en el segundo ao (1 de agosto de 2015 y 31
de Julio de 2016).
Asimismo, se reduce la tasa del IVA, aplicable a las enajenaciones de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas a consumidores finales por montos inferiores
al equivalente a 4.000 UI, siempre que la contraprestacin se efecte mediante la
utilizacin de tarjetas de crdito u otros instrumentos anlogos, segn el siguiente
detalle:
en hasta dos puntos porcentuales durante el primer ao de vigencia de lo
dispuesto anteriormente (1 de agosto de 2014 y 31 de julio de 2015)
en hasta un punto porcentual en el segundo ao (1 de agosto de 2015 y 31
de Julio de 2016).
El beneficio referido anteriormente ser igualmente aplicable en las condiciones
establecidas, cuando se trate de adquisiciones realizadas a contribuyentes incluidos
en el literal E del artculo 52 del Ttulo 4 del T.O.1996 (Pequea empresa-Iva
mnimo), en los artculo 70 y siguientes de la Ley 18.083 (Monotributo) o en la Ley
N 18.874 (Monotributo Social MIDES).

32

Impuesto Especfico Interno (IMESI)


1 Normativa aplicable
Ttulo 11 del Texto Ordenado 1996
Decreto 96/90.

2 Hecho generador
El artculo 24 del Cdigo Tributario define el hecho generador como el presupuesto
establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la
existencia de la obligacin. Para que el hecho generador se configure se deben
verificar todos los aspectos (material, temporal, subjetivo y espacial). Basta con que
uno no se cumpla, para que no se verifique el hecho generador.

2.1 Aspecto material


El IMESI grava la primera enajenacin a cualquier ttulo (a ttulo oneroso o a ttulo
gratuito), de los bienes que se enumeran en el Artculo 1 del Ttulo 11.
El Artculo 2 del Decreto 96/90 define la enajenacin como: toda operacin que
tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o
que d a quien los recibe la facultad de disponer econmicamente de ellos como si
fuera su propietario.
Tambin quedan comprendidos en el IMESI, la transformacin de vehculos,
liquidndose el impuesto sobre el incremento de su valor (diferencia de tasacin
posterior y anterior a la transformacin), y por otro, el cambio de categora, es decir
si correspondiera la aplicacin de distintas tasas a vehculos transformados (antes y
despus de realizada la misma). En este ltimo caso el impuesto se liquida
aplicando a cada tasacin (anterior y posterior) la tasa correspondiente,
abonndose la diferencia resultante.
El IMESI tambin grava la desafectacin de los bienes de la empresa por parte de
los dueos o socios (autoconsumo externo), y la afectacin al uso propio que
hagan los fabricantes e importadores (autoconsumo interno).
Un ejemplo sera el caso de un fabricante que utiliza materia prima para producir
determinado bien y dicha materia prima se encuentra alcanzada por el IMESI, por lo
que quedara gravada la afectacin al uso propio por el fabricante.
Tambin estn gravadas las importaciones realizadas directamente por no
contribuyentes, excepto en aquellos casos en que los bienes se hayan afectado a
su uso personal con anterioridad a la importacin.
Se entiende por importacin la introduccin definitiva del bien al mercado interno.

33

A continuacin se mencionan todos los bienes que se encuentran comprendidos en


el IMESI:

34

35

Con respecto a los bienes comprendidos merecen destacarse algunos aspectos,


que se comentan a continuacin.
En el caso de los cosmticos, el artculo 27 del Decreto 96/990, excluye los
siguientes bienes: jabones de tocador, jabones, cremas y brochas para afeitar,
pastas dentrficas, cepillos para dientes, aguas colonias, desodorantes y
antisudorales, talco, polvo para el cuerpo y champes de uso popular tarifados.
En lo que tiene que ver con los vehculos automotores, quedan exentos los hechos
imponibles referidos a ambulancias y los vehculos adquiridos por diplomticos
extranjeros (quedando gravada su primera enajenacin posterior).
En cuanto a su clasificacin, el Artculo 35 del Dto.96/90 establece las definiciones y
categoras para vehculos automotores. Por otra parte, el artculo 35 bis prev la
utilizacin de tasas reducidas para vehculos utilitarios comprendidos en las
categoras A4 y A5, si se cumplen simultneamente que el adquirente sea
contribuyente de IRAE o IMEBA, y el vehculo no est destinado a integrar el activo
circulante del adquirente. En caso de que no se verifiquen las condiciones
establecidas, se aplicarn las tasas correspondientes a la categora F.
En el numeral 12 no se encuentran gravados los lubricantes y grasas lubricantes
cuando se adquieran para su uso en la aviacin civil, o cuando se vendan con
destino a buques, aeronaves y servicios de las Fuerzas Armadas y de la Prefectura
Martima; ni tampoco los resultantes del proceso de regeneracin.
En relacin a los bienes incluidos en el numeral 13, no se encuentran gravados
cuando se enajenen para su consumo a organismos estatales.
Con respecto al numeral 14 referente a combustibles y derivados del petrleo como
ser: nafta, queroseno, aguarrs, gas oil, diesel oil, fuel oil, supergas, gas, disn,
etc., no estarn gravados dichos bienes cuando se adquieran para su uso en la
aviacin civil o cuando se vendan con destino a buques, aeronaves y servicios de
las Fuerzas Armadas y de la Prefectura General Martima.
Por otra parte, para este numeral se establece que cuando el Poder Ejecutivo fije en
cero la tasa que grava el gasoil, la circulacin de dicho impuesto quedar gravada
por el IVA a la tasa bsica. La Ley 18.109 redujo a cero la tasa de IMESI aplicable a
las enajenaciones de gasoil, pasando a gravarlo con IVA a la tasa bsica.
En cuanto a los bienes del numeral 15, los mismos no estarn gravados cuando se
enajenen para su consumo a organismos estatales.

2.2 Aspecto subjetivo


Este aspecto define quienes son los contribuyentes de este impuesto.
Son contribuyentes de este impuesto:

36

los fabricantes e importadores de los bienes gravados, por la primera


enajenacin y la afectacin al uso que realicen de los bienes comprendidos.
Asimismo, tambin quedan comprendidas las asociaciones y fundaciones
cuando realicen operaciones gravadas.
Quienes importen los bienes gravados y no estn mencionados en la
hiptesis anterior, es decir los no contribuyentes.
Quienes realicen las transformacin de vehculos
Quienes transfieran vehculos automotores cuya importacin o adquisicin no
hubiese dado lugar al pago del impuesto, en virtud de su diferimiento a una
etapa posterior. Por ejemplo, remises.

2.3 Aspecto espacial


Este aspecto a diferencia de otros impuestos no est definido en ninguna norma
legal por lo que se recurre al IVA y por interpretacin y analoga se entiende que el
IMESI grava las operaciones realizadas en el territorio aduanero nacional y las
importaciones de los no contribuyentes.
No se encuentran gravadas las exportaciones. De acuerdo al artculo 6 del Ttulo 11
estn exoneradas de este impuesto las exportaciones, dentro de las que se incluyen
las ventas realizadas por los Tax Free Shops y el aprovisionamiento de naves.
Cabe precisar una aclaracin referente a las zonas francas, ya que los usuarios que
fabriquen bienes gravados por IMESI estn exonerados de todos los impuestos
nacionales (salvo las Contribuciones Especiales a la Seguridad Social) por lo que se
concluye que la enajenacin de estos bienes no est gravada por el IMESI. Pero si
estos bienes, posteriormente ingresan al territorio nacional, van a entrar en el
rgimen general (gravados si los importa un no contribuyente y no gravados si los
importa un contribuyente).

2.4 Aspecto temporal


El hecho generador se configura:
- En la primera enajenacin: con la entrega.
- En la afectacin al uso: cuando el bien se afecta al consumo de la empresa
(autoconsumo interno) o se retira de la misma (autoconsumo externo).
- En la transformacin: cuando se concluye la transformacin del vehculo que
produce el incremento de valor.
- En las importaciones: cuando ocurre la introduccin definitiva.

3 Monto imponible
Existen diferentes formas de determinar cual es la materia imponible del IMESI, la
que depender del bien que se trate.

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1) Precio de venta sin impuestos del fabricante o importador. Puede tratarse de


precios reales o de precios fictos que fije el Poder Ejecutivo. Este mtodo es
aplicado para el caso de los vehculos y cosmticos.
MONTO IMPONIBLE =

PRECIO (REAL O FICTO) * UNIDADES

2) Un monto fijo por unidad fsica enajenada (base especfica). Se aplica


generalmente para el caso de grasas y lubricantes de los numerales 12 y 13.
MONTO IMPONIBLE = MONTO FIJO * UNIDADES
3) Un monto fijo por unidad fsica enajenada ms un complemento por la
diferencia entre el precio de venta de la operacin y el referido monto fijo
(base especfica). Este ltimo es utilizado por ejemplo, para el caso de las
bebidas.
MONTO IMPONIBLE = MONTO FIJO O PRECIO DE VENTA (EL MAYOR)
* UNIDADES
En este ltimo caso, la Base Especfica acta como pago mnimo de IMESI, ya que
si la misma es mayor o igual al Precio por la tasa entonces se paga la Base
Especfica. Por el contrario si la Base Especfica es menor o igual, entonces se
paga el complemento.
Con respecto al monto imponible en el caso de las importaciones, cabe aclarar que
el IMESI en la importacin slo lo paga el no contribuyente. Los contribuyentes de
IMESI deben efectuar en ocasin de la importacin, un anticipo del impuesto
correspondiente a la primera enajenacin de dichos bienes.
De acuerdo al artculo 5 del Decreto 520/007 que fue modificado por el artculo 3 del
Decreto 61/008 para determinar el anticipo en la importacin de los bienes de los
numerales 1 a 8, 11 y 16 del artculo 1 del Ttulo 11, se aplicarn las alcuotas
vigentes al momento de la importacin a la suma del valor en aduana mas el
arancel. Para los bienes incluidos en los numerales 12 y 13, se aplicarn las
alcuotas que correspondan a la base especfica de tributacin.
Por ltimo para determinar el monto imponible en el caso de enajenaciones a ttulo
gratuito y afectaciones al uso se aplica lo siguiente:
- para los bienes cuyo monto imponible se fija sobre la base de precio ficto, el
monto imponible ser el precio ficto
- para los restantes bienes se fija sobre precios reales o valores de plaza.

4 Beneficios

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4.1 Combustibles de Frontera


El Decreto 398/007 prev un beneficio en cuanto a los combustibles de frontera,
que consiste en una reduccin del IMESI correspondiente a la enajenacin de Nafta
Premium 97 SP, Nafta Super 95 SP, Nafta Especial 87 SP. Dicha reduccin ser de
un 28% del precio de venta.
De acuerdo al Decreto 369/012, la reduccin referida anteriormente ser del 24%
sobre el precio de venta a partir del 1 de diciembre de 2012.
Las condiciones para acceder a este beneficio opera cuando la enajenacin es
realizada por estaciones de servicio que cumplan las siguientes condiciones:
1) se ubique en un radio mximo de 20 kms de los siguientes pasos de frontera:
Con la Repblica Argentina:
1) Fray Bentos - Puerto Unzu
2) Paysand - Coln
3) Salto - Concordia
Con la Repblica Federativa de Brasil.
1) Chuy
2) Ro Branco
3) Acegu
4) Rivera
5) Artigas
6) Bella Unin.
2) que los adquirentes sean consumidores finales
3) que el pago se realice mediante tarjetas de crdito o dbito.
4) Que cada enajenacin considerada individualmente no supere los 50 litros de
combustible incluidos en el rgimen.
5) Que la reduccin no supere no supere mensualmente 400 UI por tarjeta de
crdito o 600 UI por tarjeta de dbito. A tales efectos, la cotizacin de la
Unidad Indexada ser la del ltimo da del mes anterior al de la operacin.
Las administradoras de tarjetas debern acreditar el importe del descuento
correspondiente a los tarjeta-habientes.

4.2 Envases Retornables


Por otra parte, el Decreto 88/012 otorga a los fabricantes de bebidas comprendidas
en los numerales 5, 6 y 7 del artculo 1, Ttulo 11 del Texto Ordenado 1996 siempre
que utilicen para su comercializacin envases retornables un determinado crdito
fiscal por litro de bebida de origen nacional, por las enajenaciones realizadas en el
perodo 1 de marzo a 31 de diciembre de 2012.
Este crdito se encuentra vigente desde el 1 de marzo de 2011, ya que as lo
estableci el Decreto 96/011.
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5 Liquidacin y pago
El impuesto se liquida y paga mensualmente. Para los contribuyentes de NO CEDE
la declaracin jurada a presentar es el formulario 2175 y para los contribuyentes
CEDE y Grandes Contribuyentes el formulario es el 2174. Por otra parte existen
para estos formularios anexos que van del formulario 3401 al 3407 dependiendo del
numeral donde se incluya el bien del que se trate.
Para el caso de que se hayan realizado anticipos en la importacin, stas se
deducen del impuesto devengado en el mes en que se efecten los mismos. Si
surgiera un crdito podrn imputarlo al impuesto generado en los meses
subsiguientes, compensarlo o solicitar certificados de crdito.
Un aspecto que merece destacarse es el tratamiento a otorgarle a vehculos
afectados a determinadas actividades. El artculo 4 del T. 11 del T.O. 1996,
establece que el impuesto correspondiente a la importacin o enajenacin de los
siguientes vehculos no se encuentra gravada:
1) autobuses para el transporte de pasajeros
2) remises
3) taxmetros
4) automviles con una cilindrada superiores a 2.000 centmetros cbicos
adquiridos o importados por empresas cuya actividad es el arrendamiento de
vehculos sin chofer
5) vehculos para el transporte escolar y minibuses para el traslado de personas
de ms de 7 asientos y hasta 18 incluidos el conductor, para el transporte
turstico.
Si el adquirente o importador enajena el vehiculo deber abonar el impuesto en
ocasin de la primera transferencia o afectacin al uso propio, que se realice
durante los siguientes perodos:
- para el caso de autobuses para transporte de pasajeros, remises, taxmetros,
automviles adquiridos por arrendadoras, el plazo es de tres aos.
- Para los restantes es de 5 aos.

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