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Luiss Guido Carli

Dipartimento di Impresa e Management


-a.a. 2013-2014-

Appunti di
Management Accounting
-parte Ia cura del Prof. Alberto Incollingo

Novembre 2013
1

IL CONTROLLO DI GESTIONE

E il processo attraverso il quale la direzione aziendale


si accerta che la gestione si svolga in condizioni di
efficienza e di efficacia per consentire il
raggiungimento degli obiettivi prestabiliti

Nella sua pi corretta accezione, il controllo di


gestione va inteso come guida del management e non
come verifica ispettiva

Prof. Alberto Incollingo

EFFICIENZA

Si definisce efficienza lattitudine ad ottimizzare il


rapporto INPUT-OUTPUT, cio il rapporto tra risorse
utilizzate e risultati ottenuti: rappresenta dunque la
capacit di utilizzare razionalmente le risorse
INPUT
(risorse/fattori produttivi)

OPERAZIONI
DI GESTIONE

OUTPUT
(beni/servizi)

Ad esempio:
-A pi efficiente di B se usa meno risorse di B, ma
ottiene gli stessi risultati; oppure:
-A pi efficiente di B se usa le stesse risorse di B, ma
ottiene risultati maggiori
Prof. Alberto Incollingo

EFFICACIA

Si definisce efficacia lattitudine ad ottimizzare il


rapporto tra OUTPUT e OBIETTIVI
PRESTABILITI (riguardanti loutput)

INPUT
(risorse/fattori produttivi)

OPERAZIONI
DI GESTIONE

OUTPUT
(beni/servizi)

OBIETTIVI
Se obiettivi e risultati sono quantificabili, misurare
lefficacia non difficile; in caso contrario, la
misurazione dellefficacia un problema e le
valutazioni sono soggettive
Prof. Alberto Incollingo

IL PROCESSO LOGICO DEL


CONTROLLO DI GESTIONE

DEFINIZIONE
OBIETTIVI

AZIONI

RILEVAZIONI
RISULTATI

CONFRONTO OBIETTIVI-CONSUNTIVI
E ANALISI SCOSTAMENTI

EVENTUALI INTERVENTI CORRETTIVI

Prof. Alberto Incollingo

GLI STRUMENTI CONTABILI


DEL CONTROLLO DI GESTIONE

1.

CONTABILITA GENERALE E BILANCIO

2.

ANALISI DI BILANCIO

3.

CONTABILITA ANALITICA (O DEI COSTI)

4.

BUDGET E ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

5.

SISTEMA DI REPORTING

Prof. Alberto Incollingo

CONTABILITA ANALITICA:
una definizione

E un insieme di determinazioni economicoquantitative idonee al calcolo del costo di particolari


oggetti, individuabili allinterno del sistema aziendale

I tipici oggetti di determinazione dei costi sono:

Prodotti dellazienda;
Unit organizzative (centri di costo);
Canali distributivi;
Tipologie di clientela;
Operazioni/funzioni;
Altri.

Prof. Alberto Incollingo

CONTABILITA ANALITICA:
finalit

Possiamo individuare alcuni scopi fondamentali


della contabilit analitica:

corretta osservazione economica: consentire il


monitoraggio dellefficienza aziendale

programmazione: fornire informazioni necessarie


alle decisioni e allelaborazione dei programmi

controllo: fornire informazioni necessarie


alla valutazione dei costi sostenuti in relazione
ai costi obiettivo

Prof. Alberto Incollingo

CLASSIFICAZIONI DI COSTO

La tipica distinzione dei costi per natura, propria della


contabilit generale, deve essere integrata da altre
distinzioni:

Costi DIRETTI e INDIRETTI

Costi FISSI e VARIABILI


Costi INDUSTRIALI, COMMERCIALI,
AMMINISTRATIVI, GENERALI
Costi CONTROLLABILI e NON CONTROLLABILI

C. PARAMETRICI, DISCREZIONALI, VINCOLATI


Costi CONSUNTIVI e PREVENTIVI

Prof. Alberto Incollingo

La distinzione tra
COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI
Si basa sulla possibilit (e convenienza) di misurare
oggettivamente il consumo di un certo fattore produttivo per
loggetto di riferimento

COSTI DIRETTI

COSTI INDIRETTI

E possibile (nonch
conveniente) misurare in
modo oggettivo la quantit
impiegata di fattore
produttivo
Esiste una relazione diretta
tra quantit impiegata di
fattore e oggetto di
osservazione: un costo
diretto dunque sostenuto
esclusivamente per uno
specifico oggetto di
riferimento (o comunque risulta

Non possibile (o, se lo ,


non risulta conveniente)
misurare in modo oggettivo
la quantit di fattore
produttivo
Non esiste una relazione
diretta tra quantit
impiegata di fattore e
oggetto di osservazione: un
costo indiretto quindi
relativo ad una pluralit di
oggetti di riferimento

riferibile al medesimo mediante una


misurazione oggettiva della quantit
fisica di risorse impiegate)

Prof. Alberto Incollingo

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Segue: la distinzione tra


COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI

In funzione delle caratteristiche evidenziate, esiste una


diversa modalit di attribuzione dei costi alloggetto

COSTI DIRETTI

COSTI INDIRETTI

Si attribuiscono ai prodotti
(o ai centri,) attraverso la
semplice misurazione
oggettiva del volume di
fattore impiegato,
moltiplicando poi tale
quantit per il prezzo
unitario del fattore

Dato che per essi non


possibile la misurazione
oggettiva, si attribuiscono ai
prodotti (o ai centri,)
mediante una ripartizione
soggettiva, che tale in quanto
richiede la scelta di uno, o pi,
criteri di ripartizione

Formula:

possibili formule:

q*p
ove:
q= quantit di fattore impiegato
p= prezzo unitario del fattore

a) Costo da ripartire/Base ripartizione * parte della


base riferita alloggetto
oppure
b) Costo da ripartire * parte della base riferita
alloggetto/base di rip.

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COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI:


approfondimenti

E una distinzione che deriva da quella tra costi speciali e


costi comuni

Trattasi di una distinzione relativa, perch dipende


dalloggetto di riferimento

Alla base delle scelte inerenti i criteri di ripartizione sta il


cosiddetto principio causale, in forza del quale ad ogni
oggetto di costo devono essere assegnati valori che siano
espressione quanto pi significativa del concorso
offerto da ciascun fattore produttivo alloggetto
medesimo

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LA RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI

Quando si deve ripartire una pluralit di costi indiretti,


si pu procedere secondo due distinte modalit, in
funzione del numero di criteri alla base del calcolo:

1.

Se si utilizza un unico criterio di ripartizione per tutti i


costi indiretti da ripartire, si opera la cosiddetta
ripartizione dei costi SU BASE UNICA.

2.

Quando, invece, allo scopo di affinare il calcolo e


rendere quindi pi attendibile il risultato, si utilizzano
diversi criteri di ripartizione, ciascuno per un
determinato gruppo omogeneo di costi da ripartire, si
opera la cosiddetta ripartizione dei costi SU BASE
MULTIPLA.

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LA RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI:


un esempio di utilizzo della base unica

Lutilizzo della base unica di ripartizione:


Si ipotizzi di ripartire costi indiretti industriali, pari a 10.000, su due
prodotti (A e B).
La base di ripartizione prescelta costituita dal consumo di materie prime
dirette, il quale pari a 2.000 per il prodotto A e a 3.000 per il prodotto B.
Totale costi da ripartire: 10.000
Totale base di ripartizione: 5.000
Formula del tipo a):
Coefficiente di ripartizione: 10.000 / 5.000 = 2
Costi comuni da imputare al prodotto A: 2 * 2.000 = 4.000
Costi comuni da imputare al prodotto B: 2 * 3.000 = 6.000
Formula del tipo b):
Coefficiente di ripartizione per A: 2.000 / 5.000 = 0,4
Costi comuni da imputare al prodotto A: 10.000 * 0,4 = 4.000
Coefficiente di ripartizione per B: 3.000 / 5.000 = 0,6
Costi comuni da imputare al prodotto B: 10.000 * 0,6 = 6.000

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LA RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI:


un esempio di utilizzo della base multipla

Lutilizzo della base multipla di ripartizione:


Si ipotizzi di ripartire costi indiretti industriali, pari a 10.000 su due prodotti
(A e B).
Allinterno di questi costi indiretti, si individuano tre categorie:
- ammortamenti: 2.000
- personale indiretto: 3.000
- utenze: 5.000
Le basi di ripartizione prescelte sono le seguenti:
- per gli ammortamenti, il consumo materie (le quali sono pari a
2.000 per il prodotto A e a 3.000 per il prodotto B);
- per il personale indiretto, le ore MOD (20 per il prodotto A e
30 per il prodotto B);
- per le utenze, la superficie in metri quadri utilizzata dalle due
lavorazioni (600 per A e 500 per B).
Ammortamenti da ripartire: 2.000
Totale base di ripartizione: 5.000
Coefficiente di ripartizione: 2.000 / 5.000 = 0,4
Ammortamenti comuni da imputare ad A: 0,4 * 2.000 = 800
Ammortamenti comuni da imputare a B: 0,4 * 3.000 = 1.200

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LA RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI:


un esempio di utilizzo della base multipla (segue)

Lutilizzo della base multipla di ripartizione (segue):


Personale indiretto da ripartire: 3.000
Totale base di ripartizione: 50 ore
Coefficiente di ripartizione: 3.000 / 50 = 60
MOI da imputare ad A: 60 * 30 = 1.800
MOI da imputare a B: 60 * 20 = 1.200
Utenze da ripartire: 5.000
Totale base di ripartizione: 1.100 mq
Coefficiente di ripartizione: 5.000 / 1.100 = 4,545
Utenze da imputare ad A: 4,545 * 600 = 2.727
Utenze da imputare a B: 4,545 * 500 = 2.273

Concludendo,
ad A sono stati imputati i seguenti costi indiretti:
Ammortamenti
800
MOI
1.800
Utenze
2.727
tot. costi imputati ad A 5.327
mentre a B sono stati imputati i seguenti:
Ammortamenti
1.200
MOI
1.200
Utenze
2.273
tot. costi imputati a B 4.673

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LA RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI:


brevi considerazioni finali

Gli esempi hanno mostrato che il risultato pu essere nettamente


diverso nei due casi.
Naturalmente, se i driver prescelti nella ripartizione su base
multipla, per le diverse categorie di costi comuni, riescono ad
esprimere il contributo dato dai diversi fattori produttivi alla
realizzazione del prodotto, il risultato ottenuto con la seconda
metodologia pi attendibile del primo.
Nella ripartizione su base multipla, dunque, gli elementi
fondamentali, su cui incide la discrezionalit (e la capacit)
delloperatore, sono essenzialmente due:
1.
2.

La suddivisione dellinsieme dei costi comuni in


categorie omogenee;
La scelta di un idoneo driver per ciascuna di queste
categorie.

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CONFIGURAZIONI DI COSTO

Quando loggetto di determinazione il prodotto, a seconda


degli scopi gestionali perseguiti, possono identificarsi
diverse configurazioni di costo, fra cui:

COSTO VARIABILE: una configurazione che include i


soli costi variabili.

COSTO PRIMO O DIRETTO: questa configurazione


include tutti i costi diretti.
Poich, generalmente, i costi variabili sono anche diretti, si tratta di
aggiungere alla prima configurazione i costi fissi diretti

COSTO INDUSTRIALE: questa configurazione formata


dal costo delle MP e da tutti i costi di trasformazione
industriale. Contiene dunque sia costi diretti (di natura
industriale) sia costi indiretti (di natura industriale).
Rispetto al costo variabile, tale configurazione include anche costi fissi
(industriali), mentre non comprende costi variabili non industriali
Rispetto al costo primo, il costo industriale include anche costi indiretti
(industriali), mentre non include costi diretti non industriali.

COSTO PIENO O COMPLESSIVO: include tutte le voci


di costo dellazienda, attribuiti al prodotto a seconda che si
tratti di costi diretti o costi indiretti.
Si ottiene aggiungendo al costo industriale una quota di costi indiretti non
industriali (commerciali, amministrativi, finanziari, ecc.), oppure
aggiungendo al costo primo una quota di tutti i costi indiretti.
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TIPOLOGIE DI
CONTABILITA ANALITICA
In funzione delle configurazioni di costo utilizzate, si
distingue fra due grandi tipologie di contabilit analitica:

DIRECT COSTING

FULL COSTING

Con tale espressione si indicano


le determinazioni quantitative
basate sulle prime due
configurazioni di costo;
pi in particolare:

Con questa espressione, invece,


si indicano le determinazioni
quantitative basate sulla terza e
sulla quarta configurazione;
pi in particolare:

Costo variabile

Costo primo

Direct costing
semplice

Direct costing
integrato

Costo industriale

Full costing
industriale

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Costo complessivo

Full costing

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TIPOLOGIE DI
CONTABILITA ANALITICA

DIRECT COSTING
SEMPLICE

Si pone lattenzione
sullimpatto dei
costi variabili

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LUTILIZZO DEL
DIRECT COSTING SEMPLICE

La struttura di Conto Economico di contabilit analitica che


deriva dallutilizzo di tale configurazione la seguente:

prodotto A

Ricavi

prodotto B

prodotto C

TOT.

1.000

1.500

500

3.000

- Costo var. del venduto

500

800

200

1.500

Margine lordo di
Contribuzione

500

700

300

1.500

1.150

- Costi fissi

Reddito

350

Il risultato economico di prodotto evidenziato il


MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE (o
Margine di contribuzione di I livello), che rappresenta
il risultato economico con il quale ciascun prodotto (o
linea di prodotti) contribuisce alla copertura dei costi
fissi e alla formazione del reddito aziendale

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TIPOLOGIE DI
CONTABILITA ANALITICA

DIRECT COSTING
INTEGRATO

Si pone lattenzione
sullimpatto di tutti i costi
diretti, sia variabili che fissi

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22

LUTILIZZO DEL
DIRECT COSTING INTEGRATO
La struttura di Conto Economico di contabilit analitica che
deriva dallutilizzo di tale configurazione la seguente:
prodotto A

Ricavi

prodotto B

prodotto C

TOT.

1.000

1.500

500

3.000

- Costo var. del venduto

500

800

200

1.500

Margine lordo di
Contribuzione

500

700

300

1.500

- Costi fissi diretti

100

250

200

550

Margine semilordo
di Contribuzione

400

450

100

950

- Costi fissi indiretti

600

Reddito

350

Rispetto alla precedente, tale versione di Conto


Economico permette levidenziazione di un secondo
risultato a livello di prodotto:
MARGINE SEMILORDO DI CONTRIBUZIONE
(o Margine di contribuzione di II livello), il quale
indica il reddito di specifica competenza di un prodotto

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IL PUNTO DI PAREGGIO DIVISIONALE

Nelle imprese multiprodotto, qualora si abbia a disposizione


il C.E. precedente (cio quando si conoscono sia i costi
variabili sia i costi fissi diretti delle linee di prodotto) pu
calcolarsi la quantit da vendere per coprire almeno i costi
fissi divisionali, attraverso la seguente formula:

Q=

C. F. divisionali
m.c.u. di linea

Naturalmente la produzione cos individuata, per tutte


le linee di prodotto, non assicura il pareggio
economico aziendale, in quanto rimangono non coperti
i costi fissi indiretti.

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24

LA LEVA OPERATIVA DIVISIONALE

Alle stesse condizioni di cui alla tavola precedente pu essere


utile calcolare il grado di leva operativa della divisione (ex
ante). Per fare questo bisogna utilizzare il seguente rapporto:

Q=

M.C. lordo (di linea)


M.C. semilordo (di linea)

Questo rapporto misura la sensibilit del reddito di


specifica competenza di una linea (M.C. semilordo)
rispetto alle variazioni del suo fatturato.

Nelle imprese multiprodotto, infatti, il g.l.o. calcolato


con il rapporto M.C. lordo / R.O. evidenzia la
sensibilit del reddito operativo aziendale al variare
delle vendite aziendali, a parit di mix.

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TIPOLOGIE DI
CONTABILITA ANALITICA

FULL COSTING
INDUSTRIALE

Si pone lattenzione
sullimpatto di tutti i costi di
natura industriale, sia
variabili che fissi, sia diretti
che indiretti

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LUTILIZZO DEL
FULL COSTING INDUSTRIALE
La struttura di Conto Economico di contabilit analitica che
deriva dallutilizzo di tale configurazione la seguente:
prodotto A

Ricavi

prodotto B

prodotto C

TOT.

1.000

1.500

500

3.000

- Costo ind. del venduto

700

900

250

1.850

Utile lordo ind.le


(gross margin)

300

600

250

1.150

- Costi non industriali

800

Reddito

350

Questo Conto Economico si basa su di una


configurazione di costo pieno industriale, che viene
sottratto ai ricavi per ottenere lUTILE LORDO
INDUSTRIALE (o GROSS MARGIN), il quale
indica il risultato industriale di un prodotto, che deve
coprire ancora tutti i costi non industriali
(commerciali, amministrativi, generali, ecc.).
Si noti che, mentre nelle due configurazioni di direct costing le
rimanenze di prodotti sono valutate a costi variabili, in tale
configurazione le rimanenze sono valutate a costi industriali.
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IL FULL COSTING

Lutilizzo di tale configurazione di costo ha lobiettivo di


evidenziare il costo unitario del prodotto/servizio e quindi
non si traduce, generalmente, nella esplicitazione di un Conto
Economico di contabilit analitica.
La determinazione del costo pieno di prodotto pu avvenire
attraverso tre distinte metodologie contabili:

Contabilit elementare (Contabilit


senza centri di costo)

Contabilit per centri di costo

Contabilit per attivit (Activity Based


Costing)

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CONTABILITA ELEMENTARE
(senza centri di costo)

Questa metodologia si basa su di una logica molto


semplice: poich la realizzazione dei prodotti
(servizi) richiede lutilizzo di determinate risorse, la
determinazione del costo pieno dei prodotti (servizi) si
basa sulla attribuzione dei costi sostenuti per lutilizzo
delle risorse ai diversi oggetti di osservazione, appunto
i prodotti (servizi).

Costo dei
prodotti/servizi

Costo di utilizzo
delle risorse

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CONTABILITA ELEMENTARE
(senza centri di costo)

Tale metodologia si basa su due fasi di calcolo:

1.

Limputazione ai prodotti dei costi diretti: ci


avviene, come sappiamo, su base oggettiva.

2.

Lattribuzione ai prodotti dei costi indiretti


(costi generali di natura industriale, commerciale,
amministrativa) su base soggettiva (unica o

multipla)

Per attribuire ai prodotti i costi delle risorse si


ripropone, quindi, la distinzione dei costi tra diretti e
indiretti e la problematica della corretta imputazione dei
costi indiretti agli oggetti di osservazione mediante
opportuna/e base/i di ripartizione.

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CONTABILITA ELEMENTARE:
un esempio

Unazienda industriale realizza due prodotti, A e B, rispettivamente


nelle quantit di 2.000 e 1.000, sostenendo i seguenti costi totali:
Materie prime: 10.000 per A e 6.000 per B;
MOD: 40.000 per A e 10.000 per B;
Costi generali: 40.000.
Sapendo che il costo unitario delle materie di 5 per A e 6 per
B, mentre il costo unitario della MOD di 20 per A e 10 per B,
si determini il costo pieno unitario dei due prodotti, ripartendo i
costi generali in base al costo complessivo della MOD.

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31

CONTABILITA ELEMENTARE:
soluzione dellesempio

Costi diretti di A:
MP
5
MOD
20

Costi diretti di B:
MP
6
MOD
10

Ripartizione dei costi indiretti:


Base di ripartizione:
costo totale MOD: 20 * 2.000 + 10 * 1.000 = 50.000
Coefficiente di ripartizione:
40.000 / 50.000 = 0,8
(Tale ripartizione suppone dunque che ogni 100 di MOD
trascinino con s una quota di costi generali pari a 80)

Costi generali attribuiti ad A: 0,8 * 20 = 16


Costi generali attribuiti a B: 0,8 * 10 = 8
Conclusione:
Costo pieno di A:
MP
5
MOD
20
C. IND.
16
Tot.
41

Costo pieno di B:
MP
6
MOD
10
C. IND.
8
Tot.
24

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32

CONTABILITA ELEMENTARE:
LA STRUTTURA DEL COSTO PIENO

In tal modo la struttura del costo pieno di prodotto


rappresentata dalla sommatoria dei costi diretti e
dalla/e quota/e di costi indiretti imputata/e:

COSTO PIENO PRODOTTO:


Costo diretto alfa
Costo diretto beta
Costo diretto delta
Quota costi indiretti

.
.
.
.

Costo pieno unitario

Quella indicata la struttura di costo pi semplice, che si presenta


quando si utilizza il metodo di riparto dei costi indiretti su base unica.
Qualora, invece, si utilizzasse la base multipla, la struttura di costo
evidenzierebbe tante quote di costi indiretti quante sono le categorie
di costi comuni individuate.

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33

CONTABILITA PER CENTRI DI COSTO

Questa metodologia, nel tentativo di rendere il calcolo del


costo pieno pi attendibile rispetto a quello ottenuto con la
precedente, si basa su di una logica pi evoluta, che tenta di
riflettere meglio le modalit di svolgimento dei processi
gestionali.
Si ritiene pi aderente alla realt, infatti, la logica secondo cui
i prodotti richiedono lesistenza dei centri, ed il
funzionamento di questi necessita dellimpiego di risorse:

Costo di utilizzo
delle risorse

Costo dei
centri

Costo dei
prodotti / servizi

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ITER DI SVOLGIMENTO DELLA


CONTABILITA PER CENTRI DI COSTO

1.

Individuazione dei centri di costo

2.

Imputazione dei costi dei fattori produttivi ai


centri nei quali sono stati sostenuti

3.

Ribaltamento dei costi di alcuni centri ad altri


centri

4.

Imputazione dei costi dei centri ai prodotti

5.

Calcolo del costo unitario del prodotto

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35

FASE I:
LINDIVIDUAZIONE DEI
CENTRI DI COSTO
I centri di costo sono unit organizzative dellazienda
che svolgono operazioni omogenee, che dispongono
di fattori produttivi con le medesime caratteristiche e
nei quali i costi sostenuti sono significativi in termini
di importo.
Si individuano, generalmente, tre categorie di centri
di costo:
CENTRI OPERATIVI (O FINALI): sono i centri
che operano per ottenere il prodotto, o per svolgere il
servizio. Sono quindi direttamente riferibili al
prodotto/servizio.
CENTRI AUSILIARI (O DI SUPPORTO): sono i
centri che forniscono servizi ai centri operativi,
rispetto ai quali, dunque, svolgono un ruolo ausiliario.
CENTRI FUNZIONALI (O DI STRUTTURA):
nei quali si svolgono funzioni generali, non inerenti
gli aspetti produttivi/industriali.

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36

FASE II:
LIMPUTAZIONE DEI COSTI AI CENTRI

A ciascun centro viene attribuito lammontare dei


costi di competenza che corrisponde alle risorse
utilizzate nei centri stessi.
Poich loggetto di osservazione in questa fase
costituito dai centri (e non dai prodotti), la distinzione
dei costi in diretti e indiretti dipende dalla possibilit
di misurare oggettivamente il consumo di un fattore in
un determinato centro.
I costi indiretti, in questa fase, sono dunque quelli
riferiti a fattori produttivi comuni a pi centri, per i
quali non possibile (o comunque non conveniente)
quantificare con certezza il contributo dato da ciascun
fattore allattivit dei vari centri nel quale impiegato.
Si noti che non tutti i costi vengono necessariamente
imputati ai centri: qualora, infatti, esistano dei fattori
produttivi attribuibili direttamente al prodotto/servizio, pu
non essere necessario farli transitare nei centri, in quanto
non costituiscono costi di funzionamento degli stessi.

Prof. Alberto Incollingo

37

FASE II:
LIMPUTAZIONE DEI COSTI AI CENTRI
(segue)
Al termine di questa fase possibile redigere la prima
parte di un prospetto a doppia entrata, chiamato
QUADRO ANALISI COSTI:
CENTRI DI COSTO

Costo di
competenza

C. FINALI

C. AUSILIARI

C. FUNZIONALI

VOCI DI COSTO:
MOD
Materie di consumo
Stipendi
Utenze
Ammortamenti

Totale costi del centro

Come si vede, i costi (di competenza) vengono localizzati


nei centri ove le relative risorse sono state utilizzate.
Al termine di questa fase, si dunque passati dai costi
dei fattori ai costi dei centri (quindi, dalla logica
dei costi per natura a quella per destinazione).

Prof. Alberto Incollingo

38

FASE III:
IL RIBALTAMENTO DEI COSTI DI
ALCUNI CENTRI SU ALTRI CENTRI
Questa fase ha lobiettivo di ribaltare i costi dei
centri ausiliari (ed eventualmente di alcuni centri
funzionali) sui centri finali.
Ci avviene in quanto i centri ausiliari operano al
servizio di quelli operativi: pertanto il ribaltamento
deve tener conto del supporto prestato dai primi a
favore dei secondi.
Tale ribaltamento pu avvenire:
in modo diretto, se si dispone di una specifica
misurazione del servizio reso dal centro ausiliario a
quello operativo;

in modo indiretto, se ci si affida, invece, a criteri


forfetari basati sullattivit svolta dal centro finale.
Il ribaltamento dei centri funzionali si deve effettuare solo se lattivit
di tali centri volta allerogazione di servizi per i centri finali, pi che
per i prodotti, e solo se tale attivit misurabile in modo attendibile.

Prof. Alberto Incollingo

39

FASE III (segue) :


IL RIBALTAMENTO DEI COSTI DI
ALCUNI CENTRI SU ALTRI CENTRI
Ora il quadro analisi dei costi evidenzia la chiusura
dei centri ausiliari (ed eventualmente dei centri funzionali
ribaltati) e laccoglimento, da parte dei centri finali, dei
relativi costi
CENTRI DI COSTO

Costo di
competenza

C. FINALI

C. AUSILIARI

x
x
x
x
x
x

x
x
x
x
x

x
x
x
x
x
x

Totale costi del centro

x
x

C. FUNZIONALI

VOCI DI COSTO:
MOD
Materie di consumo
Stipendi
Utenze
Ammortamenti

Costi del Centro D


Costi del Centro E

(1)
(2)

Totale dopo il ribaltamento

x
x
x

x
x

x
x
x

x
x

(1)

(2)

Prof. Alberto Incollingo

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FASE IV:
LIMPUTAZIONE DEI COSTI
DEI CENTRI AI PRODOTTI
Con questa fase il costo dei centri rimasti aperti,
ovvero tutti i centri finali ed, eventualmente, i centri
funzionali, viene imputato ai prodotti/servizi.

Tale fase, per i centri finali, si svolge attraverso tre


momenti:
1- Quantificazione del volume di attivit del centro
Poich la quantit prodotta difficilmente quantificabile se la
produzione risulta eterogenea, necessario omogeneizzare i
valori adottando una unit di misura che assicuri il rispetto
del principio causale, cio che rappresenti la causa
determinante dei costi accolti nei centri.
Spesso si sceglie una unit di misura relativa ad una risorsa
particolarmente significativa impiegata nel centro (ad
esempio, le ore uomo o le ore macchina).

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41

FASE IV (segue):
LIMPUTAZIONE DEI COSTI
DEI CENTRI AI PRODOTTI

2- Calcolo dei coefficienti unitari di costo dei


centri
Si divide il totale costi del centro per il volume di
attivit del centro individuato.
Esempio:
Totale costi centro A = 150.000
Volume di attivit del centro A = 450 ore uomo
Coefficiente = 150.000 / 450 = 333
In tal modo, si indica che ogni ora uomo di lavoro in
quel centro trascina con s, cio incorpora, 333 di
costi del centro stesso.

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42

FASE IV (segue):
LIMPUTAZIONE DEI COSTI
DEI CENTRI AI PRODOTTI

3- Determinazione del costo di trasformazione di ciascun


prodotto
Si moltiplica il coefficiente di costo per il numero di volte in
cui lunit di misura del volume di attivit contenuta nel
prodotto.
Esempio:
Coefficiente = 333

Ore uomo necessarie per il prodotto X nel Centro A = 2


Costo di trasformazione del prodotto X
nel Centro A = 333 * 2 = 666.

***

Si procede in tal modo per tutti i centri operativi.

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43

CONTABILITA PER CENTRI DI COSTO:


LA STRUTTURA DEL COSTO PIENO
La struttura del costo pieno di prodotto , in definitiva,
rappresentata dalla sommatoria dei costi diretti, dei costi
di trasformazione dei centri finali ed, eventualmente,
delle quote dei costi dei centri funzionali non ribaltati ai
centri finali:
COSTO PIENO PRODOTTO:
Costi diretti
Costo di trasf. Centro A
Costo di trasf. Centro B
Costo di trasf. Centro C
Quota costi centri funzionali

..
666
..
..
..

Costo pieno unitario

..

Lattribuzione dei costi diretti, non transitati nei centri,


avviene secondo i criteri propri dei costi diretti (rilevazione del
consumo).
Limputazione dei costi non industriali localizzati presso i
centri funzionali (ma a volte anche non localizzati) avviene
sulla base di criteri largamente soggettivi.
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44

LE SCELTE DI
CONVENIENZA ECONOMICA

La contabilit analitica fornisce informazioni quantitative


che supportano le decisioni di breve periodo (dette anche
decisioni operative).
Sono tali le scelte tra alternativi corsi di azione futuri
nellipotesi di capacit e struttura produttiva dimpresa date,
cio non modificabili (al contrario, le decisioni di lungo
periodo mirano al cambiamento della capacit e della
struttura dimpresa).
Esempi di decisioni operative sono:
- leliminazione o il mantenimento di prodotti o centri;
- laumento (o la diminuzione) del volume di attivit di
determinati centri (accettazione o meno di un ordine
speciale);
- la scelta tra la produzione in proprio o lacquisto da terzi di
un determinato prodotto/componente;
- la scelta della produzione pi conveniente (decisioni di
mix)
- la fissazione del prezzo di vendita.

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45

LE SCELTE DI
CONVENIENZA ECONOMICA
Tali scelte di convenienza economica di breve periodo si
basano sulla cosiddetta ANALISI DIFFERENZIALE
(ragionamento differenziale), in base alla quale si confrontano:
- la situazione economica di partenza;
- lalternativa dazione considerata.
Lanalisi considera esclusivamente le variazioni dei costi e dei
ricavi che lalternativa dazione considerata comporta rispetto
alla situazione economica di partenza.
Pi in particolare, il ragionamento differenziale confronta i
VANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (V.E.D.) e gli
SVANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (S.E.D.) che
lalternativa comporta rispetto alla struttura economica presa a
base dei calcoli.
V.E.D.

AUMENTO DI RICAVI
RIDUZIONE DI COSTI

AUMENTO DI COSTI
S.E.D.
RIDUZIONE DI RICAVI
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46

LE SCELTE DI
CONVENIENZA ECONOMICA

Il confronto tra i V.E.D. e gli S.E.D. fornisce il RISULTATO


ECONOMICO DIFFERENZIALE.

Lalternativa dazione considerata viene adottata solo se


genera un risultato economico differenziale positivo, ovvero
solo se i V.E.D. sono maggiori degli S.E.D.
Solo in tal caso, infatti, il reddito aziendale viene
incrementato dalla scelta dazione effettuata.

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47

LE SCELTE DI
CONVENIENZA ECONOMICA

Lanalisi differenziale pu basarsi:

solo sui costi: in tal caso, riferendoci al breve


periodo, in alcuni casi si prendono in
considerazione i costi variabili, in altri i costi
diretti, in altri ancora configurazioni di costo ad
hoc. Trattasi, in ogni caso, di costi futuri, quindi
ipotetici, e non di costi effettivi.

sui costi e sui ricavi: in tal caso, si prendono in


considerazione risultati parziali quali il margine
lordo di contribuzione, il margine semilordo o
altre configurazioni di reddito.

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48

Esempio: LELIMINAZIONE O IL
MANTENIMENTO DI UNA DIVISIONE
La struttura di Conto Economico di contabilit analitica di
unazienda commerciale la seguente:
divisione A divisione B

divisione C

TOT.

Ricavi

200

160

20

380

- Costo var. del venduto

160

112

12

284

Margine lordo di
Contribuzione

40

48

- Costi fissi diretti

30

20

53

Margine semilordo
di Contribuzione

10

28

43

- Costi fissi indiretti

12

20

36

Reddito netto

(2)

96

Poich il reddito netto della divisione A negativo, ci


si pone il seguente quesito: conviene mantenere la
divisione A oppure eliminarla?

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49

LELIMINAZIONE O IL
MANTENIMENTO DI UNA DIVISIONE:
soluzione
VANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (V.E.D):
Aumento ricavi =
Riduzione costi =
Totale V.E.D =

0
160 (var.) + 30 (fissi dir.) *
190

SVANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (S.E.D.):


Riduzione ricavi =
Aumento costi =
Totale S.E.D =

200
0
200

Il risultato economico differenziale negativo,


dunque non conviene eliminare la divisione.
Si avrebbe infatti un danno economico di 10 (190-200),
dato dalla rinuncia al margine semilordo di
contribuzione della divisione A.
* Nellesempio i costi fissi diretti sono considerati eliminabili.

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50

Esempio: LAUMENTO DEL VOLUME


DI ATTIVITA DI UNA DIVISIONE
Nella medesima situazione di partenza del caso precedente:
divisione A divisione B

divisione C

TOT.

Ricavi

200

160

20

380

- Costo var. del venduto

160

112

12

284

Margine lordo di
Contribuzione

40

48

- Costi fissi diretti

30

20

53

Margine semilordo
di Contribuzione

10

28

43

- Costi fissi indiretti

12

20

36

Reddito netto

(2)

96

Quale sarebbe la decisione se nel caso di eliminazione


della Divisione A potesse espandersi la Divisione B (che,
ad esempio, occuperebbe i locali lasciati liberi), che in tal
caso registrerebbe un incremento di ricavi di 100, un
proporzionale incremento dei costi variabili ed un
incremento dei costi fissi ad attribuzione diretta di 14?

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51

LAUMENTO DEL VOLUME


DI ATTIVITA DI UNA DIVISIONE:
soluzione
VANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (V.E.D):
Aumento ricavi =
Riduzione costi =
Totale V.E.D =

100 (B)
160 (c. var. A) + 30 (c. fissi dir. A)
290

SVANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (S.E.D.):


Riduzione ricavi =
Aumento costi =
Totale S.E.D =

200 (A)
70 (c.var. B) + 14 (c. fissi dir. B)
284

Il risultato economico differenziale positivo,


dunque in tal caso conviene espandere la divisione B
in sostituzione della divisione A.
Si avrebbe infatti un risultato economico differenziale
positivo di 6 (290 - 284), dato dalla differenza tra il
M.C.Semilordo di A (10) ed il M.C.Semilordo
dellespansione di B (16).
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52

Esempio: LA PRODUZIONE IN PROPRIO


O LACQUISTO DA TERZI (make or buy)
Unazienda industriale produce 10.000 unit di un
componente i cui dati economici dellultimo periodo sono:
costi totali

costi unitari

Materiali diretti

80.000

MOD

10.000

Costi generali variabili


di produzione (per energia e servizi)

40.000

Costi generali variabili misti


(ricevim. materie e attrezzaggi)

20.000

Costi generali fissi


(amm.ti, assicuraz., amm.vi)

30.000

180.000

18

TOTALE

Se un altro produttore offrisse di vendere allazienda


10.000 unit del componente a 16 per unit con
qualsiasi programma di consegne, conviene ancora
produrre in proprio o piuttosto acquistare dallesterno?
(Si ipotizza: il mantenimento in futuro del medesimo grado di
efficienza; linvarianza dei costi fissi; linutilizzo della capacit
produttiva liberata in caso di acquisto dallesterno).

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53

LA PRODUZIONE IN PROPRIO
O LACQUISTO DA TERZI:
soluzione
VANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (V.E.D):
Aumento ricavi =
Riduzione costi =
Totale V.E.D =

0
150.000
150.000

SVANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (S.E.D.):


Riduzione ricavi =
Aumento costi =
Totale S.E.D =

0
160.000
160.000

Il risultato economico differenziale negativo,


dunque non conviene lacquisto del componente
dallesterno.
Il costo unitario rilevante per la decisione (da
confrontare con il costo dacquisto) non , infatti, il
costo pieno, pari a 18, ma il solo costo variabile, pari a
15.
I costi fissi sono infatti irrilevanti, visto che si
sostengono in entrambe le ipotesi.
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54

LA PRODUZIONE IN PROPRIO
O LACQUISTO DA TERZI:
una variante
Qualora sia possibile utilizzare economicamente la capacit
produttiva che si rende disponibile con leliminazione della
produzione interna, bisogna tener conto, nel considerare i
costi rilevanti che riguardano la produzione interna, del costo
opportunit (= contributo al reddito cui si rinuncia a seguito
del mancato uso di una risorsa limitata nel suo migliore
impiego alternativo).
Se la capacit resasi disponibile permettesse di ottenere un
reddito operativo di 25.000 (ricavi futuri incrementali 80.000
costi futuri incrementali 55.000), la situazione decisionale
cambierebbe.
Infatti, i costi rilevanti per la decisione sarebbero:
Alternativa make:
COSTI DI PRODUZIONE
COSTO OPPORTUNITA
totale
Alternativa buy:
COSTI DI ACQUISTO

150.000
25.000
175.000
160.000

Conviene lacquisto dallesterno in quanto tale opzione


consente un risparmio di 15.000.

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55

LA PRODUZIONE IN PROPRIO
O LACQUISTO DA TERZI:
una variante

Otteniamo lo stesso risultato con la logica differenziale:


VANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (V.E.D):
Aumento ricavi =
Riduzione costi =
Totale V.E.D =

80.000 (nuovi)
150.000
230.000

SVANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (S.E.D.):


Riduzione ricavi =
Aumento costi =
Totale S.E.D =

0
160.000 + 55.000 (nuovi)
215.000

Il risultato economico differenziale ora positivo


(per 15.000), per cui conviene lacquisto del
componente dallesterno.

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56

LA SCELTA DELLE PRODUZIONI PIU


CONVENIENTI (scelta di mix):

La scelta si effettua prendendo come riferimento il margine


di contribuzione.
A seconda dei vincoli cui limpresa deve sottostare, tale
margine va per considerato secondo diverse configurazioni.
Si osservi la seguente situazione:

Prodotto
Prezzo unitario
Costo variabile unitario
Margine di contribuzione

400
230
170

600
420
180

500
300
200

Lindividuazione del mix pi conveniente dipende dal


vincolo esistente per limpresa:
- se il vincolo di carattere commerciale, cio dato dal
mercato, ci si trova di fronte al caso in cui il volume di
produzione realizzabile superiore al volume che il mercato
pu assorbire.
- se invece il vincolo la capacit produttiva (o distributiva),
ci si trova nella situazione in cui il volume di produzione
realizzabile inferiore al volume che il mercato pu assorbire.

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57

LA SCELTA DELLE PRODUZIONI PIU


CONVENIENTI (scelta di mix):

Nel primo caso (vincolo di mercato), bisogna ancora


distinguere fra due situazioni:
- se il vincolo di mercato in termini di unit vendibili, il
prodotto pi conveniente risulta essere Z, in quanto presenta
il margine di contribuzione unitario pi elevato;
- se invece il vincolo di mercato in termini di fatturato
realizzabile, il prodotto pi conveniente X, perch presenta
il margine di contribuzione % (sul fatturato) pi alto;
infatti:
Prodotto
Prezzo unitario
Costo variabile unitario
Margine di contribuzione
Marg. contribuzione %

400
230
170
42%

600
420
180
30%

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Z
500
300
200
40%

58

LA SCELTA DELLE PRODUZIONI PIU


CONVENIENTI (scelta di mix):
Nel secondo caso (vincolo di produzione), bisogna
individuare il fattore produttivo che determina il vincolo
per poi riferire il margine di contribuzione allunit
espressiva della risorsa scarsa.
Ipotizziamo, nel nostro esempio, che il il vincolo di capacit
produttiva sia espresso dalle ore macchina totali.
In tal caso bisogna privilegiare il prodotto con il margine di
contribuzione per ora macchina pi elevato.
Se i tempi di fabbricazione fossero i seguenti:
Prodotto
X
Coeff. Trasform. (H/macch) 0,5

0,33

0,5

Abbiamo che le unit realizzate in unora sono:


Numero unit in unora

X
2

Y
3

Z
2

Moltiplicando il M.C.U. per il numero unit in unora, otteniamo


il M.C. ORARIO, in funzione del quale il prodotto da privilegiare
Y; infatti:
X
Y
Z
Margine di contribuzione
M. C. ORARIO

170
340

180
540

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200
400

59

LA SCELTA DELLE PRODUZIONI PIU


CONVENIENTI (scelta di mix):

Il medesimo risultato pu ottenersi dividendo il MCU per il


coefficiente di trasformazione:

Margine di contribuzione orario di prodotto:

170/0,5 = 340

180/0,33 = 540

200/0,5 = 400

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60

LA FISSAZIONE DEL
PREZZO DI VENDITA

Il prezzo di vendita di un prodotto/servizio dipende dal vario


combinarsi dei seguenti tre fattori:

1.

CLIENTI

2.

CONCORRENZA

3.

COSTI

Quanto pi i mercati sono competitivi, tanto pi i fattori di


mercato (1 e 2) incidono e quindi si parla di approccio basato
sul mercato.
Se invece esiste una certa differenziazione di prodotto, le
imprese hanno una certa discrezionalit e si parla di
approccio basato sui costi.

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61

LAPPROCCIO
BASATO SUL MERCATO

1)

Si fissa un prezzo obiettivo (TARGET PRICE), cio il


prezzo di vendita che il cliente potenziale disposto a
pagare in base al valore percepito dal cliente e alla
reattivit della concorrenza

2)

Si sottrae al prezzo obiettivo un reddito operativo


unitario obiettivo ad es. in base ad una percentuale
sul fatturato complessivo

3)

Si ottiene in tal modo un costo unitario obiettivo


(TARGET COST), da confrontare con il costo
corrente

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62

LAPPROCCIO
BASATO SUI COSTI

1)

Si determina il costo pieno unitario di prodotto

2)

Si aggiunge il MARK-UP (in percentuale) ad


esempio sulla base di un ROI obiettivo sul capitale
investito

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